Verificarea fidelitatii
Functiile indeplinite de conturile anuale
Evaluarea corecta
CONTROLUL INTERN
I. II. DEFINITIE ELEMENTELE DE BAZA ALE SISTEMULUI DE CONTROL INTERN III. CONSECINTELE INSUFICIENTEI CONTROLULUI INTERN IV. APRECIEREA CONTROLULUI INTERN V. LIMITELE INERENTE ALE CONTROALELOR INTERNE VI. RISCUL DE AUDIT VII. IMPORTANTA CONTROLULUI INTERN PENTRU AUDITOR
I. DEFINITIE
Diversi autori au incercat sa defineasca controlul intern: 1. Controlul intern este ansamblul metodelor si procedurilor elaborate de conducerea unei intreprinderi pentru a veghea, in masura posibilului, la aceea ca: activitatile se desfasoara de o maniera ordonata si eficienta conform principiilor de gestiune stabilite de conducerea intreprinderii; proceduri suficiente sunt puse in lucru pentru a evita conflictele de interese si abuzurile in serviciu; activele intreprinderii sunt protejate; evitarea si detectarea fraudelor si erorilor; operatiile contabile sunt complete si corecte; informatiile financiare sunt fiabile si stabilite la termen. 2. Controlul intern cuprinde o parte a procesului de administrare vizand obtinerea unei asigurari rezonabile in cea ce priveste realizarea urmatoarelor obiective: Adecvarea si eficacitatea operatiilor; Fiabilitatea rapoartelor financiare; Respectarea legislatiei si a normelor si procedurilor stabilite
a)Intelegerea procedurilor sistemului contabil: a1) Descrierea procedurilor a2) Teste de conformitate a1) Descrierea procedurilor Stabilirea procedurilor utilizate precum elaborarea documentelor justificative si circulatia acestora si a sistemelor de contabilizare se face cu ajutorul urmatoarelor tehnici: -Tehnici descriptive: descrierea procedurilor se face pe baza unor chestionare prealabile sau studiind instructiunile date de conducerea intreprinderii (manualul de proceduri); se au in vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importanta pentru intreprinderea auditata (de exemplu: imobilizari, vanzari, cumparari, stocuri, plati, incasari); - Diagrame de circulatie (flow-chart) cu ajutorul unor scheme se formeaza circulatia documentelor din intreprindere si controalele efectuate de salariati asupra acestor documente. a2) Teste de conformitate: Au ca obiect obtinerea confirmarii ca descrierea procedurilor a fost corect inteleasa; aceste teste permit verificarea existentei procedurii si nu corecta lor aplicare. Modalitati de realizare a testelor de conformitate: - Observarea directa; - Confirmarea verbala a celor ce utilizeaza procedura respectiva; - Existenta mijloacelor folosite (stampile, vize, fisere); - Observarea ulterioara.
b) Functionarea sistemului: b1) Tipuri de controale interne urmarite: - de prevenire; -de detectare. b2) Tehnici folosite: - examenul evidentei controlului; - repetarea controalelor - observarea executarii unui control
b1) Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne: controale de prevenire: se realizeaza in timpul derularii operatiilor, inainte de a se trece la faza urmatoare si, de regula, inaintea inregistrarii; in general, acestea se materializeaza intr-o viza; controale de detectare: sunt efectuate, de regula, asupra unui grup de operatii de aceeasi natura, ca de exemplu: confruntarile cu banca, confruntarea balantei sintetice cu cea analitica, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent, etc. b2) In realizarea sondajelor asupra functionarii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: examenul evidentei controlului: permite realizarea unor esantioane mari, in timp foarte scurt, ca, de exemplu, existenta unor vize care atesta efectuarea controlului aritmetic al facturilor; repetarea controalelor ca, de exemplu, verificarea unei confruntari cu banca, studiind jurnalul de banca, extrasele si piesele justificative ale bancii si intreprinderii; observarea executarii unui control;
c) Evaluarea sistemului etape: c1)Evaluarea preliminara - scop; - tehnici folosite. c2) Teste de permanenta c3) Evaluarea definitiva
c1) Evaluarea preliminara Are drept scop scoaterea in evidenta a punctelor tari si a punctelor slabe ale procedurilor sistemului contabil. - Puncte tari dispozitive de control care garanteaza o corecta contabilizare a diferitelor date si informatii; - Puncte slabe deficiente care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude Tehnici folosite pentru a stabili punctele tari si punctele slabe: - Punerea unor intrebari reunite intr-un chestionar; - Examinarea sistemului si depistarea slabiciunilor si a atuurilor
c2) Teste de permanenta: Au ca obiect sa verifice daca punctele tari si punctele slabe fac obiectul unei aplicari efective si constante.
c3) Evaluarea definitiva:
d) Comunicarea cu conducerea intreprinderii d1) Auditorul: - Semnaleaza -Sugereaza -Apreciaza (scris sau oral) d2) Structura raportului asupra controlului intern: d2.1 Nota de introducere si sinteza; d2.2. Sumarul; D2.3 Detaliile;
d1) Auditorul: -Semnaleaza conduceii observatiile asupra controlului intern, oral sau scris; -Poate sugera ameliorarea sistemului; -Pentru lacune grave, apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. d2) Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un Raport asupra controlului intern, care este structurat in 3 parti: 1) Nota de introducere si sinteza; 2) Sumarul; 3) Detaliile.
d2.1) Nota de introducere si sinteza cuprinde: -o amintire rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern; conditiile de executare si metodele utilizate; -concluziile raportului (cu trimiteri la partile din raport unde se detaliaza problemele); -data si semnatura. d2.2) Sumarul raportului poate figura imediat dupa Nota de sinteza si poate fi prezentat in diferite feluri: - recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate in partea de detalii; - reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate
d2.3) Detaliile raportului corespunde elementelor anuntate in sumar; ele nu mai sunt insotite de concluzii: In structura detaliilor se au in vedere principiile: - prezentarea punctelor se face in ordinea importantei; - recapitularea punctelor se face pe sectiuni, functii sau grupe de conturi; - o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenta asupra certificarii; - sfaturile, date in cursul exercitiului, pot fi reluate, daca nu au fost altfel cunoscute. Fiecare din punctele forte prezentate in detalii trebuie sa contina informatiile urmatoare: - descrierea punctelor slabe; - consecinte si incidente asupra conturilor anuale; - sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.
Riscul de audit consta in faptul ca auditorul exprima o opinie incorecta, datorita faptului ca in situatiile financiare sunt erori semnificative. Riscul de audit se imparte in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedescoperire. a) Riscul inerent consta in posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni sa comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni sau datorita unui control intern ineficient; b) Riscul legat de control consta in faptul ca o eroare semnificativa in cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita sau corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate; c) Riscul de nedescoperire consta in faptul ca, controalele declansate de auditori nu reusesc sa descopere o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operatiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat in totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.
a) Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experienta si cunostiintele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite in cursul exercitiului; - presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natura a incita la prezentarea unor situatii financiare inexate (numar mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate); - natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morala a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); - factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile; - situatii financiare care pot sa contina anomalii: conturi continand ajustari privind exercitiile anterioare sau estimari; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari; - inregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales, la sfarsitul exercitiului
b) Riscul legat de control nu poate fi, in intregime, eliminat, avandu-se in vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern. In general, auditorul fixeaza un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cand: - sistemele contabile si de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil si de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui sa documenteze elementele pe care se sprijina in concluziile sale
Riscurile identificate sunt retinute intr-o foaie de lucru speciala intitulata Sinteza aprecierii controlului intern, care indica: - Slabiciunile sistemului (care antreneaza riscuri de eroare); - Incidentele posibile asupra situatiilor financiare; - Incidentele asupra programului de lucru pentru auditor Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit. Controlul intern influenteaza direct programul de control al conturilor al auditorului. Astfel programul de control al conturilor poate fi: - restrans, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificarii functionarii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic; - extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si asupra rulajelor. Auditorul trebuie sa documenteze, in dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din intreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control
RAPORTUL DE AUDIT SI CERTIFICARE A BILANTULUI CONTABIL se intocmeste in conformitate cu opinia stabilita in 2 modalitati
RAPORTUL DE AUDIT SI CERTIFICARE A BILANTULUI CONTABIL = expresia opiniilor auditorilor (cenzori, experti contabili sau contabili autorizati
1) TITLU Raportul de audit poate purta un titlu precis. Poate fi utilizat titlul auditor independent pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane: consiliul director, consiliul de administratie sau alti auditori care pot sa nu se conformeze acelorasi reguli ca auditorul independet. 2) DESTINATAR Raportul de audit trebuie sa fie adresat destinatarului corespunzator in functie de circumstantele ce se caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit, raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii, ale carei conturi anuale au fost auditate. 3) UN PARAGRAF INTRODUCTIV Cuprinde: - Identificarea conturilor anuale auditate; - O mentiune a responsabilitatii conducerii entitatii si auditorului. Raportul trebuie sa mentioneze ca, conturile anuale sunt in sarcina, responsabilitatea, conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului pe baza auditului efectuat exprima o opinie asupra acestor conturi anuale. Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de catre conducere. Pregatirea lor presupune ca directiunea face estimari fiabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, ca ea determina principiile si metodele contabile potrivite, care trebuiesc utilizate pentru pregatirea conturilor anuale. Responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale astfel incat sa poate exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea: Noi am procedat la auditarea bilantului SC X incheiat la 31.12.xxxx, a contului de profit si pierdere si a tabloului de flux de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data, asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul raport. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitatii. Responsabilitatea noastra este, pe baza auditului nostru, sa exprimam o opinie asupra conturilor anuale.
4. PARAGRAF CUPRINZAND INTINDEREA SI NATURA LUCRARILOR DE AUDIT: Lucrarile au fost indeplinite conform Normelor Internationale sau Nationale: a) Termenul intindere semnifica posibilitatea auditorului de a pune in opera procedurile pe care le-a considerat necesare in functie de circumstante; aceasta informatie este necesara pentru a furniza cititorului asigurarea ca auditul a fost realizat conform unor norme profesionale recunoscute. b) Auditul a fost planificat si executat de o maniera care sa asigure, in mod rezonabil ca, conturile anuale nu comporta anomalii semnificative. Este o declaratie pentru cititor ca auditul a fost astfel planificat si executat incat a facut posibila o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. c) Auditul presupune un examen pe baza de sondaj, evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite, evaluarea estimarilor semnificative facute de conducere, revederea prezentarii de ansamblu a conturilor. d) Auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a expresiei de opinie. Este o declaratie, o precizare a auditorului ca auditul furnizeaza o baza rezonabila a expresiei opiniei sale
5. PARAGRAFUL OPINIEI: Tipuri de opinie: - fara rezerve; - cu rezerve; - imposibilitatea exprimarii opiniei - defavorabila. A. OPINIE FARA REZERVE: cand auditorul concluzioneaza ca, conturile anuale dau o imagine fidela; opinia fara rezerve semnifica ca orice schimbare de reguli si metode contabile au fost corect retinute si descrise in anexe. a) In cazul in care apar elemente dar care nu afecteaza opinia auditorului se introduce in raport un paragraf de observatii; el se situeaza, de regula, dupa paragraful de opinie si precizeaza, in general, ca nu constituie o rezerva; el are ca obiectiv sa lamureasca cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o maniera detaliata in raport. Paragraful de observatii se refera, de regula, la urmatoarele 4 situatii: -o problema semnificativa in ceea ce priveste continuarea activitatii de exploatare; -o incertitudine semnificativa a carei rezolvare depinde evenimente viitoare care pot afecta conturile anuale. ATENTIE IN CAZUL MAI MULTOR INCERTITUDINI CARE AFECTEAZA IN MOD SEMNIFICATIV CONTURILE ANUALE, AUDITORUL POATE EXPRIMA CA ESTE MAI POTRIVIT SA FORMULEZE O IMPOSIBILITATE DE EXPRIMARE A UNEI OPINII DECAT SA REGURGA LA UN PARAGRAF DE OBSERVATII
- cand o corectie trebuie adusa unei informatii data de un document care contine conturi anuale auditate si intreprinderea refuza sa o faca; - cand auditorul are obligatii legale de informatii complementare (obligatii stabilite de Ministerul Finantelor) b) In cazul in care apar elemente care afecteaza opinia auditorului, raportul se modifica in sensul: - exprimarii opiniei cu rezerve; - imposibilitatii de a exprima o opinie; - exprimarii unei opinii defavorabile B. OPINIA CU REZERVE POATE AVEA LOC: - cand exista o limitare a intinderii lucrarilor; - cand exista un dezacord cu directiunea privind regulile si metodele contabile utilizate C. IMPOSIBILITATEA DE A EXPRIMA O OPINIE: - cand exista o limitare a intinderii lucrarilor; - situatii caracterizate prin mai multe incertitudini, care afecteaza in mod semnificativ conturile anuale D. OPINIE DEFAVORABILA: - cand exista un dezacord cu directiunea privind regulile si metodele contabile utilizate
RECAPITULATIE: - conturile dau imagine fidela raport curat; - apar elemente care nu altereaza opinia opinie fara rezerve - limitare a intinderii lucrarilor: - opinie cu rezerve - imposibilitatea exprimarii unei opinii - mai multe incertitudini care afecteaza conturile - imposibilitatea exprimarii unei opinii - dezacord cu directiunea privind regulile si metodele contabile - opinie cu rezerve - opinie defavorabila ATENTIE: de fiecare data cand un auditor emite o alta opinie decat cea fara rezerve, o descriere clara a tuturor motivelor trebuie facuta in anexe, iar informatia figureaza in raport, intr-un paragraf separat, care precede opinia sau imposibilitatea exprimarii opiniei
6. DATA RAPORTULUI data sfarsitului lucrarilor de audit 7. ADRESA AUDITORULUI 8. SEMNATURA AUDITORULUI cabinet, societate, auditor persoana fizica