Anda di halaman 1dari 164

Prof.univ.dr.

tefan POPA

AUDIT

Copyright Mustang, 2012 Editura Mustang este recunoscut de Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior (CNCSIS). Cod CNCSIS: 327

tefan POPA

AUDIT

Editura Mustang

NU TOT CE STRLUCETE E AUR Investitorii au nevoie de asigurri independente privind informaiile financiare i ali indicatori ai performanelor unei companii Contabilii publici autorizai (CPA) ofer un fel de asigurare n ceea ce privete informaiile coninute n situaiile financiare sau nefinanciare, inclusiv prin realizarea de audite ale situaiilor financiare istorice. Auditorii sunt apreciai pentru cunotinele tehnice de care dispun i pentru independena lor, precum i pentru sprijinul pe care l pot oferi companiilor n sensul ameliorrii operaiunilor i controalelor lor interne. Deseori, auditorii fac sugestii care permit creterea profitabilitii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea numrului de erori i fraude, precum i mbuntirea eficienei operaionale.

SERVICIILE CU CARACTER DE ASIGURARE OBIECTIVUL 1.1. Descrierea serviciilor cu caracter de asigurare i explicarea deosebirii dintre serviciile de audit i alte servicii cu sau fr caracter de asigurare oferite de experii contabili. Serviciile cu caracter de asigurare reprezint servicii profesionale independente, care permit mbuntirea calitii informaiilor oferite factorilor de decizie. Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare pentru a mbunti fiabilitatea i relevana informaiilor pe care le utilizeaz ca baz n procesul de luare a deciziilor. Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofer asigurarea respectiv este independent i este perceput ca fiind neprtinitoare fa de informaiile pe care le examineaz. Nevoia de asigurri nu este nou. Contabilii publici autorizai ofer de ani de zile numeroase servicii cu caracter de asigurare, n special asigurri privind informaiile coninute n situaiile financiare istorice.

n ultimul timp, contabilii publici autorizai au nceput s extind gama de servicii cu caracter de asigurare pe care le presteaz, incluznd angajamente prin care se ofer o asigurare privind alte tipuri de informaii, cum ar fi previziunile financiare ale unei companii sau mecanismele de control din cadrul unui web site. Se estimeaz c cererea pentru serviciile cu caracter de asigurare va crete pe msur ce se va dezvolta cererea de informaii anticipative, precum i datorit creterii cantitii de informaii puse la dispoziia publicului n timp real prin intermediul Internet-ului. Serviciile de certificare Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiz contabil emite un comunicat n form scris, n care exprim o concluzie privind fiabilitatea unei decalraii scrise a unei tere pri. Exist trei categorii de srvicii de certificare auditul situaiilor financiare istorice, revizuirea situaiilor financiare istorice i alte servicii de certificare. 1. Auditul situaiilor financiare istorice. Auditul situaiilor financiare istorice este o form de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport n form scris, exprimnd o opinie privind conformitatea aspectelor seminficative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate (PCGA/GAAP1). Auditele reprezint forma predominant de srvicii cu caracter de asigurare oferite de firmele de expertiz contabil. Atunci cnd prezint informaiile sub form de situaii financiare, clientul face o serie de aseriuni n legtur cu starea sa financiar i cu rezultatele activitilor sale. Utilizatorii externi care se bazeaz pe aceste situaii financiare pentru a lua decizii economice fac referin la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitii situaiilor respective. Ei preuiesc asigurarea oferit de auditor datorit independenei lui fa de client i datorit cunotinelor sale n domeniul raportrii financiare. n Statele Unite, companiile cotate la bursele de valori (numite i companii publice) sunt obligate prin legislaia federal privind titlurile de valoare s se supun unor audite. Rapoartele de audit pot fi gsite n raportul financiar anual al oricrei companii publice, iar situaiile finaciare auditate ale majoritii companiilor pot fi consultate pe Internet, prin accesul la baza de date EDGAR a Comisiei Valorilor i Operaiunilor Bursiere (CVOB/SEC2). Chiar i nainte de intrarea n vigoare a legislaiei federale privind titlurile de valoare, numeroase companii private se supuneau, de asemenea, unor audite anuale ale situaiilor lor financiare n vederea obinerii de finanri de la bnci i alte instituii financiare. i entitile
1 2

Generally Accepted Accounting Principles, GAAP Securities and Exchange Commision, SEC

guvernamentale sau nonprofit se supun deseori unui audit, ca rspuns la condiiile impuse de creditori sau de alte surse de finanare. 2. Revizuirea situaiilor financiare istorice. n timp ce un audit ofer un nivel nalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofer dect mai puine informaii probate care s justifice acest nivel de certificare. O simpl revizuire (trecere n revist) este deseori suficient pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor i poate fi realizat de firma de e xpertiz contabil la un tarif mult mai redus dect un audit. 3. Alte servicii de certificare. O mare parte din aceste servicii reprezint o prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare istorice, n msura n care utilizatorii caut asigurri independente privind alte tipuri de informaii. De exemplu, bncile solicit deseori debitorilor lor s angajeze un expert contabil pentru a obine o asigurare n ceea ce privete respectarea de ctre debitor a anumitor clauze financiare din contractul de mprumut. Experii contabili ofer i asigurri privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui client viznd activitile de raportare financiar. Informaiile privind controalele interne sunt strns legate de situaiile financiare, dar au i caracter de previziune, deoarece un control intern eficace reduce probabilitatea apariiei viitoare a unor informaii eronate n situaiile financiare. Experii contabili pot certifica i informaiile din situaiile financiare previzionale ale unui client, situaii care sunt deseori utilizate n scopul obinerii de resurse de finanare. Serviciile de certificare sunt discutate mai detaliat n cpitolul 24. Alte servicii cu caracter de asigurare Sunt similare serviciilor de certificare n sensul c un expert contabil trebuie s fie independent i s furnizeze o asigurare privind informaiile utilizate de factorii de decizie. Ele sunt diferite n sensul c acest expert contabil nu este obligat s fac un raport scris, iar asigurarea pe care o va oferi nu vizeaz neaprat fiabilitatea declaraiei scrise a unei tere pri cu privire la respectarea anumitor condiii. n cazul acestor alte contracte de prestri de servicii cu caracter de asigurare , asigurarea sufer mai curnd la fiabilitatea i relevana informaiilor, caracteristici care pot fi de larate de o ter persoan sau nu. Trstura comun a tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit i de certificare, este accentul pus pe mbuntirea calitii informaiilor utilizate de factorii de decizie. Raportul Comisiei Elliott Comisia Elliott era nsrcinat cu cercetarea i dezvoltarea unor noi oportuniti de servicii cu caracter de asigurare pe care contabilii publici s le poat oferi clienilor instituionali i persoanelor fizice care au nevoie de informaii relevante i fiabile pentru luarea unor decizii de importan critic.
3

Auditele i numeroasele forme de servicii de certifiare sunt limitate de reglementrile aplicabile contabililor publici liceniai, ns piaa altor forme de asigurri este deschis i concurenilor care nu au statut de expert contabil sau CPA. Un avantaj concureial de care se bucur firmele de expertiz contabil pe piaa serviciilor cu caracter de asigurare const n reputaia lor de competen i independen. Servicii de asigurare a tehnologiilor informaionale. Unul dintre principalii fatori care afecteaz cererea de alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare este dezvoltarea Internet-ului i a comerului electronic. Preocuprile n ceea ce privete confidenialitatea i securitatea informaiilor accesibile pe Internet au ncetinit ritmul potenial de cretere a comerului electronic. Pe lng acesta, volumul informaiilor disponibile pe Internet n timp real determin o deplasare a nevoii de asigurri de la informaiile istorice existente la un moment dat, cum ar fi situaiile financiare, spre asigurri privind fiabilitatea proceselor generatoare de informaii n timp real. Numeroase funcii din cadrul unor ntreprinderi, cum ar fi plasarea comenzilor i efectuarea plilor, sunt executate prin intermediul Internet-ului, comunicarea fcndu-se direct ntre dou computere prin programe de schimb electronic de date (EDI3). Dat fiind c tranzaciile i informaiile sunt generate i transferate on-line i n timp real, apare o cerere i mai mare de asigurri viznd controalele informatice exercitate asupra datelor transmise prin mijloace electronice i securitatea datelor legate de trantacii. Experii contabili i contabilii publici autorizai pot contribui la oferirea unei asigurri n ceea ce privete toate aceste funcii. Dou exemple de servicii cu caracter de asigurare legate de tehnologiile informaionale sunt asigurrile privind mecanismele de control ale web site-urilor i asigurrile privind fiabilitatea sistemelor informaionale. CPA WEB TRUST Serviciile CPA Web Trust. Pentru a rspunde nevoii crescnd de asigurri, rezultnd din explozia tranzaciilor economice efectuate prin Internet,IACPA/AICPA a creat serviciile cu caracter de asigurare numit CPA WebTrust. Firmele de expertiz contabil care au obinut o licen de la IACPA/AICPA pentru a presta acest serviciu ofer asigurri utilizatorilor de web site-uri prin intermediul unui sigiliu electronic WebTrust pe care expertul contabil l ataeaz web site-ului n cauz. Acest sigiliu asigur utilizatorul de Internet c proprietarul web site-ului ndeplinete criteriile stabilite pentru practicile de lucru, integritatea tranzaciilor i procesele informaionale.

Electronic Data Intercenge, EDI

WebTrust este un serviciu de certificare, iar sigiliul WebTrust este o reprezentare simbolic a raportului ntocmit. Serviciile legate de fiabilitatea sistemelor informaionale. n cadrul angajamentelor de acest tip, experii contabili ofer o asigurare privind faptul c sistemul informaional a fost conceput i este exploatat astfel nct s genereze date fiabile. n timp ce serviciile de asigurare WebTrust sunt n esen proiectate pentru a oferi o asigurare unor teri utilizatori ai web site-ului, serviciile privind fiabilitatea sistemelor informaionale pot fi prestate de experii contabili cu scopul de a oferi o asigurare managementului, consiliului de administraie sau unor tere pri n legtur cu fiabilitatea sistemelor informaionale utilizate n generarea datelor n timp real. Servicii de asigurare a altor tipuri de informaii. Servicii de evaluare a performanelor economice. ElderCare Plus. Serviciile fr caracter de asigurare oferite de experii contabili Trei exemple specifice de servicii fr caracter de asigurare pe care le ofer deseori experii contabili sunt: servicii de contabilitate i inere a registrelor, servicii fiscale i servicii de consultan managerial. Exist o anumit suprapunere ntre consultana managerial i serviciile cu caracter de asigurare. Scopul principal al unui contract de consultan managerial const n a face o recomandare pentru management, n timp ce scopul fundamental al unui contract de servicii cu caracter de asigurare este de a mbunti calitatea informaiilor. De exemplu, un expert contabil poate fi angajat n cadrul unui contract de consultan pentru a proiecta i instala un nou sistem de tehnologii informaionale pentru un client.

CEREREA ECONOMIC DE SERVICII DE AUDIT OBIECTIVUL 1.2. Datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe i de a avea ncredere n situaiile financiare, pentru auditul situaiilor financiare istorice exist un set de standarde strict definite. Mai mult dect att, dreptul de a emite o opinie asupra situaiilor financiare ale unei ntreprinderi la este rezervat n mod exclusiv persoanelor cu statut de expert contabil sau CPA i cu licen obinut. O mare parte
5

din aptitudinile i conceptele necesare pentru a executa un aufdit al situaiilor financiare istorice este util i n prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Pentru a ilustra nevoia de audit, s lum ca exemplu decizia unui manager de banc privind acordarea unui mprumut unei ntreprinderi. Aceast decizie se va baza pe factori precum: relaiile financiare anterioare ale bncii cu ntreprinderea respectiv i poziia financiar a ntreprinderii, aa cum este ea reflectat de situaiile financiare. Dac banca acord mprumutul, ea va percepe o rat a dobnzii determinat n mare de trei factori: 1. Rata dobnzii pentru plasamente fr risc. Aceasta este aproximativ egal cu rata dobnzii pe care banca ar putea-o obine dac ai investi n obligaiuni de stat cu aceeai scaden ca i mprumutul solicitat de ntreprindere. 2. Riscul economic prezentat de client. Acest risc reflect probabillitatea ca ntre prinderea s nu fie apt s-i ramburseze mprumutul, din cauza unor condiii economice generale sau specifice legate de activitatea ntreprinderii, cum ar fi o recesiune economic, decizii manageriale greite sau o concuren neprevzut n ramur. 3. Riscul informaional. Riscul informaional reflect probabilitatea ca informaiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte. Ocauz posibil a apariiei unui risc informaional este posibilitate ntocmirii desituaii financiare eronate. Auditul nu are nici o influen asupra ratei dobnzii pentru plasamente lipsite derisc sau asupra riscului economic, ns el poate avea un impact semnificativ asupra riscului informaional. Dac managerul bncii este mulumit de riscul informaional minim pe care l prezint un client, pentru c acesta din urm a angajat un audit al situaiilor sale financiare, riscul este substanial diminuat i rata total a dobnzii aplicat debitorului poate fi diminuat. Reducerea riscului informaional poate avea un efect important i asupra capacitii debitorului de a obine capital la costuri rezonabile. De exemplu, s presupunem c o mare companie are o datorie total purttoare de dobnzi deaproximativ 10 miliarde de dolari. Dac rata dobnzii aplicail acestei datorii se diminueaz doar cu 1%, economiile anuale de cheltuieli privind dobnzile vor ajunge la 100 demillioane de dolari. Cauzele riscului informaional OBIECTIVUL 1.3. Enunarea cauzelor riscului informaional i explicarea modalitilor prin care acest risc poate fi redus. 1. Distana dintre informaii i utilizatori.
6

2. Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii 3. Datele voluminoase. 4. Tranzaciile comerciale complexe COSTURILE DE CAPITAL I DESCRETERE Robert Elliott, partener senior la KPMG, este convins c exist posibilitatea reducerii costului capitalului n urmtorii 5-10 ani, ca rezultat al progreselor tehnologice, al raionalizrii legislaiei i al extinderii sferei activitilor de audit. Pornind de la un cost al capitalului de 13%, el estimez c aceast rat poate fi descompus dup cum urmeaz: 5,5% rat a dobnzii pentru plasamente lipsite derisc 3,5 % prim pentru risc economic (risc de ntreprindere) 4% cost informaional (risc informaional) Potrivit exemplului lui Elliott, riscul informaional reprezint aproximativ 30% din costul capitalului. Elliott este convins c factorii enumerai mai jos vor determina o diminuare drastic a riscului informaional n urmtorii 5-10 ani: Progresele tehnologice vor reduce drastic costul furnizrii de informaii relevante i oportune investitorilor; Pe msur ce tot mai multe companii se implic n activiti on-line, riscul ca investitorii s obin informaii nvechite scade; Noi standarde de audit i de contabilitate impun deja o mai bun prezentare a operaiunilor pe segmente, a riscurilor i a incertitudinilor. Noi reguli ar putea impune furnizarea de date privind performanele nefinanciare i de informaii previzionale. Auditorii vor descoperi modaliti mai eficiente de a efectua un audit, cum ar fi auditul continuu al sitemelor de control informatizate, care ar putea oferi noi niveluri de asigurare. Elliott prezice c atunci cnd (i dac) toi factorii de mai sus se vor materializa, costul capitalului din exemplul su ipotetic va putea fi redus de la 13% la 11,5%. ntreaga diminuare va rezulta din reducerea riscului informaional. Reducerea riscului informaional 1. utilizatorul verific informaiile 2. Utilizatorul mprtete riscul informaional cu managerul 3. Furnizarea de situaii financiare auditate.

NATURA AUDITULUI OBIECTIVUL 1.4. Descrierea activitii de audit. Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebuie efectuat de o persoan competent i independent. Informaiile i criteriile prestabilite Pentru a se efectua un audit, trebuie s existe informaiile ntr-o verificabil, precum i o serie de norme i standarde (criterii) n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile. Criteriile de evaluare a informaiilor variaz, la rndul lor, n funcie de informaiile auditate. De exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor financiare istorice de ctre firmele de expertiz contabil, criteriile constau de obicei n principiile contabile general acceptate. Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea numra absena erorilor de intrare sau ieire a datelor de sistem. Colectarea i evaluarea probelor Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate n conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numr: mrturiile verbale ale persoanei auditate (clientului), comunicrile scrise cu teri din afara entitii precum i observaiile personale ale auditorului. Este important s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Persoana competent i independent Auditorul trebuie s dispun de toate calificrile necesare pentru a nelege criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de colectat astfel nct s poat ajunge la o concluzie corect dup ce va fi examinat toate probele. Auditorul trebuie, de asememnea, s dea dovad de o atitudine psihic independent. Competena persoanei care efectueaz auditul nu are nici o valoare n cazul n care aceast persoan este prtinitoare n colectarea i evaluarea probelor.

Auditorii care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor finanicare ale companiilor sunt deseori numii auditori independeni. Raportarea Etapa final a procesului de audit const n ntocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziilor sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. i formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditele situaiilor financiare, pn la simplele rapoarte orale, n cazul unui audit al eficienei operaionale a unui mic departament.

DEOSEBIREA DINTRE AUDIT I CONTABILITATE OBIECTIVUL 1.5. Explicarea deosebirii dintre audit i contabilitate. Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea i sintetizarea eventelor economice de manier logic, n scopul furnizrii de informaii financiare pentru procesul decizional. Funcia contabilitii const n a oferi anumite tipuri de informaii cantitative, pe care managerii i alte persoane le pot utiliza pentru a lua decizii. n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. Deoarece regulile contabile reprezint criteriile de evaluare a nregistrrii adecvate a informaiilor contabile, orice auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, de asemenea, s neleag pefect aceste reguli. n contextul unui audit al situaiilor financiare, regulile aplicate sunt, n cele mai multe cazuri, princiipale contabile general acceptate. n cartea de fa pornim de la ipoteza c cititorii au studiat deja principiile contabile general acceptate. Pe lng o bun nelegere a contabilitii, auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit. Anume aceast experien difereniaz auditorii de contabili. Indentificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numrului i tipurilor de elemente de testat, precum i evaluarea rezultatelor reprezint deopotriv probleme unice, caracteristice activitii unui auditor.

TIPURILE DE AUDIT OBIECTIVUL 1.6. Explicarea deosebirii dintre cele trei tipuri fundamentale de audit 1. Auditul situaiilor financiare Auditul situaiilor finaciare este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu (informaiile verificate) sunt prezentate n acord cu anumite criterii. 2. Auditul operaional Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. 3. Auditul conformitii Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. n mod normal, rezultatele auditelor conformitii sunt raportate unei persoane din interiorul unitii organizatorice auditate i nu unei game largi de utilizatori.

TIPURI DE AUDITORI OBIECTIVUL 1.7. Identificarea principalelor tipuri de auditori. 1. Firmele de expertiz contabil 2. Auditorii Biroului Contabil General 3. Inspectorii fiscali Inspectoratul fiscal (IRS), prezidat de un comisar fiscal4, este responsabil de aplicarea legislaiei fiscale federale n forma definit de Congres i interpretat deinstanele judectoreti. O responsabilitate fundamental a Inspectoratului Fiscal (IRS) const n auditul declaraiilor fiscale ale contribuabililor, n scopul de a determina dac acetia din urm au respectat legislaia fiscal. Auditorii care ntreprind aceste examinri sunt numii inspectori fiscali5 Aceste audite au caracter exclusiv de audite ale conformitii.
4 5

Commisioner of Internal Revenue

n Romnia, controlul fiscal este fcut de inspectorii fiscali din cadrul Direciei de impozitare i taxe ale Administraiilor financiare (deci din cadrul Ministerului Finanelor) i de comisarii Grzii financiare

10

4. Auditorii interni sunt angajai de companii individuale pentru a realiza audite n atenia managementului, similar funciei ndeplinite de auditorii BCG/GAO pe lng Congeres.

CONTABILUL PUBLIC AUTORIZAT OBIECTIVUL 1.8. Descrierea condiiilor de ndeplinit pentru a deveni un contabil public autorizat. Utilizarea titului de contabil public autorizat (CPA)6 este reglementat de legislaie la nivel de stat prin intermediul departaentelor de acordare a licenelor care opereaz fiecare n stat n parte. De obicei, n orice stat exist deosebiri ntre reglementrile viznd obinerea titlului de CPA i cele privind acordarea licenei de practic dup obinerea iniial a acestui titlu. Pentru a deveni CPA, trebuie ndeplinite trei cerine, prezentate sintetic n figura 1.3.

Certified Public Account, CPA

11

FIRMELE DE EXPERTIZ CONTABIL OBIECTIVUL 2.1. Descrierea naturii, activitii i structurii firmelor de expertiz contabil In Statele Unite, cu excepia anumitor organizaii guvernamentale, auditul tuturor situaiilor financiare de uz general este realizat de firmele de expertiz contabil. Dreptul de a efectua audite este acordat firmelor de expertiz contabil n cadrul reglementrilor aplicabile n fiecare stat. Firmele de expertiz contabil ofer clienilor lor i numeroase alte servicii, cum ar fi serviciile fiscale i de consultan. In Statele Unite exist peste 40.000 de firme de expertiz contabil, ncadrnd de la o singur persoan pn la peste 30.000 de asociai i angajai. 1. 2. 3. 4. Firmele internaionale din Big Five Firmele de rang naional Firmele regionale i marile firme de rang local Mici firme locale

Firmele de expertiz contabil continu s creeze noi produse i servicii, inclusiv noi specializri n domeniul planificrii financiare i al evalurii economice a ntreprinderilor. 1. Servicii de contabilitate i inere a registrelor. 2. Serviciile fiscale 3. Serviciile de consultan de gestiune (sau consultan managerial) Exist trei factori fundamentali de influen asupra structurii organizaionale a tuturor firmelor i anume : Nevoia de independen fa de clieni Importana unei structuri care ncurajeaz competena Riscul important de litigii juridice la care sunt supui auditorii

Structuri organizaionale 1. 2. 3. 4. 5. 6. Intreprinderea individual (societatea nominal) Asociaia (parteneriatul) cu caracter general Corporaia (societatea pe aciuni) cu caracter general Corporaia (societatea pe aciuni) cu caracter profesional Societatea cu rspundere limitat Asociaia (parteneriatul) cu rspundere limitat

Ierarhia unei firme tipice de expertiz contabil Ierarhia organizaional a unei firme tipice de expertiz contabil cuprinde : parteneri (asociai) sau acionari, manageri, supervizori, auditori seniori sau auditori superiori i asisteni. Natura ierarhizat a firmelor de expertiz contabil contribuie la promovarea competenei. Persoanele de la fiecare nivel de audit superivizeaz i verific munca celorlali auditori, aflai la nivelul imediat inferior lor n structura organizaiei. De exemplu, un asistent nceptor este supervizat direct de senior sau de auditorul superior. Astfel, munca asistentului este controlat de auditorul superior, precum i, ulterior, de manager i de un asociat al firmei. OBIECTIVUL 2.2. Institutul American al Contabililor Publici Autorizai Descrierea funciilor cheie ndeplinite de IACPA/AICPA Dei contabilii publici autorizai i obin licena n statele n care i practic meseria, cea mai important influen asupra lor o exercit organizaia lor profesional de nivel naional, Institutul American al Contabililor Publici . Pot deveni membri ai IACPA/AICPA numai persoanele posednd titlul de contabil public autorizat i n prezent numrul de membri ai acestui organism depete 330.000, ns nu toi practic n calitate de auditori independeni. Numeroi membri au lucrat n trecut pentru firme de expertiz contabil, dar n prezent sunt ncadrai n administraia de stat, ntreprinderi sau nvmnt. Calitatea de membru al IACPA/AICPA nu este obligatorie pentru contabilii publici autorizai. Datorit faptului c IACPA/AICPA este o organizaie cu adeziune voluntar, nu toi contabilii publici autorizai devin membri. IACPA/AICPA definete condiiile profesionale de ndeplinit de ctre contabilii publici autorizai, ntreprinde studii i cercetri i public materiale privind subiecte numeroase i diferite din domeniile contabilitii, auditului, serviciilor de certificare i asigurare, serviciilor de consultan n gestiune i fiscalitii. De asemenea,

IACPA/AICPA joac rolul de avocat al profesiei contabile. Printre iniiativele ntreprinse de IACPA/AICPA n vederea promovrii serviciilor oferite de contabilii public i autorizai se numr : campanii naionale de publicitate, instituirea de certificate profesionale i eforturile depuse de Comisia Special pentru Servicii de Certificare n sensul conceperii i promovrii de noi servicii cu caracter de asigurare. In continuare vom examina principalele funcii ale IACPA/AICPA. Stabilirea de standarde i reguli 1. 2. 3. 4. Standardele de audit Standardele de compilare i revizuire Alte standarde de certificare Codul de conduit profesional

STANDARDELE DE AUDIT GENERAL ACCEPTATE OBIECTIVUL 2.3. Utilizarea standardelor de audit general acceptate ca punct de plecare pentru un studiu mai aprofundat. Dup cum am menionat n seciunea precedent, fixarea standardelor activitii de audit este una dintre funciile IACPA/AICPA. Standardele referitoare la audit reprezint sugestii cu caracter general, fcute n scopul de a-i ajuta pe auditori s-i exercite responsabilitile profesionale n domeniul auditului situaiilor financiare istorice. Ele se refer i la caliti profesionale, cum ar fi competena i independena, precum i la cerinele de raportare i la informaiile probante utilizate n audit. Sugesti8ile cu cel mai larg cmp de aplicare sunt cele 10 standarde de audit general acceptate (SAGA/GAAS). Elaborate de IACPA/AICPA n 1947, ele au rmas, cu excepia unor mici intervenii, aproape neschimbate pn n prezent. Aceste norme nu sunt suficient de precise pentru a oferi recomandri relevante pentru practicieni, ns ele reprezint totui un cadru de referin, pe baza cruia IACPA/AICPA poate face interpretri. Ac este 10 standarde sunt prezentate integral n Tabelul 2.3. Cele zece standarde de audit general acceptate se mpart n trei categorii i anume : standarde generale, standarde privind activitatea de teren i standarde privind raportarea. Standardele incluse n fiecare din aceste categorii sunt ilustrate sintetic n Figura 2.1. Standarde generale 1) Pregtirea tehnic i competen profesional adecvate 2) Atitudine psihic independent 3) Rigoarea (atenia) profesional cuvenit

Standardele activitii de teren 1) Planificare i supraveghere adecvate 2) nelegerea controlului intern al clientului 3) Probe suficiente i temeinice Standardele raportrii Cele zece standarde referitoare la raportare i cer auditorului s ntocmeasc un raport privind situaiile financiare pe ansamblu, incluznd notele informative. Standardele de raportare impun ca raportul s menioneze dac situaiile au fost prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate i s identifice orice circumstane n care aceste principii nu au fost aplicate n mod consecvent n anul curent, n comparaie cu anul precedent. Directivele privind Standardele de Audit (DSA/SAS) Cele zece standarde de audit general acceptate sunt prea generale pentru a oferi recomandri relevante auditorilor. Instruciuni mult mai precise pot fi gsite n DSA/SAS-urile emise de Comisia Standardelor de Audit (CSA/ASB), creat n cadrul IACPA/AICPA. DSA/SAS-urile conin o interpretare a celor zece standarde de audit general acceptate i reprezint cele mai oficiale surse de informaii aflate la dispoziia auditorilor. Aceste directive au acelai statut ca i SAGA/GAAS-urile i sunt deseori desemnate prin termenul standarde de audit, n ciuda faptului c nu fac parte din cele zece standarde de audit general acceptate. Cartea de fa se pliaz practicii curente i face referin la aceste interpretri ca la standarde de audi sau DSA/SAS- uri. Standardele de audit general acceptate i DSA/SAS-urile sunt considerate ca fiind publicaii de referin, oficiale i Codul de conduit profesional al IACPA/AICPA menioneaz obligaia tuturor membrilor si care efectueaz audite ale situaiilor financiare istorice de a se supune prevederilor acestor standarde. Tuturor DSA/SAS-urilor li se atribuie dou numere de ordine ce servesc la clasificarea lor: un numr precedat de acronimul SAS i un numr precedat de acronimul Au. De exemplu, Directiva privind Standardele de Audit intitulat Relaiile dintre Standardele de Audit General Acceptate i Standardele de Control al Calitii, este SAS 25 i AU 161. Numrul precedent de acronimul SAS corespunde ordinii n care standardul a fost emis n raport cu celelalte directive; numrul precedat de acronimul AU corespunde poziiei ocupate n nomenclatorul tuturor DSA/SAS-urilor, ntocmit de IACPA/AICPA. De exemplu, numerele AU care ncep cu un2 sunt ntotdeauna interpretri ale standardelor generale. Cele care ncep cu un 3 se refer la standardele privind activitatea de teren, iar cele care

ncep 4, 5 sau 6 privesc standardele de raportare. In practic se folosesc ambele sisteme de clasificare. Dei SAGA/GAAS-urile i DSA/SAS-urile reprezint norme de audit obligatorii pentru toi membrii profesiei, ele ofer auditorilor instruciuni mai puin concrete dect s-ar putea crede. Aproape c nu exist proceduri specifice de audit impuse de aceste standarde i nu exist nici o recomandare specific referitoare la deciziile auditorului, cum ar fi : determinarea volumului informaiilor probante, extragerea eantioanelor de informaii probante din ansamblul datelor supuse analizei sau evaluarea rezultatelor analizei. Numeroi sunt practicienii care consider c standardele ar trebui s ofere recomandri mai clar definite n legtur cu volumul probelor de colectat. Un asemenea grad de specificare ar putea elimina anumite decizii de audit dificile i ar oferi argumente de aprare firmelor de expertiz contabil acuzate de efectuarea unui audit inadecvat. Totui recomandrile foarte detaliate ar putea transforma auditul ntr-o activitate mecanic de colectare de probe, lipsit de raionament profesional. Att din perspectiva profesiei auditului, ct i din cea a utilizatorilor serviciilor de audit, definirea prea specific a recomandrilor de referin este mai duntoare dect definirea lor mai larg. SAGA/GAAS-urile i DSA/SA-urile ar trebui privite de practicieni mai curnd ca norme minime de performan dect ca standarde maxime sau idealuri. Orice auditor profesionist care caut un mijloc de a reduce perimetrul auditului prin faptul c se bazeaz n mod exclusiv pe standarde i nu evalueaz esena situaiei analizate, nu respect spiritul standardelor. In acelai timp, existena unor standarde de audit nu nseamn c auditorul trebuie ntotdeauna s le respecte orbete. Dac un auditor este convins c recomandrile unui standard nu sunt practice sau sunt imposibil de aplicat, el poate urma, n mod justificat, o direcie de aciune alternativ. In mod similar, n cazul n care elementul n chestiune nu are o pondere relativ important (nu este semnificativ) respectarea standardului devine, de asemenea inutil. Totui sarcina justificrii abaterilor de la standarde i revine auditorului. Atunci cnd auditorii au nevoie de recomandri mai concrete, ei trebuie s consulte surse mai puin oficiale, inclusiv manuale, reviste i publicaii de specialitate. Materialele publicate de IACPA/AICPA, menionate anterior n capitolul de fa, cum ar fi Journal of Accountancy (Revista Contabilitii) i ghidurile de audit pe ramuri economice, sunt utile n oferirea de sprijin n probleme specifice. Pe tot parcursul acestor cri vei gsi studii mai aprofundate ale standardelor, precum i numeroase referine la DSA/SAS-uri. CONTROLUL CALITII OBIECTIVUL 2.4. Identificarea standardelor i practicilor legate de controlul calitii, aplicabile profesiei contabile

Pentru o firm de expertiz contabil, controlul calitii cuprinde metodele utilizate pentru a se asigura c firma i ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni i alte pri implicate. O firm de expertiz contabil trebuie s se asigure c standardele de audit general acceptate sunt respectate n cadrul fiecrui audit efectuat. Controalele calitii constau n procedurile utilizate de firma de expertiz contabil i care i permit acesteia din urm s respecte standardele n caz n mod consecvent i n cadrul fiecrei misiuni. Elementele controlului calitii Cele cinci elemente ale controlului calitii sunt prezentate n Tabelul 2-4, mpreun cu o scurt descriere a cerinelor impuse de fiecare element i cte un exemplu de procedur de control al calitii pe care o firm ar putea-o utiliza pentru a se conforma cerinelor respective. Clasificarea firmelor de expertiz contabil IACPA/AICPA a definit o clasificare a firmelor de expertiz contabil i a creat dou seciuni : Seciunea Practici Bursiere i Seciunea Practici Private. Ceea ce urmeaz este o list a condiiilor de ndeplinit pentru a deveni membru al Seciunii Practici Bursiere (primele trei sunt i condiii impuse companiilor care ader la Seciunea Practici Private i sunt considerate de ctre de ctre specialiti a fi cele mai importante condiii : 1. Aderare la standardele de control al calitii 2. Evaluare colegial obligatorie 3. Instruirea profesional continu 4. Rotaia asociailor 5. Evaluare de ctre un alt asociat 6. Interzicerea anumitor servicii 7. Raportarea conflictelor 8. Raportarea legat de serviciile de consultan managerial prestate. Evaluarea colegial Evaluarea colegial reprezint examinarea de ctre contabilii publici autorizai a respectrii de ctre os firm de expertiz contabil a prevederilor propriului sistem de control al calitii. Scopul unei evaluri colegiale este de a determina i raporta dac firma de expertiz conta bil analizat a definit politici i proceduri adecvate n ceea ce privete cele cinci elemente ale controlului calitii i dac aceasta le respect n practic. In cazul n care o firm nu se supune unei evaluri colegiale, toi membrii ei pierd dreptul de a adera la IACPA/AICPA.

OBIECTIVUL 2.5. Prezentarea sintetic a rolului ndeplinit de CVOB (sec) n domeniul contabilitii i auditului Obiectivul general al Comisiei Valorilor i Operaiunilor Bursiere (CVOB/SEC), agenie a guvernului federal, este de a oferi asisten n comunicarea de informaii fiabile investitorilor, informaii pe baza crora acetia din urm vor lua decizii de investiii. Auditorii sunt mai ales interesai de rapoartele specifice care sunt menionate n prevederile referitoare la raportare ale legislaiei privind valorile mobiliare i operaiunile bursiere. Cele mai importante rapoarte incluse n aceast categorie sunt urmtoarele : Formularele S-1 pn la S-16. Aceste formulare trebuie completate i nregistrate la CVOB/SEC n momentul n care o companie planific s pun noi titluri de valoare la dispoziia publicului. Formularul 8-K. Acest raport este depus la sfritul fiecrei luni n care au loc evenimente semnificative care ar putea interesa publicul investitor. Formularul 10-K.. Acest raport trebuie depus n fiecare an, la maxim 90 de zile de la nchiderea exerciiului contabil. El conine informaii financiare detaliate inclusiv situaiile financiare auditate. Formularul 10-Q. Acest raport trebuie depus o dat pe trimestru de ctre toate companiile cotate la bursele de valori. El conine anumite informaii financiare i impune participarea auditorilor atunci cnd apar modificri n principiile contabile aplicate.

RAPORTUL DE AUDIT A FOST EMIS LA TIMP, DAR LA CE PRE ? OBIECTIVE DE STUDIU 3.1. Descrie seciunile unui raport de audit standard fr rezerve 3.2. Definii condiiile necesare pentru a emite un raport de audit standard fr rezerve. 33.3. Descrie cele cinci circumstane n care este adecvat un raport fr rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificat. 3.4. Identific tipurile de rapoarte de audit ce pot fi emise n cazurile n care nu se justific o opinie fr rezerve. 3.5. Explic modul n care importana relativ (pragul de semnificaie9 afecteaz deciziile de raportare. 3.6. Schia rapoartelor de audit modificate corespunztor unei avantaj de circumstane diferite. 3.7. Determin care este raportul de audit adecvat pentru o situaie de audit dat. RAPORTUL DE AUDIT STANDARD FR REZERVE Seciunile raportului de audit standard fr rezerve Denumirile celor apte seciuni ale raportului de audit standard fr rezerve sunt evideniate cu litere ngroate pe marginea Figurii 3.1. OBIECTIVUL 3.1. Descrierea seciunilor unui raport de audit standard fr rezerve 1. Titlul raportului. Standardele de audit impun ca raportul s fie intitulat i ca acest titlu s conin cuvntul independent. 2. Destinatarii (adresa) raportului de audit. 3. Paragraful introductiv. Primul paragraf al raportului are trei funcii. In primul rnd, el face simpla afirmaie c firma de expertiz contabil a efectuat un audit. Aceast formul este inclus pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire.

Paragraful referitor la perimetru 8vezi seciunea a 4-a) explic ce se nelege prin termenul de audit. In al doilea rnd, n paragraful introduc tiv se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului, menionndu-se i data de ntocmire a bilanului contabil i exerciiul contabil la care se refer contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie. Denumirile situaiilor financiare menionate n raport trebuie s fie identice c u formulele utilizate de managementul companiei n documentele de sintez respective. Remarcai faptul c raportul din Figura 3.1. se refer la situaii financiare comparative. Prin urmare, va fi nevoie de un raport privind situaiile ntocmite pentru ambii ani n cauz. In al treilea rnd, paragraful introductiv afirm c situaiile financiare in de competena managementului i c responsabilitatea auditorului const n a exprima o opinie despre aceste situaii n urma efecturii unui audit. Scopul acestei formule este de a comunica faptul c managementul rspunde de selectarea principiilor contabile general acceptate aplicabile n fiecare caz, de luarea deciziilor de cuantificare i prezentare a informaiilor n cadrul aplicrii acestor principii, precum i de clarificarea rolurilor corespunztoare ale managerilor i auditorilor. 4.Paragraful referitor la perimetru. Paragraful referitor la perimetrul lucrrilor reprezint o descriere n termeni precii a aciunilor ntreprinse de auditor n cadrul auditului efectuat. Mai nti de toate, acest paragraf menioneaz faptul c auditorul a urmat standardele de audit general acceptate. Restul formulei descrie pe scurt aspectele importante ale unui audit. Paragraful referitor la perimetru afirm c auditul este configurat astfel nct s se obin o asigurare rezona bil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificativ e. Includerea calificativului semnificative sugereaz c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante) nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz c nu se poate atepta ca un audit s elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Cu alte cuvinte, un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Restul paragrafului referitor la perimetru discut probele de audit colectate i afirm c auditorul consider c aceste informaii probante sunt, n circumstanele date, suficient de relevante pentru a justifica opinia exprimat n raport. Expresia prin testare indic faptul c s-a utilizat tehnica sondajului (eantionrii) i c nu s-a efectuat un audit exhaustiv al tuturor operaiunilor i sumelor din situaiile financiare. In timp ce paragraful introductiv al raportului afirm c managementul companiei poar rspunderea ntocmirii i coninutului situaiilor financiare, paragraful referitor la perimetrul auditului afirm c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare.

5. Paragraful opiniei. Paragraful final al raportului standard fr rezerve enun concluziile auditorului, bazate pe rezultatele auditului fcut. Aceast poriune a raportului este att de important nct deseori ntregul raport este denumit pur i simplu opinie a auditorului. Paragraful coninnd opinia are drept scop s indice c toate concluziile au fost fcute pe baza unui raionament profesional. Expresia n opinia noastr indic faptul c ar putea exista un anumit grad de risc informaional asociat situaiilor financiare, n ciuda faptului c aceste documente de sintez au fost supus unui audit. Paragraful opiniei este direct legat de articolele 1 i 4 din standardele de audit general acceptate referitoare la activitatea de raportare, prezentate n capitolul anterior. Auditorul este obligat s exprime o opinie despre situaiile financiare luate ca ansamblu, precum i s formuleze o concluzie privind respectarea de ctre companie a principiilor contabile general acceptate. Una dintre controversele raportului de audit se refer la sensul expresiei imagine fidel. nseamn ea c dac principiile contabile general acceptate sunt respectate, atunci situaiile financiare prezint o imagine fidel a societii, sau expresia are un sens mai larg ? De mai multe ori, tribunalele au hotrt c auditorii poart rspunderea de a depi simpla verificare a respectrii principiilor contabile general acceptate, n scopul de a determina dac exist probabilitatea ca utilizatorii situaiilor financiare s fie dezinformai, n ciuda unei aplicri corecte a acestor principii. Majoritatea auditorilor consider c situaiile financiare dau o imagine fidel atunci cnd sunt conforme principiilor contabile general acceptate, dar i c este necesar s se examineze substana, coninutul operaiunilor i soldurilor pentru a identifica eventualele inexactiti posibile. 6. Denumirea firmei de expertiz contabil. Denumirea identific firma de expertiz contabil sau practicianul care a realizat auditul. De obicei, denumirea firmei este utilizat deoarece ntreaga societate de expertiz poart rspunderea juridic i profesional de a se asigura c nivelul calitativ al auditului este conform standardelor profesionale. 7. Data raportului de audit. Data adecvat pentru raport este data la care auditorul a ncheiat cele mai importante proceduri ale auditului pe teren. Aceast dat este important pentru utilizatori, deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului privind examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare.

Condiii pentru emiterea unui raport de audit standard fr rezerve. OBIECTIVUL 3.2. Raportul de audit standard fr rezerve este emis atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii : 1. Toate documentele de sintez bilan contabil, cont de profit i pierdere, situaia capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie sunt incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii. 2. Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit. 3. S-au acumulat suficiente informaii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manier care i permite s conclud c cele trei standarde referitoare la activitatea de teren au fost respectate. 4. Situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceasta nseamn, de asemenea, c informaiile adecvate au fost incluse n notele informative i n alte seleciuni ale situaiilor financiare. 5. Nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulrii raportului. RAPORTUL DE AUDIT FR REZERVE CU PARAGRAF EXPLICATIV SAU FORMULARE MODIFICAT OBIECTIVUL 3.3. Descrierea celor cinci circumstane n care este adecvat un raport fr rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificat. Raportul de audit fr rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificat ndeplinete criteriile unui audit complet, cu rezultate satisfctoare i cu situaii financiare care prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este important sau necesar s ofere informaii suplimentare. Paragraf explicativ sau modificri ale formulrii ntr-un raport standard fr rezerve : 1. absena unei aplicri consecvente a principiilor contabile general acceptate; 2. ndoieli substaniale privind continuitatea activitii; 3. auditorul accept o abatere de la principiile contabile promulgate; 4. dorina de evideniere a unui anumit aspect; 5. rapoarte care implic ali auditori. Absena unei aplicri consecvente a principiilor contabile general acceptate. Cel de-al doilea standard privind activitatea de raportare oblig auditorul s atrag atenia asupra circumstanelor n care nu exist consecven n aplicarea principiilor contabile n exerciiul analizat, n comparaie cu exerciiul anterior.

Consecven contra comparabilitii. Auditorul trebuie s fie n msur s fac deosebirea dintre schimbrile care afecteaz consecvena metodelor i cele care ar putea afecta c omparabilitatea, dar nu influeneaz permanena metodelor. Ceea ce urmeaz este o list de exemple de schimbri care afecteaz consecvena i deci impun introducerea unui paragraf n cazul n care sunt semnificative : 1. Schimbai n principiile contabile, cum ar fi trecerea de la evaluarea stocurilor prin metoda FIFO (primul intrat, primul ieit) la metoda LIFO (ultimul intrat, primul ieit). 2. Schimbri n entitile raportoare, cum ar fi includerea unei companii suplimentare n situaiile financiare consolidate. 3. Corectri sau erori legate de principiile contabile, de exemplu, trecerea de la un principiu care nu este general acceptat la un principiu care este general acceptat, inclusiv corectarea erorilor rezultate. Printre schimbrile care afecteaz comparabilitatea, dar nu i permanena metodelor i deci nu trebuie incluse n raportul de audit se numr : 1. Modificri ale unei estimri sau ipoteze, cum ar fi diminuarea duratei de via a unui activ fix n scopul calculrii amortizrii. 2. Corectri de erori care nu implic principii contabile, cum are fi o eroare de calcul din exerciiul precedent. 3. Variaii n formatul i prezentarea informaiilor financiare. 4. Schimbri datorate unor operaiuni sau evenimente de substan diferit, cum ar fi n oi eforturi n domeniul cercetrii i dezvoltrii sau vnzarea unei filiale. Indoieli substaniale privind continuitatea activitii De exemplu, manifestarea unuia sau ctorva dintre urmtorii factori poate da natere unei incertitudini n ceea ce privete capacitatea unei companii de a pstra caracterul continuu al activitii sale : 1. Pierderi din exploatare sau deficite de fond de rulment semnificative i repetitive. 2. Incapacitatea companiei de a-i achita datoriile ajunse la scaden. 3. Pierderea unor clieni majori, producerea unor calamiti neasigurate cum ar fi cutremurele sau inundaiile) sau apariia unor probleme neobinuite n legtur cu fora de munc. 4. Litigii, noi legi sau alte elemente de acest tip care ar putea pune n pericol capacitatea entitii de a-i desfura activitatea de exploatare. Auditorul accept abaterea de la un principiu promulgat

Regula 203 din Codul de conduit profesional al IACPA/AICPA spune c, n situaii excepionale, abaterea de la un principiu contabil promulgat de un organism desemnat de IACPA/AICPA s defineasc principiile care reglementeaz sfera contabilitii s-ar putea s nu impun emiterea unei opinii cu rezerve sau a unei opinii nefavorabile. Dorina de evideniere a unui aspect In anumite circumstane, expertul contabil ar putea dori s accentueze anumite aspecte referitoare la situaiile financiare, n ciuda faptului c intenioneaz s exprime o opinie fr rezerve. Iat cteva exemple de informaii explicative pe care un auditor ar putea considera necesar s le enune : existena de operaiuni semnificative ntre pri afiliate, evenimente importante ce au loc dup data nchiderii bilanului contabil, descrierea unor aspecte contabile care afecteaz comparabilitatea dintre situaiile financiare curente i cele din anii precedeni, precum i incertitudini semnificative dezvluite n notele informative din situaiile financiare. Rapoarte implicnd ali auditori Atunci cnd expertul contabil se bazeaz pe intervenia unei alte firme de expertiz contabil pentru realizarea unei pri din audit (situaie frecvent ntlnit n cazurile n care clientul are mai multe filiale sau subdiviziuni aflate la mare distan unele de altele), principala firm de expertiz contabil dispune de trei opiuni. Numai opiunea a doua poate avea drept rezultat un raport fr rezerve cu formulare modificat. 1. A nu face nici o referin n raportul de audit. Dac nu se face nici o trimitere la cellalt auditor, se exprim o opinie standard fr rezerve, cu excepia cazurilor n care apar alte circumstane care impun abateri. 2. A face o referin n raport (raport cu formulare modificat). Acest tip de raport este numit i raport mprtit sau opinie mprtit. 3. A exprima o opinie cu rezerve. Auditorul principal poate considera c se impune exprimarea unei opinii cu rezerve. ABATERI DE LA RAPORTUL DE AUDIT FR REZERVE OBIECTIVUL 3.4. Identificarea tipurilor de rapoarte de audit ce pot fi emise n cazurile n care nu se justific o opinie fr rezerve 1. Perimetrul lucrrilor de audit a fost restrns (limitarea perimetrului).

2. Situaiile financiare nu au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate (abatere de la PCGA/GAAP-uri). 3. Auditorul nu este independent Opinia cu rezerve Un raport de opinie cu rezerve poate rezulta dintr-o limitare a perimetrului lucrrilor auditului sau dintr-o eroare de aplicare a principiilor contabile general acceptate. Un raport de opinie cu rezerve poate fi utilizat numai atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare pe ansamblu prezint o imagine fidel. Un raport de refuz de a exprima o opinie sau o opinie nefavorabil trebuie utilizat dac auditorul consider c aspectul raportat este foarte semnificativ. Prin urmare, opinia cu rezerve este considerat ca fiind cel mai puin grav tip de abatere de la un raport fr rezerve. Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind deopotriv opinia i perimetrul sau a unei rezerve numai privind opinia. Exprimarea de rezerve privind perimetrul i opinia deopotriv poate fi fcut numai atunci cnd auditorul nu a fost n msur s colecteze toate informaiile probante cerute de standardele de audit general acceptate. Prin urmare, acest tip de rezerv este utilizat n situaiile n care perimetrul de aciune al auditorului a fost restrns de ctre client sau atunci cnd apar circumstane care mpiedic auditorul s realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitat la cazurile n care situaiile financiare nu sunt ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Atunci cnd emite un raport cu rezerve, auditorul trebuie s utilizeze expresia cu excepia n paragraful opiniei. Sensul acestei expresii este c auditorul este convins c situaiile financiare pe ansamblu sunt corect ntocmite, cu excepia unui element specific al acestora. Exemple de astfel de rezerve sunt prezentate mai trziu n capitolul de fa. Utilizarea expresiei cu excepia este inacceptabil n orice alt tip de opinie de audit. Opinia nefavorabil O opinie nefavorabil este utilizat numai atunci cnd auditorul consider c situaiile financiare pe ansamblu sunt att de semnificativ eronate sau neltoare nct ele nu prezint o imagine fidel a poziiei financiare sau a rezultatelor operaionale i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Raportul de opinie nefavorabil poate aprea numai n cazul n care auditorul este informat, dup o investigaie adecvat, despre absena conformitii. Asemenea situaii sunt excepionale i, prin urmare, opinia nefavorabil este rareori utilizat.

Refuzul de a exprima o opinie Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cnd auditorul a fost incapabil s se conving de fidelitatea imaginii prezentate de situaiile financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate aprea din cauza unei limitri grave a perimetrului auditului sau a unei relaii fr independen, n termenii Codului de conduit profesional, ntre auditor i client. Fiecare dintre aceste dou situaii mpiedic auditorul s exprime o opinie privind situaiile financiare ca ansamblu. Auditorul are i posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie n cazul apariiei unei probleme de continuitate a activitii. Refuzul de a exprima o opinie este diferit de opinia nefavorabil prin faptul c el poate aprea numai din cauza unei lipse de informare a auditorului, n timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabil, auditorul trebuie s fie informat c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Att refuzul de a exprima o opinie, ct i opinia nefavorabil sunt utilizate numai atunci cnd condiia care le impune este foarte semnificativ. IMPORTANA RELATIV (PRAGUL DE SEMNIFICAIE) OBIECTIVUL 3.5. Explicarea modului n care importana relativ (pragul de semnificaie) afecteaz deciziile de raportare Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circumstane date. De exemplu, dac o inexactitate (prezentare eronat) este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs, este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou i nu reportarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri, deoarece valoarea lor este nesemnificativ. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. In asemenea circumstane, este necesar s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de natura inexactitii (erorii de prezentare). In situaiile cu importan relativ mai mic, este adecvat, exprimarea unei opinii cu rezerve. Niveluri de semnificaie O prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influena decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz.

In aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie de exprimat. 1. Sumele sunt nesemnificative 2. Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. 3. Sumele sunt ntr-att de semnificative sa contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Pentru a determina dac o omisiune este foarte semnificativ, trebuie analizat proporia n care omisiunea respectiv afecteaz diferitele componente ale situaiilor financiare. Acest indicator este numit profunzime a repercusiunilor. O eroare de clasificare a unei sume ntre un cont de mijloace bneti i un cont de creane clieni afecteaz numai cele dou conturi implicate i, n consecin, nu este contagioas (nu are un impact profund, nu afecteaz i alte conturi9. Pe de alt parte ns, nenregistrarea unei vnzri de proporii este o eroare cu repercusiuni ample, deoarece ea va afecta vnzrile, creanele-clieni, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de pltit i profitul repartizat, care, la rndul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brut i rezultatul exploatrii. Pe msura ce efectul unei erori se rspndete, crete i probabilitatea exprimrii unei opinii nefavorabile i nu a unei opinii cu rezerve. De exemplu, s presupunem c auditorul decide c o greeal de clasificare ntre conturile de mijloace bneti i creane-clieni ar trebui s duc la o opinie cu rezerve, deoarece importana ei relativ este mare; nenregistrarea unei vnzri de aceeai valoare ar putea conduc e la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercusiunilor profund i multiple ale unei asemenea greeli contagioase. In practic ns luarea deciziei privind pragul real de semnificaie ntr-o situaie dat ine de un raionament dificil. Nu exist recomandri simple, clar definite care s permit auditorilor s hotrasc n ce condiii un anumit element este nesemnificativ, semnificativ sau foarte semnificativ. Evaluarea gradului de semnificaie depinde i de faptul dac o situaie implic o nclcare a principiilor contabile general acceptate sau o restrngere a perimetrului auditului. 1. Decizii privind pragul de semnificaie condiii de nerespectare a principiilor contabile general acceptate. a) Valoarea bneasc n raport cu o baz de referin. O greeal de 10.000 dolari ar putea fi semnificativ pentru o companie mic, dar nu i pentru o ntreprindere de proporii mari. Prin urmare, valoarea erorilor trebuie comparat cu o sum de referin nainte de a se lua o decizie privind importan relativ a nclcrii PCGA/GAAP urilor. Printre elementele utilizate cel mai frecvent ca baz de comparaie se numr : profitul net, totalul activelor, activele circulante i fondul de rulment.

10

De exemplu, s presupunem c auditorul crede c stocurile au fost supraevaluate cu 100.000 dolari din cauza nclcrii PCGA/GAAP-urilor de ctre un client. Pe lng aceasta, s presupunem c valoarea nregistrat (contabil) a stocurilor totale este de 1.000.000 dolari, a activelor circulante totale de 3.000.000 dolari i a profitului nainte de impozitare de 2.000.000 dolari. In acest caz, auditorul trebuie s evalueze importan relativ a unei evaluri greite a stocurilor cu 10 %, a activelor circulante cu 3,3 % i a profitului nainte de impozitare - cu 5 %. Pentru a evalua semnificaia pe ansamblu, auditorul trebuie, de asemenea, s combine toate erorile nerectificate i s judece dac ar putea exista greeli care, luate n parte, nu sunt semnificative, dar care, fiind combinate, au o repercusiune important asupra situaiilor financiare. In exemplu, de mai sus, referitor la stocuri, s presupunem c auditorul crede c mai exist o eroare i anume o supraevaluare a creanelor-clieni cu 150.000 dolari. Impactul total asupra activelor circulante este acum de 8,3 % (250.000 dolari mprit la 3.000.000 dolari) i impactul asupra profitului net nainte de impozitare de 12,5 % (250.000 dolari mprit la 2.000.000 dolari). Cnd compar eventualele prezentri eronate cu o baz de referin, auditorul trebuie s analizeze cu mult atenie toate conturile afectate de o greeal (profunzimea repercusiunii). De exemplu, este important s nu se omit efectul unei subevaluri a stocurilor asupra costului bunurilor vndute, profitului nainte de impozitare, cheltuielilor privind impozitul pe profit i impozitelor pe profit datorate. b) Caracterul cuantificabil. Valoarea bneasc a anumitor erori nu poate fi cuantificat cu precizie. De exemplu, refuzul unui client de a divulga un litigiu n curs sau achiziia unei noi companii dup data de nchidere a bilanului contabil sunt dificil, dac nu chiar imposibil, de cuantificat n termeni monetari. c) Natura elementului. Decizia unui utilizator poate fi afectat i de tipul de prezentare eronat din situaiile financiare. Elementele enumerate mai jos ar putea avea un impact diferit de cel al majoritii erorilor asupra deciziei utilizatorului i, prin urmare, asupra opiniei auditorului : 1. tranzaciile sunt ilicite sau frauduloase. 2. Un element ar putea avea repercusiuni ntr-un exerciiu viitor, dei nu este semnificativ dac se analizeaz doar exerciiul curent. 3. Un element are repercusiuni psihologice (de exemplu, comparai impactul unui profit redus cu cel al unei mici pierderi sau impactul unui sold de mijloace bneti cu cel al unui credit n cont curent). 4. Un element ar putea fi important prin prisma consecinelor posibile rezultnd din obligaii contractuale (de exemplu, impactul nerespectrii unei restricii a gradului de ndatorare ar putea consta n revocarea unui mprumut semnificativ.

11

2. Decizii privind pragul de semnificaie condiii de limitare a perimetrului. Atunci cnd apare o limitare a perimetrului unui audit, raportul de audit poate fi fr rezerve, cu rezerve privind perimetrul i opinia sau refuz de a exprima o opinie, n funcie de importana relativ a restrngerii perimetrului. De exemplu, dac valoarea contabil a datoriilor fa de furnizori, de 400.000 dolari, nu a fost auditat, atunci auditorul trebuie s evalueze eroarea potenial din contul de datorii fa de furnizori i s determine semnificaia impactului asupra situaiilor financiare. Profunzimea impactului (repercusiunea) acestor greeli poteniale trebuie, de asemenea, analizat. DISCUTAREA CONDIIILOR CARE C EDR O ABATERE OBIECTIVUL 3.6. Schiarea rapoartelor de audit modificate corespunztor unui evantai de circumstane diferite. Perimetrul de aciuni al auditorului a fost restrns Exist dou categorii principale de limitri ale perimetrului de audit : cele determinate de un client i cele cauzate de condiii n afara controlului clientului sau auditorului. 1. Dou dintre restriciile impuse uneori de clieni asupra perimetrului de activitate al auditorului vizeaz observarea inventarierii fizice a stocurilor i confirmarea creanelor-clieni, dar pot aprea i alte tipuri de limitri. 2. Cel mai frecvent caz n care circumstane aflate n afara controlului clientului sau auditorului determin o restrngere a perimetrului este semnarea definitiv a contractului angajamentului de audit dup data de nchidere a bilanului contabil al clientului. Situaiile nu sunt conforme principiilor contabile general acceptate. Cnd este contient de faptul c situaiile financiare ar putea fi neltoare din cauz c nu au fost ntocmite n conformitate cu PCGA/GAAP-urile, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de semnificaia elementului n cauz. Atunci cnd sumele sunt att de semnificative sau au un im pact att de profund nct se impune exprimarea unei opinii nefavorabile, perimetrul va rmne totui fr rezerve, iar paragraful rezervelor poate rmne identic. Paragraful opiniei ns ar putea lua forma celui prezentat n Figura 3.9.

12

Figura 3.10. prezint un exemplu de raport de audit n care auditorul a considerat c dezvluirile de informaii din situaiile financiare erau inadecvate. Auditorul nu este independent PROCESUL DECIZIONAL FOLOSIT DE AUDI8TORI PENTRU A ALEGE RAPORTUL DE AUDIT POTRIVIT OBIECTIVUL 3.7. Determinarea tipului de raport de audit adecvat pentru o situaie de audit dat. 1. Determin dac exist vreo condiie care impune a baterea de la un raport standard fr rezerve. 2. Determin ct de semnificativ este fiecare condiie. 3. Decide asupra tipului de raport adecvat pentru condiia respectiv, innd cont de semnificaia ei. 4. ntocmirea raportului de audit. Mai mult de o singur condiie impunnd o abatere sau o modificare. Lista de mai jos prezint exemple de situaii n care raportul ar trebui s cuprind mai mult de o singur modificare : Auditorul n u este independent i, n acelai timp, tie c societatea auditat nu a respectat principiile contabile general acceptate. Exist o limitare a perimetrului i, n acelai timp, o ndoial substanial privind capacitatea societii de a-i pstra continuitatea activitii. Exist o ndoial substanial privind capacitatea companiei de a-i pstra continuitatea activitii i, n acelai timp, informaiile privind cauzele incertitudinilor nu sunt divulgate n mod adecvat ntr-o not informativ. Exist o abatere de la PCGA/GAAP-uri n ntocmirea situaiilor financiare i, n acelai timp, un alt principiu contabil a fost aplicat pe o alt baz dect c ea utilizat n exerciiul precedent (schimbare de metode). Numrul de paragrafe din raport. De regul, un raport cu trei paragrafe arat c auditul n u conine excepii. Un paragraf suplimentar este adugat nainte de cel prezentnd opinia n cazul unei opinii cu rezerve, al unei opinii nefavorabile i al refuzului de a exprima o opinie datorat unei limitri a perimetrului. Cnd se exprim o opinie fr rezerve cu paragraf explicativ, acest paragraf este introdus, de obicei, dup opinie.

13

CE ESTE ETICA? OBIECTIVUL 4.1. Deosebirea dintre un comportament moral i unul imoral n context profesional i personal. Etica poate fi definit dintr-o perspectiv larg ca fiind un set de principii sau valori morale. Nevoie de etic Comportamentul etic este necesar pentru ca o societate s funcioneze de manier ordonat. Nevoia de etic ntr-o societate este suficient de important pentru ca numeroase valori morale curente s fie ncorporate n legi. De ce oamenii se poart imoral Majoritatea oamenilor definesc comportamentul imoral ca fiind o conduit care difer de ceea ce ei consider ca fiind cuvenit n anumite circumstane. Exist dou cauze fundamentale ale unui comportament considerat imoral al anumitor persoane: 1. Normele morale ale unei persoane difer de cele ale societii ca ansamblu. 2. O persoan decide s adopte o atitudine egoist. DILEMELE ETICE OBIECTIVUL 4.2. Rezolvarea dilemelor etice utiliznd un cadru etic de referin O dilem etic poate fi definit ca o situaie n care se poate afla o persoan care trebuie s ia o decizie privind comportamentul adecvat de adoptat. Auditoriii, contabilii i alte persoane implicate n activitatea ntreprinderilor se confrunt n cursul carierei lor profesionale cu numeroase dileme etice. Atitudinea de

adoptat fa de un client care amenin c i va gsi un alt auditor dac nu exprimai o opinie fr rezerve poate constitui o dilem etic serioas n cazul n care acest tip de opinie nu este adecvat n situaia respectiv. Justificarea comportamentului imoral Toi fac aa Dac e legal, e moral Probabilitatea demascrii i consecinele ei. Rezolvarea dilemelor etice Metoda celor ase pai, prezentat mai jos, propune o modalitate relativ simpl de rezolvare a dilemelor etice, astfel: 1. Obinerea informaiilor relevante. 2. Identificarea problemelor etice pe baza informaiilor obinute. 3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de deznodmntul dilemei i a modulului n care vor fi ele afectate. 4. Identificarea alternativelor de care dispune persoana care trebuie s rezolve dilema. 5. Identificarea consecinelor probabile ale fiecrei alternative. 6. Decizia privind aciunile adecvate de ntrprins. Dilem etic Informaii relevante. n aceast situaie exist trei informaii-cheie care sunt legate de aspectul etic i de probabila rezolvare a problemei i anume: 1. Angajatul subaltern a fost informat c va lucra ore suplimentare, care nu vor fi nregistrate ca ore de lucru. 2. Politica firmei interzice aceast practic. 3. Un alt angajat subaltern i-a confirmat c aceast practic este larg rspndit n firm. Rezolvarea dilemei etice prin metoda celor ase pai Este oare moral ca Bryan s lucreze ore suplimentare i s nu le nregistreze ca ore de lucru n aceast situaie concret? Cine sunt cei afectai i n ce mod este afectat fiecare persoan? n mod tipic, n situaiile de apariie a unor dileme etice sunt afectate mai multe persoane dect s-ar

prea la prima vedere. Mai jos am enumerat persoanele cheie implicate n situaia prezentat: Cine este afectat? Bryan Cum este afectat? I se cere s ncalcepolitica firmei. Vor fi afectate orele sale de lucru. Va fi afectat remunerarea sa. Evalurile performaelor sale ar putea fi afectate. Martha Acelai efect ca i pentru Bryan. Charles Succesul su n misiune, dar i n firm, ar putea fi afectat. Vor fi afectate orele sale de lucru. Barton&Barton Politica definit de firm este nclcat. Ar putea rezulta o subfacturare a clienilor n angajamentul curent i n angajamentele viitoare. Ar putea fi afectat capacitatea firmei de a elabora bugete de misiune realiste i de factura serviciile prestate clenilor. Ar putea fi afectat capacitatea firmei de a-i motiva i pstra angajaii. Angajaii care vor face parte Ar putea rezulta bugete cronologice nerealiste. pe viitor din echipele de Ar putea rezulta evaluri nefavorabile ale audit de la Reyon performanelor cronologice. Ar putea rezulta presiuni n sensul continurii acestei Manufacturing practici de nefacturare a orelor suplimentare lucrate. Ali angajai ai firmei Aplicarea acestei practici n misiunea n curs ar putea determina ali angajai s procedeze la fel n alte angajamente de audit. Alternativele de care dispune Bryan: S refuze s lucreze ore suplimentare. S fac ceea ce i se cere. S-l informeze pe Charles c nu va lucra orele suplimentare sau c va factura orele suplimentare n cheltuielile misiunii. S discute cu un manager sau un asociat al firmei despre cererea lui Charles. S refuze participarea la misiune. S demisioneze din postul pe care l ocup n firm. Consecinele fiecrei alternative

Aruncai o privire asupra urmtoarelor dileme etice similare cu care Bryan s-ar putea confrunta n cursul cariereo sale profesionale: Un ef i cere lui Bryan s lucreze, fr a le raporta cte 3 ore suplimentare pe zi lucrtoare i cte 15 ore suplimentare la sfrit de sptmn. Un ef i cere lui Bryan s confirme prin semntur executarea anumitor proceduri de audit, care, n realitate, nu au fost aplicate. Bryan ajunge la concluzia c nu va putea fi promovat ntr-o funcie de manager dact dac i convinge asistenii s lucreze ore pe care nu le vor nregistra n raport. Managementul unei companii auditate l informeaz pe Bryan, devenit ntre timp asociat, c va aplea la serviciile altor auditori dac firma lui Brayan nu exprim o opinie fr rezerve n schimbul unui onorariu de audit de 40.000$. Managementul unei companii auditate l informeaz pe Bryan, c onorariul pltit pentru audit va fi majorat cu 25.000$ dac Bryan va gsi o modalitate plauzibil de a majora cu 1 mln. $ profiturile contabile ale companiei. Msurile adecate La o extrem, Bryan poate decide c singura consecin relevant este impactul potenial asupra carierei sale. La cealalt extrem, Bryan poate decide s refuze s refuze s lucreze pentru o firm care permite chiar unui singur ef s ncalce politicile sale predefinite.

NEVOIA SPECIFIC DE CONDUIT ETIC N ANUMITE PROFESII OBIECTIVUL 4.3. Explicarea importanei conduitei etice pentru profesia contabil Un expert contabil, n calitate de profesionist, i asum o anumit rspundere fa de public, fa de clientul su i fa de colegii si de meserie, inclusiv rspunderea de a avea un comportament virtuos, chiar dac acest lucru ar putea necesita un sacrificiu personal. Pentru un expert contabil este esenial ca att clientul, ct i utilizatorii externi ai situaiilor financiare s aib ncredere n calitatea auditelor i a altor servicii. ncrederea publicului n calitatea serviciilor profesionale este mult mai mare atunci cnd profesia respectiv susine aplicarea unor standarde de performan foarte nalte i a unor reguli de conduit foarte stricte de ctre toi practicienii si.

Diferena dintre firmele de expertiz contabil i ali profesionoti ntre firmele de expertiz contabil i utilizatorii situaiilor financiare exist o relaie diferit de relaia pe care o au cei mai muli ali specialiti cu utilizatorii serviciilor lor. Avocaii, de exemplu, sunt, de obicei, angajai i pltii de un client i responsabilitatea lor principal este de a apra clientul n cauz. Firmele de expertiz contabil sunt angajate i pltite de compania care public situaiile financiare, ns principiile beneficiari ai auditului sunt utilizatorii acelor situaii financiare. Modaliti prin care experii contabili sunt ncurajai s se comporte ca profesioniti (figura 4.2. ilustreaz cele mai importante asemenea modaliti).

CODUL DE CONDUIT PROFESIONAL OBIECTIVUL 4.4. Descrierea scopului i coninutului Codului de conduit profesional i IACPA/AICPA Codul de conduit profesional este format din patru pri, prezentate sintetic n figura 4-3. Principii de conduit profesional
Principii etice 1. Responsabiliti. Pentru a-i ndeplini respnsabilitile ca profesioniti, membrii ar trebui s aplice raionamente profesionale i morale juste n toate activitile lor. 2. Interes public. Membrii ar trebui s-i asume obligaia de a aciona astfel nct s deserveasc interesul public, s respecte ncrederea publicului i s demonstreze angajament fa de profesionalism. 3. Integritate. Pentru a pstra i consoida ncrederea publicului membrii ar trebui s-i exercite toate responsabilitile profesionale cu cel mai acut sens al integritii. 4. Obiectivitatea i independena. Un membru ar trebui s-i pstreze atitudinea obiectiv i s evite conflictele de interese n cursul exercitrii responsabilitilor sale profesionale. Un membru din practica public ar trebui s fie independent n fapte i n atitudini atunci cnd presteaz servicii de audit i alte servicii de certificare. 5. Rigoare profesional cuvenit. Un membru ar trebui s respecte normele tehnice i etice ale profesiei, s vizeze continuu mbuntirea competenelor sale i a calitii serviciilor sale, precum i s-i exercite responsabilitile profesionale la cel mai nalt nivel al capacitilor de care dispune. 6. Perimetrul i natura serviciilor. Un membru implicat n practica public ar trebui s respecte principiile Codului de conduit profesional n cursul determinrii perimetrului i naturii serviciilor de prestat. 5

Reguli de conduit Persoanele care au obinut un certificat de contabil public autorizat, dar nu practic efectiv n domeniul contabilitii publice, sunt obligate s respecte majoritatea , dar nu ansamblul acestor cerine. Interpretarea regulilor de conduit nainte de redactarea unei variante definitive a interpretrii, textele sunt distribuite unui mare numr de personaliti-cheie ale corpului profesional pentru a colecta comentariile lor. Interpretrile nu au o aplicabilitate oficial, concret, ns pentru un practician va fi d ificil, dac nu chiar imposibil, s justifice n faa unei comisii de audiere disciplinar o abatere de la aceste interpretri. Verdictele etice -ntrebare un membru face parte din consiliul de administrare al unui club social fr scop lucrativ. Se poate considera c este ameninat independena firmei membrului fa de club? Rspuns - se va considera c independena firmei membrului este afectat, deoarece consiliul de administraie poart o responsabilitate general privind activitile clubului. Excepiile de la aceast interpretare vizeaz n principal acele dsituaii n care membrul i asociaz numele cu o cauz de binefacere, dar fr a-i asuma responsabiliti administrative sau financiare importante. Aplicabilitatea regulilor de conduit 1. Regula 101 independena. 2. Regula 203 Principiile contabile.

INDEPENDENA OBIECTIVUL 4.5. Aplicarea regulilor i interpretrilor i interpretrilor Codului IACPA/AICPA referitoare la independen i explicarea importanei lor. Regula 101 Independena. Un membru din practica public va fi independent n prestarea serviciilor profesionale, conform prevederilor din normele promulgate de
6

organismele desemnate de Consiliu. n audit, independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul executrii testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al ntocmirii raportului de audit. Pe lng faptul c este esenial ca auditorii s pstreze o atitudine independent n cursul exercitrii responsabilitilor lor, important este i ncrederea pe care utilizatorii situaiilor financiare trebuie s o aib n aceast independe. Aceste dou obiective sunt deseori denumite independena faptic i independen aparent. Independena faptic exist atunci cnd auditorul este realmente n msur s menin o atitudine neprtinitoare pe tot parcursul auditului, n timp ce independena aparent este rezultatul interpretrilor fcute de alte persoane privind aceast independen. Dac auditorii ar fi independeni n fapt, ns utilizatorii ar fi convini c acetia protejeaz clientul, se va pierde cea mai mare parte a valorii fucniei de audit. Interesele financiare 1. Asociai sau acionari ai firmei contra nonasociai i nonacionari 2. Participaii finaicare directe contra indirecte 3. Participaia semnificativ contra nesemnificativ. Aspecte legate de interesele financiare 1. Foti practicieni. n majoritatea situaiilor, nterpretrile permit fotilor asociai sau acionari care au prsit firma, fie prin pensionare, fie prin vnzarea participaiei lor la capital, s ntrein cu clienii firmei, fr a afecta independena acesteia, relaii care ar fi, n mod normal, considerate ca fiind o nclcare a Regulii 101. 2. Procedurile normale de creditare. n general, mprumuturile ntre firme de expertiz contabil sau membrii ei i un client de audit sunt interzise, deoarece ele repezint o relaie financiar. 3. Interesele financiare ale rudelor de gradul nti. 4. Relaii de investiii ncruciate ntre auditori i clieni. 5. Membru al consiliului de administaie, responsabil cu funcii executive, manager sau angajat al unei companii. Dac un contabil public autorizat

cu alte cuvinte, nu este suficient ca un auditor s se considere i s fie independent. Auditorul trebuie s se comporte de o aa manier nct independena sa s fie perceput de publicul larg i s nu poat fi pus la ndoial de ctre acesta.

este membru al consilului de administraie sau manager executiv al unei companii - client, capacitatea sa de a face evaluri independente ale prezentrii fidele a situaiilor financiare ar putea fi afectat. Litigiile dintre firma de expertiz contabil i client Atunci cnd apare un proces n justiie sau o investiie de a intenta un proces ntre o firm de expertiz contabil i unul dintre clienii si, capacitatea firmei i a clientului de a rmne obiectivi este pus la ndoial. Tinerea evidenelor contabile i alte servicii n cazul n care un expert contabil face nregistrri operaiunilor n jurnale pentru client, sintetizeaz totalurile lunare n cartea mare, nregistreaz rectificrile i, ulterior, face i un audit, vor aprea ndoieli privind capacitatea lui de a rmne independent n rolul su de auditor. Pentru ca un auditor spoat presta concomitent servicii de inere a evidenelor contabile i servicii de audit, el trebuie s respecte urmtoarele trei condiii cheie: 1. Clientul trebuie s-i asume rspunderea total n ceea ce privete situaiile financiare. 2. Expertul contabil nu trebuie s accepte rolul de angajat sau gestionar responsabil de activitile unei ntreprinderi. 3. n cursul efecturii unui audit al situaiilor financiare ntocmite pornind de la evidenele i registrele pe care le-a inut, parial sau n totalitate, un expert contabil trebuie s se conformeze standardelor de audit general acceptate. Auditul intern i serviciile de audit aprofundate n ultimii ani, numeroase firme de expertiz contabil au oferit clienilor lor servicii de audit intern i alte servicii de audit mai aprofundate. Clientul trebuie s rmn rspunztor de funcia de audit intern. Angajarea auditorilor i plata onorariilor de audit de ctre manageri Poate oare auditorul fi total independent n fapte i n aparen dac plata onorariilor pentru serviciilor sale depinde de managementul entitii supuse auditului? Neplata onorariilor

n cadrul Regulii 101 i a verdictelor i interpretrilor sale, se consider c independena va fi afectat dac onorariile pentru servicii de specialitate, facturate sau nu, rmn neachitate timp de mai mult de un an dup data ntocmirii raportului. Asemenea onorarii nepltite sunt considerate ca fiind un mprumut acordat de auditor clientului i i reprezint, n consecin, o nclcare a Regulii 101. Neachitarea onorariilor de audit de ctre un client aflat n proces de faliment nu ncalc prevederile Regulii 101. Comisia Standardelor de Independen Exist mai muli factori, printre care se numr i concurena crescut i importana mai mare a serviciilor de consultan managerial, care au determinat o intensificare a preocuprilor referitoare la independena auditurilor externi. Comitetul de audit Comitetul de audit este format din membri selectai din consiliul de administraie, n funciile sale intrnd i sprijinirea auditorilor n efortul lor de a-i pstra independena fa de managerul companiei auditate. Cele mai multe comitete de audit includ de la trei la cinci sau, uneori, chiar apte membri ai consiliului de administraie care nu sunt implicai n gestiunea companiei. Un comitet de audit tipic ia decizii privind probleme precum ce firm de expertiz contabil ar trebui angajat i care ar trebui s fie perimetrul serviciilor pe care aceasta din urm le va presta. Comitetul se ntrunete regulat cu firma de expertiz contabil pentru a dicuta evoluia i concluziile auditului i pentru a rezolva conflictele dintre firma de audit i managerul companiei. Comitetele de audit ale companiilor mai mari sunt foarte apreciate de majoritatea auditorilor, utilizatorilor i managerilor. mprumutul de metode contabile Att managerii, ct i reprezentanii lor, cum ar fi bncile de investiii, se consult deseori cu ali contabili n ceea ce privete aplicarea principiilor contabile. Dei consultarea altor contabili este o metod acceptat, n anumite circumstane ea poate conduce la pierderea independenei. Aprobarea auditorului de ctre acionari De obicei, acionarii formeaz un grup mai obiectiv dect cel al gestionarilor.

ALTE REGULI DE CONDUIT Integritatea i obiectivitatea OBIECTIVUL 4.6. nelegerea prevederilor celorlalte reguli din Codul IACPA/AICPA Regula 102 - Integritatea i obiectivitatea. n prestarea oricrui serviciu de specialitate, un membru i va pstra obiectivitatea i inetgritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bun tiin informaii eronate i nu-i va sacrifica propriul raionament n favoarea opiniilor unor persoane. Pentru a ilustra sensul integritii i obiectivitii, s presupunem c un auditor consider c s-ar putea ca o parte din creanele-clieni s nu fie ncasate, dar accept opinia managementului fr a face o evaluare independent a solvabilitii debitorilor. Auditorul i-a neglijat propriul raionament i, astfel, a dat dovad de lips de obiectivitate. Acum s presupunem c un expert contabil ntocmete declaraia fiscal a unui client i, lund partea acestuia din urm, i ntocmete declaraia fiscal a unui client i, lund partea acestuia din urm, i ncurajeaz clientul s deduc o serie de cheltuieli pentru care nu exist nici un fel de justificare, considernd c probabilitatea de a fi demascat de inspectorul fiscal este foarte redus, atunci se produce o nclcare a regulilor. Aceast din urm situaie este o falsificare de date i, prin urmare, afecteaz integritatea expertului contabil. Standardele tehnice Regula 201 Standarde generale. Un membru se va confrunta urmtoarele standarde i interpretrilor acestora de ctre organismele desemnate de Consiliu. A. Competen profesional. Membrul va presta numai acele sevicii profesionale pe care el(ea) sau firma lui(ei) estimeaz n limite rezonabile c le va putea executa cu competen profesional. B. Rigoare profesional cuvenit. Membrul va da dovad de rigoare (atenie) profesional cuvenit n cursul prestrii tuturor serviciilor profesionale. C. Planificare i control. Membrul va planifica i supraveghea de manier adecvat prestarea tuturor serviciilor profesionale. D. Suficiente informaii relevante. Membrul va obine suficiente date relevante pentru a crea o baz de referin rezonabil n vederea formulrii tuturor concluziilor sau recomandrilor legate de orice serviciu profesional prestat.

10

Regula 202 Respectarea standardelor. Un membru care presteaz servicii de audit, revizuire, compilare, consultan de gestiune, fiscaliztate sau alte servicii profesionale se va conforma normelor promulgate de organele desemnate de consiliu. Regula 203 Principiile contabile Un membru nu va: (1) exprima o opinie privind sau afirma faptul c situaiile financiare sau alte date financiare ale oricrei entiti sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate sau (2) declara c nu este la curent cu nici o modificare semnificativ ce ar trebui adus unor asemenea situaii sau date pentru a le aduce ntr-o form care s se conformeze principiilor contabile general acceptate, dac aceste situaii sau date conin orice abatere de la un principiu contabil promulgat de organisme mputernicite de Consiliu s defineasc asemeena principii, abatere care are un impact semnificativ asupra situaiilor sau datelor luate ca ansamblu. Dac totui situaiile sau datele conin o asemenea abatere i membrul poate demonstra c, datorit unor circumstane excepionale, o asemenea abatere i membrul poate caansamblu. Dac totui situaiile sau datele conin o asemenea abatere i membrul poate demonstra c, datorit unor circumstane excepionale, o prezentare diferit a situaiilor sau informaiilor ar fi neltoare, membrul se poate ncadra n regul prin descrierea abaterii, a efectelor sale aproximative i a efectelor sale aproximative i a motivelor pentru care respectarea principiului contabil n cauz ar duce la prezentri neltoare. Confidenialitatea Regula 301 Confidenialitatea informaiilor clientului. Un membru implicat n practica public nu va dezvlui nici o informaie confidenial a clientului fr acordul explicit al acestuia. Aceast regul nu poate fi interpretat n scopul de: (1) a scuti un membru de obligaiile profesionale impuse prin Regulile 202 i 203, (2) a afecta de orice manier obligaia membrului de a se conforma unei citaii sau convocri n instan emise i aplicabile potrivit legii sau a mpiedica respectarea de ctre membru a unor legi sau norme legislative aplicabile, (3) a mpiedica un control al practicii profesionale a membrului autorizat de ctre IACPA/AICPA, o asociaie statal de experi contabili sau de ctre Agenia Statal de Contabilitate sau (4) a mpiedica un membru s depun o plngere sau s rspund la o solicitare a departamentului de etic profesional sau a Comisiei de anchet a Institutului, a unui organism de anchet sau disciplinar nfiinat conform legii de ctre o asociai statal de experi contabili, sau unei Agenii Statale de Contabilitate. n cursul exercitrii funciilor lor, membrii oricruia dintre organele identificate la
11

punctul (4) de mai sus i membrii implicai n echipe de control ale practicii profesionale identificai la punctul (3) de mai sus nu pot utiliza n propriile interese sau dezvlui nici o informaie confidenial pus la dispoziia lor i viznd clientul unui membru. Aceast interdicie nu trebuie s afecteze schimbul ntre membrii de informaii referitoare la aciunile de anchet sau disciplinare, descrise la punctul (4) de mai sus, sau de informaii referitoare la controalele de practic profesional descrise la punctul (3) de mai sus. Nevoia de confidenialitate. Dac auditorii ar divulga aceste informaii unor pri sau persoane din afara ntreprinderii sau unor angajai ai clientului crora li s-a refuzat accesul la informaiile n cauz, atunci relaia lor cu managementul ntreprinderii ar putea fi grav afectat i, n cazuri extreme, clientul ar putea suporta pierderi. Excepii de la regula confidenialitii. 1. 2. 3. 4. Obligaii legate de standrde tehnice. Citaii sau convocri. Evaluarea colegial Rspunsul la o solicitare a departamentului de etic.

Regula 302 - Onorariile condiionate. Un membru implicat n practica public nu va: (1) Presta nici un tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiionat i nu va ncasa un asemenea onorariu de la un client pentru care membrul sau firma membrului realizeaz: (a) un audit sau o revizuire a unei situaii financiare; sau (b) o compilare a unei situaii financiare atunci atunci cnd membrul estimeaz, sau ar putea estima pe baze rezonabile, c o ter parte va utiliza acea situaie finanicar i cnd raportul de compilare ntocmit de membru nu menioneaz o lips de independen; sau (c) o revizuire a informaiilor financiare previzionale; sau (2) ntocmi o declaraie fiscal original sau revizuit sau o cerere de rambursare de impozite contra unui onorariu condiionat, pentru nici un client. Interdicia (1) de mai sus se aplic n perioada n care membrul sau firma membrului se afl n cursul prestrii oricruia dintre serviciile menionate mai sus, precum i n perioada acoperit de orice situaii financiare istorice vizate de oricare dintre serviciile menionate.
12

Cu excepia celor formulate n propoziia celor formulate n poziia urmtoare, un onorariu condiionat este un onorariu pentru prestarea oricriu tip de serviciu, care este stabilit fie printr-un acord care stipuleaz c nici un onorariu nu va fi facturat dac nu se va atinge un rezultat specificat sau nu se va face o anumit descoperire, fie printr-un acord care definete orice alt relaie de d ependen dintre suma facturat i rezultatele sau descoperirile fcute n urma serviciului prestat Numai n sfera acestei reguli onorariile nu sunt considerate condiionate dect dac sunt fixate de o instan sau de alte organe de stat sau, n sfera fiscalitii, dac sunt determinate pe baza rezultatelor unor proceduri judiciare sau ale concluziilor unor agenii federale. Onorariile facturate de un membru pot varia, de exemplu, n funcie de complexitatea serviciilor prestate. Faptele compromitoare Reinerea evidenelor contabile ale clientului. Discriminarea i hruirea n practicile de personal. Standardele privind auditele guvernamentale i normele ageniilor i organismelor guvernamentale 4. Solicitarea sau dezvluirea ntrebrilor i rspunsurilor din examenele pentru obinerea licenei CPA. Publicitatea i solicitarea Regula 502 Publicitatea i alte forme de abordare (solicitare) a clienilor Un membru implicat n practica public nu va cuta s atrag clieni prin publicitate sau alte forme de abordare, realizate prin metode false, neltoare sau frauduloase. Solicitarea clienilor prin utilizarea unor comportamente de constrngere, nelciune sau hruire este interzis. Comisioane i onorarii de recomandare n general, experilor contabili li se interzice s ncaseze comisioane sau onorarii de recomandare legate de un client care beneficiaz de srviciile de certificare prestate de firm. Comisioanele i recomandrile sunt permise pentru ali clieni, dar ele trebuie dezvluite. Regula 503 Comisioanele i onorariile de trimitere (recomandare) A. Comisioanele interzise. Un membru implicat n practica public nu va recomanda sau sugera, n schimbul unui comision, nici un produs sau serviciu unui client; nu va
13

1. 2. 3.

recomanda sau sugera altor persoane, n schimbul unui comision, nici un produs sau serviciu care urmeaz a fi furnizat de un client al su; i nu va ncasa nici un comision n cazul n care membrul sau firma membrului presteaz n acelai timp pentru clientul n cauz unul din urmtoarele servicii: (a) un audit sau o revizuire a unei situaii financiare; sau (b) o compilare a unei situaii financiare atunci cnd membru estimeaz, sau ar putea estima pe baze rezonabile, c o ter parte va utiliza acea situaie financiar i cnd raportul de compilare ntocmit de membru nu menioneaz o lips de independen; sau (c) o revizuire a informaiilor financiare previzionale; Aceast interdicie se aplic n perioada n care membru se afl n cursul prestrii oricruia dintre serviciile menionate mai sus, precum i n perioada acoperit de orice situaii financiare istorice vizate de oricare dintre serviciile menionate. B. Divulgarea comisioanelor autorizate. Dac unui membru implicat n practica public nu i se interzice prin regula de fa prestarea de servicii contra unui comision sau ncasarea unui comision i dac acestui membru i se pltete sau i se va plti un comision, atunci membrul este obligat s dezvluie aceast informaie oricrei persoane sau entiti creia membrul i recomand sau i sugereaz produsul sau serviciul la care se refer comisionul. C. Onorariile de recomandare. Orice membru care accept un onorariu de recomandare pentru recomandarea sau sugerarea oricrui tip de serviciu al unui expert contabil oricrei persoane sau entiti sau orice membru care pltete un onorariu de recomandare pentru a atrage un client este obigat s-i informeze clientul despre existena unor asemenea acorduri sau pli. Forme de orgnizare i denumiri Regula 505 Forma de organizare i denumirea. Un membru poate practica n domeniul contabilitii publice numai n cadrul unei forme de organizare autorizat de legislaia sau reglementrile unui stat, ale crei caracteristici sunt conforme cu rezoluiile Consiliului. Un membru nu va presta servicii n domeniul contabilitiii publice sub o denumire de entitate economic neltoare. Numele unuia sau mai multor foti proprietari pot fi incluse n denumirea de entitate economic a unei organizaii succesoare. De asemenea, un proprietar care supravieuiete dup decesul sau retragerea tuturor celorlali proprietari are dreptul de a continua s practice sub un nume care cuprinde i numele fotilor proprietari, pe o perioad de maxim doi ani dup data la care a devenit practician individual. O firm nu se poate prezenta camembru al Institutului American al Contabililor
14

Publici Autorizai dect dac toi proprietarii si sunt membri ai Institutului. Participarea la capitalul firmelor de expertiz contabil a unor persoane care nu au licena de CPA nu este permis n prezent dect n urmtoarele circumstane: Contabilii publici autorizai trebuie s dein un pachet majoritar din interesele financiare ale firmei i din drepturile de vot. Un contabil public autorizat trebuie s poarte rspunderea final privind toate certificrile sau compilrile de situaii financiare, precum i privind alte servicii prestate de firm i aflate n sfera de aplicare a Directivelor privind Standardele de Audit (DSA/SAS) sau a Directivelor privind Standardele pentru Servicii de Contabilitatwe i Revizuire (DSSCR/SSARS). Proprietarii firmei trebuie s rmn n permanen proprietari ai prilor lor de capital sub propriul lor nume. Regulile ce urmeaz se aplic tuturor proprietari fr licen de contabil public autorizat: 1. Ei trebuie s presteze n mod activ servicii clienilor firme, ca activitate de baz. 2. Ei nu se pot prezenta sub titlu contabil public autorizat , dar pot utiliza orice alt titlu profesional autorizat de legislaia statului, cum ar fi: membru al consiliului de administraie, proprietar, director executiv, membru sau acionar. 3. Ei nu-i pot suma rspunderea final pentru orice contact de certificare sau compilare de situaii financiare . 4. Ei nu sunt eligibili pentru calitatea de membru al IACPA/AICPA, dar trebuie s se supun Codului de conduit profesional al Institutului. 5. Noiii proprietari fpr licen de CPA trebuie s posede o diplom de studii superioare. ncepnd cu anul 2010, ei vor trebuie s conformeze i condiiei celor 150 de ore de pregtire profesional impus de Institut. 6. Ei trebuie s se supun acelorai prevederi referitoare la instituia profesional continu.

PUNEREA RTEGULILOR N APLICARE OBIECTIVUL 4.7. Descrierea mecanismelor prin care sunt puse n aplicare regulile de conduit Msurile departamentului de Etic Profesional al IACPA/AICPA

15

1. 2.

Pentru nclcrile mai puin grave i, probabil, neintenionate, Departamentul se limiteaz la a solicita de manier oficial luarea de msuri de remediere sau corectare. Cea de-a doua categorie de msuri disciplinare const n aciuni iniiate pe lng Comisia de Anchet Reunit. Aceast comisie are autoritatea de a suspenda sau exclude membrii din IACPA/AICPA pentru diverse nclcri ale normelor de etic profesional.

TOTUL VA DEPINDE DE NCREDEREA PUBLICULUI Obiectivul final este angajamentul total fa de excelena profesional. Codul de conduit profesional cere membrilor s respecte normele etice i tehnice ale profesiei, s depun un efort continuu n sensul mbuntirii competenei i calitii serviciilor i s-i exercite responsabilitile profesionale la cel mai nalt nivel posibil pentru fiecare individ3. Aceste cerine nu reprezint un ideal de neatins, ci anume ceea ce este necesar pentru a consolida ncrederea publicului n aceast profesie.

16

PENTRU A COMPENSA COSTUL UNUI SINGUR PROCES VA FI NEVOIE DE PROFITUL NET DIN MAI MULTE AUDITE OBIECTIVE DE STUDIU 5.1. nelege mediul litigios n care i desfoar activitatea experii contabili. 5.2. Explic de ce incapacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a deosebi eecul economic, eecul de audit i riscul de audit a provocat numeroase procese. 5.3. Utilizeaz conceptele i noiunile juridice fundamentale referitoare la rspunderea contabililor ca baz pentru studiul rspunderii juridice a auditorilor 5.4. Descrie rspunderea contabililor fa de clieni i argumentele de aprare asociate acesteia. 5.5. Descrie rspunderea contabililor fa de tere pri n cadrul prevederilor de drept comun i argumentele de aprare asociate acesteia. 5.6. Descrie rspunderea civil a contabililor n cadrul legislaiei federale referitoare la titlurile de valoare i argumentele de aprare asociate acesteia. 5.7. Specific baza rspunderii penale a contabililor. 5.8. Descrie msurile pe care le pot ntreprinde i le ntreprind corpul profesional i experii contabili, ca persoane fizice, pentru a reduce riscul apariiei de litigii. EVOLUIA MEDIULUI JURIDIC OBIECTIVUL 5.1. nelegerea mediului litigios n care i desfoar activitatea experii contabili. Profesionitii auditului poart, n cadrul dreptului comun, rspunderea de a respecta acordurile tacite sau scrise pe care le au cu clienii lor. Ei rspund n faa clienilor lor pentru neglijen i/sau nclcare a prevederilor contractuale n cazul n care nu presteaz serviciile promise sau nu acord acestor prestaii rigoarea (atenia) profesional cuvenit. De asemenea, n anumite circumstane, auditorii pot fi trai la rspundere n cadrul dreptului comun de ctre tere persoane, altele dect clienii lor. In ciuda eforturilor de a rezolva problemele legate de rspunderea juridic a experilor contabili, att numrul de procese, ct i sumele despgubirilor pltite reclamanilor rmn mari, inclusiv n ceea ce privete procesele intentate de tere

pri n cadrul dreptului comun i al legislaiei federale referitoare la titlurile de valoare. Aceast tendin de evoluie nu poate fi explicat n termeni simpli, dar iat care sunt principalii si factori determinani . Utilizatorii situaiilor financiare au o percepie din ce n ce mai clar a rspunderii pe care o poart experii contabili. Comisia Valorilor i Operaiunilor Bursiere (CVOB/SEC) este din ce n ce mai contient de responsabilitatea sa de a proteja interesele investitorilor. Contabilitatea i auditul sunt mai complexe din cauza unor factori precum dimensiunile din ce n ce mai mari ale societilor, globalizarea economiilor i complexitatea operaiunilor economice. Societatea accept intentarea de ctre prile vtmate a unor procese oricrei pri sau persoane care ar putea fi capabil s plteasc o compensaie, indiferent cine este vinovat n realitate. Acest factor este amplificat i de doctrina rspunderii solidare i generale. El este deseori numit conceputul rspunderii buzunarelor pline. In cteva cazuri firmele de expertiz contabil au fost condamnate n cadrul unor mari procese civile, fapt ce a ncurajat avocaii s presteze servicii juridice pe baz de onorarii condiionate. Un asemenea aranjament i asigur prii reclamante un ctig potenial atunci cnd verdictul procesului i este favorabil, dar i o pierdere minim atunci cnd reclamaia nu este rezolvat n favoarea sa. Numeroase firme de expertiz contabil sunt dispuse s soluioneze conflictele juridic e n afara instanei, mai curnd dect s treac prin procesul judiciar clasic, n ncercarea de a evita costurile foarte mari ale procedurilor judiciare i publicitatea negativ. Tribunalele se confrunt cu o serie de dificulti n nelegerea i interpretarea problemelor contabile i de audit cu caracter foarte tehnic. DEOSEBIRE DINTRE EECUL ECONOMIC, EECUL DE AUDIT I RISCUL DE AUDIT OBIECTIVUL 5.2. Explicarea motivelor din care incapacitatea utilizatorilor situailor financiare de a deosebi eecul economic, eecul de audit i riscul de audit a provocat numeroase procese. Un eec economic apare atunci cnd o ntreprindere este incapabil s-i ramburseze datoriile fa de creditorii si sau s fac fa ateptrilor investitorilor si din cauza unor condiii economic generale sau specifice ntreprinderii, cum ar fi o recesiune, luarea de decizii greite de ctre management sau apariia unei concurene neateptate n ramur. Punctul culminant al eecului economic este declararea

falimentului ntreprinderii. Eecul de audit apare atunci cnd auditorul exprim o opinie de audit eronat ca rezultat al unui eec primar de a se conforma standardelor de audit general acceptate (SAGA/GAAS). Riscul de audit reprezint riscul ca un auditor s conclud c situaiile financiare prezint o imagine fidel i s decid exprimarea unei opinii fr rezerve cnd, n realitate, aceste situaii conin prezentri semnificativ eronate. Majoritatea profesionitilor din sfera contabilitii sunt de acord c, n cele mai multe cazuri n care un auditor nu a reuit s descopere erorile semnificative i n care s-a emis un tip greit de opinie de audit, se poate pune ntrebarea legitim dac auditorul a executat lucrrile cu rigoarea profesional cuvenit. Dac un auditor nu d dovad de rigoarea profesional cuvenit n cursul unui audit, se produce un eec de audit. In asemenea cazuri, legea permite deseori prilor care au suportat pierderi ca urmare a nerespectrii de ctre auditor a obligaiei de rigoare profesional cuvenit s recupereze o parte sau totalitatea pierderilor cauzate direct de eecul de audit. In practic, este greu de determinat dac auditorul nu a exercitat rigoarea profesional cuvenit, din cauza complexitii auditului. La fel de dificil este i de determinat cine are dreptul s se atepte la anumite beneficii dintr-un audit, din cauza tradiiilor juridice. Totui incapacitatea unui auditor de a exersa cu rigoare profesional cuvenit poate conduce deseori la un anumit grad de rspundere i, n anumite cazuri, la solicitarea de despgubiri firmei de expertiz contabil. CONCEPTELE JURIDICE AUDITORILOR CARE AFECTEAZ RSPUNDEREA

OBIECTIVUL 5.3. Utilizarea conceptelor i noiunilor juridic e fundamentale referitoare la rspunderea contabililor ca baz pentru studiul rspunderii juridice a auditorilor. Conceptul de persoan prudent Att n snul profesiei ct i n practica judiciar exist opinia comun c auditul nu reprezint o garantare sau o asigurare absolut a corectitudinii situaiilor financiare. Auditorului nu i se cere dect s efectueze auditul cu rigoarea profesional cuvenit. Chiar i atunci, nu se poate pretinde la perfeciunea unui auditor. Orice persoan care i ofer serviciile unei alte persoane i este angajat de aceasta din urm i asum obligaia de a exercita cu rigoare i atenie rezonabil aptitudinile pe care le posed n cadrul angajamentului respectiv. Dac o persoan i ofer serviciile n orice angajament care necesit aptitudini specifice, atunci exist prezumia c aceast persoan se prezint publicului ca posednd gradul de calificare de care dispun n mod normal celelalte persoane implicate ntr-un angajament similar. Dac aceast idee implicit se dovedete a fi eronat, persoana n cauz comite o fraud asupra oricrei persoane care o angajeaz pe baza profesiei sale

publice. Ins nici o persoan, calificat sau nu, nu poate garanta c sarcina pe care io asum va fi executat bine i fr greeli sau abateri. Persoana garanteaz buncredin i integritate, dar nu infailibilitate, i rspunde n faa angajatorului su n caz de neglijen, rea-credin sau nelciune, dar nu i n cazul daunelor provocate de pure greeli de raionament. Rspunderea pentru faptele unei alte persoane In general, asociaii (sau acionarii n cazul societilor pe aciuni cu caracter profesional) poart o rspundere solidar (comun i general) n caz de proces civil mpotriva oricruia dintre proprietarii firmei. Asociaii pot fi trai la rspundere i pentru aciunile altor persoane, pe care ei se bazeaz n cadrul principiului de delegare a responsabilitii. (reprezentare). Cele trei grupuri de persoane pe care se va baza, cel mai probabil, un auditor sunt : angajaii firmei, alte firme de expertiz contabil angajate pentru a efectua o parte din lucrrile de audit i colaboratorii ( specialitii externi) la care se face apel pentru obinerea de informaii tehnice. Absena comunicaiilor privilegiate In cadrul dreptului comun (cutmumiar) experii contabili nu au dreptul de a refuza accesul autoritilor judiciare la anumite informaii pe motiv c aceste informaii sunt protejate. Principalul subiect al capitolului de fa sunt cele patru surse de rspundere juridic a auditorilor. Aceste patru sfere de rspundere sunt : (1) rspunderea fa de clieni, (2) rspunderea fa de tere pri n cadrul dreptului comun, (3) rspunderea fa de tere pri n cadrul legislaiei federale privind titlurile de valoare i (4) rspunderea penal. RSPUNDEREA FA DE CLIENI OBIECTIVUL 5.4. Descrierea Rspunderii Contabililor Fa De Clieni i A Argumentelor De Aprare Asociate Acesteia. Procesele sunt de tipuri foarte diferite, incluznd reclamaii precum incapacitatea de a ncheia un angajament fr caracter de audit la data prevzut, retragerea necorespunztoare dintr-un angajament de audit, incapacitatea de a descoperi o deturnare de active sau nclcarea prevederilor de confidenialitate aplicabile experilor contabili. Un proces tipic implic acuzaia c auditorul nu a descoperit o deturnare de active comis de un angajate, ca rezultat al conducerii neglijente a auditului. Procesul poate avea drept cap de acuzaie fie nclcarea prevederilor contractuale, fie prejudiciere

din neglijen, fie ambele categorii de incriminri. Aciunile pentru repararea prejudiciului pot fi intentate fie pe motiv de neglijen ordinar, fie pentru neglijen grav, fie n caz de fraud. Aciunile pentru repararea prejudiciului sunt foarte frecvente deoarece sumele ce pot fi recuperate ca despgubiri n urma lor sunt, de obicei, mai mari dect n cazul nclcrii prevederilor contractuale. Principalul obiect al litigiilor implicnd acuzaii de neglijen este, de obicei nivelul adecvat de rigoare profesional. In sfera auditului nerespectarea SAGA/GAAS-urilor este, deseori, o prob concludent de neglijen. Problema gradului de rigoare (atenie9 profesional cuvenit devine mult mai complicat n cazul unei verificri fr caracter de audit sau n cel al compilrii situaiilor financiare, n care se aplic mai puine standarde acceptate pentru evaluarea performanelor. Argumentele de aprare ale auditorilor n procesele intentate de clieni. Absena obligaiei. Absena obligaiei de a presta serviciul nseamn c firma de expertiz contabil pretinde c nu a existat un contract implicit sau explicit. De exemplu, firma de expertiz contabil ar putea pretinde c erorile nu au fost descoperite deoarece firma a prestat un serviciu de revizuire a situaiilor financiare, nu un audit. 2. Prestaia nonneglijent. Pentru a demonstra o prestaie nonneglijent n cadrul unui audit, firma de expertiz contabil pretinde c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele de audit general acceptate. Chiar dac exist erori nedescoperite, auditorul nu este rspunztor, dac auditul a fost efectuat de manier adecvat. Neglijen indus. O aprare bazat pe argumentul neglijenei induse exist atunci cnd propriile aciuni ale clientului fie au avut drept rezultat pierderile care constituie baza despgubirilor solicitate, fie au intervenit n cursul normal al auditului, mpiedicndu-l pe auditor s descopere cauza pierderilor respective. Ca exemplu pentru prima situaie citat, s presupunem c un client pretinde c o firm de expertiz contabil a dat dovad de neglijen i nu a demascat un furt de numerar din cas, comis de un angajat. Dac firma de expertiz contabil i-a informat clientul (de preferin, n scris) privind un neajuns al sistemului de control intern care ar fi putut preveni furtul, dar managementul nu a corectat aceast caren, atunci firma de expertiz ar putea utiliza neglijena indus ca argument de aprare. Ca exemplu pentru cea de-a doua situaie, s presupunem c o firm de expertiz contabil nu a reuit s determine c anumite creane erau irecuperabile i c, n cursul verificrii solvabilitii debitorilor, managerul responsabil de gestiunea creditelor comerciale le-a minit auditorilor i le-a pus la dispoziie documente false.

In aceste circumstane, presupunnd c auditul creanelor-clieni a fost fcut n conformitate cu standardele de audit general acceptate, se va putea construi o aprare pe argumentul neglijenei induse. 4. Absena legturii de cauzalitate. Pentru a reui o aciune mpotriva unui auditor, clientul trebuie s fie capabil s demonstreze c exist o relaie strns de tip cauzefect ntre nclcarea normei de rigoare cuvenit de ctre auditor i pagubele suportate de client. De exemplu, s presupunem c un auditor nu a reuit s-i nchide auditul la data convenit de cele dou pri. Clientul pretinde c, drept rezultat, banca lui nu i-a permis prelungirea unui credit n curs, fapt ce i-a provocat pierderi importante. Un potenial argument de aprare pentru auditor ar fi c banca a refuzat prelungirea creditului din alte motive, cum ar fi starea financiar nesatisfctoare a clientului. Acest tip de aprare este numit absen a legturii de cauzalitate. RSPUNDERA FA DE TERE PRI IN CADRUL PREVEDEIRLOR DE DREPT COMUN OBIECTIV UL 5.5. Descrierea rspunderii contabililor fa de tere pri n cadrul prevederilor de drept comun i a argumentelor de aprare asociate acesteia. Pe lng faptul c pot fi dai n judecat de ctre clieni n baza prevederilor de drept comun, experii contabili pot fi trai la rspundere i de ctre tere pri, pornind de la acelai cadru juridic. Terele pri cuprind : acionarii actuali i poteniali, reprezentanii comerciali ai clientului, bncile i ali creditori, angajaii i clienii ntreprinderii supuse auditului. O firm de expertiz contabil poate fi considerat rspunztoare fa de o ter parte n cazul n care reclamantul a suportat o pierdere din cauz c i-a bazat deciziile pe situaii financiare neltoare. Un proces tipic poate fi intentat atunci cnd o banc nu poate recupera un credit important de la un client insolvabil. Banca poate pretinde c s-a bazat pe situaii financiare auditate neltoare n luarea deciziei de creditare i c firma de expertiz contabil ar trebui considerat responsabil deoarece nu a realizat auditul cu rigoarea cuvenit. Utilizatorii prevzui In general, un utilizator prevzut este membru al unui grup restrns de utilizatori, auditorul tiind c grupul respectiv va lua decizii n baza situaiilor financiare auditate. De exemplu, dac la data nchiderii bilanului contabil ntreprinderea are credite n curs la o banc, aceast banc ar putea fi un utilizator prevzut. In cadrul

acestui concept, un utilizator prevzut va fi tratat de aceeai manier c i o ter parte cunoscut. Metoda Credit Alliance Credit Alliance versus Arthur Andersen and Co (1986) a fost un caz din New York, n care un creditor a intentat un proces auditorului unuia dintre debitorii si, pretinznd s s-a bazat n luarea deciziei de acordare a mprumutului pe situaiile financiare ale debitorului, care era insolvabil. Curtea de Apel a statului New York a anulat decizia unei instane inferioare, care interzicea auditorului acuzat s utilizeze absena de legturi contractuale ca argument de aprare. Prin aceast decizie, curtea de apel a susinut conceptul fundamental de legtur contractual definit de cazul Ultramares i a stabilit c, pentru ca un auditor s poat fi considerat rspunztor, trebuie s exist urmtoarele condiii : 1. Auditorul trebuie s fi fost informat despre faptul c produsul muncii sale va fi utilizat de tera parte reclamant ntr-un scop specific i s-i fi oferit intenionat produsul n acest scop i 2. Existena condiiei de informare i intenie trebuie s fie reflectat de conduita auditorului. In prezent 11 state (Arkansas, California, Idaho, Illinois, Kansas, Montana, Nebraska, New Jersey, New York, pennsylvania i Utah) aplic variante ale acestei metode. Metoda utilizatorului previzibil. Cea mai ampl interpretare a drepturilor terelor pri beneficiare const n aplicarea conceptului de utilizatori previzibili. In cadrul acestei noiuni, orice utilizatori a cror calitate de utilizatori poteniali ai situaiilor financiare auditorul ar fi trebuit, n mod rezonabil, s fie capabil s o prevad, au exact aceleai drepturi ca i utilizatorii cu legturi contractuale. Aceti utilizatori sunt deseori numii grup nelimitat. Argumentele de aprare ale auditorilor n procesele intentate de tere pri Argumentul de aprare preferat n procesele intentate de tere pri este prestaia nonneglijent. In cadrul unui proces intentat de tere pri, o aprare bazat pe argumentul absenei obligaiei de a presta un serviciu corespunde demonstrrii absenei legturilor contractuale. In cadrul proceselor intentate de tere pri, absena legturilor de cauzalitate nseamn, deseori, a demonstra c utilizatorul nu s-a bazat pe situaiile financiare respective.

RSPUNDEREA CIVIL N CADRUL LEGISLAIEI FEDERALE PRIVIND TITLURILE DE VALOARE OBIECTIVUL 5.6. Descrierea rspunderii civile a contabililor n cadrul legislaiei federale referitoare la titlurile de valoare i a argumentelor de aprare asociate acesteia. Dei procesele de drept comun intentate contabililor de ctre clienii lor sau de ctre tere pri au nregistrat o anumit cretere, cea mai important evoluie n domeniul litigiilor viznd rspunderea experilor contabili au nregistrat-o procesele intentate n cadrul legislaiei federale privind titlurile de valoare. Legea privind titlurile de valoare din 1933 Conform legii din 1933, singurele pri care i pot recupera pierderile de la auditori sunt cumprtorii iniiali ai aciunilor sau altor titluri de valoare. Orice ter parte care a achiziionat titlurile de valoare descrise n dosarul de nregistrare al societii are dreptul de intenta un proces auditorului n caz. Metoda utilizatorului previzibil. Cea mai ampl interpretare a drepturilor terelor pri beneficiare const n aplicare conceptului de utilizatori previzibili. In cadrul acestei noiuni, orice utilizatori a cror calitate de utilizatori poteniali ai situaiilor financiare auditorul ar fi trebuit, n mod rezonabil, s fie capabil s o prevad, au exact aceleai drepturi ca i utilizatorii cu legturi contractuale. Aceti utilizatori sunt deseori numii grup nelimitat. Argumentele de aprare ale auditorilor n procesele intentate de tere pri. Argumentul de aprare preferat n procesele intentate de tere pri este prestaia nonneglijent. In cadrul unui proces intentat de tere pri, o aprare bazat pe argumentul absenei obligaiei de a presta un serviciu corespunde demonstrrii absenei legturilor contractuale. In cadrul proceselor intentate de tere pri, absena legturilor de cauzalitate nsemn, deseori, a demonstra c utilizatorul nu s-a baza pe situaiile financiare respective. RSPUNEREA CIVIL N CADRUL LEGISLAIEI FEDERALE PRIVIND TITLURILE DE VALOARE OBIECTIVUL 5.6. Descrierea rspunderii civile a contabililor n cadrul legislaiei federale referitoare la titlurile de valoare i a argumentelor de aprare asociate acesteia. Dei procesele de drept comun intentate contabililor de ctre clienii lor sau de ctre tere pri au nregistrat o anumit cretere, cea mai important evoluie n domeniul

litigiilor viznd rspunderea experilor contabili au nregistrat-o procesele intentate n cadrul legislaiei federale privind titlurile de valoare. Legea privind titlurile de valoare din 1993 Conform legii din 1993, singurele pri care i pot recupera pierderile de al auditori sunt cumprtorii iniiali ai aciunilor sau altor titluri de valoare. Orice ter parte care a achiziionat titlurile de valoare descrise n dosarul de nregistrare al societii are dreptul de a intenta un proces auditorului n caz de falsuri sau omisiuni semnificative n situaiile financiare auditate incluse n dosarul de nregistrare sus-menionat. Utilizatorul reprezentnd o ter parte nu are obligaia de a demonstra c sa bazat pe situaiile financiare n cauz sau c auditorul as comis o neglijen sau o fraud n cursul efecturii auditului. Utilizatorul nu trebuie s dovedeasc dect faptul c situaiile financiare auditate conineau precizri eronate sau omisiuni semnificative. Auditorul are obligaia de a demonstra, n aprarea sa, c (1) n circumstanele citate s-a efectuat un audit adecvat (adic o investigaie rezonabil9 sau c (2) pierderile reclamantului au fost cauzate, n totalitate sau parial, de ali factori dect situaiile financiare neltoare. Legea din 1933 este singurul cadrul juridic comun sau statutar n care obligaia aducerii de probe i revine acuzatului. Legea privind operaiunile bursiere din 1934 Orice companie ale crei aciuni sunt cotate pe pieele bursiere naionale i tranzacionate pe pieele secundare (prin negocieri directe9 este obligat s prezinte n fiecare an un set de situaii financiare auditate. Pe lng cazul situaiilor financiare anuale auditate, auditorii se expun unor poteniale aciuni judiciare i n legtur cu informaiile trimestriale (Formularul 10 Q) sau cu alte informaii coninute n rapoartele depuse pe lng CVOB/SEC, cum ar fi evenimentele excepionale raportate prin Formularul 8-K. Auditorii sunt frecvent implicai n verificarea informaiilor coninute n aceste alte rapoarte; Regula 10 b-5 din Legea privind operaiunile bursiere din 1934. Este mpotriva legii ca orice persoan, direct sau indirect, prin utilizarea oricrui mijloc sau instrument al comerului interstatal, a potei sau a oricrei alte resurse a oricrei burse de valori de nivel naional : (a) s utilizeze orice instrument, strategem sau artificiu n scopul de a nela, (b) s prezinte ntr-o manier neltoare, oricare ar fi aceasta, un fapt semnificativ sau s omit prezentarea unui fapt semnificativ, indispensabil pentru a asigura veridicitatea situaiilor ntocmite prin

10

prisma circumstanelor n care aceste situaii au fost ntocmite sau (c) s se implice n orice aciune, practic sau activitate economic ce constituie sau va constitui o fraud sau nelciune viznd orice persoan implicat n cumprarea sau vnzarea oricrui titlu de valoare. Argumentele de aprare ale auditorilor legea din 1934 Acestea sunt : prestaia nonneglijent, absena obligaia de prestaie i absena legturii de cauzalitate. Sanciunile CVOB/SEC Comisia poate refuza, temporar sau permanent, reprezentarea sau practica pe lng organele sale, n orice modalitate, a oricrei persoane care, conform constatrilor comisiei... (1) nu posed calificrile obligatorii pentru a reprezenta alte pri sau (2) d dovad de lips de corectitudine sau integritate sau a fost implicat ntr-o conduit profesional imoral sau necorespunztoare. Legea privind organizaiile corupte i influenate de escroci Aceast lege permite unei pri vtmate s solicite despgubiri de trei ori mai mari i rambursarea cheltuielilor de judecat n cazurile n care se poate demonstra c acuzatul a fost implicat ntr-o escrocherie metodic. Anumite instane afirmau clar c reclamaia trebuie s pretind participarea considerabil a auditorului la activitile ntreprinderii, dincolo de efectuarea ujii audit anual, pe cnd alte instane susineau c emiterea unui raport de audit semnificativ eronat ar putea reprezenta o activitate de escrocherie. Legea privind practicile de corupie n strintate din 1977. Aceast lege transform n infraciune mituirea reprezentanilor oficiali ai unei ri strine n scopul de a exercita influena sau obine sau pstra un contract. Interzicerea plilor ctre reprezentanii strini se aplic tuturor societilor domiciliate n Statele Unite, indiferent dac sunt sau nu cotate la burs, precum i tuturor societilor strine supuse reglementrilor CVOC/SEC. Legea i-ar putea afecta pe auditori prin prisma responsabilitii lor de a verifica i evalua sistemele de control intern, ca parte a realizrii unui audit. Majoritatea auditorilor consider c ei n u sunt n prezent obligai s fac i o verificare a controlului intern de manier suficient de riguroas pentru a putea determina dac respectivii lor clieni ncalc prevederile Legii privind practicile de corupie n strintate.

11

RSPUNDEREA PENAL OBIECTIVUL 5.7. Specificarea bazei rspunderii penale a contabililor. O a patra modalitate de tragere a experilor contabili la rspundere este oferit de rspunderea penal a contabililor. Toate aceste legi calific drept infraciune penal spolierea unei alte persoane prin implicare de bun tiin n prezentarea de situaii financiare falsificate. Din aceste patru cazuri putem trage mai multe concluzii eseniale: Investigarea integritii managementului este o componen important a procesului de decizie privind acceptarea clienilor i volumul lucrrilor de executat. DSA/SAS 7 (AU 3159 ofer auditorilor o serie de recomandri pentru analiza noilor clieni, recomandri ce vor fi discutate n unul din capitolele urmtoare; Auditorul poate fi gsit vinovat din punct de vedere penal n ceea ce privete realizarea unui audit, chiar dac istoricul activitilor sale demonstreaz integritate n viaa profesional sau personal. Rspunderea penal poate fi purtat att de asociai, ct i de angajaii subalterni ai firmei de expertiz. Independena aparent i faptic a tuturor indivizilor angajai n misiunea de audit este esenial, mai ales n cadrul unei aprri contra unor acuzaii penale. DSA/SAS 1 (AU 220) oblig firmele s pun n aplicare politici interne care s asigure independena faptic i aparent. Tranzaciile cu pri sau persoane afiliate necesit o analiz deosebit de riguroas, din cauza probabilitii mari de prezentare eronat. DSA/SAS 45 (AU 334) ofer recomandri pentru auditul tranzaciilor cu prile afiliate. Un auditor nu se poate baza numai pe principiile contabile general acceptate n decizia privind prezentarea fidel a situaiilor financiare. Este necesar o analiz a coninutului situaiilor financiare, inndu-se cont de toate informaiile disponibile. Clauzele de prioritate definite deCVOB/SEC ofer recomandri privind selectarea principiilor contabile aplicabile. O bun documentare poate fi, pentru aprarea auditorului n cadrul unui proces penal, la fel de important ca i ntr-un litigiu civil. Consecinele poteniale ale comiterii ce ctre un auditor, cu bun tiin, a unei fapte solicite sunt att de grave nct este puin probabil ca beneficiile poteniale s justifice asemenea aciuni.

12

POZIIA CORPULUI PROFESIONAL RSPUNHDEREA JURIDIC

CEEA

CE

PRIVETE

OBIECTIVUL 5.8. Descrierea msurilor pe care le pot ntreprinde i le ntreprind corpul profesional i experii contabili ca indivizi pentru a reduce riscul apariiei de litigii. Cteva alte msuri sunt discutate pe scurt n continuare. Cercetarea n sfera auditului. Cercetarea continu este important pentru identificarea unor ci mai potrivite de atingere a anumitor obiective, cum a r fi descoperirea unor erori sau fraude semnificative dar neintenionate, comunicarea rezultatelor auditului ctre utilizatori sau asigurarea independenei auditorilor. Definirea de standarde i reguli. Fixarea de obligaii de evaluare colegial Prezentarea la procese. Instruirea utilizatorilor Sancionarea comportamentelor i prestaiilor necorespunztoare ale membrilor Grupuri de presiune pentru modificarea cadrului juridic. PROTEJAREA EXPRILOR RSPUNDERE JURIDIC CONTABILI INDIVIDUALI IN CAZ DE

Colaborarea numai cu clienii care dau dovada de integritate. Angajarea de personal calificat i instruirea i supravegherea adecvat a acestuia. Respectarea normelor i standardelor profesionale. Meninerea independenei. nelegerea activitii clientului Realizarea unor audite de nalt calitate. Documentarea adecvat a muncii. Obinerea unei scrisori de angajament i a unei scrisori de reprezentare. Pstrarea relaiilor confideniale. Contractarea unor polie de asigurare adecvate. Apelul la experi n drept. Alegerea unei forme de organizare cu rspundere limitat. Exercitarea unui scepticism profesional.

SCOPUL EFECTURII UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE OBIECTIVUL 6.1. Explicarea scopului realizrii unui audit al situaiilor financiare DSA/SAS (AU 110) spune urmtoarele: Scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel , sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceast seciune a standardului pune n mod foarte justificativ accentul pe exprimarea unei opinii n legtur cu situaile financiare. Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msur s ajung la o concluzie privind prezentarea fidsel a situaiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, i s ntocmeasc un raport de audit adecvat. Atunci cnd, bazndu-se pe informaii probante adecvat, un auditor ajunge la concluzia c situaiile financiare nu vor induce, probavil, n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidel i i va asocia numele cu situaiile n cauz. n cazul n care evenimente ulterioare publicrii situaiilor financiare demonstreaz c acestea din urm nu au prezentat, de fapt, o imagine fidel, atunci auditorul va fi, probabil nevoit s dovedeasc n faa unei instane judectoreti sau a unei agenii de reglementare c a efectuat auditul de manier adecvat i c a tras concluziile corecte. Dei auditorul nu este un garant sau un agent care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea inforamiilor prezentate n situaiile financiare, el poart o rspundere considerabil, i anume aceea de a-i informa pe utilizatori dac situaiile financiare sunt sau nu sunt corect prezentate. Dac auditorul consider c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac el nu este n msur s ajung la o concluzie din cauza insuficienei probelor sau a unor

circumstane cu caracter geenral, atunci el poart rspunderea semnalrii acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului su. RESPONSABILITATEA MANAGEMENTULUI OBIECTIVUL 6.2. Explicarea deosebirii dintre responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor financiare i responsabilitile auditorului privind verificarea acestor situaii. Responsabilitatea adoptrii unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii unor prezentri corecte n situaiile financiare i revine managementului i nu auditorului. Dat fiind c ei gestioneaz activitile cotidiene ale ntreprinderii, managerii sunt informai mault mai bine dect auditorii despre operaiunile ntreprinderii i despre activele, datoriilor i capitalurile proprii afectate de aceste aspecte i privind controlul intern se limiteaz la informaiile colectate n cursul realizrii auditului. RESPONSABILITILE AUDITORULUI OBIECTIVUL 6.3. Explicarea descoperirea erorilor semnificative. rspunderii auditorului privind

DSA/SAS 1 (AU 110) spune urmtoarele: Auditorul poart rspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct s obinut o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate sunt cauzate de greeli sau de fraude. Date fiind natura probelor de audit i caracteristicile fraudelor, auditorul poate ajunge la o asigurare rezonabil, dar nu i absolut, privind faptul c prezentrile eronate semnificative au fost detectate. Auditorul nu poart nici o rspundere privind planificarea i efectuarea auditului astfel nct s obin o asigurare rezonabil n ceea ce privete derectarea prezentrilor eronate care sunt nesemnificative n raport cu ansmblul situaiilor financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate sunt cauzate de greeli sau fraude. 1. Prezentarea eronat semnificativ versus prezentare eronat nesemnificativ. Prezentrile eronate sunt, n general, considerate semnificative dac efectul combinat al erorilor i al fraudelor
2

2.

3.

necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unei persoane rezonabile care utilizeaz respectivele situaiii financiare. Dei este deosebit de greu s cuantifici pragul de semnificaie (importana relativ) al(a) erorilor, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind faptul c acest prag de semnificaie a fost respectat. Ar fi extrem de costisitor (i, probabil, imposibil) s se impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative. Asigurarea rezonabil. Asigurarea este o msur a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obinut pn n momentul ncheierii auditului. Asigurarea este o msur a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obinut pn n momentul ncheierii auditului. Asigurarea rezonabil nu este definit n literatura de specialitate, dar ea reprezint, n principiu, ceva mai puin dect o certitudine sau o asigurare absolut i ceva mai mult dect un nivel sczut de certitudine. Conceptu de asigurare rezonabil, nu absolut, sugereaz c auditorul nu este un garant al corectitudinii situaiilor financiare. Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate aseriunile din situaiile financiare sunt corecte, volumul probelor i , respectiv, costul funciei de audit ar crete ntr-o asemenea msur nct auditele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere economic. Eroare versus fraud . DSA/SAS 82 (AU 316) face deosebirea dintre dou tipuri de informaii neltoare (prezentri eronate): erori i fraude. Ambele tipuri de inexactiti pot fi semnificative sau nesemnificative. O eroare este o informaie falsneintenionat din situaiile financiare, n timp ce o fraud este intenionat (deliberat). Dou exemple de erori pot fi: o greeal de calcul cnd se face produsul dintre preul unitar i cantitatea dintr-o factur sau omisiunea unor stocuri mai vechi de materii prime atunci cnd se determin valoarea stocurilorprin metoda comparrii costului de intrare cu valoare de pia. n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnarea (sustragere) de active, deseori numit delapidare sau fraud imputabil unui angajat, i raportare financiar frauduloas, deseori numit fraud imputabil managementului (conducerii). Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un vnztor ncaseaz nu erar n momentul efecturii vnzrii, dar nu nregistraz operaiunea n jurnalul de vnzri. Un exemplu de raportare financiar frauduloas este supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifrei de afaceri) cu puin nainte de data de nchidere a bilanului, n scopul de a majora profiturile raportate.

4.

Scepticismul profesional. Scepticismul preofesional profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor auditului. Auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managerul este necinstit, ns acest posibilitate trebuie luat n considerare. Auditorul nu ar trebui nici s presupun c managerul este fr nici o ndoila onest.

Rspunderea auditorului privind detectarea erorilor semnificative Auditorii descper o mare diversittate de prezentri eronate, rezultnd din aciuni precum: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea i aplicarea greit a normelor contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale operaiunilor. Rspunderea auditorului privind detectarea fraudelor semnificative Standrdele de audit nu fac nici o deosebire ntre rspunderea auditorului n ceea ce privete detectarea erorilor i cea viznd detectarea fraudelor, indiferent dac acestea rezult dintr-o raportare financiar frauduloas sau dintr-o sustragere de active. Att privind erorile, ct i privind fraudele, auditul are obligaia de a obine o asigurare rezonabil c situaii financiare nu sunt semnificativ inexacte (eronate). Standardele constat, de asemenea, c asemenea, c deseori este mai greu s detectezi fraudele dect erorile neinetnionate, deoarece managerii sau angajaii care comit o fraud ncearc s o disimuleze. Dificultatea legat de demascarea fraudelor nu schimb ns rspunderea pe care o poart auditorul n ceea ce privete planificarea i executarea adecvat a auditului. Evaluarea riscului de fraud pe care o face auditorul se axeaz pe ambele caracteristici, care sunt: 1. Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda. Deseori, aceast presiune const ntr-o dorin de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrii financiare frauduloase. Beneficiul din cel de-al doile caz ar putea consta, de exemplu, ntr-o vretere a valorii de pia a aciunilor companiei, deine de managerii acesteia. 2. Percepia unei oprtuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c exist o ncurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce, probabil, dect dac individul sau indivizii implicai consider c pot aciona fr a fi demascai. Fraud rezultat din raportare financiar frauduloas versus deturnare de active. Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas
4

i deturnarea de active. Raportarea financiare frauduloas prejudiciaz utilizatorii prin aceea c le ofer, pentru luarea de decizii, informaii incorecte n situaiile financiare. Cnd activele n cauz nu mai sunt la dispoziia proprietarilor lor de drept. Ambele tipuri de fraud sunt, n principiu, pgubitoare pentru utilizatorii situaiilor financiare. n mod tipic, raportarea financiar fruduloas este comis de persoane cu funcii de conducere, uneori fr tirea angajailor. Managerii au puterea de a lua decizii privind contabilitatea i activitatea de raportare financiar fr implicarea angajailor de rnd ai companiei. Un exemplu poate fi decizia de a elimina din situaiile financiare o not informativ important, referitoare la un litigiu n curs. De obicei, dar nu ntotdeauna, sustragerea de active este comis de angajai i nu de manageri, iar sumele implicate sunt, de cele mai multe ori, nesemnificative. Totui exist exemple celebre de deturnri extrem de semnificative de active, comise de angajai i de manageri. Un concept important de deturnare de active este deosebirea dintre furtul de active i erorile de prezentare a informaiilor rezultnd din furtul de active. Pentru a ilustr aceast deosebire, v prezentm mai jos trei situaii care implic un furt de active: 1. Activele au fost sustrase i furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a a ctivelor. De exemplu, banii ncasai de la un client au fost furai, iar contul n care era reflectat creana clientului n cauz nu a fost creditat corespunztor plii efectuate. Eroarea de prezentare a informaiilor nu a fost descoperit. 2. Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supaevaluare a cheltuielilor. De exemplu, banii ncasai dintr-o vnzare au fost furai i operaiunea nu a fost nregistrat. Eroare de prezentare a informaiilor nu a fost descoperit. 3. Activele au fost sustrase, ns furtul a fost descoperit. Contul de profit i pierdere i notele informative aferente acestuia descriu n termeni clari deturnaera. Evaluarea riscurilor de fraud O component important a DSA/SAS 82 este prevederea conform creia auditoul trebuie s evalueze anume riscul apariiei de prezentri eronate semnificative cauzate de fraude. Factorii de risc referiotri la raportarea financiare frauduloas sunt diferii de cei valabili pentru deturnarea de active, din cau c natura fraudei este diferii de cei valabili pentru deturnarea de active, din cauz c natura fraudei este diferit.
5

n cazul raportrii financiare frauduloase, DSA/SAS 82 identific trei categorii de factori de risc i exemplele date pentru fiecare dintre ele sunt prezentate n Tabelul 6-1. Factorii de risc pe care auditorii i evalueaz n legtur cu deturnarea de active sunt oarecum diferii de cei asociai raportrii financiare frauduloase. Cele dou categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active i exemplele pentru fiecare dintre ele sunt prezentate n Tabelul 6.2. Pentru a detecta att raportarea financiar frauduloas, ct i deturnarea de active, auditorul mai poate ntreprinde urmtoarele: Chestiona managerii pe teme precum estimrile lor privind probabilitatea producerii unor fraude i informaiile de care dispun ei n ceea ce privete fraudele deja produse. Evaluarea riscului de fraud pe msur a derulrii auditului. Deseori, percepia auditorului privind probabilitatea producerii unor fraude se modific pe durata auditului, o dat cu executarea procedurilor de audit i chestionarea managementului clientului. De exemplu, absena unor documente sau evidene contabile importante ar putea afecta modul n care auditorul evalueaz probabilitatea apariiei fraudelor. Rspunderea auditorului privind detectarea faptelor ilicite Faptele ilicite sunt definite n DSA/SAS 54 (AU 317) ca fiind nclcri ale legislaiei sau normelor fixate de stat, altele dect faptele frauduloase. Dou exemple de fapte ilicite sunt: nclcarea legislaiei fiscale federale privind impozitul pe profit i nclcarea legislaiei federale privind protecia mediului nconjurtor. 1. Fapte ilicite impact direct. Anumite nclcri ale legislaiei i normelor au un impact financiar direct asupra anumitor solduri de conturi din situaiile financiare. De exemplu, o nclcare a legislaiei fiscale federale afecteaz direct cheltuielile privind impozitul pe profit i suma impozitelor pe profit datorate. 2. Fapte ilicite cu impact indirect. Cea mai mare parte a faptelor ilicite afecteaz situaiile financiare numai de manier indirect. De exemplu, dac o companie ncalc legislaia privind protecia mediului, atunci va exista un impact asupra situaiilor financiare numai dac se va aplica o amend sau o sanciune. 3. Acumularea de probe atunci cnd nu exist nici un motiv de a crede c s-au comis fapte ilicite cu impact direct sau indirect. Numeroase proceduri de audit realizate n mod curent n orice audit n scopul de a
6

detecta fraudele i erorile ar putea de asemenea, duce la descoperirea unor fapte ilicite. Printre exemple se numr citirea proceselor verbale ale consiliului de administraie i chestionarea consilierului juridic al clientului n privina litigiilor. 4. Acumularea de probe i alte aciuni ntreprinse atunci cnd exist un motiv de a crede c s-ar fi putut comite fapte ilicite cu impact direct sau indirect. Auditorul ar putea descoperi indicii ale comiterii unor posibile fapte ilicite prin diverse modaliti. De exemplu, proceseleverbale ar putea dezvlui c este n curs de desfurare o anchet condus de o agenia guvernamental sau auditorul ar putea identifica pli neobinuit de mari ctre consultani sau funcionari ai statului. 5. Msurile necesare atunci cnd auditorul este informat despre comiterea unei fapte ilicite. Prima msur ce trebuie luat dac auditorul a identificat o fapt ilicit este o analiz a efectelor acesteia asupra situaiilor financiare, inclusiv asupra caracterului adecvat al dezvluirilor de informaii adiionale. Aceste efecte ar putea fi complexe i greu de determinat. Auditorul ar trebui, de asemenea, s in cont i efectul unor semenea aciuni ilicite asupra relaiei sale cu managementul clientului. Auditorul ar trebui s comunice cu comitetul de audit sau cu alte persoane cu mputerniciri similare pentru a se asigura c ele sunt informate despre fapta ilicit. n cazul n care clientul este o companie cotat pe o pia de capital, auditorul are, de asemenea, obliia de a informa direct autoritile bursiere (CVOB/SEC) despre o situaie de acest tip. Asemenea decizii sunt complexe i implicat, de regul, o consultare ntre auditor i propriul su consilier juridic. CICLURILE SITUAIILOR FINANCIARE OBIECTIVUL 6.4. Clasificarea operaiunilor i soldurilor conturilor n cicluri de situaii financiare i identificarea avantajelor aplicrii metodei ciclurilor n segmentare auditului. Orice audit se realizeaz prin mprirea situaiilor financiare n segmente sau pri comportamente mai mici. Exist mai multe metode diferite de segmente a unui audit. O modalitate ar fi abordarea fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment ca un distinct.

Segmentarea unui audit prin metoda ciclurilor O metod mai frecvent folosit pentru fragmentarea uni audit const n a ncadra n acelai segment tipurile (sau categoriile) de operaiuni i solduri de conturi strns corelate. Aceast tehnic este numit metoda ciclurilor. De exemplu, conturile de vnzri restituite, ncasri i treceri pe pierderi (cheltuieli) a creanelor irecuperabile reprezint pentru categorii de operaiuni care determin o cretere sau o diminuare a conturilor de creane comerciale curente (clieni sau creane-clieni). Ciclurile utilizate n materalul de fa sunt din nou ilustrate n Tabelul 6.3.. Conturile companiei Hillsburg Hardware sunt prezentate sintetic n Tabelul 6.3., pe cicluri corespunztoare, indicndu-se i jurnalele i situaiile financiare corespunztoare n care apare fiecre dintre conturi. Observaiile de mai jos completeaz i dezvolt informaiile coninute n tabelul 6.3. Toate conturile din cartea mare i toate jurnalele companiei Hillsurg Hardware sunt menionate cel puin o dat. n cazul unei alte companii, numrul i denumirile jurnalelor i conturilor de carte mare ar fi diferite, ns ar fi, deasemenea, incluse n totalitate. Unele jurnale i conturi de carte mare sunt incluse n mai mult de un ciclu. Cnd se produce acest lucru, nseamn c jurnalul n cauz este utilizat pentru nregistrarea operaiunilor aparinnd mai multor cicluri i indic o anumit corelaie (coresponden) ntre cicluri. Cel mai important cont de carte mare inclus n mai multe cicluri i afectndu-le deopotriv este contul general de mijloace bneti (contul bancar curent). Contul general de mijloace bpneti face legtura ntre mai multe cicluri. Ciclul de atragere i rambursare a capitalului este strns legat de ciclul de cumprri i pli. Achiziia unor bunuri i servicii presupune cumprarea de materii prime, materiale i servicii cu caracter general n cadrul desfurrii principale operaiuni de exploatare. Operaiunile ciclului de atragere i rambursare a capitalului sunt legate de finanarea activitii, viznd, de exemplu, emisiunea de aciuni (titluri de capital) sau de titluri de mprumut, plata dividendelor i rambursarea mprumuturilor contractate. Pentru nregistrarea operaiunilor din ambele cicluri sunt utilizate aceleai trei jurnale, iar operaiunile sunt asemntoare. Exist dou motive pentru tratarea operaiunilor de atragere i rambursare a capitalului separat de operaiunile de cumprare de bunuri i servicii. n primul rnd, operaiunile de capital sunt legate mai
8

curnd de finanarea companiei dect de activitatea de exploatare a acesteia. n al doilea rnd, cele mai multe dintre conturile ciclului de atragere-rambursare de capital reflect un numr mic de operaiuni, ns dintre aceste conturi are, de cele mai multe ori, o valoare foarte semnificativ i ele ar trebui, prin urmare, auditate n profunzime. inndu-se cont de aceste dou argumente, este mai ptrivit s se separe cele dou ciluri. Ciclul stocuri-depozitare (sau aprovizionare-depozitare) este strns legat de toate celelalte cicluri, mai ales n cazul unei companii productoare. n costul stocurilor intr valoarea materiilor prime (ciclul cumprri-pli), a manoperei directe (ciclul salariipersonal) i regis de producie (ciclurile cumprri-pli i salariipersonal). Vnzarea produselor finite privete ciclul vnzrincasri.Deoarece stocurile reprezint un element semnificativ pentru majoraritatea companiilor productoare, este frecvent utilizat contractarea de mprumuturi garantate prin stocuri. n asemenea cazuri i ciclul de atragere-rambursare a capitalului este legat de ciclul stocuri-depozitare. Relaiile dintre cicluri Figura 6.5. ilustreaz legturile dintre cicluri. Pe lng cele cinci cicluri, este reprezentat i contul general de mijloace bneti. Fiecare dintre cicluri este studiat mai detaliat n capitolele urmtoare. Orice companie pornete de la atragerea de capital, de obicei n form bneasc. ntr-o companie productoare, mijloacele bneti sunt utilizate pentru achiziionarea de materii prime, imobilizri i alte bunuri i servicii conexe, n scopul de a produce stocuri (ciclul achiziii pli). Banii mai sunt utilizai i pentru cumprarea manoperei, n aceleai scopuri (ciclul stocuri-depozitare). La un moment ulterior, stocurile sunt vndute, rezultnd operaiuni de facturare i ncasare (ciclul vnzri-ncasri). Banii obinui sunt utilizai pentru plata dividendelor i dobnzilor i pentru redemararea ciclurilor. Ciclurile vor interaciona de o manier n linii mari asemntoare i ntr-o companie prestatoare de servicii, n care nu vor exista stocuri, dar ar putea exista creane (servicii) nefacturate. Ciclurile de operaiuni au o importan major n realizarea unui audit. n cea mai mare parte, auditorii abordeaz separat fiecare dintre cicluri pe parcursul auditului. Dei ar trebui s se acorde o atenie deosebit corelrii diferitelor cicluri la anumite momente, auditorul ar trebui s trateze ciclurile oarecum independent unele de altele pentru a gestiona eficient auditele complexe.
9

FIXAREA OBIECTIVELOR ASUDITULUI OBIECTIVUL 6.5. Descrierea modului n care auditorul obine o combinaie de asigurri (certitudini) prin auditarea categoriilor de operaiuni i solduri finale ale conturilor Conform metodei ciclurilor, auditorii realizaz auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operaiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit aspura soldurilor conturilor propriu-zise. Figura 6.6 ilustreaz acest concept important prin prezentarea celor patru categorii de operaiuni care determin soldul final al contului de creane comerciale curente (creane-cleieni). S presupunem c soldul iniial al contului, de 96$, a fost auditat n anul precedent i, prin urmare, este considerat fiabil. Dac auditorul ar putea fi perfect sigur c fiecare din cele patru categorii de operaiuni a fost corect prezentat (nregistrat), atunci el ar putea fi sigur i de faptul c soldul final, de 105$, a fost corect determinat. ns s-ar putea s nu fie practic ca auditorul s caute s obin o asigurare absolut privind corectitudinea fiecrei categorii deoperaiuni, rezultnd o certitudine nu chiar perfect privind soldul final al contului de creane-clieni. ntr-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi mbuntit prin auditarea soldului final al contului de creane-clieni. ntr-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi mbuntit prin auditarea soldului final al contului de creane-clieni. Auditorii au descopeit c, de regul, cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anmite combinaii de asigurri (cetitudini)privind fiecare categorie de operaiuni i privind soldul final al contului asociat operaiunilor respective. Pentru orice categorie de operaiuni dat exist mai multe obiective de audit ce trebuie atinse nainte ca auditorul s fie n msur de a ajunge la concluzia c operaiuniloe au fst corect nregistrate. Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaiuni. nmod asemntor, exist o serie de obiective de auduit ce trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui cont. Ele sunt numite obiective de audit legate de solduri. Aseriunile managementului OBIECTIVUL 6.6 Exemplificarea deosebirilor dintre cele cinci categorii de aseriuni manageriale referitoare la informaiile financiare.

10

Aseriunile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite ale managementului privind categoriile de operaiuni i conturile din situaiile financiare asociate acestora. Cu excepia cauzelor de includere a unor informaii contrare n situaiile financiare, managementul afirm, de asemenea, c mijloacele bneti nu sunt supuse nici unei restricii i sunt disponibile pentru utilizrile normale. Aseriuni similare exist i pentru fiecare cont de activ , datorie, capital social, venit i cheltuial din situaiile financiare. Aceste aseriuni se aplic deopotriv categoriilor de operaiuni i categoriilor de solduri ale conturilor. Aseriunile managementului sunt direct legate de principii contabile general acceptate. Aceste aseriuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare. Prin urmare, auditorii trebuie s neleag aceste aseriuni pentru a putea face auditate temeinice. DSA/SAS 31 (AU 326) clasific aseriuni n cinci categorii generale i anume: 1. Existen sau apariie (producere); 2. Exhaustivitate 3. Evaluare sau afectare (alocare) 4. Drepturi i obligaii 5. Prezentare i dezvluire 1. Aseriunile privind existena sau apariia (producerea). Aseriunile privind existena se refer la faptul c activele, datoriile i capitalurile proprii incluse n bilanul contabil au existat cu adevrat la data ntocmirii bilanului. Aseriunile privind apariia apariia se refer la faptul c operaiunile incluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat pe parcursul exerciiului contabil n cauz. 2. Aseriunile privind exahaustivitatea. Aceste aseriuni ale managementului afirm c toate operaiunile i conturile care ar trebuie prezentate n situaiile financiare sunt incluse. 3. Aseriunile privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aseriuni se refer la faptul c orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli a fost inclus n situaiile financiare cu un sold adecvat. 4. Aseriunile privind drepturile i obligaiile. Aceste aseriuni manageriale se refer la faptul c activele reprezint drepturile entitii i datoriile reprezint obligaiile acesteia la un moment dat. 5. Aseriunile privind prezentarea i dezvluirea. Aceste aseriuni se refer la faptul c elementele incluse n situaiile financiare sunt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite.
11

OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE OPERAIUNI OBIECTIVUL 6.7. Corelarea celor ase obiective generale ale auditului legate de operaiuni cu cele cinci aseriuni manageriale. Obiectivele de audit legate de operaiuni pe care le urmreete un auditor corespund aseriunilor manageriale i sunt strns legate de acestea. Aceste obiective de audit legate de operaiuni sunt definite n scopul de a crea un cadru de referin, care l va ajuta pe auditor s colecteze cantitatea suficient de probe temeinice pe care o cere cel de-al treilea standard referitor la activitatea de teren, precum i s determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaiuni, innd cont de circumstanele specifice fiecrui angajament. Obiectivele rmn identice de la un audit la altul, ns probele difer, n funcie de circumstane. 1. Existen operaiunile nregistrate exist. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s-au produs i n realitate. 2. Exhaustivitate operaiunile existente sunt nregistrate. Acest obiectiv se refer la faptul c toate operaiunile care ar trebui incluse n jurnale au fost ntradevr incluse (nregistrate). Obiectivele de existen i exhaustivitate pun accentul pe dou aspecte contrare ale unui audit; existena vizeaz potenialele supraevaluri, iar exhaustivitatea privete operaiunile nenenregistrate (subevalurile). 3. Exactitate operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte. Acest obiectiv se refer la exactitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate. Este important s se fac deosebire ntre exactitate i existen sau exhaustivitate. De exemplu, dac o operaiune de vnzare nregistrat nu ar fi trebuie nregistrat deoarece mrfurile au fost expediate n regim de consignaie, se va considera c a fost nclcat obiectivul de existen, chiar dac suma facturat a fost corect calculat. Dac vnzarea nregistrat corespunde unei livrri efective, dar suma acesteia a fost corect calculat, atunci se produce o nclcare a obiectivului de exactitate, dar nu i o nclcare a obiectivului de existen. Aceeai legtur exist i ntre exhaustivitate i exactitate. 4. Clasificare operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greit a vnzrilor se poate meniona nregistrarea unei vnzri n numerar ca vnzare pe credit, ntregistrarea la venituri a vnzrii unor mijloace fixe folosite n producie i clasificarea greti a unor vnzri efectuate prin puncte de comercializare ca

12

vnzri fcute prin deplasare la sdomiciliul cumprtorului. Clasificarea face, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). 5. Cronologie operaiunile sunt nregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu sunt nregistrate la datele la care se produc. O operaiune de vnzare, de exemplu, ar trebui nregistrat la data vnzrii mrfurilor. Cronologia operaiunilor face i ea parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). 6. Sistematizare i sintetizare operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregistrate n jurnale (evidena cronologic) ctre registrele auxiliare (evidenele analitice/sistematice) i ctre cartea mare (evidena sintetic). De exemplu dac o operaiune de vnzare este nregistrat n fia analitic de client greit sau cu o sum greit n fiierul sistematic, se va produce o nclcare a acestui obiectiv. Sistematizarea i sintetizarea fac, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE SOLDURILE CONTURILOR OBIECTIVUL 6.8. Corelarea celor nou obiective generale ale auditului legate de solduri cu cele cinci aseriuni manageriale. Obiectivele de audit refritoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operaiuni. La rndul lor, i obiecgivele de audit referitoare la solduri se mpart n dou categorii: generale i specifice. Totui exist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurile conturilor. n primul rnd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audir legate de operaiuni se aplic diverselor categorii de operaiuni, cum ar fi cele de vnzri sau pli. n al doile rnd, exist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dect pentru categoriile de operaiuni. Exist nou obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai ase obiective de audit legate de operaiuni. Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referin pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul acumuleaz probe pentru a confirma informaiile detaliate care justific soldul unui cont i nu verific soldul propriu-zis al contului. Obiectivele generale de audit referitoare la solduri
13

1. Existen sumele incluse exist. Acest obiectiv verific dac sumele incluse n situaii financiare ar fi trebuit ntra-devr incluse. De exemplu, includerea unei situaii financiare ar fi trebuit ntradevr incluse. De exemplu, includerea unei sume de ncasat de la un client n balana de verificare a creanelor clieni atunci cnd respectivul client nu are nici o datorie fa de ntrweprindere constituie o nclcarea obiectivului de existen. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind existena sau apariia. 2. Exhaustivitate sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verific dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost ntr-adevr incluse. Nenregistrarea unei creane fa de un client n balana de verificare a creanelor clieni atunci cnd o asemenea crean exist n realitate constituie o nclcare a obiectivului de exhaustivitate. 3. Exactitate sumele incluse sunt prezentate la valoari corecte. Obiectivul exactitii verific dac sumele sunt incluse la o valoare matematic just. 4. Clasificare sumele incluse n evidenele clientului sunt corect clasificate. Clasificarea presupune a determina dac elementele din evidenele unui client sunt incluse n conturile corecte. 5. Decupajul temporal (cezura) operaiunile produse aproape de data de nchidere a bilanului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor. n testarea delimitrii sumelor n timp, obiectivul este de a determina dac operaiunile sunt nregistrate n exerciiul contabil adecvat. 6. Concordana detaliilor detaliile soldului contului corespund sumelor din fiierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului i totalului din cartea mare. Soldurile conturilor din situaiile financiare sunt justificate de detaliile din registrele i tabelele sistematice (analitice) ntocmite de client. Obiectivul concordanei detaliilor verific dac detaliile din liste sunt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din cartea mare. 7. Valoare realizabil activele sunt incluse la sumele estimate a se obine prin comercializarea lor. Acest obiectiv verific dac soldul unui cont a fost redus corespunztor cu diminuarea costului istoric pn la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi analiza

14

caracterului adecvat al provizioanelor privind creanele incerte i al trecerii pe pierderi a stocurilor uzate moral (nevandabile). 8. Drepturi i obligaii. Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, majoritatea activelor trebuie s se afle n proprietatea entitii nainte de a putea fi incluse n situaiile financiare. n mod asemntorm, datoriile trebuie s aparin entitii. 9. Prezentare i dezvluire soldurile conturilor iinformaiile suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare. Pentru a confirma respectarea obiectivului de prezentare i dezvluire, auditorul aplic o serie de teste n scopul de a se asigura c toate conturile bilaneiere i de rezultate, precum i informaiile conexe, sunt corect dezvluite n situaiile financiare i adecvat descrise n corpul textului i n notele informative ale situaiilor. Acest obiectiv are o contrapartid n aseriunile managementului privind prezentarea i dezvluirea. Obiectivele specifice de audit referitoare la solduri De exemplu, n cazul drepturilor i obligaiilor legate de stocurile companiei Hillsburg Hardware, obiectivele specifice de audit legate de solduri ar putea cuprinde urmtoarele: (1) compania are dreptul de a dispune de toate articolele de stoc incluse n listele de inventariere i (2) stocurile nu sunt blocate ca garanii pentru mprumuturi dect n cazurile dezvluite n situaiile financiare. Relaii dintre aseriunile manageriale i obiectivele de audit legate de soldurile conturilor CUM SUNT ATINSE OBIECTIVELE DE AUDIT OBIECTIVUL 6.9. Explicarea legturii dintre obiectivele de audit i corelarea probelor de audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aseriunile manageriale din situaiile financiare, acest lucru este realizat prin acumlarea de probe care se justific o anumit combinaie adecvat de obiective de audit legate de operaiuni i obiective de audit egate de soldurile conturilor.

15

Fazele procesului de audit: Planificrea i definirea unei metode de auditare (faza I) Exist numeroase modaliti prin care un auditor poate acumula probe pentru a atinge obiectivele de ansamblu ale auditului. Dou considerente dominante afecteaz metoda pe care o va alege auditorul: trebuie acumulate suficiente probe temeinice pentru ca auditorul s-i ndeplineasc rspunderile profesionale i costul colectrii probelor ar trebuie minimizat. Problema cantitii suficiente de probe temeinice i nevoia de a controla cheltuielile impun o planificare a angajamentului. A. Obinerea de cunotine despre activitatea clientului. B. nelegerea controlului inetrn i estimarea riscului legat de control. Pentru a planifica de manier corespunztoare probele de audit potrivite, standardele de audit general acceptate oblig auditorul s obin o bun nelegere a controlului intern al clientului. Aceast nelegre este acumulat prin verificarea organismelor i manualelor de proceduri ale clientului, prin purtarea unor discuii cu personalul clientului, prin ntocmirea unor chestionare i diagrame secveniale de control intern i prin observarea activitilor clientului. Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor (faza a II-a) Dup ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditoul poate reduce proporia n care exactitatea informaiilor din situaiile financiare direct legate de respectivele mecanisme de control ar trebui justificat prin acumularea de probe. Totui, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul trebuie s testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate n acest tip de testare sunt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control. De exemplu, s presupunem c procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de ctre un angajat independent a tuturor preurilor unitare de vnzare nainte de expedierea facturilor ctre cumprtori. Acest control vizeaz direct exactitatea ca obiectiv de audit referitor la operaiuni aplicat n sfera vnzrilor. Un trest posibil al eficacitii acestui mecanism de control ar fi ca auditorul s examineze un eantion de documente, verificnd prezena iniialelor repectivul angajat, care este obligat s le nscrie pe fiecare copie a unei facturi de vnzri dup ce a verficat preul de vnzare unitar.

16

De asemenea, auditorii evalueaz modul n care clientul nregistreaz operaiunile prin verificarea valorilor monetare ale operaiunilor. Aceast operaiune este numit testare substania a operaiunilor. Un exemplu este atunci cnd auditorul compar preul de vnzare unitar din copia unei facturi de vnzare unitar din copia unei facturi de vnzare cu lista de preuri aprobat, ca test viznd obiectivul exactitii operaiunilor de vnzare. Ca i testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor n acelai timp. Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor (faza a III-a) Exist dou categorii generale de produceri derulate n faza a III-a i anume: proceduri analitice i teste ale detaliiilor soldurilor. Procedurile analitice utilizreaz comparaii iindicatori pentru a estima dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu de procedur analitic prin care s-ar oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactitii att n vnzri (obiectiv de audit privind operaiunile), ct i n conturile de creaneclieni (obiectiv de audit privind soldurile) ar consta n examinarea operaiunilor de vnzri din jurnalul vnzrilor n scopul de a detecta sumele neobinuit de mari i n compararea totalului vnzrilor lunare cu datele nregistrate n anii precedeni. Dac o companie utilizeaz repetitiv preuri de vnzare incorecte, vor aprea probabil diferene semnificative. Testele detaliilor soldurilor reprezint proceduri specifice, al cror scop este verificarea existenei de erori monetare n soldurile incluse n situaiile financiare. Un exemlu legat de obiectivul exactitii creanelor clieni (obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scris direct cu clienii companiei supuse auditului. Testarea detaliilor soldurilor finale este esenial pentru derularea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obinut dintr-o surs independent de compania auditat i este considerat, astfel, a fi de nalt calitate. Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit (faza a IV-a) Dup ce auditorul ncheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune reunirea informaiilor obinute n scopul formulrii unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat de situaiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se bazeaz n mare msur pe raionamentul profesional subiectiv al auditorului. n practic, auditorul reunete n permanen informaiile obinute pe msura derulrii auditului. Combinarea final este o sintez realizat n
17

momentul ncheierii angajamentului. Cnd auditul este terminat, expertul contabil trebuie s emit un raport de audit care va nsoi situaiile financiare publicate ale clientului su. Raportul trebuie s respecte o serie de cerine tehnice bine definite, care sunt afectate de perimetrul lucrrilor auditului i de natura constatrilor fcute. Aceste raparte au fost deja studiate n capitolul 3.

18

UNEORI, CELE MAI IMPORTANTE INFORMAII PROBANTE NU SE GSESC IN EVIDENELE CONTABILE OBIECTIVE DE STUDIU NATURA ELEMENTELOR PROBANTE OBIECTIVUL 7.1. Deosebirea dintre probele utilizate n audit i cele utilizate de alte profesii. Probele au fost definite n capitolul 1 ca fiind orice informaii utilizate de auditor n scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt prezentate n conformitate cu anumite criterii prestabilite. Probele cuprind informaii foarte concludente, cum ar fi cele rezultate din invetarierea titlurilor de valoare uor negociabile fcut de auditor, dar i informaii mai puin concludente, cum ar fi rspunsurile date la ntrebrile puse angajailor clientului. Comparaie ntre probele de audit i probele tiinifice i juridice Utilizarea de probe nu este specific numai auditorilor. In cadrul procedurilor judiciare exist reguli foarte clar definite privind probele, reguli aplicate de un judector n scopul de a-i proteja pe cei nevinovai. In mod similar, n experienele tiinifice, cercettorul obine probe n scopul a trage o concluzie despre o teorie. Si auditorul colecteaz elemente probante n scopul de trage o concluzie. Auditorii detecteaz alte probe dect oamenii de tiin i dect oamenii legii i aceste probe sunt folosite de manier diferit, ns n toate cele trei cazuri probele servesc la deducerea unei concluzii. DECIZIILE PRIVIND PROBELE DE AUDIT OBIECTIVUL 7.2. Identificarea celor patru tipuri de decizii privind probele de audit necesare pentru definirea unui program de audit.

O decizie major cu care se confrunt orice auditor este de a determina tipurile i cantitile adecvate de probe pe care trebuie s le colecteze pentru a se putea convinge c toate elementele situaiilor financiare ale unui client sunt adecvat prezentate. Importana mare a acestui raionament provine din costul prohibitiv al examinrii i evalurii tuturor elementelor probante disponibile. Ansamblul deciziilor unui auditor n ceea ce priete colectarea probelor poate fi descompus n urmtoarele patru categorii : 1. Ce procedur de audit trebuie s se utilizeze ? 2. Ce dimensiune trebuie s aib eantionul selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri ? 3. Ce elemente trebuie extrase din populaia supus analizei ? 4. Cnd s se desfoare procedura ? 1. Procedurile de audit O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. 2. Dimensiunea eantionului Odat procedura de audit selectat, este posibil s se varieze dimensiunea eantionului de la un singur element pn la toate elementele care constituie populaie testat. Dimensiunea eantionului utilizat n orice tip de procedur de audit poate vari de la un audit la altul. 3. Elementele de selectat Dup ce s-a determinat dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid care elemente vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. Auditorul ar putea : (1) alege o anumit sptmn i examina primele 200 de cecuri din sptmna respectiv, (2) alege 200 de cecuri cu cele mai mari sume, (3) alege cecurile de manier aleatorie sau (4) selecta acele cecuri pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de a conine erori. Auditorul poate utiliza i o combinaie a acestor patru metode. 4. Programarea n timp Procedurile de audit pot fi programate oricnd, ncepnd cu stadiile timpurii ale exerciiului contabil i pn la mult timp dup ce exerciiul contabil a fost nchis. In cazul auditului situaiilor financiare, n mod normal, clientul vrea ca auditul s fie terminat ntre una i trei luni dup data de nchidere a exerciiului contabil.

Procedurile de audit conin deseori meniuni privind dimensiunea eantionului, elementele de selectat i programarea n timp. A se obine jurnalul de pli din luna octombrie i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu nregistrrile din jurnalul de pli pentru un eantion aleator de 40 de numere de cecuri. 5. Programul de audit Programul de audit cuprinde ntotdeauna o list a procedurilor de audit. De obicei, el include i dimensiunile eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp a testrilor. In mod normal, exist cte un program de audit, coninnd mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte component a auditului. Cei mai muli auditori utilizeaz computerele pentru a simplifica ntocmirea programelor de audit. CONCLUDENA PROBELOR OBIECTIVUL 7.3. Specificarea caracteristicilor de care depinde concludena probelor. Cei doi factori care determin concludena probelor sunt : temeinicia i suficiena, factori extrai direct din cel de-al treilea standard referitor la activitatea de teren. A. Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Dac probele sunt considerate foarte temeinice, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului c situaiile financiare prezint o imagine fidel. De exemplu, dac un auditor ar face inventarul stocurilor, aceasta va constitui o prob mult mai temeinic dect dac gestionarii ntreprinderii i-ar prezenta auditorului propriile lor date referitoare la stocuri. Cei mai muli auditori, inclusiv autorii acestei cri, utilizeaz termenul de fiabilitate a probelor ca un sinonim al noiunii de temeinicie. Temeinicia probelor se aplic numai procedurilor de audit alese. Temeinicia nu poate fi mbuntit prin selectarea unui eantion de dimensiuni mai m ari sau prin alegerea unor alte elemente din ansamblul datelor analizate. Ea poate fi ameliorat numai prin selectarea acelor proceduri de audit, n care nivelul calitativ al urmtoarelor apte caracteristici ale unor probe temeinice este mai nalt. 1. Relevana. Probele trebuie s se refere la obiectivul auditului sau s fie relevante pentru acesta, auditorul efectund o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. De exemplu, s presupunem c auditorul este preocupat de faptul c un client de audit nu factureaz corect si cheltuielile privind transportul mrfurilor (obiectivul exhaustivitii). Dac auditorul va selecta un eantion de copii ale facturilor ntocmite clienilor i ar confrunta sumele respective cu documentele

justificative ale livrrilor, atunci aceste probe nu ar fi relevante prin prisma obiectivului exhaustivitii i, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fia bile pentru respectivul obiectiv. O procedur relevant ar fi s se porneasc de la un eantion de documente de livrare i s se confrunte sumele respective cu cele nregistrate n copiile facturilor ntocmite clienilor, n scopul de a determina dac toate cheltuielile au fost facturate. Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu i pentru un altul. 2. Independena sursei. Probele obinute dintr-o surs din afara entitii auditate sunt mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei. 3. Eficacitatea controlului intern al clientului. Cnd mecanismele de control intern ale unui client sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile dect dac aceste mecanisme ar fi nesatisfctoare. 4. Informarea direct a auditorului. Probele obinute de ctre auditor n mod direct, prin examinare fizic, observare, calcul i inspectare sunt mult mai temeinice dect informaiile obinute pe ci indirecte. 5. Calificarea persoanelor care furnizeaz informaiile. Chiar dac sursa de informaii este independent, probele nu vor fi fiabile dect dac persoana care furnizeaz aceste informaii va fi calificat s fac acest lucru. 6. Gradul de obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a se determina dac sunt corecte sau nu. Printre exemple de probe obiective se numr : confirmarea creanelor-clieni i a soldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare i al numerarului, precum i adunarea sumelor dintr-o list a datoriilor comerciale pentru a se determina dac totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare. Printre exemple de probe subiective se numr : o scrisoare trimis de avocatul unui client i n care se discut rezultatul probabil al unor procese n curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor n cursul inventarierii fizice, precum i chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilitii ncasrii creanelor comerciale neajunse nc la scaden. 7. Oportunitatea. Oportunitatea probelor de audit se poate referi fie la momentul n care aceste probe sunt colectate, fie la perioada la care se refer auditul. De obicei, probele referitoare la conturile bilaniere sunt mult mai fiabile atunci cnd sunt colectate ct mai aproape posibil de data nchiderii bilanului.

B. SUFICIENA Cantitatea probelor obinute determin caracterul suficient al acestora. Suficiena probelor este determinat n principal de dimensiunea eantionului selectat de auditor. Pentru o anumit procedur de audit, probele obinute dintr-un eantion de 200 de articole vor fi, ca regul general, mai suficiente dect cele obinute pe baza unui eantion de 100 de uniti. Exist mai muli factori determinani ai caracterului adecvat al dimensiunii eantioanelor utilizate n audit. Cei mai importani doi factori sunt : erorile pe care auditorul se ateapt s le gseasc i eficacitatea controlului intern al clientului. De obicei, se consider suficiente eantioanele care conin o selecie de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare i articole reprezentative pentru ansamblul testat. Spre deosebire de acestea, cei mai muli auditori vor considera, de regul, ca insuficiente eantioanele care conin numai o selecie de articole cu cea mai mare valoare bneasc, cu excepia cazurilor n care aceste articole reprezint o poriune semnificativ din valoarea total a populaiei testate. Concludenta probelor poate fi evaluat numai dup o analiz combinat a temeiniciei i suficienei lor, inndu-e cont i de impactul factorilor care influeneaz aceste dou caracteristici. Un eantion voluminos de probe furnizate de o parte sau persoan independent nu este concludent dect este relevant pentru obiectivul de audit testat. Un eantion mare, care este relevant, dar nu i obiectiv, va fi de asemenea considerat neconcludent. In mod asemntor, un eantion mic, format din doar unul sau dou elemente probante foarte temeinice, nu va fi suficient de concludent. Concludent i cost In procesul lurii de decizii privind probele dintr-un anumit audit trebuie s se ia n considerare att concludena, ct i costurile implicate. Scopul auditorului este de a obine o cantitate suficient de probe temeinice, la cel mai sczut cost total posibil. TIPURILE DE INFORMAII PROBANTE UTILIZATE N AUDIT OBIECTIVUL 7.4. Identificarea i aplicarea celor apte tipuri de informaii probante utilizate ln audit. Tipurile de probe sunt enumerate mai jos : 1. Examinare fizic 2. Confirmare 3. Documentare

4. 5. 6. 7.

Observare Chestionarea clientului Reconstituire Proceduri analitice

1. Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor unui ansamblu de active corporale, materiale. 2. Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente, corobornd (confirmnd) acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Deoarece confirmrile provin din surse independente de client, ele reprezint un tip de prob foarte apreciat i deseori utilizat. Totui obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor cror a li se cere s ofere o confirmare. Datorit fiabilitii foarte mari a confirmrilor, auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri mai curnd scrise dect orale. a) DSA/SA 67 (AU 330) identific trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori. Primul tip este o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice circumstane. b) Cel de-al doilea tip de confirmare este confirmarea pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare. Acest tip de confirmare este considerat mai puin fiabil dect primul tip, deoarece destinatarul poate semna confirmarea i o poate restitui fr a analiza cu atenie informaiile. Cercetrile arat c frecvena rspunsurilor la primul tip de confirmare este mai mic, deoarece destinatarul este obligat s fac un efort mai important pentru a completa formularul. c) Cel de-al treilea tip este o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cere s rspund numai n cazul n care informaiile sunt incorecte. Confirmrile negative sunt considerate mai puin temeinice dect confirmrile pozitive. 3. Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului, n scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. Documentele examinate de ctre auditor reprezint evidenele utilizate de client pentru a genera informaiile necesare unei gestionri a activitii sale de manier organizat. Documentele pot fi util clasificate n documente interne i externe. Un document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul organizaiei clientului i este reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mna unei pri externe ntreprinderii,

cum ar fi un cumprtor sau un furnizor. Un document extern este unul care s-a aflat s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara organizaiei clientului, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este fie n posesia clientului, fie uor accesibil. Documentele externe sunt considerate a fi probe mai fiabile dect documentele interne. Utilizarea de ctre auditori a tehnicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele nregistrate este deseori numit justificare. Att informaiile scrise, ct i cele electronice, cum ar fi registrele cronologice ale operaiunilor de transferuri electronice, sunt valabile i utile. 4.Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea anumitor activiti. Este necesar ca impresiile iniiale s fie ulterior coroborate de alte tipuri de probe. 5.Chestionarea (interogarea) reprezint obinerea unei informaii scrise sau orale de la client ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. 6. Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule i transferuri de informaii fcute de client n cursul perioadei supuse auditului. Reconstituirea calculelor se face pentru a testa corectitudinea matematic a operaiunilor clientului. 7. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori n scopul de a determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei brute procentuale din anul n curs cu cea din anul precedent. Procedurile analitice sunt utilizate i n scopul de a izola (scoate n eviden) anumite conturi sau operaiuni care ar trebui investigate m ai detaliat pentru a se decide dac este nevoie de verificri suplimentare.

Costurile pe tipuri de probe 1. Dou dintre cele mai costisitoare tipuri de probe sunt examinarea fizic i confirmarea. Examinarea fizic este costisitoare deoarece ea necesit n mod normal, ca auditorul s fie prezent n momentul n care clientul face inventarul activelor, de cele mai multe ori la data nchiderii bilanului. Examinarea fizic a stocurilor poate duce la o situaie n care mai muli auditori sunt obligai s se deplaseze concomitent n mai multe puncte geografice foarte distanate. Confirmarea este costisitoare deoarece auditorul trebuie s aplice proceduri foarte riguroase n cursul ntocmirii formularului de confirmare, al trimiterii lui, al recepionrii rspunsului i al analizrii abaterilor sau solicitrilor rmase fr rspuns.

2. Documentarea i procedurile analitice sunt moderat de costisitoare. 3. Cele mai ieftine trei tipuri de probe sunt observarea, chestionarea clientului i reconstituirea. Folosirea tipurilor de probe n cadrul celor patru decizii privind probele. Obiectivul de ansamblu este de a obine la un cost minim probe concludente privind corecta prezentare a stocurilor, n limitele pragului de semnificaie. Prin urmare, auditorul trebuie s decid ce procedur de audit s utilizeze pentru a atinge fiecare din obiectivele de audit referitoare la solduri, ce dimensiune ar trebui s aib eantionul din fiecare procedur, ce articole ar trebui extrase din populaia analizat pentru a se constitui eantionul, precum i n ce moment ar trebui s se efectueze fiecare procedur. Termenii utilizai n procedurile de audit. PROCEDURILE ANALITICE OBIECTIVUL 7.5. Prezentarea scopurilor procedurilor analitice i a programrii n timp a fiecrui scop. Procedurile analitice sunt definite n DSA/SAS 56 (AU 329) ca fiind evaluri ale informaiilor financiare, fcute printr-un studiu al relaiilor plauzibile ntre date financiare i nefinanciare ... implicnd comparaii ntre sumele nregistrate i previziunile fcute de auditor. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori n scopul de determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Definiia din DSA/SAS 56 pune ac centul pe previziunile fcute de auditor. 1. nelegerea ramurii economice i a activitii clientului. In general, un auditor consider c experienele i cunotinele acumulate n anii anteriori n legtur cu un anumit client reprezint punctul de plecare al planificrii auditului din anul n curs. 2. Evaluarea capacitii clientului de a-i menine continuitatea activitii. Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaz c nteprinderea clientului se confrunt cu dificulti financiare importante. Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizat de ctre auditor n cadrul procedurilor de evaluare a risc urilor de audit, precum i prin prisma modului n care managerii au aplicat ipoteza continuitii activitii n cursul ntocmirii situaiilor financiare. 3. Indicatorii prezenei unor posibile erori n situaiile financiare. Diferenele semnificative i neprevzute ntre datele neauditate ale anului curent i alte date utilizate n scopuri de comparaie sunt numite de obicei fluctuaii neobinuite. Prin urmare, dac fluctuaia neobinuit este de proporii, atunci auditorul trebuie s determine cauza ei i s se conving de faptul c aceast cauz este un eveniment economic bine fondat i nu o inexactitate contabil.

4. Reducerea cantitii de teste de audit detaliate Atunci cnd un procedeu analitic nu indic fluctuaii neobinuite, aceasta nseamn c probabilitatea existenei unei prezentri semnificativ eronate este minim. In acest caz, procedeul analitic constituie o prob concludent n favoarea prezentrii fidele a soldurilor conturilor respective i se creeaz posibilitatea efecturii unui numr mai limitat de teste detaliate viznd conturile n cauz. In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare n comparaie cu testele detaliate. Prin urmare, numeroi sunt auditorii care prefer s nlocuiasc pe ct este posibil testele detaliate cu proceduri analitice. Msura n care procedurile analitice pot oferi probe concludente i utile depinde de gradul n care aceste proceduri sunt influenate de anumite circumstane. O serie de proceduri analitice sunt obligatorii n faza de planificare pentru a veni n sprijinul determinrii naturii, ntinderii (perimetrului) i ealonrii n timp a lucrrilor ce urmeaz a fi executate. Deseori, procedurile analitice sunt aplicate pe parcursul fazei de testare a auditului, n combinaie cu alte tehnici de audit. Procedurile analitice sunt de asemenea obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului. CINCI TIPURI DE PROCEDURI ANALITICE OBIECTIVUL 7.6 Selectarea celor mai adecvate proceduri analitice din cele cinci tipuri fundamentale. Compararea datelor clientului cu datele de ramur Compararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizndu-se date fr caracter financiar. 1. Compararea datelor clientului cu datele de ramur Cele mai importante contribuii ale acestor comparaii de ramur constau n faptul c ele sprijin nelegerea activitii economice a clientului i sunt buni indicatori ai probabilitii apariiei unui blocaj financiar. Indicatorii din publicaiile Robert Morris Associates, de exemplu, sunt n esen de un tip pe care bancherii i ali responsabili cu funcii executive l utilizeaz n evaluarea capacitii unei companii de a-i rambursa mprumuturile. Aceleai informaii le sunt utile i auditorilor n evaluarea soliditii relative a structurii de capital a clientului, a capacitii de ndatorare a acestuia i a probabilitii instalrii unui blocaj financiar.

10

Principalul dezavantaj al utilizrii indicatorilor de ramur n audit const n diferena dintre natura informaiilor financiare ale clientului i cea a datelor entitilor economice care particip la compilare totalurilor de ramur. Deoarece informaiile de ramur nu sunt dect medii largi, uneori comparaiile ar putea fi lipsite de sens. Deseori, domeniul de activitate ale clientului nu se ncadreaz n normele de ramur. Mai mult dect att, diferitele companii aplic metode contabile diferite, iar acest fapt afecteaz comparabilitatea datelor. Dac majoritatea companiilor din ramur utilizeaz metoda FIFO ( primul intrat, primul ieit) n evaluarea stocurilor i metoda liniar n amortizarea imobilizrilor, iar clientul auditului aplic metoda LIFO (ultimul intrat, primul ieit) i amortizarea accelerat, atunci o comparaie ar putea fi lipsit de orice substan. Aceasta nu nseamn c nu ar trebui s se fac referine la valorile medii din ramur. Mai curnd, acest fapt ar trebui interpretat ca o subliniere a nevoii de rigoare n interpretarea rezultatelor. 2. Compararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare a) Compararea soldului din exerciiul curent cu cel din exerciiul precedent. Auditorul poate compara cu uurin soldurile din exerciiul curent cu cele din exerciiul precedent i decide dintr-o faz timpurile a auditului dac un cont ar trebui s beneficieze de mai mult dect cantitatea normal de atenie din cauza unei modificri semnificative a soldului su. b) Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exerciiul precedent. Prin compararea n linii mari a detaliilor exerciiului n curs cu o detaliere similar aferent exerciiului anterior, este deseori posibil s se izoleze anumite informaii care trebuie examinate mai aprofundat. c) Calcularea indicatorilor i mrimilor relative n scopul comparrii cu exerciiile anterioare.

PLANIFIAREA OBIECTIVUL 8.1. Explicarea motivelor pentru care o planificare adecvat a auditului este esenial Munca trebuie corespunztor planificat, iar asistenii, dac exist, trebuie supervizai de manier adecvat. Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de manier adecvat angjamentele i anume: a-i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane date, a contribui la meninerea costurilor auditorului la un nivel rezonabil i a evita nenelegerile cu clientul. Figura 8.1 prezint cele apte componente de baz ale planificrii unui audit. Riscul de audit acceptabil i riscul inerent. Aceste dou categorii de riscuri au un impact semnificativ asuptra desfurrii i costurilor auditului. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor const n obinerea informaiilor care i vor ajuta pe auditori s evalueze aceste dou riscuri. 1. Riscul de audit acceptabil este o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare ar putea conine prezentri eronate semmnificative dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul stabilete unnnivel de risc mai sczut, aceasta nseamn c el vrea s fie ct mai sigur posibil c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc nul ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100% ar corespunde unei stri de incertitudine absolut. Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. 1. Este nevoie de mai multe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erori semnificative. 2. Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult experien. 3. Angajamentul va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei.

2. Riscul inerent este o msur a estimrii pe care o face auditorul n ceea ce privete probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n soldul unui cont cont nainte de verificare eficacitii controlul intern. Atunci cnd auditorul conclude c un cont sau o categorie de operaiuni prezint un risc inerent mare, vor fi valabile aceleai trei aciuni poteniale ca i n cazul riscului acceptabil sczut.

PLANIFICAREA AUDITULUI OBIECTIVUL 8.2. Preplanificarea auditului Preplanificarea auditului presupune trei aciuni: a) auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s deserveasc un client cu care colaboreaz deja. b) auditorul identific motivele pentru care un client dorete sau are nevoie de un audit. c) Auditorul trebuie s ajung la n acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului, pentru a se evita orice nenelegeri ulterioare. a. Acceptarea clienilor noi i pstrarea clienilor actuali: 1. Preplanificre 2. Obinerea informaiilor de context 3. Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale clientului 4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare 5. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent 6. nelegerea controlului intern i evaluarea riscului legat de control 7. ntocmirea planului general i a programului de audit. Investigarea noilor clieni. Ar trebui evaluate reputaia clientului potenial n comunitatea de afaceri respectiv, stabilitatea lui financiare i relaiile sale cu firmele de expertiz contabil cu care a colaborat n trecut. n cazul clienilor poteniali care au mai fost supui unui audit de ctre o alt firm de expertiz contabil, noul auditor (succesor) este obligat s comunice cu auditorul precedent. Totui, dat fiind obligaia de confidenialitate definit prin Codul de conduit profesional, auditorul predecesor trebuie s obin acordul clientului nainte de a se instala aceast comunicare ntre auditori.

Printre sursele de informaii se pot numra juriti locali, ali experi contabili, bnci i alte ntreprinderi. n anumite situaii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionist n scopul de a obine informaiile necesare privind reputaia i trecutul principalilor membri ai echipei manageriale a clientului potenial. O verificare mult mai aprofundat este adecvat atunci cnd clientul nu a angajat niciodat unui audit, cnd auditorul precedent nu furnizeaz informaiile solicitate sau cnd din comunicarea cu auditorul precedent se contureaz o serie de probleme. Pstrarea clienilor. n cazul n care un client d n judecat firma de expertiz contabil (sau viceversa), firma nu poate continua auditul. n mod similar, dac exist facturi nepltite pentru servicii prestate cupeste un an n urm, firma de expertiz contabil nu poate face auditul exerciiului n curs. A efectua auditul n oricare dintre aceste circumstane ar nsemna o nclcare a regulii independenei din Codul de conduit profesional al IACPA/AICPA. De asemenea, firma de expertiz contabil ar putea hotr s nu continuie relaia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea ridicat. Investigarea noilor clieni i reevaluare clienilor existeni este o component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil. b. identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit Exist doi factori majori care afecteaz riscul de audit acceptabil i acetia sunt: utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i sensul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii. c. Obinerea unui acord cu clientul ntre client i firma de expertiz contabil ar trebui s existe un acorda clar n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului. De obicei, la aceast cerin se rspunde printr-o scrisoare de angajament, dei acest document nu este obligatoriu. Scrisoarea de angajament reprezint un acord ntre firma de expertiz contabil i client n ceea ce privete realizarea auditului i prestarea serviciilor conexe. n scrisoare, ar trebui s se specifice dac auditorul va face un audit, o revizuire sau o compilare i dac el va presta alte servicii adiionale, cum ar fi ntocmirea declaraiilor de impozite sau consultan n gestiune. Mai mult, scrisoarea ar trebui s menioneze orice restricii ce vor fi impuse activitii de audit, datele limit ale ncheierii auditului, sprijinul pe care l va oferi personalul clientului n ceea ce privete obinerea documentelor i evidenelor contabile, precum i documetele de sintez ce urmeaz a fi ntocmite n atenia auditorului. Aceste scrisori conin onorariile pentru serviciile prestate.

Scrisoarea de angajament nu afecteaz n nici un fel rspunderea firmei de expertiz contabil fa de utilizatorii externi ai situaiilor financiare auditate, ns poate avea un impact asupra rspunderii juridice fa de client. Informaiile din scrisoarea de angajament sunt importante n planificarea auditului mai ales deoarece ele afecteaz programarea n timp a testelor de audit, dar i timpul total ce va fi necesar pentru realizarea auditului i prestarea celorlalte servicii. Selectarea membrilor echipei de audit Primul standard cu caracter general spune: Auditul trebuie executat de una sau mai multe persoane care dispun de pregtirea profesional adecvat i de competenele necesare pentru un auditor. n cazul contractelor de proporii, echipa de audit va cuprinde probabil unul sau mai muli asociai ai firmei, precum i angajai de la diverse niveluri ierarhice. Un factor major care afecteaz politica de personal este nevoia de continuitate de la un an la altul. Persoanele numite n echipa de audit trebuie s fie familiarizate cu ramura de activitate a clientului.

OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT OBIECTIVUL 8.3. Obinerea informaiilor de contxt adecvate despre un client de audit n cea mai mare parte, aceste informaii sunt obinute la sediul clientului, mai ales atunci cnd este vorba de un client nou. A. Cunoaterea activitii i ramurii clientului 1. Exist trei motive de baz care explic necesitatea ajungerii lao bun nelegere a ramurii de activitate a clientului. Numeroase ramuri economice au circumstaner contabile unice, pe care auditorul trebuie s le neleag pentru a determina dac situaiile financiare ale clientului sunt conforme principiilor contabile general acceptate.

2. Auditorul poate adesea identifica riscuri specifice ramurii, care ar putea modul n care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar modul n care el va determina dac este potrivit s accepte s fac auditul unei companii din respectiva ramur. 3. Exist riscuri inerente care sunt de obicei comune tuturor clienilor din anumite ramuri economice. nelegerea acestor riscuri l poate ajuta pe auditor s identifice riscurile inerente ale clientului. Printre exemple n acest sens se numr riscul inerent uzurii morale a stocurilor n industria modei, riscul inerent ncasrii creanelor n ramura creditelor de consum i riscul inerent rezerve lor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor mpotriva diverselor accidente. 4. Auditorul trebuie s cunoasc i elementele prin care se deosebete ntreprinderea clientului de celelalte companii din ramur. Asemenea informaii l vor ajuta pe auditor s estimeze mai eficient riscul de audit acceptabil i riscul inerent, fiindu-i utile i n definirea procedurilor analitice. B. Vizitarea spaiilor de producie i a sediilor administrative O vizit a spaiilor de producie ale clintului este util, deoarece ea creeaz oportunitate de a observa procesele de producie la faa locului i de a ntlni angajaii care au un rol-cheie. Observarea direct a spaiilor fizice de producie contribuie la nelegerea modului n care este protejat integritatea fizic a activelor i la interpretarea datelor din contabilitate, deoarece ea creeaz un cadru de referin n care pot fi plasate i vizualizate active precum stocurile de producie n curs i utilajele de producie. Cunoaterea amplasrii fizice a mijloacelor de producie faciliteaz i obinerea de rspunsuri la ntrebrile puse mai trziu n cursul auditului. Vizitele de acest gen l pot ajuta pe auditor i s identifice riscurile inerente. C. Identificarea prilor afiliate Operaiunile cu prile afiliate (nrudite) sunt importante pentru auditor, deoarece principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie dezvluite n situaiile financiare dac sunt semnificative. Operaiunile cu o parte afiliat nu sunt complet detaate, impariale. Prin urmare, exist riscul ca ele s nu fi fost evaluate la acelai nivel care s-ar fi aplicat n cazul n care tranzacia s-ar fi fcut cu o ter parte independent. Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip vizeaz: natura relaiei cu partea afiliat, o descriere a operaiunilor, inclusiv meninerea valorii lor bneti totale i specificarea sumelor datorate ctre sau de fiecare parte afiliat. Partea afiliat (nrudit) este definit n DSA/SAS 45 (AU 334) ca fiind o companie fcnd parte din grup, un proprietar majoritar al companiei client sau
5

orice alt parte cu care clientul are legturi economice, n condiiile n care una dintre pri poate influena gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte pri implicate n operaiune. O operaiune ntre pri afiliate este orice operaiune care se produce ntre clientul de audit i o parte afiliat. Este important ca toate prile afiliate s fie identificate i prezentate n dosarele permanente nc din fazele timpurii ale angajamentului. D. Evaluarea nevoii de specialiti externi Cnd auditorul se confrunt cu situaii n care este nevoie de cunotine specializate, s-ar putea impune consultarea unui specialist n domeniul respectiv. Exemplu: apelul la un expert n diamante, consultarea juristilor.

OBINEREA INFORMAIILOR PRIVIND OBLIGAIILE JURIDICE ALE CLIENTULUI OBIECTIVUL 8.4. Obinerea informaiilor despre obligaii.e juridice ale unui client de audit. Exist trei tipuri strns nrudite de documente i evidene cu caracter juridic: 1. Statutul de nfiinare i regulamentelor interne; 2. Procesele verbale ale edinelor consiliului de administraie; 3. Adunrilor acionarilor i contractele ntreprinderii. 1. Statutul (actual) de nfiinare este aprobat de administraia statului n care compania este nregistrat i reprezint documentul juridic necesar pentru recunoaterea unei societi pe aciuni ca entitate distinct. Regulamentele interne cuprind regulile i procedurile adoptate de acionarii societii. 2. Procesele verbale reprezint evidenele oficiale ale ntrunirilor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor. Aprobrile (autorizrile) tipice care pot fi regsite n procesele verbale se refer la: remunerarea responsabililor cu funcii executive, noile contracte i acorduri, achiziiile de mijloace fixe, mprumuturile i plata dividendelor. Informaiile incluse n procesele-verbale i afectnd modul n care auditorul va evalua riscul inerent vor provoca probabil discuii cu un caracter mai general.

3. Contractele Clienii de audit sunt implicai n diverse tipuri de contracte care l intereseaz pe auditor. Cele mai multe contracte au o importan fundamental n anumite poriuni ale auditului i, n practic, beneficiaz de un tratament special n cursul diferitelor faze ale testrii detaliate. Existena contractelor afecteaz deseori modul n care auditorul evalueaz riscurile inerente. EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE PRELIMINARE OBIECTIVUL 8.5. Discutarea naturii i scopului procedurilor analitice preliminare. Auditorii sunt obligai s aplice o serie de prceduri analitice preliminare n cursul planificrii auditului, cu scopul de a determina natura, programarea n timp i profunzimea ludrrilor de audit. Procedurile analitice efectuate n faza de planificare amelioreaz nelegerea de ctre auditor a activitii clientului i a evenimentelor care s-au produs dup data ncheierii auditului anului precedent. Procedurile analitice de planificare l ajut pe auditor i n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariie a unor prezentri eronate semnificative, care ar necesita o analiz mai aprofundat. Procedurile analitice utilizate n planificare sunt deseori bazate pe date agregate, reflectnd compania n ansamblu. Pentru anumii clieni, verificarea schimrilor intervenite n soldul conturilor din balana de verificare ar putea fi suficient pentru atingerea obiectivelor planificrii. Tabelul 8-1. Indicatorii de profitabilitate arat c Hillsburg are rezultate destul de bune, n ciuda concurenei crescnde din partea reelelor naionale mari. Pentru a identifica zonele de risc specifice, auditorul se va concentra probabil asupra indicatorilor lichiditii. Viterza de rotaie a stocurilor i creanelor s-a mbuntit, dar este nc inferioar mediilor pe ramur. Probabilitate de recuperare a creanelor i uzura moral a stocurilor vor necesita probabil atenia auditorilor pe durata auditului exerciiului n curs. SINTEZ A OBIECTIVELOR PLANIFICRII AUDITULUI MAI MULTE OBIECTIVE. Unul din principalele asemenea obiective este de a oferi informaiile necesare pentru a-l sprijini pe auditor n estmarea riscului de audit acceptabil i a riscurilorinerente. Un al doilea obiectiv const n a obine onformaiile care vor trebui verificate n cursul auditului.
7

Planificarea auditului este format i din alte trei pri suplimentare, fiecare din ele fiind discutat n urmtoarele capitole ale crii de fa: fixarea pragului de semnificaie i estimarea riscului de audit acceptabil i a riscurilor inerente, nelegerea controlului intern i estimarea riscului de control, ntocmirea unui plan general de audit i a unui program de audit.

FOILE DE LUCRU OBIECIVUL 8.6. nelegerea funciilor foilor de lucru ale auditului. Auditorii i documenteaz activitile de planificare n foi de lucru (documente operative), pentru a putea demonstra c planificarea a fost efectuat de manier corespunztoare. Pe lng planificare, foile de lucru documenteaz probele acumulate pe parcursul auditului, dar i concluziile auditorului. Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezint evidene inutede auditor, n cre se consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente depuse pe parcursul angajamentului. Foile de lucru ar trebui s cuprind toate informaiile pe cre auditorul le consider necesare pentru realizrea auditului de manier adecvat i pentru justificarea raportului de audit. Din ce n ce mai mult, foile de lucru sunt inute sub forma unor fiiere electronice. Funciile foilor de lucru Obiectivul de ansamblu al foilor de lucru const n a-l ajuta pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat, conform standardelor de audit general acceptate. Mai concret, foile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs, ofer o baz pentru planificarea auditului, o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificare pe care o vor face ulterior superiorii i asociaii firmei. Foile de lucru reprezint principalul instrument prin care se poate justifica faptul c s-a fcut un audit adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate. Foile de lucru reprezint principalul cadru de referin utilizat de personalul cu poziii ierarhice superioare n firma de audit n scopul de a evalua dac s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit. Proprietatea asupra foilor de lucru

Foile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului aparin auditorului.Unica ocazie cu care oricine altcinva, inclusiv clientul are prin lege drptul de a examina foile de lucru ale auditorului este atunci cnd acestea sunt citate n instan ca probe judiciare. Confidenialitatea foilor de lucru. Un membru nu va dezvlui nici un fel de informaii confideniale obinute n cursul unui angajament profesional, cu excepia situaiilor n care se obine consimmntul clientului. n mod normal, foile de lucru pot fi puse la dispoziie unei alte persoane numai cu acordul explicit al clientului. Aceast regul se aplic i n cazul n care un expert contabil i cedeaz practica i baza de clieni unei alte firme de expertiz contabil. Totui nu este nevoie de pemidiunea clientului dac foile de lucru sunt citate n instan sau sunt utilizate ca parte a unui program de evaluare colegial aprobat de IACPA/AICPA sau de o asociaie statal de experi contabili i realizat de o alt firm de expertiz contabil. CONINUT I ORGANIZARE Obiectivul 8.7. ntocmirea unor foi de lucru bine organizate pentru un audit. Figura 8-4. Dosarele permanente Dosarle permanente au fost create pentru a conine date cu caracter istoric sau continuu, legate de auditul n curs. Aceste dosare ofer o surs accesibil de informaii despre audit, informaii despre audit, informaii care prezint un interes permanent de la un an la altul. De regul, dosarele permanente cuprind urmtoarele: Extrase sau copii ale unor documente de importan continu referitoare la companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne, acordurile de mprumuturi obligatare i contractuale. Analizele din anii precedeni asupra conturilor care au o importan continu pentru auditor. Informaii legate de nelegerea controlului intern i de evaluarea riscului de control. Rezultatele procedurilor analitice din auditele anilor precedeni. Dosarele curente (ale exerciiului)

Dosarele curente (dosarele exerciiului) cuprind toate foile de lucru corespunznd exerciiului contabil supus auditorului. 1. Programul de audit. De regul, programul de audit este pstrat ntr-un fiier sau dosar separat, pentru a se mbunti coordonarea i integrarea tuturor componentelor auditului, dei anumite firme ataeaz o copie a programului de audit ntocmit pentru fiecare seciune de audit n dosarul cu foile de lucru ale seciunii respective. 2. Informaiile generale. Notele interne referitoare la planificare, rezumate sau copii ale proceselor verbale ale edinelor consiliului de administraiei, rezumate ale contractelor sau acordurilor care nu au fost incluse n dosarele permanente, notie pe marginea discuiilor cu clientul, comentarii ale persoanelor care au verificat foile de lucru i concluzii cu caracter general. 3. Balana de verificare. Deoarece baza de referin pentru ntocmirea situaiilor financiare o constituie cartea mare, sumele cuprinse n acest document de sintez reprezint inta principal a auditului. 4. nregistrrile de rectificare i de reclasificare. Cnd auditorul descoper erori semnificative n evidenele contabile, situaiile financiare trebuie corectate.nregistrrile de reclasificare sunt fcute n situaiile financiare, n scopul de a prezenta de manier corespunztoare informaiile contabile, chiar i atunci cnd soldurile de carte mare sunt corecte. Trebuie fcute numai nregistrrile de rectificare i reclasificare care afecteaz n mod semnificativ prezentarea unei imagini fidele n situaiile financiare. Decizia privind rectificarea unei erori se bazeaz pe pragul de semnificaie. Auditorul nu ar trebui s piard din vedere faptul c mai multe erori nesemnificative care nu sunt corectate ar putea reprezenta, nsumate, o eroare general semnificativ. De obicei, auditorii nsumeaz ntr-o foaie de lcru separat toate articolele care nu au fost rectificate, n scopul de a determina efectul lor cumulativ. 5. Foile de lucru sub form de tabele anexe. Analiz de cont. O analiz de cont este fcut n scopul de a reflecta modificrile operate ntr-un cont de carte mare pe ntreaga perioad de timp supus auditului, corelndu-se soldul iniial i soldul final. Balan sau list de verificare. Acest tip de tabel este format din detaliile care compun soldul de sfrit de an al unui cont de carte mare. El difer de analiza de cont prin faptul c include numai acele elemente care formeaz soldul contului de la sfritul exerciiului. Confruntare (reconciliere) a sumelor. O reconciliere vizeaz justificarea unei sume specifice i este, n mod normal, prevzut s

10

coreleze suma nregistrat n evidenele clientului cu o alt surs de informaii. Teste ale caracterului rezonabil. Dup cum o sugereaz i denumirea, un tabel prin care se testeaz caracterul rezonabil al anumitor sume conine informaii care i permit auditorului s evalueze dac soldurile clientului su par s cuprind o greeal, judecndu-se prin prisma circumstanelor angajamentului. Sintezele de procedur. Un alt tip de tabel sintetizeaz rezultatele unei anumite proceduri de audit care a fost executat de auditori. Printre exemple se numr sinteza observrii fizice a stocurilor. Sintezele documentelor justificative examinate. Numeroase tabele cu obiectiv specific sunt concepute pentru a ilustra detaliile testelor efctuate, cum ar fi documentele examinate n cursul testrii mecanismelor de control, al testrii substaniale a operaiunilor sau al testrii cezurii operaiunilor. Aceste trabele nu conin nici sume totalizatoare, nici sume corelate cu soldurile din cartea mare, deoarece ele nu documenteaz dect testele efctuate i rezultate obinute. Totui aceste tabele trebuie s cuprind o concluzie pozitiv sau negativ clar n ceea ce privete atingerea obiectivului testului. Testele informative. Acest tip de tabele conine informaii care nu reprezint probe de audit. Documentare extern.

ntocmirea foilor de lucru 1. Fiecare foaie de lucru ar trebui s aib un titlu corespunztor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului, perioada acoperit, o descriere a coninutulu, iniialele autorului, data ntocmirii i un cod de referin pentru indexare. 2. Foile de lucru trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organizarea i arhivarea lor. 3. Foile de lucru n form final trerbuie s indice clar lucrrile de audit efectuate. Aceast cerin poate fi realizat prin trei modaliti: printr-o declaraie scris sub forma unei note interne, prin nscrierea iniialelor personale n dreptul procedurilor de audit din programul auditului i prin adnotrile nscrise direct pe tabelele care compun foile de lucru. Adnotrile pe marginea folor de lucru sunt fcute prin utilizarea unor simboluri de verificare, care sunt semne nscrise n dreptul detaliilor n textul tabelului. Aceste adnotri trebuie clar explicate n partea inferioar a foii de lucru.

11

4. Fiecare foaie de lucru trebuie s cuprind suficiente informaii pentru a rspunde scopurile pentru care a fost ntocmit. Pentru ca un auditor s ntocmeasc foile de lucru de manier corespunztoare, el trebuie s aib n minte elurile pe care i le-a fixat. 5. Concluziile la care s-a ajuns n ceea ce privete segmentul de audit analizat s fie clar formulate. Figura 8-6.

12

OBIECTIVE DE STUDIU paragraful referitor la perimetru din raportul unui auditor cuprinde dou expresii importante, care au o legtur cu pragul de semnificaie i cu riscul. Am efectuat auditele noastre n conformitate cu standardele de audit general acceptate. Aceste standarde ne cer s planificm i executm auditul astfel nct s obinem o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri semnificativ eronate. Expresia s obinem o asigurare rezonabil are scopul de a informa utilizatorii c auditorii nu garanteaz sau nu ofer o asigurare total privind prezentarea fidel a situaiilor financiare. Expresia comun faptul c exist un anumit risc ca situaiile financiare s nu prezinte o imagine fidel chiar i atunci cnd opinia auditorului este fr rezerve. Expresia nu conine prezentri semnificativ eronate are scopul de a informa utilizatorii c rspunderea auditorului este limitat la informaiile financiare semnificative. Pragul de semnificaie este important deoarece pentru auditori nu este practic s ofere asigurri privind sumele nesemnificative. Prin urmare, semnificaia i riscul reprezint dou concepte fundamentale, care sunt importante pentru planificarea auditului i pentru definirea metodei de auditare.
PRAGUL DE SEMNIFICAIE OBIECTIVUL 9.1.

Aplicarea noiunii de prag de semnificaie n sfera auditului Pragul de semnificaie este definit astfel . Importana (gravitatea) unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv. Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin ejrori semnificative de prezentare. Dac determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a informaiilor, auditorul o va semnala

clientului, astfel nct s poar fi fcut o corectare. In cazul n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii (semnificaia ei.). prin urmare, auditorii trebuie s cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie. Procesul aplicrii conceptului de prag de semnificaie urmeaz cinci pai strns corelai. EVALUAREA PRELIMINAR A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE OBIECTIVUL 9.2. Fixarea unui nivel preliminar al sumelor ce vor fi considerate semnificative. Intr-o situaie ideal, auditorul fixeaz ntr-o faz timpurie a auditului valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare care va fi considerat semnificativ. DSA/SAS 47 (AU 312) definete aceast sum ca fiind valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Aceast valoare prestabilit nu trebuie neaprat s fie cuantificat, dar, de cele mai multe ori, este. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie (pasul 1 din Fig. 9.1) este, prin urmare, suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. (Teoretic, aceast sum ar putea ajunge pn la 1 dolar sub pragul de semnificaie aa cum este el definit de CSCF/FASB. Pragul de semnificaie preliminar este definit astfel pentru a-i simplifica aplicarea n practic). Acest raionament este una dintre cele mai importante decizii pe care le ia auditorul. El necesit o logic profesional solid. Raiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaie este de a-l ajuta pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe dac n cazul n care aceast valoare ar fi mare. Deseori, auditorul i va modifica decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe parcursul desfurrii auditului. Cnd se produce acest lucru, noua estimare este numit valoare revizuit a pragului de semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite se pot meniona : o modificare a unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare.

Factorii care afecteaz evaluarea :

1. Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare de o anumit magnitudine ar putea fi semnificativ pentru o companie mic, n timp ce o eroare cu aceeai valoare monetar ar fi nesemnificativ pentru o companie mare. 2. Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Deoarece pragul de semnificaie este relativ , se impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a se putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative. De regul, profitul net nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a se decide care sume sunt semnificative, deoarece el este considerat un element cu importan vital pentru utilizatorii informaiilor. S presupunem c pentru o anumit companie un auditor a hotrt c o abatere de peste 100.000 dolari n prezentarea profitului nainte de impozitare va fi considerat semnificativ, ns pentru activ ele circulante semnificativ va fi considerat numai o eroare de peste 250.000 dolari. Nu ar fi corect ca auditorul s foloseasc o valoare preliminar a pragului de semnificaie de 250.000 dolari att pentru profitul nainte de impozitare, ct i pentru activele circulante. Prin urmare, auditorul trebuie s-i planifice auditul astfel nct s descopere toate prezentrile eronate care afecteaz profitul nainte de impozitare i care depesc valoarea preliminar a pragului de semnificaie, adic 100.000 dolari. Dat fiind faptul c cele mai multe erori de prezentare vor afecta deopotriv profitul naintate de impozitare i activele circulante, auditorul nu se va ngrijora foarte mult de posibilita5tea apariiei unei erori de peste 250.000 dolari n prezentarea activelor circulante i va utiliza un prag de semnificaie de 100.000 dolari pentru majoritatea testelor. Totui exist i anumite greeli, cum ar fi eroarea de clasificarea prin care o imobilizare este nregistrat ntrun cont de active circulante, care afecteaz numai bilanul contabil. Prin urmare, auditorul va trebui, de asemenea, s planifice auditul innd cont de un prag de semnificaie preliminar de 250.000 dolari pentru anumite teste aplicate activelor circulante. 3. Exist i factori calitativi care afecteaz semnificaia. a) Abaterile implicnd fraude sunt, de obicei, considerate mai importante dect erorile neintenionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai. Ca s ilustrm, cei mai muli utilizatori vor considera c o prezentare greit intenionat a stocurilor este mai important dect erorile mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoare bneasc. b) Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate minore ar putea deveni semnificative dac ar avea posibile consecine rezultnd din anumite obligaii contractuale. Un exemplu este atunci cnd fondul de rulment net menionat n situaiile financiare depete cu doar cteva sute de dolari

nivelul minim impus prin contractul de mprumut bancar. Dac fondul de rulment net corect ar fi mai mic dect minimul obligatoriu, implicnd astfel o nclcare a prevederilor contractului de mprumut, atunci datoriile pe termen scurt i pe termen lung ar fi semnificativ afectate. c) Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dac ele ar afecta tendina de evoluie a profiturilor. De exemplu, dac profitul raportat a crescut cu 3 % pe an n ultimii 5 ani, dar profitul anului curent a sczut cu 1 %, aceast schimbare a tendinei de evoluie ar putea fi semnificativ. In mod similar, o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte ngrijortoare. Recomandri ilustrative CSCF/FASB i IACPA/AICPA nu sunt n prezent dispuse s ofere practicienilor recomandri precise privind pragul de semnificaie. Aplicare n cazul HILLSBURG HARDWARE Dac auditorul companiei Hillsburg Hardware decide c recomandrile generale sunt rezonabile, primul pas const n a determina dac exist factori calitativi care afecteaz puternic valoarea estimat a pragului de semnificaie. Dac nu exist asemenea factori, atunci auditorul trebuie s decid c dac valoarea combinat a erorilor de prezentare din profitul operaional nainte de impozitare va fi inferioar limitei de 19.000 dolari, atunci se va considera c situaiile financiare prezint o imagine fidel. Dac valoarea combinat a erorilor de prezentare va depi suma de 37.000 dolari, atunci se va considera c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Dac atunci se va considera c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Dac valoarea erorilor de prezentare se va situa undeva n intervalul 19.000 37.000 dolari, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie. Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referin. REPARTIZAREA VALORII PRELIMINARE A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE PE SEGMENTE (EROAREA TOLERABIL) OBIECTIVUL 9.3. Repartizarea pragului preliminar de semnificaie pe segmente de audit n cursul fazei de planificare. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (pasul 2) din Fig. 9.1) este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu. De exemplu, un auditor va acumula probabil mai multe probe pentru un sold al creanelor-clieni de 1.000.000 dolari atunci cnd o prezentare eronat de 50.000 dolari din conturile de creane-clieni este

considerat semnificativ dect dac acest prag al semnificaiei ar fi situat la 300.000 dolari. Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie mai curnd asupra conturilor bilaniere dect asupra conturilor de rezultate. Cnd auditorii repartizeaz valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe soldurile conturilor, semnificaia atribuit oricrui sold este numit n DSA/SAS 39 eroare tolerabil. De exemplu, dac un auditor hotrte s repartizeze creanelorclieni numai 100.000 dolari dintr-o valoare total a pragului de semnificaie preliminar de 200.000 dolari, atunci eroarea tolerabil pentru creanele-clieni va fi de 100.000 dolari. Aceasta nseamn c auditorul este dispus s considere creaneleclieni ca fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete pragul de 100.000 dolari. In repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor) apar trei dificulti : (1) auditorii se ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele, (2) trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare i (3) costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare. Toate aceste dificulti sunt abordate n aplicarea pragului de semnificaie din Figura 9.3. Ilustrarea repartizrii pragului de semnificaie Motivul impunerii primei condiii const n necesitatea de a-l mpiedica pe auditor s repartizeze unui singur cont ntreaga valoare a pragului de semnificaie. Dac, de exemplu, valoarea total a pragului de semnificaie preliminar, adic 37.000 dolari, ar fi atribuit contului de creane comerciale, aceasta ar nsemna c o abatere de 37.000 dolari n contul respectiv ar fi considerat acceptabil. Totui nu poate fi acceptabil s existe o eroare de asemenea proporii ntr-un singur cont i, chiar dac ar fi acceptabil, o asemenea eroare nu ar mai permite tolerarea oricrei erori n alte conturi. Faptul c se permite ca suma erorii tolerabile s depeasc pragul total de semnificaie se explic prin dou motive. In primul rnd, este puin probabil ca toate conturile s fie evaluate greit cu cte o abatere egal cu ntreaga valoare a erorii tolerabile. Dac, de exemplu, pentru alte active circulante se permite o eroare tolerabil de 5.000 dolari, ns nu se descoper nici o abatere n cursul auditului conturilor respective, acest lucru nseamn, dup verificare, c auditorul ar fi putut aplica o eroare tolerabil zero sau foarte redus conturilor de alte active circulante. Este frecvent ca auditorii s descopere erori de prezentare mai mici dect eroarea tolerabil. In al doilea rnd, anumite conturi prezint probabilitatea de a fi supraevaluate, n timp ce altele de a fi sub evaluate, rezultnd astfel o sum net care va fi, probabil, inferioar pragului general de semnificaie. Remarcai faptul c n aceast metod de repartizare a pragului de semnificaie auditorul este preocupat de impactul combinat al prezentrilor eronate din fiecare cont de bilan asupra profitului din exploatare. Supraevaluarea unui cont de activ va

avea, prin urmare, acelai impact asupra contului de rezultate ca i subevaluarea unui cont de datorii (pasiv). Dimpotriv, o eroare de clasificare n bilan, cum ar fi nregistrarea unui efect de pltit ca datorie fa de furnizori, nu va avea nici un impact asupra profitului din exploatare. Semnificaia elementelor care nu afecteaz contul de rezultate trebuie analizat separat. Figura 9.3. ilustreaz i logica pe care a urmat-o Fran Moore pentru a determina eroarea tolerabil pentru fiecare cont. De exemplu, ea a dedus c nu este necesar s se atribuie o limit de eroare tolerabil contului de efecte de pltit, n ciuda faptului c soldul lui este la fel de mare ca i cel al stocurilor. Dac ea ar fi fixat un prag de 11.000 dolari pentru fiecare din aceste dou conturi, ar fi fost nevoie de acumularea unei cantiti mai mari de probe privind stocurile, dar ar fi rmas obligatorie i confirmarea soldului contului de efecte de pltit. Prin urmare, era mai eficace s se atribuie un prag de 22.000 dolari stocurilor i nici unul efectelor de pltit. In mod similar, ea a atribuit un prag de eroare de 5000 dolari altor active circulante i salariilor i impozitelor pe salarii datorate, ambele erori tolerabile fiind destul de mari n comparaie cu soldurile nregistrate ale conturilor respective. Moore a procedat astfel deoarece a considerat c aceste conturi pot fi verificate pn la limita de 5.000 dolari doar prin aplicarea procedurilor analitice, care nu sunt costisitoare. Dac eroarea tolerabil ar fi fost fixat la o limit mai mic, Moore ar fi trebuit s aplice proceduri de audit mai costisitoare, cum ar fi documentarea i confirmarea. In practic, este deseori greu de determinat cu anticipaie care dintre conturi prezint o probabilitate de eroare mai mare i dac aceste abateri vor fi mai curnd supraevaluri sau subevaluri. In mod asemntor, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditrii diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe conturi se dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv numeroase firme de servicii contabile au definit pentru efectuarea acestei operaiuni instruciuni riguroase i metode statistice sofisticate. Pentru a rezuma, scopul repartizrii valorii preliminare a pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere este de a-l ajuta pe auditor s determine probele potrivite de acumulat pentru fiecare cont. Unul dintre obiectivele acestei operaiuni de repartizare a valorii preliminare ar trebui s fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul n care se face aceast repartizare, cnd i ncheie auditul, auditorul trebuie s fie sigur de faptul c valoarea combinat a prezentrilor eronate din toate conturile este mai mic sau egal cu valoarea preliminar (sau revizuit) a pragului de semnificaie.

ESTIMAREA ERORILOR I COMPARAREA LOR CU VALOAREA PRELIMINARA A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE OBIECTIVUL 9.4 Utilizarea pragului de semnificaie pentru a evalua constatrile auditului. Primii doi pai ai aplicrii principiului pragului de semnificaie presupun planificare, n timp ce ultimii trei (paii 3,4 i 5 din Figura 9.1) rezult din efectuarea testelor de audit. Aceti ultimii trei pai sunt discutai mai detaliat n capitolele urmtoare. Seciunea de fa n u face dect s descrie legturile dintre aceti pai i primii doi pai. Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitile constatate. De exemplu, s presupunem c, n cursul testrii evalurii stocurilor, auditorul gsete ntr-un eantion de 200 de articole trei greeli comise de client. Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor de prezentare a stocurilor (pasul 3=. Totalul este numit estimare sau, deseori, chiar i extrapolare, pentru c a fost auditat doar un eantion i nu ntreaga populaie. Estimarea valorii extrapolate a prezentrilor eronate este impus prin DSA/SAS 39 (AU 35o). Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate n tabelul de lucru (pasul 4), iar apoi valoarea combinat a erorilor este comparat cu pragul de semnificaie (pasul 5). Tabelul 9.1 este utilizat n scopul de a ilustra ultimele trei etape ale aplicrii pragului de semnificaie. Pentru a simplifica lucrurile, au fost incluse numai trei conturi. S presupunem, de exemplu, c n cursul auditrii stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluri n sum net de 3.500 dolari ntr-un eantion de 50.000 dolari, extras dintr-o populaie de 450.000 dolari. O modalitate de a calcula valoarea stimat a erorilor const n face o extrapolare direct, pornindu-se de la eantion, extrapolndu-se rezultatele la nivelul ntregii populaii i adugndu-se o estimare a erorii de eantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct se face astfel: Valoarea net a erorilor din eantion (3.500 dolari) Valoarea total a eantionului (50.000 dolari) x Valoarea total a = Eroarea estimat populaiei nreprin extrapolare gistrate (450.000 dolari) direct (31.500 dolari)

Extrapolarea direct pentru contul de creane-clieni, n valoare de 12.000 dolari, nu este ilustrat. Estimarea erorii de eantionare este folosit deoarece auditorul a constituit un eantion din doar o pate a populaiei analizate (acest subiect este discutat n detaliu n capitolele 14 i 16). In acest exemplu simplificat, estimarea erorii de eantionare se

presupune a fi de 50 % din suma erorii determinate prin extrapolare direct pentru conturile n care s-a utilizat tehnica sondajului (creanele i stocurile). Dup combinarea erorilor din tabelul 9.1, remarcai faptul c valoarea total a erorilor determinate prin extrapolare direct pentru cele trei conturi ajunge la 43.000 dolari. Cu toate acestea, eroarea total de eantionare este mai mic dect suma fiecrei erori de eantionare n parte. Aceasta se datoreaz faptului c eroarea de eantionare reprezint valoarea maxim a prezentrilor eronate din detaliile neauditate ale conturilor n cauz. Este puin probabil ca aceast valoare maxim a erorii s existe n toate conturile sondate. Prin puin probabil ca aceast valoare maxim a erorii s existe n toate conturile sondate. Prin urmare, n tehnicile sondajului se prevede determinarea unei valori combinate a erorii, care ine cont de acest ultim fapt menionat. Din nou, acest subiect este discutat mai detaliat n capitolele 14 i 16. Tabelul 9.1. ne arat c valoarea total a erorii estimate, de 60.300 dolari, depete valoarea preliminar a pragului de semnificaie, de 50.000 dolari. Mai mult dect att, principala dificultate sunt stocurile, a cror prezentare eronat estimat, de 47.250 dolari este cu mult mai mare dect eroarea tolerabil de 36.000 dolari. Deoarece valoarea combinat a prezentrilor eronate estimate depete pragul de semnificaie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil. Auditorul poate fie s determine dac eroarea estimat depete cu adevrat limita de 50.000 dolari, prin executarea unor proceduri de audit suplimentare, fie s-i cear clientului s fac o rectificare pentru a corecta erorile estimate. Dac se aplic proceduri de audit adiionale, acestea se vor concentra asupra stocurilor. Dac supraevaluarea estimat net a stocurilor este de 28.000 dolari (18.000 dolari plus 10.000 dolari eroare de eantionare), auditorul nu va fi probabil, nevoit s aprofundeze testele de audit, deoarece acest nivel corespunde att testului referitor la eroarea tolerabil (36.000 dolari) CT I VALORII PRELIMINARE A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE (18.000 DOLARI + 28.000 DOLARI = 46.000 DOLARI 50.000 DOLARI). De fapt, aceast sum include o anumit marj de manevr, deoarece rezultatele procedurilor aplicate conturilor de creane i mijloace bneti se ncadreaz de departe n limitele impuse de eroarea tolerabil. Dac auditorul ar face auditul conturilor pe etape, atunci constatrile auditului conturilor precedente ar putea fi utilizate pentru a se revizui nivelul erorii tolerabile fixat pentru celelalte conturi rmase de auditat. De exemplu, n ilustraie, dac auditorul ar fi auditat mijloacele bneti i creanele-clieni nainte de stocuri, atunci suma erorii tolerabile aplicat stocurilor ar fi putut fi majorat.

RISCUL OBIECTIVUL 9.5. Definirea riscului n sfera auditului Intre noiunile de prag de semnificaie i risc exist o legtur foarte strns. In exemplul din Tabelul 9.1. , auditorul a estimat o eroare de eantionare de 6.000 dolari pentru creanele-clieni, care, la rndul su, a fost utilizat pentru a se calcula valoarea total a erorii estimate, de 18.000 dolari, pentru a putea fi comparat cu eroarea tolerabil de 20.000 dolari. Eroarea de eantionare de 6.000 dolari cuprinde un risc ce rezult din procedura de constituire a eantionului. Acesta nu este dect unul dintre cele cteva tipuri de riscuri de care trebuie s in cont auditorii. Dup cum am vzut n capitolul 8, auditorii accept un anumit nivel de risc s au incertitudine n cursul ndeplinirii funciei de audit. De exemplu, auditorul recunoate c exist o anumit incertitudine n ceea ce privete temeinicia probelor o anumit incertitudine privind eficacitatea controlului intern al unui client sau privind prezentarea unei imagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii auditului. Un auditor competent recunoate c riscurile exist i abordeaz aceste riscuri de manier adecvat. Majoritatea riscurilor pe care le ntlnesc auditorii sunt foarte greu de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor. Modelul de risc de audit folosit pentru planificare OBIECTIVUL 9.6. Descrierea modelului de risc folosit n audit i a componentelor sale Modelul de risc pentru audit este utilizat n principal n planificare, n scopul lurii deciziei privind cantitatea de probe de colectat n fiecare ciclu. De obicei, acest model se prezint sub forma urmtoare :

Unde : RDP RAA RI RC = = = =

RDP =

RAA RIxRC

risc de detectare planificat risc de audit acceptabil risc inerent risc de control

10

In sprijinul discuiilor, v oferim un exemplu cifrat, n ciuda faptului c nu este practic s se cuantifice aceste variabile att de precis pe ct o sugereaz cifrele reproduse aici. Valorile utilizate se refer la ciclul stocuri-depozitare din Tabelul 9.2. RI = 100 % RC = 100 % RAA= 5 %
RDP = 0,05 = 0,05sau 5% 1,0 x1,0

TIPURI DE RISCURI Riscul de detectare planificat Riscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri sau erori exist. Riscul de detectare planificat prezint dou aspecte-cheie. In primul rnd, acest risc depinde de ceilali trei factori din model. Riscul de detectare planificat se va schimba numai dac auditorul modific unul din ceilali trei factori. In al doilea rnd acest indicator determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o colecteze i care este invers proporional cu dimensiunea riscului de detectare planificat. Dac riscul de detectare planificat este mic, atunci auditorul va trebui s acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante pentru a obine riscul planificat redus. De exemplu, n Tabelul 9.2 (D) riscul de detectare planificat este mic pentru ciclul stocuri-depozitare, fapt ce determin o cretere a cantitii de probe planificate. Inversul este valabil pentru operaiunile privind salariile i personalul. Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior nseamn c auditorul planific s acumuleze probe pn la nivelul la care riscul existenei unor prezentri eronate a cror valoare depete eroarea tolerabil este redus la 5 %. Dac riscul de control ar fi fost de 0,5 n loc de 1,0 atunci riscul de detectare planificat ar fi fost de 0,1 , iar cantitatea planificat de probe ar fi putut fi, prin urmare, redus. Riscul inerent Dup cum s-a menionat n capitolul 8, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (greeli sau fraude) ntr-un segment supus auditului, nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern. Riscul inerent reflect vulnerabilitatea situaiilor financiare fa de apariia unor erori, n ipoteza inexistenei

11

unui control intern. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate mare de eroare, fr a ine cont de controlul intern, atunci el va deduce c riscul inerent este mare. Controlul intern este ignorat n determinarea riscului inerent, deoarece el este analizat separat n modelul de risc al auditului prin riscul legat de control. In Tabelul 9.2. riscul inerent (A) a fost evaluat la un nivel ridicat pentru ciclul stocuridepozitare i la un nivel mai redus pentru ciclul salarii - personal, precum i pentru ciclul atragere-rambursare de capital. Aceast evaluare a fost foarte probabil, bazat pe discuiile purtate cu managementul companiei, pe cunoaterea operaiunilor companiei i pe rezultatele auditelor anilor precedeni. Relaiile dintre riscul inerent, riscul de detectare planificat i cantitatea planificat de probe pot fi rezumate astfel : riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i direct proporional c u cantitatea de informaii probante. Riscul inerent aferent stocurilor i operaiunilor de depozitare din ta belul 9.2 este mare, iar n exemplul cifrat acest risc este de 1,0 fapt ce va avea drept rezultat un risc de detectare planificat mai mic i acumularea unei cantiti mai mari de probe dect ar fi fost necesar dac riscul inerent ar fi fost mai redus. Riscul inerent este studiat mai aprofundat mai trziu n capitolul de fa. Pe lng faptul c un risc inerent mare pentru o anumit sfer auditat va determina o cretere a cantitii de probe de acumulat, o alt consecin tipic este numirea de angajai cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, dar i verificarea mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia. De exemplu, dac riscul inerent legat de uzura moral a stocurilor este extrem de mare, atunci firma de expertiz contabil are tot interesul s numeasc un membru al echipei cu mai mult experien pentru aplicarea unor teste mai experien pentru aplicarea unor teste mai aprofundate ale uzurii morale a stocurilor i s verifice mult mai atent rezultatele auditului stocurilor. Riscul legat de control Riscul legat de control reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valoare depind limita tolerabil dintr-un segment s nu fie prentmpine sau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Riscul de control reprezint : (1) o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor i (2) intenia auditorului de a plasa aceasta apreciere la un nivel sub pragul maxim (100 %) n cursul planificrii auditului. De exemplu, s presupunem c auditorul ajunge la concluzia c mecanismele de control sunt total ineficace n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor. Acesta este concluzia probabil privind ciclul stocurilor depozitare din Tabelul 9.2. (B). Prin urmare, auditorul va atribui un factor de risc mare, poate chiar de 100 %, riscului legat de control. Modelul de risc pentru audit ilustreaz legtura strns dintre riscul inerent i riscul de control. De exemplu, un risc inerent de 40 % i un risc de control de 60 % vor influena riscul de detectare planificat i cantitatea planificat de probe exact la fel ca

12

i un risc inerent de 60 % i un risc de control de 40 %. In ambele cazuri, nmulirea variabilelor RI i RC rezult ntr-un numitor de 24 % n formula modelului de risc pentru audit. Combinarea riscului inerent cu riscul de control poate fi privit ca o previziune a erorilor de prezentare posibile dup analizarea efectului controlului intern. Riscul inerent este o previziune a erorilor de prezentare nainte de analiza efectelor controlului intern. Ca i n cazul riscului inerent, relaia dintre riscul de control i riscul de detectare planificat este invers proporional, n timp ce relaia dintre riscul de control i probele substaniale este direct proporional. De exemplu, dac auditorul conclude c mecanismele de control intern sunt eficace, atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea de probe, n consecin, diminuat. Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci cnd controlul intern este eficace, deoarece existena unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea apariiei de prezentri eronate n situaiile financiare. nainte ca auditorii s poat defini un risc de control mai mic de 100 %., ei trebuie s obin o bun nelegere a controlului intern, s evalueze ct mai bine ar trebui s funcioneze acest control pornind de la aceast nelegere, dar i s testeze eficacitatea mecanismelor de control intern. Prima cerin este cea de nelegere i ea este valabil pentru toate auditele. Ultimele dou cerine se refer la etapele estimrii riscului de control, necesare atunci cnd auditorul alege s estimeze riscul de control la un nivel inferior valorii maxime. Inelegerea controlului intern, estimarea riscului de control i evaluarea impactului lor asupra probelor necesare sunt att de importante nct ntregul capitol ce urmeaz este dedicat acestui subiect. Totui ar trebui s menionm aici c dac auditorul alege s nu estimeze un risc de control inferior nivelului maxim, atunci acest risc trebuie fixat la 100 %, indiferent de eficacitatea real a mecanismelor de control vizate. Utilizarea modelului de risc pentru audit n aceste circumstane l determin, apoi, pe auditor s determine riscul de audit acceptabil n totalitate prin prisma unui nivel redus al riscului de detectare planificat (presupunndu-se c riscul inerent este mare). Riscul de audit acceptabil Dup cum s-a menionat n cap. 8, riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil, nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. . Un risc zero ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100 % ar nsemna incertitudine absolut. Asigurarea absolut (risc zero) privind corectitudinea situaiilor financiare nu este practic din punct de vedere economic. S-a precizat deja n capitolul 6, c auditorul nu poate garanta absena total a erorilor semnificative.

13

Deseori, auditorii utilizeaz noiunile de asigurare de audit, asigurare de ansamblu sau nivel de asigurare (certitudine) n locul riscului de audit acceptabil. Asigurarea de audit (sau oricare dintre termenii echivaleni) reprezint un complement al riscului de audit acceptabil, adic este egal cu unu minus riscul de audit acceptabil. De exemplu, un risc de audit acceptabil de 2 % este echivalentul unei asigurri (certitudini) de audit de 98 %. Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uor neles dac ne gndim n termenii unui mare numr de audite, s zicem 10.000. Ce poriune din aceste audite ar putea conine prezentri eronate semnificative fr a avea un impact negativ asupra societii ? Cu certitudine, aceast proporie va fi sub 10 %. Ea este, probabil, mai aproape de 1 % sau 0,5 % sau poate chiar 0,1 %. Dac un auditor crede c nivelul adecvat este de 1 %, atunci riscul de audit acceptabil ar trebui fixat la 1 % sau poate chiar mai mic, n funcie de circumstanele specifice ale auditului. In aplicarea modelului de risc pentru audit se contureaz o legtur direct ntre riscul de audit acceptabil i riscul de detectare planificat i o legtur indirect ntre riscul de audit acceptabil i cantitatea planificat de probe trebuie mrit. Dup cum s-a menionat n cap. 8, auditorii mai iau, deseori, i msura de a numi angajai cu mai mult experien sau de a verifica foile de lucru mai riguros n cazul unui client cu un risc de audit acceptabil mai mic. FACTORI CARE INFLUENTEAZ RISCUL DE AUDIT ACCEPTABIL Impactul riscului economic asupra riscului de audit acceptabil Riscul economic este riscul ca auditorul (sau firma de audit) s fie pgubit din cauza relaiilor cu un client, n ciuda faptului c raportul de audit ntocmit pentru clientul respectiv a fost corect. De exemplu, dac un client d faliment dup ce un audit a fost realizat, probabilitatea intentrii unui proces mpotriva firmei de expertiz contabil este destul de mare, chiar dac auditul pe care l-a fcut aceasta a fost de bun calitate. OBIECTIVUL9.7. Evaluarea impactului riscului economic asupra riscului de audit acceptabil Intre auditori exist preri divergente n ceea ce privete luarea n considerare a riscului economic n cursul planificrii auditului. Cei care nu sunt de acord cu modificarea cantitii probelor n funcie de riscul economic susin c auditorii nu exprim opinii de audit pentru niveluri de asigurare (certitudine) diferite i, astfel, nu ar trebui s ofere mai mult sau mai puin asigurare n funcie de riscul economic. Susintorii analizei n funcie de riscul economic argumenteaz c este acceptabil ca auditorii s acumuleze o cantitate suplimentar de probe, s numeasc n echip angajai cu mai mult experien i s verifice mai riguros auditele n care riscul de

14

litigii este mare, atta timp ct nivelul de asigurare nu scade sub o limit rezonabil de nalt atunci cnd riscul economic este mic. Cnd auditorii modific probele n funcie de riscul economic, acest lucru se face prin intermediul riscului de audit acceptabil. Autorii consider c este ntotdeauna de dorit s se obin un nivel rezonabil de sczut al riscului de audit acceptabil, ns n anumite circumstane este nevoie de un risc mult mai mic, din cauza unor factori ce in de riscul economic. Cercetarea a demonstrat c exist civa factori care afecteaz riscul economic i, drept urmare, riscul de audit acceptabil. Numai trei dintre aceti factori sunt discutai aici i anume . msura n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile financiare, probabilitatea ca un client s se confrunte cu dificulti financiare dup emiterea raportului de audit i integritatea managementului. 1. Msura n care utilizatorii externi depind de situaiile financiare. Atunci cnd utilizatorii externi depind n mare msur de situaiile financiare ale clientului, este potrivit ca riscul de audit acceptabil s fie diminuat. Exist mai muli factori care sunt buni indicatori ai msurii n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile financiare ale clientului i anume : Dimensiunea clientului Repartiia drepturilor de proprietate Natura i valoarea datoriilor societii. 2. Probabilitatea ca un client s se con frunte cu probleme financiare dup data emiterii raportului de audit. Dac un client este obligat s declare faliment sau suport o pierdere substanial dup ncheierea auditului, exist mai multe ase ca auditorul s fie pus n situaia de a demonstra calitatea auditului su dect atunci cnd clientul nu suport nici o presiune financiar. Dac o problem apare cu adevrat ulterior, auditorul va fi atunci ntr-o poziie mai bun pentru a-i apra cu succes n instan rezultatele auditului. Cantitatea de probe i costul total al auditului vor crete, ns acest lucru este justificat de riscul suplimentar de litigiu cu care se confrunt auditorul. Este greu pentru un auditor s prevad eecul financiar nainte de producerea lui, ns anumii factori sunt buni indicatori ai probabilitii mai m ari de produc ere a unui asemenea eec i anume : Situaia lichiditilor Profiturile (pierderile) din anii precedeni Metoda de finanare a expansiunii. Cu ct un client face mai mult apel la ndatorare ca mijloc de finanare, cu att mai mare este riscul apariiei unor dificulti financiare dac activitatea de exploatare a clientului intr ntr-o perioad mai dificil. Natura activitii de exploatare a clientului. Anumite tipuri de activiti economice sunt prin definiie mai riscante dect altele. Competena managementului

15

3. Evaluarea integritii managementului de ctre auditor. Estimarea riscului de audit acceptabil FACTORII CARE AFEC TEAZ RISCUL INERENT OBIECTIVUL 9.8 Evaluarea impactului mai multor factori asupra determinrii riscului inerent Auditorul trebuie s evalueze factorii care compun riscul i s modifice cantitatea de probe astfel nct s ia n considerare aceti factori. Auditorul ar trebui s analizeze civa factori importani atunci cnd estimeaz riscul inerent i anume : Natura activitii clientului Factorii legai de prezentrile eronate care rezult din raportare financiar frauduloas Rezultatele auditelor anterioare Faptul dac este vorba de un angajament iniial sau de unul repetat Prile afiliate Operaiunile cu caracter excepional (neconvenionale) Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a operaiunilor Vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere9 Componena populaiei analizate. 1. Natura activitii clientului Riscul inerent pentru anumite conturi este afectat de natura activitii de exploatare a clientului. De exemplu, probabilitatea existenei unor stocuri uzate moral (nevandabile) este mai mare n cazul unui productor de bunuri electronice dect n cel al unui productor de oel. 2. Factorii legai de prezentrile eronate care rezult dintr-o raportare financiar frauduloas Cele trei categorii de factori de risc legai de raportare financiar frauduloas sunt sintetizai n Tabelul 6.1. Aceste trei categorii sunt, dup cum urmeaz: a) Caracteristicile management ului i influena acestuia asupra mediului controlului b) Circumstanele de ramur c) Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i stabilitatea financiar.

16

3. Rezultatele auditelor anterioare Erorile sau abaterile constatate n cursul auditului anului precedent prezint o mare probabilitate de a se repeta n cursul auditului anului curent. 4. Angajament iniial sau repetat Auditorii acumuleaz experien i cunotine privind probabilitatea apariiei de erori sau abateri dup ce auditeaz un client timp de mai muli ani consecutivi. 5. Prile afiliate Deoarece aceste operaiuni nu se produc ntre dou pri independente care colaboreaz pe principii de imparialitate, apare o probabilitate mai mare ca ele s fie prezentate greit, ceea ce determin o majorare a riscului inerent. Identificarea prilor afiliate existente a fost discutat n capitolul 8. 6. Operaiunile cu caracter excepional Operaiunile care sunt neobinuite pentru client prezint o probabilitate mai mare de a fi nregistrate greit de ctre acesta dect operaiunile de rutin, deoarece clientul nu are experien n nregistrarea lor. 7. Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a operaiunilor Numeroase solduri de conturi necesit calculul unor estimri i o doz important de logic managerial Printre exemple se pot meniona : provizioanele privind creanele incerte, stocurile nevandabile, obligaiile privind plata garaniile i rezervele pentru pierderi din credite bancare. 8. Vulnerabilitatea activelor la deturnare. Auditorul ar trebui s fie preocupat de riscul producerii unor fraude, care devin posibile n situaiile n care este relativ uor s se deturneze activele companiei pentru uz personal. Acesta este cazul atunci cnd devizele, titlurile de valoare uor negociabile sau stocurile uor vandabile nu sunt strict controlate. Cnd probabilitatea deturnrilor este mare, riscul inerent crete. 9. Componena populaiei analizate Deseori, elementele individuale care compun populaia total afecteaz i previziunile auditorul n ceea ce privete existena unor prezentri eronate semnificative. De exemplu, majoritatea auditorilor ar utiliza un risc inerent mai m are pentru un cont de creane-clieni n care majoritata facturilor au scadene de mult

17

depite dect pentru un cont n care toate creanele sunt sntoase. Operaiunile cu companiile afiliate, sumele datorate de membrii conducerii companiei, plile efectuate direct din cas, precum i creanele-clieni rmase neachitate luni n ir sunt exemple de elemente care impun fixarea unui risc inerent mai mare i deci o investigare mai aprofundat, pentru c de obicei n asemenea situaii apare o probabilitate mai mare de eroare dect n cazul operaiunilor mai tipice. Estimarea riscului inerent 1. Obinerea de informaii pentru estimarea riscului inerent Auditorii ncep s evalueze riscul inerent n faza de planificare i i actualizeaz estimrile pe tot parcursul auditului. O poriune considerabil a capitolului 8 a fost dedicat informaiilor care sunt relavante pentru evaluarea riscului inerent n faza de planificare. De exemplu, discuia privind obinerea informaiilor despre ntreprinderea i ramura de activitate a clientului, vizitarea spaiilor de producie i a spaiilor administrative ale clientului i identificarea prilor afiliate sunt deopotriv legate de evaluarea riscului inerent. Pe msur ce auditorul efectueaz marea varietate de teste pe care le implic un audit, se obin informaii adiionale care afecteaz adesea estimarea iniial. 2. Relaia dintre riscuri, probe i factorii care influeneaz riscurile Figura 9.4. prezint de manier sintetic factorii determinani pentru fiecare tip de risc, impactul celor trei riscuri componente ale modelului asupra determinrii riscului de detectare planificat i legturile dintre toate cele patru riscuri i probele de audit planificate. Litera D din figur indic o legtur direct proporional ntre un risc component al modelului i riscul de detectare planificat sau probele planificate. Litera I indic un raport invers proporional. De exemplu, o cretere a riscului de audit acceptabil va determina o cretere a riscului de detectare planificat (D), dar i o descretere a cantitii de probe planificate (I). Comparai Figura 9.4. cu Tabelul 9.2. de la pagina 298 i vei observa c aceste dou ilustraii conin aceleai concepte. Pe lng faptul c influeneaz cantitatea planificat de probe de audit, riscul de audit acceptabil poate afecta i selectarea personalului care va participa la audit, precum i profunzimea verificrii ulterioare a lucrrilor de audit ncheiate.

18

ALTE OBSERVAII SEMNIFICAIE Riscul de audit pe segmente

PRIVIND

RISCURILE

PRAGUL

DE

OBIECTIVUL 9.9. Discutarea riscurilor pe segmente i a dificultilor de cuantificare Att riscul de control, ct i riscul inerent sunt, de regul, indicatori determinai pentru fiecare ciclu, fiecare cont i, deseori, chiar pentru fiecare obiectiv al auditului i nu pentru auditul n ansamblu. Din acest motiv, ele vor varia, probabil, ntre cicluri, conturi i obiective ale aceluiai audit. Mecanismele de control intern ar putea fi mai eficace pentru conturile de stocuri dect pentru conturile de mijloace fixe. Prin urmare, i riscul legat de control va fi diferit pentru diferite conturi, n funcie de eficacitatea mecanismelor de control intern. Factorii care afecteaz riscul inerent cum ar fi vulnerabilitatea activelor la deturnare sau sustragere sau caracterul de rutin al operaiunilor, prezint, de asemenea, probabilitatea de a fi diferii de la un cont la altul. Din acest motiv, este normal s existe riscuri inerente diferite pentru conturi diferite n cadrul aceluiai audit, cu excepia cazurilor n care exist vreun element important i ngrijortor, cu impact de ansamblu, cum ar fi integritatea managementului. De obicei, riscul de audit acceptabil este fixat de ctre auditor n faza planificrii i rmne constant pentru fiecare ciclu i cont major. In mod normal, auditorii utilizeaz acelai nivel de risc de audit acceptabil pentru fiecare segment n parte, deoarece factorii care influeneaz acest risc sunt legai de ntregul audit i nu de fiecare cont. De exemplu, msura n care deciziile utilizatorilor externi se bazeaz pe situaiile financiare ale clientului este, n general, legat de situaiile financiare pe ansamblu i nu de doar unul sau dou conturi. Cu toate acestea, n anumite cazuri ar putea fi mai potrivit fixarea unui risc de audit acceptabil mai mic pentru un cont dect pentru celelalte conturi. In exemplul anterior, chiar dac auditorul a hotrt s utilizeze un risc de audit acceptabil de nivel mediu pentru auditul n ansamblu, el ar putea decide s reduc riscul de audit acceptabil pn la un nivel mic pentru stocuri, dac acestea sunt utilizate ca garanie pentru un mprumut pe termen scurt. Anumii auditori folosesc pentru fiecare segment acelai risc de audit acceptabil ca i riscul de ansamblu, n timp ce ali auditori aplic un nivel mai nalt de risc de audit acceptabil pentru fiecare segment. Justificarea utilizrii unui risc acceptabil mai mare pentru fiecare segment n parte se bazeaz pe interaciunea diverselor conturi i operaiuni care compun situaiile financiare i pe sinergia dintre numeroasele teste. Altfel spus, dac toate segmentele individuale ale auditului sunt abordate inndu-se cont de un anumit nivel al riscului de audit acceptabil, atunci auditorul poate fi sigur

19

c riscul de audit aferent situaiilor financiare pe ansamblu va fi mai m ic. Ali auditori aplic segmentelor acelai nivel al riscului de audit acceptabil ca i riscul de ansamblu, din cauza dificultilor de cuantificare. Aceast ultim metod este utilizat n ilustraiile din capitolul de fa i din capitolele urmtoare, ns este utilizat n ilustraiile din capitolul de fa i din capitolele urmtoare, ns ambele metodele menionate aici sunt acceptabile. Deoarece riscul de control i riscul inerent variaz de la un ciclul la altul, de la un cont la altul i de la un obiectiv la altul, i riscul de detectare planificat i cantitatea planificat de probe vor varia. Aceast concluzie nu ar trebui s v surprind. Circumstanele fiecrui angajament sunt diferite, iar cantitatea de probe necesar va depinde de anumite condiii specifice. De exemplu, ntr-un angajament stocurile ar putea necesit o testare aprofundat din cauza neajunsurilor controlului intern i a unor ngrijorri privind uzura moral a stocurilor, provocate de progresele tehnologice din ramur. In acelai angajament, creanele-clieni ar putea necesita foarte puin testare, datorit eficacitii controlului intern, ncasrii rapide a creanelor, relaiilor excelente ntre clientul de audit i debitorii si i bunelor rezultate ale auditelor din anii precedeni. In mod similar, n cadrul unui anumit audit al s tocurilor, auditorul ar putea estima c exist un risc inerent mai mare de eroare n determinarea valorii realizabile, din cauza probabilitii mai mari de uzur moral a mrfurilor stocate, el fixnd, n acelai timp, un risc inerent mai mic pentru erorile de atribuire (clasificare), deoarece nu exist dect operaiuni de aprovizionare (achiziii de stocuri). Corelarea erorii tolerabile i a riscurilor cu obiectivele de audit referitoare la solduri Dei n practic se obinuiete s se evalueze riscurile inerente i riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la solduri, rar este aplicarea pragului de semnificaie pe obiectiv e. Auditorii pot asocia direct majoritatea riscurilor cu diferite obiective. Legtura dintre un risc i unul sau dou obiective este destul de uor de determinat. De exemplu, este puin probabil ca uzura moral a stocurilor s afecteze orice alt obiectiv n afar de cel al valorii realizabile. Mult mai greu este ns s hotrti ce poriune din pragul de semnificaie atribuit unui anumit cont ar trebui apoi repartizat pe unul sau mai multe obiective. Majoritatea auditorilor nici nu ncearc s fac acest lucru. Restriciile de cuantificare Pentru a compensa aceast dificultate de cuantificare, numeroi auditori utilizeaz termeni de msur largi i subiective, cum ar fi risc mic, mediu i mare. Tabelul 9.4 ilustreaz modul n care auditorii pot folosi informaiile de care dispun pentru a determina cantitatea potrivit de probe de acumulat.

20

Cam tot att de dificil este i cuantificarea cantitii de probe impus de un anumit risc de detectare planificat. Un program de audit tipic, al crui scop este reducerea riscului de detectare pn la nivelul planificat, va conine o combinaie a mai multor proceduri de audit, fiecare utiliznd un tip diferit de probe care sunt aplicate unor obiective de audit diferite. Din cauza acestei griji de a evita subauditarea, auditorii obinuiesc s evalueze riscurile cu mult pruden. De exemplu, s-ar putea ca un auditor s nu estimeze nici riscul inerent i nici riscul de control la un nivel sub 0,5 chiar dac probabilitatea apariiei de erori este mic. In aceste audite, un risc mic ar putea nsemna 0,5, unul mediu 0,8 i unul mare 1,0 n cazul n care riscurile sunt cuantificate n termeni precii. Foaia de lucru pentru planificarea probelor obinute prin testarea detaliilor soldurilor eful misiunii de audit, Fran Moore a luat urmtoarele decizii n auditul companiei Hillsburg Hardware : Eroarea tolerabil Valoarea preliminar a pragului de semnificaie a fost fixat la 37.000 dolari (aproximativ 10 % din veniturile din exploatare, de 369.000 dolari) Fran a repartizat 22.000 dolari auditului creanelor-clieni; Riscul de audit acceptabil. Fran a estimat c riscul de audit acceptabil este mare, datorit strii financiare bune a companiei, naltei integriti a managementului i numrului relativ mic de utilizatori ai situaiilor financiare. Riscul inerent Fran a estimat c riscul inerent este mic pentru toate obiectivele de audit referitoare la solduri, cu excepia valorii realizabile. In anii trecui, s-au operat rectificri de audit n contul de provizioane privind creanele incerte, deoarece s-a descoperit c acest cont era subevaluat. Legturile dintre riscuri, pragul de semnificaie i probele de audit OBIECTIVUL 9.10 Discutarea modului n care pragul de semnificaie i riscurile sunt interconectate i integrate n procesul auditului In audit, noiunile de prag de semnificaie i risc sunt strns legate i inseparabile. Riscul este o msur a inecertitudinii (relativ), n timp ce pragul de semnificaie este o msur a dimensiun ii sau mrimii (absolut). Luate mpreun, ele msoajr incertitudinea sumelor de o anumit m rime. De exemplu, afirmaia c auditorul planific s acumuleze o asemenea cantitate de probe, nct s nu existe dect un risc

21

(de audit acceptabil) de 5 % de a nu descoperi prezentrile eronate care depesc eroarea tolerabil de 22.000 dolari (pragul de semnificaie) este o afirmaie exact i plin de sens. Un risc de 5 %, fr a se meniona un nivel specific al pragului de semnificaie, ar putea nsemna c va fi considerat acceptabil att o eroare de 100 dolari, ct i una de 1 mil dolari. O supraevaluare de 22.000 dolari, fr un risc specific, ar putea sugera c este acceptabil att un risc de 1 %, ct i unul de 89 %. Relaiile dintre eroarea tolerabil, cele patru riscuri i cantitatea planificat de probe de audit sunt prezentate n Figura 9.6 (pagina 314). Aceast figur completeaz Figura 9.4, incluznd i eroarea tolerabil. Remarcai faptul c eroarea tolerabil nu afecteaz nici unul din cele patru riscuri, iar riscurile nu au nici un impact asupra erorii tolerabile, ns mpreun ele sunt determinate pentru cantitatea de probe planificat. EVALUAREA REZULTATELOR Modelul de risc de audit utilizat pentru evaluarea rezultatelor auditului este formulat n DSA/SAS 47 astfel : RAAt = RI x RC x RDAt Unde : RAAt = Risc de audit atins. Msur a riscului pe care i l-a asumat auditorul ca un cont din situaiile financiare s conin prezentri eronate semnificative dup ce auditorul a colectat toate probele de audit. RI = Risc inerent. Este acelai factor de risc inerent pe care l-am discutat la subiec tul planificrii, cu deosebirea c el a fost revizuit ca rezultat al obinerii unor noi informaii RC = Risc de control. Si acesta este acelai risc de control pe care l-am discutat mai de vreme, doar c a fost revizuit pe parcursul auditului. RDAt = Risc de detectare atins. O msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea prezentrilor eronate depind o sum tolerabil, dac asemenea prezentri eronate ar exista. Auditorul poate reduce riscul de detectare atins numai prin colectarea unor probe substaniale. Formula arat c exist trei modaliti de reduce riscul de audit atins pn la un nivel acceptabil i anume : 1. Reducerea riscului inerent. 2. Reducerea riscului de control 3. Reducerea riscului de detectare atins prin creterea cantitii de teste de audit substaniale

22

Combinarea subiectiv a acestor trei factori n scopul atingerii unui risc de audit acceptabil de mic necesit folosirea pe scar larg a raionamentului profesional. Anumite firme creeaz metode sofisticate pentru a-i ajuta auditorii s fac aceste raionamente, n timp ce alte firme las aceste decizii la discreia fiecrei echipe de audit. Figura 9.7 prezint sub forma de schem ambele versiuni ale modelului de risc folosit n audit, - cea pentru planificare i cea pentru evaluarea rezultatelor. Partea dreapt a figurii arat c acumularea unei cantiti mai mari de probe substaniale reduce riscul de detectare atins. Revizuirea riscurilor i probelor Dup cum am mai spus, modelul de risc pentru audit este n primul rnd un model de planificare i nu are, prin urmare, dect o utilitate n evaluarea rezultatelor. Revizuirea factorilor de risc trebuie s se fac cu mult rigurozitate n cazul n care rezultatele efective nu sunt att de favorabile pe ct s-a planificat. Nu apare nici o dificultate atunci cnd auditorul acumuleaz probele planificate i ajunge la concluzia ca evaluarea fiecruia dintre riscuri a fost rezonabil sau chiar mai bun dect s-ar fi crezut iniial. Auditorul va conclude c s-au colectat suficiente probe temeinice pentru respectivul cont sau ciclu. Trebuie s se dea dovad de o rigoare deosebit atunci cnd auditorul decide, pe baza probelor acumulate, c valoarea iniial a riscului de control sau a riscului inerent a fost subestimat sau c riscul de audit acceptabil a fost supraestimat. In asemenea circumstane, auditorul ar trebui s aplice o metod n dou etape. Mai nti, el trebuie s revizuiasc estimarea iniial a riscului respectiv. Dac auditorul tie c aceast estimare n u este adecvat i o las neschimbat, aceasta ar fi o nclcare a regulii exersrii unei rigori cuvenite n activitatea de audit. In al doilea rnd, auditorul ar trebui s analizeze impactul revizuirii asupra nevoii de probe, fr a utiliza modelul de risc pentru audit. Cercetarea din domeniul auditului a artat c dac n modelul de risc pentru audit se utilizeaz o valoare revizuit a unui risc, n scopul determinrii unei valori revizuite a riscului de detectare planificat, apare pericolul de a nu majora suficient cantitatea de probe. In schimb, auditorul ar trebui s evalueze cu grij implicaiile revizuirii riscului i s modifice probele de manier corespunztoare, n afara modelului de risc pentru audit. Vom utiliza un exemplu pentru a ilustra revizuirea unui factor din modelul de risc pentru audit. S presupunem c auditorul confirm creanele-clieni i, pe baza erorilor descoperite, conclude c estimarea iniial a riscului de control era inadecvat de mic. Auditorul ar trebui s revizuiasc estimarea riscului de control, n sensul majorrii acestuia, i s analizeze cu atenie efectul revizuirii asupra probelor adiionale necesare n ciclul vnzri-ncasri. Acest lucru ar trebui fcut fr a se recalcula riscul de detectare planificat.

INTERESELE CLIENTULUI I ALE AUDITORULUI OBIECTIVUL 10.1 Compararea nevoii de control intern a managementului cu nevoia auditorului de a analiza controlul intern n etapa de proiectare a unui audit. Un sistem de control intern este format din politici i proceduri create pentru a ofesri managementului o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele i elurile fixate. Aceste politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme de control i reprezint, luate n ansambluu, controlul intern al entitii. Concepte cheie Rspunderea managementului. Managementul, nu auditorul, trebuie s defineasc i s aplice mecanismele de control ale entitii. Asigurarea rezonabil. O companie ar trebui s defineasc mecanisme de control intern care s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c situaiile financiare prezint o imagine fidel. Restriciile inerente. Mecanismele de control intern nu ar putea fi niciodat considerate perfect eficace, indiferent de rigurozitatea proiectrii i aplicrii lor. Interesele clientului 1. Fiabilitatea raportrii financiare. Managementul poart att o rspundere profesional, ct i una juridic de a se asigura c informaiile sunt corect prezentate, n conformitate cu diversele reglementri viznd raportarea financiar, cum ar fi principiile contabile general acceptate. 2. Eficiena i eficacitatea operaiunilor. O parte important a acestor mecanisme de control o reprezint informaiile corecte destinate procsului decizional intern. O alt component important a eficienei i eficacitii este protearea activelor i a evidenelor contabile ale companiei.

3. Respectarea legilor i rglementrilor aplicabile. Organizaiile trebuie s respecte numeroase legi i reglementri. Intersele auditorului Cunoaterea controlului intern al unui client este suficient de important pentru procsul de audit ca s justifce un standard de audit general acceptat separat. 1. Mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare. Probabilitatea ca situaiile financiare s se conformeze pricipiilor contabile general acceptate este redus dac mecanismele de control care determin fiabilitatea raportrii financiare sunt necorespunztoare. Am spus deja c auditorii ar trebui s pun un accent mai important pe mecanismele de control care afecteaz informaiile folosite n gestiunea intern, cum ar fi bugetele i rapoartele interne privind rezultatele, nu ar trebuie complet ignorate. 2. Mecanismele de control viznd anumite categorii de operaiuni. Centrul ateniei auditorilor l reprezint controlul intern viznd categoriile de operaiuni mai curnd dect cel legat de soldurile conturilor. Acesta se explic prin faptul c datele de ieire ale sistemului contabil (soldurile conturilor) depind ntr-o foarte mare msur de exactitate datele de intrare i a prelucrrii (operaiunile). n procesul nelegerii controlului intern al clientului i al estimrii riscului legat de control, auditorii sunt interesai n principal de obiectivele de audit referitoare la operaiuni. Tabelul 10-1. Din cauza restriciilor inerente care afecteaz controlul intern i din cauza faptului c auditorii nu pot obine mai mult dect o asigurare rezonabil privind eficacitatea acestor proceduri, ntotdeauna va exista un anumit nivel de risc de control peste zero. Prin urmare, chiar i pentru cele mai eficient proiectate mecanisme de control intern, auditorul trebuie s acumuleze probe de audit, pe lng faptul c trebuie s testeze mecanismele de control viznd fiecare cont semnificativ din situaiile financiare.

ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN OBIECTIVUL 10.2 Explicarea celor cinci elemente ale controlului intern. Figura 10.1. Mediul controlului Mediul controlului este format din aciunile, poiticile i procedurile care reflect atitudinile de ansamblu ale managementului, ale membrilor consiliului de
2

administraie i ale proprietilor entitii fa de controlul intern i importana lui pentru entitate. n scopul nelegerii i evalurii mediului de control, v prezentm mai jos cele mai importante componente secundare pe care ar trebui sle analizeze un auditor. 1. Integritatea i valorile etice. Integritatea i valorile etice sunt produsul normelor i regulilor etice i comportamentale ale entitii, precum i al modului n care acestea sunt comunicate i aplicate n practic. 2. Angajamentul fa de competen. Competena reprezint cunotinele i aptitudinile necesare pentru a ndeplini sarcinile care definesc funcia unui individ. 3. Participarea consiliului de administraie sau a comitetului de audit. Un consiliu de administraie eficace este independent de managementul ntreprinderii, iar membrii si sunt implicai n activitile de gestiune i le supravegheaz cu atenie. 4. Filozofia i stilul de lucru al mangementului. Managementul, prin intermediul activitilor sale, trimite semnale clare angajailor privind importana controlul intern. 5. Structura organizatoric. Structura organizatoric a unei entiti (organigrama) definete nivelurile ierarhice de responsabilitate i autoritate existente. 6. Atribuirea autoritii i respnsabilitii. 7. Politicile i practicile din domeniul resurselor umane. A. Evaluarea riscurilor Evaluarea riscurilor n scopuri de raportare financiare nseamn identificarea i analizarea de ctre management a riscurilor relevante pentru elaborarea situaiilor financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Toate societile, indiferent de dimensiuni, structur, denumire, natur sau ramur de activitate se confrunt cu diverse riscuri ce provin din surse interne sau externe i care trebuie gestionate. Identificarea i analiza riscurilor este un proces continuu i o component critic a unui control intern eficace. Incapacitatea de a atinge obiectivele deja fixate, calitatea personalului, disperarea geografic a activitilor companiei, importana i complexitatea proceselor economice de baz, introducerea unor noi tehnologii informaionale i intrarea pe pia a unor noi concureni reprezint tot attea exemple de factori care ar putea conduce la un risc mai mare.
3

Managementul evalueaz riscurile ca parte a conceperii i punerii n aplicare a mecanismelor de control intern, urmnd minimizarea probabilitii de apariie a erorilor i fraudelor. Auditorul evalueaz riscurile pentru a decide asupra probelor necesare n audit. Dac managementul evalueaz i gestioneaz eficient riscurile, auditorul va colecta, de regul, o cantitate mai mic de probe dect n situaia n care managementul nu reuete s identifice riscurile semnificative sau s le fac fa. Auditorul ajunge s cunoasc procesul de evaluare a riscurilor aplicat de management prin determinarea modului n cre managerii identific riscurile relevante pentru raportarea financiar, evalueaz semnificaia i probabilitatea de manifestarea a acestor riscuri i formuleaz msuri necesare pentru a le face fa. Chestionarele i discuiile cu managerii sunt cele mai obinuite metode de obinere a acestor informaii.

B. Activitile de control Activitile de control reprezint o serie de politici i proceduri, pe lng cele incluse n celelalte patru componente, care asigur faptul c n urmrirea obiectivelor entitii se iau msurile necesare pentru a se face fa riscurilor. 1. 2. 3. 4. 5. Separarea adecvat a responsabilitii (sarcinilor) Autorizarea adecvat a operaiunilor i activitilor ntocmirea de documente i evidene contabile contabile adecvate Controlul fizic al activelor i evidenelor contabile Verificri independente ale aplicrii sau rezultatelor

1. Separarea adecvat a responsabilitilor. a. Separarea gestiunii activelor de contabilitate. b. Separarea autorizrii operaiunilor de gestiunea activelor asociate acestora. c. Separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile. d. Separarea sarcinilor legate de TI de sarcinile principalilor utilizatori din afara sistemului TI. 2. Autorizarea adecvat a operaiunilor i activitilor a. autorizarea general nseam c managementul definete poitici pe care organizaia trebuie s le aplice n ansamblul ei. b. autorizarea specific se aplic unor operaiuni individuale. Exist i o deosebire ntre autorizare i aprobare. Autorizarea reprezint o decizie ce ine de politica ntreprinderii i vizeaz fie o categorie general de operaiuni,

fie operaiuni specifice luate n parte. Aprobarea reprezint aplicarea n practic a deciziilor de autorizare general ale managementului. 3. ntocmirea de documente i evidene contabile adcvate. Documetele i evidenele contabile reprezint suporturile fizice pe care sunt nregistrate i sintetizate operaiunile. Documentele justificative au funcia de a transmite informaii ntre componentele organizaiei clientului i ntre organizaii diferite. Documentele trebuie s fie adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabil privind faptul c toate activele sunt controlate corespunztor i c toate operaiunile sunt nregistrate corect. Exist o serie de principii relevante care dicteaz conceperea i utilizarea adecvat a documetelor i evidenelor contabile. Prenumerotate n serii succesive. ntocmite la data cnd are loc operaiunea sau ct mai curnd dup aceast dat. Suficient de simple pentru a asigura buna lor nelegere de ctre utilizatori. Concepute pentru utilizri multiple (n msura posibilitilor), pentru a minimiza numrul de formulare diferite. Concepute astfel nct s ncurajeze ntocmirea lor corect. Un mecanism de control strns legat de documente i evidene contabile este planul de conturi, prin care operaiunile sunt clasificate n conturi distincte de bilan i de rezultate. Planul de conturi este un mecanism de control important, deoarece el ofer un cadru de referin pentru identificarea informaiilor prezentate managementului i altor utilizatori ai situaiilor financiare. Planul de conturi este util n prentmpinarea greelilor de clasificare atunci cnd conine o descriere corect i precis a tipurilor de operaiuni care ar trebui nregistrate n fiecare cont. Procedurile care asigur inerea unor evidene contabile adecvate ar trebui detaliate n manuale de sistem, pentru a se ncuraja aplicarea lor consecvent. Manualele ar trebui s ofere suficiente informaii pentru a facilita inerea adecvat a evidenelor contabile i pentru a menine un control adecvat al activelor. Numeroase programe i aplicaii informatice conin ecrane de ajutor, care ofer instruciuni privind utilizarea lor corect.

4. Controlul fizic viznd activele i evidenele contabile.

Este esenial ca activele i evidenele contabile s fie protejate. Dac activele nu sunt pzite, ele pot fi furate. Dac documentele nu sunt adcvat protejate, ele pot fi furate, deteriorate sau pierdute. Cea mai important modalitate de protejare a activelor i evidenelor const n luarea unor msuri privind protecia fizic. 5. Verificri independente ale aplicrii i rezultatelor. Nevoia efecturii unor verificri independente apare deoarece controlul intern tinde s se schimbe n timp dac nu exist un mecanism de verificare periodic. Este posibil ca angajaii s uite s apilce o procedur, s nu aplice deliberat o procedur sau s devin neglijeni dac nimeni nu-i supravegheaz i nu le evalueaz performanele. n plus, indiferent de calitatea mecanismelor de control, se pot produce att greeli frauduloase, ct i neintenionate. O caracteristic esenial a persoanelor care aplic procedurile de verificare int3rn este independenade indivizii rspunztori la origine de pregtirea datelor. Sistemele contabile informaizate pot fi proiectate astfel nct numeroase proceduri de verificare intern s fie automatizate i integritate n sistem. C. Informarea i comunicarea Scopul sistemului de informare i comunicare contabil al unei entiti const n identificarea, ansamblarea, clasificarea, analizarea, nregistrarea i raprtarea operaiunilor entitii i evidena rspunderii privind activele asociate acestor operaiuni. Un sistem de informare i comunicare contabil conine mai multe componente secundare, formate de obicei din categorii dfe operaiuni, cum ar fi vnzrile, vnzrile restituite, ncasrile, cumprrile i aa mai departe. Pentru fiecare categorie de operaiuni, sistemul contabil trebuie sating toate cele ase obiective de audit referitoare la operaiuni, identificate mai devreme n capitolul de fa. Pentru a nelege construcia unui sistem informaional contabil, auditorul determin: (1) principalele categorii de operaiuni ale entitii, (2) modul n care sunt iniiate aceste operaiuni, (3) evidenele contabile existente i natura lor, (4) odul n care operaiunile sunt prelucrate, de la iniieere pn la ncheiere, inclusiv msura i natura folosirii mijloacelor informatice i (5) natura i detaliile procesului de raportare financiar folosit. De obicei, aceste elemente sunt identificate i documente i documentate printr-o desriere narativ a sistemului sau printr-o diagram a secvenelor procesului. (acestea sunt prezentate mai trziu n capitol de fa.) Modul n care funcioneaz sistemul informaional contabil este deseori determinat prin

identificarea drumului parcurs de una sau mai multe operaiuni prin sistem (procedur numit parcursul operaiunii). D. Supervizarea Activitile de supervizare se refer la evaluarea permanent sau periodic de ctre management a calitii funcionrii controlului intern, n scopul de a determina dac mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor i dac ele sunt modificate corespunztor unor schimbri ale circumstanelor. Informaiile necesare pentru evaluarea i modificarea sistemului provin din diverse surse, printre care se numer: studii ale mecanismelor de control intern existente, rapoarte ale auditurilor interni, rapoartele privind abaterile de la activitile de control prescrise, rapoarte ale organelor de control cum ar fi ageniile de reglementare a activitii bancare, reaciile transmise de personalul operativ i reclamaiile clienilor privind sumele facturate. Cele mai importante lucruri pe care trebuie s le tie unnaduitor despre supervizare sunt: principalele tipuri de activiti de supervizare pe care le desfoar o companie i modul n care aceste activiti contribuie la modificarea mecanismelor de control intern n caz de necesitate. Discuiile cu managerii reprezint cea mai obinuit modalitate de obinere a acestor informaii. Cum influeneaz dimensiunea ntreprinderii elementele controlului intern Dimensiunea unei companii are un impact semnificativ asupra naturii controlului intern i asupra mecanismelor specifice de control aplicate n cursul activitii. PROCEDURILE DE OBINERE A UNEI NELEGERI A CONTROLULUI INTERN OBIECTIVUL 10.3. Explicarea metodelor utilizate pentru obinerea unei nelegeri a controlului intern Tehnicile utilizate n faza de planificare pentru colectarea probelor referitoare la modul n care sistemul de control intern este proiectat i integrat n activitatea de exploatare sunt numite proceduri de obinere a unei nelegeri (a controlului intern). Auditorul abordeaz controlul intern obinnd, mai nti de taote, o nelegere a acestuia, nelegere care este apoi utilizat pentru estimarea iniial a riscului legat de control. Cnd estimarea riscului de control pe care o face auditorul este sub nivelul maxim, auditorul efectueaz teste ale mecanismelor de control. Dup ce rezultatele acestor teste ale mecanismelor de control sunt cunoscute, auditorul trebuie s
7

analizeze modul n care aceste rezultate afecteaz riscul de detectare planificare planificat i testele substaniale. n practic, procedurile utiliate pentru a ajunge la o nelegere a controlului inern i pentru a se estima riscul legat de control variaz considerabil de la un client la altul. Motivele din care controlul intern trebuie neles suficient pentru a planifica auditul DSA/SAS 55 oblig auditorul s obin o nelegere a controlului intern pentru fiecare audit. Caracterul auditabil. Auditorul trebuie s obin informaii despre integritatea managementului i despre natura i volumul evidenelor contabile, n scopul de a convinge c va putea obine probe suficiente i temeinice pentru a justifica sodurile din situaiile financiare. Prezentrile semnificativ eronate poteniale. nelegerea ar trebui s-i permit auditorului s identifice tipurile de erori i fraude poteniale care ar putea afecta situaiile financiare i s evalueze riscul de apariie a unor asemenea prezentri eronate la nivelul unor sume care s fie semnificative pentru situaiile financiare. Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc pentru audit folosit n planificare afecteaz n mod direct riscul de detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit [RDP=RAA+(RixRC)]. Informaiile privind controlul intern sunt utilizate pentru estimarea riscului de control aferent fiecrui obiectiv, influennd riscul de detectare planificat i probele de audit planificate. Proiectarea testelor. Informaiile obinute ar trebui s-i permit auditorului s conceap teste eficace ale soldurilor din situaiile financiare. Asemenea teste cuprind verificarea exactitii monetare att a operaiunilor, ct i soldurilor, precum i proceduri analitice. O metod tipic utilizat de auditori const n (1) obinem unei nelegi a mediului de control, a procedurilor de evaluare a riscurilor, a sistemului de informare i comunicare contabil i a metodelor de supervizare la un nivel suficient de detaliat, (2) identificarea mecanismelor specifice de control care vor reduce riscul de control i nivelul estimat al acestui risc i (3) testarea eficacitii mecanismelor de control. Auditorul poate ajunge la concluzia c riscul de control este redus numai dup parcurgerea tuturor acestor trei etape.
8

Procedurile de identificare a mecanismelor de control proiectate i aplicate Sarcina auditorului n cadrul obinerii unei nelegeri a controlului intern const n a se informa privind fiecare din cele cinci componente ale controlului intern. Cutnd s obin aceast nelegere, auditorul ar trebui s ia n considerare dou aspecte i anume: (1) modul n care au fost proiectatre (concepute) diversele mecanisme de control intern incluse n fiecare component i (29 faptul c aceste mecanisme au fost puse n aplicare. Mai jos vei gsi o serie de proceduri folosite pentru identificarea modului n care au fost concepute mecanismele de control i a modului n care aceste mecanisme sunt aplicate. 1. 2. 3. 4. 5. Actualizarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea n cauz. Chestionarea personalului clientului Citirea directivelor de politic i a manualelor de sistem ale clientului Examinarea documentelor justificative i evidenelor contabile. Observarea activitilor i operaiunilor entitii

Documentarea nelegerii 1. Prezentrile narative. O prezentare narativ este o descriere scris a mecanismelor de control intern ale unui client. O descriere adecvat a unui sistem contabil i a mecanismelor de control aferente acestuia trebuie s conin patru elemente, dup cum urmeaz: a. originea fiecrui document i registru de eviden din sistem. b. toate prelucrrile care au loc. c. poziia ocupat de fiecare document i registru de eviden n sistem. d. prezentarea mecanismelor de control relevante pentru estimarea riscului legat de control. 2. Diagramele secveniale. O diagram secvenial a controlului intern este o reprezentare simbolic, schematic a documentelor clientului i a succesiunii lor cronologice n organizaie. O diagram secvenial adecvat trebuie s cuprind aceleai patru elemente ca i o bun prezentare narativ. 3. Chestionarele de control intern. Un chestionar de control intern conine o serie de ntrebri despre mecanismele de control aplicate n fiecare sfer supus auditului, ntrebri formulate n scopul de a indica auditorului anumite aspecte ale controlului intern care ar putea fi necorespunztoare. n cele maimulte cazuri, aceste ntrebri sunt formulate astfel nct s se poat rspunde prin da sau nu, rspunsurile

negative fiind indicaii ale unor poteniale neajunsuri sau creane ale sistemului de control intern.

ESTIMAREA RISCULUI LEGAT DE CONTROL OBIECTIVUL 10-4 Estimarea riscului legat de control prin corelarea calitilor i neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit referitoare la operaiuni. 1. S se estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile. Se determin dac entitatea este auditabil. Doi factori de baz determin caracterul auditabil i anume: integritatea managementului i caracterul adecvat al documentelor i evidenelor contabile. n mediile bazate pe tehnologii informaionale complexe, cea mai mare parte a informaiilor privind operaiunile exist numai n format electronic i nu genereaz o pist vizibil de cocumente i evidene pentru audit. n acest caz, compania este, de regul, auditabil; totui auditorul trebuie s estimeze dac dispune de aptitudinile necesare pentru a colecta probe n format electronic i poate atribui aceast sarcin unui alt angajat, care are pregtirea tehnic i experiena necesare n domeniul TI. 2. S se determine riscul de control estimat, bazndu-se pe nelegerea sistemului de control obinut. Dup obinerea unei nelegeri a controlului intern, auditorul face o estimare iniial a riscului de control. Aceast estimare exprim msura n care auditorul se ateapt ca mecanismele de control intern nici s nu prentmpine apariia unor prezentri eronate semnificative, nici s nu detecteze i corecteze prezentrile eronate semnificative deja aprute. n general, estimarea iiial se face pentru fiecare obiectiv de aiudit legat de operaiuni i pentru fiecare tip nsemnat de operaiuni. De exemplu, auditorul face pentru vnzri o evaluare a obiectivului existenei i o evaluare separat a obiectivului exhaustivitii. Exist diferite modaliti de a exprima aceast estimare iniial a riscului. Unii auditori folosesc o formul subiectiv, cum ar fi mare, moderat sau mic. Alii folosesc probabiliti cifrate, cum ar fi 1,0, 0,6 sau 0,2. Mecanismele de control dintoate cele cinci elementre sunt utilizate ca baz pentru estimarea riscului sub nivelul maxim. Exist dou consideraii importante n ceea ce privete estimarea iniial. n primul rnd, auditorul nu este obligat s fac estimarea iniial de manier formal, detaliat.

10

n al doilea rnd, chiar dac auditorul consider c riscul de control este mic, valoarea estimat a riscului de control se limiteaz la acel nivel, care este justificat de probele obinute. 3. S se determine dac se poate justifica un risc de control estimat mai mic. Cnd consider c riscul de control real ar putea fi cu mult mai mic dect estimarea iniial, auditorul poate decide s justifice determinarea unui risc de control estimat mai mic. Cel mai probabil caz n care s-ar putea produce acest lucru este atunci cnd auditorul a identificat un numr restrns de mecanisme de control n faza de nelegre. Bazndu-se pe rezultatele estimrii iniiale, auditorul consider acum c pot fi identificate i testate mecanisme suplimentare de control pentru a reduce i mai mult riscul de control estimat. 4. S se determine nivelul adecvat al riscului de control estimat. Decizia privind nivelul de utilizat este n esen una economic, bazat pe o comparaie dntre costurile testrii mecanismelor de control relevante i costurile testrii mecanismelor de control relevante i costurile efecturii testelor substaniale care vor fi evitate dac se va diminua riscul de control estimat. Identificarea obiectivelor de audit referitoare la operaiuni De regul, auditorul estimeaz riscul de control aferent obiectivelor de audit legate de operaiuni abordnd fiecare tip major de operaiuni din fiecare ciclu de operaiuni. Primul pas n estimarea riscului const n a identifica obiectivele de audit legate de operaiuni asupra crora se aplic estimare. Identificarea mecanismelor specifice de control Auditorul ar trebui s identifice i s includ n analiz numai mecanismelor de control care se presupune c au cel mai mare ompact asupra atingerii obiectivelor de audit referitoare la operaiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme-cheie ale controlului intern. Motivul pentru care numai mecanismele-cheie ale controlului intern sunt luate n cosiderare este c acestea vor fi suficiente pentru atingerea obiectivelor de audit referitoare la operaiuni i ar trebui deci s asigure eficiena auditului. Indetificare i evaluarea neajunsurilor Un neajuns al controlului intern este absena mecanismelor de control adecvate, care majoreaz riscul apariiei de prezentri eronate n situaiile financiare.
11

Pentru a identifica neajunsurile senificative ale controlului intern se poate utiliza o metod n patru etape, descris n continuare. 1. Identificarea mecanismelor de control existente. 2. Identificarea mecanismelor-cheie de control absente. 3. Determinare erorilor semnificative poteniale care ar putea rezulta. 4. Analizarea posibilitii existenei unor mecanisme de control compensatorii. Matricea riscului de control Majoritatea mecanismelor de control afecteaz concomitent mai multe obiective de audit referitoare la operaiuni. Acest caracter complex al mecanismelor face din matricea riscului de control un instrument util pentru estimarea nivelului acestui risc. Estimarea riscului de legat de control Care este probabilitatea ca o prezentare eronat semnificativ de tipul celor controlate s nu fie prentmpinate sau detectarea i corectat de aceste mecanisme de control i care este impactul acestui neajuns? Dac probabilitatea este mare, atunci i riscul de control va fi mare, i aa mai departe. Comunicarea condiiilor de raprtat i a altor elemente pertinente. Auditorii obin informaii care ar putea interesa comitetul de audit prin prisma responsabilitilor pe care le are acest organ. n general, asemenea informaii vizeaz neajunsuri semnificative n proiectare sau funcionarea sistemului de control intern. 1. Comunicatele adresate comitetului de audit. Un exemplu de scrisoare privind condiiile de raportare este prezentat n Figura 10.6 de mai jos. 2. Scrisorile ctre manageri TESTAREA MECANISMELOR DE CONTROL OBIECTIVUL 10-5 Descrierea procesului de definire i efectuare a testelor mecanismelor de control. Procedurile de testare a eficacitii mecanismelor de control n scopul justificrii unui risc de control estimat mai mic sunt numite teste ale mecanismelor de control.
12

1. Procedurile de testare a mecanismelor de control a. Chestionarea angajailor relevani ai clientului. b. Examinarea documentelor, evidenelor i rapoartelor. c. Observarea activitilor legate de control. d. Reconstituirea procedurilor clientului. 2. Extinderea procedurilor a. Folosirea probelor din auditul anului precedent. b. Testarea unei fraciuni din perioada auditat. 3. Legturile dintre testarea mecanismelor de control i procedurile de nelegere a controlului intern Exist o suprapunere semnificativ ntre testele mecanismelor de control i procedurile utilizate pentru a se obine o nelegere a sistemului de controlul intern. Ambele presupun chestionare, documetare i observare. Exist ns dou deosebiri fundamentale n ceea ce privete aplicarea acestor proceduri tipice n diferite faze. n primul rnd, n faza de nelegre a controlului intern, procedurile sunt aplicate tuturor mecanismelor de control identificate ca fcnd parte din nelegerea controlului intern. Testele mecanismele de control, pe de alt parte, sunt aplicate numai atunci cnd riscul de control estimat este sub nivelul maxim, ns chiar i atunci ele se aplic numai asupra mecanismelor-cheie ale controlului intern. n al doilea rnd, procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern se aplic numai asupra uneia sau ctorva operaiuni sau, n cazul observrilor, ntr-un singur moment din timp. Testele mecanismelor de control sunt efectuate asupra unor eantioane mai mari de operaiuni (poate ntre 20 i 100), iar observrile sunt fcute deseori la mai multe momente de timp. n cazul mecanismelor-cheie ale controlului intern, testele mecanismelor de control, altele dect reconstituirea, sunt n esen o extensie a procedurilor conexe necesare pentru obinerea unei nelegeri. Prin urmare, cnd auditorii planific de la nceputul auditului s obin un risc de control estimat mic, ei vor combina cele dou tipuri de proceduri i le vor executa simultan. Tabelul 10.3 ilustreaz mai detaliat acest concept. Cnd se planific doar o nelegere minim a controlului intern, auditorul va face un parcurs de operaiune. Astfel, auditorul determin dac documentaia auditului este complet i exact i observ dac activitile de control descrise sunt desfurate n realitate. Cnd riscul de control este estimat sub nivelul maxim, nu se face numai u parcurs de operaiune, controlul intern se examineaz i un eantion mai mare de documente pentru a se gsi indicii ale unei funcionri eficace a mecanismelor de control. (Determinarea dimensiunii adecvate a eantionului este discutat n capitolele 14 i
13

16). n mod similar, cnd se fac observaii, ele vor fi mai aprofundate ideseori se vor produce la diverse momente de timp. De asemeena, auditrii cor face reconstituiri pentru a verifica funcionarea anumitor mecnisme de control.

DETERMINAREA RISCULUI DE DETECTARE PROIECTAREA TESTELOR SUBSTANIALE

PLANIFICAT

Auditorul folosete rezultatele estimrii riscului de control i testrii mecanismelor de control pentru a determina riscul de control pentru a determina riscul de detectare planificat i pentru a defini testele substaniale corespunztoare acestuia. Auditorul definete testele substaniale prin corelarea estimrilor riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor afectate de principalele tipuri de operaiuni. Nivelul riscului de detectare adecvat pentru fiecare obiectiv de audit legat de solduri este dterminat apoi utilizndu-se modelul de risc de audit. Relaiile dintre obiectivele de audit referitoare la operaiuni, obiectivele de audit referitoare la solduri i selectarea i proiectare procedurilor de audit viznd testarea substanial a soldurilor conturilor din situaiile financiare sunt discutate i ilustrate n capitolul 12.

14

CUM MBUNTESC CONTROLUL INTERN

TEHNOLOGIILE

INFORMAIONALE

OBIECTIVUL 11.1 Descrierea modului n care tehnologiile informaionale ameloreaz controlul intern Printre mbuntirile controlului intern rzultnd din integrarea tehnologiilor informaionale n sistemele contabile se numer: 1. Mecanismele de control informatice nlocuiesc pe cele manuale. 2. Sunt disponibile informaii de calitate mai nalt.

EVALUAREA RISCURILOR INFORMAIONALE

LEGATE

DE

TEHNOLOGIILE

OBIECTIVUL 11.2. Identificarea riscurilor care rezult din utilizarea unui sistem contabil bazat pe tehnologii informaionale. Aceste riscuri mresc probabilitatea apariiei unor prezentri semnificativ eronate n situaiile financiare, fapt ce ar trebui luat n considerare de management i de auditori. Iat care sunt riscurile-chie specifice mediilor bazate pe tehnologii informaionale: 1. Dependena de capacitile de funcionare ale echipamentelor i programelor informatice. 2. Vizibilitatea pistei de audit. 3. Reducerea implicrii factorului uman. 4. Erori sistematice versus erori incidentale 5. Accesul neautorizat 6. Pierderea datelor 7. Reducerea separrii sarcinilor 8. Absena autorizrii tradiionale.

9. Nevoia de experien n domeniul tehnologiilor informaionale.

MECANISMELE DE CONTROL INTERN SPECIFICE TEHNOLOGIILOR INFORMAIONALE OBIECTIVUL 11.3 Explicarea modului n care anumite tipuri de mecanisme de control generale i de aplicaie reduc riscurile asociate utilizrii sistemelor contabile bazate pe tehnologii informaionale. Standardele de audit descriu dou categorii mari de mecanisme de control viznd sistemele bazate pe tehnologii informaionale i anume: controlalele generale i controalele de aplicaie. Controalele generale se refer la toate aspectele funci TI, inclusiv administrarea sistemelor, achiziia i ntreinerea programelor informatice, securitatea fizic i securitate aaccesului electronic (logic) la echipamente, programe i datele asociate acestora, planifiarea crerii copiilor de siguran n cazul producerii unor evenimente neprevzute i conceperea de mecanisme de control integrate n echipamentele informatice. Controalele de aplicaie se exercit asupra prelucrrii operaionilor individuale, cum ar fi controlul prelucrrii vnzrilor sau ncasrilor. Prin urmare, controalele de aplicaie sunt specifice anumitor programe informatice i, de regul, nu afecteaz toate funciile care folosesc tehnologii informaionale. Din acest motiv, controalele prelucrrii trebuie evaluate pentru fiecre sfer a aduitului (cont sau categori de operaiuni) afectat de o aplicaie informatic, n care auditorul planific s redduc riscul de control estimat. A. Controalele generale 1. Administrarea funciei de tehnologii informaionale. Managementul trebuie s repartizeze suficiente resurse pentru a sprijini tehnologiile. 2. Separarea sarcinilor legate de tehnologiile informaionale. a. Managementul TI. b. Proiectarea sistemelor. c. Operaiunile. d. Controlul datelor. 3. Proiectarea sistemelor.

Indiferent dac programele sunt cumprate sau create n interiorul entitii, este critic testarea lor detaliat prin utilizarea unor date realiste. Scopul este de a se determina dac echipamentele i aplicaiile existente i de a se determina dac echipamentele i plicaiile fac fa unor volume realiste de operaiuni. Dou strategii tipice de testare utilizate de companii sunt testele-pilot i testele paralele. Testele pilot constau n punera n apicare a unui sistem ntr-o component a organzaiei, n timp ce celelalte componente continu s utilizeze sistemul vechi. Testele paralele constau n utilizarea concomitent a sistemului nou i a celui vechi n toate componentele unei organizaii. 4. Securitatea accesului electronic a. controalele fizice. b. controalele accesului n timp real. 5. Planificarea crerii copiilor de siguran i a reaciei la evenimente neprevzute. 6. Controalele proprii echipamentelor fizice. B. Controalele de aplicaie 1. Controalele viznd intrrile de date. 2. Controalele viznd prelucrrile de date. 3. Controalele ieirile de date. IMAPCTUL TEHNOLOGIILOR PROCESULUI DE AUDIT INFORMAIONALE ASUPRA

OBIECTIVUL 11-4 Descrierea modului n care soliditatea controalelor generale afecteaz testarea controalelor de aplicaie de ctre auditor Impactul controalelor generale asupra riscului de control Majoritatea auditorilor evalueaz eficacitatea controalelor generale nainte de a evalua controalele de aplicaie. n cazul n care controalele generale sunt ineficace, apare probabilitatea producerii unor erori seminificative n fiecare aplicaie informatic de contabilitate, indiferent de calitatea controalelor de aplicaie. De
3

exemplu, dac sarcinile nu sunt adecvat separate, operatorii computerelor fiind i programatori i avnd acces la programele i fierele informatice, auditorul ar trebui s fie preocupat de potenialele nregistrri de operaiuni fictive sau date neautorizate i de omisiunile din conturi precum vnzrile, cumprrile i salariile. n mod asemntor, dac observ c fiierele de date nu sunt adecvat protejate, auditorul ar putea conchide c exist un risc seminificativ de pierdere a datelor, deoarece controalele generale afecteaz fiecare aplicaie informatic. n asemenea situaii, testele de audit viznd confirmarea obiectivului de exhaustivitate ar trebui extinse n anumite sfere, cum ar fi ncasrile, plile i vnzrile. Dimpotriv, dac exist controale generale solide, crete i posibilitatea de a atribui un grad de fiabilitate mai mare controalelor de aplicaie. Astfel, auditorii pot testa eficacitatea operaional a anumitor controale de aplicaie i se pot baza pe rezultatele acestor teste pentru a reduce cantitatea de teste substaniale. Aceast utilizare a controalelor generale i de aplicaie eficace poate avea drept o eficien mai mare a auditului. Cu toate acesrea, o provocare rmne n mediile de TI i aceasta se refer la efectul modificrilor operate n programele informatice asupra ncrederii pe care auditorul o poate avea n mecnismele de control. Cnd clientul modific aplicaiile, auditorul trebuie s determine dac este nevoie de teste suplimentare. n cazul n care controalele generale sunt eficace, auditorul va putea identifica mai uor modificrile operate n programe. n mediile n care controalele generale sunt nesatisfctoare, ns, crete probabilitatea apariiei unor modificri neidentificate n programe. Drept rezultat, auditorii trebuie s prevad efctuarea de testri periodice ale eficacitii operaionale ale controalelor de aplicaie de durata ntregului an atunci cnd controalele generale sunt slabe. De regul, auditorii obin informaii privind controalele generale i de aplicaie prin urmtoarele tehnici: chestionarea personalului i utilizatorilor cheie i tehnologiilor informaionale, examinarea documentaiei de sistem, cum ar fi diagramele secveniale, manualele de utilizator, cererile de modificare a programelor i rezultatele testrilor, precum i analiza chestionarelor detaliate completate de angajaii departamentului de tehnologii informaionale. n cele mai multe cazuri este de dorit s se utilizeze mai multe metode pentru neleerea controlului intern, deoarece fiecare dintre ele ofer informaii diferite. Interviurile cu eful departamentului informaional i cu analitii de sistem ofer informii utile privind operarea ntregii funcii de tehnologii informaionale, amploarea procesului de proiectare a aplicaiilor informatice i modificrile operate n aplicaiile contabile cheie, precum i o imagine general asupra schimbrilor planificate. Analiza cererilor de modificare a programelor i a rezultatelor testelor de sistem este util pentru identificarea modificrilor de programare operate n aplicaiile informatice.

Chestionarele sunt utile pentru identificarea mecanismelor de control intern specifice. Impactul controalelor TI asupra riscului de control i a testelor substaniale n mod normal, auditorii nu coreleaz calitile i neajunsurile controalelor generale cu obiectivitate specifice de audit legate de operaiuni. Ca i mediul controlului, discutat n capitolul 10, controalele generale afecteaz obiectivele de audit legate de operaiuni n mai multe cicluri. n cazul n care controalele generale sunt ineficace, posibilitatea auditorului de a se baza pe controalele de aplicaie pentru a diminua riscul de control este redus. Dimpotriv, cnd controalele generale sunt eficace, crete i capacitatea auditorului de a se baza pe controalele de aplicaie pentru a reduce riscul de control. Auditorii identific att contoalele de aplicaie manuale, ct i cele executate de computere, precum i neajunsurile sistemului pentru fiecare obiectiv de audit legat de operiuni, utiliznd o matrice a riscului de control ntr-un mod asemntor, n linii mari, cu cel discutat n capitolul precedent. De exemplu, compararea de ctre computer a numerelor de identificare a angajailor introduse manual cu datele din fiierulsistematic al angajailor poate reduce riscul de cotnrol aferent obiectivului de existen a cheltuielilor privind salariile, prin faptul c mpiedic efctuarea de pli ctre angajai ficitivi. Auditul n mediile de TI mai puin complexe Programul informatic de contabilitate genereaz, de asemenea, versiuni imprimate ale jurnalelor i registrelor, care permit auditorului s retraseze parcursul operaiunilor individuale prin toate evidenele contabile. n plus, mecanismele de control intern includ deseori compararea de ctre client a evidenelor generate de computer cu documetnele justificative. n aceste situaii, utilizarea tehnologii informaionale nu are un impact semnificativ asupra pistei de audit. Aceast metod de auditare este desori numit auditare n jurul computerului, deaorece auditorul nu utilizeaz controalele computerizate pentru a reduce riscul de control estimat. n schimb, auditorul folosete mecanismele de control din afara funciei de tehnologii informaionale pentru a justifica estimarea adecvat a riscului de control, ntr-un mod similar cu cel prezentat n capitolul precedent. Auditul n mediile de TI mai complexe

OBIECTIVUL 11-5 Utilizarea datelor-test, a simulrilor paralele i a modului de audit integrat ca metode de audit compuerizat. Aceast metod de auditare este deseori numit auditare prin computer. 1. Metoda datelor test. Metoda datelor test presupune prelucrarea unui set de dare-test ale auditorului utiliznd sistemul computerizat i apliciile informatice ale clientului, n scopul de a determina dac procedurile de control executate de computer asigur prelucrarea corect a datelor test. Auditorul compar datele de ieire generate de sistem pornind de la dateletestintroduse cu rezultatele ateptate de el, n scopul de a evalua eficacitatea mecanismelor de control din aplicaia informatic. Figura 11-3 ilustreaz utilizarea metodei datelor-test. Cnd aplic metoda datelor-test, auditorul trebuie s in cont de trei aspecte fundamentale i anume: 1.1. Datele test ar trebui s cupind toate condiiile relevante pe care auditorul dorete s le testeze. 1.2. Programele informatice verificate prin datele-test ale auditorului trebuie s fie identice cu cele utilizate de client pe parcursul exerciiului contabil. 1.3. Datele-test trebuie eliminate din evidenele clientului. 2. Metoda simulrii paralele. Auditorul folosete programe controlate de el pentru a executa operaiuni paralele cu aplicaiile clientului, utiliznd aceleai fiiere de date. Indiferent dac testeaz mecanismele de control sau soldurtile financiare ale conturilor, auditorul compar propriile date de ieire cu date generate de aplicaiile folosite de client, n scopul de a testa eficacitatea programelor informatice ale clientului. Absena de diferene n datele rezultate indic o funcionare corect a programelor clientului, n timp ce existena unor abateri indic poteniale neajunsuri alesistemului clientului. Deoarce aplicaiile auditorului sunt proiectate pentru a efectua n paralel (imita) o operaiune prelucrat de aplicaiile clientului, aceast strategie de testare este numit simulare paralel. Un instrument fercvent utilizat de auditori pentru a efectua testele de simulare paralel sunt aplicaiile generice de audit (AGA), adic aplicaii informatice proiectate anume pentru a fi utilizate de auditori. Aceste programe informatice pot fi cumprate de-a gata i sunt, de regul, compatibile cu sistemul Windows, putnd fi instalate cu uurin n computerul de birou sau portabil al unui auditor. Dou exemple sunt programele ACL i Interactive Data Extraction and Analysis (IDEA). Auditorul obine copii ale bazelor de date sau ale fiierelor sistematice ale clientului n limbaj pe programe (cod main) i utilizeaz aplicaiile generice de audit pentru a
6

executa o serie de teste ale datelor electronice ale clientului. Unii auditori folosesc programe de calcul tabelar pentru a face testele de simulare paralel elementare. Alii i creeaz propriile aplicaii de audit personalizate i adaptate. Figura 11-4 de mai jos ilustreaz o simulare paralel tipic. Tabelul 11-5 ilustreaz alte utilizri tipice ale aplicaiilor generice de audit. 3. Metoda de audit integrat. Cnd se utilizraz metoda modulului de audit integrat, auditorul insereaz un modul de audit n aplicaiile de sistem ale clientului pentru a extrage operaiunile purtnd trsturi care l intereseaz pe auditor. Cnd utilizeaz metoda modului de audit integrat, auditorul este n msur s auditeze de manier permanent operaiunile prin identificaarea operaiunilor reale prelucrate de client. Un avataj important este capacitatea auditorului de a testa n continuu operaiunile, spre deosebire de metoda simulrilor paralele, care sunt aplicate numai la anumite momente din timp. Un alt avantaj al modulelor de audit integrate este posibilitatea de aidentifica toate operaiunile neobinuite, care urmeaz a fi evaluate de auditor. Auditorul poate folosi fie una dintre metode (a datelor test, a simulrii paralele sau a modulelor de audit integrate) fie o combinaie a lor.

ASPECTE SPECIFICE DIFERITELOR MEDII BAZATE PE THNOLOGII INFORMAIONALE Obiectivul 11.6 Identificarea problemelor specifice mediilor bazate pe microcomputere, reele, sisteme de gestiune a bazelor de date i centre de servicii informatice externe. Specificul mediilor bazate pe microcomputere Microcomputerele sunt larg utilizate n majoritatea ntreprinderilor, indiferent de dimensiunile lor. De obicei, ele au chiar i n societile mici un rol important n prelucrarea sau analiza datelor contabile prin utilizarea unor programe de contabilitate sau calculul tabelar cumprate de-a gata sau crete special pentru ntreprindere. Deseori, auditorii clienilor care folosesc microcomputere n medii cu contrale generale mai puin sofisticate fac cea mai mare parte a auditului lor n jurul computerului. Aceste sisteme produc deseori suficiente piste de audit care i permit auditorului s coreleze documentele justificative ale intrrilor de date cu datele ieite din sistem.

De exemplu, programele informatice din microcomputere pot fi instalate pe discul dur al computerului astfel nct s nu se permit modificarea lor de ctre personalul clientului. Riscul operrii unor modificri neautorizate n aplicaiile informatice este, n consecin, sczut. Inainte de a face referin la mecanismele de control integrate n aplicaiile n cauz, auditorul trebuie s se conving de reputaia vnztorului programului informatic respectiv n ceea ce privete calitatea. O problem care apare n mediile bazate pe microcomputere este accesul unor persoane neautorizate la fiierele sistematice. Un exemplu este majorarea limitei de creditare a unui cumprtor suficient pentru a evita respingerea operaiunii de ctre sistem. n asemenea situaii, este critic o separare adecvat a sarcinilor personalului care are acces la fiierele sistematice de responsabilitate prelucrrii datelor. n plus, o verificare periodic de ctre proprietarul-gestionar a datelor de ieire legate de operaiuni consoideaz controlul intern. Un alt risc legat de folosire de microcomputere este pierderea de date i programe din cauza unor virui informatici, care pot infecta alte programe i chiar ntregul sistem. Anumii virui pot deteriora fiierele de pe disc sau bloca o reea ntreag de computere. Existena unor programe de protecie mpotriva viruilor, care fie actualizate periodic i care s scaneze n permanen sistemul pentru a detecta viruii posibili amelioreaz controlul intern. 2. Specificul mediilor bazate pe reele Reelele locale (LAN, Local Area Networks) conecteaz echipamentele dintr-o singur cldire sau dintr-un mic grup de cldiri i sunt utilizate numai pentru operaiunile din interiorul companiei. O utilizare tipic a LAN-urilor const n transferul de date i programe de la un computer sau terminal la altul, utiliznd programe de la un computer sau terminal la altul, utiliznd programe pentru sisteme de reea care permit tuturor echipamentelor s funcioneze mpreun. Reelele extinse (WAN, Wide Area Networks) conecteaz echipamente din regiuni geografice mai largi, permind inclusiv derularea de operaiuni la scar mondial. n mediile bazate pe reele, aplicaiile informatice i fiierele de date utilizate de date utilizate pentru a prelucra operaiunile sunt stocate pe servere, care sunt echipamente folosite pentru gestionarea datelor. Accesul la aplicaiile respective de la microcomputere sau terminale simple este gestionat de programele pentru sisteme de reea. Deseori, companiile au mai multe servere. n alte companii, folosirea unui mediu de reea duce deseori la modificri ale mecanismelor de control, pe care auditorul trebuie s le analizeze n cursul planificrii auditului. Numeroase organizaii i descentralizeaz serverele de reea, fapt ce mrete deseori riscul legat de control, deoarece lipsete securitatea i
8

supervizarea de ansamblu a operaiunilor n reea de ctre management. De asemenea, numeroase medii de reea nu au echipamente i proceduri standardizate. Cnd clienii au aplicaii contabile care funcioneaz ntr-un mediu de reea, nnelegerea controlului intern de ctre auditor ar trebui s cuprind acumularea de informaii privind configurarea reelei, inclusiv amplasarea serverelor, terminalelor i computerelor conectate ntre ele, precum i acumularea unor informaii privind programul de reea utilizat pentru gestiunea sistemului. De asemenea, auditorii ar trebuie s se informeze despre mecanismele de control viznd accesarea i modificarea aplicaiilor informatice i fiierelor de date stocate pe servere. 3. Specificul sistemelor de gestiune a bazelor de date Sistemele de gestiune a bazelor de date le permit clienilor s creeze baze de date cuinformaii care pot fi utilizate de mai multe aplicaii. Clienii instaleaz sisteme de gestiune a bazelor de date n scopul de a reduce duplicarea datelor, a mbunti controlul asupra datelor i a furniza informaii de mai bun calitate pentru procesul decizional prin integrarea informaiilor folosite n diferite funcii i departamente. De exemplu, anumite date privind clienii, cum ar fi numele i adresele clientului, pot fi utilizate n comun de fucniile legate de vnzri, creditare, contabilitate, marketing i livrri, rezultnd reduceri semnificative de cheltuieli. Totui, sistemele de gestiune a bezelor de date pot crea i riscuri legate de controlul intern. De exemplu, exist riscuri legate de faptul c numeroi utilizatori, printre care se numr i persoane din afara departamentului contabil, pot accesa i actualiza fiiere de date neautorizate, inexacte i incomplete. De asemenea, centralizarea datelor, care s fie adecvat i creat la intervale regulate. Auditorii clienilor care folosesc sisteme de gestiune a bazelor de daate ar trebui s neleag planificarea, organizarea, politicile i procedurile clientului n scopul de a determina ct de bine sunt gestionate aceste sisteme. 4. Aspecte legate de clienii care apeleaz la servicii TI externe. Pentru a acoperi o parte sau totalitatea nevoilor de tehnologii informaionale, muli clieni prefer s apelelze la centre de servicii informatice independente mai curnd dect s nfiineze un departament intern de tehnologii informaionale. Cnd activitile sunt subcontractate unui centru de servicii informatice, clientul remite datele de intrare, iar centrul de servicii le prelucreaz contra unui onorariu i remite apoi clientului datele deieire convenite i datele de intrare originale.

Auditorului i va veni greu s neleag controlul intern al clientullui n asemenea situaii, deoarece o mare parte din mecanismele de control funcioneaz la nivelul centrului de servicii i auditul nu poate porni de la ipoteza c aceste mecanisme sunt adecvate numai pentru c este vorba de un furnizor independnt de servicii. Standardele de audit i cer auditorului s analizeze nevoia de a nelege i testa mecanismele de control ale centrului de servicii n cazurile n care aplicaiileutilizate de centrul respectiv implic prelucrarea unor date financiare semnificative. Decizia privind amploarea nelegerii i testrii mecanismelor de controlale centrului de servicii utilizat de client ar trebui s se bazeze pe aceleai criterii pe care auditorul le respect n evaluarea mecanismelor de control intern ale unui client. Profunzimea nelegerii va depinde de complexitatea sistemului i de gradul n care auditorul intenioneazs reduc riscul de control estimat n scopul de a diminua cantitatea de teste de audit substaniale. Dac auditorul ajunge la concluzia c implicarea activ la nivelul centrului de servicii este singura manier de efectuare a auditului, ar putea fi necesar s se obin o nelegere a controlului intern instituit n centrul de servicii i s se testeze mecnismele de control utilizndu-se date-test i alte metode de testare. n ultimii ani, a devenit din ce n ce mai frecvent practica prin care un auditor independent nelege i testeaz mecanismele de control intern ale centrului de servicii, n interesele tuturor clienilor centrului respectiv i al auditorilor independeni ai acestora din urm. Scopul acestei evaluri independente const n a oferi clienilor centrelor de servicii un nivel rezonabil de asigurri privind caracterul adecvat al controalelor generale i de aplicaie folosite de centrul de servicii i a elimina nevoia auditelor redundante fcute fcute de auditorii clienilor centrului. Dac centrul de servicii are numeroi clieni i fiecare cere o nelegere a controlului intern al centrului de ctre propriul su auditor independent, perturbarea activitilor i costurile suportate de centrul de servicii ncheie nelegerea i testarea mecanismelor de control ale acestuia, se emite un raport special, indicnd perimetrul lucrrilor auditului i concluziile auditorului. Apoi, este de rspunderea auditorului clientului s decid asupra msurii n care este sdispus s se bazeze pe raportul de audit al centrului de servicii. DSA/SAS 70 (AU 324) conine recomandri att pentru auditorii clienilor, ct i pentru auditorii centrelor de servicii informatice.

10

TIPURILE DE TESTE OBIECTIVUL 12-1 Utilizarea celor cinci tipuri de teste de audit pentru a determina dac situaiile financiare prezint o imagine fidel. (Tesetele de audit sunt prezentate n figura 12-1.) 1. Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern Dup documentarea adecvat a mecanismelor de control intern, este esenial s se fac un parcursal sistemului, pentru a se asigura c mecanismele de control descrise au fost realmente puse n aplicare. Cele cinci tipuri de proceduri de audit legate de nelegerea controlului intern de ctre auditor au fost identificate n capitolul 10 i constau n: Actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea n cauz; Chestionarea personalului clientului; Citirea manualelor de politici i sisteme ale alientului; Examinarea documentelor i evidenelor contabile; Observarea activitii i operaiunilor entitii. 2. Testele mecanismelor de control Dac auditorul consider c politicile i procedurile de control sunt eficient proiectate i dac o reducere a riscului de control la un nivel care s reflecte aceast evaluare. Totui, cnd se face aceast evaluare, riscul de control estimat trebuie limitat la nivelul justificat de probele acumulate. Procedurile utilizate pentru a se obine asemenea probe sunt numite teste ale mecanismelor de control. Testele mecanismelor de control sunt efectuate n scopul de a determina caracterul adecvat al proiectrii anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor operaional. Aceste teste cuprind urmtoarele tipuri de proceduri: Chestionarea personalului pertinent al clientului; Examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor;

Observarea activitilor legate de control; Reconstituirea procedurilor aplicate de client. Primele dou proceduri sunt identice cu cele utilizate pentru obinerea unei nelegeri a controlului intern al clientului. Un parcurs de sistem este utilizat pentru a dtermina dac mecanismele de control funcioneaz i aceast metod se aplic, de obicei, cu ajutorul uneia sau ctorva operaiunii. Testele mecanismelor de control sunt utilizate n scopul de a determina dac mecanismele de control sunt eficace i presupun, de regul, testarea unui eantion de operaiuni. De exemplu, auditorul ar putea selecta o operaiune de vnzare pentru a face un parcurs de sistem al procesului de aprobare a creditelor comerciale. Ca parte a parcursului, auditorul va urmri etapele procesului de aprobare a creditrii comerciale, de la iniierea operaiunii de vnzare i pn la acordarea creditului. n cadrul testrii mecanismelor de control, auditorul ar putea examina un eantion din operaiunile de vnzare efectuate pe tot parcursul anului, n scop de a determina dac nainte de livrarea bunurilor s-a permis acordarea creditului comercial, ca un test al eficacitii operaionale a procesului de aprobare a creditrii comerciale. n cazul altor obiective, procedurile de nelegere a controlului intern ar putea oferi suficiente elemente probante pentru a justifica un element redus al riscului. Cantitatea de probe suplimentar necesare pentru testarea mecanismelor de control depinde de volumul probelor obinute n cursul nelegerii controlului intern i de reducerea planificat a riscului de control. Tesetele substaniale ale operaiunilor Testele substaniale sunt proceduri create pentru a testa prezena unor greeli monetare care afecteaz direct corctitudinea soldurilor din situaiile financiare. Asemeena greeli (deseori numite erori monetare) sunt un indiciu clar al prezentrii nate a conturilor. Exist trei tipuri de teste substaniale: teste substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice ale detaliilor soldurilor. Scopul testelor substaniale ale operaiunilor este de a dterina dac toate cele ase obiective de audit referiotare la operaiunile nregistrate exist i dac operaiunile existente au fost nregistrate. De asemenea, auditorul efectueaz aceste teste pentru a determina dac operaiunile de vnzare nregistrate au fost nregistrate corect i n perioada de timp adecvat, dac ele au fost corect clasificate i corect sintetizate i sistematizate n cartea mare i n fiierele analitice. Dac este sigur c operaiunile au fost corect nregistate n jurnale i corect transferate n evidenele sistematice, auditorul poate fi sigur c totalurile din cartea mare sunt corecte. Rolul testelor substaniale ale operaiunilor n auditul ciclului vnzri-ncasri este ilustrat n figura 12-3.
2

Testele mecanismelor de control pot fi efectuate de control pot fi efectuate separat de toate celelalte testri, ns pentru a se asigura eficiena auditului, ele sunt deseori ntreprinse concomitent cu testele substaniale ale operaiunilor. De exemplu, testele mecanismelor de control care presupun documentare i reconstituire sunt aplicate, de regul, acelorai operaiuni care au fost testate pentru a se detecta prezena unor erori monetare. De fapt, reconstituirea furnizaz ntotdeauna probe att privind mecanismele de control, ct i privind exactitatea monetar. n tot restul crii de fa vom presupune c testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor sunt efectuate concomitent. Procedurile analitice Procedurile analitice presupune compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcute de auditor. Deseori, ele presupun calcularea unor indicatori de ctre auditor, pentru a-i compara cu indicatori i alte informaii relevante din anii precedeni. Cele mai importante dou scopri ale utilizrii procedurilor analitice n auditul soldurilor sunt: (1) a indica prezena unor posibile inexectiti n situaiile financiare i (2) a reduce cantitatea de teste ale detaliilor soldurilor. De regul, exist o diferen ntre procedurile analitice aplicate n faza de testare. Chiar dac, de exemplu, marja brut este calculat n cursul planificrii, acest calcul va fi probabil fcut utilizndu-se date provizorii. Mai trziu, n cursul testrii soldurilor finale, auditorul va recalcula indicatorul, folosind datele complete de sfrit de exerciiu. Dac auditorul consider c procedurile analitice reflect o probabilitate rezonabil de eroare, pot fi efectuate proceduri analitice suplimentare sau auditorul poate decide s modifice cantitatea sau profunzimea testelor detaliilor soldurilor. Cnd auditorul face estimri folosind procedurile analitice i ajunge la concluzia c soldurile finale ale anumitor conturi ale clientului par rezonabile, pot fi eliminate anumite proceduri de audit prin care se testeaz detaliile soldurilor sau pot fi reduse dimensiunile eantioanelor.DSA/SAS-urile spun cprocedurile analitice pot fi utilizate ca teste substaniale. Figura 12-4 de mai jos ilustreaz rolul procedurilor analitice n auditul ciclul vnzrincasri. Testele detaliilor soldurilor Detaliile soldurilor se axeaz asupra soldurilor finale de carte mare ale conturilor de rezultate, ns accentul principal al majoritii testelor de acest tip cade pe bilanul contabil. Printre exemple de teste ale detaliilor soldurilor pot fi menionate: confirmarea soldurilor creanelor clienilor, examinarea fizic a stocurilor i examinarea situaiilor recapitulative ale datoriilor trimise de furnizori. Aceste teste
3

ale soldurilor finale sunt eseniale, deoarece probele aferente lor se obin de regul din surse independente de client, fiind, astfel, considerate foarte fiabile. Examinai figura 12-5 pentru a vedeea rolul testelor detaliilor soldurilor n auditul ciclului vnzri-ncasri. Testele detaliilor soldurilor au drept obiectiv s determine corectitudinea monetar a conturilor la care se refer i sunt, prin urmare, teste substaniale. De exemplu, confoirmarea testeaz prezena erorilor monetare i este, astfel, substanial. n mod similar, inventarierea stocurilor i a disponibilitii bneti sunt, la rndul lor, teste substaniale. Sinteza testelor Figura 12-6 prezint sinttic modul n care cele cinci tipuri de teste de audit sunt utilizate pentru a se obine o asigurare (certitudine) de audit n cadrul auditului ciclului vnzri-ncasri. Remarcai faptul c aceast figur combin conceptele incluse n Figurile 12-2, 12-3, 12-4 i 12-5. Procedurile utilizeate pentru obinerea unei nelegeri a controlului intern i testele mecanismelor de control determin dac mecanismele de control asupra operaiunilor din ciclu sunt suficient de eficacitate pentru a reduce riscul de control, reducnd, astfel, testele substaniale. Testele substaniale ale operaiunilor pun accentul pe verificarea operaiunilor nregistraten jurnale i apoi sintetizate n cartea mare. Procedurile analitice pun accentul pe caracterul rezonabil al ansmblului operaiunilor i soldurilor de carte mare. Testele detaliilor soldurilor pun accentul pe soldurile finale din cartea mare. Prin combinarea tipurilor de teste de audit ilustrate n Figura 12-6, auditorul obine o asigurare de ansamblu privind operaiunile i conturile din ciclul vnzri ncasri mai mare dect asigurarea obinut prin orice test luat n parte. Pentru a crete gradul de certitudine gneral privind un ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obinut din fiecare dintre testele componente.

SELECTAREA TIPURILOR DE TESTE DE APLICAT OBIECTIVUL 12-2 Selectarea tipurilor de teste de audit adecvate. 1. Tipurile de probe Fiecare din cele cinci tipuri de teste implic numai anumite tipuri de probe (confirmare, documentare etc.). tabelul 12-2 prezint n sintez legturile dintre tipurile de teste i tipurile de probe de audit. Trebuie s facem cteva remarci n ceea ce privete tabelul 12-2 i anume:
4

Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern i testele mecanismelor de control implic numai observare, documentare, chestionare i rconstituire. Testele substaniale ale operaiunilor implic numai ultimele trei tipuri de probe din cele menionate. Prin utiizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obinute mai multe tipuri de probe dect prin aplicarea oricrui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilor implic examinare fizic i confirmare. Chestionarea clientului este fcut n fiecare tip de test. Documetarea i reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip de etst, cu excepia procedurilor analitice. 2. Costurile relative Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obine suficiente probe temeinice, costul probelor etse un factor imprtant ce trebuie luat n considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate n ordine cresctoare a costurilor astfel: Proceduri analitice; Proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern i teste ale mecanismelor de control. Motivul din care procedurile analitice sunt cele mai puin costisitoare este uurina relativ de efectuare a calculelor i comparaiilor. Deseori, se poate obine o cantitate considerabil de informaii privind erorile poteniale prin simpla comparare a dou sau trei sume. Auditorii calculeaz frecvent aceti indictori utiliznd aplicaii informatice, cu aproape nici o cheltuial. Testele mecnismelor de control sunt i ele costisitoare, deoarece auditorul face chestionri, observ i examineaz elemente precum iniialele sau semnturile de pe documente i alte indicii clare ale aplicrii unor mecnisme de control. Deseori, testele mecanismelor de control pot fi aplicate unui numr mare de elemente n doar cteva minute. Auditorul profit deseori de posibilitile oferite de tehnologiile de audit computerizat pentru a testa mecanismele de control integrate n sistemele contabile informatizate ale clientului. De exemplu, o mare parte din sistemele de gestiune computerizat a creanelor clieni autorizeaz automat vnzrile ctre clienii existeni, comparnd pur i simplu suma dintre vnzrile propuse i soldul curent al creanelor cu limita de creditare a cumprtorului respectiv. Auditorul poate testa acest mecnism de control prin utilizarea aplicaiilor informatice de audit. Testele substaniale ale operaiunilor sunt mai costisitoare dect testele mecanismelor de control, care nu presupun o reconsituire a operaiunilor, deoarece deseori se impune recalcularea sumelor i retrasarea parcursului operaiunilor. Totui, ntr-un

mediu computerizat, auditorul poate frecvent efctua teste substaniale ale operaiunilor foarte repede i pentru un numr mare de operaiuni. Testele detaliilor soldurilor sunt aproape ntotdeauna considerabil mai costisitoare dect oricare dintre celelalte tipuri de proceduri. Este scump s trimii confirmri i s faci inventarul activelor. Din cauza costurilor ridicate ale tstelor detaliiilor soldurilor, auditorii ncearc, de regul, s-i planifice auditul astfel nct s minimizeze utilizarea acestui tip de testare. Firete, costul fiecrui tip de prob variaz n situaii diferite. De exemplu, costul inventarierii stocurilor de ctre auditor n scopuri de testare (un test substanial al detaliilor soldului stocurilor) depinde adesea de natura i valoarea bneasc a stocurilor, de amplasarea lor i de numrul de articole de stoc diferite. 3. Legtura dintre testele mecanismelor de control i testele substaniale Pentru a nelege mai bine natura testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale, este util o examinare a aspectelor prin care difer aceste dou tipuri de teste. Oabatere constant prin testarea mecnismelor de control nu este dect o indicaie a probabilitii existenei unor erori care afecteaz valoarea monetar a situaiile financiare, n timp ce o abatere constant prin testarea substanial a operaiunilor sau prin testarea detaliilor soldurilor este o prezentare eronat a situaiilor financiare. Abaterile identificate prin testarea mecanismelor de control sunt deseori numite abateri de la control. Astfel, abaterile de la control sunt semnificative numai dac apar suficient de frecvent pentru a determina auditorul s cread c ele ar putea corespunde unor erori monetare semnificative din situaiile financiare. n asemenea cazuri, ar trebui efectuate apoi teste substaniale ale operaiunilor sau teste ale detaliilor soldurilor pentru a se determina dac s-au produs ntr-adevr erori monetare. Ca exemplificare, s presupunem c mecanismele de control ale clientului impun existena unui funcionar independent care verific preul, cantitatea i calculele din fiecare fatur de vnzare, dup care trebuie s-i nscrise iniialele pe duplicatul faturii pentru a identifica efectuarea verfiicrii. O procedur de audit viznd testarea acestui ecanism de control va consta n examinarea unui eantion de copii ale facturilor de vnzare pentru a constata existena iniialelor persoanei care a verificat datele cantitative. Dac un numr semnificativ de documente nu sunt semnate. Auditorul ar trebui s aprofundeze veificarea prin efectuarea de teste substaniale. Acest lucru poate fi fcut prin extinderea perimetrului testrii copiilor facturilor astfel nct s se includ o verificare a preurilor, calculelor i totalurilor (teste substaniale ale operaiunilor) sau prin mrirea dimensiunii eantionului constituit pentru confirmarea creanelor-clieni (teste substaniale ale datoriilor soldurilor). Bineneles, chiar dac mecanismul de control nu funcioneaz adecvat, asta nu
6

nseamn c facturile nu sunt corecte. Acesta va fi cazul dsac persoana care ntocmete la origine factuirle vnzrilor i face datoria cu ccontiinciozitate i competen. Pe de alt parte, dac nu exist nici un document sau exist doar un numr foarte mic de documente fr iniialele controlului, mecanismul de control va fi considerat eficace i auditorul va putea, prin urmare, reduce testele substaniale ale operaiunilor i testele detaliilor soldurilor. Totui auditorul va trebui s fac i o serie de teste substaniale pentru a se convinge c angajatul respectiv nu i-a nscris iniialele pe documente fr a executa procedurile de control prescrise sau a aplicat procedurile, dar cu neglijen. Din cauza obligaiei de a face i cteva teste de reconstituire, numeroi auditori prefer s le execute ca parte a testrii iniiale a mecanismelor de control. Alii prefer s reconstituie, sub forma unui test substanial, numai atunci cnd exist indicaii clare privind nevoia de a aplica aceast procedur. 4. Legtura dintre procedurile analitice i testele substaniale Asemntor celor discutate n seciunea anterioar, i procedurile analitice ofer doar o indicaie a probabilitii de apariie a unor erori afectnd valoarea monetar a situaiilor financiare. Fluctuaiile neobinuite n raporturile dintre un cont i alte conturi sau informaii nefinanciare semnaleaz o probabilitate crescut de existen a unor erori semnificative, fr a oferi obligatoriu i probe directe ale existenaei unor procduri analitice, ar trebui efectuate teste substaniale ale operaiunilor sau teste ale detaliilor soldurilor, n scopul de a se determina dac erorile monetare s-au produs cu adevrat. Dac auditorul aplic procedurile analitice i considedr c probabilitatea apariiei de erori semnificative este mic, celelalte trestri substaniale pot fi reduse. 5. Compensarea dintre testele mecanismelor de control i testele substaniale Dup cum am explicat n capitolul 10, exist o anumit compensare ntre testele mecanismelor de control i testele substaniale. n cursul planificrii, auditorul decide dac trebuie s estimeze riscul de control sub nivelul maxim. Testarea mecanismelor de control trebuie fcut pentru a se determina dac riscul de control estimat este justificat. Dac da, riscul de detectare planificat din modelul de risc pentru audit crete, iar testele substaniale planificate pot fi, astfel, reduse. Figura 127 ilustreaz relaiile dintre testele substaniale i estimarea riscului de control (inclusiv testele mecanismelor de control) la diferite niveluri de eficacitate a controlului intern. Zona gri din Figura 12-7 reprezint certitudinea maxim ce poate fi obinut prin estimarea riscului de control i prin testarea mecanismelor de control. De exemplu,
7

n orice punct situat n stnga punctului A, riscul de control estimat este de 1,0, deoarece auditorul evalueaz controlul intern ca fiind ineficace. Orice punct situat n dreapta punctului B nu duce la nici o reducere suplimentar a riscului de control, deoarece firma de expertiz contabil a fixat riscul de control estimat la nivelul minim permis. Observai din Figura 12-7 c, indiferent de nivelul de asigurare obinut n urma estimrii riscului de control i a testrii mecanismelor de control, o anumit cantitate de proceduri substaniale va fi oricum necesar. Dup ce auditorul decide asupra eficacitii mecanismelor de control intern ale clientului, se impune selectarea oricrui punct din zona gri a Figurii 12-7, corespunztor riscului de control estimat pe care auditorul decide s-l justifice. Pentru a ilustra, s presupunem c auditorul estimeaz c eficacitatea controlului intern se situeaz n punctul C. Testele mecanismelor de control de la nivelul C1 ar justifica un risc de control minim, innd cont de mecanismele de control. Auditorul ar putea alege s nu fac nici o testare a mecanismelor de control (punctul C3), fapt ce ar justifica un risc de control de 1,0. Orice punct situat ntre cele dou puncte, cum ar fi C2 , va fi, de asemenea, adecvat. Dac punctul C2 este selectat, asigurarea de audit rezult din testarea mecanismelor de control ar fi C3-C2 i cea rezultatdin testele substaniale ar fi C-C2. Auditorul va selecta, probabil, punctele C1,C2 sau C3, n funcie de control rlativ al testrii mecanismelor de control i al testrii substaniale. 6. Impactul probelor electronice asupra testelor mecanismelor de control i a tstelor substaniale DSA/SAS 80 constat c n situaiile n care o cantitate seminficativ de probe de audit este n format electronic, s-ar putea s nu fie practic sau posibil s se reduc riscul de detectare la un nivel acceptabil efectundu-se numai teste substaniale. De exemplu, probabilitatea de iniiere sau modificare necorespunztoare a informaiilor poate fi mai mare dac informaiile sunt generate, stocate sau accesate numai n form electronic. n asemenea circumstane, auditorul ar trebui s fac teste ale mecanismelor de cotrol pentru a colecta probe care s justifice un estimat al riscului de control situat sub nivelul maxim pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare. Dei o anumit cantitate de teste substaniale rmne necesar, auditorul poate reduce semnificativ aceste teste substaniale dac rezultatele testelor mecanismelor de control justific un risc de control estimat sub nivelul maxim.

COMBINAIILE DE PROBE OBIECTIVUL 12-3 nelegerea conceptului de combinaie de probe i a modului n care ar trebui adaptat el n diferite circumstane.
8

mbinarea celor cinci tipuri de teste utilizate n orice ciclu dat este deseori numit combinaie de probe. Tabelul 12-3 ilustreaz combinaia de probe pentru patru audite diferite. Analiza Auditului 1 Acest client este o mare companie, cu mecanisme de control intern sofisticate i cu un risc inerent sczut. Prin urmare, auditorul face o testare considerabil a mecanismelor de control i se bazeaz ntr-o foarte mare msur pe controlul intern al clientului pentru a reduce cantitatea de teste substaniale. De asemeena, se aplic proceduri analitice considerabil, n scopul de a reduce celelalte teste substaniale. Testele substaniale ale operaiunilor i testelor detaliilor soldurilor sunt, prin urmare, minimizate. Din cauza accentului important pus pe testele mecanismelor de control i pe procedurile analitice, acest audit poate fi fcut la costuri relativ reduse. Analiza Auditului 2. Aceast companie este de dimensiuni medii, cu cteva mecanisme de control i puine riscuri inerente. Prin urmare, auditorul a decis s fac o cantitate considerabil. Acolo unde exist riscuri inerente specifice, se vor face teste mai aprofundate. Analiza Auditului 3. Aceast companie este de dimensiuni medii, dar are puine mecanisme de control eficace i riscuri inerente semnificative. Managementul a decis c instaurarea unor controale inerente mai bune ne este rentabil. Nu se face nici un test al mecanismelor de cotnrol, deoarece ncrederea n controlul intern nu este acceptabil n cazurile n care mecanismele de control sunt insuficiente. Accentul cade pe testele detaliilor soldurilor i cteva proceduri analitce. De obicei, procedurile analitice sunt aplicate n scopul de a reduce cantitatea de alte teste substaniale, deoarece ele ofer probe privind probabilitatea existenei unor prezentri semnificativ eronate. Auditorul se ateapt deja s gseasc erori semnificative n soldurile contrurilor, deci procedurile analitice suplimetare n vor fi rentabile. Costul auditului risc s fie relativ mare, din cauza volumului mare de teste substanaile detaliate. Analiza Auditului 4. Planul iniial al acestui audit era de aplicat metoda utilizat n Auditul 2. Totui auditorul a descoperit numeroase abateri n testarea mecanismelor de control i erori semnifiative n cursul efecturii testelor substaniale ale operaiunilor i procedurilor analitice. Prin urmare, auditorul a dedus c mecanismelor de control i erori semnificative n cursul efecturii testelor substaniale ale operaiunilor procedurilor
9

analitice. Prin urmare, auditorul a dedus c mecanismele dfe control intern nu erau eficace. Pentru a compensa rezultatele inacceptabile ale celorlalte teste, se fac numeroase teste ale detaliilor soldurilor. Costurile acestui audit este mai ridicat, deoarece s-au fcut teste ale mecanisemlor de control i teste substaniale ale operaiunilor, ns acestea nu au putut fi utilizate pentru a se reduce cantitatea de teste ale detaliilor soldurilor.

ELABORAREA UNUI PROGRAM DE AUDIT OBIECTIVUL 12-4 Elaborarea unui program de audit n majoritatea auditelor, programul de audit este format din trei pri: (1) testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor, (2) procedurile analitice i (3) testele detaliilor soldurilor. 1. Testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor Procedurile de audit. Metoda utilizat pentru proiectarea testelor mecanismelor de cotnrol i a testelor substaniale ale operaiunilor pune accentul pe atingerea obiectivelor de audit legate de operaiuni, prezentate n capitolul 6. Cnd auditorul planific s rduc riscul de control estimat, se aplic o metod n patru etape i anume: 1. Aplicarea obiectivelor de audit legate de operaiuni asupra categoriei de operaiuni testate, de exemplu, vnzrile. 2. Identificarea mecanismelor-cheie de control care ar trebui s reduc riscul de control aferente fiecrui obiectiv de audit legat de operaiuni. 3. Elaborarea testelor potrivite pentru toate mecanismele de control utilizate pentru a reduce estimarea iniial a riscului de control sub nivelul maxim (mecanisme-cheie ale controlului). 4. Proiectarea testelor substanaile ale operaiuilor potrivitew pentru tipurile de erori poteniale aferente fiecrui obiectiv de audit legat de opeaiuni, innduse cont de neajunsurile controlului intern i de rezultatele estimate ale testrii mecanismelor de control din etapa a 3-a. Aceast metod n patru pai utilizat pentru conceperea testelor mecnismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor este prezentat sintetic n Figura de mai jos. 2. Procedurile analitice

10

Procedurile analitice sunt folosite n trei faze diferite ale unui audit, astfel: (1) n faza de planificare, pentru a-l ajuta pe auditor s determine celelalte probe necesare pentru a justifica riscul de audit acceptabil, (2) n cursul auditului, n special n cursul efcturii testelor substaniale i (3) spre sfritul auditului, ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor. Procedurile analitice aplicate pe parcursul testrii substaniale, de exemplu, n auditul creanelor clieni, sunt, de regul, mai specifice i mai detaliate dect cele folosite ca parte a planificrii. Cnd auditorul intenioneaz s foloseasc procedurile analitice ca parte a obinerii unei asigurri prin efctuarea de teste substaniale, este important ca dtele utilizate n calcule s fie considerate suficient de fiabile. Acest aspect este important pentru toate tipurile de date, n special pentru cele nefinanciare. De exemplu, dac auditroul a foosit numrul de ore facturate i tarifele medii pentru servicii pentru a estima veniturile totale, el trebuie s fie convins c ambii parteneri de calcul sunt rezonabil de fiabili. 3. Testele detaliilor soldurilor Testarea detaliilor soldurilor este ilustrat n figura 12-10. a. Fixarea erorii tolerabile i estimarea riscului inerent pentru cranele-clieni. Dup fixarea nivelului preliminar al pragului de semnificaie, se determin eroarea tolerabil pentru fiecare sold semnificativ. O eroare tolerabil mai mic va avea derpt rezultat o testare mai aprofundat a detaliilor dect o eroare tolerabil mai mare. Unii auditori ar putea repartiza eraorea tolerabil pe obiective separate de audit legate de solduri, ns majoritatea auditorilor nu procedeaz astfel. Riscul inerent este estimat prin identificarea oricrui aspect al istoricului, mediului sau activitii de exploatare a clientului, care indic o probabilitate crescut de apariie a unor prezentri eronate n situaiile financiare ale exerciiului n curs. Soldul unui cont pentru care s-a estimat un risc inerent mare va fi nsoit de acumularea unei cantiti mai mare de probe dect n cazul unui cont cu risc inerent mic. Riscul inerent poate fi apicat i unor obiective separate de audit referitoare la solduri. De exemplu, din cauza unor circumstana economice nefavorabile din ramura de activitate a clientului de audit, auditorul ar putea deduce c exist un risc mare de nerecuperare a creanelor-clieni (obiectivul valorii realizabile). Riscul inerent va rmne totui mic pentru toate celelalte obiective. b. Estimarea riscului de control pentru ciclul vnzri-ncasri Mecanismele de control eficace reduc riscul de control i, respectiv, cantitile de probe de acumulat prin efectuarea deteste substaniale ale operaiunilor i teste ale
11

detaliilor soldurilor; mecanismele de control necorespunztoare majoreaz cantitatea de probe substaniale necesare. c. Proiectarea i efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor pentru ciclul vnzri-ncasri. Testele sunt concepute n sperrana cse vor obine anumite rezultate. Aceste rezultate previzionate afecteaz modul n care sunt proiectate testele detaliilor soldurilor. d. Proiectarea i efectuarea procedurior analitice pentru soldul creanelorclieni. Dup cum s-a discutat mai ddevreme, auditorul aplic proceduri analitice pentru un cont de tipul creanelor-clieni din dou motive i anume: (1) pentru a didentifica posibile erori n soldul contului i (2) pentru a reduce volumul testelor de audit detalite. Rezultatele procedurilor analitice afecteaz direct amploarea etestelor detaliilor soldurilor, aa cum se menioneaz n seciunea urmtoare. e. Proiectarea testelor detaliilor soldurilor creanelor-clieni pentru a rspunde obiectivelor de audit legate de solduri. Planificarea testelor detaliilor soldurilor cuprinde. Procedurile de audit, dimensiunile eantioanelor, elementele de selecta i programarea n timp. Procedurile trebuie selectate i adaptate pentru fiecare cont i pentru fiecare obiectiv de audit legat de solduri aferent fiecrui cont. O greutate cu care se confrunt auditorul n conceperea testelor detaliilor soldurilor este nevoia de a prevedea rezultatele testelor mecanismelor de control, ale testelor substaniale ale operaiunilor i ale procedurilor analitice, nainte ca acestea s fie executate. Acest lucru este necesar, deoarce auditorul ar trebuie s defineasc testele detaliilor soldurilor n cursul fazei de planificare, ns o proiectare adecvat depinde de rezultatele celorlalte teste. n cursul planificrii testrii detaliilor soldurilor, auditorul prevede, de regul, c nu se vor constata dect puine abateri sau chiar nici o abatere n urma testelor mecanismelor de cotnrol, a testelor substaniale ale operaiunilor i a procedurilor analitice, cu excepia situaiilor n care auditorul are motive de a credec contrariul. Dac rezultatele testelor mecanismelor de control, ale testelor substaniale ale operaiunilor i ale procedurilor analitice nu corespund previziunilor, testele detaliilor soldurilor vor trebui modificate pe msura derulrii auditului. Discuia privind metoda de proiectare a testelor detaliilor soldurilor, aplicat creanelor-clienilor, este ilustrat sintetic n Figura 12-11. Una din cele mai dificile pri a auditului este evaluarea corect a factorilor care influeneaz testele detaliilor soldurilor. Fiecare dintre factori este subiectiv,
12

necesitnd folosirea unei capaciti importante de raionament profesional. Impactul fiecrui factor asupra testrii detaliilor soldurilor este la fel de subiectiv. De exemplu, dac riscul inerent este redus de la mediu la mic, se consider c testele detaliilor soldurilor pot fi restrnse. Determinarea impactului specific asupra procedurilor de audit, a dimensiunii eantioanelor, a programrii n timp i a elementelor de selectat reprezint o decizie dificil. Nivelul de detaliere a activitilor de planificare Figura 12-12 ilustreaz principalele activiti de planificare i nivelul de detaliere apicate n mod normal. Aceste niveluri de detaliere merg de la ansamblul auditului pn la obiectivele de audit referitoare la solduri, definite pentru fiecare cont. Program de audit ilustrativ Tabelul 12-4 ilustreaz segmentul referitor la testarea detaliilor soldurilor dintr-un program de audit al creanelor- clieni. Formatul utilizat coreleaz procedurile de audit cu obiectivele de audit referitoare la solduri. Remercai faptul c majoritatea procedurilor acoper mai mult de un singur obiectiv. De asemenea, pentru fiecare obiectiv se folosesc mai multe proceduri de audit. Procedurile de audit pot fi adugate sau scose din program dup cum consider necesar auditorul. Dimensiunea eantioanelor, elementele de selectat i programarea testelor n timp pot fi, de asemenea, schimbate pentru majoritatea procedurilor. Ghid pentru ntocmirea programelor de audit al administraiilor municipale Programul de audit din Tabelul 12-4 a fost fcut dup analizarea tuturor factorilor care influeneaz testele detaliilor soldurilor i este bazat pe cteva ipoteze privind riscul inerent, riscul de control i rtezultatele testelor mecanismelor de control, ale testelor substaniale ale operaiunilor i ale procedurilor analitice. Dup cum se menioneaz, dac aceste ipoteze sunt semnificativ eronate, programul de audit planificat va trebui revizuit. De exemplu, procedurile analitice ar putea indica prezena unor erori poteniale aferente ctorva obiective de audit legate de solduri, rezultatele testrii mecanismelor de control ar putea indica prezena unui control intern slab sau noi informaii l-ar putea determina pe auditor s modifice riscul inrent. Programele de audit sunt deseori computerizate. Cea mai simpl form a acestor aplicaii informatice presupune ntocmirea programului cu ajutorul unei aplicaii de redactare a trextelor i raportarea lui de la un an la altul pentru a-i simplifica modificarea i actualizarea. O utilizarea mai sofisticat a informaticii const n crearea unei aplicaii specifice care l ajut pe auditor s analizeze aspectele legate de planificarea auditului i s selecteze procedurile ppotrivite dintr-o baz de date a procedurilor de audit. Apoi, toate acestea sunt transpuse ntr-un program de audit.
13

Relaia dintre obiectivele de audit rteferitoare la operaiuni i cele referitoare la solduri OBIECTIVUL 12-5 Compararea i deosebirea obiectivelor de audit legate de solduri. Am demonstra deja c testarea detaliilor soldurilor trebuie conceput astfel nct s se ating obiectivele de audit referitoare la solduri definite pentru fiecare cont i c amploarea acestor teste poate fi redus atunci cnd obiectivele de audit referitoare la operaiuni au fost atinse prin testarea mecanismelor de cotnrol i prin testarea substanial a operaiunilor. Prin urmare, este important s nelegei n ce mod este corelat fiecare obiectiv de audit legat de operaiuni cu fiecare obiectiv de audit legat de soldurile conturilor. O prezentare a acestor legturi este fcut n tabelul 12-5. principala concluzie a tabelului 12-5 este c, chiar i atunci cnd toate obiectivele de audit legate de operaiuni sunt atinse, auditorul continus se bazeze n esen e testele substaniale ale soldurilor pentru a confirma urmtoarele obiective de audit referitoare la solduri: valoare realizabil, drepturi io bligaii i prezentare i dezvluire. Utilizarea ctorva teste substaniale substanaile ale soldurilor este, de asemenea, posibil pentru celelalte obiective de audit legate de solduri, n funcie de rezultatele testelor mecanismelor de control i ale testelor substaniale ale operaiunilor.

SINTEZ A PROCESULUI DE AUDIT OBIECTIVUL 12-6 Combnarea celor patru faze ale procesului de audit Faza I: Planifiarea i definirea unei metode de auditare Informaiile colectate n cursul preplanificrii, al obinerii de informaii de context, al obinerii de informaii despre obligaiile juridice ale clientului i al aplicrii procedurilor analitice preliminare (primele pentru csue din Figura 12-13) sunt utilizate n principal pentru estimarea riscului inerent i a riscului de audit acceptabil. Estimarea pragului de semnificaie, a riscului de audit acceptabil, a riscului inerent i a riscului de control sunt utilizate pentru redactarea unui plan general de audit i a unui program de audit. Faza a II-a: Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor

14

Testarea mecnismelor de control i tstarea substanial a operaiunilor au loc n cursul acestei faze. Obiectivele Fazei a II-a sunt: (1) obinerea de probe privind mecanismele specifice de control care justific nivelul riscului de control estimat de auditor (n cazul n care acesta este sub nivelul maxim) i (2) obinerea de probe care s justifice corectitudinea monetar a operaiunilor. Primul obiectiv este atins prin testarea mecanismelor de control, iar cel de-al doile prin testarea substanial a operaiunilor. O mare parte din ambele tipuri de teste sunt aplicate simultan acelorai operaiuni. Cnd mecanismele de control sunt considerate inficace sau cnd se descoper abateri de la procedurile de control prescrise, testele substaniale pot fi extinse fie n aceast faz, fie n Faza a III-a. Dat fiind c rezultatele testelor mecanismelor de control i ale testelor substaniale ale operaiunilor sunt un factor major de care depinde testarea detaliilor soldurilor, ele sunt deseori efctuate cu 2 sau 3 luni nainte de data de nchidere a bilanului. Acest lucru l ajut pe auditor s prevad o marj de siguran pentru evenimentele neprevzute, s revizuiasc programul de audit n cazul unor rezultate neprevzute i s ncheie auditul ct mai aproape posibil de data de ntocmire a bilanului contabil. n cazul sistemelor contabile computerizate, auditorii efectueaz adesea testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor n cursul anului, n scopul de a determina dac programele informatice au fost modificate fr tiina auditorilor. Aceast metod este deseori numit auditare permanent sau continu. Faza a III-a: Efecturea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor Obiectivul fazeai a III-a const n a obine suficiente probe suplimentare pentru a determna dac soldurile finale i notele informative din situaiile financiare sunt fidel prezentate. Natura i amploarea lucrrilor din aceasdt faz vor depinde nmare msur de constatrile fcute n cursul celor dou faze precedente. Exist dou categorii generale de proceduri executate n Faza a III-a: proceduri analitice i testee ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaz caracterul rezonabil al operaiunilor i soldurilor pe ansamblu. Testele detaliilor soldurilor sunt proceduri specifice care au drept scop s verifice existena unor erori monetare n soldurile finale din situaiile financiare. Anumite operaiuni i sume-chie sunt att de importante nct trebuie auditate separat. Alte elemente pot fi testate prin sondaj. Tabelul 12-6 ilustreaz efectuarea proceduriloranalitice att nainte, ct i dup data de nchiedere a bilanului contabil. Din cauza costului lor sczut, procedurile analitice sunt utilizate, de regul, de fiecare dat cnd sunt relevante. Deseori, ele sunt aplicate de timpuriu, pa baza unor date preliminare i nainte de ncheirea exerciiului, n scopul planificrii i orientrii altor teste de audit spre sfere specifice. ns cel mai mare avantaj al calcului indicatorilor i efecturii comparaiilor apare dup ce clientul a erminat s-i elaboreze situaiile financiare. n mod ideal, aceste
15

proceduri analitice sunt aplicate nainte de testarea detaliilor soldurilor, astefl nct s poat fi utilizate apoi pentru a se determina ct de aprofundat trebuie s se testeze soldurile. De asemenea, ele sunt utilizate ca parte a procesului de testare a detaliilor soldurilor i n cursul fazei de finalizare a auditului. Tabelul 12-6 mai arat i c testele detaliilor soldurilor sunt, n mod normal, fcute ultimele. n anumite audite, toate testele sunt fcute dup data de ntocmire a bilanului. Totui, atunci cnd clienii vor s publice situaiile financiare ct mai curnd dup data nchiderii bilanului, testele detaliilor soldurilor, care necesit mai mult timp, vor fi fcute la date provizorii nainte de sfritul exerciiului contabil, fiind necesar apoi un efort suplimentar pentru a actualiza la sfritul exerciiului soldurile provizorii auditate. Testele substaniale ale detaliilor soldurilor realizate nainte de ncheierea exerciiului contabil ofer mai puin certitudine i sunt de regul, fcute numai dac mecanismele de control intern sunt eficace. Faza a IV-a: Finalizarea auditului i emitere unui raport de audit Aceast faz este format din: - Verificarea prezentei unor datrii condiionate. - Verificarea prezenei unor evenimente ulterioare. - Colectarea probelor finale. - Emiterea raportului de audit. - Comunicarea cu comitetul de audit i cu managerul.

16