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Teora General del Costo

EL CONCEPTO DE COSTO Y LA TEORA GENERAL DEL COSTO

1. Concepto de Costo
No es comn encontrar en los autores especializados en el tema una definicin pura de costo. En los escritos de numerosos autores de economa este concepto en general aparece adjetivado, dando por sobreentendido que el lector posee el concepto intuitivo y as estos autores definen costos con aditamentos: costo fijo, costo marginal, costo de oportunidad, costo de adquisicin. Muchas obras del sector administrativo-contable refieren al concepto de costo diferencindolo de otros conceptos, en general del concepto de gasto, pero no establecen una definicin del trmino costo. El concepto de costo que subyace en la terminologa diaria podra asimilarse al "valor de los bienes consumidos y esfuerzos realizados para la obtencin de un fin determinado", o "la medida, en trminos monetarios de los recursos sacrificados para conseguir un objetivo determinado". Recin en la vigsimo primera edicin de 1992, el Diccionario de la Real Academia Espaola comienza a incorporar acepciones de costo que se aproximan al concepto intuitivo de costo, tales como "gasto realizado para la obtencin o adquisicin de una cosa o servicio" o "cantidad que se da o se paga por una cosa". Charles Horngren lo define como "recurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un objetivo especfico". En principio, costo medido en la forma convencional contable: unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios. Este mismo autor define como objeto de costo u objetivo de costeo "aquello para lo cual se desea una medicin separada de costos" , (un producto, un servicio, un proceso, un proyecto, un consumidor, una categora de marca, una actividad, un departamento, un programa, un canal de distribucin). Se eligen los objetivos de costeo no slo por s mismos, sino para ayudar en la toma de decisiones. Se seleccionan los objetos de costos apropiados a las decisiones que se enfrentan. Tambin importa desarrollar como idea central en esta temtica que existen "diferentes costos para diferentes propsitos".

2. La Teora General del Costo

Enrique Cartier expresa que "la Teora General del Costo es un conjunto de conocimientos que aspira a concentrar los principios que explican, dan fundamento y respaldo a las Tcnicas de Costeo".
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El abordaje tradicional a la problemtica de costos se efectuaba en dos planos: la "realidad", donde se identifican los problemas, y las "tcnicas", herramientas para la resolucin de los problemas.

La concepcin moderna del anlisis de la problemtica de costos destaca tres planos, incorporando el plano de la "teora", concebida como los principios bsicos para definir o analizar una herramienta: "El plano de la realidad de la gestin empresaria que plantea "problemas" cuya solucin racional requiere de informacin vinculada a las variables involucradas, entre ellas, las de costos. El plano de las tcnicas de costeo que son "herramientas" que aportan informacin (relativa al costo) que ayuda a resolver racionalmente los problemas planteados por la realidad de la gestin. El plano de la teora del costo, donde se ubica el cuerpo de principios bsicos que precisamente, permite crear o definir tcnicas de costeo que apunten a resolver los problemas de la realidad de la gestin empresaria".

Oscar Osorio establece que "la Teora General del Costo se ocupa del estudio, interpretacin y prediccin de los costos por medio del establecimiento de relaciones lgicas de diferentes jerarquas o categoras, algunas de ellas esenciales o sustanciales, otras dimensionales o de medida y por ltimo otras ambientales o de procedencia del fenmeno." En este enfoque econmico, el concepto de produccin tiene tambin, una acepcin ms amplia. Segn John F. Due: Produccin es toda actividad econmica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los bienes "para satisfacer necesidades" o, lo que es lo mismo, para generar o crear "utilidad". A este concepto que el autor denomina produccin, la ctedra lo definir como proceso generador o creador de valor. Oscar Osorio destaca que "los bienes y servicios utilizados en el proceso se denominan factores productivos o factores de produccin,... o tambin recursos productivos o simplemente recursos , y tienen en el proceso distinto comportamiento segn su naturaleza y el uso que se hace de ellos. La cantidad, caractersticas, combinacin y comportamiento de los factores o recursos a utilizar sern consecuencia de la adopcin de una tcnica especfica propia de cada proceso. Toda produccin exige cierta tcnica, cierta combinacin de factores de donde surgir -previa definicin cualitativa de cada uno de ellos - una determinada relacin cuantitativa entre los mismos y el producto o productos a obtenerse. La adopcin de distintas tcnicas genera funciones de produccin diferentes". En el siguiente cuadro se visualizan las relaciones de una unidad generadora de valor con los mercados, as como los distintos recursos empleados en el proceso generador de valor, enumerados con la clsica clasificacin por naturaleza.

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El cuadro siguiente establece las caractersticas del Proceso Generador de Valor, segn el Prof. Osorio.

Siendo X el valor del conjunto de los recursos empleados en el proceso y (X + n) el valor de los resultados obtenidos en el proceso Enrique Cartier define "el concepto econmico de valor como el reconocimiento y significacin asignada por un sujeto a una cantidad cierta de bienes econmicos para satisfacer necesidades. El valor incremental se genera mediante transformaciones tcnicas, de modo, de lugar o de tiempo . El proceso generador de valor consiste en la ejecucin, sobre determinados bienes, de un sistema de acciones con el fin de darles distinta utilidad a la que tenan antes del ejercicio de estas acciones. Como consecuencia de su uso en el proceso generador de valor, los factores pierden potencialidad".

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El profesor C. Napoleoni, en su obra "Curso de Economa Poltica", seala que "desde el punto de vista econmico, la palabra produccin tiene un significado ms general que el que la misma palabra tiene en el lenguaje comn. En la ciencia econmica, el concepto de produccin est en realidad estrechamente ligado al de transformacin de los bienes en las cuatro acepciones, en que el fenmeno de la transformacin puede entenderse, es decir, como: transformaciones tcnicas, en el modo, en el espacio y en el tiempo: 1) 2) La transformacin tcnica est constituida por todos los procedimientos mediante los que, a travs de ciertos bienes se obtienen otros bienes. La transformacin en el modo est constituida por aquellas operaciones mediante las cuales un bien, esencialmente disponible de un cierto modo bajo cierta forma se hace disponible de modo o de forma distinta. Por ejemplo, un comerciante que haga disponible al por menor un bien que el que haya adquirido al por mayor, realiza una transformacin de este tipo. La transformacin en el espacio consiste en todas aquellas operaciones mediante las cuales determinados bienes, que estn disponibles en determinados lugares, se hacen disponibles en lugares distintos. La transformacin en el tiempo consiste en todas aquellas operaciones mediante las cuales determinados bienes disponibles se hagan disponibles en un tiempo futuro"

3)

4)

2.1. Concepto econmico de costos y anlisis de sus componentes

Avanzando y complementando el enfoque econmico, el Profesor Enrique Cartier define los siguientes conceptos: El concepto econmico de costo: "El costo puede entenderse como cualquier vinculacin, conexin o relacin coherente (lgica) entre un resultado (objetivo) productivo y los factores o recursos considerados necesarios para lograrlo". Relacin esencialmente "fsica": En su esencia, el costo est basado en la relacin fsica entre cantidades de factores y cantidades de objetivos".

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"Monetizacin" del costo: "Toda expresin monetaria de un costo se basa en la necesidad instrumental de manejar una unidad comn para todos los factores productivos considerados necesarios".

Segn Oscar Osorio, "en el costeo estn permanentemente presentes dos componentes que tienen caractersticas propias: por una parte el componente fsico, concreto o real, o sea la porcin de factor o recurso productivo que es sacrificado, o se prev se sacrificar, para la realizacin de una accin dada en un proceso y alcanzar determinado objetivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto a utilizar. Dado que ambos conceptos son de naturaleza diferente y pertenecen a universos independientes, tienen en la mayora de los casos distinto comportamiento, por ello el anlisis, la medicin y valorizacin de cada uno de ellos debe hacerse en forma independiente. Otro aspecto que es primordial considerar es que en la formacin del costo inciden dos supuestos o valoraciones diferentes: Supuestos o consideraciones de conveniencia.

Conforme a estos supuestos los factores sacrificados en los aspectos fsicos y monetarios lo son de conformidad con el fin perseguido, es decir, conforme a la aptitud reconocida a un hecho, a un comportamiento para alcanzar un resultado buscado. Este supuesto destaca la relatividad del costeo, pues para distintos objetivos se podrn utilizar factores o recursos de diferentes combinaciones o mezclas, impuestas por alternativas tcnicas, econmicas o ambas. Supuestos o consideraciones de eficiencia.

Este grupo de supuestos se refiere a la racionalidad de los hechos o comportamientos de los factores". Existe una confusin originada en una inadecuada interpretacin de un concepto econmico muy arraigado que identifica el costo con la suma de las remuneraciones de todos los factores productivos utilizados para la obtencin de un producto o servicio o cumplimiento de un acto o funcin destinada a la consecucin del objetivo perseguido por la empresa, con prescindencia de la racionalidad con que dichos factores han sido usados. El concepto genrico de costo es una expresin sin significado concreto si no se acota con precisin su contenido y extensin en relacin a la racionalidad con que se han utilizado los distintos factores productivos".

2.2. Componentes "fsico" y "monetario" de los factores del costo

El costo de cada factor resulta del producto entre: su componente "fsico" (cantidad fsica considerada necesaria para la obtencin del objetivo a costear); y

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su componente "monetario" (precio o valor asignado necesario para disponer de una unidad fsica del factor en condiciones de ser utilizada en el proceso de generacin de valor del objetivo a costear);

y presenta, en consecuencia, la siguiente expresin:

donde: C x(i) A Q x(i) A P x(i) = Costo del factor "x(i)" para la obtencin del objetivo "A". = Componente fsico del factor "x(i)" necesario para obtener "A". = Componente monetario del factor "x(i)" necesario para disponer de una unidad del factor "x(i)" en el proceso generador de valor.

2.3.

Ecuacin general del costo de un objetivo

Toda expresin particular del costo de un objetivo o resultado productivo resulta de la sumatoria del costo de los factores necesarios para obtener el objetivo y puede ser representado en la siguiente ecuacin genrica:

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donde el costo del objetivo "A" (CA) es la sumatoria del producto del componente fsico y el componente monetario de los "x(i)" factores (1 al n) considerados de sacrificio necesario para la obtencin del objetivo "A".

2.4. Distincin entre "variabilidad" y "direccionalidad" de los costos

Entre las categorizaciones posibles de costos (vinculaciones entre factores y objetivos) se reconocen como categoras, claramente diferenciadas, las que corresponden a: tipos de sensibilidad del factor ante cambios en los volmenes de objetivo logrado; y grado de objetividad en la vinculacin entre el factor y el objetivo. Sin perjuicio de la existencia de clasificaciones ms amplias, en el primer grupo se ubican las categoras de los costos "Variables" y "Fijos" y en el segundo grupo las categoras de costos "Directos" e "Indirectos". Las categorizaciones enunciadas son total y absolutamente autnomas.

2.4.1. Tipos de sensibilidad del factor ante cambios en los volmenes de objetivo logrado
En esta categorizacin se analizar el comportamiento del costo de los recursos en relacin a variaciones en los volmenes de objetivos obtenidos. Costo fijo es el que, para una capacidad dada de produccin y ventas, no reacciona frente a los aumentos y disminuciones del nivel de produccin y/o de las ventas. Costo variable es aquel que, para una capacidad dada de produccin y ventas, reacciona en forma proporcional ante variaciones en el nivel de produccin y/o de las ventas. Es importante destacar que el carcter fijo o variable debe estar siempre inserto en la definicin de un rango relevante, debe estar acotado por los lmites dentro de los cuales se realiza el estudio, por ejemplo, determinada capacidad de produccin o ventas. Estas definiciones no son tan tajantes en realidad, y se encuentran muy frecuentemente los costos semifijos o semivariables, segn que la variacin sea o no proporcional a la variacin del nivel de produccin y/o de las ventas.

2.4.2. Grado de objetividad en la vinculacin entre el factor y el objetivo de costeo

El costo de los recursos empleados en el proceso generador de valor pueden ser asignados a los objetos de costeo: directamente por un seguimiento del costo del factor hasta el costo del objeto de costeo cuando el costo de ese factor est evidente, clara e inequvocamente vinculado al objeto de costeo,

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indirectamente, en el caso de factores que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con un objetivo de costeo determinado, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequvoca. En estos casos se proceder a la adjudicacin del costo del factor mediante la seleccin de algn mtodo. Se definen costos directos de un objetivo de costeo determinado a los que son inequvocamente identificables con l y costos indirectos del mismo a aquellos que no lo sean, probablemente por ser un costo que comparten con otros objetivos de costeo. Los costos directos de un objetivo de costeo son los que estn relacionados con el objeto de costeo de forma tal que su seguimiento puede realizarse de manera econmicamente factible. Los costos indirectos de un objetivo de costeo son los que estn relacionados con el objetivo de costeo pero que su seguimiento no puede hacerse en forma econmicamente factible y son asignados al objetivo de costeo utilizando un mtodo de adjudicacin. La tecnologa disponible para la recopilacin de datos afecta la factibilidad econmica de la asignacin de partidas de costos como costos directos o indirectos de objetivos de costeo. Considrese la inclusin de cdigos de barra en materiales comprados en muchas fbricas; la medicin en la utilizacin de la energa en distintos sectores de la fbrica, etc.. Los objetivos de costeo son normalmente productos, lneas de productos, procesos, departamentos o unidades organizacionales. Un costo, en s, no es directo ni indirecto, sino solamente con relacin a un determinado objeto de costo . La razn principal de esta clasificacin por direccionalidad radica en que cuanto mayor sea la posibilidad de cargar costos de manera directa a los objetivos de costeo, mayor ser la exactitud de los costos que finalmente se obtenga.

2.5. Consideracin sobre la "necesidad" de los factores

La "necesidad" de los factores admite, por lo menos, dos consideraciones diferentes y simultneas: a) b) La "necesidad cualitativa" : vinculada a la "cualidad" que debe tener un factor para ser considerado "necesario" para la obtencin del objetivo a costear. La "necesidad cuantitativa" : vinculada a la "cantidad" a considerar como "necesaria" para la obtencin del objetivo a costear.

Esta consideracin "cuantitativa" de la necesidad se aplica tanto para: El componente fsico del costo del factor (cuanta fsica necesaria de factor expresada en su unidad de medida natural). El componente monetario del costo del factor (cantidad de unidades monetarias necesarias para disponer de una unidad de factor en el proceso de produccin).

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2.6. Diferencia entre "modelo" y "tcnica" de costeo

El vocablo "modelo" proviene del latn "modulus", lengua en la que significa molde. Su acepcin ms comn es "representacin reducida de alguna cosa". La adjetivacin de reducida es relevante, pues un modelo es una representacin que se efecta de la realidad pero con un importante grado de abstraccin, considerando nicamente sus elementos bsicos. En consecuencia, un modelo no es una aplicacin concreta de la teora. "Modelo de costeo" es el conjunto de supuestos y relaciones conceptuales bsicas, vinculadas con las consideraciones de "necesidad de los factores", en que se sustentan los sistemas de costeo. Un sistema es un "conjunto de reglas y principios sobre una materia enlazados entre s". "Tcnica de costeo" es el conjunto de procedimientos especficos y particulares utilizados para la determinacin de un costo, ineludiblemente basados en uno o en varios modelos de costeo. Las tcnicas de costeo refieren a una aplicacin concreta de la teora. Una "tcnica de costeo" puede estructurarse a travs de utilizacin de: a) b) supuestos y relaciones que correspondan a un nico modelo para todos los factores (tcnica pura); o una combinacin de supuestos y relaciones correspondientes, segn cada factor o grupo de factores, a varios de ellos (tcnica impura).

3. Modelos de costeo
Un modelo de costeo supone la definicin de criterios que interpretan tanto la "necesidad cualitativa" como la "necesidad cuantitativa" de los factores utilizados en el proceso de creacin de valor. 3.1. Con relacin a la "necesidad cualitativa", tradicionalmente, la doctrina ha venido manejando dos criterios alternativos y excluyentes entre si: 3.1.1. Considerar como "cualidad necesaria" de un factor la sola condicin de haber sido usado en el proceso generador de valor donde se obtiene el objetivo costeado. Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO COMPLETO :

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3.1.2. Considerar como "cualidad necesaria" de un factor la doble condicin de: a) haber sido usado en el proceso generador de valor donde se obtiene el objetivo costeado; y b) adicionalmente, que el factor sea sensible ante los cambios en los volmenes de objetivo obtenido (factores de comportamiento variable). Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO VARIABLE :

3.2. 3.2.1.

Con relacin a la "necesidad cuantitativa", tambin tradicionalmente la doctrina ha manejado dos criterios alternativos y excluyentes: Considerar como "cantidad necesaria" de un factor la cuanta real utilizada (tanto en cuanto al componente fsico como al monetario) en el proceso generador de valor del que surge el objetivo a costear. Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO RESULTANTE:

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3.2.2.

Considerar como "cantidad necesaria" de un factor la cuanta que debera, en condiciones de mxima eficiencia posible de alcanzar, ser utilizada (tanto en cuanto al componente fsico como al monetario) en el proceso del que surge el objetivo a costear. Tal criterio da origen al llamado MODELO DE COSTEO NORMALIZADO:

3.3. Combinacin de los modelos puros Las consideraciones de "necesidad" cualitativa y cuantitativa son complementarias, para conformar un modelo deben establecerse las pautas de ambas. Esta circunstancia motiva el reconocimiento de las siguientes cuatro combinaciones de modelos puros, con sus operatorias:

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MODELOS DE COSTEO COMBINACIONES DE MODELOS PUROS

Toda tcnica lleva implcita definiciones de "necesidad" de los factores tanto de su pauta "cualitativa" como de su pauta "cuantitativa". Por tanto surgen como combinaciones de los modelos puros:

MODELO DE COSTEO VARIABLE RESULTANTE MODELO DE COSTEO COMPLETO RESULTANTE MODELO DE COSTEO VARIABLE NORMALIZADO MODELO DE COSTEO COMPLETO NORMALIZADO

En el desarrollo de los distintos sistemas o aplicaciones que se vern a lo largo del curso se irn incorporando elementos bsicos de los cuatro modelos referidos.

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CATEGORIAS DE COSTOS - REPLANTEO

Autor: Enrique Nicols Cartier INTRODUCCIN. Las clasificaciones de los costos segn su variabilidad y segn su direccionalidad son temas largamente tratados por la doctrina tanto nacional como extranjera; aunque en este ltimo caso de un modo no siempre claro. Precisamente, uno de los primeros aspectos que preocup al I.A.P.U.Co. se relacion con la forma ambigua y confusa con que los autores (en particular los americanos) trataban estos aspectos tan centrales en la disciplina (1). Fue as como, en el que fue uno de sus primeros documentos, la Comisin Tcnica del I.A.P.U.Co. emiti un recordado dictamen donde fijaba su posicin respecto de la necesidad de distinguir y reconocer la autonoma de ambos criterios clasificatorios, evitando confundir la categora de los costos variables con la de los directos y las de los costos fijos con la de los indirectos; a los que, bsicamente, defina de la siguiente manera (2):

COSTOS DIRECTOS: Son aquellos cuya relacin con la unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequvoca, lo que permite su apropiacin o imputacin a aquella en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o reales. COSTOS INDIRECTOS: Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequvoca, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiacin o imputacin a aquella en forma inmediata o precisa, o que an cumpliendo aquellas condiciones, por razones de economa del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiacin directa. COSTOS VARIABLES: Son aquellos que en su cuanta total varan conforme a cambios en el volumen real de actividad, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, con prescindencia del tipo de relacin o ley que rija su vinculacin con aqul. (...)

COSTOS FIJOS: Son aquellos que en su cuanta total permanecen constantes en el tiempo, por las caractersticas de los factores productivos que los generan o bien por razones de decisin o planeamiento en trminos temporales y a los que no afectan cambios en los volumen incurridos o reales de actividad. (...)

Ningn lector atento del dictamen completo dejar de advertir la idea de la existencia de costos:
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variables directos; variables indirectos; fijos directos y fijos indirectos

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Muchos docentes adherimos a esta posicin tan clara y, por otra parte, tan contrastable en la realidad de cualquier fenmeno productivo concreto. Obviamente, tambin la incorporamos como tema central en los contenidos dictados en nuestros cursos, dedicando buenos esfuerzos en encontrar la mejor manera de transmitir a los alumnos esos conceptos.

EL PROBLEMA. Sin embargo, debo admitir que al explicar la cuestin de los costos variables indirectos, se me presentaba recurrentemente el siguiente interrogante: La condicin de variable de un factor respecto a una unidad de costeo, no supone la existencia en l de un elemento implcito que permite relacionar y, en consecuencia, atribuir en forma inmediata y precisa este tipo de factores con las unidades de costeo ? Cualquiera sea la respuesta que diera a esta pregunta debera implicar, por lo menos en mi caso, algn cambio en el enfoque pedaggico del tema, ya que: si la contestacin fuese afirmativa, la categora de los variables indirectos sera un conjunto vaco y, por lo tanto, debera excluirse de los contenidos. una respuesta negativa, en cambio, dara consistencia a tal categora pero, en ese caso, posiblemente sera necesario modificar la estrategia de abordaje al tema en la bsqueda de eliminar la incgnita planteada, la que seguramente se traslado involuntariamente a los alumnos. La dilucidacin de ste cuestionamiento es el objetivo del presente trabajo.

ENCUADRE CONCEPTUAL DEL PROBLEMA. Sobre la base de las definiciones antes expuestas , en trminos generales podra decirse que la pauta que permite distinguir las categoras de los costos directos de la de los indirectos, es el grado de inmediatez y precisin con que sea posible atribuir el factor a un objetivo del proceso de produccin (unidad de costeo). A su vez, la pauta que permite distinguir las categoras de los costos variables de la de los costos fijos, es el grado de sensibilidad que posee el factor (en trminos de su cuanta total consumo fsico) ante cambios en la cuanta total de volumen de objetivos obtenidos en un proceso de produccin.

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Introduzcamos al anlisis la idea de que el costo de cualquier objetivo a (unidad de costeo), finalmente, queda definido siempre a travs de la resolucin de la ecuacin general:

donde: C a = costo del objetivo a. X(i) = factores de utilizacin necesaria para la obtencin del objetivo a. Q X(i) = componente fsico del factor necesario. (cantidad de unidades necesarias del factor Xi para obtener el objetivo a). P X(i) = componente monetario del factor necesario. (precio asignado necesario para disponer de una unidad del factor X(i)). Ciertamente, sta expresin resulta vlida tanto para reflejar el costo total como el costo unitario del objetivo a. Digamos ahora que, en su referencia unitaria, el componente fsico de cada factor necesario -Q X(i)- es siempre, en s misma, una relacin de eficiencia que se expresa en trminos de:

cantidad de unidades de factor por unidad de objetivo

Conjugando estos conceptos con las definiciones antes expuestas, puede decirse que el costo de un factor X(i) sera: DIRECTO, si su componente fsico unitario fuese una relacin de eficiencia evidente, clara e inequvoca verificable objetivamente en el proceso de produccin ; o bien: INDIRECTO , si su componente fsico unitario fuese una relacin de eficiencia que, por no ser posible verificarla en forma evidente, clara e inequvoca en el proceso de produccin, slo est basada en una interpretacin subjetiva (y alternativa) del mismo.

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Simultneamente, el costo de un factor X(i) podra ser: VARIABLE , si su componente fsico unitario fuese una relacin de eficiencia marginal, es decir que el consumo del factor es efectivamente demandado por cada nueva unidad de objetivo puesta a procesar (elemento que lo torna sensible a los cambios en el volumen de objetivos); o bien: FIJO, si su componente fsico unitario fuese una relacin de eficiencia media, es decir surgida de una simple promediacin entre un consumo global del factor y un cierto volumen de objetivos, coherentemente relacionados.

Sobre la base de estos argumentos, es ahora posible presentar con mayor rigurosidad el problema que pretendo dilucidar . El razonamiento es el siguiente: Si la condicin de directo de un factor radica en la existencia de una relacin de eficiencia precisa, objetiva y verificable con la unidad de costeo; y Si todo factor variable posee, en su esencia, una relacin de eficiencia marginal con la unidad de costeo; en consecuencia Todos los factores variables seran directos pues existira en ellos un elemento (la relacin de eficiencia marginal) que permitira la vinculacin precisa, objetiva y verificable (sin necesidad de interpretacin subjetiva alguna). Si as fuera, se debera concluir entonces en que: EL DE LOS COSTOS VARIABLES INDIRECTOS ES UN CONJUNTO VACIO A pesar de que la lgica formal del razonamiento, sin embargo, no perece ser sta una conclusin correcta. Es obvio que la realidad de los procesos de produccin presenta, claramente, dos tipos de costos variables: los directos y los indirectos. Esto lleva a analizar crticamente las premisas que sirvieron de base al razonamiento.

REPLANTEO DE LAS CATEGORIZACIONES DE COSTOS. En homenaje a la brevedad, anticipar mi diagnstico. Creo que las definiciones que utilizamos para caracterizar los costos, si bien no ignoran, posiblemente desatiendan la vieja premisa: Los productos no consumen factores. Los productos solo consumen acciones. Las acciones son las que consumen factores

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Incorporar en el anlisis este concepto, exige realizar un replanteo de las categorizaciones formales de los costos en directos-indirectos y variables-fijos. El mismo, si bien no debiera generar un cambio sustantivo en las conclusiones finales, podr -tal vez- aportar una mayor consistencia en la transmisin de los conceptos a los alumnos. La propuesta consiste en partir desde las siguientes ideas bsicas: 1. Todo proceso de produccin es un sistema de acciones que pretende incrementar la capacidad de satisfaccin de necesidades de ciertos bienes o servicios (3). 2. El desarrollo de las acciones o actividades (entendidas stas como conjunto de acciones que poseen ciertos elementos comunes) demanda necesariamente el consumo de determinadas cantidades de factores. 3. Toda accin, o actividad, desarrollada en un proceso productivo global genera un servicio, el que puede ser siempre mensurable en trminos de alguna unidad de obra. 4. Los usuarios de los servicios de una accin o actividad pueden ser: a) los objetivos finales (productos) perseguidos en el proceso de produccin, o bien b) otras acciones, o actividades, que componen el proceso de produccin. 5. Segn el tipo de usuario de sus servicios, una accin o actividad, podra clasificarse como: ACCION o ACTIVIDAD DIRECTA: la que genera servicios (unidades de obra) que son consumidos de algn modo- por los productos. ACCION o ACTIVIDAD INDIRECTA : la que genera servicios (unidades de obra) que son consumidos por otras acciones o actividades del proceso. 6. Las unidades de obra de cada accin o actividad (sea esta directa o indirecta) pueden ser costeadas mediante la aplicacin de la ecuacin general presentada en el encuadre conceptual (asumiendo que a equivale a la unidad de obra). 7. En el costeo de las unidades de obra, el componente fsico de cada factor, en su referencia unitaria, sigue siendo una relacin de eficiencia . Conjugando estas ideas-base con los aspectos mencionados en el encuadre conceptual referidos a las relaciones de eficiencia implcitas en todo costeo, estaramos en condiciones de fundamentar las categoras de costos que nos ocupan de la siguiente manera:

COSTO VARIABLE El que corresponde a factores en los que se pueda reconocer un encadenamiento de relaciones de eficiencia marginales a lo largo de todo el proceso de su acumulacin. Para que tal circunstancia sea posible es necesario que se presenten, simultneamente, estas dos condiciones:

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a) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de unidades de factor consumida y la cantidad de unidades de obra obtenida de las acciones o actividades; y b) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de unidades de obra de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de unidades de objetivo obtenidas.

COSTO FIJO El que corresponde a factores en los que se pueda reconocer una relacin de eficiencia media a lo largo de todo el proceso de su acumulacin. Esto es posible si se presentara, al menos, una de estas circunstancias: a) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de unidades de factor consumida y la cantidad de unidades de obra obtenida de las acciones o actividades; o b) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de unidades de obra de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de unidades de objetivo obtenidas.

COSTO DIRECTO El que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades directas. Es decir en los que se pueda reconocer encadenamientos de relaciones de eficiencia en las que se encuentren involucradas slo acciones o actividades directas a lo largo de todo el proceso de su acumulacin

COSTO INDIRECTO El que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades indirectas. Es decir en los que en el encadenamiento de relaciones de eficiencia a lo largo del proceso de su acumulacin se pueda reconocer, al menos, una del tipo: Q de unidades de factor por unidad de obra de accin indirecta

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COMBINACIONES.

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De la combinacin de estas categorizaciones se podran presentar como:

Costo variable directo Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a travs de relaciones de eficiencia marginales verificadas en acciones o actividades directas del proceso de produccin.

Costo variable indirecto Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a travs de relaciones de eficiencia marginales, alguna de ellas verificadas en acciones o actividades indirectas del proceso de produccin.

Costo fijo directo Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a travs de relaciones de eficiencia media verificadas en acciones o actividades directas del proceso de produccin.

Costo fijo indirecto Al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a travs de relaciones de eficiencia media, alguna de ellas verificadas en una acciones o actividades indirectas del proceso de produccin.

TEMAS DE ANLISIS PENDIENTES.

El que sigue es un listado obviamente incompleto de algunos tpicos vinculados con el tema que, seguramente, merecen un anlisis ms detenido. Su mencin aspira a que otros colegas que se interesen en la propuesta pedaggica realicen sus aportes crticos a la cuestin.

1. La variabilidad de los costos y los agentes de influencia. La clasificacin de los factores segn el comportamiento ante los cambios en la cuanta de objetivos (variables y fijos), por tratarse de una categorizacin de costos, est referida siempre a la relacin verificable entre cantidades de factores necesarios y cantidades de objetivos costeados.

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Sin embargo, sera aconsejable dedicar mayores esfuerzos pedaggicos a resaltar la existencia simultanea de otros agentes de influencia (tecnologa, tamao de la empresa, ubicacin geogrfica, tiempo, modos operativos, planeamiento, etc.) cuyos cambios tambin originan efectos diversos en el comportamiento de los factores. De hacerlo, no obstante, debera evitarse confundir el concepto de variabilidad clsico (referido a la variable volumen) con el concepto de sensibilidad del factor respecto de sus agentes de influencia, toda vez que se trata de relaciones de ndole claramente distintas.

2. El factor materia prima en los procesos de produccin industrial. Por ser la materia prima esencialmente un factor consumible en las acciones directas de los procesos de transformacin industrial y que, a su vez, resulta fsicamente contenida en las unidades de los productos surgidos de ellos; cuando la unidad de costeo coincide con la unidad de producto, sera posible establecer relaciones de eficiencia de primer grado, es decir del tipo: Unid. Factor Unid. Producto

sin necesidad de utilizar las unidades de obra de la accin directa.

3. La tcnica de costeo basado en las actividades - C.B.A.. A partir de estas hiptesis implcitas en el C.B.A.: slo tiene sentido mantener aquellas actividades que crean valor para el producto; el inductor de costos es por definicin el elemento que vincula (con una relacin causal) a la actividad con la unidad de costeo; se podra concluir en que para sta tcnica no existen acciones indirectas (ya todas las acciones remanentes prestan de algn modo- servicios a los productos), por lo que todos los costos seran directos a los resultados productivos finales.

4. Los procesos de produccin simple monoproductivos. De acuerdo con la categorizacin clsica de los costos, en este tipo de procesos todos los factores resultan directos a la unidad de costeo (o producto) final. A partir del replanteo en la categorizacin que se propone, de existir acciones indirectas cuya unidad de obra no presta servicio al producto sino a otra accin (por ejemplo la actividad del mantenimiento de equipos), tambin habra que reconocer la existencia de costos indirectos.

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5. Los procesos de produccin mltiple conjunta. De acuerdo con el replanteo propuesto, existiran en este tipo de procesos tanto factores directos como indirectos segn el tipo de servicio que preste la accin de que se trate. Sin embargo, las relaciones de eficiencia tanto marginales como medias- que definen la variabilidad de un factor, no deberan estar referidas a cada unidad (ni tampoco al total de unidades) de cada producto conjunto individualmente considerado, sino al total de la produccin conjunta considerada como un todo.

Referencias bibliogrficas.
(1) Se recomienda muy especialmente la lectura del trabajo de los profesores Esther Snchez de Gil y Antonio Rodolfo Pellegrino titulado TERMINOLOGIA DE COSTOS Costeo Directo Costeo Variable 1978. (2) El texto completo del trabajo preparado por la Comisin Tcnica del I.A.P.U.Co. y presentado al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas (Mar del Plata 1986) fue publicado en la Revista COSTOS Y GESTION Ao 3 N 9 Setiembre de 1993. Se recomienda su lectura completa. (3) El desarrollo de este concepto puede leerse en el captulo 2 de LA CAPACIDAD DE PRODUCCION Y LOS COSTOS Oscar M. Osorio Ediciones Macchi 1986.

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