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Contabilidad para los futuros Contadores -

Juan Carlos Martn

Agradecimientos:

Mi enorme agradecimiento a aquellas personas que me permitieron incrementar los valores ticos, morales y acadmicos. La lista es larga, pero no dudo en nombrar aquellos que fortalecen da a da mi espritu y me soportan tal como soy, entre ellos mi esposa Norma, mis hijos Carla y Pablo, mi amigo Abel Marchisio (incansable emprendedor) y su familia. Desde el plano acadmico, recuerdo con mucho respecto al gran maestro que me influenci para que finalmente me enamorara de esta importante disciplina, el Contador y Licenciado en Economa Norberto Blanes. A mis colegas de la facultad, de los colegios de nivel medio y, muy especialmente, a los alumnos. En esta segunda edicin, aprovecho nombrar a dos maestros en temas contables, de los que aprendo da a da. Lamento no me alcance la vida para poder aprovechar tanta sabidura que poseen en materia contable, ellos son los profesores Zgaib Alfredo y Manzano Oscar; un orgullo contar con ellos en distintas ctedras de nuestra facultad. Gracias a la lectura crtica de compaeros de la ctedra de Contabilidad I pude corregir errores, omisiones y mejorar la transposicin didctica de algunos temas, a ellos nuevamente muchas gracias.

A los verdaderos artfices de este libro, mis alumnos, por la permanente enseanza que me han impartido, por haber sido el blanco receptor de las pruebas de laboratorio, que intentan a probar mi postura sobre la enseanza de la contabilidad.

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Palabras del autor


Desde el comienzo del siglo pasado, quienes escriban acerca de temas contables, lo hacan a travs de su experiencia en las prcticas contables, desistiendo de usar los conceptos tericos que explicaran racionalmente los procedimientos realizados. Es as que antes de los aos 50, muchos profesores de contabilidad, en las universidades, dictaban sus clases desde su experiencia en la prctica profesional y no lo hacan desde la ptica de la investigacin acadmica. Nuestra disciplina ha sufrido en los ltimos tiempos varios embates. Las autoridades responsables de las polticas educativas de nuestro pas, juzgaron a la contabilidad y la sentenciaron, sin darle posibilidad de defensa, como una de las culpables de todos los males acontecidos en la escuela denominada tradicional. Muchos autores en temas contables, tambin ayudaron a destruir la enseanza de esta disciplina, en escuelas del nivel medio. Estos se adaptaron a las circunstancias coyunturales y escribieron nuevos libros ajustados al nuevo plan de estudio. Aceptaron, sin ningn remordimiento, el derrumbe de la materia (contabilidad) y se prepararon en cuestin de das, para enfrentar el nuevo desafo: cmo ensear contabilidad y economa a la vez, ocupando slo un cuarto del tiempo del que se utilizaba para ensear solo la primera. Es acaso ste, el mbito propicio para que el docente realice investigacin contable? Qu debemos ensear en la materia contabilidad, slo lo procedimental tal como se haca en los aos 50, o debemos incorporar conceptos? Los dos contenidos son importantes, pero si debiera priorizar sobre uno de ellos, elegira aqul que satisfaga de mejor manera las demandas acadmicas que realizan ambos contenidos. Inserto en este panorama se encuentra el docente que lucha da a da en el llano, con la conviccin de hacer las cosas de la mejor manera posible, y buscando el mejor camino educativo para llegar a sus alumnos. Preparar al alumno como un gran tenedor de libros sera lo mismo que plantar una semilla estril. Nunca estar abierto a la investigacin contable, realizar su trabajo en forma automtica y lo peor de todo, es que creer que jams podr realizar un aporte a esta disciplina. Con alumnos formados de esta manera, cmo se mantendr viva y evolucionar la contabilidad? En el pasado esta forma de abordar los temas contables surti efecto. Lo que el alumno vivenciaba en el colegio secundario o facultad, era revivido con pocas variantes en un ente de la vida real. Hoy no debemos trabajar en este mismo sentido, por al menos dos motivos. En primer lugar, la cantidad de operaciones que afectan en la actualidad al ente, son muy superiores en cantidad y calidad a las que se realizaban en el pasado. De manera tal que es imposible mecanizar, las soluciones a cada una de las situaciones con las que se puede presentar el alumno, al momento de insertarse en una relacin laboral. Adems no debemos gastar el tiempo en ensear slo procedimientos, hoy a esa actividad la realiza un programa computarizado de gestin, incluso cuando es operado por alguien que no tenga conocimientos previos de Contabilidad. Qu finalidad tendra entonces ensear en la facultad conocimientos que seran logrados con mayor rapidez y con menos sacrificio econmico en un curso de operacin de sistemas contables? Este trabajo atrapa los conceptos vertidos por los ms prestigiosos autores doctrinarios y los reinterpreta, a los efectos de poder explicar al alumno el fenmeno desde una ptica deductiva y no

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slo mecnica e inductiva. La prctica profesional es importante, pero nadie puede atrapar, a travs de sta, la totalidad de los fenmenos cambiantes que nos acontece. Lo que hoy est vigente, maana tal vez no. La forma de expresar, por ejemplo la ecuacin bsica fundamental, encierra un concepto profundo. En este contexto, no es lo mismo afirmar que el activo menos pasivo es igual al patrimonio neto, que decir que el activo es igual al pasivo ms el patrimonio neto. Investigar sobre el siguiente dilema y buscar las repuestas a otras cuestiones contables ayudar a generar una semilla frtil; un alumno inquieto, que no se conformar fcilmente cuando no encuentre repuestas a sus preguntas. De esta manera, tal vez se comience a resignificar nuevamente la enseanza de la contabilidad.

El autor

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ndice General
1 2 2.1 3 4 5 5.1 6 6.1 6.1.1 6.1.2 7 7.1 7.1.1 7.1.2 Contabilidad: concepto Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin existente entre los recursos econmicos y su financiacin Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas Activo; concepto Activo contable El pasivo: concepto Clasificacin: Pasivo cierto: Pasivo contingente: Patrimonio neto: Aportes de propietarios: Aportes capitalizados Aportes no capitalizados: 7 7 9 11 13 14 16 18 18 18 19 20 20 21 21 21 22 22 25 27 29 29 29 29

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital 7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar 7.1.2.3 Prima de emisin: 7.2. 7.3 7.3.1 Los resultados - enfoque esttico Los resultados - enfoque dinmico: Resultados positivos

7.3.1.1 Ingresos: 7.3.1.2 Ganancias:

7.3.2

Resultados negativos

Contabilidad para los futuros Contadores 7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos: 7.3.2.2 Gastos: 7.3.2.3 Quebrantos: 7.4

Juan Carlos Martn 30 30 30 quebrantos 31

Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y integran las partidas del estado de resultados Los resultados por tenencia Principios contables introduccin y antecedentes Principios contables: ente Principios contables: bienes econmicos Principios contables: empresa en marcha Principios contables: objetividad Principios contables: devengado Principios contables: realizado Principios contables: Materialidad (significatividad) Modelos contables introduccin: Valor de ingreso de los recursos al patrimonio

7.5 8 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6 8.7 9 9.1

34 34 35 36 36 37 38 39 40 40 41 42

9.1.1 9.1.2 9.1.3

Modelo Tradicional o de valuacin al costo Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE. Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas de los recursos econmicos 42 41

9.1.3.1

Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con descuento financiero obtenido 9.1.3.2 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses explcitos 9.1.3.3 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses implcitos 9.1.4 8.2 8.2.1 El IVA en el ingreso y salida de los recursos econmicos Medicin al cierre de cada ejercicio contable introduccin Medicin al cierre del ejercicio modelo de valuacin al costo o tradicional

44 44 45 47 49 49

Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn capital financiero moneda homognea (consideramos que no existe en este caso inflacin)

8.2.2.

Medicin al cierre del ejercicio Modelo de valores corrientes capital financiero unidad de medida homognea (consideramos que no existe en este caso inflacin) Los problemas de la unidad de medida El capital a mantener: Bibliografa

51

9 10

52 59 62

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1 La Contabilidad: concepto
Es la Contabilidad una ciencia? Una tcnica? Un arte? Es este un dilema no resuelto an. Consideramos a esta discusin interesante y fructfera, pero estril para esta etapa del estudio de la Contabilidad. Un prestigioso autor de obras de Contabilidad1, expresa textualmente La Contabilidad es una disciplina tcnica que, a partir del procesamiento de datos sobre: la composicin y evolucin del patrimonio del ente los bienes de propiedad de terceros en su poder; y ciertas contingencias, produce informacin (principalmente expresada en moneda) para; la toma de decisiones de administracin y terceros interesados y: la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente Pretendemos que la funcin que preste la Contabilidad trascienda la mera vigilancia de los recursos y obligaciones del ente. Que no se considere a la Contabilidad simplemente como una disciplina tcnica mecnica, que a travs de procesos denominados de tenedura de libros, genere informacin intil. Para comprender incluso la definicin vertida anteriormente, es necesario estudiar los conceptos que de ahora en mas desarrollaremos. .

2 Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin


Para entender el funcionamiento del sistema contable, es necesario partir de la descripcin de los elementos que integran el patrimonio del ente y de cmo stos interactan entre s. Todo ente, que persiga fines de lucro o no, necesita contar con diversos recursos para poder desarrollar su actividad econmica y alcanzar l o los objetivos por los que se ha creado. Sin embargo la contabilidad se interesa en atrapar slo a los recursos econmicos, aquellos que tengan la posibilidad de ser tiles, sean accesibles y escasos. Estas caractersticas hacen posible que el bien cuente con un precio, un valor, siendo esta una condicin necesaria para poder contabilizarse. Para que estos recursos econmicos formen parte del patrimonio del ente como recursos econmicos vivos se requiere adems, que todava no hayan sido tiles (que mantengan la posibilidad de serlo) y que sean controlados por el ente. Vayamos a un ejemplo sencillo que facilite la comprensin de lo manifestado anteriormente: Da 15 del mes de Septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus estantes, 2000 kilogramos de azcar de su propiedad, lista para la venta. Da 16 del mes de Septiembre: se han vendido 200 kilogramos de azcar. Da 17 del mes de Septiembre: se han roto 50 bolsas de azcar y la empresa decide arrojarlas a la basura.

Da 15 del mes de Septiembre - recursos econmicos 2000 kilogramos de azcar Da 16 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1800 kilogramos de azcar Da 17 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1750 kilogramos de azcar

Enrique Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales, ediciones La Ley, 4ta edicin.

8 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Los kilogramos de azcar han ingresado al supermercado con la finalidad de potenciar en el futuro un rdito econmico. Sern recursos econmicos mientras est latente la posibilidad de alcanzar ese fin. En el ejemplo, los 200 kilogramos de azcar que se han vendido, dejan de ser recursos econmicos el da 16 de septiembre, porque tras esta operacin han perdido ya la posibilidad de ser tiles nuevamente. Por su parte, los 50 kilogramos de azcar que se han roto, pierden la calidad de recursos econmicos, no se podrn usar ni vender; solo que en este caso a diferencia de la venta realizada en el da 16 de septiembre, no se recibe beneficio econmico alguno. Presentado los recursos, ahora resta saber cmo stos se financian. Los financiadores son aquellos que permiten que el ente cuente con los recursos econmicos, que necesita para desarrollarse. Retomando el ejemplo anterior, decimos que el azcar constituye el recurso econmico y quien hizo posible que ste (recurso) forme parte de los bienes del ente, es el financiador. La inversin total del ente puede contar con dos tipos de financiacin: propia y ajena. Nosotros como personas fsicas que somos, tambin contamos con el mismo esquema de recursos y financiacin que el que tiene, por ejemplo el comercio de la esquina. Recuerdo que con trabajos temporarios que realic, pude ahorrar algo de dinero; con l decid costearme los estudios terciarios para obtener el ttulo de profesor. Una vez recibido como profesor, necesitaba dinero para movilizarme al lugar de trabajo, que quedaba alejado de mi domicilio particular. Gracias a un prstamo de un amigo, pude costear la movilidad. Hoy, ya he pagado la deuda (dinero recibido en prstamo), estoy trabajando y he podido comprarme algunos bienes ms con el dinero obtenido. Al igual que cualquier otro ente, persigo uno o ms fines en la vida y para poder alcanzarlos necesit y seguramente, necesitar de recursos, entre ellos econmicos. Mi principal recurso econmico fue tal vez el ttulo de profesor y gracias al ahorro previo que form, lo obtuve sin generar deuda alguna (financiacin propia). Luego consegu el dinero necesario para movilizarme (ste fue el recurso), un amigo fue quien lo financi (financiacin ajena), debera devolverlo en un mediano plazo de tiempo. Por ltimo, a travs del desarrollo de mi propia actividad pude generar nuevos recursos, por ejemplo el televisor (recurso utilizado para perfeccionarme o pasar videos a mis alumnos) que compr al contado (financiacin generada por la actividad desarrollada financiacin propia). Veamos ahora qu es lo que pasa en un ente comercial 1. Se constituye una empresa que se dedicar a la comercializacin de plantas de jardn y los socios fundadores aportan en forma inmediata $20.000 en efectivo y un local valuado en $40.000. 2. La empresa compra plantas para revender por un valor de $10.000; la compra se efecta en cuenta corriente. 3. La empresa vende la mitad de las plantas en existencia en $10.000; la venta se realiza en cuenta corriente. 1) Recursos Efectivo Local Financiacin propia $20.000 Aportes propietarios $60.000 $40.000

Total Recursos $60.000

Total Financiacin $60.000

2)

Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Recursos Financiacin ajena Deuda por plantas $10.000 Efectivo $20.000 Plantas $10.000 Financiacin propia Local $40.000 Aportes propietarios $60.000 Total Recursos $70.000 Total Financiacin $70.000

3)

Recursos Efectivo Deudores Plantas Local $20.000 $10.000 $ 5.000 $40.000

Financiacin ajena Deudas plantas $10.000 Financiacin propia Aportes propietarios $60.000 Resultado empresa $ 5.000 Total Financiacin $75.000

Venta $10.000 Costo $5.000

Total Recursos $75.000

2.1 Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin existente entre los recursos econmicos y su financiacin
Es sumamente necesario que el lector incorpore los siguientes conceptos, pues slo de esta manera podr avanzar en el entendimiento del funcionamiento del sistema de recursos econmicos y su financiacin. Saber completar los cuadros con sus respectivas cuentas, no basta para entender este tema; lo importante son las conclusiones que derivan como consecuencia de esta relacin (entre recursos econmicos y su financiacin). Las siguientes conclusiones no son las nicas que se pueden extraer de esta analoga; se pretende sin embargo abrir camino para que el lector a travs de su razonamiento pueda interpretar los efectos que causara, la combinacin de otras variables distintas a las propuestas. Primera conclusin: Siempre el total de la cantidad de recursos expresados en pesos, ser igual a la cantidad de la financiacin2. Tengamos muy en cuenta que cada recurso debe contar siempre con una fuente de financiacin. Segunda conclusin: Si bien los recursos econmicos siempre son iguales (en pesos) a la financiacin, un cambio en la cantidad de la financiacin propia y ajena a la vez no infiere necesariamente una variacin en la cantidad de los recursos. Si la empresa recibe la factura de luz consumida en el sector de administracin y no la paga, la financiacin ajena se modificar aumentando, pero la contrapartida no ser un recurso econmico que brinde beneficios en el futuro. La luz representa un recurso consumido, que ya brind su utilidad econmica al ente, por ello es un resultado y se mostrar en la financiacin propia. Entonces, la deuda modifica la financiacin ajena y el consumo la financiacin propia, en tanto que los recursos permanecen igual a la situacin anterior a este hecho.

Se recomienda lectura complementaria sobre el tema mtodo de la partida doble

Contabilidad para los futuros Contadores Tercera conclusin:

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Al inicio de las operaciones, los recursos podran lograrse con financiacin propia y ajena a la vez. En la financiacin propia, slo encontramos en este momento inicial a los aportes de capital realizado por los socios, luego deberan aparecer los resultados generados por la actividad del ente. Cuarta conclusin: Financiacin ajena La financiacin ajena implica que el recurso es financiado por alguien que acta como un tercero externo a la empresa y que en el futuro, exigir (o ser altamente probable que exija) al ente un sacrificio econmico destinado a cancelar la deuda. Esto no quiere decir que el bien que est financiado por terceros no constituya un recurso propio del ente. En el ejemplo del vivero, es un recurso tan propio el dinero aportado por los socios como las plantas compradas en cuenta corriente a terceros. Los socios en determinadas oportunidades actan como financiadores ajenos y siempre se comportan como un tercero ms3. Financiacin propia Los bienes econmicos aportados por los socios dejan de pertenecer a stos y pasan a ser propios del ente Estos aportes forman parte de la financiacin propia, porque en principio no hay fecha ni importe cierto a devolver a quien los aport. Los resultados forman parte de la financiacin propia porque son generados por la actividad de la empresa y no por los terceros. stos pueden incrementar la financiacin propia (venta de mercaderas por valor mayor a su costo) o disminuirla (un faltante de caja). Quinta conclusin: Es muy difcil identificar al recurso con su fuente de financiacin. En esta instancia inicial de razonamiento s lo hacemos, a los efectos de facilitar la comprensin de lo que se quiere representar. Supongamos que la empresa recibe aporte de efectivo por $50.000, luego compra mercaderas al contado por $30.000, la que finalmente se vende tambin en efectivo. Con el dinero logrado se compra una mquina. Puede usted identificar cmo se financi la compra de la mquina? Este escueto ejemplo demuestra que en la mayora de los casos, no es posible identificar en forma individual al recurso con su fuente de financiacin. Slo es posible establecer esta relacin (recurso y fuente de financiacin) con importes generales pero no particulares. Por ejemplo:

$100.000 $500.000 $400.000

$100.000 de los recursos econmicos estn financiados por terceros, $400.000 son financiados mediante los aportes y los resultados Pero no se identifica (por lo general) al recurso econmico en particular con su fuente de financiacin

Sexta conclusin: Slo constituyen en el ejemplo tratado fuentes de financiacin de los recursos: los aportes de socios, el pasivo y el resultado positivo generado por la actividad econmica de la empresa, Es as que, los aportes de los socios (financiacin propia) hacen posible que el ente tenga dinero en efectivo,
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Mas adelante, al estudiar los principios contables se profundiza sobre este tema.

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el proveedor (financiacin ajena) las mercaderas, y la venta de bienes (financiacin propia) a un deudor por venta. Entonces: Recurso econmico: es aqul bien tangible o intangible, que no se encuentran en cantidades ilimitadas (son escasos), existen (no hay mas restriccin para adquirirlos que su propio precio) y tienen la posibilidad de satisfacer una o ms necesidades en el futuro. Para que estos recursos econmicos formen parte del patrimonio del ente, es necesario que sean controlados por este. Financiacin ajena: deuda cierta o contingente del ente por hechos ya acontecidos. No siempre una deuda implica el abastecimiento directo de un recurso econmico. Por ejemplo adeudamos una indemnizacin a un ex - empleado, hay deuda pero no hay recurso econmico. Financiacin propia: matemticamente es la parte de los recursos que no son financiados por terceros. Conceptualmente abarca en un primer momento a los aportes de capital realizados por los socios y luego tambin a los resultados. No todos los resultados son fuentes proveedoras de recursos, solo los positivos.

3 Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica


Retomando la igualdad establecida, entre los recursos y sus fuentes de financiamiento establecemos:

Recursos Activo

= Financiacin propia + Financiacin ajena = Patrimonio neto + Pasivo

En el primer momento de la vida del ente slo encontramos en el patrimonio neto, los aportes de los propietarios, luego deberan aparecer los resultados. Entonces, cuando nace el ente tenemos que:

Activo

= Aportes de capital + Pasivo

Luego y hasta el primer ejercicio:

Activo = Aportes de capital +/- Resultado del ejercicio + Pasivo


A partir de la finalizacin del primer ejercicio de vida del ente, podran aparecer nuevas cuentas incluidas en el patrimonio neto, pero tales no escapan al concepto general ya vertido: o son

12 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn derivaciones de los aportes o de los resultados. Es por ello que no mencionamos en esta igualdad como componente del patrimonio neto al capital4. Nos referimos a los aportes de los propietarios, incluyendo al capital social, a los dividendos en acciones a entregar, primas de emisin y a los aportes irrevocables para futuro incremento del capital (el anlisis de estas cuentas se realizar avanzada esta obra). De los resultados acumulados tambin pueden derivarse nuevas cuentas, como las reservas legal, facultativas, etc. Entonces:

Activo

= Aportes de capital (+/-) Resultados acumulados + Pasivo

Una ltima combinacin y reflexin con relacin a este tema Primero retomamos la ecuacin que representa la situacin patrimonial del ente durante el primer ejercicio contable

Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo


Luego expresamos en valores positivos a la ecuacin anterior, a travs de la tcnica de pasaje de trmino, entonces tendremos;

Activo

Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo

Recursos con posibilidad de ser tiles en el futuro (Activo) + Recursos que han sido tiles econmicamente y se han consumido (resultados) + Recursos que no han sido tiles econmicamente y se han consumido. Quebrantos (resultados)

Fuentes de financiacin

Destino de las fuentes de recursos =

Origen de los recursos

Usamos la palabra aportes de capital por trabajar en la mayor parte de esta obra con el criterio de mantenimiento de capital financiero. Al trabajar con el mantenimiento de capital econmico, la palabra aportes de propietarios pierde importancia, siendo una palabra mas abarcativa en este caso capital.

13 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn La representacin anterior nos resume el funcionamiento del sistema de recursos y sus fuentes de financiacin. En principio nos dice que quienes son capaces de originar recursos (origen) son los aportes de capital de los propietarios, los resultados positivos y los pasivos. En tanto que estos recursos (destino de lo logrado gracias a las fuentes de financiacin) todava pueden tener vigencia y posibilidad de ser tiles econmicamente, o ya no lo son porque se han transformado en resultado. No siempre un recurso econmico consumido o expirado ha cumplido su cometido. Puede ser que se haya transformado en resultado sin generar beneficio alguno a la empresa, tal es el caso de los quebrantos (tema que estudiaremos ms adelante).

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas


Los elementos que forman parte de los recursos y la financiacin, conforman lo que se denomina patrimonio del ente. La Contabilidad se encarga de registrar la evolucin producida en este patrimonio. Hay veces que la operacin realizada afecta solo la cualidad del mismo, otras modifican la cantidad de la riqueza poseda. En esencia, es tarea fundamental de la contabilidad atrapar estos cambios, denominados cualitativos (operaciones permutativas) o cuantitativos (operaciones modificativas), tema que analizaremos a continuacin. Si se modifica la cantidad de la financiacin propia, ya sea por aportes, retiros de capital o resultados; entonces la operacin se denominar modificativa o cuantitativa. Si slo se modifica la cualidad de los recursos econmicos, no existir cambio en la financiacin propia. A estos tipos de operaciones se las denomina permutativas o cualitativas, puesto que no producen modificacin alguna en la cantidad de la financiacin propia. Si la empresa cambia dinero por mercadera, lo que hace es variar la cualidad de los recursos, pero no la cantidad de los mismos. Podemos deducir que si slo se cambia la cualidad de la financiacin ajena, por ejemplo reemplazo de deuda en cuenta corriente por un cheque de pago diferido, la operacin tambin ser permutativa, puesto que la financiacin propia permanece cuantitativamente igual. Si cambia la cantidad de los recursos econmicos y a la vez, la cantidad de la financiacin ajena en igual proporcin, no se genera una operacin modificativa, porque no vara la cantidad de la financiacin propia. Esto ocurre cuando compramos mercaderas en cuenta corriente, porque aumentan los recursos econmicos del ente y la financiacin ajena. Este tipo de operaciones incluye la cada de la financiacin ajena y de los recursos econmicos, por ejemplo al pagar la deuda asumida anteriormente con un cheque comn del ente. Finalmente, si el cambio cualitativo se produce en la financiacin propia, la operacin tambin ser clasificada como permutativa. Este caso se presenta, por ejemplo, cuanto la empresa gener resultados positivos y los socios (por ejemplo en una empresa comercial) que son quienes deberan recibir la mayor parte de ste resultado en retribucin a su inversin, deciden dejarlo en la empresa con la intencin de reinvertir en ella. Esta operacin denominada reinversin de utilidades, implica que la utilidad del ejercicio dej de ser un resultado acumulado, para convertirse en un aporte de capital. Ambos elementos integran la financiacin propia; entonces el aumento de uno (aportes) se compensa con la disminucin del otro (resultados acumulados), sin producir un cambio de cantidad en sta, si de cualidad. Por supuesto que existen otras situaciones, en donde slo cambia la composicin del patrimonio neto.

Entonces constituyen variaciones patrimoniales permutativas;

14 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Aquellas operaciones que no generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto, por ejemplo: +A y -A +A y +P -P y +P -P y -A -PN y +PN Depsito en efectivo en la cuenta corriente del ente Compra de mercaderas en cuenta corriente El ente entrega un cheque diferido a 50 das por una deuda en cta cte Se paga deuda al proveedor con un cheque comn del ente. Se asignan nuevas acciones como dividendos, del 30% del resultado del ejercicio. Constituyen variaciones modificativas; Aquellas operaciones que generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto. En principio, el cambio de cantidad en la financiacin propia se genera cuando se reconoce un resultado, sea este positivo o negativo y cuando existen movimientos de capital, sea por aportes o retiros. Sin embargo, hay que tener en cuenta que cuando los socios aportan el resultado acumulado positivo que les correspondera percibir, la operacin se transforma en permutativa. Esto porque como ya lo explicamos anteriormente, no provoca un cambio de cantidad, aunque s de cualidad en el patrimonio neto.

5 Activo; concepto:
El activo est constituido por los recursos econmicos ya existentes, que tienen alta probabilidad de brindar en el futuro un beneficio econmico y que son controlados por el ente. Estas tres caractersticas, recurso econmico, posibilidad de brindar un beneficio econmico en el futuro y control, encierran las siguientes derivaciones: Recurso econmico: un recurso se dice que es econmico cuando es dinero, se puede transformar en l, se puede usar, vender o sirve para cancelar una deuda. Las mercaderas que son propiedad de la empresa y que estn an en los depsitos, sern clasificadas como activo, si es que estn o estarn en condiciones para la venta. Tal vez se transformen en el futuro en dinero o en un crdito. El crdito ingresado por la venta realizada tambin ser un activo, siempre y cuando presente alta probabilidad de transformarse en dinero; si pasado un tiempo se torna en incobrable, entonces ser un recurso que ha expirado sin poder cumplir su cometido, que es el de ser til econmicamente al ente. Los bienes de cambio tienen por lo general un valor de cambio en tanto que los bienes de uso poseen un valor de cambio y uno de uso. Si el ente utiliza una mquina para fabricar bolsitas de plstico, el beneficio econmico esperado de sta, atendiendo al destino ms probable del bien (si est en uso) proviene de su uso (valor de uso) y no de su venta (valor de cambio). Si se tiene en cuenta la opcin ms rentable, podra elegir entre usarla o venderla; ambos valores estn presentes en este tipo de recursos. Ya mencionamos que el beneficio esperado para los bienes de cambio se produce por lo general a travs de su venta, pero no siempre es as. Si la empresa cuenta con madera para la fabricacin de mesas (elemento directo para fabricar mesas), la utilidad de sta, se generar por su uso y no por su venta, puesto que se integrar con otros recursos econmicos para la produccin del bien final. Tienen alta probabilidad de brindar un beneficio econmico en el futuro: el activo expuesto hoy en un informe contable, no asegura un rdito econmico en el futuro; slo se puede establecer que probablemente lo brinde. Las camisas para revender con que cuenta un ente forman parte del activo, si conforme a la informacin con que se dispone hoy, existe una alta probabilidad de que sean vendibles. Podra ser que en el futuro pasen inesperadamente de moda o que se manchen y

15 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn finalmente no se puedan vender. Es esencial remarcar que la contabilidad, como muchas otras tcnicas y ciencias, no brinda informacin cierta sobre lo que va a ocurrir en el futuro. Slo establece que ser activo si, de acuerdo con los datos que se tienen al momento de la exposicin del mismo, se cuenta con amplia expectativa de que el bien resulte til econmicamente. Otra aclaracin: la palabra beneficio en este concepto no siempre es sinnimo de utilidad o ganancia. Al tener una computadora valuada en $1.500, no se espera que el beneficio econmico pretendido en el futuro por su utilizacin o venta supere este importe; se pretende sin embargo, que no sea inferior a este monto5. Cabe aclarar finalmente que la utilidad econmica esperada de este recurso, podra ser lograda directamente a travs de su venta (mercaderas) o indirecta a travs de su uso (rodados). Control de los beneficios. Para tratar este punto, se hace necesario analizar los siguientes dilemas: a) Propiedad versus control: la propiedad es la que otorga por lo general, la totalidad de beneficios que se desprenden de un bien econmico. Si la empresa es propietaria de un local, podr disponer libremente, en principio, de l. Lo puede alquilar, usar, vender, donar, etc. Tratndose de bienes econmicos tangibles o intangibles, la propiedad se hace necesaria (generalmente); sin embargo esta caracterstica no siempre resulta ser suficiente para que pertenezca al activo del ente. Tener el control significa contar con la plena posibilidad de gozar de todos los beneficios que del bien se desprenden. Si la empresa ha comprado cohetes para ser vendidos en las fiestas navideas y una ordenanza municipal prohbe su venta y los confisca sin posibilidad alguna de recupero, pese a ser propietaria por haberlos comprado en forma legal, no tiene el control de los beneficios que emanan de estos bienes, por lo tanto no hay en este caso activo alguno. El concepto del control de los bienes econmicos no se corresponde con el de tenencia. Hay veces que el ente tiene fsicamente un bien y sin embargo no lo controla totalmente (el ente recibe en prstamo una herramienta). Hay casos en el que el ente no posee el bien y sin embargo lo controla, por ejemplo cuando alquila a un tercero un local comercial de su propiedad. Si la empresa alquila el local, para usarlo en su actividad y paga por el servicio en forma adelantada, tendr un activo pese a no contar con la propiedad del bien. Esto es as, porque el derecho que tiene refiere al servicio del uso del bien fsico. Sera como contar con la propiedad y el control del servicio a consumir en el futuro. En el punto c)- de esta seccin se analizar qu pasa cuando el contrato de alquiler es especial, porque tiene opcin a compra (leasing financiero). Constituir este caso el mejor ejemplo que reafirma este concepto: la propiedad no siempre es sinnimo de control. Resumiendo: la propiedad es aquella que brinda la mayor cantidad de beneficios que se desprenden del bien econmico. Sin embargo, no siempre tener la propiedad equivale a tener el control. Entonces si se posee la propiedad, se cuenta con mayor facilidad de disposicin del bien, aunque tambin resulte necesario contar, adems, con el control del mismo. Si se tiene el control sin tener la propiedad, el bien econmico formar parte del activo del ente. b) Propiedad versus propiedad absolutamente formalizada: cuando decimos contar con la propiedad en un sentido absoluto, hacemos referencia a que ya se ha cumplido con la totalidad de las

Es imprescindible acudir a bibliografa extra que trate el tema valores lmites a los activos

16 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn formalidades exigidas por la legislacin vigente y las prcticas comerciales que certifiquen tal. La empresa es propietaria en sentido absoluto cuando, adems de contar con un boleto de compra-venta por la adquisicin de un rodado, ha inscripto la camioneta a su nombre en el Registro de Propiedad del Automotor. Aqu se cierra el circuito puesto que se ha perfeccionado la tradicin del bien, en un sentido material y adems se completaron los pasos legales que certifican ante un registro nacional habilitado, dicha propiedad. No obstante ello, tambin ser activo de la empresa aquella camioneta que se ha comprado y an no se ha inscripto en dicho registro, ya que pese a contar con una propiedad precaria, se puede usar el rodado, vender o decidir plenamente su destino.

Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria para contar con el control de los beneficios que derivan del bien. Hay casos, en los que ni siquiera se requiere contar con la propiedad para que el recurso econmico forme parte del activo. c) Propiedad versus arrendamiento: manifestamos en el inciso a) que la propiedad, por lo general, permite contar con el mayor control de los beneficios que un activo est en condiciones de brindar. Aclaramos que tal requisito no resulta necesario en algunos casos excepcionales. El dilema que trata este inciso constituye la excepcin, en donde en algunos casos, no se requiere contar con la propiedad del bien, para que ste sea considerado un activo. Esto ocurre cuando la empresa formaliza un contrato de arrendamiento especial (leasing financiero). Este tipo de contrato cuenta con las siguientes caractersticas que han sido detalladas en la resolucin tcnica N 18 de la FACPCE, que en su inciso 4.1 expresa textualmente que el leasing financiero es un tipo de arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien alquila, el control de los beneficios que derivan el bien alquilado, tal como si tuviese la propiedad del mismo. Estos contratos se realizan por un largo plazo de tiempo Entonces, por lo general, la propiedad es necesaria, salvo en este tipo de contrato especial (muchas veces encierra una compra encubierta) que constituye una excepcin. Pese a no contar con la propiedad, se tiene el control pleno del recurso y por ende de los beneficios econmicos que est en condiciones de proveer. Los bienes objeto de este tipo de contrato se reconocern como activos del ente.

5.1 Activo contable


No todos los recursos econmicos que renan las caractersticas anteriores son atrapados por la contabilidad, de manera tal que no siempre un activo representa a un activo contable. Denominamos con este trmino (Activo Contable) a aquellos activos que son susceptibles de contabilizarse. Expresa un autor doctrinario prestigioso6 que para reconocer a un activo, no slo deben cumplirse las condiciones indicadas (aludidas anteriormente en este trabajo), sino que, dado el propsito de la contabilidad, debe existir tambin la posibilidad de asignarle un importe en moneda sobre bases objetivas y susceptibles de verificacin. Nosotros decimos que, para reconocer a un activo en la contabilidad, es necesario contar con informacin confiable, entendida como tal a aquella que resulta ser exacta o razonable y que adems sea susceptible de verificacin por parte de terceros idneos. Una informacin es confiable, cuando
6

Enrique Fowler Newton , Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994

17 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn terceros idneos realizan la medicin del recurso y llegan a un valor similar al expuesto en el informe contable. Hay mucha tela que cortar para comprender con profundidad este tema. Slo adelantamos lo siguiente: existen activos, en muchos casos de muy importante cuanta, que no pueden ser reconocidos en la contabilidad por no cumplir con el requisito de confiabilidad mencionado. Los recursos humanos formados en la empresa seran un ejemplo de ello, ya que el ente estara en condiciones de recibir beneficios econmicos en el futuro, merced al funcionamiento en forma eficiente del sector por ejemplo de ventas, pero se hace muy difcil establecer un valor en pesos, que resulte en ltima instancia verificable por un tercero. Los empresarios a menudo llegan a enfadarse con sus contadores, porque al momento de exponer la informacin contable del ente no reflejan, segn ellos, la riqueza en recursos con los que verdaderamente cuenta. El empresario reflexiona lo siguiente: el ente tiene efectivo, cheques de terceros, mercaderas y diversos bienes de uso tangibles, como ser mquinas, muebles, inmuebles, etc. Todos los bienes mencionados constituyen activos porque estn en condiciones de brindar un beneficio econmico al ente (adems de todas las caractersticas enunciadas anteriormente). Pero el prestigio logrado que atrae a una muy buena clientela, la relacin ya establecida con los proveedores de recursos, la seriedad y responsabilidad con que se ha desempeado el ente, todo esto denominado en la jerga contable como llave de negocio, tambin resulta sumamente til al ente. Ahora bien qu valor exacto tenemos para contabilizar esta realidad? O, en todo caso, qu valor razonable tenemos para asignarle, a la buena atencin, presencia de los vendedores, limpieza, entre otras caractersticas que transforman al ente en algo especial, con relacin a la competencia? Esto no quiere decir que la contabilidad no reconozca a estos activos. La llave de negocio (activo intangible) es atrapada por la contabilidad (activo contable) ni bien se le pueda asignar un valor confiable. Supongamos que el ente compra un fondo de comercio con los siguientes elementos patrimoniales: mercaderas $50.000, muebles $20.000 y un local valuado en $200.000, pagando por esta compra $500.000. Quin podra estar pagando $230.000 de ms por una compra realizada? En principio no existe nada extrao en esta transaccin. El comprador sabe que no slo adquiere los bienes que ve, sino que tambin se apropia de todo el prestigio y fundamentalmente clientela con que contaba el ente. Quien compra tiene expectativa de recuperar con creces el importe pagado por el prestigio, clientela, etc. En este caso, este activo es a su vez contable porque se cuenta con un valor expresado en pesos confiable para asignarle y que adems, se puede verificar a travs del contrato de venta del fondo de comercio. En cambio, si el empresario manifiesta que el ente ha generado una muy buena posicin en el mercado y un prestigio merecido por un valor de $800.000, tendremos un activo que es muy probable que exista, puesto que esa suma de elementos intangibles tal vez reporten beneficios al ente en el futuro. Sin embargo, no ser un activo contable por no poder asignarle un valor en pesos que resulte ser confiable; puesto que se trata de bienes generados fundamentalmente por la accin humana y todos sabemos que stos resultan ser muy particulares, no existen bienes similares en el mercado con los que se puedan comparar y establecer un valor. Por ello se dice que la autogeneracin de la llave de negocio, en principio, no se debe registrar contablemente. Ojala que el lector no sienta que esta discusin est terminada y se anime a investigar y realizar nuevos aportes que ayuden a esclarecer este dilema. En definitiva el activo mencionado existe, hay que buscar la forma de poder asignarle un valor contable que sea aceptado como informacin vlida. Existen numerosos trabajos en jornadas y congresos contables, que no consideran a la llave de negocio como el nico elemento intangible que presenta problemas, para ser reconocido en la contabilidad cuando es autogenerado. Gran parte de lo que se considera vagamente como llave, est

18 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn formado por la accin del hombre generando valores, denominndose a este activo capital intelectual o activo del conocimiento. Resumiendo: Un activo, decimos que es contable, cuando adems de reunir las caractersticas del activo se le puede asignar un valor confiable. Es confiable cuando es exacto o razonable. Este valor debe poder ser comprobable por terceros idneos, quienes al medir el bien llegan a un valor similar al presentado.

6 El pasivo: concepto
El pasivo, segn lo desarrollado hasta ahora, forma parte de la financiacin ajena del ente y comprende a todas las obligaciones a favor de terceros y aquellas que en el futuro se puedan transformar en tales, por hechos ya acontecidos. La deuda asumida implica que en el futuro el ente debe entregar dinero (deuda con proveedores de recursos), bienes (anticipos de clientes) o servicios (alquileres cobrados por adelantado) o es altamente probable que ello ocurra. Para que exista un pasivo es indispensable que el hecho que lo genere ya haya ocurrido. No podra tener el ente una deuda por servicios de telfono que an no ha consumido. Es muy importante diferenciar, en forma clara y precisa, al hecho econmico que genera el pasivo de su efecto. La compra de mercaderas en cuenta corriente constituye el hecho econmico y la deuda generada por esta transaccin sera el efecto, la consecuencia de esta compra. En este momento estamos consumiendo servicio de luz (hecho generador de deuda), entonces ya existe un efecto (deuda de luz) pese a no contar con el comprobante que indique el importe exacto del consumo. Es necesario aclarar que el pasivo incluye tambin aquellas deudas que podra llegar a tener el ente en el futuro, pero por hechos que hoy ya ocurrieron. Un primer acercamiento al concepto de pasivo podra ser el siguiente: son pasivos las deudas con las que cuenta hoy el ente y las que pueda tener en el futuro por hechos ya ocurridos, siempre y cuando stas cuenten en el presente, con alta probabilidad en el futuro de transformarse en una deuda cierta y se puedan cuantificar en forma apropiada

6.1 Clasificacin
Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez, tomamos en cuenta lo manifestado por la Resolucin tcnica N 9 de la FACPCE que en su inciso B1) divide al pasivo cierto en determinado y determinable.

6.1.1 Pasivo cierto:


Un pasivo es cierto cuando ya ha ocurrido el hecho que lo genera y tambin su efecto. Por ejemplo, se contrata un servicio de flete, ste ya se prest por la empresa proveedora (hecho) y an no se ha pagado (deuda-efecto). Indefectiblemente ya existe la certeza (salvo circunstancias pocos comunes, como por ejemplo que el servicio sea finalmente donado por la empresa que lo prest) de que tendr que entregar en el futuro recursos econmicos para cancelar esta deuda. Clasificar a un pasivo como cierto no significa afirmar que se conoce con exactitud el monto de la deuda. Si la empresa consumi el servicio de gas (hecho), tendr una deuda (efecto); esto ya tipifica al pasivo como cierto. Si a la vez se cuenta con el monto exacto derivado de un comprobante (objetividad en su sentido ms absoluto) estaremos frente a un pasivo cierto determinado, el que muchas veces denominamos (en nuestro mdulo de contabilidad I) como celestial.

19 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Este ltimo trmino ha surgido haciendo alusin a lo que es puro, lo que se presenta como circunstancia inmejorable, al momento de tener que registrar este tipo de pasivo. El Contador, al reconocer la deuda en la contabilidad, cuenta con el hecho que la gener, la ocurrencia del efecto (que es la deuda misma), la cuantificacin exacta y el comprobante que acta como medio de prueba de su registro., situacin este que lo exime de tener que aplicar apreciacin particular alguna. Ahora bien, veamos que ocurre en este ejemplo. La empresa ha contratado los servicios de un albail, que se encuentra realizando reparaciones al local. Al finalizar el mes de Marzo, ste no complet el total del trabajo encomendado. Transcurrido el mes (Marzo) la empresa gener una deuda a favor del albail por el trabajo realizado. Existe un hecho generador de la deuda (trabajo realizado) que ha provocado una consecuencia, un efecto (deuda por este trabajo) estos dos elementos hacen que el pasivo se clasifique como cierto. Sin embargo esta deuda no rene las caractersticas de un pasivo determinado (celestial). Es perfectible, tiene un grado de defecto: no cuenta con la formalizacin requerida por la legislacin vigente y prcticas comerciales, y a su vez, con una cuantificacin exacta por no tener an el comprobante. Esta circunstancia obliga a quien registra contablemente a realizar una apreciacin particular en la determinacin de su cuantificacin. En el ejemplo anterior tipificamos al pasivo cierto determinable y se reconoce en la contabilidad utilizando la cuenta provisin. Por el principio de lo devengado (tema que abordaremos mas adelante) afirmamos que si el servicio del albail se prest (reparacin) en el mes de Marzo, el impacto debe incidir en este mes y no en el momento de recibir la factura o realizar el pago. Quien ingresa la informacin contable no cuenta con cuantificacin exacta, entonces debe recurrir a determinarla en forma razonable, por ejemplo atendiendo al grado de avance de la obra. Reiteramos que la deuda no es determinable (ya es deuda cierta) slo lo es su monto. Podra ser que contemos con el monto exacto de la deuda, pero no tengamos an el comprobante emitido por el prestador del servicio. Tambin en este caso se debera reconocer la deuda cierta constituyendo una provisin. El uso de esta cuenta marcara que el registro contable se realiz sin contar con la documentacin fuente de la operacin, obligando a quien audite la contabilidad a realizar un paso ms. El auditor debe indagar sobre la existencia de esta transaccin y el monto de la misma, por ejemplo acercndose a quien prest el servicio. Adems, el uso de esta cuenta recuerda al ente que se debe solicitar en el futuro el comprobante correspondiente.

Resumiendo: hay pasivo cierto cuando estn presentes el hecho generador de la deuda y el efecto que produce este hecho que marca que indefectiblemente, se cuenta con una obligacin firme. A su vez, el pasivo cierto se puede clasificar en determinado y determinable. Ser determinado cuando se cuenta con hecho, efecto, y cuantificacin exacta, demostrada esta ltima generalmente a travs de comprobantes recibidos. Esto no equivale a decir que con la sola existencia del comprobante hay deuda: es necesario que se encuentren presentes a la vez el hecho y el efecto. El pasivo determinable es aquel que tiene presente un hecho y un efecto, pero que posee un grado de defecto generalmente en su cuantificacin, fruto de no contar con el comprobante correspondiente entre otras posibles razones. Los pasivos ciertos determinables se reconocen en la contabilidad a travs de la cuenta provisin.

6.1.2 Pasivo contingente:


El ente ha sufrido un juicio por parte de un ex-empleado, ste reclama una indemnizacin mayor a la que la que se le liquid. Este juicio todava no tiene sentencia por parte de la justicia, por lo tanto hoy no hay deuda firme. Estos son los elementos que podran generar el registro contable de un pasivo contingente, la existencia de un hecho generador de una deuda (juicio) y la inexistencia de la consecuencia de este hecho, el efecto (hoy no hay deuda).

20 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Sin embargo, para que exista un pasivo contingente que se refleje en la contabilidad, es necesario que se den las siguientes caractersticas: un hecho generador ya existente, la ausencia de una deuda (efecto), pero que tiene a juicio de los elementos con los que se cuenta hoy, alta probabilidad de transformarse en el futuro en deuda cierta y que se pueda cuantificar en forma razonable. Ninguno de los elementos mencionados puede faltar para que un pasivo contingente sea atrapado por la contabilidad. Supongamos que un empleado, cumpliendo sus funciones para la empresa, pasa un semforo en rojo con el auto de la empresa a las dos de la maana, en un sector de la ciudad que no cuenta con mucho control vial Pese al repudio que esta accin debe recibir desde el punto de vista moral, es casi seguro que no se deba registrar como un pasivo contingente, puesto que existe el hecho generador de una deuda (haber pasado el semforo en rojo), pero no hay una alta probabilidad de que el efecto derivado de esta accin torne esta imprudencia en deuda cierta, pues a esa hora y dado el poco control mencionado no se recibir por esta mala maniobra multa alguna. No todos los elementos que renen algunas caractersticas de pasivos contingentes son atrapados por la contabilidad. Hay veces que falta uno de los requisitos necesarios para su registro, por ejemplo su cuantificacin. Admitamos que el asesor legal de la empresa, manifiesta que es altamente probable que se pierda el juicio iniciado por la competencia por haber hecho uso ilegal de una marca; pero que finalmente no se pueda cuantificar su monto en forma razonable, ya que la jurisprudencia establece importes que van desde $5.000 a $200.000. En este caso ser necesario que los administradores del ente informen de esta circunstancia a los usuarios externos, a travs de una nota complementaria a los estados contables.. En algunas bibliografas se menciona a los pasivos contingentes como aquellos inciertos, e incluso, confundiendo lo que constituye el hecho de la deuda de su efecto. El hecho en este tipo de pasivo no es incierto, ya ocurri. Por otra parte es necesario desterrar (a juicio de quien escribe) la palabra incierto al tratar este tema, puesto que si fuera tal no se debera reconocer en la contabilidad, o acaso contabilizamos como pasivo contingente a un juicio que es incierto de que se pierda? El reemplazo propuesto es el siguiente: incierto por altamente probable. Si usted escucha por la radio que es incierto que va ha llover es probable que no levante su paraguas, pero si la informacin dice que existe un 80% de probabilidad de que este fenmeno ocurra, s lo har. Resumiendo: hay un pasivo contingente atrapado en la contabilidad, cuando ocurri el hecho generador de una deuda, pero no su efecto, an no hay deuda. Para registrarlo en la contabilidad es necesario que cuente este efecto, con alta probabilidad de ocurrencia en el futuro para transformarse en deuda cierta y que sea posible de cuantificarse razonablemente, de manera tal que esta informacin pueda ser verificada por terceros idneos.

7 Patrimonio neto:
El patrimonio neto constituye la financiacin propia del ente. Existen en l los aportes netos de los propietarios (aportes menos retiros) y los resultados acumulados, pudiendo ser stos positivos o negativos7.

7.1 Aportes de propietarios:


Este tipo de financiamiento es sumamente importante para la vida de la empresa y quienes los realizan podrn ser personas fsicas o jurdicas. Se suele denominar a este componente del patrimonio

Bajo el esquema de capital financiero a mantener

21 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn neto como financiacin propia externa, en contraposicin con los resultados que son generados por la actividad propia interna del ente. Los aportes realizados por los socios podrn exponerse en el patrimonio neto del ente como aportes capitalizados o no capitalizados, segn corresponda.

7.1.1 Aportes capitalizados:


Para capitalizar los aportes, el ente tiene que cumplimentar los trmites que le impone la ley de sociedades comerciales, entre ellos (si se tratara de una sociedad annima) la convocatoria a la asamblea de accionistas, la realizacin de la misma, la aprobacin de la capitalizacin, la publicacin de este acto segn corresponda y finalmente la entrega de las acciones a los socios aportantes. Es as que la cuenta Capital Social representa el total de aportes que han sido capitalizados en las sociedades annimas clasificadas como cerradas, pero si se trata de una sociedad annima abierta (permite la entrada de socios a travs de la comercializacin de sus acciones en una bolsa de comercio) la cuenta utilizada podr denominarse acciones en circulacin.

7.1.2 Aportes no capitalizados:


No siempre los aportes realizados por los propietarios se capitalizan en forma inmediata. Hay veces que primero se realizan (los aportes) y luego de un tiempo se formalizan.

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital


En este caso, la empresa tiene necesidades de financiamiento y recurre a los socios. En el futuro, la empresa deber cumplir con las formalidades ya mencionadas para proceder a su capitalizacin, por ejemplo: a) Compra mercaderas por un valor de $100.000; el IVA de esta compra $21.000. Se paga con cheques de la cuenta corriente bancaria de los socios, afectando este pago como aporte irrevocable para futura capitalizacin Representacin grfica de esta operacin Activo Mercaderas IVA crdito fiscal Patrimonio Neto 100.000 21.000 Aporte irrevocable para fut cap 121.000

b) Reunida la asamblea de accionistas se acuerda el aumento del capital8, entregando acciones a los socios por el equivalente a los aportes para futura capitalizacin ya realizado;

Activo Mercaderas IVA crdito fiscal

Patrimonio Neto 100.000 21.000 Capital social 121.000

Profundizar sobre el tema aumentos de capital de una sociedad annima, consultando a la ley de sociedades comerciales y sus modificaciones

22 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn Una aclaracin final: no siempre los aportes que se realizan para una futura capitalizacin culminan con un aumento de capital. Si fracasara la decisin de aumentar el capital, entonces esta cuenta (aporte irrevocable para futura capitalizacin) se expondr como un pasivo del ente, puesto que deber devolver el monto a los socios aportantes. El directorio recibe los anticipos y se puede comprometer a convocar en asamblea al resto de los accionistas para tratar el aumento. Nunca asegura el directorio que se vayan a emitir nuevas acciones, esta es una decisin que corresponde ser tomada en una asamblea de accionistas convocada a tal efecto.

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar


La retribucin que recibe cada socio por haber invertido en el ente, al momento de distribuir los resultados positivos logrados por este, se llama dividendo. En este caso en particular, el ente no entrega dinero en efectivo por los dividendos que les corresponden a los socios, sino que se compromete a entregar acciones. A esta operacin se la denomina reinversin de utilidades. La cuenta dividendos en acciones a entregar se expone en el patrimonio neto y representa aportes de los socios (de las utilidades que le corresponderan por dividendos) no capitalizados an. Cuando el ente realiza la entrega efectiva de las acciones a sus socios, se transforma en un aporte capitalizado. Partimos de la siguiente situacin:

Activo 600.000

Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados

500.000 100.000

Luego, la asamblea de accionistas aprueba entregar los dividendos en acciones sobre el resultado del ejercicio por $20.000. Activo Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados Div en acc. a entregar

600.000

500.000 80.000 20.000

Finalmente, la sociedad annima entrega las acciones a los seores socios Activo 600.000 Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados

520.000 80.000

7.1.2.3 Prima de emisin:


Cuando la sociedad annima decide aumentar su capital y los antiguos socios no hacen uso del derecho que les asiste denominado de preferencia9 entonces podr realizarse la suscripcin de acciones sobre la par. Existe prima de emisin cuando los nuevos socios suscriben acciones por un valor superior al nominal. El nuevo integrante deber comprar las acciones por un valor mayor al nominal, a los efectos de que los socios antiguos mantengan por lo menos la misma proporcin de participacin en el patrimonio neto del ente, que tenan hasta antes del aumento del capital.

Profundizar sobre este tema en la ley de sociedades comerciales y sus modificatorias

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Es importante tener en cuenta que el socio ingresado no debera sentirse estafado ante esta situacin, al contrario compra por este valor porque tiene expectativa de recuperar en el futuro, con creces su inversin Veamos el siguiente caso: Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000 Cantidad de acciones ordinarias 100.000 Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.200.000 / 100.000 = $12 - cada accin participa en $12 en el patrimonio neto del ente. La sociedad annima decide aumentar su capital social y emite 20.000 acciones con un valor nominal (escrito en los ttulos de acciones) de $10 cada una. Se debe determinar en cuantos pesos se les vender estas acciones a los nuevos socios. La empresa se encuentra, al momento de aumentar su capital, en una muy buena situacin econmica (capacidad para generar recursos econmicos genuinamente) y financiera (capacidad para honrar sus deudas). Resulta totalmente ilgico que los nuevos socios paguen por cada accin que van a recibir $10; stos ingresan a una empresa ya encaminada, gracias al trabajo realizado por los antiguos socios que son quienes en realidad asumieron el riesgo ms grande. Si la empresa decidiera aumentar el capital con una emisin a la par, entonces los socios antiguos no mantendran su valor patrimonial proporcional; ste sera menor a $12, generando una situacin in equitativa e injusta Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000 Cantidad inicial de acciones ordinarias 100.000 Aumento de capital social de la sociedad annima $200.000 (20.000 acciones a $10 cada una) Las acciones en este caso se suscriben a $10 cada una, o sea a la par de su valor nominal

Nuevo valor patrimonial Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.400.000 / 120.000 = $11.67

($1.200.000 + $ 200000) Inicio aumento

(100000 acc + 20.000 acc) inicio aumento

Antes de aumentar el capital, los socios antiguos participaban en $12 por cada accin, en el patrimonio neto del ente. Si la suscripcin de los nuevos socios se realiza a la par, la participacin de los socios antiguos decae a razn de $11,67 por cada accin tenida Entonces para que los integrantes antiguos mantengan, por lo menos el mismo valor patrimonial proporcional (o registren un aumento en l), los accionistas ingresantes debern suscribir por un valor superior al nominal, por ejemplo de $12 por cada accin Las 20.000 nuevas acciones de valor nominal $10 cada una, se suscribe en este caso a $12 Entonces el compromiso de los socios por las nuevas acciones totaliza $240.000

Contabilidad para los futuros Contadores Nuevo valor patrimonial

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Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.440.000 / 120.000 = $12 Los socios antiguos mantienen el valor patrimonial
proporcional que tenan antes de aumentar el capital.

Representacin grfica Situacin inicial Activo (Existente) Pasivo (Existente) Patrimonio Neto Capital Social Resultados acumul. Total P + PN 400.000

1.600.000

1.000.000 200.000 1.600.000

Luego se decide incorporar a nuevos socios, quienes suscriben 20.000 acciones a $12 cada una. El valor nominal de estas acciones emitidas es de $10 cada una, por lo tanto el aporte capitalizado (capital social) aumenta en $200.000, aunque la suscripcin se haga por $240.000.

Activo Activo 1.600.000 Accionistas 240.000

Pasivo

400.000

1.840.000

Patrimonio Neto Capital Social 1.200.000 Prima de emisin 40.000 Resultado acumul 200.000 Total P + PN 1.840.000

La ley de sociedades comerciales establece, en su artculo 202, que la prima de emisin neta de los gastos de emisin conformar una reserva especial. Nosotros nos volcamos por afirmar que se trata de un aporte que no se ha capitalizado. No podra la prima de emisin ser considerada desde el punto de vista conceptual como una reserva, puesto que estas ltimas son derivaciones de los resultados positivos generados por el propio ente y no por los aportes que realicen los propietarios, que es lo que ocurre en este caso.

Resumen:
Capitalizados Aportes de propietarios Aportes irrev futuro aum. de capital No capitalizados Dividendos en acciones a entregar Prima de emisin Capital social

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7.2 Los resultados - enfoque esttico


Es curioso observar el gesto de sorpresa de nuestros alumnos cuando les decimos que, para conocer el resultado que se ha producido durante un ejercicio, no hace falta contar con las registraciones en el libro diario del ente, ni los mayores o balances de comprobacin, tampoco con los documentos comerciales que permitan rearmar la contabilidad. Supongamos que tenemos un amigo radicado en Francia, al que no vemos desde hace quince aos. El peridicamente nos enva fotos, por lo cul, pese a no verlo personalmente conocemos cmo es externamente: si tiene canas, si envejeci en demasa, si engord mucho, etc. Si nos enviara videos en lugar de fotos (estticas, sin movimientos), podramos conocer ms acerca de l, por ejemplo el tono actual de su voz, cmo se expresa, sus pensamientos actuales, contaramos con mucha ms informacin (dinmica) que la que obtenemos a travs de las fotos. La situacin planteada en este ejemplo nos permite introducirnos en el tema que tratamos: los resultados vistos a travs de las fotos patrimoniales del ente de dos momentos. El dueo de un almacn quiere conocer cul fue el resultado que arroj el negocio hasta esta fecha y en el afn de obtener esta informacin, genera el siguiente dilogo con el contador que realizar el trabajo. Pregunta el contador: -Cunto capital invirti inicialmente en el negocio? (Primer fotografa) Propietario: -Ni bien recib una indemnizacin de $50.000, puse todo el dinero en el negocio Pregunta el contador: -Cunto activo y cuanto pasivo tiene hoy? (Segunda fotografa) Propietario: - En la caja hay $500 en efectivo, en la cta. cte. bancaria $25.000; hay deudores por venta por $40.000, mercaderas por $100.000 y bienes de uso por $3.000. Las deudas totales suman $30.000. Pregunta el contador: - A parte del aporte inicial realiz durante este tiempo nuevos aportes al ente o retiros de capital? Propietario: No. Entonces: No se cuenta con informacin acerca de cules han sido las ventas, los costos de mercaderas vendidas, los gastos o cualquier otra cuenta que represente resultados. La informacin con la que se determinar el resultado del perodo es esttica. El estado de situacin patrimonial, slo nos da informacin de un solo momento, el de su exposicin. El activo, por ejemplo en bienes de cambio, corresponder a las mercaderas controladas por el ente al momento de exponer la informacin. No se muestra en este cuadro patrimonial, la evolucin que ha sufrido la cuenta a travs del tiempo, no conocemos al observarla cunto se ha comprado, cunto se ha vendido de este activo durante el ejercicio contable, slo tenemos el saldo final de los bienes que nos queda y su valorizacin en pesos.

Contabilidad para los futuros Contadores Primer fotografa Activo


Caja y Bco $50.000

Juan Carlos Martn Segunda fotografa

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Patrimonio Neto
Aportes $50.000 de capital

Activo
Caja y Bco $ 25.500 Crdito p.vtas $ 40.000 Bs de cambio $100.000

Pasivo
$30.000

Patrimonio Neto Bs de uso $ 3.000 $138.500

Total
Total $50.000 Total $50.000

$168.500

P y PN $168.500

Determinacin del resultado del perodo transcurrido, entre el momento uno y el dos Patrimonio neto del momento 1 $ 50.000

Patrimonio neto del momento 2 $ 138.500 Diferencia entre los 2 PN $ 88.500 (aumento)

Teniendo en cuenta que en el patrimonio neto de un ente, encontramos cuando ya est funcionando, a los aportes de los propietarios y los resultados obtenidos (aplicando el concepto del mantenimiento de capital financiero), podemos afirmar en primer trmino, que hubo un resultado positivo durante este perodo de $88.500. Esto es porque el ente finaliza con un patrimonio neto de $138.500. En l se encuentran los aportes de los propietarios $50.000 y los resultados logrados. Entonces $50.000 + $88.500 totalizan $138.500 que es el monto del patrimonio neto de cierre. Cuando hablamos del capital financiero a mantener, nos referimos a la cuanta que se debera conservar, para que el ente subsista y se proyecte en el futuro. Definido el monto del capital a mantener el resto que forma parte de la financiacin propia es el resultado. El capital financiero a mantener refiere al total de pesos invertidos por los socios en el ente. Naturalmente que si no se mantiene lo que ellos invirtieron habr un resultado negativo, pero si se supera entonces estaremos frente a un resultado positivo. Entonces: El capital a mantener inversin total realizada por los socios $50.000 Al finalizar el segundo momento el patrimonio neto es de $138.500 Sabemos que en el esquema del mantenimiento de capital financiero, en el patrimonio neto se encuentran los aportes de los propietarios y los resultados Vemos que se ha mantenido el total de pesos invertidos por los propietarios, $50.000 Que el mismo se super en $88.500 Entonces hubo un resultado positivo porque la riqueza determinada supera el capital a mantener.

Contabilidad para los futuros Contadores Otro ejemplo: Patrimonio neto del momento 1 $600.000 Momento 2: activo $1.000.000, pasivo $500.000

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Dato adicional: los socios entre el momento 1 y 2 efectuaron nuevos aportes por $200.000 Solucin: Capital financiero a mantener $ 800.000 (aportes de propietarios en el momento 1 $600.000 + $200.000 por nuevos aportes) Patrimonio neto al cierre del momento 2 $500.000 (activo $1.000.000 Pasivo $500.000) No se ha mantenido el total de aportes realizados por los socios que fue de $800.000

El resultado del perodo fue negativo en $300.000. Activo $ 1.000.000 Pasivo $500.000 Aportes $800.000 Resultado -$300.000 Total PN $500.000 Total P y PN $1.000.000

Total

$1.000.000

El resultado del perodo determinado de esta forma no cuenta con mayor informacin que la que vemos, al igual que lo que podramos observar a travs de una foto. No sabemos cunto se ha vendido, el costo de esas mercaderas vendidas, los gastos de luz, etc. Para averiguar ello debemos recurrir al estado de resultados. En ese caso la informacin ya no ser mas esttica, referida a un solo momento; deberemos contar con informacin dinmica, al igual que si tuvisemos de nuestro amigo radicado en Francia, una pelcula de video. En el estado de resultados no se encuentra informacin de un solo momento; en l se conoce la acumulacin de las ventas realizadas, los costos, los gastos, los quebrantos entre otros resultados. El saldo de la cuenta ventas por ejemplo de $150.000, representa a aquellas realizadas durante todo el perodo, enero, febrero, marzo, etc., en tanto que el saldo de muebles y tiles incluido en el estado patrimonial, representa el valor de estos bienes de uso con el que se cuenta al cierre del ejercicio. Por ello se dice, que el estado de situacin patrimonial brinda informacin esttica del momento de cierre y el estado de resultados dinmica, o sea de todo el ejercicio.

7.3 Los resultados - enfoque dinmico:


Los resultados producen un cambio en la cantidad de la financiacin propia del ente y se clasifican en positivos y negativos. A su vez, los resultados positivos se subdividen en ingresos y ganancias, en tanto que los resultados negativos en costos-gastos y quebrantos. Antes de introducirnos en el concepto de cada uno de los elementos patrimoniales mencionados anteriormente, aclararemos que significa para la doctrina contable la palabra costo. Partimos clarificando este concepto, para diferenciar una vez ms al concepto puro de las arbitrariedades que se cometen, por diversas razones. Existen muchas acepciones sobre este trmino, tal vez se podra

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resumir diciendo que: Costo es el sacrificio econmico expresado en pesos que el ente realiza, para incorporar bienes o servicios que han sido o tienen alta probabilidad de ser tiles econmicamente Para determinar la cuanta en pesos de este costo, es necesario recurrir a las reglas establecidas por el modelo denominado tradicional o de valuacin al costo y el de valores corrientes, tema que abordaremos ms adelante. Volviendo al concepto vertido anteriormente, vemos que forman parte de los costos las mercaderas, muebles y tiles, pero tambin el consumo de luz, o el sueldo devengado de un empleado de administracin. No existira desde esta concepcin diferencia alguna entre los activos mencionados y los gastos. Son costos; slo difieren entre s en el momento en que van a parar al estado de resultados. Podremos hablar entonces de recursos econmicos y recursos econmicos consumidos o expirados. Las mercaderas son recursos econmicos que se activan, porque todava no han brindado el beneficio que se espera de ellas. Cuando llega la factura de luz correspondiente al sector de administracin, interpretamos que el recurso ya fue til econmicamente al ente, no se activa por que ya se encuentra consumido. Podemos afirmar que los gastos resultan ser aquellos costos consumidos o expirados, fueron tiles y no pueden volver a serlo. Bajo esta premisa, slo deberamos distinguir a los costos-gastos de los quebrantos, por resultar estos ltimos totalmente intiles desde el punto de vista econmico. Sin embargo, por cuestiones meramente de exposicin, en forma arbitraria, los resultados se muestran de la siguiente forma: + + + = Entonces: Ingresos
Resultados positivos

Ingresos por ventas de bienes y servicios Costo de mercaderas y servicios vendidos Gastos Quebrantos Otros ingresos distintos a las ventas de bienes o servicios Ganancias Resultado del perodo

Ganancias

Costo de mercaderas vendidas Resultados negativos Gastos Quebrantos

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7.3.1 Resultados positivos


Resultados positivos: son aquellos que provocan un incremento en el patrimonio neto del ente y tal no se debe a nuevos aportes realizados por los propietarios. Hay un resultado positivo cuando el total de la riqueza neta supera en un determinado momento al capital a mantener (capital financiero).

7.3.1.1 Ingresos:
El incremento en el patrimonio neto se produce por actividades planificadas, distintas a los aportes, obligando al ente a realizar sacrificios econmicos previos para obtenerlos, como por ejemplo comprar mercaderas, alquilar el local, contratar al personal, etc. Los ingresos en una empresa comercial, se logran principalmente a travs de la venta de bienes y servicios. Esto no quiere decir que los mismos surjan slo a travs del desarrollo de su actividad principal. Si una sociedad annima alquila a terceros una oficina de su propiedad, obtendr un ingreso mensual por este alquiler, pese a no constituir esta su actividad principal. Son ejemplos de ingresos de un ente que persiga fines de lucro, las ventas de bienes y servicios, los intereses cargados a los clientes, los alquileres ganados, entre otros.

7.3.1.2 Ganancias:
Las ganancias son bienvenidas, puesto que aumentan las riquezas del ente sin ser un aporte de socio. Sin embargo, este no ha planificado crecer en el tiempo a travs de las ganancias. Los ingresos sern para el ente, la principal fuente de abastecimiento de recursos, provenientes de los resultados positivos. Las ganancias podran resultar ser habituales, aunque el ente no busque tenerlas y no realice sacrificios econmicos para alcanzarlas. El sobrante de caja es una ganancia, sin embargo la empresa ha planificado generar su incremento de riqueza, a travs de las ventas u otro ingreso y no por estas diferencias.

Es importante destacar que lo que para un ente que no persigue fines de lucro para sus socios es un ingreso, para otro que no busca esta finalidad, sino un fin social comn, podra resultar ser una ganancia. Una fundacin, tal vez planifica obtener la principal masa de sus recursos a travs de subsidios y donaciones. Estos sern para este tipo de entes ingresos, contrariamente a lo que ocurrira a un ente que s persiga fines de lucro para sus socios. Son ejemplos de ganancias para un ente que persigue fines de lucro para sus socios, los sobrantes de inventario (caja mercaderas), las donaciones que se reciben, los perdones de deudas impositivas, entre otros.

7.3.2 Resultados negativos


Resultados negativos: son aquellos que provocan una cada en el patrimonio neto del ente y tal no es causado por retiros de aportes efectuados por los propietarios. Hay un resultado negativo, cuando el total de la riqueza neta que se tiene en un determinado momento es menor al capital a mantener (capital financiero).

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7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos:


Representa el sacrificio econmico que se necesit para incorporar y poner en condicin de venta a las mercaderas o prestar el servicio que se ha vendido. Se tratan de costos consumidos que producen un detrimento en la cuanta del patrimonio neto y que tal no se debe a retiros de capital realizado por los socios. Se pueden proporcionar en forma directa y con bastante aproximacin por cada bien o servicio que se vende. Esta caracterstica establece una diferencia con los gastos; ya que estos ltimos no se pueden proporcionar por lo general, en forma directa a cada bien vendido. Reiteramos que conceptualmente son idnticos (el costo de mercaderas y los gastos) auque insistamos en separarlos, por no poder ponderar de la misma forma el momento en que aparecen como resultados. Resulta indispensable incurrir en ellos para lograr los ingresos producidos por ventas de bienes y servicios u otro tipo de ingreso.

7.3.2.2 Gastos:
Resultan tiles para poder obtener ingresos. Ya han cumplido la funcin de ayudar a este objetivo, por lo tanto generan una cada en la cantidad del patrimonio neto del ente, no causada por retiros de capital realizado por los propietarios.. Por lo general no se pueden proporcionar en forma directa ni aproximada por cada bien vendido. Cada vez que se vende un televisor, conocemos el valor de compra, el flete exacto o aproximado que se necesit para traerlo, pero no cunta luz se consumi en el sector de comercializacin para lograr este ingreso. La compra del televisor fue til para obtener el ingreso, pero la luz utilizada en la administracin tambin lo fue. La nica diferencia reside en que uno se proporciona en forma directa a cada unidad vendida (televisor y flete) y el otro no (luz consumida). Son ejemplos de gastos en una empresa comercial, los servicios de luz, gas, telfono entre otros servicios consumidos, los sueldos devengados junto con sus cargas sociales, las comisiones de venta, entre otros.

7.3.2.3

Quebrantos:

No resultan tiles para poder obtener

ingresos ni ganancias. Producen una variacin modificativa negativa (cada de patrimonio neto), sin ser retiros de capital.

Son ejemplos de quebrantos, los robos sufridos, los faltantes de inventario (que sean
soportados por el ente), los siniestros que causen roturas y desaparicin de bienes del entes, entre otros.

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7.4

Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y integran las partidas del estado de resultados

quebrantos

Ante todo es menester mencionar que la base primaria y tal vez ms justa que se debera utilizar de acuerdo con la doctrina contable para imputar los resultados es la siguiente: al ingreso correspondiente habra que detraerle la totalidad de los costos incurridos por el ente para poder alcanzarlo (al ingreso). Esto es que, a las ventas o cualquier otro ingreso habra que restarle el costo de lo que se vende, pero tambin el sacrificio de comercializacin, administracin y financiacin correspondiente. De esta forma se aparea el ingreso con la totalidad del sacrificio que se est realizando para obtenerlo. Sin embargo, al momento de vender cada unidad, se conoce el valor de compra y el de todos los costos directos relacionados con el ingreso del bien o servicio, pero se desconoce cul es la proporcin de los otros gastos que tambin han sido tiles a la empresa. Entonces, si no se pueden asignar los costos /gastos en forma directa al ingreso que buscan obtener, indefectiblemente se debe desistir de utilizar la base primaria de imputacin y reemplazarla por otra, que es la que se mencionar al tratar los gastos10 . Es por ello que existen tres reglas de oro para asignar los costos del perodo a la generacin de los resultados buscados, por un lado el ingreso y por otro el sacrificio que se necesit para lograrlo; a)- Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, se debe cargar como resultado en el momento en que se produce este ingreso. Ejemplo de esta situacin se da cuando los bienes de cambio dejan de ser activos porque se han vendido. . b)- Si el costo no se relaciona con un ingreso determinado, pero si con un perodo de tiempo, entonces se debe cargar como resultado en el momento en que se cumple este tiempo. El alquiler del saln comercial es til para obtener ingresos, pero no se lo puede vincular con ninguno en particular: en consecuencia se asigna como resultado a medida que transcurre un lapso de tiempo, por ejemplo al final de cada mes. c)- Si el costo no se relaciona con un ingreso, ni con un perodo de tiempo determinado, entonces inmediatamente se carga como resultado. Sera el caso de una mercadera que sufre una avera tan severa que queda impide su venta o uso, no hay que esperar ningn tiempo ni venderlo para que se impute como resultado. Principios para reconocer cada resultado en forma especfica Los ingresos: forman parte del estado de resultados, teniendo en cuenta el principio de realizacin cuando nos referimos a la venta de bienes corpreos, y devengado para el resto de los casos, por ejemplo venta de servicios. Este tema se profundizar ms adelante, al explicar algunos principios contables. La cuenta venta de bienes expuesto en el estado de resultados denota que la operacin que la gener se encuentra totalmente perfeccionada, hubo fundamentalmente tradicin o entrega de los bienes que fueron objeto de la transaccin y aceptacin de los mismos por parte del comprador. En tanto que, si se trata de un inters ganado, se tendr en cuenta para imputarlo como tal, al principio de lo devengado. Si el hecho fundamental que genera el inters ha ocurrido, entonces se imputa como resultado. Dicho de otra forma, si el tiempo objeto del inters transcurri, entonces ya es un ingreso. Si la venta est realizada, se considera que el resultado tambin est devengado.
10

Lase al respeto el punto 4.7 de la Resolucin Tcnica N17 de la FACPCE, Bs As, 2000

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Las ganancias: se tiene en cuenta para imputarlas como resultado, los dos principios mencionados anteriormente. Si el ente recibe la donacin de una computadora, ser resultado cuando el bien sea efectivamente entregado en propiedad (realizado). Si la provincia de Ro Negro decide dar por cancelada una deuda de impuesto que mantiene el ente, por aplicacin de una nueva disposicin, esta ganancia formar parte del estado de resultado, al momento en que ocurra el hecho fundamental que la gener (ganancia); por ejemplo publicacin de la norma en el boletn oficial (devengado). Al igual que en el caso de los ingresos, una ganancia realizada se dice que a su vez ya est devengada. Costo de mercaderas: todo el sacrificio que realiza el ente para poder incorporar los bienes de cambio y ponerlos en condiciones de venta, en principio formar parte del activo, si es que no se ha producido por ellos un ingreso y si an mantienen la alta probabilidad de brindar beneficios econmicos futuros. Si los bienes se han vendido, entonces lo que era costo de mercaderas se transformar en costo de mercaderas vendidas, exponindose en el estado de resultados. Si se ha vendido la mitad de los bienes de cambio, una parte se mostrar en el activo (si mantiene la condicin de tal) y otra parte en el estado de resultados. Resumen: para imputar el costo de mercaderas en el estado de resultados se tiene en cuenta principalmente a los ingresos (ventas), para aparear los sacrificios econmicos con los ingresos obtenidos.
Si se produce por las merc ingreso

Resultado

Costo de mercaderas

(Cuando se venden las mercaderas el costo aparece en el estado de resultados)

Si no se produce por las merc un ingreso y an mantienen la condicin de activo Activo


(Las mercaderas no se han vendido, pero estn en condiciones de venta)

Si no se produce por las merc un ingreso y no mantienen la condicin de activo Resultado


(Las mercaderas han sido destruidas, tras un incendio que sufri la empresa)

Gastos: la base principal que se tiene en cuenta para imputar los gastos como resultados, no son los ingresos, sino el tiempo en el que se estima que el bien o servicio ha expirado, por haber ocurrido el hecho fundamental que lo clasifica como recurso econmico ya usado. Estos, al no poder ponderarse por lo general en forma directa por cada bien vendido, van al estado de resultados asignados generalmente en forma arbitraria a un perodo de tiempo y no al ingreso. Si compramos hojas y lapiceras en pequea cantidad, para ser utilizados en la administracin del ente, nos estamos refiriendo a un tiempo de beneficios econmicos presente, entonces ser resultado. Si el ente compra estos mismos elementos para consumir en la administracin, durante un semestre, el tiempo del beneficio ya no ser solo presente sino futuro, una parte entonces se expondr como activo. Hay algunos gastos que se relacionan directamente con el ingreso y se pueden imputar cuando hay venta, al igual que el costo de mercaderas. Si se acuerda abonar a un viajante una comisin por cada repuesto de auto que venda, este gasto se aparear en el estado de resultado al momento que se produzcan ingresos, sin tener en cuenta tiempo alguno.

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Supongamos que en el primer mes de trabajo el viajante, no ha realizado venta alguna; Ventas CMs vendidas Gasto comisiones de venta $0 $0 $0

En el segundo mes de trabajo, el viajante vende 10 repuestos en $500, cuyo costo de incorporacin ha sido de $300, siendo la comisin de venta de un 10% (del valor vendido). Ventas $500 C Ms vendidas ($300) Gasto comisiones de venta ($ 50) Resultado $150

(10% sobre el valor de venta $500)

Ntese que se cumple la siguiente regla: en el primer mes no hay costo de mercaderas vendidas porque los bienes de cambio no se han vendido. Pero en el segundo mes, en el momento en que el viajante vende repuestos aparecen $300 en el estado de resultados, bajo la forma de costo de mercaderas vendidas. Esto afirma que el costo de mercaderas vendidas se transforma en resultado (generalmente) en el momento en que se produce el ingreso: la venta. La comisin que se le liquida al viajante es un gasto y no un costo de mercaderas vendidas, pues no tiene que ver con la entrada de los bienes (costo de mercaderas) sino con la salida de los mismos. Sin embargo, pese a ser sta (la comisin) un gasto, vemos que se imputa como resultado de la misma forma que los costos de mercaderas, es decir en funcin del ingreso y no del tiempo. En el primer mes no se ha vendido nada; el tiempo transcurri pero no hay por ello resultado alguno. En el segundo mes, el cargo por la comisin aparece como resultado, no por haber transcurrido otro mes, sino porque se han vendido repuestos.

Resumen: la base principal para imputar a los gastos como resultados, es el tiempo en que ocurre el hecho generador fundamental, sin tener en cuenta el momento en que se venden los bienes. Sin embargo y a manera de excepcin, algunos gastos se imputan como resultados en el momento en que se producen los ingresos. El principio contable fundamental que sirve de gua para imputar los gastos es el de lo devengado11.
Si el tiempo refiere a un beneficio econmico pasado o presente
(Intereses financieros devengados)

Resultado Activo

Gastos

Si el tiempo refiere a un beneficio econmico futuro


(Alquileres pagados por adelantado)

Excepcionalmente los gastos se imputan como resultados en momento en que se producen los Ingresos (Comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos cuando no se aplique un mnimo o se
supere el mismo)

Quebrantos: stos van al estado de resultado en el momento en que el hecho que los ocasiona ocurre, no se tiene en cuenta ni el tiempo ni el ingreso. Si la empresa sufre un robo de dinero, no debe

11

Insistimos, esta forma de asignacin no es la que mejor forma de aparear los ingresos con sus sacrificios econmicos, solo se aplica este procedimiento por ser prctico y fundamentalmente viable.

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esperar un tiempo, ni tampoco vender bienes; para reconocerlo como resultado; slo debe proceder a registrarlo ni bien este hecho ocurra.

7.5 Los resultados por tenencia


Como la palabra lo indica, stos surgen por el mantenimiento de algn activo o pasivo, durante un tiempo en el patrimonio del ente. Si todas las mercaderas se venden, el resultado que se obtiene es fruto de operaciones de intercambio. Ahora bien, si quedan en existencia y hay diferencia entre el valor que figura en la contabilidad y el que tiene en el presente, habr un resultado por tenencia. Tambin arrojan resultados por tenencias aquellos bienes o deudas que no se encuentren al cierre del ejercicio, pero que han permanecido un tiempo en el patrimonio del ente y han generado una diferencia de valor. Supongamos que la empresa ha comprado durante el ejercicio 2 autos para revender por un valor de $30.000 cada uno. Vendi durante el ejercicio 1 auto a $40.000 y queda en existencia el otro. Si el valor de reposicin que tiene hoy cada auto es de $28.000, estamos en condiciones de afirmar que se ha obtenido un resultado positivo por intercambio de $10.000 (venta costo mercaderas vendidas) y un resultado por tenencia negativo de $2.000, denotando la desvalorizacin de valor que sufri el valor del bien que se encuentra en existencia. El ltimo resultado obtenido no surge por operaciones de intercambio, sino por conservar el auto en el patrimonio del ente. Estos bienes de cambio se compraron en $30.000 cada uno, hoy reponerlos cuesta $28.000; entonces se ha perdido $2.000 por el auto que se encuentra en existencia. Los resultados por tenencia pueden ser positivos o negativos. Para imputar los resultados negativos por tenencia se aplica el principio de lo devengado. Son resultado a partir del momento en que ocurre el hecho fundamental que los genera, en este caso, cuando cambia el precio de los autos. Los resultados positivos por tenencia no son aceptados por el modelo denominado tradicional o de valuacin al costo, puesto que los precursores de este modelo aplicaban para reconocerlo el principio de lo realizado. Este tema ser abordado ms adelante. Resumiendo: existen dos tipos de resultados, los producidos por el intercambio y los generados por la tenencia de activos y pasivos. Los resultados por intercambio se generan a travs de la existencia de una operacin en firme, no ocurre lo mismo con los resultados por tenencia. Estos (resultados por tenencia) pueden ser positivos o negativos. No todos los modelos contables aceptan los resultados por tenencia positivos.

8 Principios contables introduccin y antecedentes


Los conceptos ms ricos de la contabilidad se desprenden de los aportes doctrinarios que diversos autores han hecho y seguirn haciendo. Ayer, hoy y seguramente en el futuro, siempre existirn personas que estando enamorados de esta disciplina, realicen aportes enormes a la teora contable y sin escatimar esfuerzo dediquen una vida para esto. Esta doctrina fue evolucionando a travs del tiempo, sin embargo muchos principios y normas tcnicas contables que sirvieron en el pasado de gua para los profesionales, siguen influyendo an en la actualidad y permiten entender ciertos fenmenos del presente.

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En 1965, se rene en Mar del plata (Argentina) la Asociacin Interamericana de Contabilidad, aprobando los denominados PCGA (principios contables generalmente aceptados). Este cuerpo de principios y normas particulares forma el modelo contable denominado por los ms prestigiosos doctrinarios de nuestro pas como valuacin al costo, tradicional o modelo ortodoxo puro Estos principios tenan como finalidad primordial regular y orientar la actuacin de los contadores en el cumplimiento de sus funciones. Consta de dos postulados bsicos, trece principios y normas particulares. En 1969, la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas, celebrada en Avellaneda (Buenos Aires, Argentina), aprueba en lneas generales los principios que sustentan el modelo ya establecido en 1965. Pese a la antigedad que tienen estos principios, reiteramos, algunos de ellos mantienen vigencia y resultan sumamente tiles an hoy. En este desarrollo, slo nos referiremos a algunos de ellos e incluso con alguna reinterpretacin personal, a los efectos de que resulten ms comprensibles al momento presente; ms adelante se estudiarn otros principios derivados de este modelo.

8.1 Principios contables: ente


Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado un tercero ms....

Al desarrollar la cuarta conclusin del punto 2.1, hicimos mencin de la utilidad que puede an hoy prestar el antiqusimo principio del ente. Cuando manifestamos que los bienes aportados por los socios dejan de ser de ellos para transformarse en un recurso del ente, estamos aplicando este principio. El patrimonio del ente no es el patrimonio del socio, de lo contrario los recursos aportados por ste le seguiran perteneciendo a l. El ente es una persona distinta a la de los socios y como tal, cuenta con su propio patrimonio. Casos que se pueden dar en la relacin socio ente (Los incisos estn relacionados entre s) a) Los accionistas de una sociedad annima comprometen un aporte de $50.000 b)- Los socios integran con dinero en efectivo, todo el capital comprometido c)- La empresa compra mercaderas por $12.000. Son abonadas con dinero del socio Nose, quin solicitar en el mediano plazo su restitucin. d) El socio Sise retira mercaderas del ente para su consumo particular por $200.

a)-

Recursos Accionistas $50.000

Financiacin propia Capital social $50.000

b)-

Recursos Caja

$50.000

Financiacin propia Capital social $50.000

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c)-

Recursos Caja Mercaderas

$50.000 $12.000

Financiacin ajena Socio Nose cuenta particular $12.000 Financiacin propia Capital social $50.000

d)-

Financiacin ajena Recursos Caja $50.000 Socio Nose cuenta particular $12.000 Mercaderas $11.800 Financiacin propia Socio Sise cta part $200 Capital social $50.000

Entonces, segn se puede observar en el inciso a)- los socios forman parte de los recursos (accionistas) constituyendo la financiacin propia (capital) a la vez. En el punto b)- los socios realizan el aporte efectivo comprometido, en este caso y por aplicacin de este principio, el dinero aportado deja de ser de ellos y pasa a ser del ente. En el inciso c)- el socio acta como financiador ajeno (socio Nose cta particular) y en el d) nuevamente constituye un recurso para el ente (socio Sise cta particular). Esto confirma que cuando se relacionen econmicamente entre s el socio y el ente, nunca sern la misma persona.

8.2 Principios contables: bienes econmicos


Bienes econmicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes econmicos, es decir bienes materiales e inmateriales que posean valor econmico y por ende, susceptibles de ser valuados en trminos monetarios. Este principio se aplica en cada una de las situaciones econmicas y financieras planteadas. En esencia nos dice que, si no es posible darle un valor monetario al elemento patrimonial, por lo general en la moneda de curso legal del pas en el que se emiten los estados contables (hoy pesos), no podr ser atrapado por la contabilidad. Ms adelante nos referiremos a la cualidad que debe tener este valor, para aceptarse en los informes contables. Todo bien que sea escaso, til y accesible, se clasifica como econmico. En esencia, seran los nicos elementos que se pueden contabilizar, ya que al contar con los tres requisitos mencionados hacen a que tengan un precio. Hay bienes que son econmicos y sin embargo se hace difcil acordar por ellos un valor econmico, tal es el caso de los activos intangibles auto-generados; tema tratado anteriormente.

8.3 Principios contables: empresa en marcha


Empresa en marcha: salvo que se indique lo contrario, los estados contables refieren a una empresa en marcha, es decir a aquella cuya existencia tiene plena vigencia en el tiempo y tambin tiene proyeccin futura. Este principio es sumamente importante. En cierta forma ya se ha hecho mencin de l cuando al tratar las conclusiones referidas a la financiacin propia, manifestamos que los aportes realizados por los propietarios representan importes que no poseen fecha ni importe determinado o determinable de devolucin, siendo esta una diferencia sustancial con respecto a la financiacin ajena.

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Si estos aportes tuviesen fecha prxima de devolucin a los propietarios y un importe tambin cierto, entonces en un lapso corto, la empresa dejara de contar con una importante fuente de financiacin y tendera a desaparecer. Esta circunstancia planteada podra ocurrir, sin embargo en esta etapa del estudio de la contabilidad, slo nos referiremos a operaciones del ente que apuntan a su crecimiento y no a su desaparicin. Por ello es normal que una empresa en marcha, compre bienes y servicios, para luego venderlos con una utilidad. Bien es sabido que aquellos entes que carecen de proyeccin futura venden en lugar de comprar y muchas veces para deshacerse del stock llegan a vender a precios inferiores al costo. Si se encuentra seriamente comprometida la subsistencia del ente, se aplicarn reglas distintas a las que se utilizara para una empresa en marcha. La contabilidad tiene procedimientos especiales para tratar esta situacin, pero reiteramos que en esta etapa de estudio, no nos referiremos a una empresa que est por desaparecer.

8.4 Principios contables: objetividad


Objetividad: los cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del patrimonio neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. Este principio ser readaptado por nosotros, a los efectos de clarificar an ms su utilidad. La palabra objetividad nos puede llegar a confundir y hacernos creer que la contabilidad slo procede a atrapar informacin que cuente con un valor exacto o documentado, de manera tal que no exista intervencin subjetiva alguna de quien efecta el registro. Pensamos que an cuando se tenga la documentacin que muestre la exactitud de lo que ha ocurrido, siempre existir una participacin subjetiva de quin ingrese la informacin, la procese, mida y exponga, puesto que utiliza criterios y normas tcnicas muy especficas. El comprobante, en definitiva, no es el objeto que se registra en la contabilidad, sino que denota el importe en pesos de tal. Cambiaremos el trmino objetivo por confiable, entonces quedara reexpresado este principio de la siguiente manera: La contabilidad atrapa, procesa y expone toda informacin que resulte ser confiable . Una informacin es confiable cuando represente de la mejor manera, el fenmeno que est ocurriendo. Tal vez, la mejor forma de representar la realidad del hecho acontecido se produce cuando la informacin es exacta. Si llega a la empresa una factura por consumo de servicio de energa elctrica, por un monto de $142, 89, se contar con el importe exacto del consumo realizado, incluso con el comprobante emitido por el proveedor que respalda la operacin realizada. Una informacin es exacta cuando cuenta con todos los elementos que permitan afirmar que lo es; no basta con tener slo el importe preciso y detallado de un hecho econmico. Sera errneo que la empresa registrara una venta de mercaderas, a partir de una factura en cuenta corriente emitida que contenga la descripcin exacta de los bienes objeto de la transaccin y sus importes correspondientes en pesos; pero que no se hayan entregado an al comprador. En el ejemplo anterior, no result ser correcta la informacin que origin el registro de la venta porque no existi una descripcin exacta del hecho acontecido. No todos los valores que captura la contabilidad, resultan ser exactos. En ese caso, la informacin que se ingrese tendr que acercarse lo ms posible a la realidad que se intenta describir. La empresa que recibe la donacin de una computadora no tiene un valor exacto en pesos por este

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bien. Sin embargo se podr tomar por este recurso recibido, un valor de mercado razonable, por ejemplo. En este caso es exacto el hecho, aunque no su cuantificacin. La auditoria contable externa es la funcin realizada por un profesional independiente al ente, que efecta entre otras tareas, un control selectivo de la informacin existente, principalmente la contable; verificando si sta se condice razonablemente con la realidad y si se cumplen con las normas contables vigentes. En el funcionamiento del sistema contable existen dos momentos claramente definidos: primero entran datos al sistema y luego de ser procesados y verificados salen; bajo la forma de estados contables, para todos usuarios externos que quieran consultarla. Tambin se genera informacin de gestin destinada a usuarios internos, a partir de la entrada de datos al sistema contable. La contabilidad atrapa los datos que resulten ser exactos o en su defecto razonables (cuantificacin) y sale del mismo tras ser procesado, como informacin confiable, esto es que, cualquier persona con la pericia suficiente pueda comprobarla, llegando a conclusiones similares a las obtenidas. En nuestros ejemplos se puede auditar el valor registrado por el consumo de luz con la factura correspondiente y en el caso de la computadora recibida en donacin se buscar el valor aproximado que tiene el bien en el mercado

8.5 Principios contables: devengado


Devengado: los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los perodos en que ocurren, con independencia del momento en que se paguen o cobren

Este es un principio de vital importancia que an hoy tiene plena vigencia, no pudindose violar bajo ninguna circunstancia. Es importante asignar de la mejor manera posible los resultados a cada ejercicio; ya vimos que no es tarea fcil, aparear los ingresos con los costos que se necesitaron para obtenerlos. Este principio intenta que cada resultado se impute, en la medida de lo posible, en el momento en el que el hecho generador haya acontecido. Supongamos que la empresa ha consumido servicio de gas por el mes de marzo y no ha recibido an la factura. Lo que podra hacer es generar el pasivo, recin cuando reciba el debido comprobante, puesto que en ese momento tendra el monto exacto de la deuda. Si elegimos esperar a que llegue la factura, violaramos el principio de lo devengado, porque estaramos contabilizando en el mes de abril, un gasto que en realidad pertenece al mes anterior. El hecho fundamental que gener este resultado fue el consumo y ste ocurri en el mes de marzo. En esta situacin sera correcto imputar el consumo en el mes de marzo, siempre y cuando contemos con un valor razonable del mismo, aunque no sea exacto. Es importante hacer incidir el gasto en perodo en el que ocurre el hecho generador y no en el prximo, para poder determinar en forma correcta el resultado del ejercicio. Recordemos que tal (el resultado) sirve entre otras cosas, de base para realizar la distribucin de utilidades a los socios (si fue ganancia). Si no se imputa el gasto de gas en el perodo que corresponde, se entregarn dividendos a los socios (sociedad annima) por un valor mayor al que corresponde, situacin que tiende a descapitalizar al ente. Ocurrira algo parecido al caso siguiente; las personas que organizan una fiesta se reparten el valor obtenido por las ventas de entradas, antes de asumir con ese monto todos los gastos y quebrantos que origin la fiesta.

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Si la empresa decidiera pagar alquileres por adelantado, el principio que tratamos, nos dice que no existe en el momento del pago resultado alguno, puesto que el hecho generador todava no ha ocurrido, adems el recurso est vigente para ser til en el futuro, puesto que todava no se ha consumido. Se debe registrar en la contabilidad, pero como un activo (gasto referido a un tiempo futuro). Entonces segn vimos, hay veces que la empresa no realiza el pago por los servicios recibidos y a pesar de ello ya son resultados, si es que el hecho que los gener ocurri. Otras veces la empresa paga un recurso y ello no implica que tal hecho tenga que ser registrado como un resultado. Estas ltimas reflexiones explican, que lo que primordialmente se tiene en cuenta para asignar resultados en un perodo, no es la forma de pago, sino la ocurrencia del hecho generador. Si hemos consumido servicios de telfono en el sector de administracin, por ms que no se paguen constituyen resultados, no ocurre lo mismo si abonamos por un servicio de limpieza de las oficinas, que an no se recibi.

8.6 Principios contables: realizado


Realizado: los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operacin que los origina quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin y prcticas comerciales y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operacin En el modelo que tratamos, de valuacin al costo o tambin denominado tradicional, este principio se utiliz fundamentalmente para decidir el momento en que deberan reconocerse los resultados positivos generados por transaccin de bienes tangibles (tema tratado anteriormente). Slo se registrara un resultado positivo generado por la venta de bienes, cuando la operacin se encontrara totalmente perfeccionada y esto ocurre cuando quien vende efecta la tradicin del bien objeto de la operacin y quien los recibe los acepta. Si no exista entrega del bien, no habra una operacin en firme, entonces no exista la venta y en consecuencia no hay resultado positivo alguno. Este principio junto con el de costo y prudencia (se estudiarn ms adelante) constituan la estructura bsica del modelo, tendiendo a lograr un resultado del ejercicio ms bien conservador, representando siempre al patrimonio neto en su menor cuanta. Supongamos que se presentan las siguientes situaciones (omitimos el IVA para simplificar) a) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y hay entrega de los mismos. b) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y no hay entrega de los mismos. c) Hay factura de venta en cuenta corriente por $5000 y no hay entrega de bienes. d) No hay factura ni cobro, pero el cliente retir de los depsitos de nuestra empresa mercaderas por $5000. Solucin a los anteriores planteos: a) Se reconoce en la contabilidad la venta de bienes y servicios. Hay modificacin en la financiacin propia a travs de la generacin de un resultado; esto ocurre fundamentalmente porque la empresa ya hizo entrega de los bienes y estos han sido aceptados por el comprador. b) No existe venta alguna, pese a contar con la factura. La empresa no ha cumplido con la contraprestacin correspondiente. Esta operacin se debe registrar, puesto que la empresa recibe el cheque por parte del cliente, pero no hay modificacin en la financiacin propia, aunque s en la ajena (anticipos de clientes).

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c) Pese a existir factura, al no haberse realizado la tradicin del bien vendido, no existe registro contable alguno. Entonces no hay venta y el ente no tiene derecho alguno contra el cliente; tampoco existe un anticipo (pasivo), al ser la operacin en cuenta corriente. d) Hay que registrar la venta y el derecho contra el cliente; recordemos que prima la entrega de bienes y su aceptacin por parte del comprador y no necesariamente el comprobante, que demuestre que la operacin existi.

8.7 Principios contables: Materialidad (significatividad)


Materialidad: al ponderar la correcta aplicacin de los principios generales y normas particulares se debe actuar con sentido prctico.

En nombre de este principio la prctica profesional, muchas veces se alej del concepto. Cuando no se separa del valor de ingreso de un recurso incorporado, los intereses financieros, nos estamos apartando de lo que conceptualmente sera correcto de aplicar. Si el monto de los intereses no resulta ser significativo, a travs de este principio se puede proceder de esta manera (ingresar por ejemplo una computadora por su valor de compra financiado) por resultar ser ms prctico y sencillo, siempre y cuando no se distorsione significativamente la informacin patrimonial del ente, entre aplicar este criterio o el correcto. Hay bienes que responden a las caractersticas de los activos, pero por aplicacin de este principio, se cargan en el momento del ingreso como resultados. Una abrochadora comprada a $2, rene las caractersticas de un activo y tambin de un activo contable, sin embargo por cuestiones de practicidad es probable que se registre como un gasto. La informacin brindada no cambiar mucho si se considera como activo o como un gasto, solo que resultara tal vez poco prctico mantenerla en el inventario de los bienes de uso, puesto que demandara tiempo la revisin peridica de su existencia y valor, tiempo que podra ser utilizado en tareas ms importantes. Entendemos que este principio es de suma utilidad si es que se hace uso y no abuso de l. Aplicar al pi de la letra lo que la teora contable aconseja, podra sobrecargar el trabajo de quin genera la informacin contable y provocar descuidos en tareas y controles que resulten ser verdaderamente importantes. De mas esta decir, que cuando se quiere informar hechos significativos, se anula la autorizacin de proceder de una forma u otra, por ello, sera improcedente imputar contablemente en la cuenta gastos varios el sueldo y todas las cargas sociales y previsionales de los empleados administrativos. Sera correcto utilizar cuentas especficas para acumular la informacin sobre estos gastos, como ser sueldos y jornales, contribuciones sociales y provisionales, etc.

9 Modelos contables introduccin:


Los modelos contables establecen las pautas a seguir para la preparacin de los estados contables. En ellos se fijan los procedimientos, criterios y normas que orientan la actividad del contador. Los elementos que tipifican a los modelos contables son la unidad de medida (homognea - heterognea), el capital a mantener (financiero - econmico) y la medicin del patrimonio (valuacin al costo - valores corrientes). De la combinacin de los elementos mencionados, surgen los distintos modelos. Si bien la contabilidad es una sola, los objetivos que persiguen al generar informes suelen ser distintos. Esto explicara la coexistencia de varios modelos; cada uno persigue un objetivo especfico y los medios que utiliza para alcanzarlo son fundamentalmente el capital a mantener y la forma en que se mida el patrimonio.

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La unidad de medida utilizada no debera definir modelos distintos. Pensamos que siempre se debera usar una moneda homognea, haya mucha o poca inflacin, incluso en el momento en que se presente un proceso deflacionario. La unidad de medida permite determinar los efectos producidos en la informacin contable por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda utilizada, de manera tal, que no considerar el impacto que la inflacin o la deflacin producen en la calidad de la informacin, resulta totalmente injustificable. No crea el lector que con lo tratado en este trabajo basta para comprender la trama compleja que cada uno de los modelos presenta. Es indispensable que una vez entendido lo conceptual, avance sobre el aspecto procedimental y normativo. Primero, abordaremos el tema valor de ingreso y en consecuencia, de salida de los recursos econmicos del ente. Este tema ser tratado desde dos modelos, el tradicional tambin denominado de valuacin al costo y el propuesto por la RT 17 de la FCPCE, que en lneas generales, en este punto, se asemeja al de valores corrientes. Luego, estudiaremos los mecanismos de medicin que ambos modelos utilizan para medir el patrimonio al cierre del ejercicio contable. En esta etapa se utilizar la moneda nominal como homognea, suponiendo que no hubo inflacin/deflacin durante el ejercicio contable. Finalmente, se tratar el tema unidad de medida y capital a mantener.

9.1 Valor de ingreso de los recursos al patrimonio


Es importante identificar el criterio que utilizamos para dar valor, al ingreso y salida de los recursos econmicos del patrimonio del ente. O utilizamos para medir el ingreso de los recursos econmicos, los principios establecidos por el modelo tradicional o tomamos un valor corriente.

9.1.1 Modelo Tradicional o de valuacin al costo


El tratamiento que dispensaba este modelo, para el ingreso de los recursos econmicos, era el siguiente: el valor de ingreso de los bienes econmicos incluye el precio de la compra del bien, ms los gastos necesarios para ponerlo hasta el depsito o a disposicin del comprador.. Adems, si se tratara de bienes de uso tangible o intangible, se debera incorporar al costo, el sacrificio realizado para su puesta en funcionamiento, como as tambin los costos por escrituracin, por ejemplo de bienes inmuebles. Aconsejaban as mismo detraer del valor de compra, los descuentos comerciales logrados, no as los descuentos de caja, que se registrarn en una cuenta de resultado. Con respecto a los intereses financieros explcito, stos por lo general deben registrarse por separado del valor del bien, de tal manera que no formen parte del costo de l. Deriva de las normas que acompaaban a los principios contables generalmente aceptados, que no era aconsejable activar el inters del capital propio en obras de proceso prolongado de produccin, s en cambio los intereses devengados a favor de terceros, pero bajo ciertas condiciones12.

Al respecto lase por ejemplo, Contabilidad Presente y Futuro, Viegas JC, Fronti Luisa, entre otros, ed Macchi, Bs As, 199

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9.1.2 Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE.


La RT 17 de la F.A.C.P.C.E, en su punto 4.2 establece al respecto que, en general el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado segn sea el destino, computado el valor del bien, al precio de operaciones de contado. Incluye la porcin asignable al costo de servicios externos e internos, que intervienen en la operatoria de compra: traslado, depsito etc. a) Servicios externos incluidos en el costo: fletes, seguros, comisiones, embalajes, etc. b) Servicios internos incluidos en el costo de ingreso: a diferencia del modelo tradicional, en este caso se incluye (como costo y no gasto), la porcin asignable de costos del sector compras y control de calidad, como ser sueldos, cargas sociales, depreciacin de los bienes de uso del sector, entre otros. Al tomar el valor contado del bien o servicio ingresado, se afirma que los intereses de la financiacin ajena se deben tratar como resultados financieros, en el perodo en que se devengan, tal como se pone de manifiesto en el punto 4.2.7.1 de la RT 17 de la FACPCE. Sin embargo, el inters financiero podr activarse al bien ingresado cuando se cumplan ciertas condiciones, entre ellas, que se encuentren en produccin, montaje o terminacin y que tales procesos en relacin a su naturaleza sean de duracin prolongada, tal como lo expresa el punto 4.2.7.213 . Lo establecido por la norma contable se acerca en lneas generales al modelo de valores corrientes en su versin ms pura. Sin embargo, no son estos modelos totalmente coincidentes pues existen situaciones en las que no aportaran una idntica solucin14. El cargo de los servicios del sector compras y control de calidad no es tampoco mrito exclusivo de este modelo. Esta discusin siempre estuvo instalada en la doctrina contable. Por ltimo, sera razonable tras los postulados establecidos por el modelo de valores corrientes, determinar en los bienes de proceso prolongado para su produccin el valor presente de todos los elementos integrantes del costo una vez finalizado el proceso, o tomar directamente un valor de reposicin del bien final, en lugar de activar el inters del capital que financia el emprendimiento.

9.1.3 Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas de los recursos econmicos
Las diferencias entre ambos modelos radican, fundamentalmente, en el tratamiento de los intereses implcitos, en el caso de que la operacin de origen los contenga y en la inclusin de los cargos internos en el costo del bien. El modelo tradicional no determina que el bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la empresa por su valor de contado En consecuencia, si la compra oculta un inters financiero implcito, aplicando lo dispuesto por el modelo tradicional no se detectara, pese a que el tratamiento de stos, en lneas generales es similar en un modelo y el otro. Recordemos que existe un requisito referido a la informacin contable denominado esencialidad. En virtud de este, se hace necesario que se desnude la operacin para mostrarse tal como es, sin atarse a apariencias jurdicas u otras que induzcan a mal
13

14

Existen otras condiciones, para ello lase el punto 4.2.7.2 de la Resolucin Tcnica N17 de la FACPCE, Bs As, 2000 Por ejemplo, cuando por una compra se obtiene un valor mucho ms bajo que el que existe en el mercado. En este caso el valor corriente ser mayor que el valor contado excepcional que se ha obtenido. Entonces el valor contado no siempre es sinnimo de corriente, debindose registrar en este caso, el ingreso del bien o servicio por su valor corriente y un resultado por el descuento financiero logrado.

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interpretar el hecho econmico. Si en cambio el inters est explcito en la operacin, el registro coincidir en ambos modelos. Si bien existen diferencias marcadas, en cuanto al tratamiento que ambos modelos efectan sobre los intereses de la financiacin ajena y propia, pensamos que no son temas que se deban tratar en este trabajo. Aconsejamos una vez ms que, ni bien se comprendan los conceptos bsicos que se tratan en este trabajo, el lector investigue sobre estos temas, en bibliografa de contabilidad superior. La otra diferencia sustancial que presentan al dar valor de ingreso a los bienes de cambio, est en que, mientras tradicionalmente se aconseja activar cargos externos hasta poner el bien en depsito o en poder del comprador, la norma vigente en Argentina (RT 17 F.A.C.P.C.E) incluye stos y adems propicia la distribucin de los costos por cargos internos hasta poner el bien en condiciones de ser vendido. Recordemos que la inclusin de estos costos no surge en virtud de las discusiones del modelo de valores corrientes. Se trata en todo caso de una incorporacin, independiente del modelo puro y que tiende a asignar de mejor manera el costo al perodo en que fue til. Para marcar las diferencias existentes entre ambos modelos, plantearemos en forma prctica distintas operaciones y las registraremos conforme a lo que establece un modelo y el otro.

9.1.3.1

Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con descuento financiero obtenido


A 10 Lavarropas 980 Descuento financiero Subtotal IVA Total Contado 9800,00 300,00 9500,00 1995,00 11495,00

Pago con cheque comn

TRATAMIENTO CONTABLE : CONTABILIDAD TRADICIONAL

RESOLUCIN TCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17 Libro diario Mercaderas I.V.A cred fiscal Bco Nacin c/c s/ original fact. xx Costo por lavarropas $950 Debe Haber 9500,00 1995,00 11495,00 .

Libro diario Debe Haber Mercaderas 9800,00 I.V.A cred. fiscal 1995,00 Dto financiero obt 300,00 Bco Nacin c/c 11495,00 s/ original fact.xx Costo por lavarropas $980

Mientras que los precursores del modelo tradicional entendan al descuento financiero como un beneficio econmico logrado en forma inmediata con la compra, quienes pregonan el modelo de valores corrientes dicen que la rebaja producida no genera tal efecto. El precio de costo es uno solo y est representado por el total de pesos que hoy tendra que sacrificar el comprador para tener el bien o

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el servicio adquirido y ponerlo en este caso, segn vimos, en condiciones de venta. Lo que figura como descuento financiero no es ni ms ni menos que intereses no cobrados por el proveedor por tratarse de una operacin de contado. Resulta muy difcil de entender en este punto el pensamiento de los tradicionalistas. Ellos son los que demostraron mayor conservadurismo a la hora de reconocer los resultados positivos. Sin embargo, en este caso, reconocan un incremento patrimonial antes de vender los bienes, aceptando en consecuencia un resultado positivo no realizado. Pensemos qu pasara en el siguiente caso extremo: la empresa, dado su exceso de liquidez, realiz durante el ejercicio slo compras al contado, obteniendo (segn ellos) descuentos financieros, por una suma importante. Los socios reclaman ahora, parte de ese resultado positivo, generando un inconveniente no menor; la empresa ya no tiene liquidez para pagar los dividendos en efectivo y slo cuenta con las mercaderas. De ms est decir que en el momento en que se vendan todos los bienes de cambio, ambos modelos arrojarn el mismo resultado. En este nuevo momento el problema que se presenta slo sera de exposicin y no de medicin. Ventas de todos los televisores en $1200 cada uno + IVA

Modelo tradicional Ventas $12.000 C Ms vendidas ($9800) Resultado bruto $2.200 Dto financiero $300 Resultado $2.500

Modelo de valores corrientes Ventas C MS vendidas Resultado bruto Resultado $12.000 ($9500) $2500 $2.500

9.1.3.2 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses explcitos


A 10 Televisores 550 Intereses Subtotal IVA Total Cta cte 5500,00 250,00 5750,00 1207,50 6957,50 Explcitos se muestran en la factura

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RESOLUCIN TCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17 Libro diario . Debe 5500,00 250,00 1207,50 Haber

Libro diario Mercaderas Int a devengar IVA crdito fiscal Proveedores varios s/ original fact.xx Debe 5500,00 250,00 1207,50 Haber

Mercaderas Int a devengar IVA crdito fiscal 6957,50 Proveedores varios s/ original fact.xx

6957,50

Costo por televisor $550

Costo por televisor $550

Entonces cuando el inters est explicitado en el documento, ambos modelos coinciden en su tratamiento. El modelo tradicional estableca que para ingresar el recurso, se debera tomar valor del bien y los intereses se registrarn por separado, salvo las excepciones planteadas. En tanto que el modelo establecido por la norma, dice con relacin al ingreso que los bienes ingresan por su valor contado, es decir el valor de hoy, sin incorporar (salvo contadas excepciones) el costo del factor tiempo.

9.1.3.3 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses implcitos


A Factura 10 Televisores 575 Cta cte 5750,00
Intereses implcitos no se muestran en la factura

Subtotal IVA Total Vencimiento 30 das

5750,00 1207,50 6957,50

Lista de precio del proveedor Bien contado 30 das 1 TV $550 + IVA $575 + IVA

TRATAMIENTO CONTABLE : CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIN TCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17 Libro diario Debe 5750,00 Haber Mercaderas Int a devengar 1207,50 IVA crdito fiscal 6957,50 Proveedores varios s/ original fact.xx Debe 5500,00 250,00 1207,50 Haber .

Libro diario Mercaderas IVA crdito fiscal Proveedores varios s/ original fact.xx

6957,50

Costo por televisor $575

Costo por televisor $550

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Cuando el inters est oculto en el precio de adquisicin, ambos modelos disienten en el valor de ingreso que le darn al recurso. El modelo tradicional estableca que los bienes ingresan por su valor de compra, o sea el que se observa en la factura $575 por unidad (ms otros costos ya mencionados). En tanto que la teora de valores corrientes establece que los bienes ingresan por su precio presente, (sinnimo de valor contado, salvo la excepcin planteada), obligando en este caso a investigar acerca de cul es ese valor, por ejemplo preguntando al proveedor de los mismos. Otra forma de presentar a los intereses implcitos A Cta cte 10 Videos 400 4000,00
Intereses implcitos no se muestran en la factura

IVA 840,00 Total 4840,00 Por pago al contado ofrecemos 10% de descuento.

TRATAMIENTO CONTABLE : CONTABILIDAD TRADICIONAL

Libro diario Mercaderas IVA crdito fiscal Proveedores varios s/ original fact.xx Costo por video $400 Debe 4000,00 840,00

RESOLUCIN TCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17 Libro diario . Haber Debe Haber Mercaderas 3600,00 Int a devengar 400,00 IVA crdito fiscal 840,00 4840,00 Proveedores varios 4840,00 s/ original fact.xx Costo por video $360

Esta es otra forma de facturar intereses implcitos. En definitiva, el valor que hoy tiene cada televisor es de $360, el precio que se pagar a los 30 das es de $400, puesto que incorpora el costo del componente tiempo. En el modelo de valores corrientes, no existen los descuentos financieros15, entonces se interpreta a la operacin planteada de la siguiente forma: si usted nos paga hoy, no le cargaremos el inters por la financiacin. Si la empresa mantiene la cuenta corriente y decide financiarse a travs del proveedor, pagar al vencimiento del plazo, el neto de la factura, es decir el valor de los videos y el del tiempo, por supuesto con su IVA correspondiente. Una ltima aclaracin con relacin a este tema. La forma de registro planteada se aplica al ingreso de los activos, la salida de los mismos, en consecuencia a los resultados negativos y tambin positivos.
15

Salvo, la excepcin planteadas en la nota 14.

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Resumen
Detalle Modelo tradicional Modelo establecido por la RT 17 de la FACPCE

Fletes, embalajes, etc por los bienes incorporados Comisiones de compra Costos escrituracin e inscripcin Costos de importacin Costos que hacen a la puesta en Funcionamiento de los bienes de uso Intereses explcitos Intereses implcitos Descuentos financieros Descuentos comerciales

Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Se activan al bien correspondiente

Se activan al bien correspondiente

Por lo gral se registran separados del costo

Por lo gral se registran separados del costo16 Por lo gral se registran separados del costo 16

Por error se activan con el bien

Se separan del costo y se exponen como resultados. Menos costo de ingreso.

Representan menos costo de ingreso. Menos costo de ingreso

9.1.4 El IVA en el ingreso y salida de los recursos econmicos econmicos


El impuesto al valor agregado grava la mayor parte de las operaciones de compra-venta que realiza el ente. No constituye una carga al costo del bien o servicio ingresado cuando el comprador es responsable inscripto en el impuesto y quin vende tambin lo es. Cuando el responsable inscripto en el IVA compra bienes o servicios a un monotributista, o exento, no puede computar el IVA crdito fiscal (de la compra), y por ende no recuperar en forma directa este monto17 . Pocas veces

16

17

Valores corrientes en su forma pura no activara el inters al valor del bien, tomara un valor de reposicin Si el IVA se incorpora al costo de ingreso, se recuperar de igual forma que se recuperan por ejemplo los costos o gastos. Si cost mas, el valor de los ingresos ser la va de recupero, de lo contrario se afectar el principio de empresa en marcha. El caso del exento es especial, ellos al comprar bienes o servicios pagan el IVA, entonces al incorporarlo al costo, cuando vendan tratarn, pese a no agregar IVA en forma directa, de recuperarlo.

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encontramos respuestas correctas a esta pregunta por qu el IVA facturado por un responsable inscripto en IVA no forma parte del costo de los bienes? Se trata de un costo que ha tenido origen en un momento anterior al de su puesta en condiciones de venta o uso, pero adems es tan necesario como el flete para ser incorporado. La respuesta es esta; el IVA no es un costo identificable con el bien en particular, es decir se podra recuperar aunque el bien que lo origin no se venda. Es decir, que el IVA que nos facturan por la compra de televisores se podra recuperar con el IVA que se cobre al vender lavarropas, esto denota simplemente que el IVA no se identifica con el bien que los origin, no es por ello un costo asignable al valor de ingreso. Creemos que no presenta mayores dificultades el registro contable del IVA, ya sea al tratar operaciones de compra o venta; aunque al respecto tenemos una idea tal vez particular. Si se considera al IVA originado por las compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo, nos encontramos con que al final del mes, en el momento de realizar la declaracin jurada correspondiente, tenemos derechos y obligaciones compensables entre s. El crdito fiscal se recupera contra el dbito fiscal. Si no recupera en el perodo que se liquida, se genera un saldo a favor de la empresa denominado tcnico, o 24 prrafo I de la ley de IVA (artculo de la ley de IVA que determina la forma de proceder para el recupero de este saldo). En tanto que el IVA originado por regmenes especiales de ingresos directos (retenciones y percepciones efectuadas por terceros a la empresa), se compensa contra el dbito fiscal (si ste no fue utilizado totalmente para recuperar el crdito fiscal). Si no se recupera de la forma arriba detallada, pasar a formar parte de lo que se llama, saldo de libre disponibilidad o saldo del artculo 24 prrafo II (de la ley de IVA). En el prximo mes, se podr recuperar contra el IVA dbito, o usar para cancelar deudas fiscales nacionales o anticipos de impuestos nacionales distintos a este impuesto, incluso solicitar su devolucin en dinero a la AFIP. Es difcil de entender desde el punto de vista tcnico que el IVA Crdito fiscal, facturado al comprar bienes o servicios gravados, represente para la empresa un activo contable, puesto que tal vez hasta ese momento (el de la compra), la empresa ya haya efectuado ventas a sus clientes y haya generado IVA dbito fiscal. Podra interpretarse que en el momento de la compra, el IVA crdito fiscal constituye un aumento total de activo, una disminucin de pasivo o aumento de activo y disminucin de pasivo a la vez. Si el IVA crdito fiscal originado por la compra es de $2.100, pero ya existe un IVA dbito de $3.000, no tendr la empresa un activo de $2.100 por la compra, ni tampoco un pasivo de $3.000 por el IVA de la venta, slo quedar hasta esta operacin una deuda de $900. Por otra parte, de la ley de IVA y su decreto reglamentario, no se desprende que el crdito fiscal represente un derecho para el comprador; s en cambio, el saldo a favor que surge de la posicin mensual, cuando el crdito fiscal es superior al dbito. Se podra utilizar cuentas reguladoras para registrar los movimientos del IVA, como lo hacen algunos autores. Particularmente, proponemos utilizar cuentas de movimientos en el transcurso del mes para representar los crditos, dbitos, retenciones y percepciones de IVA sufridas. Luego, al final del mismo, en el momento de realizar la posicin mensual, se generar un saldo de activo o pasivo, segn se trate de un importe a favor del contribuyente o de la AFIP. Recordemos que las cuentas de

49 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn movimientos son aquellas, que nacen y mueren en un mismo perodo. Cumplen la funcin para la cual fueron creadas y se saldan, no trasladando nunca su saldo al prximo ejercicio18. Al final del mes, nos podramos encontrar con las siguientes cuentas referidas al tratamiento contable del IVA: IVA crdito fiscal tasa general 15.000 IVA crdito fiscal tasa diferencial 430

Retenc. y percep. IVA sufridas 1.200

IVA dbito fiscal 14.000

Los movimientos anteriores representan el saldo conciliado entre los libros IVA compras y ventas con la contabilidad. A partir de esta fecha, deja de ser unilateral esta informacin impositiva, puesto que se exterioriza a travs de la declaracin jurada presentada a la AFIP. Libro diario . Debe 30/06/.. -M IVA dbito fiscal +A Saldo a favor IVA - art. 24 I +A Saldo a favor IVA art 24 II -M IVA crdito fiscal tasa general -M IVA crdito fiscal tasa diferencial -M Retenc. y percepc. IVA sufridas Segn / posicin mensual en el IVA mes XX 14.000 1.430 1.200 15.000 430 1.200 Haber

Como se podr observar el derecho fiscal de la empresa, por ser superior el crdito fiscal al dbito, ha tenido origen al final de mes y no en el momento de la compra. Lo mismo ocurre con el saldo de libre disponibilidad, que representa a partir de la declaracin jurada un activo para el ente por $1.200. Esto es realmente lo que ocurre con el IVA crdito y dbito fiscal (y las otras cuentas ya mencionadas); estas cuentas cumplen la funcin de acarrear los saldos provisorios para que al finalizar el mes confronten entre s, para transformarse definitivamente en un saldo de activo o pasivo. Resumiendo: Al realizar una compra a un responsable inscripto en IVA gravada por el IVA, no se cuenta por este impuesto con un activo perfeccionado; puede que represente una disminucin de pasivo o un aumento de activo, o las dos cosas a la vez. Las posibilidades mencionadas, slo denotan lo que realmente representan estas cuentas: movimientos que marcan un efecto provisorio y no definitivo sobre el saldo final que se tendr al momento de la declaracin jurada Por ello se utiliza para su registro una cuenta de

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Al respecto consultar Enrique Fowler Newton, Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994

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movimiento, que se cancelar al cierre del mes, al momento de realizar el asiento correspondiente a la declaracin jurada de IVA. Al vender no se puede afirmar que el dbito fiscal represente un pasivo exigible. Solo lo ser el impuesto sobre el valor que se agregue. Si se compran mercaderas por $1.000 y se venden por $1.500, afectadas ambas operaciones por una tasa de IVA del 21%, se tendr que la deuda impositiva suma $105 (que es el 21% sobre el valor que se agrega, o sea $500). Podra ser que haya un crdito fiscal en el momento de la venta, pudiendo representar este o una disminucin de activo, o aumento de pasivo o ambos a la vez. Lo cierto es que estos saldos son, como ya lo manifestamos, transitorios hasta que se determine el saldo en la declaracin jurada de IVA. La cuenta IVA dbito fiscal, entonces, es una cuenta de movimiento. En el momento de confrontar el IVA dbito y crdito fiscal obtenido hasta el final del perodo surge el derecho u obligacin del contribuyente. El activo o el pasivo se perfecciona a partir de ese momento; antes se cuenta con una informacin unilateral, no exteriorizada a la otra parte que es la AFIP.

8.2 Medicin al cierre de cada ejercicio contable introduccin


Los modelos establecen, al cierre de cada ejercicio, bases distintas de medicin del patrimonio. Esto es as porque buscan al generar informes financieros, fines distintos. El objetivo que persigue el modelo de valuacin al costo no es otro que el de determinar el resultado neto de cada ejercicio, que sea de posible asignacin sin que se resienta la continuidad del ente19. En tanto que el modelo de valores corrientes persigue otra finalidad: la de generar informacin til para poder apuntalar las decisiones que tomen quienes se relacionen de alguna manera con el ente20 .

8.2.1 Medicin al cierre del ejercicio modelo de valuacin al costo o tradicional capital financiero moneda homognea (consideramos que no existe en este caso inflacin)
Este modelo utiliza para medir el patrimonio, prudencia y realizacin. los siguientes principios contables: costo,

Principio contable Costo: el valor de costo adquisicin o produccin- constituye el criterio principal y bsico de medicin, que condiciona la formulacin de los estados financieros llamados de situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa en marcha, razn por la cual esta norma adquiere el carcter de principio Esta afirmacin no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en ciertas circunstancias.

19

Citado por el autor Zgaib Alfredo en su libro Contabilidad para el siglo XXI, Editorial Errepar, Bs As, 1998. El autor se remite a los argumentos vertidos por el Contador Arreghini Hugo. Bibliografa mencionada en el punto anterior.

20

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Principio contable Prudencia: cuando se deba elegir entre dos valores sobre un mismo activo, se debe optar por el menor. De l deriva que las prdidas se registran, cuando se devenguen y las ganancias cuando se realicen. Principio contable Realizacin: (principio ya explicado en este libro) las ganancias se reconocern cuando se realicen y estn realizadas, tratndose de bienes, cuando existe la tradicin o entrega de bienes y la aprobacin de quien los recibe. Estos tres principios no constituyen en s, una forma de medir a los distintos elementos patrimoniales. En esencia establecen que el activo se mantendr por su valor de ingreso, que es el costo contabilizado, a menos que, pasado un tiempo, el valor de mercado de ellos caiga. Entonces, slo en ese caso se saldra de ese valor primario contabilizado. De estos conceptos se desprende que el modelo tratado, slo reconocer aquellos resultados por tenencia negativos y nunca los positivos, puesto que para reconocer las prdidas (rezaba el principio) solo bastaba que se conozcan (debera decir devengue), pero para imputar una ganancia era necesario que se realice (exista una transaccin en firme con terceros). Si los resultados positivos por ventas de bienes se realizan al momento en que ocurre la tradicin o entrega efectiva de los bienes al comprador, nunca en este modelo se reconocer un resultado por tenencia positivo, ya que el bien en cuestin no se entreg, permanece an en el patrimonio del ente. Ejemplo N1 Valor del activo en la contabilidad $550.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000

El activo en cuestin se expondr por $550.000, porque; Sobre sus dos valores $550.000 y $600.000, se toma el menor. (Prudencia) El resultado por tenencia es positivo, pero no se reconoce en la contabilidad porque no hubo tradicin del bien, es decir operacin de intercambio (Realizacin). No se debe, en consecuencia, hacer asiento de ajuste en la contabilidad tendiente a expresar el valor presente del activo

Ejemplo N 2 Valor del activo en la contabilidad $130.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000

El activo en cuestin se expondr por $120.000, porque; Sobre sus dos valores $130.000 y $120.000, se toma el menor. (Prudencia). El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho conocido y fundamentalmente devengado. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo

Contabilidad para los futuros Contadores +R -A Resultado por tenencia Activo 10.000 10.000

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Entonces el activo se muestra en el informe contable con el siguiente importe

Activo

$120.000

8.2.2 Medicin al cierre del ejercicio Modelo de valores corrientes capital financiero unidad de medida homognea (consideramos que no existe en este caso inflacin)
Este modelo prescinde del principio de realizacin, al momento de tener que reconocer los resultados por tenencias positivos y los reconoce a travs de la aplicacin del principio de lo devengado. Al igual que el modelo de valuacin al costo, utiliza el principio de lo devengado para reconocer los resultados por tenencia negativos. Recordemos que este modelo pretende generar informacin que resulte til para la toma de decisiones, por ello es que los valores del pasado no sirven para alcanzar este fin; slo los presentes. Con la medicin del patrimonio a valores corrientes, se muestra en definitiva la riqueza presente del ente y a su vez se refleja la realidad econmica de los hechos, es decir, se muestran tal cual ocurrieron. El gran problema que presenta este criterio al momento aplicarlo es que no siempre el mercado genera precios corrientes confiables (incluso faltan muchos de ellos), que sirvan de base para medir a los distintos elementos patrimoniales. Retomando el ejemplo N 1 utilizado al explicar los mecanismos de medicin del modelo tradicional Valor del activo en la contabilidad $550.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000 El activo en cuestin se expondr por $600.000, porque; Este es el valor presente del activo en cuestin El resultado por tenencia es positivo, se reconoce pese a no haber tradicin del bien, porque se trata de un resultado devengado. Este modelo no tiene en cuenta para medir el activo al cierre del ejercicio, el principio de realizacin. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo.

+A +R+

Activo Resultado por tenencia

50.000 50.000

Retomando el ejemplo N2 utilizado para explicar los mecanismos de medicin del modelo tradicional

Contabilidad para los futuros Contadores Valor del activo en la contabilidad $130.000

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Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000 El activo en cuestin, se expondr por $120.000, porque +R -A Es el valor corriente del bien al cierre del ejercicio. El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho devengado. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor del activo Resultado por tenencia Activo 10.000 10.000

Resumen: Modelo de valuacin al costo $550.000 por ser el menor Modelo valores corrientes $600.000 por ser el valor corriente

Valor contable del activo $550.000 Valor corriente del activo $600.000

Valor contable del activo $130.000 Valor corriente del activo $120.000

$120.000 por ser el menor

$120.000 por ser el valor corriente

Criterio de medicin Resultado por tenencia Resultado por tenencia +

Valuacin al costo S No

Valores corrientes S S

9 Los problemas de la unidad de medida


El efectivo en pesos cumple dos funciones en los estados de situacin. En primer lugar acta como reserva de valor, al igual que si se tuviese un terreno, un plazo fijo o un bono. La segunda funcin que cumple el dinero (moneda nacional) es la de servir de patrn de unidad de medida. La tenencia de dinero en pesos se expresa en pesos, pero si la existencia fuese de dlares tambin se convertir en pesos; por su parte las mercaderas del ente no se muestran en unidades (en los estados contables bsicos), sino tambin en la moneda del pas. En definitiva, los activos, pasivos, movimientos de capital y resultados se expresan en una misma unidad de medida, el peso. El dinero en pesos cumple la misma funcin que la que desempea un centmetro de hule. Tal no mide, sino que expresa la medicin de algo, por ejemplo de un escritorio. Quien mide es el escritorio, el centmetro solo expresa las magnitudes que tiene, por ejemplo en metros. Este instrumento como ya lo mencionramos, sirve para expresar la medicin de distintos elementos que haya en una habitacin, por ejemplo el escritorio ya mencionado, el pizarrn, los cermicos, etc. Al estar expresados todos estos elementos en una misma unidad de medida podemos comparar dimensiones, afirmando por ejemplo que es mas extenso el pizarrn que el escritorio. Si algunos elementos estuviesen expresados en metros, otros en centmetros y otros en leguas, sera imposible establecer esta comparacin. Esto es lo que pasa cuando la moneda es heterognea (moneda de distintos momentos), las cifras pierden posibilidades de compararse. Es por esto que decimos que la variacin producida en el nivel general de precios veda la cualidad de comparabilidad que debe tener la informacin contable

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La inflacin y la deflacin producen una avera en la unidad de medida, modificando (aumentando o disminuyendo) parte del poder adquisitivo del dinero. A partir de este fenmeno, deja de ser apto el peso, para representar las mediciones de los distintos elementos patrimoniales. Sera como si el fuego (inflacin) hubiese alcanzado a este centmetro de hule y lo achicharra en parte, es decir que lo achica. El instrumento marcar un metro, pero en realidad no habr un metro, esto por el efecto que caus el fuego en l. Al medir el escritorio con este centmetro obtendremos una informacin errnea ha crecido el escritorio desde la ltima vez que fue medido? No es as, el quantum del escritorio es el mismo, el problema en cuestin es de unidad de medida y no de medicin. Ocurre porque el centmetro expresa mal las dimensiones del elemento, recordemos que al ser alcanzado por el fuego se redujo, entonces seala mal las distancias; este es el primer problema que tenemos que solucionar, recomponer el instrumento que sirve para expresar las mediciones. . Si expresramos el largo de este escritorio utilizando un nuevo centmetro, pero que ahora marca las medidas en milmetros en lugar de metros, tendremos que originalmente el escritorio meda 1 metro y ahora 1.000 milmetros. Con este procedimiento solo cambiaramos nominalmente la forma de expresar las medidas del elemento, no se est tratando de determinar su extensin . Esto es lo que ocurre cuando se reexpresa el valor original de un terreno, no se est cambiando el valor de tal, sino la moneda en la que est expresada. Es como si estuvisemos representando la medicin anterior expresada en metros ahora en milmetros, pero el total de milmetros equivale al total de metros originales. No se cambia el valor del terreno, solo se lo expresa en otra moneda. Supongamos que en el mes de marzo, las ventas realizadas por la empresa suman $200.000 y en el mes de diciembre de ese mismo ao $215.000. Ahora admitamos que, desde el mes de marzo al mes de diciembre, la inflacin acumulada ha sido del 10%. En qu mes se ha vendido ms? Si no se tiene en cuenta la inflacin acontecida entre tales perodos, afirmaramos que diciembre fue el mejor mes de ventas. Esta sera la conclusin equivocada a la que arribaramos, si el modelo trabajado utiliza una moneda heterognea, es decir de distintos momentos, comparando cifras que no son comparables. Al utilizar unidad de medida homognea, debemos reexpresar las ventas de marzo y llevarlas a la moneda de diciembre; este procedimiento permite comparar los valores de distintos momentos. Es conversacin cotidiana en una familia, recordar con nostalgia cuanto pagaron nuestros padres por la casa de la familia en la que nos criamos, equivalente hoy en muchos casos, al valor en pesos de un chupetn. Esta comparacin no guarda ninguna lgica, sera necesario traer los pesos pagados por la casa a la moneda de hoy (moneda de cierre) o llevar la moneda de hoy al momento de compra (moneda de perodo base); solo de esta forma los importes vuelven a ser comparables entre s. Se utiliza para homogeneizar las partidas, el nivel general de precios mayoristas, publicado peridicamente por el INDEC (Instituto Nacional de Estadsticas y Censos). Actualmente el ndice utilizado se denomina, ndice de precios internos mayorista (IPIM). De esta forma, utilizando por ejemplo moneda de cierre (llevar la informacin contable desde el momento de la venta al momento de cierre), se procede a multiplicar el valor histrico por el coeficiente ya mencionado, que abarca la variacin en el nivel general de precios acontecida desde el origen al cierre, entonces

Ventas del mes de marzo $200.000 * 1.10 = 220.000

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Segn se puede ver, las ventas del mes de marzo expresadas en una misma unidad de medida, resultaron ser superiores a las realizadas en el mes de diciembre. Dicho de otra forma, los $200.000 de ventas del mes de marzo, equivalen en la moneda de diciembre a $220.000. Result ms oneroso para el ente vender en marzo por una suma de $200.000, que hacerlo en diciembre por $215.000. No debera ser este tema (unidad de medida) complejo de entender por parte de los alumnos, pero la experiencia recogida a travs del tiempo nos dice lo contrario. La culpa de esta situacin la tenemos los profesores, que nos inclinamos tozudamente a explicar procedimientos antes que conceptos. Tal vez, si nos alejamos de la terminologa y del procedimiento que la doctrina ha generado sobre el ajuste por inflacin/deflacin, comencemos a incursionar una mejor forma de transponer los conocimientos bsicos que se desprenden de este tema, para luego avanzar en lo procedimental y en las particularidades que se presenten. Estamos convencidos que tras explicar el tema siguiendo el procedimiento tradicional, el alumno termina transformando un problema econmico financiero en un problema matemtico. Las conclusiones a la que arribaremos sobre este tema, son iguales a las dadas por todas y cada una de las bibliografas existentes que lo tratan, sin embargo la forma de mostrar las virtudes que tiene el uso de la moneda homognea, intenta ser diferente. El ajuste por inflacin/deflacin, corrige los defectos que tiene la unidad de medida, cuando el nivel general de precios vara a travs del tiempo. Esta correccin permite comparar la informacin contable generada en un mismo perodo, o de otros, incluso futuro o de diferentes entes. Adems, a travs del ajuste, se determinan en forma correcta los resultados financieros del perodo y con ello el resultado del ejercicio; agregando al estado de resultados partidas que no son consideradas si la moneda es heterognea (de distintos momentos). Estas son las principales bondades que se desprenden del procedimiento que estamos tratando. Todas las partidas del patrimonio estn expresadas en moneda de un mismo signo, el peso; no obstante ello no son comparables entre s porque corresponden a distintos tiempos y en cada uno de ellos, tenan un poder adquisitivo distinto, esto para el caso que exista una variacin en el nivel general de precios. Sera como tener las ventas expresadas en metros, el costo de mercaderas en kilmetros y las mercaderas en milmetros, qu sentido tendra comparar estas magnitudes para sacar una conclusin vlida?. Lo que primero tendramos que hacer es pasar todo a metros, kilmetros o milmetros, pero utilizar una sola unidad de medida y no varias Es por ello, que todas las cuentas que estn expresadas en moneda de distinto momento al de cierre, deben ser ajustadas por el coeficiente de inflacin/deflacin, que marque la variacin en el nivel general de precio acontecido en ese perodo. Es costumbre ajustar slo las partidas que no tienen valor nominal fijo (denominadas en la jerga contable como no monetarias o no expuestas, trminos que no son sinnimos entre s), como ser mercaderas o terrenos, dejando sin ajustar aquellas que se dice, estn expuestos al cambio del poder adquisitivo de la moneda, como por ejemplo caja. Reiteramos algo que nos parece de suma importancia, el procedimiento de homogeneizacin debe afectar a todas y cada una de las partidas, por ende todos los elementos patrimoniales deben quedar expresados en una nica moneda, tal como si convirtiramos las cifras en dlares. Por ello es que si caja est expresada en pesos, tambin debera convertirse a la moneda norteamericana, no quedara exenta del ajuste. Supongamos que el ente posee $3.000 (caja) en el momento 1 y los mantiene hasta el momento 2, siendo la inflacin entre ambos perodos del 7%. Tiene en el momento 2 la misma cantidad de dinero que posea en el momento 1? No ha generado resultado alguno la tenencia de dinero durante este tiempo? Las respuestas a estos dos interrogantes se fundamentan en conceptos

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distintos, debido que una cosa es corregir los defectos que tiene la unidad de medida para restablecer la comparabilidad de las cifras y otra distinta es medir el valor en pesos que este elemento patrimonial tiene. Primer paso: corregir los defectos que presenta la unidad de medida, puesto que son monedas de distintos momentos, aunque nominalmente sean iguales. Elemento patrimonial Caja en pesos Momento 1 3.000 Momento 1 llevado al momento 2 3.000 * 1,07 = 3.210

El resultado de este procedimiento nos indica que deberamos tener en el momento 2 la suma de $3.210, si queremos mantener la misma cantidad de dinero que tenamos en el 1. O tambin, que los $3.000 del momento 1 equivalen a $3.210 en la moneda del momento 2. Tengamos en cuenta, que se trata de los mismos $3.000, solo que expresados en moneda de otro momento, la de cierre, sera como expresar la altura de un pino ahora en centmetros, siendo equivalente a la altura de tal expresada originalmente en metros. Segundo paso: se mide el valor en pesos del elemento patrimonial En este contexto, medir significa asignar un valor expresado en pesos al elemento patrimonial en cuestin. Ahora estamos efectuando la medicin de lo que representa la cuenta caja. De la comparacin entre la riqueza que se posee al cierre del ejercicio, y la que se contabiliz en el perodo inmediatamente anterior, pero expresado en moneda de cierre, se determina un resultado. El concepto que permite determinar los resultados es tan sencillo como el que practica un nio de 6 aos al jugar figuritas con sus amigos. Si comienza jugando con 4 figuritas, durante el juego no compr ni vendi ninguna y termina con 7, sabr que el resultado obtenido fue positivo y de 3 figuritas. Simplemente compar la riqueza inicial con la final, en el ejemplo contable ocurrira exactamente lo mismo, solo que tal comparacin se realiza luego de expresar la medida anterior en la misma moneda que corresponde al perodo en el que se realiza la medicin. Elemento patrimonial Tenamos en la moneda del momento 2. $3.210 Dinero que se tiene realmente en el momento 2, surgido del arqueo de caja $3.000

Caja en pesos

Como se puede observar, se tiene realmente en el momento 2 la suma de $3.000. Tal existencia, no alcanza para mantener la misma cantidad de dinero que se tena en el momento 1, aunque nominalmente sean iguales, generndose en este caso una prdida de $210. Visto de otra forma, tenamos $3.210 en la moneda de cierre, pero hoy tenemos solo $3.000, se ha perdido poder de compra desde el momento 1 al momento 2 por $210, representando este resultado, la cada del poder adquisitivo de la moneda. Vayamos a un ejercicio prctico sencillo Primer paso - se homogenizan todas las partidas que se encuentren en una moneda distinta a la de cierre de ejercicio Efecto unidad de medida - Permite comparar la informacin volcada en los estados contables bsicos de un mismo ejercicio, de distintos ejercicios, de diferentes entes-

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Elementos patrimoniales

Mes de origen

Valor histrico expresados en pesos al momento de origen

Coeficiente de ajuste por inflacin desde el origen al cierre

Valores histricos expresados en moneda de cierre

Caja Deudores por venta Mercaderas Terrenos Proveedores Capital Ventas Costo de mercaderas vendidas

1 3 2 1 2 1 3 2

7.000 6.000 3.000 7.000 8.000 14.000 6.000 5.000

1.20 1.05 1.10 1.20 1.10 1.20 1.05 1.10

8.400 6.300 3.300 8.400 8.800 16.800 6.300 5.500

En el libro diario el procedimiento de homogeneizacin se podra registrar de la siguiente forma Cuentas Caja Deudores por venta Mercaderas Terrenos Costo de mercaderas vendidas Proveedores Ajuste al capital Ventas S/ conversin partidas patrimoniales a moneda de cierre Debe 1.400 300 300 1.400 500 Haber

800 2.800 300

No estamos analizando el cambio de altura del pino, solo expresamos en centmetros la altura original que se tena del rbol expresada en metros. Pero el total de centmetros es equivalente a la altura original expresada en metros, no se plantea entonces ningn cambio de altura, es por ello que no existe tras este procedimiento un resultado distinto al obtenido originalmente, es el mismo pero expresado en otra unidad de medida. Lo que hemos hecho es expresar todas las cifras contables en moneda de un mismo tiempo, la de cierre, estamos por ende cambiando la forma de expresar las cifras, sin modificar las montos originales, por ello es que el resultado del ejercicio cambia nominalmente, pero es el mismo. Segundo Paso se mide el valor en pesos de cada elemento patrimonial Efecto medicin El ajuste por inflacin/deflacin permite determinar los resultados financieros brutos y netos generados por los activos y pasivos del ente. Dijimos que a travs del ajuste se determina en forma correcta el resultado del perodo, esto porque agrega el resultado financiero bruto y neto que no es reconocido cuando se utiliza moneda heterognea. Ante todo, los resultados financieros son aquellos generados por la tenencia de fondos, el derecho a recibirlos o la obligacin de entregarlos. Las mercaderas o los terrenos no arrojan resultados financieros, porque no son fondos y no hay an derecho alguno a recibirlos.

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En el ejemplo que venimos trabajando, generan resultados financieros: caja (tenencia de fondos), deudores por ventas (derechos a recibir fondos) y proveedores (obligacin de entregar fondos). Para simplificar este prctico, suponemos que el ente no cobra inters a sus clientes y que los proveedores no nos realizan carga financiera por el tiempo de financiacin. Adems aceptemos que el criterio utilizado para medir las mercaderas y los terrenos es el de costo histrico actualizado, no superando estos importes a sus respectivos valores de recupero.
Elemento patrimonial Medicin anterior del elemento patrimonial expresado en moneda de cierre Tenemos, nos deben, debemos, se mide Resultados financieros

Caja Deudores por venta Mercaderas Terrenos Proveedores Capital Ventas Costo de mercaderas vendidas RECPAM (prdida)

8.400 6.300 3.300 8.400 8.800 16.800 6.300 5.500

7.000 6.000 3.300 8.400 8.000 16.800 6.300 5.500 900

-1.400 -300

+800

-900

En la contabilidad el efecto medicin se puede registrar de esta manera: Cuentas RECPAM 21 Caja Resultado financiero de caja RECPAM Deudores por venta Resultado financiero bruto de los crditos Proveedores RECPAM bruto Resultado financiero bruto de las deudas comerciales Debe 1.400 Haber 1.400 300 300

800 800

21

Resultado por exposicin a los cambios del poder adquisitivo de la moneda

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Espero que el lector no se quede solamente con el procedimiento contable, que de por s es sencillo. Caja queda a partir del ajuste por inflacin con un saldo de $8.400, representando lo tenamos anteriormente pero expresado en moneda de cierre. Al hacer el arqueo de cierre tenemos $7.000, esto justifica la disminucin de los $1.400. Es sumamente importante interpretar conceptualmente lo que acabamos de hacer. Registramos los resultados financieros generados por la tenencia de fondos, por el derecho a recibirlos o la obligacin de entregarlos. La tenencia de caja genera una prdida de $1.400, esto porque hoy se tiene menos dinero que en el momento anterior. El capital del crdito se desvaloriz desde el momento que se gener hasta el cierre del ejercicio, dado que no es lo mismo recibir $6.000 en enero por ejemplo, que hacerlo en junio del mismo ao. Dicho de otra forma el cliente nos debera pagar $6.300, para cancelar a valores de hoy el monto que nos deba originalmente. Este es el valor histrico reexpresado a la moneda de cierre, pero finalmente nos pagar lo que hemos pactado originalmente con l o sea $6.000 de capital y en este caso sin inters. Con este procedimiento sobre los crditos, se obtiene un resultado financiero bruto (aunque en este caso coincide con el resultado financiero neto), puesto que falta considerar para determinar un resultado financiero neto, el inters que se le carga por lo general a los clientes por financiar operacin. Si los intereses sumaran $500, el resultado financiero neto ser de $200. Esto porque el capital prestado se desvaloriza por el efecto inflacionario en $300 (negativo), pero a su vez gener valor de $500 (positivo) en concepto de intereses. Con relacin a la deuda, vemos que la misma disminuy; ya que deberamos en moneda de cierre a nuestros proveedores $8.800, pero slo le pagaremos lo que previamente se pact con ellos, o sea $8.000. En definitiva terminamos pagando menos de lo que debemos, de all el resultado bruto positivo que genera la deuda. Tambin en este caso el resultado financiero obtenido es bruto, para llegar al resultado neto, deberamos comparar la ganancia financiera que genera la deuda por haberse desvalorizado, con el gasto por intereses que el proveedor nos cobra. Algunas conclusiones sobre la correccin de los defectos en la unidad de medida: Si se consideran los efectos producidos en el cambio del poder adquisitivo de la moneda, es porque se est utilizando una moneda homognea. La correccin de los defectos que tiene la unidad de medida, se debe realizar cuando haya inflacin o deflacin. Las conclusiones a las que arribamos en este trabajo, son igualmente vlidas cuando existe inflacin o deflacin. La deflacin produce efectos financieros inversos a los que causa la inflacin. Si hay deflacin en el nivel general de precios, la tenencia de fondos genera un resultado financiero (bruto/neto) positivo y las deudas negativo. La correccin de los defectos en la unidad de medida no afecta la medicin de los distintos elementos patrimoniales que cada modelo toma. Por ello es necesario tener en claro que una cosa es el efecto causado por la unidad de medida y otro distinto es el efecto de medicin. En primera instancia se debe reexpresar todas las partidas a una nica moneda, por ejemplo de cierre. Al realizar este paso no se genera un resultado distinto al que se tena histricamente. Se trata del mismo resultado, slo que el histrico estaba expresado en moneda de distintos momentos. El ajuste por inflacin/deflacin se realiza sobre todas las partidas patrimoniales (incluyendo a caja, deudores por ventas y por supuesto a las cuentas de resultado). Solamente de esta forma es posible proceder a realizar el prximo paso, que es el de comparar la riqueza

60 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn actual con la que se tena en el momento inmediatamente anterior (esta ltima expresada en la moneda que corresponde a la fecha de la medicin).

Al realizar la medicin de los distintos elementos patrimoniales surgen los resultados Las correccin a los defectos producidos por la unidad de medida, agrega resultados que no son tenidos en cuenta cuando la moneda utilizada es heterognea. Tal es el caso del RECPAM bruto/neto. Este resultado es considerado financiero, porque deriva de la tenencia de fondos, del derecho a recibirlos o la obligacin de entregarlos. La determinacin de este resultado no es consecuencia directa del proceso de reexpresin, sino de la medicin que se haga de cada elemento patrimonial. Cuando el ajuste se realiza sobre los resultados del ejercicio, este no cambia, es el mismo, solo que expresado en otra moneda (de cierre). De esta forma se podr comparar por ejemplo, el valor de la venta que es de un momento, con el del costo de mercaderas vendidas que ha tenido origen en otro distinto, posiblemente. Tras el ajuste, las ventas y del costo de mercaderas vendidas, aunque hayan tenido su origen en tiempos distintos, quedan expresadas en moneda de un mismo momento. En definitiva El ajuste por inflacin/deflacin permite restablecer la comparabilidad de la informacin contable, expone mejor los resultados por tenencia; agrega los resultados brutos/netos positivos y negativos producidos por aquellas partidas que por s representan fondos, derechos a recibir fondos y obligacin de entregarlos (por ejemplo caja, deudores por venta y proveedores). Tambin, mediante este procedimiento se actualizan valores, que de no hacerse se mostraran por su importe histrico, por ejemplo ventas, costo de mercaderas vendidas, etc.

El capital a mantener:

Ya desarrollamos parte de este tema, en el punto 6.2 de este libro, al tratar el tema capital financiero. Queda por definir al capital econmico, que pese a no contar con aceptacin en la prctica profesional, aporta ideas a un debate no cerrado an, en el campo terico. Mantener la cuanta de pesos que han sido invertidos por los socios (incluye toda inversin realizada por estos, por ejemplo a travs de los resultados positivos acumulados y no distribuidos) implica adoptar el concepto del capital financiero. Pero si se decidiera conservar un monto representativo de la capacidad operativa generadora de resultados, que permitan sustentar en el tiempo la supervivencia del ente, el capital ser econmico. Las crticas que sufri la utilizacin del capital econmico han sido certeras, tanto, que han evitado la aplicacin de este concepto en las normas contables y la prctica profesional en los distintos pases del mundo. La principal crtica, a juicio de quien escribe, fue magnficamente desarrollada por el prestigioso autor Alfredo Zgaib, quin en su obra Contabilidad para el Siglo XXI expresa textualmente El mismo concepto de capital econmico resulta difcil de precisar. Pues, si bien se lo equipara con la inversin fsica, el mantenimiento del nivel operativo de una empresa depende tambin de factores humanos Como ya lo expresamos al tratar el concepto del Activo en este libro, es difcil, sino imposible hoy, reconocer un valor en pesos sobre los recursos humanos que resulte confiable. De manera tal que, poder agregar a los activos fsicos formadores de este capital operativo necesario, un valor en

61 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn pesos de la participacin que tiene el hombre generando riqueza (capital intelectual o activo del conocimiento), implicara que previamente la contabilidad cuenta con los instrumentos necesarios, como para reconocer estos y otros activos intangibles autogenerados.

Presentaremos un ejemplo extremadamente sencillo, a los efectos de que se pueda determinar la utilidad que el concepto de capital a mantener tiene a la hora de determinar el resultado de un perodo. Momento 1)- Aporte realizados por los socios $50.000 y 1.000 ovejas a $100 cada una. Momento 2)- Cierre de ejercicio contable. La empresa no ha realizado ninguna operacin adicional ms que las mencionadas. Suponemos que entre el momento 1 y el cierre no ha existido inflacin. En este ejemplo, se define como capital econmico al valor de 1.000 ovejas y $50.000 en efectivo. El valor de reposicin por cada oveja al cierre del ejercicio es de $120. Por ltimo, al utilizar capital financiero el criterio de medicin es el de valores corrientes. Cuentas Activo Caja Ovejas Total Activo Patrimonio Neto Capital Social Reserva para mantenimiento del capital Econmico Resultado neto del ejercicio Total Patrimonio Neto Modelo de valores corrientes Capital Financiero 50.000 120000 170.000 150.000 Modelo costo de reposicin Capital Econmico 50.000 120.000 170.000 150.000 20.000 0 170.000

20.000 170.000

El capital financiero a mantener es de $150.000, por ser el total de pesos que hasta el momento han invertido los socios. El capital econmico a mantener es de $170.000. Segn se estableci, para mantener el nivel operativo de la empresa, se requiere contar con el valor de 1.000 ovejas (1.000*120=120.000), ms $50.000 de dinero en efectivo. Es lgico que al incluir en el capital econmico bienes distintos al dinero, se debe mantener el valor corriente de entrada de estos, puesto que se prev su reposicin en el tiempo. Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital financiero y se supera. Esto indica que, si la riqueza final (patrimonio neto de cierre $170.000) supera el total de pesos invertidos por los socios ($150.000), hay una ganancia neta del ejercicio, en este caso de $20.000. Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital econmico, definido como aquel necesario para mantener la operatoria normal del ente. El capital econmico se fija en $170.000, como el patrimonio neto final es similar a este importe no hay resultado. Quienes defienden el concepto del capital econmico, argumentaran seguramente, que la distribucin de los $20.000 que se logra merced a la aplicacin del capital financiero, podran resentir la capacidad operativa del ente. Por ello, en la utilizacin del capital econmico solo habr distribucin a los socios, una vez que se haya superado el valor en pesos, del capital mnimo establecido para que el ente pueda desenvolverse sin mayores

62 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn percances. Mientras que el aumento de valor de las ovejas es reconocido como un resultado (de tenencia) del ejercicio al utilizar el capital financiero, ya que toda variacin en la riqueza no causada por movimientos de aportes es resultado; con la utilizacin del capital econmico

esta diferencia de valor (los $20.000 de las ovejas), se transforma en una reserva de capital. Solo habr distribucin, una vez que se haya asegurado el valor del capital necesario para generar resultados favorables y ser por el monto que supere este capital determinado.

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