BAB 8 PENAKSIRAN RISIKO DAN DESAIN PENGUJIAN PENAKSIRAN RISIKO PENGENDALIAN Proses audit atas laporan keuangan oleh

auditor melalui empat tahap utama yaitu: perencanaan audit, pemahaman dan pengujian pengendalian intern, pelaksanaan pengujian substantif dan penerbitan laporan keuangan. Penaksiran risiko pengendalian dilakukan oleh auditor pada tahap pemahaman dan pengujian pengendalian intern klien. Penaksiran risiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas desain dan operasi pengendalian intern entitas dalam rangka pencegahan atau pendeteksian salah saji material di dalam laporan keuangan. Tahap-tahap penaksiran risiko pengendalian adalah sebagai berikut: Perencanaan Audit Penaksiran Risiko Bawaan Pemahaman dan pengujian struktur pengendalian intern Penaksiran resiko pengendalian Pelaksanaan Pengujian substantif Penetapan risiko deteksi Penerbitan Laporan audit Penilaian risiko audit

Gambar 1 Penaksiran risiko pengendalian pada tahap proses pemahaman dan pengujian struktur pengendalian intern Pertimbangan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas struktur pengendalian intern. Berbagai cara dapat digunakan auditor dalam mendokumentasikan pemahaman atas struktur pengendalian intern kliennya: kuesioner pengendalian intern, bagan alir, uraian tertulis. Dalam menaksir risiko pengendalian, auditor dapat memulai dengan menganalisis dokumentasi pemahaman atas struktur pengendalian intern tersebut. Pemahaman auditor atas struktur pengendalian intern digunakan untuk: (1) mengindentifikasi salah saji potensial dan (2) mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko pengendalian. Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi entitas. Berdasarkan pemahaman auditor melakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi yang berkaitan dengan setiap saldo akun signifikan. Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji. Setelah mengidentifikasi salah saji yang dapat terjadi dalam asersi yang berkaitan 1

dengan setiap saldo akun signifikan, auditor kemudian mengidentifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji tersebut. Dalam hal ini auditor harus mempertimbangkan semua unsur struktur pengendalian intern yang digolongkan ke dalam lima golongan: lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, informasi dan komunikasi, aktivitas pengendalian, dan pemantauan. Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan, untuk menentukan efektivitas desain dan operasi struktur pengendalian intern . Untuk mengevaluasi desain dan operasi struktur pengendalian intern klien, auditor kemudian mengembangkan pengujian pengendalian terhadap setiap pengendalian yang diperlukan untuk setiap asersi. Tujuan pengujian pengendalian ini adalah untuk menentukan efektivitas desain dan operasi struktur pengendalian intern. Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran risiko pengendalian. Penaksiran risiko pengendalian untuk asersi laporan keuangan didasarkan atas hasil evaluasi terhadap bukti yang diperoleh dari (1) prosedur yang digunakan untuk memperoleh pemahaman atas kebijakan dan prosedur struktur pengendalian intern yang relevan dengan pelaporan keuangan dan (2) pengujian pengendalian yang bersangkutan. Bukti yang dikumpulkan bisa berupa bukti dokumenter, elektronik, matematik, lisan, atau bukti fisik. Bukti tersebut sangat mempengaruhi keyakinan auditor. Dalam mengevaluasi bukti auditor melakukan pertimbangan kuantitatif maupun kualitatif. Dalam merumuskan kesimpulan tentang efektivitas kebijakan dan prosedur pengendalian, auditor seringkali mempertimbangkan frekuensi penyimpangan yang dapat diterima dari pelaksanaan pengendalian semestinya. Penyimpangan yang diakibatkan karena kekeliruan yang tidak sengaja akan berbeda dampaknya dengan yang disebabkan oleh kekeliruan yang disengaja dan kecurangan. Penaksiran risiko pengendalian dapat dilakukan oleh auditor dalam bentuk kuantitatif atau kualitatif. Dalam bentuk kuantitatif, auditor misalnya dapat menyatakan bahwa terdapat 40% risiko pengendalian yang bersangkutan tidak dapat dicegah atau mendeteksi salah saji tertentu. Dalam bentuk kualitatif, auditor dapat menyatakan bahwa terdapat resiko rendah, menengah, atau tinggi pengendalian yang bersangkutan tidak akan dapat mencegah atau mendeteksi salah saji tertentu. Penaksiran risiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi, yang akan berdampak terhadap tingkat 2

pengujian substantif yang direncanakan yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit. Jika risiko pengendalian ditaksir rendah, risiko deteksi dapat terlalu tinggi ditetapkan dan auditor dapat melaksanakan pengujian substantif yang tidak memadai sehingga auditnya tidak efektif. Jika risiko pengendalian ditaksir terlallu tinggi, auditor dapat melakukan pengujian substantif melebihi dari jumlah yang diperlukan, sehingga auditor melakukan audit yang tidak efisien. PENGUJIAN PENGENDALIAN Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan efektivitas desain dan/atau operasi pengendalian intern. Dalam hubungannya dengan desain pengandalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur telah didesain memadai untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tertentu laporan keuangan. Dalam hubungannya dengan operasi pengendalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur sesungguhnya berjalan dengan baik. Karena kebijakan dan prosedur akan efektif bila diterapkan semestinya secara konsisten oleh orang yang berwenang, pengujian pengendalian yang berkaitan dengan efektivitas operasi difokuskan ke tiga pertanyaan: 1. 2. 3. Bagaimana pengendalian tersebut diterapkan? Apakah pengendalian tersebut diterapkan secara konsisten? Oleh siapa pengendalian tersebut diterapkan? Pengujian pengendalian dapat diterapkan terhadap pengendalian golongan besar transaksi dan/atau suatu saldo akun. Karena tujuan pengendalian intern mencakup (1) keandalan pelaporan keuangan, (2) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku, dan (3) efektivitas dan efisiensi operasi, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor hanya diterapkan terhadap pengendalian yang dipandang relevan dengan pencegahan atau pendeteksian salah saji material dalam laporan keuangan. Pengujian pengendalian dilaksanakan oleh auditor selama perencanaan audit dan dalam pekerjaan interim. Pengujian pengendalian diterapkan dalam kedua strategi audit: (1) pendekatan terutama substantif dan (2) pendekatan risiko pengendalian rendah.

Pengujian Pengendalian Bersamaan (Concurrent Tests of Controls) Pengujian ini dilaksanakan oleh auditor bersamaan waktunya dengan usaha pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern. Pengujian ini dilakukan oleh auditor, baik dalam strategi pendekatan terutama substantif maupun dalam pendekatan risiko pengendalian rendah. Pengujian ini terdiri dari prosedur untuk memperoleh pemahaman dan sekaligus untuk mendapatkan bukti efektivitas pengendalian intern. Bukti yang diperoleh dari pengujian ini umumnya hanya menghasilkan taksiran tingkat risiko pengendalian sedikit di bawah maksimum sampai ke tingkat tinggi. Hal ini disebabkan pengujian ini dilaksanakan oeh auditor pada tahap perencanaan auditnya, sehingga auditor tidak dapat menguji konsistensi penerapan kebijakan dan prosedur pengendalian dalam keseluruhan tahun yang diaudit. Pengujian Pengendalian Tambahan atau Pengujian Pengendalian yang Direncanakan Pengujian ini dilaksanakan oleh auditor dalam pekerjaan lapangan. Pengujian ini dapat memberikan bukti tentang penerapan semestinya kebijakan dan prosedur pengendalian secara konsisten sepanjang tahun yang diaudit. Pengujian ini biasanya tidak dilaksanakan oleh auditor dalam pendekatan terutama substantif. Pengujian ini biasanya dilaksanakan oleh auditor jika, berdasarkan hasil pengujian pengendalian bersamaan yang memperlihatkan pengendalian intern yang efektif, auditor akan mengubah strategi auditnya dari pendekatan terutama substantif ke pendekatan risiko pengendalian rendah. Pengujian ini sering disebut pengujian pengendalian tambahan (additional test of controls) . Pengujian pengendalian tambahan ini hanya dilaksanakan bilamana dengan tambahan bukti tentang efektivitas pengendalian intern, auditor akan mendapatkan taksiran awal tingkat risiko pengendalian yang rendah dan biaya untuk mendapat bukti tersebut efisien. Jika pengujian ini dilaksanakan dalam strategi untuk mendapatkan taksiran awal tingkat risiko pengendalian rendah, pengujian ini disebut dengan pengujian pengendalian yang direncanakan (planned test of control). Pengujian ini dilaksanakan untuk menentukan taksiran awal risiko pengendalian moderat atau rendah sesuai dengan tingkat pengujian substantif yang direncanakan.

PERANCANGAN PENGUJIAN PENGENDALIAN Jenis Pengujian Pengendalian Jenis pengujian pengendalian yang dapat dipilih auditor dalam pelaksanaan pengujian pengendalian adalah: 1. Permintaan keterangan. Pengujian pengendalian dapat dilakukan oleh auditor dengan meminta keterangan dari personel yang berwenang tentang pelaksanaan pekerjaan mereka, yang berkaitan dengan pelaporan keuangan. Permintaan keterangan didesain untuk menentukan: (1) pemahaman personel terhadap tugas-tugasnya, (2) pelaksanaan pekerjaan mereka secara individual, (3) frekuensi, penyebab, dan penyelesaian penyimpangan yang terjadi. 2. Pengamatan. Dilaksanakan oleh auditor terhadap pelaksanaan pekerjaan personel, yang dapat menghasilkan bukti yang serupa dengan permintaan keterangan. Secara ideal, prosedur dilaksanakan tanpa sepengetahuan personel yang diamati dan bersifat mendadak. 3. Inspeksi. Dilaksanakan terhadap dokumen dan laporan yang menunjukkan kinerja pengendalian. Pelaksanaan kembali (reperforming) dilakukan oleh auditor dengan melaksanakan kembali prosedur tertentu. Prosedur ini cocok digunakan bila terdapat jejak transaksi (transaction trail) yang berupa tanda tangan diatas dokumen (baik dokumen sumber maupun pendukung) dan cap pengesahan. 4. Pelaksanaan kembali (reperforming). Prosedur ini tidak digunakan auditor dalam pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern, namun digunakan untuk menilai efektivitas pengendalian intern. Waktu Pelaksanaan Pengujian Pengendalian Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian berkaitan dengan kapan prosedur tersebut dilaksanakan dan bagian periode akuntansi mana prosedur tersebut berhubungan. Pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan dalam perkerjaan interim, yang dapat dalam jangka waku beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Pengujian pengendalian ini hanya memberikan bukti efektivitas pengendalian intern dalam periode sejak tanggal awal tahun yang diaudit sampai tanggal pengujian. Menurut standar auditing yang ditetapkan IAI, auditor seharusnya mengumpulkan bukti efektivitas pengendalian intern sepanjang tahun yang dicakup oleh laporan keuangan yang diaudit. Karena itu pengujian ini harus dilaksanakan sedekat mungkin dengan akhir tahun yang diaudit. 5

Lingkup Pengujian Pengendalian Semakin luas lingkup pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor, akan dapat dikumpulkan bukti lebih banyak mengenai efektivitas pengendalian intern. Semakin banyak orang yang dimintai keterangan tentang pengendalian intern atas asersi tertentu, semakin banyak bukti yang dapat dikumpulkan untuk menilai efektivitas pengendalian intern atas asersi tersebut. Lingkup pengujian pengendalian dipengaruhi oleh taksiran tingkat risiko pengendalian yang di rencanakan. Diperlukan pengujian dengan lingkup yang lebih luas untuk taksiran tingkat risiko pengendalian moderat atau rendah. PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN PENGENDALIAN Keputusan yang diambil oleh auditor berkaitan dengan jenis, lingkup, dan saat pengujian pengendalian harus didokumentasikan dalam suatu program audit dan kertas kerja yang bersangkutan. Program audit adalah daftar prosedur audit untuk seluruh audit unsur tertentu, sedangkan prosedur audit adalah instruksi rinci untuk mengumpulkan tipe bukti audit tertentu yang harus diperoleh pada saat tertentu dalam audit.

Prosedur Audit Keberadaan atau Keterjadian 1. pilih sampel transaksi pengeluaran kas dari buku jurnal pengeluaran kas dan tentukan keberadaan : a. Bukti kas keluar yang telah diotorisasi yang berwenang b. Dokumen pendukung bukti kas keluar yang telah diotorisasi oleh yang berwenang 2. Bandingkan tanda tangan yang 3. Lakukan inspeksi terhadap cap "lunas" yang tercantum dalam bukti kas keluar dan dokumen pendukungnya. 4. Lakukan pengamatan terhadap pemisahan tugas otorisasi bukti kas keluar dengan penandatangan cek Kelengkapan 5. Periksa bukti digunakan dokumen cek dan bukti kas keluar bernmor urut tercetak dan pertanggungjawaban penggunaanya. 6. lakukan pengamatan terhadap penanganan dan penyimpanan cek yang Penilaian atau Alokasi 7. Untuk transaksi yang dipilih pada langkah (1) diatas, lakukan pemeriksaan adanya verifikasi independen terhadap bukti kas keluar beserta dokumen pendukungnya. 8. Lakukan inspeksi atas rekonsiliasi bank

Indeks KK

Tanggal Pelaksanaan

Pelaksana

Gambar 2 Contoh Program Audit untuk Pengujian Pengendalian KERJASAMA DENGAN AUDITOR INTERN DALAM PENGUJIAN

PENGENDALIAN Bilamana auditor independen melakukan audit atas laporan keuangan entitas yang memiliki fungsi audit intern, auditor independen dapat (1) melakukan koordinasi pekerjaan auditnya dengan auditor intern, dan/atau (2) menggunakan auditor intern untuk menyediakan bantuan langsung dalam audit.

Koordinasi Audit dengan Auditor Intern Auditor intern bertanggung jawab untuk memantau pengendalian intern entitas sebagai bagian dari tugas rutinnya. Pemantauan ini meliputi review periodik terhadap unsurunsur pengendalian intern. Dalam mengkoordinasikan pekerjaannya dengan auditor intern, auditor independen melakukan (1) rapat periodik dengan auditor intern, (2) melakukan review jadwal kerja auditor intern, (3) meminta izin untuk akses ke kertas kerja auditor intern, (4) melakukan review terhadap laporan audit. Bilamana auditor independen melaksanakan koordinasi pekerjaan dengan auditor intern, auditor independen harus mengevaluasi kualitas dan efektivitas pekerjaan auditor intern. Auditor independen harus menguji pekerjaan auditor intern dan menentukan apakah: 1. 2. 3. Lingkup pekerjaan auditor intern memadai untuk memenuhi tujuan pekerjaannya Program audit memadai untuk mencapai tujuan auditnya Kertas kerja yang dibuat memadai untuk mendokumentasikan pekerjaan yang telah

dilaksanakan, termasuk mencerminkan adanya supervisi dan review atas pekerjaan yang telah dilaksanakan. 4. 5. Kesimpulan dibuat sesuai dengan keadaan Laporan sesuai dengan pekerjaan yang telah dilaksanakan

Bantuan Langsung Menurut SA seksi 322 Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit atas laporan Keuangan, auditor independen dapat meminta auditor intern untuk memberikan bantuan langsung yang berkaitan dengan pekerjaan yang secara spesifik diminta auditor independen dari auditor intern untuk menyelesaikan beberapa aspek pekerjaan auditor independen. Sebagai contoh, auditor intern dapat membantu auditor independen dalam memahami pengendalian intern atau dalam melaksanakan pengujian pengendalian atau pengujian substantif. Bila bantuan langsung disediakan, auditor harus : 1. Menentukan kompetensi dan objektivitas auditor intern dan melakukan supervisi, review,evaluasi, serta pengujian pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor intern yang luasnya disesuaikan dengan keadaan. 2. Memberitahukan auditor intern mengenai tanggung jawab auditor intern tersebut, tujuan prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern, serta hal-hal yang mungkin berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur audit, seperti masalah akuntansi dan auditing.

3.

Memberitahukan auditor intern bahwa semua masalah akuntansi dan auditing yang

signifikan yang ditemukan selama audit harus diberitahukan kepada auditor independen. PENGUJIAN DENGAN TUJUAN GANDA (DUAL-PURPOSE TESTS) Di hampir semua audit, pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan oleh auditor terutama dalam pekerjaan interim, sedangkan pengujian substantif dilaksanakan terutama pada akhir tahun untuk diaudit. Namun standar auditing yang ditetapkan IAI mengizinkan auditor untuk melakukan pengujian substantif terhadap transaksi rinci dalam periode interim, untuk mendeteksi kemungkinan kekeliruan moneter dalam akun. Bila keadaan ini terjadi, auditor secara serentak melakukan pengujian pengendalian atas transaksi yang sama. Jenis pengujian semacam ini disebut dengan istilah pengujian dengan tujuan ganda. Bilamana jenis pengujian ini dilaksanakan, auditor harus mendesain pengujiannya sedemikian rupa sehingga dapat mengumpulkan bukti tentang efektivitas pengendalian intern sekaligus mendapatkan bukti tentang kekeliruan moneter dalam akun. Selain hal tersebut, auditor harus secara cermat mengevaluasi bukti yang di peroleh. Pengujian ini digunakan untuk menekan biaya dalam pelaksanaan pengujian. PENENTUAN RISIKO TERDETEKSI Dalam tahap-tahap audit atas laporan keuangan, penentuan risiko terletak pada tahap auditor mendesain pengujian substantif. Gambar 3 menggambarkan letak penentuan risiko deteksi dalam proses audit. Risiko deteksi adalah risiko auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang ada dalam suatu asersi. Risiko deteksi dihitung dengan rumus: RA RD = RB X RP RD = risiko deteksi RA = risiko audit RB = risiko bawaan RP = risiko pengendalian Rumus perhitungan risiko deteksi dapat diuraikan sebagai berikut: Untuk tingkat risiko audit tertentu (RA) yang ditetapkan oleh auditor, risiko deteksi berbanding terbalik dengan taksiran tingkat risiko bawaan (RB) dan risiko pengendalian (RP). 9

Perencanaan Audit Penaksiran Risiko Bawaan

Pemahaman dan Pengujian Pengendalian Internal Penaksiran Risiko Pengendalian

Pelaksanaan Pengujian Substantif Penetapan Risiko Deteksi

Penerbitan Laporan Audit Penilaian Risiko Audit

Gambar 3 Penetapan Risiko Deteksi dalam Proses Audit Risiko deteksi yang direncanakan merupakan dasar untuk menentukan tingkat pengujian substantif yang direncanakan. Hubungan antara strategi audit awal, risiko deteksi yang direncanakan, dan tingkat pengujian substantif yang direncakan dapat diringkas dalam Gambar 4. Evaluasi terhadap Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan Setelah memperoleh pemahaman atas pengendalian intern yang relevan dengan pelaporan keuangan dan setelah menaksirkan risiko pengendalian untuk suatu asersi laporan keuangan, auditor harus membandingkan tingkat risiko pengendalian sesungguhnya atau final dengan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk asersi tersebut. Jika tingkat risiko pengendalian final sama dengan yang direncanakan, auditor dapat melanjutkan untuk mendesain pengujian substantif khusus berdasarkan tingkat pengujian substantif yang direncanakan. Jika tingkat risiko pengendalian final tidak sama dengan yang direncanakan, auditor harus mengubah tingkat pengujian substantif sebelum auditor mendesain pengujian substantif khusus untuk menampung tingkat risiko deteksi yang dapat diterima. Stategi Audit Awal Risiko Deteksi yang Direncanakan Pendekatan terutama Rendah atau sangat rendah Moderat atau tinggi Tingkat Substantif Yang Direncanakan Tingkat tinggi Tingkat rendah Pengujian

substantive Pendekatan teksiran risiko

pengendalian rendah Gambar 4 Strategi Audit Awal, Risiko Deteksi yang Direncanakan, dan Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan

DESAIN PENGUJIAN SUBSTANTIF 10

Pengujian

substantif menghasilkan bukti audit tentang kewajaran setiap asersi

laporan keuangan signifikan. Di lain pihak, pengujian ini dapat mengungkapkan kekeliruan atau salah saji moneter dalam pencatatan dan pelaporan transaksi dan saldo akun. Desain pengujian substantif mencakup penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi setiap asersi. Sifat pengujian substantif Sifat pengujian ini meliputi jenis dan efektivitas prosedur audit yang dilakukan oleh auditor. Jika tingkat risiko deteksi yang dapat diterima rendah, auditor harus menggunakan prosedur audit yang lebih efektif, dan biasanya memerlukan biaya tinggi. Jika tingkat risiko deteksi tinggi, maka auditor harus menggunakan prosedur yang kurang efektif, dan biasanya memerlukan biaya rendah. Auditor dapat menggunakan jenis pengujian substantif berikut ini: Prosedur analitik. Prosedur analitik dapat digunakan oleh auditor pada: 1. 2. 3. 4. Tahap perencanaan audit untuk mengidentifikasi bidang audit yang memiliki risiko Tahap pengujian dalam proses audit sebagai suatu pengujian substantif untuk Tahap pengujian rinci sebagai prosedur audit tambahan Tahap pengujian dalam pendekatan terutama substantif (primarily substantive SA Seksi 329 Prosedur analitik menunjukkan bahwa efektivitas dan efisiensi yang diharapkan dari suatu prosedur analitik dalam mengidentifikasi kemungkinan salah saji tergantung atas, antara lain: 1. 2. 3. 4. Sifat asersi Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk mengembangkan harapan Ketepatan harapan. Prosedur analitik umumnya memerlukan biaya yang rendah. Oleh karena itu auditor harus mempertimbangkan seberapa jauh prosedur analitik membantu untuk mencapai tingkat risiko deteksi yang dapat diterima sebelum auditor memutuskan untuk memilih pengujian terhadap transaksi atau saldo akun rinci. salah saji yang tinggi memperoleh bukti audit tentang asersi tertentu

approach)

11

Pengujian terhadap transaksi rinci. Pengujian ini berupa pengusutan (tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung (vouching). Dalam pengujian ini fokus perhatian auditor adalah menemukan kemungkinan kekeliruan atau salah saji moneter, bukan penyimpangan dari pengendalian intern. Pengusutan merupakan prosedur audit yang bermanfaat menemukan kurang saji (understatement), sedangkan pemeriksaan bukti pendukung merupakan prosedur audit yang bermanfaat untu menemukan lebih saji (overstatement). Pengujian ini memerlukan waktu yang banyak dan biaya yang tinggi. Namun pengujian terhadap transaksi rinci lebih rendah biaya daripada pengujian terhadap saldo akun rinci. Pengujian terhadap saldo akun rinci. Pengujian ini difokuskan untuk memperoleh bukti secara langsung tentang suatu saldo akun, bukan pendebitan dan penkreditan secara individual ke dalam akun tersebut. Semakin tinggi risiko deteksi semakin terbatas prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor terhadap asersi yang bersangkutan dan semakin rendah tingkat keandalan bukti auditor yang diperlukan auditor, begitupula sebaliknya. Risiko deteksi Tinggi Pengujian terhadap saldo rinci Periksa secara selintas rekonsiliasi bank yang dibuat oleh klien mengenai keakuratan matematis yang Moderat terdapat didalamnya. Lakukan review terhadap rekonsiliasi bank yang dibuat oleh klien dan lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang Rendah di rekonsiliasi serta keakuratan matematis Buat rekonsiliasi bank dengan mengunakan rekening koran yang diperoleh dari klien dan lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang direkonsiliasi serta keakuratan Sangat rendah matematis Mintalah rekening koran secara langsung dari bank, buatlah rekonsliasi bank lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang di rekonsiliasi serta keakuratan matematis. Gambar 5 Dampak Risiko Deteksi terhadap Pengujian terhadap Saldo Rinci

Saat Pengujian

12

Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima berdampak terhadap saat pelaksanaan pengujian substantif. Jika risiko deteksi adalah tinggi, penguji substantif dapat dilaksanakan beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Sebaliknya, jika risiko deteksi untuk asersi tertentu adalah rendah, pengujian substantif biasanya dilakukan oleh auditor pada atau mendekati tanggal neraca. Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca SA Seksi 313 pengujian Substantif sebelum tanggal neraca memberikan panduan bagi auditor tentang : a. b. c. Faktor-faktor yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebelum menerapkan Prosedur yang dapat memberikan dasar memandai untuk perluasan dari tanggal audit Pengkoordinasian saat (timing) pelaksanaan berbagai prosedur audit. Auditor dapat menerapkan pengujian substantif terhadap saldo suatu akun secara rinci dalam periode interim. Keputusan untuk melaksanakan pengujian sebelum tanggal neraca harus didasarkan pada apakah auditor dapat : 1. Mengendalikan risiko audit tambahan bahwa salah saji material yang terdapat dalam akun pada tanggal neraca tidak akan terdekteksi oleh auditor. Risiko ini menjadi lebih besar jika periode waktu antara tanggal pengujian interim dengan tanggal neraca diperpanjang. 2. Mengurangi sedemikian besar biaya pengujian substantif yang diperlukan ada tanggal neraca untuk memenuhi tujuan audit yang telah direncanakan, sehingga pengujian sebelum tanggal neraca akan menjadi lebih efisien. Pengujian substantif yang dilakukan sebelum tanggal neraca tidak meniadakan perlunya pengujian substantif pada tanggal neraca. Pengujian substantif untuk periode sisa biasanya harus mencakup :
1.

pengujian substantif terhadap akun rinci sebelum tanggal neraca. interim ke tanggal neraca (sisa periode kesimpulan audit dari pengujian substantif utama.

Perbandingan saldo akun pada dua tanggal untuk mengindentifikasikan jumlah yang Prosedur analitik lain atau pengujian substantif lain terhadap rincian untuk

tampak luar biasa dan penyelidikan jumlah perbedaan tersebut.

2.

menyediakan bukti yang dapat dipakai sebagai dasar memadai untu memperluas kesimpulan dari audit interim ke tanggal neraca. Bila direncanakan dan dilaksanakan semestinya, kominasi pengujian substantif sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode sisanya dapat menghasilkan 13

bukti kompeten bagi auditor sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan klien. Lingkup Pengujian Bukti audit diperlukan lebih banyak untuk mencapai tingkat risiko deteksi rendah bila dibandingkan dengan tingkat risiko deteksi tinggi. Auditor dapat mengubah jumlah bukti audit yang dikumpulkan dengan mengubah lingkup pengujian substantif yang dilaksanakan. Lingkup pengujian substantif menunjukkan jumlah pos atau besarnya sampel yang diuji. Besarnya sampel merupakan masalah pertimbangan profesional. Auditor dapat menggunakan pendekatan statistik untuk mengkuantifikasikan pertimbangan profesionalnya dalam menentukan besarnya sampel untuk mencapai tingkat risiko deteksi tertentu. PENGEMBANGAN PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF Laporan keuangan berisi lima golongan asersi: keberadaan dan keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan. Tujuan audit atas laporan keuangan adalah untuk menyatakan pendapat apakah laporan keuangan klien disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum. Laporan keuangan dinyatakan wajar bila kelima golongan asersi yang terdapat dalam laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum. Rerangka Umum Pengembangan Program Audit untuk Pengujian Substantif Dalam pengembangan program audit untuk pengujian substantif, kerangka umum yang dipakai sebagai acuan disajikan sebagai berikut : 1. Tentukan prosedur audit awal. Prosedur audit awal ditujukan oleh auditor untuk memperoleh keyakinan bahwa asersi dalam laporan keuangan didukung oleh catatan akuntansi yang handal. Prosedur awal ini terdiri dari lima langkah berikut ini : a. b. c. d. Usut saldo pos yang tercantum di dalam neraca ke saldo akun yang bersangkutan di Hitung kembali saldo akun yang bersangkutan di dalam buku besar. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam Usut saldo awal akun yang bersangkutan ke kertas kerja tahun lalu 14 dalam buku besar.

akun yang bersangkutan

e. f.

Usut posting pendebetan dan/atau penkreditan akun tersebut ke dalam jurnal yang Lakukan rekonsiliasi akun kontrol tersebut dalam buku besar ke buku pembantu yang Langkah kelima hanya dilaksanakan oleh auditor jika klien menyelenggarakan buku

bersangkutan bersangkutan pembantu untuk merinci akun yang bersangkutan dalam buku besar. 2. Tentukan prosedur analitik yang perlu dilaksanakan. Pada tahap awal pengujian substantif terhadap pos tertentu dalam laporan keuangan, pengujian analitik dimaksudkan untuk membantu auditor dalam memahami bisnis klien dan dalam menemukan bidang yang memerlukan audit lebih intensif. Dalam prosedur analitik, auditor menghitung dengan ratio. Ratio yang telah dihitung tersebut kemudian dibandingkan dengan harapan auditor, misalkan ratio tahun lalu, rerata ratio industri atau ratio yang dianggarkan. Pembandingan ini membantu auditor untuk mengungkapkan: (1) peristiwa atau transaksi yang tidak biasa, (2) perubahan akuntansi, (3) perubahan usaha, (4) fluktuasi acak, atau (5) salah saji. 3. Tentukan pengujian terhadap transaksi rinci. Pengujian terhadap transaksi rinci terutama terdiri dari prosedur pengusutan (tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung (vouching) untuk membuktikan asersi keberadaan dan keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyejian dan pengungkapan transaksi atau golongan transaksi. 4. Tentukan pengujian terhadap akun rinci. Auditor menentukan berbagai prosedur audit untuk membuktikan asersi keberadaan dan keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan akun tertentu. Program Audit dalam Perikatan Pertama Dalam perikatan pertama, penentuan pengujian substantif rinci dalam program audit umumnya belum dapat diselesaikan oleh auditor sampai dengan saat auditor menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern dan setelah tingkat risiko deteksi yang dapat diterima telah diitetapkan untuk setiap asersi signifikan. Menurut SA seksi 323 Perikatan Audit Tahun Pertama-Saldo Awal, terdapat dua hal yang memerlukan perhatian khusus dari auditor dalam mendesain program audit dalam perikatan pertama: 1. 2. Auditor harus memastikan bahwa saldo awal mencerminkan penerapan kebijakan Bahwa kebijakan tesebut diterapkan secara konsisten dalam laporan keuangan tahun akuntansi yang semestinya, dan berjalan. Bila terdapat perubahan dalam kebijakan akntansi atau penerapannya, auditor harus 15

memperoleh kepastian bahwa perubahan tersebut memang semestinya dilakukan dan dipertanggung jawabakan serta diungkapkan. Program Audit dalam Perikatan Berulang Dalam perikatan audit berulang, auditor dapat melakukan akses ke program audit yang digunakan dalam audit tahun yang lalu dan ketas kerja yang dihasilkan dari program audit tersebut. Dalam keadaan ini, strategi audit awal yang dipilih auditor biasanya didasarkan pada asumsi tingkat risiko pengendalian yang dipakai dalam audit tahun yang lalu. Begitu pula, program audit untuk pengujian substantif biasanya dipakai untuk audit tahun berjalan. Oleh karena itu, dalam perikatan audit berulang, program audit seringkali disiapkan sebelum auditor menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern. Jika informasi yang diperoleh dari audit tahun berjalan menunjukkan tingkat risiko pengendalian tidak lagi memadai, program audit perlu disesuaikan. PERBANDINGAN ANTARA PENGUJIAN PENGENDALIAN DENGAN

PENGUJIAN SUBSTANTIF Salah satu tahap dalam proses audit adalah pelaksanaan pengujian, yang terdiri dari dua pengujian utama: pengujian pengendalian dan pengujian substantif. Dua jenis pengujian ini berbeda dalam hal: jenis, tujuan, sifat pengukuran pengujian yang digunakan, prosedur audit yang dapat diterapkan dalam masing-masing pengujian, saat penerapan unsur risiko audit yang terdapat di dalamnya, standar pekerjaan lapangan yang melandasinya, dan sifat kewajiban yang ditentukan oleh standar auditing. Keterangan Jenis Pengujian pengendalian Bersamaan ( concurrent ) Tambahan Tujuan Pengujian substantif Prosedur analitik Pengujian terhadap transaksi rinci

Pengujian terhadap akun rinci Penentuan efektivitas desain Penentuan kewajaran asersi laporan dan operasi pengendalian keuangan signifikan intern pengukuran Frekuensi penyimpangan dari Kekeliruan rupiah dalam transaksi dan

Sifat

pengujian pengendalian intern saldo akun Prosedur audit yang dapat Permintaan keterangan, Sama dengan pengujian pengendalian diterapkan inspeksi, pelaksanaan kembali, ditambah dengan prosedur analitik, 16

dan teknik audit berbantuan perhitungan, konfirmasi, pengusutan, Saat pelaksanaan Komponen risiko audit Standar komputer Terutama pada dan pemeriksaan bukti pekerjaan Terutama pada atau mendekati tanggal neraca Risiko deteksi Ketiga Ya

interim Risiko pengendalian

pekerjaan Kedua

lapangan Diharuskan oleh standar Tidak

auditing Gambar 7 Perbandingan antara Pengujian Pengendalian dengan Pengujian Substantif RANGKUMAN Penaksiran risiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi, yang akan berdampak terhadap terhadap tingkat pengujian substantif yang direncanakan yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit. Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan ekfektivitas desain dan/atau operasi kebijakan dan prosedur pengendalian intern. Berbagai pengujian pengendalian dapat dipilih oleh auditor dalam pelaksanaan auditnya: 1. 2. 3. 4. Pengujian pengendalian bersamaan (concurrent tests of controls) Pengujian pengendalian tambahan Pengujian pengendalian yang direncanakan Pengujian dengan tujuan ganda (dual-purpose-tests) Desain pengujian substantif sangat ditentukan oleh risiko deteksi yang ditetapkan oleh auditor. Desain pengujian substantif mencakup penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi setiap asersi. Auditor dapat menggunakan jenis pengujian substantif berikut ini: prosedur analitik, pengujian terhadap transaksi rinci, dan pengujian terhadap saldo rinci. Rerangka umum pengembangan program audit untuk pengujian substantif adalah sebagai berikut: (1) tentukan prosedur awal audit, (2) tentukan prosedur analitik yang perlu dilaksanakan, (3) tentukan pengujian terhadap transaksi rinci, (4) tentukan pengujian terhadap akun rinci.

17