1

MATERI 14

AUDITING SEKTOR PUBLIK

A. PENDAHULUAN Untuk menjamin dilakukannya pertanggungjawaban publik oleh lembaga pemerintah maka diperlukan perluasan sistem pemeriksaan, tidak sekedar conventional audit, namun perlu juga dilakukan value for money audit (VFM audit). Dalam pemeriksaan yang konvensional, lingkup pemeriksaan hanya sebatas audit terhadap keuangan dan kepatuhan (financial and compliance audit), sedangkan dalam pendekatan baru ini selain audit keuangan dan kepatuhan juga perlu dilakukan audit kinerja (performance

audit). Performance audit meliputi audit ekonomi, efisiensi, dan efektivitas. Audit ekonomi dan efisiensi disebut management audit atau operational audit, sedangkan audit efektivitas disebut program audit. Istilah lain untuk performance audit tersebut adalah VFM audit atau disingkat 3E's audit (economy, eficiency, and effecti-veness audit). Audit kinerja yang meliputi audit ekonomi, efisiensi, dan efektifitas, pada dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Pada audit keuangan dan audit kinerja, tidak terdapat perbedaan definisi yang tajam karena definisi audit kinerja sebagai suatu proses dapat diturunkan dari definisi audit keuangan.
Audit adalah suatu proses yang sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif mengenai asersi atas tindakan dan kejadian ekonomi, kesesuaiannya dengan kriteria/standar yang telah ditetapkan dan kemudian mengkomunikasikanh asilnya kepada pihak pengguna laporan tersebut (Malan, 1984).

Audit kinerja memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian kejadian ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit.
Audit kinerja adalah suatu proses sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif, agar dapat melakukan penilaian secara independen atas ekonomi dan efisiensi operasi, efektivitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan, dan kepatuhan terhadap kebijakan, peraturan dan hukum yang berlaku, menentukan kesesuaian antara kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya, serta mengkomunikasikan hasilnya kepada pihak-pihak pengguna laporan tersebut (Malan, 1984).

Kinerja suatu organisasi dinilai baik jika organisasi yang bersangkutan mampu melaksanakan tugas dalam rangka mencapai tujuan yang telah ditetapkan pada standar yang tinggi dengan biaya yang rendah. Secara teknis kinerja yang baik bagi suatu organisasi dicapai ketika administrasi dan penyediaan jasa oleh organisasi yang bersangkutan dilakukan pada tingkat yang ekonomis, efisien, dan efektif. Konsep ekono-

2 mi, efisiensi, dan efektivitas saling berhubungan satu sama lain dan tidak dapat diartikan/dimaknai secara terpisah atau sendiri. Konsep ekonomi memastikan bahwa biaya input yang digunakan dalam operasional organisasi dapat diminimalkan, konsep efisien memastikan bahwa output yang maksimal dapat dicapai dengan sumber daya yang tersedia, konsep efektif berarti bahwa jasa yang disediakan/dihasilkan oleh organisasi dapat melayani kebutuhan pengguna jasa dengan tepat. Salah satu hal yang membedakan VFM audit dengan conventional audit adalah dalam hal laporan audit. Dalam audit yang konvensional, hasil audit adalah berupa pendapat (opini) auditor secara independen dan obyektif tentang kewajaran laporan keuangan sesuai dengan kriteria standar yang telah ditetapkan, tanpa pemberian rekomendasi perbaikan. Sedangkan dalam VFM audit tidak sekedar menyampaikan kesimpulan berdasarkan tahapan audit yang telah dilaksanakan, akan tetapi juga dilengkapi dengan rekomendasi untuk perbaikan di masa mendatang. C. AUDIT EKONOMI DAN EFISIENSI Ekonomi mempunyai arti biaya terendah, sedangkan efisiensi mengacu pada rasio terbaik antara output dengan biaya (input). Karena output dan biaya diukur dalam unit yang berbeda maka efisiensi dapat terwujud ketika dengan sumberdaya yang ada dapat dicapai output yang maksimal atau output tertentu dapat dicapai dengan sumberdaya yang sekecil-kecilnya. Audit ekonomi dan efisiensi bertujuan untuk menentukan:
1. Apakah suatu entitas telah memperoleh, melindungi, dan menggunakan sumber dayanya (seperti karyawan, gedung, ruang, dan peralatan kantor) secara ekonomis dan efisien; 2. Penyebab terjadinya praktik-praktik yang tidak ekonomis atau tidak efisien, termasuk ketidakmampuan organisasi dalam mengelola sistem informasi, prosedur administrasi, dan struktur organisasi.

Secara lebih spesifik, The General Accounting Office Standards (1994) menegaskan bahwa audit ekonomi dan efisiensi dilakukan dengan mempertimbangkan apakah entitas yang diaudit telah:
a. Mengikuti ketentuan pelaksanaan pengadaan yang sehat; b. Melakukan pengadaan sumber daya (jenis, mutu, dan jumlah) sesuai dengan kebutuhan pada biaya terendah; c. Melindungi dan memelihara semua sumber daya yang ada secara memadai; d. Menghindari duplikasi pekerjaan atau kegiatan yang tanpa tujuan atau kurang jelas tujuannya; e. Menghindari adanya pengangguran sumberdaya atau jumlah pegawai yang berlebihan; f. Menggunakan prosedur kerja yang efisien;

3
g. Mengguriakan sumber daya (staf, peralatan dan fasilitas) yang minimum dalam menghasilkan atau menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan kualitas yang tepat; h. Mematuhi persyaratan peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan perolehan, pemeliharaan, dan penggunaan sumber daya negara ; i. Melaporkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai kehematan dan efisiensi.

Pada audit ekonomi dan efisiensi, ukuran output idealnya dispesifikasikan oleh organisasi yang bersangkutan dan ukuran tersebut digunakan untuk mengukur kinerja manajer. Akan menyimpang bila auditor mengukur efisiensi berdasarkan kriteria yang tidak digunakan oleh manajer dalam mencapai tujuan. Bagaimanapun juga, dalam praktek mungkin output organisasi sektor publik tidak dapat dinyatakan secara eksplisit. Berdasarkan pada ukuran input dan output yang telah ditetapkan sebelumnya, auditor harus mampu menilai apakah output telah dihasilkan dengan biaya yang lebih rendah atau apakah biaya yang terjadi dapat menghasilkan output yang lebih besar. Untuk dapat mengetahui apakah organisasi telah menghasilkan output yang optimal dengan sumberdaya yang dimilikinya, auditor dapat membandingkan output yang telah dicapai pada periode yang bersangkutan dengan:
1) Standar yang telah ditetapkan sebelumnya, 2) Kinerja tahun-tahun sebelumnya, 3) Unit lain pada organisasi yang sama atau pada organisasi yang berbeda.

Berkaitan dengan standar yang telah ditentukan, harus diakui bahwa aktivitas sektor publik tidak dapat sepenuhnya dipertanggungjawabkan dengan sistem biaya standar. Hal ini disebabkan karena output yang dihasilkan oleh organisasi sektor public seringkali tidak dapat dihubungkan secara langsung dengan biaya. Prosedur untuk melakukan audit ekonomi dan efisiensi sama dengan jenis audit yang lainnya. Secara umum, tahapan-tahapaan audit yang dilakukan meliputi:
1. 2. 3. 4. 5. Perencanaan audit, Mereview sistem akuntansi dan pengendalian interen, Menguji sisterna kuntansdian pengendalian interen Melaksanakan audit, Menyampaikan laporan.

D. AUDIT EFEKTIVITAS Efektivitas berkaitan dengan pencapaian tujuan. Menurut Audit Commission (1986), efektivitas berarti menyediakan jasa-jasa yang benar sehingga memungkinkan pihak yang berwenang untuk mengimplementasikan kebijakan dan tujuannya. Audit efektivitas (audit program) bertujuan untuk menentukan:

4
1. tingkat pencapaian hasil atau manfaat yang diinginkan 2. kesesuaian hasil dengant ujuan yang ditetapkan sebelumnya 3. apakah entitas yang diaudit telah mempertimbangkan alternative lain yang memberikan hasil yang sama dengan biaya yang paling rendah.

Secara rinci, tujuan pelaksanaan audit efektivitas atau audit program adalah untuk:
a. Menilai tujuan program, baik yang baru rnaupun yang sudah berjalan, apakah sudah memadai dan tepat; b. Menentukan tingkat pencapaian hasil suatu program yang diinginkan; c. Menilai efektivitas program dan atau unsur-unsur program secara terpisah/ sendiri-sendiri; d. Mengidentifikasi faktor yang menghambat pelaksanaan kinerja yang baik dan memuaskan; e. Menentukana pakah manajemen telah mempertimbangkan alternatif untuk melaksanakan program yang mungkin dapat memberikan hasil yang lebih baik dan dengan biaya yang lebih rendah; f. Menentukan apakah program tersebut saling melengkapi, tumpang-tindih atau bertentangan dengan program lain yang terkait; g. Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan program tersebut dengan lebih baik; h. Menilai ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku untuk program tersebut; i. Menilai apakah sistem pengendalian manajemen sudah cukup memadai untuk mengukur, melaporkan, dan memantau tingkat efektivitas program; j. Menentukan apakah manajemen telah melaporkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai efektivitas program.

Efektivitas berkenaan dengan dampak suatu output bagi pengguna jasa (konsumen). Untuk mengukur efektivitas suatu kegiatan harus didasarkan pada kriteria yang telah ditetapkan (disetujui) sebelumnya. Jika hal ini belum tersedia, auditor bekerja sama dengan top management dan badan pembuat keputusan untuk menghasilkan kriteria tersebut dengan berpedoman pada tujuan pelaksanaan suatu program. Meskipun efektivitas suatu program tidak dapat diukur secara langsung, ada beberapa alternatif yang dapat digunakan untuk mengevaluasi pelaksanaan suatu program yaitu:
1. Proksi untuk mengukur dampak/pengaruh, 2. Evaluasi oleh konsumen, 3. Evaluasi yang menitikberatkan pada proses bukan pada hasil.

Sebagaimana kita ketahui bersama bahwa tingkat komplain dan tingkat permintaan dari pengguna jasa (konsumen) dapat dijadikan proksi pengukuran standar kinerja yang sederhana untuk berbagai jasa. Evaluasi terhadap pelaksanaan suatu program hendaknya senantiasa mempertinrbangkan hal-hal berikut:
1. 2. 3. 4. Apakah Apakah Apakah Apakah program tersebut relevan atau realistik, ada pengaruh dari program tersebut, program telah mencapai tujuan yang telah ditetapkan, d an ada cara-cara yang lebih baik dalam mencapai hasil.

5 Seperti telah dijelaskan sebelumnya, bahwa audit kinerja pada dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Pada audit kinerja, kegiatan pemeriksaan terhadap pengelolaan organisasi sektor publik terutama didasarkan pada tiga elemen utama, yaitu: ekonomi, efisiensi, dan efektivitas. Penekanan kegiatan audit pada ekonomi, efisiensi dan efektivitas suatu organisasi memberikan ciri khusus yang membedakan audit kinerja dengan audit jenis lainnya. Bagan berikut menjelaskan karakteristik audit kinerja yang merupakan gabungan antara audit manajemen dan audit program:
Ekonomi

Audit Manajemen Audit Kinerja Value for Money Audit Audit Program

3E

Efisiensi

Efektifitas

Gambar 14.1 Karakteristik Audit Kinerja By-Product VFM work. Pekerjaan value for money audit yang merupakan tujuan sekunder disamping pekerjaan pekerjaan utama yang lebih penting, pekerjaan ini biasanya kurang terstruktur dibandingkan dengan kegiatan/tugas yang lainnya. Tipe pekerjaan ini biasanya berupaya untuk mencari penghematan-penghematan dengan jalan melakukan sedikit perubahan dalam praktik kerja. Perubahan yang dilakukan mungkin hanya sebagian kecil tapi seringkali memiliki manfaat yang substansial.

An Arrangement Review. Pekerjaan value for money audit yang dilakukan untuk menjamin/memastikan bahwa klien telah melakukan tugas administrasi yang diperlukan untuk mencapai value for money. Dalam organisas yang memberikan jasa yang kompleks, operasi yang ekonomis, efisien, dan efektif hanya dapat dilakukan jika terdapat serangkaian peraturan formal untuk mengontrol penggunaan sumber daya. Auditor dapat mengecek dan menilai keberadaan peraturan formal semacam ini. Arrangement Review akan memberikan gambaran bagi auditor untuk mereview kinerja dan mereview jasa-jasa tertentu/khusus.

Performance Review. Pekerjaan yang dilakukan untuk menilai secara obyektif value for

money yang telah dicapai oleh klien dan membandingkannya dengan kriteria (pembanding) yang valid. Penilaian terhadap kinerja klien dapat dilakukan dengan membandingkan hasil yang telah dicapai dengan kinerja masa lalu, target yang telah ditetapkan sebelumnya atau kinerja organisasi sejenisl ainnya.

Untuk melaksanakan proses audit kinerja pada organisasi pemerintahan diperlukan beberapa prasyarat. Prasyarat-prasyarat yang audit kinerja yaitu:
1. Auditor (orang/lembaga yang melakukana udit), auditee (pihak (pihak yang menerima hasil audit) sektor publik (pemeharus dipenuhi dalam yang diaudit), recipient (pihak yang menerima hasil audit) 2. Hubungan akuntanbilitas antara auditee (subordinate) dan audit recipent (otoritas yang lebih tinggi) 3. Independensi antara auditor dan auditee. 4. Pengujian dan evaluasi tertentu atas aktivitas yang menjadi tanggungjawab auditee oleh auditor untuk audit recipent.

6 Auditor sering disebut sebagai pihak pertama, dan memegang peran utama dalam pelaksanaan audit kinerja karena auditor dapat mengakses informasi keuangan dan informasi manajemen dari organisasi yang diaudit, memiliki kemampuan profesional dan bersifat independen. Walaupun pada kenyataannya prinsip independen ini sulit untuk benar-benar dilaksanakan secara mutlak, antara auditor dan auditee harus berusaha untuk menjaga independensi tersebut sehingga tujuan audit dapat tercapai. Pihak auditee biasanya terdiri dari manajemen atau pekerja suatu organisasi yang bertanggungjawab kepada recipent dan biasa disebut sebagai pihak kedua. Recipent merupakan pihak-pihak yang menerima laporan dan biasa disebut pihak ketiga yang terdiri dari beberapa kelompok antara lain: tingkatan yang lebih tinggi dalam organisasi yang sama, dewan komisaris, stockholder, masyarakat, dan investor baik secara individual maupun kelompok. Hubungan antara pihak-pihak yang terlibat dalam audit kinerja dan fungsi yang terjadi diantara pihak-pihak tersebut, dapat digambarkan sebagai berikut:
Orang yang menguji akuntabilitas pihak kedua untuk pihak ketiga dan melaporkan kepada pihak ketiga.

Pihak Pertama:
Auditor Pressure

Fungsi Atestasi
Pihak Ketiga: Pihak yang menuntut adanya akuntabilitas Entitas menuntut akuntabilitas pihak dan menerima laporan hasil pengujian akuntabilitas dari pihak pertama

Fungsi Audit Pihak Kedua: Entitas yang diaudit

Entitas bertanggungjawab pada pihak ketiga dan akuntabilitas tersebut diuji oleh pihak pertama

Fungsi Akuntabilitas

Gambar 14.2. Hubungan Pihak yang terlibat dalam Audit Kinerja

Sebagaimana profesi di bidang lainnya, untuk menjadi seorang auditor sector publik diperlukan beberapa syarat, yaitu: Seorang auditor harus telah diakui dapat melakukan pemeriksaan (audit);
a. Mempunyai pemahaman tentang akun-akun yang ada, sesuai dengan peraturan yang berlaku serta mentaati undang-undang yang ada. b. Auditor telah diakui kemampuannya dalam melakukan praktik audit. c. Auditor harus dapat memahami apakah klien telah memanfaat kas number daya yang dimiliki secara ekonomis, efisien, dan efektif.

Seorang auditor harus mematuhi kode etik yang berlaku.

7 Seorang auditor harus dapat melakukan audit denganb ertanggungja wab, karena terdorong oleh kesadaran bahwa audit yang akan dilaksanakannya pada organisasi organisasi sector publik, terutama untuk memenuhi kepentingan masyarakat. Secara umum, ada dua prosedur utama untuk melaksanakan praktik auditing terhadap kinerja organisasi secara komprehensif. Prosedur tersebut adalah manage-

ment and technical review dan special studies.

Management and Technical Review. Telaah fungsi manajemen secara umum mengenai perencanaan, pengorganisasian, pengarahan, pengendalian dan metode/ teknik khusus yang digunakan oleh entitas untuk menentukan apakah:
Rencana yang matang telah dikembangkan untuk mencapai hasil yang diinginkan, Terdapat struktur yang memadai tentang wewenang dan tanggungjawab manajemen, Manajemen telah secara jelas mengkomunikasikan ekspektasinya kepada pihak-pihak yang bertanggungjawab atas operasi, Pelaksanaan diawasi dan dievaluasi secara reguler dengan menggunakan kriteria yang memadai sehingga varian dari rencana dapat dideteksi dan dikoreksi tepat pada waktunya.

Special Studies. Telaah yang diarahkan untuk mencapai kesesuaian terhadap spesifikasi tertentu sesuai dengan permintaan. Contoh, special studies mungkin dilaksanakan untuk:
Penelitian mengenai dugaan terjadinya kesalahan atau kecurangan, Menilai kecukupan pengendalian internal dalam sistem informasi manajemen atau sistem akuntansi yang diterapkan, Konsultasi dengan manajemen berkaitan dengan masalah keuangan khusus atau berkaitan dengan masalah kinerja, Mengevaluasi penggunaan dana untuk kegiatan investasi yang mungkin berpengaruh terhadap operasi organisasi dimasa mendatang.

E. AUDIT KINERJA PEMERINTAH DAERAH DALAM KONTEKS OTONOMI DAERAH

Terdapat tiga aspek utama yang mendukung terciptanya kepemerintahan yang baik (Good governance), yaitu pengawasan, pengendalian, dan pemeriksaan. Ketiga hal tersebut pada dasarnya berbeda baik konsepsi maupun aplikasinya.
Pengawasan mengacu pada tindakan atau kegiatan yang dilakukan oleh pihak di luar eksekutif (yaitu masyarakat dan DPR/DPRD) untuk turut mengawasi kinerja pemerintahan. Pengendalian (control) adalah mekanisme yang dilakukan oleh eksekutif (pemerintah) untuk menjamin dilaksanakannya sistem dan kebijakan manajemen sehingga tujuan organisasi tercapai. Pemeriksaan (audit) merupakan kegiatan yang dilakukan oleh pihak yang memiliki independensi dan memiliki kompetensi profesional untuk memeriksa apakah hasil kinerja pemerintah telah sesuai dengan standar kinerja yang ditetapkan.

Pada tataran teknis aplikatif juga berbeda, pengawasan oleh DPR/DPRD dilakukan pada tahap awal. Pengendalian dilakukan terutama pada tahap menengah (operasionalisasi anggaran), yaitu level pengendalian manajemen (management control) dan

8 pengendalian tugas (task control), sedangkan pemeriksaan dilakukan pada tahap akhir. Objek yang diperiksa berupa kinerja anggaran (anggaran policy), dan laporan pertanggungjawaban keuangan yang terdiri atas laporan dan nota perhitungan APBN/ APBD, neraca, dan laporan aliran kas. Agar tidak terjadi penyimpangan dan penyelewengan yang disebabkan oleh adanya penyalahgunaan wewenang oleh eksekutif (abuse of power), maka pemberian wewenang tersebut harus diikuti dengan pengawasan dan pengendalian yang kuat. Penguatan fungsi pengawasan dapat dilakukan melalui optimalisasi peran DPR/ DPRD sebagai kekuatan penyeimbang (balance of power) bagi eksekutif, dan partisipasi masyarakat secara langsung maupun tidak langsung melalui LSM dan organisasi sosial kemasyarakatan sebagai bentuk sosial control. Penguatan fungsi pengendalian dilakukan melalui pembuatan sistem pengendalian intern yang memadai dan pemberdayaan auditor internal pemerintah. Pengawasan oleh DPR/DPRD dan masyarakat tersebut harus sudah dilakukan sejak tahap perencanaan, tidak hanya pada tahap pelaksanaan dan pelaporan saja. Apabila DPR/DPRD lemah dalam tahap perencanaan, maka sangat mungkin pada tahap pelaksanaan akan mengalami banyak penyimpangan. Akan tetapi, harus dipahami bahwa pengawasan DPR/DPRD terhadap eksekutif adalah pengawasan terhadap kebijakan (policy) yang digariskan, bukan pemeriksaan. Fungsi pemeriksaan hendaknya diserahkan kepada lembaga pemeriksa yang memiliki otoritas dan keahlian profesional, misalnya BPK, BPKP, atau akuntan publik yang independen. Jika DPR/ DPRD menghendaki, dewan dapat meminta BPK atau auditor independen lainnya untuk melakukan pemeriksaan terhadap kinerja keuangan eksekutif. F. PERMASALAHAN AUDIT KINERJA LEMBAGA PEMERINTAH DI INDONESIA Pemberian otonomi dan desentralisasi yang luas, nyata, dan bertanggungjawab kepada daerah kabupaten/kota akan membawa konsekuensi perubahan pada pola dan sistem pengawasan dan pemeriksaan. Perubahan-perubahan tersebut juga memberikan dampak pada unit-unit kerja pemerintah daerah, seperti tuntutan kepada pegawai/ aparatur pemerintah daerah untuk lebih terbuka, transparan, dan bertanggungjawab atas keputusan yang dibuat. Perubahan pola pengawasan yang mendasar adalah dengan diberinya keleluasaan kepada pemerintah daerah untuk mengatur dan mengurus rumah tangganya sendiri, maka diperlukan peningkatan peran DPRD dan masyarakat luas dalam pengawas-

9 an penyelenggaraan pemerintahan, karena nantinya Kepala Daerah bertanggungjawab kepada DPRD dan masyarakat. Pemberian kepercayaan kepada auditor dengan memberi peran yang lebih besar untuk memeriksa lembaga pemerintahan, telah menjadi bagian penting dalam proses terciptanya akuntabilitas publik. Bagi auditor, dengan diberinya peran yang lebih besar tersebut, maka auditor dituntut untuk menjaga dan meningkatkan profesionalisme, kompetensi, dan independensinya. Sejalan dengan Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat Nomor X/MPR/ 1998 tentang Pokok-pokok Reformasi Pembangunan dalam Rangka Penyelamatan dan Normalisasi Kehidupan Nasional sebagai Haluan Negara, dan Ketetapan No. Xl/MPR/ 1998 tentang Penyelenggaraan Negara yang Bersih dan Bebas Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme, maka peran dan fungsi pengawasan dan pemeriksaan menjadi sangat strategis. Kedua ketetapan MPR tersebut menggariskan bahwa dipandang perlu untuk "memberdayakan pengawasan oleh lembaga negara, lembaga politik dan kemasyarakatan" dan "meningkatkan keterbukaan pemerintah dalarn pengelolaan keuangan negara untuk menghilangkan korupsi, kolusi, dan nepotisme (KKN)." Sebagai upaya untuk meningkatkan pengawasan dan pemeriksaan dalam rangka memberantas praktik KKN, pemerintah bersama DPR kemudian mengesahkan UndangUndang No. 28 Tahun 1999 tentang Penyelenggara Negara yang Bersih dan Bebas dari Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme. UU No. 28 Tahun 1999 tersebut kemudian menjadi landasan hukum dibentuknya Komisi Pemeriksa Kekayaan Penyelenggara Negara (KPKPN). Dengan demikian, untuk mengawasi jalannya pemerintahan saat ini terdapat lembaga pengawas dan pemeriksa yang sifatnya independen yang memiliki tugas yang berbeda-beda, diantaranya terdapat badan ombudsmen, KPKPN, dan BPK. Reposisi Lembaga Pemeriksa Otonomi dan desentralisasi memberikan keleluasaan bagi pemerintah daerah dalam melakukan pengelolaan keuangan daerah. Salah satu hal yang harus diantisipasi adalah kemungkinan terjadinya perpindahan penyelewengan dan KKN dari pemerintah pusat ke daerah. Kasus di beberapa negara berkembang menunjukkan bahwa pemberian otonomi daerah dan desentralisasi yang terlalu cepat tanpa pengawasan yang cukup justru meningkatkan korupsi di daerah. Salah satu cara untuk mengatasi masalah tersebut adalah dengan mengoptimalkan fungsi pengawasan oleh DPRD. Harus disadari bahwa saat ini masih terdapat beberapa kelemahan dalam melakukan audit pemerintahan di Indonesia. Kelemahan pertama bersifat inheren, sedangkan kelemahan kedua lebih bersifat struktural.

10 Pertama, adalah tidak tersedianya indikator kinerja (performance indicator) yang memadai sebagai dasar untuk mengukur kinerja pemerintah daerah. Hal tersebut umum dialami organisasi sector publik karena output yang dihasilkan oleh organisasi sektor publik adalah berupa pelayanan publik yang tidak mudah diukur.
Pengauditan terhadap kinerja pemerintah daerah akan lebih mudah bila telah ditetapkan kriteria kinerja (performance indicator) yang harus dicapai pemerintah daerah. Selain tidak adanya kriteria kinerja yang memadai, permasalahan lainnya adalah belum adanya Standar Akuntansi Keuangan Pemerintah yang baku. Pada dasarnya pengauditan terhadap pemerintan daerah adalah membandingkan hasil yang telah dicapai (output result) dengan standar dan kriteria yang telah ditetapkan. Pemerintah daerah akan menghadapi masalah dalam melakukan pengukuran kinerja apabila DPRD tidak menetapkan kriteria kinerja yang memadai. Hal tersebut tidak hanya menyebabkan kesulitan bagi eksekutif daerah, akan tetapi juga kesulitan bagi auditor yang ditunjuk DPRD untuk mengaudit kinerja pemerintah daerah.

Kedua, terkait dengan masalah struktur lembaga pemeriksa pemerintah pusat dan daerah di Indonesia. Permasalahan yang ada adalah banyaknya lembaga pemeriksa fungsional yang overlapping satu dengan lainnya yang menyebabkan pelaksanaan pengauditan tidak efisien dan tidak efektif.
Saat ini, pemeriksaan yang dilakukan oleh aparat pemeriksa fungsional terhadap pembiayaan desentralisasi dilakukan oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK), Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP), Inspektur Jenderal Pembangunan (Irjenbang), Inspektorat Jenderal Dalam Negeri, Inspektorat Wilayah Propinsi, dan Inspektorat Wilayah Kabupaten/Kota.

Untuk menciptakan lembaga audit yang efisien dan efektif, maka diperlukan reposisi terhadap lembaga audit yang ada. Reposisi yang dimaksud berupa pemisahan tugas dan fungsi yang jelas dari lembaga-lembaga pemeriksa pemerintah tersebut, apakah sebagai auditor intemal atau auditor eksternal.
Audit internal adalah audit yang dilakukan oleh unit pemeriksa yang merupakan bagian dari organisasi yang diawasi. Yang termasuk audit internal adalah audit yang dilakukan oleh Inspektorat Jenderal Departemen, Satuan Pengawasan Intern (SPI) di lingkungan lembaga negara dan BUMN/BUMD, Inspektorat Wilayah Propinsi (ltwilprop), Inspektorat Wilayah Kabupaten/Kota (ltwilkab/ltwilko), dan Badan Pengawasan Keuangan dan pembangunan (BPKP). Audit eksternal adalah audit yang dilakukan oleh unit pemeriksa yang berada di luar organisasi yang diperiksa. Lembaga pemeriksa eksternal tersebut merupakan lembaga pemeriksa yang independen. Dalam hal ini yang bertindak sebagai auditor eksternal pemerintah adalah BPK, karena BPK merupakan lembaga yang independen dan merupakan supreme auditor.

G. PROSES AUDIT KINERJA Untuk mengetahui proses audit kinerja, terlebih dahulu perlu dipahami mengenai struktur audit kinerja, tahapan audit kinerja, dan kriteria atau indikator yang menjadi tolok ukur audit kinerja.

11 1. Struktur Audit Kinerja Pada dasarnya, struktur audit baik audit keuangan, audit kepatuhan, audit manajemen, audit program, dan audit jenis lainnya secara umum adalah sama. Hal yang membedakan antara satu macam audit dengan audit yang lainnya terletak pada tugastugas spesifik (specific tasks) pada masing-masing tahap audit yang menggambarkan ke butuhan dari masing-masing audit. Secara umum, struktur audit terdiri atas:
1. 2. 3. 4. Tahap-tahap audit; Elemen masing-masing tahap audit; Tujuan umum masing-masing elemen; dan Tugas-tugas tertentu yang diperlukan untuk mencapai setiap tujuan.

Audit kinerja pada dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedumya. Berdasarkan kerangka umum struktur audit di atas, dapat dikembangkan struktur audit kinerja yang terdiri atas:
1 .Tahap 2. Tahap 3. Tahap 4. Tahap pengenalan dan perencanaan (familiarization and planning phase) pengauditan (audit phase) pelaporan (reporting phase) penindaklanjutan (follow-up phase)

Untuk lebih jelasnya, tahap-tahap audit kinerja dan elemen masing-masing tahapan audit dapat dilihat pada tabel 14.1.
Tabel 14.1. Struktur Audit Kinerja
TAHAP Tahapan Pengenalan Perencanaan Tahap Audit Tahap Pelaporan Tahap Follow up ELEMEN Perencanaan Survei Pendahuluan Review Sistem Pengendalian Manajemen Review Hasil-hasil Program Review Ekonomi Review Kepatuhan Persiapan Laporan Review dan Revisi Pengiriman dan Penyajian Laporan Desain Follow-up Investigasi Pelaporan

Sebelum melakukan audit, auditor terlebih dahulu harus memperoleh informasi umum organisasi guna mendapatkan pemahaman memadai tentang lingkungan organisasi, struktur organisasi, misi organisasi, proses kerja, serta sistem informasi dan pelaporan. Pemahaman lingkungan organisasi akan memberikan dasar untuk memperoleh penjelasan dan analisis yang lebih mendalam mengenai SPM. Berdasarkan hasil analisis terhadap kelemahan dan kekuatan sistem pengendalian dan pemahaman mengenai keluasan (scope), validitas, dan reliabilitas informasi kinerja yang dihasilkan oleh entitas organisasi, auditor kemudian menetapkan kriteria

12 audit dan mengembangkan ukuran-ukuran kinerja yang tepat. Berdasarkan rencana yang telah dibuat, auditor kemudian melakukan pengauditan, mengembangkan hasilhasil temuan audit dan membandingkan antara kinerja yang dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya. Hasil temuan kemudian dilaporkan kepada pihakpihak yang membutuhkan yang disertai dengan rekomendasi yang diusulkan oleh auditor. Rekomendasi-rekomendasi yang diusulkan oleh auditor pada akhirnya akan ditindaklanjuti oleh pihak-pihak yang berwenang. 2. Tahap Pengenalan dan Perencanaan Tahap pengenalan dan perencanaan terdiri dari dua elemen yaitu survei pendahuluan dan review SPM. Pekerjaan yang dilakukan pada masing-masing elemen bertujuan untuk menghasilkan rencana penelitian (research plan) yang detail yang dapat membantu auditor dalam mengukur kinerja dan mengembangkan temuan berdasarkan perbandingan antara kinerja dan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya. Survei Pendahuluan (Preliminary Survey), pada tahap survei pendahuluan auditor
akan berupaya untuk memperoleh gambaran yang akurat tentang lingkungan organisasi yang diaudit, terutama berkaitan dengan struktur dan operasi organisasi, lingkungan manajemen, kebijakan, standar dan prosedur kerja. Deskripsi yang akurat tentang lingkungan organisasi yang diaudit akan membantu auditor untuk menentukan tujuan audit dan rencana audit secara detail, memanfaatkan sumber daya yang ada untuk hal-hal yang sifatnya material, mendisain tugas secara efisien dan menghindari kesalahan.

Review Sistem Pengendalian (Control System Review), Pada audit keuangan,

auditor memulai pekerjaan dengan melakukan review dan evaluasi terhadap sistem pengendalian intern (SPl) terutama yang berkaitan dengan prosedur akuntansinya; sedangkan pada audit kinerja, auditor harus menelaah sistem pengendalian manajemen atau sistem pengendalian administrative dengan tujuan untuk menemukan kelemahan pengendalian yang signifikan agar menjadi perhatian manajemen dan untuk menentukan luas, sifat, dan waktu pekerjaan pemeriksaan berikutnya.

Sistem Pengendalian Manajemen memberikan gambaran tentang metode dan prosedur yang digunakan oleh organisasi untuk mengendalikan kinerjanya. Pengendalian manajemen sendiri bertujuan-untuk memastikan bahwa tujuan organisasi dicapai secara ekonomis, efisien, dan sesuai dengan hukum dan peraturan yang berlaku. Prosedur audit yang dilakukan pada tahap review sistem pengendalian secara garis besar terdiri dari tiga langkah yaitu:
1. Menganalisis sistem manajemen organisasi, 2. Membandingkannya dengan model yang ada, 3. Mencatat dugaan terhadap setiap ketidakcocokan/ketidaksesuaian.

Dalam mereview sistem pengendalian, auditor dapat mengarahkan pekerjaannya deng an mencoba menjawab pertanyaan-pertanyaan berikut:

13
Apakah organisasi membuat perencanaan yang cukup? Apakah strategi untuk mencapai tujuan telah ditetapkan? Apakah standar pencapaian tujuan juga telah ditetapkan? Apakah organisasi sudah terstruktur dengan baik untuk menjalankan aktivitasnya? Apakah sumber daya sudah tersedia dan terdistribusi dengan baik? Apakah rencana sudah dikomunikasikan kepada pihak-pihak yang bertanggungjawab untuk melaksanakan? Apakah kinerja telah dimonitor denganm enggunakan dasar/kriteria yang pasti? Apakah penyimpangan dari rencana semula diidentifikasi dan dianalisis dengan hati-hati? Apakah tindakan koreksi yang tepat waktu telah dilaksanakan?

Kriteria Pengendalian untuk Hasil Program, Penilaian Ekonomi dan Efisiensi. Kriteria yang digunakan untuk menilai reliabilitas data dibagi dalam dua area: 1. Proses Pengumpulan, Perhitungan dan Pelaporan Data
Prosedur yang ada didisain untuk memastikan fairness, dependability, dan reliability data. Terdapat pengendalian dalam proses pengumpulan dan penghitungan data untuk memastikan integritas data. Pengendalian yang telah ditetapkan sudah dijalankan. Terdapat dokumentasi yang memadai untuk menentukan integritas data.

2. Kecukupan Pelaporan Data

Data yang dikumpulkan dan dihitung, dibuat dengan dasar yang konsisten dengan tahun sebelumnya. Kewajaran dan reliabilitas data disajikan dengan kriteria tertentu.

Pekerjaan audit pada tahap pengenalan dan perencanaan diharapkan mampu mempersiapkan dua buah dokumen yaitu:
Memorandum analitis (analitical memorandum), berisi identifikasi kelemahan yang material dalam sistem pengendalian manajemen dan pembuatan rekomendasi untuk perbaikan atas kelemahan tersebut. Memorandum perencanaan (Planning memorandum), dibuat berdasarkan hasil review sistem pengendalian untuk menentukan sifat, luas dan waktu untuk pekerjaan audit berikutnya.

Analitical memorandum untuk kepatuhan, ekonomi dan efisiensi, serta hasil program memiliki format umum yang sama, tetapi berbeda dalam hal kriteria yang digunakan. Pengendalian manajemen fokus evaluasinya adalah kecukupan, perencanaan, struktur organisasi yang memadai, dan efektivitas kepemimpinan manajemen. Fokus evaluasi kepatuhan adalah memastikan apakah entitas sudah mengikuti peraturan, hukum, dan kebijakan yang telah ditetapkan. Ekonomi dan efisiensi fokus evaluasinya adalah penentuan apakah entitas menggunakan sumber daya yang dimilikinya secara ekonomis dan efisien. Hasil-hasil program fokus evaluasinya adalah apakah hasil yang diinginkan telah tercapai, apakah tujuan ditetapkan oleh pihak yang berwenang dan apakah entitas telah mempertimbangkan alternatif yang memberikan hasil yang diinginkan d engan biaya yang lebih rendah.

14 3. Tahapan Audit Tahapan dalam audit kinerja terdiri dari tiga elemen yaitu:
1. Telaah hasil-hasil program (program results review); 2. Telaah ekonomi dan efisiensi (economy and fficiency review); dan 3. Telaah kepatuhan (compliance review).

Tahapan dalam audit kinerja disusun untuk membantu auditor dalam mencapai tujuan audit kinerja. Review hasil program akan membantu auditor untuk mengetahui apakah entitas telah melakukan sesuatu yang benar (doing the right things). Review ekonomis dan efisiensi akan mengarahkan auditor untuk mengetahui apakah entitas telah melakukan sesuatu yang benar tadi secara ekonomis dan efisien. Review kepatuhan akan membantu auditor untuk menentukan apakah entitas telah melakukan segala sesuatu dengan cara yang benar, sesuai dengan peraturan dan hukum yang berlaku. Masing-masing elemen tersebut dapat dijalankan sendiri atau secara bersamasama tergantung pada sumber daya yang ada dan pertimbangan waktu. Atas dasar pertimbangan tersebut, disarankan agar elemen-elemen tersebut dijalankan secara terpisah (sendiri-sendiri). Secara lebih rinci, komponen audit terdiri dari:
Identifikasi Lingkungan Manajemen. Auditor harus familiar dengan lingkungan manajemen klien untuk memahami keterbatasan yang dihadapi organisasi. Untuk itu auditor harus mengetahui seksama dan akurat gambaran menyeluruh organisasi dari per-spektif hukum, organisasi, dan karyawan. Auditor mengumpulkan informasi sehubungan dengan: 1. persyaratan hukum dan kinerja, 2. gambaran organisasi, 3. sistem informasi dan pengendalian, 4. pemahaman karyawan atas kebutuhan dan harapan. Perencanaan dan Tujuan. Komponen ini berkaitan dengan review atas proses penetapan rencana dan tujuan organisasi. Auditor menguji keberadaan tujuan yang ditetapkan secara jelas dan rencana-rencana untuk mencapai tujuan tersebut, serta keterkaitan antara aktivitas-aktivitas yang dilakukan dengan kebutuhan dan tujuan organisasi.

Struktur Organisasi. Komponen ini berkaitan dengan bagaimana sebuah unit diatur dan
sumber daya dialokasikan untuk mencapai tujuan organisasi. Struktur organisasi menunjuk pada otoritas formal maupun informal dan tanggungjawab yang terkait dengan organisasi.

Kebijakan dan Praktik. Komponen ini mengacu pada kebijakan yang berlaku umum
(kebijakan publik) yang merupakan kesepakatan yang dirumuskan oleh masyarakat yang diwakili oleh lembaga legislatif, dan diformalkan dalam peraturan atau petunjuk administratif yang mengacu pada sejumlah aktivitas yang harus dilaksanakan.

Sistem dan Prosedur. Sistem dan prosedur merupakan rangkaian kegiatan atau aktivitas untuk menelaah struktur pengendalian, efektivitas, ketepatan, logika dan kebutuhan suatu organisasi. Salah satu contoh sistem dan prosedur yang biasa digunakan adalah Standard Operating Procedures yang menjelaskan bagaimana sebuah fungsi atau tanggungjawab dilaksanakan.

15

Pengendalian dan Metode Pengendalian. Komponen ini berhubungan dengan

pengendalian intern terutama accounting control dan administrative control. Pengendalian akuntansi diperlukan untuk menyusun rencana, metode, dan prosedur organisasi untuk menjaga kekayaan perusahaan dan reliabilitas data keuangan. Pengendalian administratif terdiri dari rencana, metoda, dan prosedur organisasi yang berfokus pada efisiensi operasional, efektivitas organisasi, dan kepatuhan terhadap kebijakan manajemen serta ketentuan yang berlaku.

Sumber Daya Manusia dan Lingkungan Fisik. Komponen sumber daya manusia
dan lingkungan fisik berkaitan dengan sikap karyawan, dokumentasi tentang berbagai aktivitas, dan kondisi fisik pekerjaan.

Praktik Penempatan Karyawan (staffing practices). Komponen ini mengacu pada: metode dan prosedur yang digunakan untuk melindungi sumber daya manusia yang digunakan untuk mencapai tujuan organisasi, metode dan prosedur yang digunakan untuk mengatur administrasi penggajian, metode dan prosedur yang digunakan untuk menilai kinerja karyawan, kebijakan dan prosedur pelatihan karyawan, dan affirmative action plans, yaitu rencana-rencana tindakan yang disetujui oleh pihak-pihak tertentu. Auditor perlu mengevaluasi affirmative action plans untuk memastikan bahwa hal tersebut tidak bertentangan dengan hukum yang berlaku dan pelaksanaan rencana berjalan secara efektif. Analisis Fiskal. Analisis fiskal diperlukanu ntuk menganalisisin formasi keuangan yang secara langsung atau tidak langsung dapat digunakan untuk mengindikasikan efisiensi operasi, ekonomis dan efektivitas unit organisasi yang dievaluasi. Investigasi Khusus. Jika dibandingkan dengan analisis pengendalian manajemen, investigasi khusus sifatnya lebih spesifik. Investigasi ini lebih diarahkan pada usaha untuk mengevaluasi solusi alternative yang didesain untuk meningkatkan efektivitas dan efisiensi atau peningkatan nilai ekonomis sebuah fungsi organisasi.

4. Tahapan Pelaporan Ada tiga langkah utama yang sangat penting dalam mengembangkan laporan audit secara tertulis, yaitu:
1. Persiapan (preparation). Pada tahap persiapan, auditor mulai mengembangkan, temuan-temuan audit, menggabungkan temuan-temuan tersebut menjadi sebuah laporan yang koheren dan logis, serta menyiapkan bukti-bukti pendukung dan dokumentasi yang diperlukan. 2. Penelaahan (review). Merupakan tahap analisis kritis terhadap laporan tertulis yang dilakukan oleh staf audit, review dan komentar atas laporan diberikan oleh pihak manajemen atau auditee. 3. Pengiriman (transmission). Meliputi persiapan tertulis sebuah laporan yang permanen agar dapat dikirim ke lembaga yang memberi tugas untuk mengaudit dan kepada auditee.

Hal terpenting dalam sebuah laporan adalah bahwa laporan tersebut dapat dipahami oleh pihak-pihak yang menerima dan membutuhkan laporan. Jika laporan sulit dipahami oleh pengguna, maka laporan tersebut menjadi kurang efektif. Agar dapat menyampaikan hasil audit dengan baik, auditor pertama kali harus memastikan siapa

16 yang kompeten untuk menulis laporan dan siapa para pembaca/pengguna laporan audit tersebut. Umumnya, pembaca laporan audit adalah orang-orang yang well

educated dibidangnya masing-masing dan mempunyai kemampuan yang bagus untuk

membaca laporan audit. Meskipun sebagian besar pembaca laporan audit adalah orang-orang yang mempunyai kemampuan yang cukup tinggi, pembaca laporan biasanya tidak memahami secara teliti kegiatan manajemen atau program yang dilaporkan auditor. Oleh karena itu, auditor sebaiknya menerangkan dan menjelaskan lebih detail aktivitas atau program yang diuji dalam audit kinerja. Penggunaan kata-kata yang tepat, pemakaian kalimat-kalimat dalam paragraf yang koheren, logis, dan mempunyai penekanan akan membantu pembaca dalam memahami laporan. Beberapah al yang perlu diperhatikan dalam penulisan laporan audit kinerja:
Laporan audit kinerja harus ditulis secara obyektif Auditor tidak boleh terlalu overstate Informasi yang disajikan harus disertai suatu bukti yang kompeten Auditor hendaknya menulis laporan secara konstruktif, memberikan pengakuan terhadap kinerja yang baik maupun kinerja yang buruk Auditor hendaknyam engakomodasi usaha-usaha yang dilakukan oleh manajemen untuk memperbaiki kinerjanya.

Selain berpedoman pada hal tersebut, ada beberapa keahlian yang perlu dimiliki dan dikembangkan oleh auditor agar mampu menghasilkan laporan yang efektif:
Keahlian teknis (technical skills). Keahlian yang dibutuhkan untuk mengorganisasikan atau menyusun informasi audit menjadi sebuah laporan yang koheren. Keahlian manajerial (managerials kills). Keahlian yang dibutuhkan untuk merencanakan, mengorganisasikan, melaksanakan dan mengendalikan masing-masing tahap audit untuk memastikan hasil akhir yang berkualitas dan tepat waktu. Keahlian interpersonal (interpersonal skills). Keahlian interpersonal adalah keahlian untuk menjaga hubungan baik dengan auditee, kemampuan untuk menyampaikan temuan-temuan negatif menjadi kesempatan-kesempatan positif sehingga mampu meyakinkan manajemen atas potensi-potensi yang ada.

Laporan audit untuk audit kinerja mempunyai struktur dan format yang hampir sama dengan laporan audit pada umumnya. Kekhususan laporan audit untuk audit kinerja terletak pada bagian pemberian rekomendasi untuk perbaikan. Secara lebih rinci, laporan audit untuk audit kinerja terdiri atas: I. Pendahuluan
a. b. c. d. e. Umum Surat Pengiriman atau Memorandum Laporan Ringkasan Daftar Isi Laporan secara Keseluruhan Daftar Tabel dan Gambar

17 II. Teks
a. Pendahuluan b. Badan (body), mencakup: 1. Pengantar Masalah( bila perlu) 2. Temuan-temuan 3. Kesimpulan dan rekomendasi c. Komentar auditee

III. Referensi Masalah

a. b. c. d. e. Footnotes Lampiran Bibliografi Komentar auditee (iika tidak dimasukkan ke dalam teks) Bahan Referensi