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Actualidad y Aplicacin Prctica

Renta de tercera 2012 - Declaracin de EE.FF. y diferencias temporales y permanentes en el PDT 682 (Parte I)
Ficha Tcnica
Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe Ttulo : Renta de tercera 2012 - Declaracin de EE.FF. y diferencias temporales y permanentes en el PDT 682 (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, N 272 - Primera Quincena de Febrero 2013

a la renta en relacin con la determinacin del resultado tributario, como base de clculo del impuesto a la renta corriente (pasivo), as tambin del impuesto a la renta del ejercicio (resultado) y de los activos y pasivos tributarios (estado de situacin financiera), todas ellas materia de declaracin en el Formulario PDT N 682 Renta Anual 2012 Tercera Categora e ITF.

Resolucin de Superintendencia N 304-2012/SUNAT (28.12.12)

3. Exposicin del caso

3.1. Enunciado Se trata del caso de la empresa AAGA S.A.C., que tiene como nmero de RUC el 20117460470, cuyo departamento de contabilidad viene realizando el cierre contable del periodo 2012, faltando uno de los ltimos pasos como es el anlisis tributario de las transacciones llevadas a cabo, el cual le permitir completar de informacin a las cifras que de manera preliminar se puede apreciar en la siguiente hoja de trabajo:

1. Introduccin
Mediante la exposicin de un caso prctico, pasamos a exponer algunas mediciones utilizadas por la contabilidad, con fines de cumplir su objetivo de proporcionar informacin financiera, y la situacin de estas respecto a la legislacin del impuesto

2. Marco legal
Normas referenciadas: NIC 2, NIC 36, NIC 17, NIC 16, NIC 12 y NIC 39 Decreto Supremo N 179-2004-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Decreto Supremo N 122-94-EF Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
AAGA S.A.C Hoja de trabajo aL 31.12.12 (Preliminar)

Cta.

Descripcin

Saldos al 31.12.12 (Prelim.) S/. 30,600 200,000 89,800 -3,800 262,400 -5,000 200,000 370,000 -3,600 0 -48,000 -14,000 -3,200 -127,200 -286,000 -36,000 -266,000 -100,000 -84,000 -50,000 291,200 -291,200 45,600 59,000 26,000 39,470 65,400 231,930 -526,400 -31,000 -36,000 -235,470 0 117,600 78,400 39,470 0

Ajustes y transferencias Debe Haber

Saldos ajustados

Estado de Estado de gestin por gestin por naturaleza funcin Pasivo + Prdi- Ganan- Prdi- GananActivo Patrimonio da cia da cia Balance general

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 12 Ctas. por cobrar comerciales terceros 14 Ctas. por cobrar al personal a los acc. (soc.), direc., y gerentes 19 Estimacin de ctas. de cobranza dudosa 20 Mercaderas 29 Desvalorizacin existencias 32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 36 Desvalorizacin de activos inmovilizado 37 Activo diferido 39 Deprec., amort. y agotamiento acumulados 40 Tributos, contrap. y aport. al sist.de pens.y de salud x pagar 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 42 Cuentas por pagar comerciales terceros 45 Obligaciones financieras 49 Pasivos diferidos 50 Capital 52 Capital adicional 57 Excedente de revaluacin 59 Resultados acumulados 60 Compras 61 Variacin de existencias 62 Gastos de personal, directores y gerentes 63 Gastos de servicios prestados por terceros 65 Otros gastos de gestin 67 Gastos financieros 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 69 Costo de ventas 70 Ventas 75 Otros ingresos de gestin 77 Ingresos financieros 79 Cargas imput. a ctas. de costos y gastos 88 Impuesto a la renta 94 Gastos administrativos 95 Gastos de ventas 97 Gastos financieros Totales

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Culminado el anlisis tributario, estaremos trasladando a la columna encabezada como Ajuste y Transferencias,

las cifras determinadas contabilizadas va asiento contable en el Libro Diario, de esa manera estableceremos las cifras

finales, las que agrupadas a nivel de rubros sern presentadas en los estados financieros.
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rea Tributaria
3.2. Determinacin del resultado del ejercicio Para la determinacin hemos empleado las cuentas de resultados que luego de realizada la sumatoria nos permite obtener el resultado antes de impuestos, que segn normas contables, viene a representar el resultado contable; en materia tributaria este representa en el resultado comercial:
Cta. 70 75 77 62 63 65 67 68 69 88 89 Ventas Otros ingresos de gestin Ingresos financieros Gastos de personal, directores, gerentes Gastos de servicios de terceros Otros gastos de gestin Gastos financieros Valuacin y deterioro de activos, estim. Costo de ventas Resultado antes de impuestos Impuesto a la renta Resultado del ejercicio Denominacin Monto 526,400 31,000 36,000 -45,600 -59,000 -26,000 -39,470 -65,400 -231,930 126,000 ? ? Marco legal: Inciso i) del artculo 37 e inciso f) del artculo 44 de la LIR Inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la LIR

Segn se expone, se puede concluir que el gasto contabilizado, para fines tributarios, no es deducible, el cual se expresar mediante un reparo tributario en la DJ Anual del IR. Asimismo, es de comentar que esta diferencia es temporal, si son las justificaciones las incidencias posteriores. De ser un gasto deducible, el ingreso posterior que se diera, no es gravable con el IR. 3.3.2. Inventarios Los inventarios fueron medidos, a la fecha del balance, al valor neto realizable, que viene a ser los flujos de efectivo estimados futuros, que respecto al valor contabilizado, estos resultan menores, por lo que el ajuste con la finalidad de presentarlo al VNR forma parte de los gastos del periodo (NIC 2).
Detalle del inventario Margen de ganancia (S/.) Precio Gasto estima- estimado de do de venta venta (PEV) (GEV) Valor neto realizable (VNR) Desvalorizacin

El anlisis tributario antes mencionado permitir, entre otras, completar la informacin que falta al presente estado de resultados que en el cuadro expuesto se aprecia con signos de interrogacin. 3.3. Anlisis tributario En esta parte revisaremos cmo se han realizado las mediciones cuyos resultados forman parte de la informacin preliminar que hemos apreciado en la hoja de trabajo antes expuesta. Estas mediciones las relacionaremos con los expuestos en la norma del impuesto a la renta, con la finalidad de dar validez al importe como gasto y/o ingreso tributario, por cuanto de resultar diferencia de criterios, estas debern ser tomadas en cuenta para el reparo tributario que consiste en adicionar y deducir dichos importes al resultado contable, que es justamente el punto de inicio para llegar a un resultado tributario, que puede ser esta en renta y/o prdida neta. 3.3.1. Cuentas por cobrar comerciales - Terceros Segn el anlisis realizado por el departamento de contabilidad, respecto a sus activos financieros primarios medidos al costo amortizado, parte de las cuentas por cobrar presenta evidencia objetiva de deterioro, el que luego de compararlos con el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, se determin el importe del deterioro de S/.5,488, lo que origin que dentro de los gastos contabilizados se incluya dicho importe como parte de las prdidas obtenidas por activos mantenidos por el negocio (NIC 8 y NIC 39).
Trimestre 1.er 2.do 3.er 4.to Monto 7,000 6,000 4,000 3,000 20,000 Expectativa de recuperacin % Monto 100 % 7,000 80 % 4,800 60 % 2,400 20 % 600 14,800 Factor Dctos. 0.9889 0.9780 0.9671 0.9564 Valor presente 6,922 4,694 2,321 574 14,512 Deterioro 78 1,306 1,679 2,426 5,488

Pro- UniC.U. Total duc- da% S/. (S/.) to des A 1,000 100 100,000 60 % B 5,000 22 110,000 10 % C 800 35 28,000 40 % D 600 24 14,400 50 % E 100 100 10,000 30 % 262,400

60,000 160,000 -3,000 157,000 11,000 121,000 -16,000 105,000 -5,000 11,200 39,200 -800 38,400 7,200 21,600 -600 21,000 3,000 13,000 -100 12,900 92,400 354,800 -20,500 334,300 -5,000

Para fines tributarios, se permite la deduccin de gastos pero por situaciones de mermas y desmedros, exigindose en el primero de los mencionados el informe tcnico y en el caso del segundo, el acta notarial de destruccin previo aviso a la Administracin Tributaria de la fecha en que se ha de llevar a cabo la destruccin; situaciones que no coinciden con el criterio contable que busca presentar los elementos acordes a su realidad financiera.
Marco legal: Inciso f) del artculo 37 e inciso f) del artculo 44 de la LIR Inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR

Del anlisis efectuado, y en consideracin del marco normativo, tambin se puede concluir que se estn reconociendo diferencias (gastos deducibles) que en el futuro han de tener validez tributario, y/o tambin que los ajustes hoy realizados, respecto a la reversin en periodos futuros, han de ser ingresos contables inafectos. 3.3.3. Arrendamiento financiero Sobre el tema, podemos apreciar una serie de cuadros que explican el efecto en el resultado de haber contabilizado el bien obtenido en arrendamiento financiero y que al inicio del contrato en la contabilidad del arrendador fue a valor razonable, que es como en este caso corresponde proceder en aplicacin de la NIC 17. Cuadro de la deuda segn el contrato Segn los datos del contrato, se aprecian las cifras de la transaccin:
N cuota 2012 2013 2015 2015 O.C. Base de clculo 234,157 187,256 134,727 75,894 10,000 Total Composicin de la cuota Inters Total a Amort. Total IGV pagar 12% 28,099 46,901 75,000 13,500 88,500 22,471 52,529 75,000 13,500 88,500 16,167 58,833 75,000 13,500 88,500 9,107 65,893 75,000 13,500 88,500 0 10,000 10,000 1,800 11,800 75,844 234,156 310,000 55,800 365,800

Los requisitos expuestos en la normativa tributaria son que para que el gasto sea deducible, el cual debe haber sido determinado sobre las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, como el caso de demostracin de problemas financieros de parte del deudor, el inicio de acciones judiciales, antigedad del vencimiento (del cual se menciona el plazo mayor a once meses, adems del requisito de que estas cuentas por cobrar se encuentren de manera detallada en el Libro de Inventarios y Balances, situacin que es muy distinta al criterio adoptado en la contabilidad, el cual obedece a la obtencin de informacin pegada a la realidad financiera del negocio).
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Para fines tributarios, estas sern las cifras referenciales, por cuanto estamos partiendo de una base que en materia tributaria se conoce como valor financiado.
Marco legal: Artculo 4 del Decreto Legislativo N 915

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La medicin practicada por la contabilidad del presente negocio, respecto al objetivo de la NIC 36 en cuanto a que los activos fijos no pueden ser presentados por encima del valor recuperable de los mismos, consistiendo estos, ante evidencias objetivas de deterioro, en determinar inicialmente el valor razonable neto, seguidamente del valor de uso; especificndose que de corresponder, el deterioro es la diferencia entre el valor contable y el valor recuperable.
Descripcin Terreno Edificacin Unid. de transp. Mueb. y enseres Equipos diversos Total Valor contable Valor recuperable Monto Deprec. Neto VRN VU 100,000 0 100,000 105,000 108,000 120,000 6,000 114,000 120,000 125,000 70,000 14,000 56,000 52,400 52,000 50,000 5,000 45,000 44,000 46,000 30,000 3,000 27,000 30,000 32,000 370,000 28,000 342,000 Deterioro 0 0 3,600 0 0 3,600

Cuadro de la deuda trabajado a valor razonable La parte a resaltar del cuadro presente son los gastos financieros, los que tienen como base de clculo el valor razonable, y que son los gastos que la presente empresa ha considerado en su contabilidad por el actual periodo, materia de anlisis.
N Base de cuota clculo 2012 200,000 2013 164,470 2015 121,928 2015 70,990 O.C. 10,000 Total Composicin de la cuota Inters Total a Amort. Total IGV pagar 19.735999 % 39,470 35,530 75,000 13,500 88,500 32,458 42,542 75,000 13,500 88,500 24,062 50,938 75,000 13,500 88,500 14,010 60,990 75,000 13,500 88,500 0 10,000 10,000 1,800 11,800 110,000 200,000 310,000 55,800 365,800

Cuadro consolidado de las diferencias en el gasto financiero El presente cuadro nos permite apreciar la incidencia actual y futura, relacionada al gasto financiero, respecto a la base tributaria. Por ejemplo, en este periodo se aprecia un gasto en exceso, lo que hace que exista un reparo tributario, el cual consistir en adicionar, va la DJ anual del presente periodo, el importe en exceso.
Periodo 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 Total Interes Tributario Contable 28,099 39,470 22,471 32,458 16,167 24,062 9,107 14,010 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 75,844 110,000 DIF -11,371 -9,987 -7,895 -4,903 0 0 0 0 0 0 -34,156 IR 30 % -3,411 -2,996 -2,369 -1,471 0 0 0 0 0 0 -10,247

La medicin empleada no est prevista para fines de determinar la renta neta del IR, pero se puede apreciar de que en materia tributaria se incluyen definiciones de elementos bsicos como los relacionados al costo de adquisicin, costo de construccin, valor de mercado, costo computable; los cuales, relacionndolos a la prdida por deterioro determinado en el presente periodo (respecto a prximos periodos),estos representan gastos deducibles. 3.3.4. Activo fijo revaluado (edificacin) Primero apreciemos los detalles del procedimiento de la revaluacin llevada a cabo en el periodo anterior:
Costo de construccin <-> Depreciacin acumulada Valor neto ao anterior Valor de mercado (VM) IR diferido (30% de VM) Excedente de revaluacin 160,000 -160,000 0 120,000 36,000 84,000

Cuadro consolidado de las diferencias en el gasto por depreciacin El presente cuadro nos permite apreciar la incidencia actual y futura relacionada al gasto por depreciacin, respecto a la base tributaria. Por ejemplo, en este periodo se aprecia un gasto sin contabilizar pero que s es utilizado para fines tributarios, lo que hace que exista un reparo tributario, consistiendo este en una deduccin, va la DJ anual del presente periodo.
Periodo 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 Total Depreciacin Tributaria Contable 58,539 20,000 58,539 20,000 58,539 20,000 58,539 20,000 0 20,000 0 20,000 0 20,000 0 20,000 0 20,000 0 20,000 234,156 200,000 DIF 38,539 38,539 38,539 38,539 -20,000 -20,000 -20,000 -20,000 -20,000 -20,000 34,156 IR 30 % 11,562 11,562 11,562 11,562 -6,000 -6,000 -6,000 -6,000 -6,000 -6,000 10,247

Del cuadro se aprecia que la incidencia de la revaluacin en el resultado de prximos periodos se ha contabilizado en la cuenta 49, cuyo importe es el 30 % del mayor valor asignado al activo fijo. La parte a analizar es la incidencia futura de la incurrencia del monto de la revaluacin al trasladarlo al gasto por depreciacin y por lo tanto en la determinacin del IR:
Periodo 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 Total Valor revaluado 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 Deprec. anual 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 120,000 Deprec. acumul. 6,000 12,000 18,000 24,000 30,000 36,000 42,000 48,000 54,000 60,000 66,000 72,000 78,000 84,000 90,000 96,000 102,000 108,000 114,000 120,000 Neto en Incidencia libros en el IR 114,000 1,800 108,000 1,800 102,000 1,800 96,000 1,800 90,000 1,800 84,000 1,800 78,000 1,800 72,000 1,800 66,000 1,800 60,000 1,800 54,000 1,800 48,000 1,800 42,000 1,800 36,000 1,800 30,000 1,800 24,000 1,800 18,000 1,800 12,000 1,800 6,000 1,800 0 1,800 36,000

De los dos ltimos cuadros tambin se aprecia (columna de diferencias) que estas son regularizables en el tiempo, siendo las diferencias presentadas en los periodos que comprende el contrato en diferencias temporales, para fines tributarios, en temporales.
Marco legal: Artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 3.3.4 Deterioro de activos fijos (cuenta 33)

Segn la norma del impuesto a la renta, el gasto por depreciacin de activos revaluados voluntariamente, salvo excepciones, no es permitido como gasto deducible.
Continuar en la siguiente edicin...

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