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Fallo N 1. Indo S.A. c/ Estado Nacional DGI.

04/05/1995 Con motivo del rechazo por parte de la DGI del reclamo de devolucin de importes ingresados en concepto del rgimen de ahorro obligatorio instituido por la ley 23256, el juez de primera instancia acogi a la demanda interpuesta, declarando la inconstitucionalidad de la ley y disponiendo la repeticin de la suma con su respectiva actualizacin desde la fecha en que fue solicitada, hasta el momento del pago, mas intereses. La cmara de apelaciones modifico tal pronunciamiento limitando la declaracin de inconstitucionalidad al sistema de ajuste contenido en la ley, por entender que vulneraba el art.17 de la CN; y confirmo lo decidido en la anterior instancia en lo concerniente a la devolucin del monto ingresado por la actora. Contra tal pronunciamiento, la demandada interpuso el recurso extraordinario. Corte Suprema. Esta corte en la causa Horvath Pablo c/ Fisco Nacional, sealo que el congreso de la nacin, al establecer en la ley 23256 la obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos, de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad contributiva resultante de la renta y el patrimonio de aquellos, ah hecho uso de la facultad que le otorga el art.67 inc.2 CN que lo autoriza a imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del estado lo exijan. Asimismo dejo establecido en dicho precedente que la validez de la imposicin de emprstitos forzosos como el instituido con la ley 23256 est condicionada a que el poder pblico adecue las obligaciones que coactivamente estatuye, a las garantas que el texto constitucional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo licita la transgresin de estas, con justificativo en la previsin legislativa de la retribucin de los importes depositados. Que habida cuenta de que la confiscatoriedad es una cuestin de hecho que, conforme reiterada doctrina del tribunal, debe ser, caso por caso, objeto de concreta y circunstanciada prueba por parte de quien la alega, correspondera al contribuyente demostrar que la suma ingresada en total en el periodo de que se trata en virtud de la obligacin tributaria que se impugna, con la previa deduccin de aquellos montos que el fisco le hubiese reintegrado en aplicacin de las pautas del art.4 de la ley 23256, configura en su conjunto un exceso del tope de 33% tradicionalmente admitido en la presin fiscal. Resulta claro que la ley no permite reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes. En tales condiciones corresponde sealar que el principio de separacin de poderes no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto expresamente por la ley respecto al caso sobre la base de su posible injusticia o desacierto. Se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Fallo N 2. San Telmo SAAIC c/ Nacion Argentina s/ accin declarativa. 27/08/1996 Que la Cmara Federal de Apelaciones de Mendoza, al rechazar el recurso de apelacin que la DGI dedujo ante esa alzada, mantuvo la sentencia de la instancia anterior que haba hecho lugar a la demanda promovida por la actora, y declarado la inconstitucionalidad de las disposiciones de la ley 23.549 referentes al rgimen de "ahorro obligatorio", y de sus normas reglamentarias. Para as decidir consider, entre otros fundamentos, que del peritaje contable producido en autos resultaba que la actora "careca de capacidad de ahorro al momento de devengarse la obligacin de pago del ahorro obligatorio, hecho que se confirma al empeorar con posterioridad su situacin patrimonial, econmica y

financiera". Al respecto, juzg el a quo que si bien, pese a ello, la empresa demandante sera igualmente un sujeto obligado al pago, puesto que su situacin no tendra cabida en las "limitadsimas excepciones" que la ley 23.549 contempla en su art. 26, el mantenimiento de la exigencia fiscal, en tales circunstancias, importara colocar a la aludida empresa en desigualdad respecto de aquellas que s tenan "capacidad de ahorro", y supondra, adems, el desconocimiento del principio de razonabilidad. Que contra tal sentencia el Fisco Nacional plante el recurso extraordinario que fue concedido. Que en el escrito de interposicin del remedio Federa el recurrente expone argumentos tendientes a demostrar que el Congreso de la Nacin contaba con facultades para establecer vlidamente el rgimen de ahorro obligatorio, pero omite hacerse cargo del fundamento de la sentencia precedentemente reseado, que se apoya en la valoracin efectuada por el a quo del material probatorio reunido en la causa, y que lo llev a afirmar que resultara lesivo de principios constitucionales exigir a la actora el depsito legalmente previsto en razn de la concreta situacin econmica de sta al momento en que se deveng la aludida obligacin. Que si bien esta Corte, al examinar el rgimen de "ahorro obligatorio" instituido por la ley 23.256, sostuvo que ste era, en trminos generales, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inciso 2 del art.67 de la Constitucin Nacional aclar que tal conclusin era sin perjuicio de que el contribuyente pudiese demostrar que alguna clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso, resultara lesiva de garantas consagradas en el texto constitucional. Del mismo modo, aunque afirm en dicho precedente que el sistema de presunciones previsto en ese rgimen resultaba razonable, precis que el particular poda aportar elementos probatorios orientados a destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los fines de aplicar los efectos previstos por el propio legislador. Es indudable que las salvedades formuladas por el Tribunal en ese caso son tambin pertinentes en lo que respecta al rgimen establecido luego por la ley 23.549, mxime teniendo en consideracin la mayor rigidez de este ltimo en el aspecto precedentemente aludido. Que por lo tanto, al haber arribado el a quo a la conclusin de que en la especie la concreta aplicacin del sistema de presunciones contemplado en dicha ley, ante la situacin de hecho probada por la actora, afectara principios constitucionales, la ausencia de una crtica razonada respecto de dicho extremo sella la suerte del recurrente y determina la inoficiosidad de la consideracin de los argumentos expresados en el recurso extraordinario. Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario deducido. Fallo N 3.Brunicardi Adriano c/ Banco Central. 10/12/1996 El actor inici demanda de cobro de capital y servicios financieros de dos ttulos de la deuda pblica en dlares estadounidenses emitidos en 1982 por la Repblica Argentina (Decretos 1334/1982 y 1603/1982), actuando como agente de colocacin y pago el Banco Central de ste pas. Los plazos de pago de los bonos fueron prorrogados coactivamente por Decreto 772 del ao 1986 y ello motivo el litigio. La Corte Suprema de Justicia en su sentencia del 10 de diciembre de 1996 expres: Que la deuda pblica emana del Estado soberano y de las atribuciones que la Constitucin Nacional le asigna al Congreso de la Nacin, por lo que cabe descartarse el enfoque privatista y debe concebirse la relacin que se

establece con los tenedores extranjeros como derecho pblico (considerandos 6 y 7) Que el Poder Ejecutivo tiene facultades para financiar y refinanciar la deuda externa del sector pblico en base a las leyes argentinas de Presupuesto, de Ministerios y de Administracin Financiera Que la suspensin de un derecho personal es un recurso del poder de polica del Estado que no es pasible de objecin constitucional (considerando 20) Que la naturaleza jurdica del emprstito pblico no significa la exclusin de toda responsabilidad de orden patrimonial por la modificacin unilateral de las obligaciones, sin embargo en la causa, en el contexto de emergencia que atravesaba el pas, no se demostr que existan actos confiscatorios o que condujesen a una privacin de la propiedad o degradacin substancial del crdito. Por el contrario, el conjunto de actos administrativos cuestionados implement un aceptable aplazamiento temporal de los vencimientos, con equiparacin de la situacin de los acreedores externos en similares condiciones. Fallo N 4. Estado Nacional c/ Arenera el Libertador SRL. 26/06/1989 El ministerio de economa inicio demanda contra Arenera el libertador por el cobro del derecho de peaje previsto en la ley 22424, al haber utilizado el buque Fortuna, propiedad de la demandada, el canal argentino de vinculacin Ingeniero Emilio Mitre. La cmara de apelaciones confirma la sentencia de la instancia anterior que hizo lugar parcialmente a la demanda invocada. Por lo cual la demandada deduce recurso extraordinario. La corte dijo, que la ley 22424 no resulta contraria a la libertad de circulacin reconocida en la CN. El peaje impugnado no se encuentra alcanzado por la mencionada prohibicin constitucional, pues su finalidad no consiste en gravar la circulacin interjurisdiccional de bienes, sino que esta dirigida a sufragar el dragado, ensanche, profundizacin y todo otro trabajo destinado a la mejor utilizacin del canal; como asi tambin la construccin y mantenimiento de los elementos utilizados para dichos fines. Dichos objetivos estn comprendidos en las amplias facultades que la CN ah otorgado al congreso de la nacin para reglar el comercio interprovincial. Tampoco resulta aceptable la afirmacin del apelante en el sentido de que el canal costanero, debido a su falta de dragado, y el Martin Garcia en razn de ser peligroso y antieconmico, no constituirian vas alternativas al canal Mitre, y harian obligatorio el uso de este ultimo; pues no es necesario que la ruta alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa, sino tan solo que esta ltima no sea la nica via posible. En cuanto al agravio referente a la inteligencia de la ley 22424, corresponde asimismo s rechazo, pues la finalidad del cobro del peaje no era exclusivamente la de sufragar los costos de profundizacion del canal. Por tal razn no es correcto sostener como lo hace la apelante, que las obras no tenian vinculacin alguna con las actividades efectuadas por el buque de su representada. Tambin debe rechazar el argumento de que su representada seria titular de un derecho adquirido al uso no oneroso del canal Mitre, pues si bien dicha via fue librada gratuitamente al uso publico hasta la sancin de la ley 22424, la expectativa de la demandada en el mantenimiento de tal situacion, al no fundarse en concretas disposiciones legales o contractuales, tenia un carcter meramente unilateral, lo cual impide tenerla incluida en la garanta del art 17 CN. Tampoco se advierte que la ley 22424, al facultar al PE a establecer, modificar y adecuar el manto del peaje, haya sido violado el principio constitucional de legalidad, dado que las cambiantes circunstancias que determinan el monto del

peaje impiden que su fijacin quede sometida a las dilaciones propias del tramite parlamentario, y autoriza por ello a dejar dicha facultad en manos del PE. Corresponde rechazar el agravio referente a la confiscatoriedad de las alcuotas del peaje. Si se parte de la existencia de vas alternativas, cabe inferir que el uso del canal Mitre por la demandada generaba a esta beneficios superiores al gravamen originado por dicho empleo. Por ello la corte confirma la sentencia apelada. Fallo N 5. Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/ Nacion Argentina. 19/12/1989 Que la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc parcialmente el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, admiti la demanda de repeticin deducida por la actora de las sumas pagadas en concepto del tributo establecido por la ley 22.604. Contra dicho fallo el representante el Fisco nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido. Que el apelante sostiene que la Cmara ha efectuado una errnea interpretacin de la ley 22.604, ya que su texto no excluye del mbito del gravamen a aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de sancionase la ley. Seala que aceptar el criterio de la sentencia apelada podra frustrar los propsitos de la norma, al posibilitar que los eventuales contribuyentes detrajeran de su patrimonio los activos a gravar en razn de haber tomado conocimiento previo de esa forma de imposicin. Considera, en sntesis que, admitida por la Cmara la retroactividad de la ley mencionada y declarada por esta Corte la constitucionalidad de las leyes retroactivas en materia tributaria cuando no se afecten derechos adquiridos, aquel tribunal debi aplicarla pues, precisamente, el propsito de la ley era alcanzar activos financieros anteriores a su sancin. Que el representante de la actora contesta el recurso extraordinario. Afirma que el alcance que la demandada pretende otorgar a la ley 22.604 resulta contrario a los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad en materia impositiva y es, adems, violatorio de las garantas de propiedad y razonabilidad. Que el recurso extraordinario es formalmente procedente pues se encuentra controvertida en autos la inteligencia de una ley federal y alegada su oposicin a diversas clusulas constitucionales. Que la ley 22.604 estableci un impuesto de emergencia que deba aplicarse en todo el territorio de la Nacin, por nica vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/81 (art. 1). De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora posea al 31/12/81 acciones de Sucesores S.A. y de Cautela S.A., parte de las cuales don a la Fundacin Navarro Viola el 5/4/82. Sancionada la ley 22.604, la actora pag el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el importe que corresponda a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen en este aspecto, e interpuso luego el pertinente reclamo de repeticin. Que corresponde precisar, liminarmente, que la cuestin que debe resolverse, se limita a determinar la conformidad del gravamen creado por la ley 22.604 con los preceptos constitucionales invocados, en supuestos en los que, como el presente, los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto pasivo al momento de entrar en vigor la citada norma legal. Que una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garanta formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha sealado que, para que la tacha de

confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente. Que la premisa de tal conclusin est constituida, obviamente, por la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporcin con la cuanta de la materia. En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma cono hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos de aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado. Que, como lo admite el recurrente, la ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que cre a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposicin de motivos que lo acompa que, como condicin de su aplicacin, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello as y no resultar posible, sin forzar la letra ni el espritu de la ley, efectuar una interpretacin de ella que la haga compatible con la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional, con el alcance que resulta de los considerandos que anteceden, corresponde declarar su invalidez. Por ello, se confirma la sentencia en cuanto fue materia del recurso extraordinario. Las costas de esta instancia sern distribuidas, asimismo, en el orden causado, en atencin a la naturaleza de la cuestin planteada y a la forma en que se resuelve. Fallo N 6. Colegio publico de Abogados de Capital Federal c/ Estado Nacional. 09/03/99 El colegio promueve amparo contra el Estado Nacional pidiendo declarar la inconstitucionalidad de la ley 24977, art 1 y 2 de la ley de IVA, decretos y resoluciones de AFIP en cuanto reglamentan el rgimen con alcance a los abogados. Dice que violan los principios de igualdad, equidad, legalidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, tutela jurisdiccional efectiva y capacidad contributiva. En cuanto a la igualdad, el colegio dice: que el conjunto de pequeos contribuyentes incluidos en el rgimen del monotributo, pueden ingresar al mismo cuando sus ingresos no excedan los ciento cuarenta y cuatro mil pesos, mientras que si se trata de profesionales, el monto de ingresos es menos a treinta y seis mil pesos. El rgimen penal infraccional en cuanto a monotribtistas tiene mas causales o tipos penales de clausura que no se encuentran en el rgimen general de la ley 11683. Tambin dice el actor que viola la tutela jurisdiccional efectiva, pues la ley establece que las resoluciones de clausura de la DGI son solo apelables al tribunal fiscal de la nacin, o administrativamente ante la DGI, por esto el amparo utilizado es la nica via idnea. Con relacin al principio de capacidad contributiva, al entender que siendo el monotributo un impuesto sustitutivo del impuesto a las ganancias e IVA, los profesionales que transitoriamente no perciban ganancias, no facturen servicios, ni perciban honorarios, deben igualmente pagar el impuesto sin mediar capacidad contributiva. El juzgado contencioso administrativo resuelve que el principio de igualdad se encuantra consagrado en el art 16 de la CN. En 1947 la corte dijo que a igual capacidad contributiva con relacin a la misma especie de riqueza, el impuesto

debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes. El rgimen contiene un tratamiento notoriamente desigual. Se ha pasado el limite implicito en la CN, que no impide la formacin de categoras con tasas diversas, siempre que no se hagan distribuciones o distinciones arbitrarias e irrazonables. Tambin la ley viola el principio de capacidad contribtiva implcitamente reconocido en la CN. Si el monotributista suspende temporalmente sus operaciones, igualmente debe ingresar el tributo mensual, pese a no mediar capacidad economica; lo cual resulta inconstitucional. El concepto de capacidad contributiva se vincula con la posesin de riqueza, pero capacidad econmica no se identifica con capacidad contributiva, sino que esta ultima viene dada por la potencia economca o la riqueza de un sujeto que supera el minimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia. La capacidad contributiva es un requisito de validez constitucional de los tribtos. La tutela de la propiedad no se limita a una garanta formal, sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. Para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede la capaciad contributiva econmica o financiera del contribuyente. Que la premisa de esa conclusin esta constituida por la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella, que guarde una estricta proporcin con la cuantia de la materia imponible. Resulta evidente la afectacin del derecho de propiedad cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin. El rgimen del monotributo se asienta en la creacin de una capacidad contributiva. Los principios de igualdad y capacidad contributiva han sido agredidas por el rgimen establecido por la ley 24977. No siendo admisible el argumento de los actores de que se viola el principio de tutela jurisdiccional efectiva. Se hace lugar a la accin de amparo promovida por el colegio. Se declara inconstitucional la ley 24977 en la medida en que impide la opcin de ser responsable no inscripto del IVA a aquellos profesionales que obtuvieron ingresos brutos anuales no superiores a treinta y seis mil pesos. Fallo N 7. Georgalos HNOS. SAICA c/ Estado Nacional s/ amparo ley 16986. 11/03/1999 La actora, en estado concursal desde el ao 1995, inicia amparo contra el estado nacional y la AFIP, por la inconstitucionalidad del rgimen establecido en el titulo V, art 6 de la ley 25063, en cuanto la obligan a ingresar anticipos tributarios por el periodo fiscal 1998. Segn aduce, sus declaraciones juradas por el impuesto a las ganancias demuestran la inexistencia de utilidades, siendo el nico resultado positivo, ao 1997, producto de la venta de un inmueble para cancelar deudas concursales con privilegio especial. Si tuviera que pagar el impuesto se veria solicitar su propia quiebra. De acuerdo a sus activos de $78000000, y no obstante tener un pasivo de $75000000, debera ingresar en el ao 1999 mas de $440000, lo que vulnera su derecho de propiedad, los principios de proporcionalidad e igualdad tributaria, y es confiscatorio. Carece en forma absoluta de la capacidad contributiva que el legislador presume. El estado nacional y la AFIP piden rechazo del amparo sosteniendo que, la via es improcedente por la existencia de otras; la capacidad contributiva esta dada por la presuncin de riqueza que se exterioriza por la titularidad de bienes que recae

sobre activos capaces de generar renta futura. Es legitima la RG 328, pues la ley entro en vigencia a partir de las cero horas del 21/12/98, en tanto los ejercicios se cerraron a las 24hs del mismo dia. La urgencia que imponen la ley 25063 y la RG 328, obligando al pago del impuesto sin necesidad de requerimiento previo, y la premura de las fechas previstas para su pago, basta para tener por acreditada la inexistencia del medio judicial mas idneo. Cuando al momento de dictar sentencia se puede establecer si las normas impugnadas resultan o no manifiestamente ilegales, el juicio de amparo es el marco adecuado para instrumentar el correspondiente debate. Mas alla de las diferentes conceptualizaciones que se ha dado al principio de la inexistencia de capacidad contributiva, lo cierto es que se viene reconociendo su implcita constitucionalizacion y caracterizacion como presupuesto indispensable que da sustento al ejercicio del poder tributario dentro de la CN. Esto es como un requisito inexcusable de validez de todo gravamen. A este principio se lo vincula con la posesin de riqueza, con la presencia de hechos reveladores de riqueza, en la medida suficiente para hacer frente a la obligacin tributaria. El particular puede aportar elementos probatorios orientados a destruir el sistema de presunciones previsto en la ley tributaria, y demostrar que ha disminuido o desaparecido la capacidad contributiva. No puede haber impuesto all donde no existe capacidad contributiva, o donde ella aparece alcanzada por enciam de lo tolerable, y la presuncin legal del tributo debe admitir prueba en contrario. La actora ha demostrado que carece de la capacidad contributiva o de la manifestacin de riqueza que el tributo cuestionado presume, lo que autoriza a descalificarlo constitucionalmente como acto de gravamen. La violacin del principio de capacidad contributiva en relacin a la concursada, torna el tributo cuestionado, manifiestamente inequitativo y comprometedor de la garanta constitucional del derecho de propiedad; todo lo cual tambin contribuye a invalidarlo constitucionalmente. Dada la magnitud del pasivo de Georgalos HNOS, la presuncin de la ley que solo toma en cuenta sus activos, adquiere ribetes confiscatorios. El tributo implica la violacin de otro principio fundamental de la imposicin, cual es el de la razonabilidad. Al no respetarse adecuadamente la efectiva capacidad contributiva de Georgalos HNOS, aparece manifiestamente insastifecha la garanta de razonabilidad en el ejercicio del poder tributario. Hay en ello una desproporcion entre el fin perseguido por el tributo y el medio elegido para concretarlo. Lo decidido no afecta el desenvolvimiento de actividades esenciales del estado o la recaudacin de rentas publicas. En cambio si la actora se ve obligada a pedir su propia quiebra, no solo dejara de existir como empresa jurdica, sino que justamente la posibilidad del fisco para recaudar se veria sensiblemente difuminada, o seria mucho mas compleja y gravosa para la demandada y, en definitiva, para la sociedad toda. Por lo cual se hace lugar al amparo interpuesto, y en consecuencia se declara la inconstitucionalidad del titulo V art 6 de la ley 25063. Fallo N 8. ECA cines SRL. 18/10/1984 Camara nacional federal revoco la sentencia, rechazando la demanda de repeticin, diciendo que el hecho imponible de la ley 17741, que creo el fondo de fomento cinematogrfico, era la concurrencia a una exibicion de cine que, ya fuera onerosa o gratuita, generaba la obligacin de tributar el 10% mas del valor de la entrada.

Dijo tambin que el contribuyente era el espectador, y que los exhibidores de cine son agentes de percepcionde dicho tributo. El tribunal considero aplicables al caso las disposiciones sobre repeticin de gravmenes contenidas en el art 81 de la ley 11683, en cuanto faculta a los contribuyentes y dems responsables para repetir los impuestos y sus accesorios que hubieran abonado de mas, ya sea espontneamente o a requerimiento de la DGI. Tal clase de responsable solo puede pedir la repeticin cuando ha pagado los impuestos con fondos propios. La cmara dice que este presupuesto no se dio aqu, pues el gravamen fue pagado por el publico, y que si se admitiera la repeticin, se consolidara en ECA cines un enriquecimiento sin causa. Estima que la exigencia de la acreditacin del empobrecimiento sufrido por quien pretende repetir un tributo, se halla en pugna con los alcances del fallo Petroquimica Argentina SA que sienta dos principios rectores; la autonoma del derecho tributario y la inaplicabilidad de la teora del enriquesimiento sin causa en los trminos que la configura la ley civil. Contra esto la actora dedujo recurso extraordinario diciendo que el termino agentes de percepcion usado por la cmara no se ajusta a la realidad jurdica, interpretando errneamente el art 74 de la ley 11683. El procurador dijo que en la cuestin de fondo deben distinguirse los dos argumentos sobre los que se sustenta el pronunciamiento recurrido. La calidad de mero agente de percepcin del gravamen establecido por la ley 17741 atribuido al actor. El recurso no hace debido cargo de los motivos expuestos por el a quo para arribar a tal inteligencia, en consecuencia estima que debe declararse improcedente el remedio federal intentado. La imposibilidad de los agentes de percepcin y retencin de percibir los tributos abonados en tal carcter, en la medida en que hayan sido abonados con fondos de los contribuyentes por haberse efectuado en su momento la percepcin o retencin en la fuente. La accin de repeticin se refiere al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa por no haberse verificado el hecho generador de la obligacin. La corte sealo dos fundamentos del instituto, el primero basado en el principio de derecho natural, segn el cual nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla tica de proyeccin patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas, sino tambin al estado; el segundo, sustentado en otro razonamiento esencialmente jurdico que se encuentra en las garantas constitucionales que alcanzan a la proteccin del contribuyente frente a posibles desvos de la ley o su aplicacin. Cabe destacar que los agentes de percepcin como los de retencin se encuentran referidos en el art 16 inc F de la ley antes mencionada, como responsables del cumplimiento de la deuda ajena, y encuadran indudablemente dentro de los sujetos habilitados por el art 81 para repetir los gravamenes ingresados de mas. Reconocer el enriquecimiento sin causa requiere, imprescindiblemente, una relacin entre dos patromonios con un desplazamiento de bienes que afecta a uno e incrementa a otro. Opina por ello que se debe confirmar el pronunciamiento recurrido. La corte dijo respecto del primer agravio, que no es procedente por las mismas razones expuestas por el procurador. En cuanto al segundo agravio, la corte comparte lo dicho por el procurador y declara procedente el recurso. Los agentes de percepcin solo estn autorizados a pedir la repeticin de impuestos de la ley 11683, cuando al cumplir el deber que la ley les impone, ha derivado en un perjuicio personal. Sin embargo ello no basta para decir que en cualquier circunstancia pueden repetir. En efecto, los agentes manejan fondos que no les son propios, sino que pertenecen a los

contribuyentes que pagan el tributo al haber pagado el precio del bien o servicio que comercian. El dinero percibido o retenido proviene del contribuyente y no del agente, quien desde el punto de vista tcnico solo ingresa dicha suma en las cuentas del fisco. En esta circunstancia el agente no puede repetir, si en cambio podr, cuando ingresa el tributo con fondos propios. El actor no esta habilitado para repetir, pues sino tendra un enriquecimiento sin causa injustificado. Fallo N 9. Apache SA. 29/05/2000 Corte suprema: que en ejercicio de las facultades que le son inherentes, el ente recaudador procedi a fiscalizar la situacin de la actora frente a la obligacin que le corresponda en el carcter de agente de retencin y percepcin del impuesto al valor agregado. Como consecuencia de dicha tarea se constato la omisin de cumplir con tales cargas procedindose en consecuencia a iniciar el correspondiente procedimiento de determinacin de oficio que concluyo con el acto apelado. Que ante todo cabe advertir que la recurrente no desconoce que se encontraba obligada a actuar como agente de retencin y percepcin del impuesto al valor agregado. Su disenso refiere fundamentalmente a que el tributo correspondiente fue ingresado por los sujetos pasivos principales de la obligacin tributaria, circunstancia que la desobliga a tenor de lo dispuesto por el art 8 inc C de la ley 11684. La corte suprema ha conceptualizado a los agentes de retencin como aquellos a los que la ley les atribuyo el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen cuando con su intervencin se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal y los obliga a ingresar al fisco los importes retenidos en el termino y condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema de percepcin de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposicin legal que asi lo ordena y atendiendo a las razones de conveniencia en la poltica de recaudacin tributaria. Por similares fundamentos el agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, esta en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto en concepto de impuesto que posteriormente debe ingresar al fisco. Como se observa, varias son las circunstancias que pueden dar lugar a estas designaciones, con el rasgo comn de que quien deba retener o percibir se encuentra en contacto directo con la fuente pecuniaria de la tributacin, y tiene por lo tanto la posibilidad de amputar o adicionar la parte que le corresponde al fisco. Cabe analizar los argumentos vertidos por la actora a tenor de los cuales pretende eximirse de su obligacin frente al tributo que omiti retener o percibir, responsabilidad que le viene impuesta por el art 8 inc D de la ley 11683. Este tribunal comparte la tesis esgrimida por el apelante en cuanto a que la responsabilidad de tal categora de sujetos debe ser dejada sin efecto si aquellos prueban el cumplimiento de la obligacin por parte de los contribuyentes. Ahora bien, habiendo la actora admitido su carcter de agente de retencin y percepcin del impuesto al valor agregado, la cuestin se desplaza a un problema de hecho y prueba, pues a ella le compete acreditar el cumplimiento de la obligacin por parte de los sujetos pasivos. Como lo ha dicho la jurisprudencia, el agente de retencin incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad.

A juicio de este tribunal la prueba es notoriamente insuficiente a los fines pretendidos. Por ultimo cabe advertir que las dificultades econmico-financieras esgrimidas por la apelante, carecen de entidad suficiente para excusarla de su carga publica, maxime cuando dicha circunstancia no esta contemplada en las normas aplicables. Fallo N 10. Insua Juan Pedro. 01/10/1987 El actor formulo ante la Direccin General Impositiva reclamo de repeticin de los importes que abonara en concepto de impuesto de emergencia a los activos financieros. Ello con fundamento en que el gravamen (cuya ley de creacin se publico en el Boletn Oficial el 09 junio 1982), al volver retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 diciembre 1981), generaba un menoscabo de derechos adquiridos por el contribuyente, en razn de haber este satisfecho sus obligaciones tributarias por tal periodo (impuestos a las ganancias Ley 20628 e impuesto al patrimonio neto ley 21282), en un todo de acuerdo con la legislacin vigente a la fecha a que pretenda retrotraerse el nuevo impuesto. La exencin del impuesto al patrimonio neto al 31 diciembre de 1981, con referencia a los bienes que el organismo recaudador pretende gravar con el impuesto de emergencia a los activos financieros se torna inoperante ya que incide el tributo sobre una situacin jurdica consumada y extinguida bajo el imperio de la ley 21282. No entra en discusin la discrecionalidad legislativa en virtud de la cual se deja sin efecto en materia de impuestos una exencin para el futuro, lo que se afirma, de acuerdo a la doctrina de la Corte, es que quien realizo un acto licito al amparo de un beneficio legal y tenindolo probablemente en cuenta en el calculo de sus legitimas ganancias, no puede ser privado del mismo por una ley posterior sin afectar el derecho de propiedad art 14 CN. Al momento de verificarse el hecho imponible, la determinacin deba realizarse teniendo en consideracin el rgimen especial vigente (art. 17 CN) ya que, toda vez que bajo la vigencia de un sistema de excepcin como el examinado, el particular cumpli con todos los requisitos aptos, obligaciones sustanciales y requisitos formales en el previstos, para ser titular de un derecho, por lo tanto debe tenrselo por adquirido e inadmisible su supresin por una norma posterior, sin agraviar el derecho constitucional de propiedad. El principio de legalidad posee en materia tributaria un sentido ms amplio ya que el requisito de reserva de ley en la materia, propio del rgimen republicano y del estado de derecho, no se agota en que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerar imponible, si no que requiere adems que esa ley sea anterior al momento de la consumacin de la incidencia tributaria, entendida la garanta constitucional como una limitacin, tanto para la creacin de nuevos tributos, cuanto para el agravamiento de los existentes. Que al no mediar observaciones al mencionado pago de dicho impuesto el contribuyente adquiri un derecho inalterable con respecto a la obligacin tributaria que goza del amparo constitucional y ante lo cual deviene inaplicable el gravamen de emergencia a los activos financieros en tanto alcanza en este caso a los bienes exentos del tributo creado por la 21282. Fallo N 11. Aerolineas Argentinas c/ Prov de Buenos Aires. 13/11/1986 Aerolineas plantea la inconstitucionalidad del impuesto a los ingresos brutos por violar el art 67 inc 12 CN, y la legalidad del impuesto por violar el principio del rgimen de coparticipacin federal que prohbe la doble imposicin.

La corte dice que de las constancias del proceso surge que, se encuentra acreditado que la actora pago el impuesto a los ingresos brutos cuya repeticin intenta; la actividad de Aerolineas es el transporte internacional de personas cuyo precio es fijado por el estado. En la fijacin no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto provincial a los ingresos brutos. Dice la corte que la constitucin permite los impuestos provinciales sobre el comercio interprovincial siempre que no encarezcan ni dificulten la libre circulacin territorial. La traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, pero hay casos en donde es necesario reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para llegar a una solucin que respete los derechos y garantas de la CN y el ordenamiento jurdico vigente. En este caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, atendiendo a la realidad econmica, que no autoriza a presumir que los impuestos directos se puedan trasladar a los precios. Por eso cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es suceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del pasaje areo, y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, por lo cual excluye al caso de la prevision del art 9 inc B parr 4 de la ley 20221, y lo encuadra en el segundo prrafo de la ley 20221 que establece la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable. Las rentas de la actora estn sujetas al impuesto a las ganancias, por eso la aplicacin del tributo provincial sobre los ingresos brutos importa una doble imposicin, hecho que esta prohibido por la ley 20221. Por ello se hace lugar a la demanda y se condena a la Prov BS AS a pagar a la actora el capital reclamado mas intereses y costas. Fallo N 12. Transportes automotores de cuyo TAC c/ Prov de Mendoza. 08/09/1998 La Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo T.A.C. Limitada e inicia demanda contra la Provincia de Mendoza con el fin de que se declare la inconstitucionalidad de la ley local 4235 por la que se adhiri al Convenio Multilateral de Salta del 18 de agosto de 1977, como as tambin de los arts. 159, 161, 163, 168, 178, 183, 186, 187, 188, 190, 192, 193, 194 y 195 del cd. fiscal de la provincia; de las leyes 4783, 5011, 5096 y 5373 y de las resoluciones 4094/93 y 16/94 de la Direccin Provincial de Rentas. Entiende que esas normas no resultan vlidas en razn de que autorizan gravar con el impuesto a los ingresos brutos a la actividad del transporte pblico de pasajeros en el mbito interprovincial, contrariando as los arts. 4, 9, 12, 31, 75, inc. 13 y 126 de la Constitucin Nacional y 3 de la ley nacional 12.346, como as tambin las leyes 20.221 y 22.006. Dice que siempre pag dicho impuesto respecto del transporte que efecta dentro de la provincia, en la inteligencia de estar exenta cuando aqul es interjurisdiccional ya que, en este caso, las tarifas fijadas por la autoridad administrativa nacional no contemplan, entre sus elementos de costos, el impuesto que la Direccin de Rentas intenta percibir. Agrega, por otro lado, que no puede afrontar el pago por cuanto su fuente de ingresos est constituida por la venta de pasajes y dicho impuesto no puede ser trasladado a los usuarios. la Provincia de Mendoza. Sostiene que el impuesto a los ingresos brutos tiene las caractersticas de los impuestos indirectos, es decir, de aquellos que se trasladan, porque solamente se impone en la parte final de la comercializacin,

entre el comerciante minorista o prestador del servicio y el consumidor final o prestatario del servicio. Dice que no obstante la afirmacin de la actora en el sentido de que no puede trasladarlo al usuario porque no fue previsto en las tarifas, al no haber intentado demostrar la imposibilidad de transmitir el tributo, carece de inters jurdico en la declaracin de inconstitucionalidad. Cuestiona el criterio utilizado por la actora para identificar los impuestos directos e indirectos, califica al de ingresos brutos como indirecto y sostiene que no existe la doble imposicin alegada por cuanto aqul y el impuesto a las ganancias presentan diversa naturaleza jurdica y distinta base imponible. En otro orden de ideas, afirma la inaplicabilidad de la doctrina sentada en el caso Aerolneas, que no media impedimento alguno a la libre circulacin territorial, y reitera que no puede sostenerse que sea pblico y notorio que el impuesto no est previsto en el costo del boleto. Por ello y de conformidad en lo pertinente con el dictamen de la seora Procuradora Fiscal, se decide: hacer lugar a la demanda y declarar la improcedencia de la pretensin fiscal de la demandada. Fallo N 13. Compaa general de combustibles SA s/ recurso de apelacin. 16/06/1993 Se discute si la parte condenada en costas puede ser obligada a adicionar al pago de los honorarios regulados al profesional que actuo en juicio por su contraria, el importe correspondiente al impuesto al valor agregado que recae sobre tales emolumentos. La cmara de apelaciones en lo contencioso administrativo federal confirma lo decidido por el tribunal fiscal, que rechaza la solicitud formulada por el letrado, considerando que independientemente de la naturaleza del mencionado tributo, no exista norma legal que permitiera incluir el monto del tributo en las costas del juicio. Contra tal pronunciamiento, el abogado de la actora, acreedor de los honorarios, dedujo recurso extraordinario. Aduce que si no se reconoce la incidencia del gravamen, se afecta de manera directa la garanta constitucional de la defensa en juicio, lo que implicara privacin de justicia. Que el gravamen al valor agregado ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo esencialmente trasladable. Si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen casos en que es posible y adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulta armonica con los derechos y garantas que establece la CN y el ordenamiento jurdico vigente. El legislador previo el tributo de manera tal que su carga se traslade hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado. Que lo decidido por el a quo al no admitir que el importe del impuesto al valor agregado integre las costas del juicio, adicionndose a los honorarios regulados, implica desnaturalizar la aplicacin del referido tributo, pues de acuerdo con el criterio con el que se sustenta el pronunciamiento recurrido, el impuesto incide directamente sobre la carga del profesional, en oposicin al modo como el legislador concibi el funcionamiento del impusto. Dicha conclusin no resulta admisible porque debe atenderse al fin conque dichas leyes han sido dictadas. La funcin del interprete es indagar el verdadero sentido y alcance de la ley. Se hace lugar a la queja y se deja sin efecto la resolcion recurrida.

Fallo N 14. Parkes Davis. 31/07/1973 La cmara de apelaciones en lo contencioso administrativo federal confirmo la sentencia del tribunal fiscal de la nacin que por mayora haba confirmado las resoluciones de la DGI. La cual haba determinado de oficio diferencias de gravmenes a favor del fisco, correspondiente a Parkes Davis de Argentina SAIC, en concepto de impuesto a los rditos, impuesto de emergencia e impuesto sustitutivo de gravmenes a la transmicion gratuita de bienes. El problema de interpretacin a dilucidar consiste en determinar si las deducciones efectuadas por Parkes Davis Arg en sus balances impositivos, en concepto de regalas por servicio y uso de formulas en el campo de la medicina, y que deben abonarse a Parkes Davis Detroit EEUU, es conforme a las disposiciones de las leyes locales impositivas que regulan los aspectos de los impuestos. La cuestin a resolver debe ponderar si los importes que pretenden deducir para el pago de los impuestos reclamados, pueden descontarse como gastos de experimentacin y acreditarse a favor de la empresa extranjera, titular de las formulas, no obstante que sea propietaria del 99,95% de las acciones que constituyen el capital de la sociedad local. La sociedad Parkes David Detroit EEUU resulta titular del 99,95% del capital de la sociedad local. De este modo, la retribucin por el uso de las formulas y procedimientos de que es titular la empresa extranjera mediante regalas, tambin volveria por via de pago de la casi totalidad de las utilidades, sin que fueran afectadas por el pago de los correspondientes impuestos. El mismo accionista mayoritario vendra a percibir por su calidad de regalista, la retribucin por el uso y explotacin de marcas y patentes puestas en explotacin en el pas por la sociedad local concesionaria de las regalas; el monto de las utilidades que ellas produjeran por la superposicin de s calidad de regalista y de concesionaria de las regalas en un 99,95%. En tal forma, computando las regalas como gastos en el balance impositivo de la sociedad consecionaria de esta, resultara una real y evidente exencion impositiva que la ley no le otorga ni en su letra, ni en su espritu. A pesar de su aparente autonoma, la sociedad local se encuentra, sin lugar a dudas, en relacin organica de dependencia con la siciedad fornea, debido a su incorporacin financiera a la sociedad dominante. Esa relacin de subordinacin no suprime la personalidad jurdica de la sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad tributaria. Por ello se confirma la sentencia apelada. Fallo N 15. Kellog Co. 26/02/1985 Que en cuanto atae al impuesto a los rditos, surge de la causa que la firma Kellogg Co. Argentina, constituida como una sociedad annima en la Repblica Argentina, al confeccionar sus declaraciones juradas correspondientes a los perodos 1970, 1971 y 1972, dedujo importes por regalas, intereses de prstamos y contraprestaciones por servicios tcnicos de los cuales resultaban acreedores su casa matriz del exterior, Kellogg Co. Battle Creek (EE. UU.) y otras afiliadas extranjeras; descont tambin las diferencias de cambio sobre dichos rubros y sobre la deuda que mantena con la citada sociedad dominante norteamericana. Asimismo, carg a Kellogg Sales, sucursal argentina, idnticos importes y conceptos que los correspondientes a aquellas deducciones. Con relacin al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, incluy en su pasivo computable de los aos 1968 a 1972 las deudas que mantena con Kellogg Co. Battle Creek (EE. UU.), las diferencias de cambio de revalos de deudas con las afiliadas inglesa y alemana de la citada casa extranjera, las provisiones para intereses correspondientes a la sociedad

dominante estadounidense, las regalas a favor de esta ltima y las diferencias de cambio activadas por los bienes de uso que haban sido aportados por la casa matriz. Por ltimo, en lo que se refiere al impuesto especial a la regularizacin impositiva, instituido por la ley 20.532, compens las rentas omitidas con saldos a su favor provenientes de su tesis segn la cual corresponda excluir de sus ingresos las sumas cargadas a Kellogg Sales, sucursal argentina, a fin de determinar su obligacin por el impuesto a los rditos. Que el fundamento esgrimido por el Fisco Nacional para reformar las declaraciones juradas originales de la empresa reposa en la circunstancia de que el ente recaudador no admite que aquella sociedad est constituida en forma independiente de su casa matriz norteamericana, al estimar que ambas integran un conjunto econmico; en tanto que, en el orden interno, respecto de Kellogg Sales, sucursal argentina, no acepta igual configuracin jurdico-tributaria al disponer que las relaciones que aqulla mantiene con la apelante se rijan por la teora del operador independiente. Que la actora pretende que durante la poca en que acontecieron los hechos imponibles controvertidos, se le dispense un tratamiento impositivo uniforme tanto en sus relaciones extraterritoriales como en las que se producen en el mbito de nuestro pas, sobre la base de que formaba parte de un conjunto societario inescindible; ya que cuando Kellogg Co. Argentina se organiz en 1968 para fabricar artculos de copetn, no poda enjugar los gastos que implicaba su penetracin en el mercado, con el consiguiente riesgo de que perdiera su capital al afrontar la etapa de comercializacin y se produjera su disolucin como sociedad annima para la legislacin argentina. Para evitar ese efecto la casa matriz dispuso que en la estructura societaria, la actora fabricara los productos que Kellogg Sales, Argentina (empresa tambin vinculada) iba a comercializar; como consecuencia de lo cual esta ltima sociedad, que era la que obtena el beneficio, soportaba, a la vez, las obligaciones tributarias correspondientes a las transferencias de los cargos provenientes de los aportes enviados desde el exterior. Que la forma de operar de ambas sociedades constituidas en el pas qued consagrada por medio del instrumento agregado a los antecedentes administrativos, cuya validez no fue cuestionada por el ente fiscal. Que la pericia contable producida en sede administrativa, surge que: a) ambas llevaron su contabilidad en forma legal en el pas; b) la sociedad annima "vende" (transfiere) la totalidad de su produccin a la sucursal; c) la sucursal nicamente "compra" (recibe) mercadera de la sociedad annima; d) la totalidad de los conceptos y montos impugnados por la inspeccin del ente fiscal a la sociedad annima fueron cargados por sta a la sucursal, como consecuencia de lo cual los citados gastos y sus correspondientes recuperos no han tenido incidencia alguna en los resultados de la sociedad annima local, excepto el recargo del 4 % destinado a cubrir gastos administrativos; e) la sucursal acredit a la sociedad annima los mismos importes y conceptos que fueron impugnados por la inspeccin; f) la sucursal incorpor en sus declaraciones juradas del impuesto a los rditos los cargos registrados en su cuadro de prdidas y ganancias, y que corresponden a los conceptos y montos impugnados en las declaraciones juradas de la sociedad annima. En el impuesto sustitutivo la sociedad annima no consider como activo computable el saldo deudor de la sucursal y no comput como pasivo deducible los montos adeudados al exterior a su principal accionista. A su vez, la sucursal no comput como pasivo deducible el saldo que adeudaba a la sociedad annima local; g) el examen de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ventas y al impuesto a las actividades lucrativas demuestra que ambas sociedades

locales liquidaron dichos gravmenes como conjunto econmico desde la primera declaracin que presentaron al fisco. Que surge de las constancias de la causa, que Kellogg Co. de EE. UU. es titular de 80.000 acciones ordinarias de un voto, sobre las 89.400 en que se divide el capital de la primera. Que la cuestin sustancial que debe ser dilucidada consiste en determinar si la actora, tena derecho a presentar sus declaraciones juradas por los gravmenes que se discuten en la forma en que lo hizo, vale decir, si resulta admisible que liquide sus impuestos sobre la base de considerarse incluida en un conjunto econmico interno e internacional, integrado tambin en nuestro territorio por otra sociedad annima de la que la recurrente aparece formalmente diferenciada. Que sobre el tpico esta Corte considera que "esta cuestin de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas econmicamente conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la 'realidad econmica' especficamente aceptado en las leyes impositivas. "En el primero de esos artculos se dispone que 'en la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica'. Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponindose que 'para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes', configurndose la intencin legal del precepto en los prrafos siguientes". La consagracin de los principios que se dejan reseados significa admitir que el proceder de la actora, que reformul sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados conforme a la teora del conjunto econmico, como consecuencia de la actitud del fisco que le impuso dicho temperamento en su relacin con la casa matriz del exterior, tiene derecho a igual tratamiento en el mbito interno respecto de la otra empresa -Kellogg Sales, sucursal argentina- con la que se halla asimismo vinculada por efecto de la reconocida existencia de aquel conjunto. Baste al efecto advertir que el meollo de la impugnacin de la D. G. I slo radica en la circunstancia de que la actuacin del conjunto, tal como quedara suficientemente referida en este pronunciamiento, produce, en el caso de sociedades que poseen personalidad jurdica independiente reconocida para nuestro derecho, una modificacin deliberada de su capacidad contributiva en detrimento del inters fiscal. Pues bien, tal afirmacin no ha sido demostrada en la causa, en la que ni siquiera result impugnada la contabilidad de la recurrente y, menos an, establecido el perjuicio que la demandada dice que le ha irrogado la existencia y puesta en prctica de la sealada vinculacin econmica de tal suerte recobra vigencia la aseveracin de que tambin en el mbito de nuestro territorio "nicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercadera del o al patrimonio del mentado conjunto. Como consecuencia de lo expuesto, corresponde concluir que resulta ajustado a las normas legales y principios tributarios en juego, que la actora liquide los tributos cuestionados, durante los aos que motivan la controversia, sobre la base de considerarse incluida en un conjunto econmico interno e internacional, integrado tambin en nuestro territorio por Kellogg Sales, sucursal argentina. Fallo N 16. Georgalos HNOS SA c/ PEN. 20/02/2001

Que contra la sentencia de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que, al modificar lo decidido en la anterior instancia, admiti parcialmente la accin de amparo y, declar la inconstitucionalidad del decreto 1533/98 y de la resolucin 328/99 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto imponen la obligacin de ingresar el impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998, la parte demandada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido. Que el a quo juzg, de acuerdo con la interpretacin que asign al art. 12 de la ley 25.063, que los ejercicios cerrados en el ao 1998 no quedaron alcanzados por ese impuesto, ya que el gravamen slo sera aplicable a los que lo hicieran a partir del 1 de enero del ao siguiente. Por lo tanto, en su concepto, el decreto 1533/98, en la medida en que dispuso que el tributo se calculara "tomando como base...los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998..." resulta violatorio de lo establecido en la ley, y en el art. 99, inc. 2, de la Constitucin Nacional. A la misma conclusin lleg en lo relativo a la resolucin (AFIP) 328/99, en cuanto estableci la obligacin de abonar anticipos por el referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998. Que el apelante, afirma que es errnea la interpretacin efectuada por el a quo del art. 12 de la ley 25.063, ya que, de lo dispuesto en esa norma resulta claramente que el impuesto a la ganancia mnima presunta es aplicable a los ejercicios econmicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto, aduce que el decreto 1533/98 y la resolucin AFIP 328/99 no adolecen de los vicios de inconstitucionalidad e ilegitimidad que les atribuy el a quo. Que mediante el ttulo V de la ley 25.063 se estableci el impuesto a la ganancia mnima presunta. El art. 12 (ttulo IX) de esa ley dispuso que ella entrara en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. Tal publicacin tuvo lugar el 30 de diciembre de 1998, por lo cual la ley comenz a regir el 31 de ese mes. El citado art. 12 incluy, adems, disposiciones especficas respecto del momento en que "surtiran efecto" las normas referentes a las distintas materias sobre las que aqulla legisl. En lo atinente al punto que interesa en el sub examine prescribi que las disposiciones respectivas "surtirn efecto (...) para los ejercicios que cierren con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de esta ley. Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma resultan aplicables las pautas de hermenutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicacin, y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn, o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn. Que cabe afirmar que la ley, en cuanto dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta surtirn efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de diciembre de 1998. En tal sentido debe tenerse presente que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre, concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1 de enero del ao siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expir el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el impuesto a la ganancia mnima presunta.

Que con relacin a lo expuesto, cabe poner de relieve que el art. 12, inc. e, de la ley 25.063 slo requiere para la aplicacin de las normas del tributo que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. No exige que transcurra el intervalo de un da -ni plazo alguno- desde que la ley comenz a regir. Si la intencin del legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicacin del impuesto, habra establecido que surtira efectos para los ejercicios que cerrasen con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley o respecto de los que lo hiciesen al da siguiente en que sta tuvo lugar. Que, en rigor, lo expresado en el inc. e del art. 12 equivale a decir que la ley -en el aspecto que interesa en este pleito- ser aplicable a los ejercicios que cierren a partir de su entrada en vigencia, situacin en la que, como se seal, se encuentran los finalizados el 31 de diciembre de 1998. Que, por lo tanto, corresponde concluir que el decreto 1533/98 y la resolucin (AFIP) 328/99, en cuanto sujetaron a la actora a las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de lo dispuesto por la ley que cre el tributo. En tales condiciones, es evidente que no se configura en el caso un supuesto en el que resulte procedente la va excepcional del amparo. Por ello, odo el seor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, y se rechaza en este aspecto la demanda de amparo. Fallo N 17. La Bellaca SA c/ Estado Nacional. 27/12/1996 La cmara de apelaciones en lo contencioso administrativo confirmo lo decidido en la instancia anterior, y en consecuencia, hizo lugar a la demanda tendiente a obtener la repeticin de la suma abonada en demasa en concepto de impuesto sobre los capitales, como consecuencia de que la actora haba pagado el tributo con suejecion a lo establecido por el art 43 del decreto 435/90. Para llegar a este resultado neg validez constitucional a la citada norma, en tanto dispuso el incremento de la alcuota prevista por el art 13 de la ley del referido gravamen. Sostuvo en tal sentido, que la medida adpotada por el poder ejecutivo era inconciliable con el principio de legalidad que rige en materia tributaria, y desecho los argumentos de la demandada fundados en la doctrina que reconoce legitimidad a los reglamentos de urgencia y en la emergencia econmica, alegado como motivo justificante del dictado de la norma impugnada. Contra la referida sentencia, la DGI dedujo recurso de amparo. El recurrente sostiene que el decreto 435/90 no transgrede el principio establecido por el art 17 CN, pues este prohbe que el poder ejecutivo establezca impuestos, mientras que aquel decreto se limito a aumentar la alcuota de un tributo que ya exista con anterioridad, adecundola a las reales necesidades sociales de la poca. El aludido decreto fue consecuencia directa del estado de emergencia econmica que padeca el pas, situacin que fue reconocida por el congreso de la nacin al sancionar la ley 23697. El art 13 de la ley del impuesto sobre capitales establecia que el tributo a ingresar surgia de aplicar la alcuota del 1,50% sobre el capital imponible, resultante de la diferencia entre el activo y el pasivo a la finalizacin del ejercicio comercial, liquidado segn las normas de valuacin y determinacin contenidas en dicha ley. Por su parte el art 34 del decreto 435/90 fijo en 3% la alcuota establecida por la ley del gravamen. Con referencia a las facultades tributarias que surgen de la CN, los principios y preceptos constitucionales son categoricos en cuanto prohben a otro poder que no sea el legislativo, el establecimiento de impuestos, tasas y contribuciones.

No es compatible con el rgimen constitucional el mencionado art 34 del decreto, en tanto modifico la cuantia de la obligacin fiscal, que resulta de la ley de impuestos sobre capitales, respecto de la cual rige el principio de reserva o legalidad. Resulta inaceptable la tesis sostena por el fisco nacional en cuanto pretende limitar la exclusiva competencia que la CN asigna al congreso en materia tributaria, a lo referente al establecimiento de nuevos impuestos. En efecto, tal interpretacin llevara a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen por el congreso, los elementos sustanciales de aquel, definidos por la ley, podran ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno. Tampoco resultan atendibles los agravios fundados en que el decreto impugnado ha sido dictado por razones de necesidad y urgencia. En materia econmica, las inquietudes de los constituyentes se ostentaron en temas como la obligada participacin del poder legislativo en la imposicin de contribuciones. Esa conclusin resulto corroborada por la reforma constitucional de 1994, toda vez que si bien el art 99 contempla la posibilidad de que el poder ejecutivo dicte decretos de necesidad y urgencia, prohibe el ejercicio de tal facultad extraordinaria en materia tributaria. Fallo N 18. Cic Trading SA c/ Estado Nacional La cmara de apelacin en lo contencioso administrativo hizo lugar a la repeticin solicitada por la actora, respecto de las sumas abonadas en concepto del impuesto sobre los activos financieros, en relacin a los bonos externos de la Republica Argentina ( BONEX ), y la rechazo en cuanto a los denominados ttulos ajustables del gobierno nacional ( TIDOL ), Declaro inaplicable al caso el decreto 560/89, por entender que transgredi el principio constitucional de legalidad que rige en materia tributaria. En lo referente a la ley 23757; considero que si bien cabia admitir la validez de leyes tributarias retroactivas, su legitimidad deba examinarse a la luz de los limites que fijo al respecto la doctrina de esta corte. Sostuvo que la actora, en relacin a los BONEX, se encontraba amparada por la exencion prevista por el art 6 de la ley 19686, por lo que su situacin fiscal no poda ser modificada por una ley posterior; por el contrario, en lo atinente a los ttulos pblicos TIDOL, entendi qe la ley 23757 pudo vlidamente gravar, con carcter retroactivo, dichos activos, en tanto respecto de ellos la actora no poda invocar la existencia de un derecho incorporado definitivamente a su patrimonio. El decreto 560/89 establecio un gravamen de emergencia que se aplicara por nica vez sobre los activos financieros existentes al 9 de julio de 1989. Entre tales activos, el citado art, en su inc b menciona a los bonos externos de la republica argentina, y en su inc c a los ttulos pblicos emitidos por el estado nacional en moneda de curso legal, con cotizacin en bolsas y mercados de valores del pas, y de circulacin interna autorizada. Meses mas tarde, la ley 23757 reprodujo el texto del mencionado decreto, con adecuaciones en aspectos de forma, y lo ratifico de modo expreso. El banco central al liquidar los cupones de TIDOL y BONEX que la actora haba presentado al cobro, practico la retencin del impuesto que en ese momento solo contaba con el respaldo del aludido decreto. La jurisprudencia de esta corte ha establecido categricamente que los principios y preceptos constitucionales prohben a otro poder que no sea el legislativo, el establecimiento de impuestos, tasas y contribuciones. Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales. Por lo tanto el decreto es inconstitucional.

La ratificacin legislativa dispuesta por la ley 23757, carece de incidencia respecto de dicha conclusin. Resulta improcedente cualquier interpretacin que conduzca a asignar efectos convalidantes, con carcter retroactivo, a la ratificacin legislativa a la reiteracin del texto del decreto en una ley posterior. En el caso en autos, tanto la fecha tenida en cuenta para determinar la existencia de los activos gravados, como el momento en que se perciben los servicios financieros y fue retenido el impuesto, son anteriores a la ley 23757. Por lo cual la corte declara formalmente procedente el recurso extraordinario, confirma la sentencia apelada en cuanto hizo lugar a la repeticin deducida en relacin a las sumas retenidas en concepto del impuesto sobre los activos financieros sobre los bonos externos de la republica argentina, y se revoca en cuanto la rechazo respecto de los restantes ttulos. Fallo N 19. Famyl SA c/ Estado Nacional. 29/08/2000 Famyl SA impugna la constitucionalidad de las normas que obligan a ingresar el impuesto del valor agregado por los servicios que prestan los sistemas de medicina prepaga, y aduce que tal como fue concebido el tributo, la carga ser soportada por el consumidor final al abonar el precio de lo que consume, y que esta circunstancia le ocasiona distintos daos cuya magnitud no se identifica con el importe que en concepto de impuesto debe ingresar al fisco. Alega como dao la disminucin de la cartera de afiliados. La cmara confirmo la sentencia de primera instancia que hizo lugar a la accin de amparo promovida por Famyl y declaro la incostitucionalidad de los arts 1 y 2 del decreto 157/98, desestimo tambin las objeciones planteadas por la demandada, referentes a que la actora carecia de legitimacin para promover el amparo y a la improcedencia de la via elegida. Sealo que la ley 25063 derogo la exencion que la ley de IVA estabecia respecto de las prestaciones por sistemas de medicina prepaga, y etsablecio una alcuota reducida, equivalente al 50% de la fijada por el poder ejecutivo mediante el decreto 157/98, e invocando la facultad dada por la constitucin en el art 80, veto la norma relativa a la reduccin de la alcuota y promulgo parcialmente la ley, aun en la parte que derogaba aquella exencion elevando la alcuota fijada por el congreso. La norma observada por el Poder ejectivo no era susceptible de ser separada del texto legal, en tanto que la unidad, armona y espritu del proyecto de ley sancionado, estaban conformadas por la imposicin del gravamen a una actividad que anteriormente se encontraba exenta, y la aplicacin de una alcuota reducida. El poder ejecutivo incremento la alcuota en contradiccin con la voluntad del congreso e invadi sus atribuciones, omitiendo lo dispuesto en los arts 80 y 83 CN. Concluyo el a quo que hasta que el congreso no se expida sobre la objecin del poder ejecutivo, la situacin de los adherentes voluntarios a la empresa amparista, se deber regir por la ley anterior que declara exenta de IVA a las prestaciones brindadas por los sistemas de medicina prepaga. Contra ellos, el estado nacional interpuso recurso extraordinario. Alego que las normas impugnadas no lesionan derechos de la actora ya que la carga econmica del impuesto recaer sobre sus asociados, y si bien la empresa es la obligada frente al fisco, trasladara el impuesto y solo lo abonara en la medida que lo paguen sus clientes. A su vez, que en un sistema jurdico en donde rige la norma solvet et repete, y en el cual el amparo es excepcional, no se concibe que se lo pueda usar como un remedio ordinario para discutir la inconstitucionalidad del impuesto. Afirma que el decreto es constitucional y que en su dictado el poder ejecutivo no viola el principio de legalidad tributaria, actuando en ejercicio de la atribucin

dada por el art 80 de la CN, no alterando la promulgacin parcial de la ley 25063, el espritu y su unidad. Lo relativo al proceso de formacin y sancin de leyes es ajeno a las facultades jurisdiccionales, empero reconoce excepcin en los supuestos en que se ha demostrado la falta de concurrencia de los requisitos minimos para la creacin de una ley. El art 80 CN sienta el principio de que los proyectos desechados parcialmente no podrn ser aprobados en la parte restante, salvo que las partes no observadas tengan autonoma normativa y su aprobacin parcial no altere el espritu ni la unidad del proyecto sancionado por el congreso. Por ello la cuestin a resolver es si el poder ejecutivo pudo promulgar vlidamente la disposicin que elimino la exencin de que gozaban los sistemas de medicina prepaga. Resulta claro que la promulgacin parcial no se ajusta al art 80 CN porque el congreso promulgo las dos normas por las que elimino la exencion vigente, y dispuso que la alcuota del impuesto seria la mitad de la de la ley del tributo, con el propsito de incrementar la recaudacin y al mismo tiempo atenuar el nivel de la imposicin para no encarecer en demasa un servicio de inters social. En conclusin, al constituir el inc del art del proyecto un todo inescindible, el veto del poder ejecutivo al segundo de ellos y la promulgacin parcial mediante decreto, es inconstitucional, y el fisco no puede fundar derechos en una ley inexistente. Fallo N 20. FM Comercial SA c/ DGI s/ Repeticion. 31/08/2000 Que la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario, hizo lugar a la demanda y, en consecuencia, revoc la resolucin del organismo recaudador que haba declarado improcedentes las transferencias de crditos fiscales saldos de libre disponibilidad en el IVA- realizadas por la actora a favor de un tercero -que los imput a la cancelacin de sus propias obligaciones en el mismo impuesto- en los meses de noviembre y diciembre de 1992. Que, el tribunal a quo consider que las aludidas transferencias son admisibles pues, la norma contenida en el art. 20 de la Ley del IVA en cuanto "permite expresamente al contribuyente transferir a terceros responsables los saldos que tuviere a su favor en ese impuesto" constituye la disposicin especial requerida por el art. 36 de la ley 11.683 para autorizar las cesiones de crditos tributarios. Por lo tanto, juzg que no era exigible la reglamentacin de esas normas por ser operativas. Al as decidir, dej a salvo "el derecho del rgano tributario de verificar la existencia y legitimidad de los crditos que se transfieren". Que contra tal sentencia el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario que fue concedido, y resulta formalmente admisible en razn de que se encuentra controvertida la inteligencia de normas de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que el apelante funda en ellas. Que el representante del organismo recaudador aduce que si bien el citado artculo de la Ley del IVA admite la posibilidad de la transferencia de crditos como el invocado por la actora, remite a tal efecto al art. 36 de la ley 11.683 y, segn la inteligencia que asigna a tales normas, de ellas resulta que para la procedencia de esas cesiones es necesario que la DGI dicte un reglamento que autorice a realizarlas y establezca los requisitos, plazos y dems condiciones a las que deben ajustarse. Sostiene que dicho organismo ha reglamentado tal materia en lo atinente a crditos fiscales vinculados con operaciones de exportacin, pero que no lo ha hecho respecto de crditos provenientes de ingresos directos de la actividad circunscripta al mercado interno. Como los crditos invocados por la actora

tienen este ltimo origen, la ausencia de reglamentacin determina, en su concepto, la improcedencia de su cesin a terceros. En esa lnea de razonamiento, afirma que lo establecido en las resoluciones generales (DGI) 2785 y 2948 resulta aplicable slo al primer supuesto -crditos fiscales originados en exportaciones- pues es el nico respecto del cual el organismo recaudador ha autorizado las transferencias. Que el segundo prrafo del art. 20 de la ley 23.349 dispone respecto de los saldos de impuesto favorables al contribuyente emergentes de ingresos directos, "que podrn ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los arts. 35 y 36 de la ley 11.683, o en su defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a terceros responsables en los trminos del segundo prrafo del citado art. 36". A su vez, ste establece que "cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los crditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicacin por parte de estos ltimos a la cancelacin de sus propias deudas tributarias, surtir los efectos de pago slo en la medida de la existencia y legitimidad de tales crditos. La DGI no asumir responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos correspondern exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos". Que debe entenderse que la mencin de "disposiciones especiales" que autoricen tales transferencias alude a las normas de los respectivos impuestos que faculten a los contribuyentes a transferir a terceros los saldos a su favor que pudieren tener en ellos. En efecto, el sentido de tal expresin reside en dejar en claro que el art. 36 de la ley de procedimientos tributarios no constituye una genrica habilitacin a disponer de ese modo de tales saldos sino que se limita a fijar los principios bsicos a los que habrn de sujetarse las transferencias, en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas. De tal manera, lo dispuesto en el segundo prrafo in fine del art. 20 de la ley 23.349, otorga sustento suficiente a la pretensin de la actora. En este punto, carece de toda lgica la tesis del organismo recaudador en tanto importa soslayar, y convertir en letra muerta, la disposicin legal que establece la opcin de los contribuyentes de transferir determinados saldos a terceros. Que lo expuesto precedentemente no significa que el organismo recaudador no se encuentre facultado a dictar normas reglamentarias sobre tal materia. En efecto, esa potestad jurdica se encuentra expresamente reconocida por el cuarto prrafo del citado art. 36 en cuanto prev que aqul emita "disposiciones de carcter general...para autorizar y reglamentar este tipo de operaciones". Sin embargo, no resulta de esa ley que el derecho a transferir crditos fiscales, en los casos en que disposiciones especiales lo permitan, quede supeditado a que el ente recaudador dicte tal reglamento. Que, por otra parte, debe advertirse que la referencia que a l se hace en el mencionado cuarto prrafo se inscribe en el contexto de una norma que establece la presuncin absoluta de que "los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la DGI de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente" a las disposiciones de carcter general que aqulla dictase sobre el punto. Su propsito radica en colocar a tales disposiciones reglamentarias al abrigo de eventuales impugnaciones de quienes convengan las transferencias, sin que surja de ella que la ausencia de tales normas obste a la realizacin de esas operaciones o las prive de su eficacia; ello, claro est, siempre que no medien impedimentos legales de otra ndole. Que, por lo tanto, en la comprensin de que la Ley del IVA permite transferir el crdito de libre disponibilidad invocado por la actora, cabe concluir en que las normas del art. 36 de la ley 11.683 tienen un grado de precisin en cuanto al rgimen jurdico al que queda sometida la cesin acordada y a los efectos que

ella conlleva respecto del Fisco Nacional, que conduce a descartar -contrariamente a lo aducido por el representante del organismo recaudadorque se trate de una norma "simplemente declarativa". Por lo dems, la indicada inteligencia de las mencionadas normas legales conduce asimismo a rechazar el argumento del Fisco Nacional referente a que lo dispuesto en las resoluciones generales (DGI) 2785 y 2948 resultara aplicable nicamente a la transferencia de saldos fiscales provenientes de operaciones de exportacin. Que por otra parte los trminos en que el a quo revoc el acto impugnado no implican la lisa y llana aceptacin del crdito cedido, pues dej a salvo la facultad de la DGI de comprobar, en el caso, la concurrencia de los dems requisitos legales relativos a la existencia y legitimidad de los crditos objeto de la cesin. De tal manera, lo resuelto en autos se adecua a lo establecido en el mencionado art. 36, en cuanto establece que la aplicacin del crdito fiscal por parte del cesionario a la cancelacin de sus propias deudas tributarias "surtir los efectos de un pago slo en la medida de la existencia y legitimidad de tales crditos", y a la jurisprudencia que el Tribunal estableci sobre el punto. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Fallo N 21. Nobleza Picardo c/ DGI s/ repeticin. 17/03/1998 Que la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm lo decidido en la instancia anterior y, en consecuencia, hizo lugar a la demanda tendiente a obtener la repeticin de la suma abonada en concepto de actualizacin monetaria del impuesto interno al consumo de cigarrillos como consecuencia de lo establecido por los arts. 37, 38 y 40 del decreto 435/90. Que la cmara, para decidir en el sentido indicado, declar que eran inaplicables al caso las disposiciones mencionadas. En tal sentido, sostuvo que la medida adoptada por el Poder Ejecutivo resultaba inconciliable con el principio de legalidad que rige en materia tributaria, en tanto modific las reglas que para la liquidacin del gravamen estableca la ley del impuesto y dej de lado el rgimen de actualizacin de deudas tributarias previsto por la ley 11.683. En ese orden de ideas, desech los argumentos de la demandada fundados en la doctrina que reconoce legitimidad a los "reglamentos de urgencia" y en la emergencia econmica, alegada como motivo justificante del dictado de las normas impugnadas. Consider asimismo que el Fisco Nacional haba eludido la verdadera cuestin planteada en la causa, consistente, a su juicio, en un tema de derecho constitucional vinculado con el ejercicio de los derechos amparados por la Constitucin Nacional, con la determinacin de las facultades de los poderes del Estado -especialmente la atribucin de imponer contribuciones reservada de modo exclusivo al Poder Legislativo- y con el fundamento ltimo de dicha exclusividad. Que contra la referida sentencia la DGI dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue concedido y que resulta formalmente procedente. Que el recurrente sostiene, en sntesis, que la sentencia apelada efectu un incorrecto examen de las cuestiones planteadas, al prescindir de considerar el contexto de alta inflacin imperante a la fecha del dictado de la norma. En este sentido, afirma que el decreto 435/90 no modific las reglas de liquidacin del gravamen, sino que como consecuencia directa del estado de emergencia econmica reglament el pago del tributo, adecundolo de manera tal de evitar la depreciacin de las sumas adeudadas al Fisco. Niega que la medida haya

afectado el derecho de propiedad del contribuyente y que haya importado la creacin de un impuesto, en tanto el deudor abona su obligacin en valores constantes. Por otra parte, sostiene que en el caso el Poder Ejecutivo ejercit vlidamente las facultades que le son conferidas por el art. 86, inc. 2, de la Constitucin Nacional. Por ltimo, aduce que las disposiciones impugnadas fueron ratificadas por la ley 23.871. Que la ley de impuestos internos estableca, en su art. 4, plazos generales para la cancelacin del impuesto para los supuestos en que el pago y comprobacin del tributo se efecte, como en el caso de que se trata, por medio de estampillas. El citado art. 4 prevea que hasta el da veinte de cada mes deba ingresarse el importe del tributo correspondiente a los productos salidos de fbrica durante los primeros diez das del mismo mes; hasta el da treinta el correspondiente a los salidos entre los das once al veinte y hasta el da diez de cada mes el que corresponda a los productos egresados con posterioridad al da veinte del mes anterior y hasta su finalizacin. Por su parte, el art. 37 del decreto 435/90 estableci un rgimen de actualizacin para el ingreso de los tributos y conceptos que indic que, en lo que aqu interesa, deba liquidarse sobre la base del coeficiente que determinase el Banco Central de la Repblica Argentina al efecto, entre el momento de la determinacin de la obligacin y el da anterior al del vencimiento fijado para el ingreso de la respectiva obligacin o al del pago, si ste fuera anterior a dicho vencimiento. De tal modo, su art. 40 dispuso: "Para el ingreso del impuesto interno a los cigarrillos previsto en el art. 23 de la ley de impuestos internos, la actualizacin se practicar desde el da diez (10), veinte (20) o ltimo de cada mes, segn corresponda, para los perodos previstos en los incs. a, b y c del art. 4 de la referida ley y hasta el da anterior a las fechas de vencimiento para el ingreso fijadas en dichos incisos o, en su caso, a las que hubiere establecido la DGI, en funcin de lo dispuesto en el segundo prrafo del art. 32 de la citada ley, o hasta el da anterior al del ingreso si ste se produjera con anterioridad a los sealados vencimientos. Igual tratamiento se aplicar para los casos contemplados en el inc. d del aludido art. 4". Que de lo expuesto surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, modific un elemento directamente determinante de la cuanta de la obligacin impositiva que resultaba de las normas legales aplicables, en tanto stas no prevean reajuste alguno del tributo que se abonase dentro de los plazos anteriormente mencionados. Que con tal comprensin, corresponde concluir que la cmara ha efectuado un correcto enfoque de la cuestin controvertida, en concordancia con la tradicional jurisprudencia de este Tribunal en relacin al principio de reserva o legalidad en materia tributaria. Que, ello sentado, debe advertirse que el apelante no se ha hecho cargo de los slidos fundamentos en los que el a quo bas su decisin. En efecto, en el convencimiento de que la perspectiva constitucional desde la cual la cmara haba examinado el pleito era equivocada, en su memorial excluye del debate lo atinente a "...la divisin de poderes, el derecho de propiedad, ni las atribuciones o facultades del Congreso o el poder tributario del mismo o del Poder Ejecutivo, consagrados en la Constitucin Nacional..."; afirmacin dogmtica que no es idnea para desvirtuar lo decidido con arreglo a la invariable jurisprudencia del Tribunal sobre el tema. Que en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que, en el aspecto mencionado precedentemente, los agravios del recurrente constituyen meras

discrepancias con el criterio del sentenciante, pero distan de contener una crtica concreta y razonada de los fundamentos que informan la sentencia y resultan, finalmente, ineficaces al fin perseguido. Que tampoco resultan atendibles los argumentos fundados en que el Poder Ejecutivo no se arrog en la especie atribuciones propias del Congreso, y que en el caso no se habran excedido de las facultades reglamentarias que le asigna el art. 86, inc. 2 CN. Ello es as pues, sin perjuicio de que el planteo del apelante no se concilia con su tesis de que el decreto impugnado fue dictado por razones "de necesidad y urgencia", cabe poner de relieve que esta Corte se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenmeno inflacionario apartndose de la base de clculo prevista por la ley. Que, por ltimo, el apelante sostiene la legitimidad del decreto 435/ 90 con sustento en que aqul habra sido ratificado por la ley 23.871, cuya fecha de publicacin es anterior, incluso, al escrito de contestacin de demanda. Tal planteo, adems de constituir el fruto de una reflexin tarda que no puede ser considerada por esta Corte es inatendible porque dicha ley no contempla la cuestin que se ha discutido en los presentes autos. Por ello, se confirma la sentencia apelada; con costas. Fallo N 22. Berkley Internacional c/ Estado Nacional. 21/11/2000 Berkley International promueve accin de amparo contra el Estado Nacional para que se declare la inaplicabilidad, en su caso, del decreto 863/98. Dicho D.N.U. ordena a la AIFP aplicar, recaudar, fiscalizar y ejecutar judicialmente los recursos de la Seguridad Social respecto de los cuales debe deducir previamente un porcentaje que se determinara mediante resolucin conjunta del Ministerio de Economa y del ministerio de Trabajo para la atencin del gasto que demanden las funciones encomendada La demandada seal que con la sancin de la ley 24.537 las ART se vieron beneficiadas porque la AFIP puso a su disposicin un complejo sistema de verificacin y recaudacin sin que por tal servicio tuviera que abonar suma alguna. Sostuvo que las sumas discutidas son en realidad un reintegro por los gastos efectuados y que no configuran una tasa. La Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm la sentencia del primera instancia, en cuanto hizo lugar a la accin deducida y declar la inaplicabilidad del decreto impugnado por considerarlo inconstitucionalidad por cuanto regula un aspecto no contemplado por la ley 24.557. La actora sostiene que la exaccin configura una tasa creada sin respetar el principio de reserva de ley tributaria en desconocimiento de los Art. 17 (La propiedad es inviolable y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley ,Art. 28 (Los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio), Art. 52 (A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones..) y Art. 99 inc 3 (prohibicin al poder Ejecutivo de crear tributos) de la CN. La tasa es una categora tributaria tambin derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurdica anloga al impuesto y del cual se diferencia nicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado.

El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podramos llamar la partida de Nacimiento del Derecho Tributario, es el principio de legalidad o reserva de ley. La Jurisprudencia de esta Corte ha establecido categricamente que los principios y preceptos constitucionales prohben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas. Ninguna carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es validamente creada por el nico poder del estado investido de tales atribuciones. La circunstancia de que el acto que se impugna constituya un DNU no varia la solucin que se arriba, toda vez que el art. 99 inc. 3 veda en forma terminante, al P.E. nacional, emitir este tipo de disposiciones. Fallo N 23. Lopez Lopez Luis y otros c/ Prov. Santiago del Estero. 15/10/1991 Luis Lopez y Bernardo Flores inician juicio a la prov. De Santiago del Estero para que se los exima de las obligaciones de realizar inversiones , y del pago de los recargos previstos en la ley 5442 y su decreto reglamentario, a los que considera violatorios del Cod. Civil en cuanto regla el derecho de propiedad de los arts 14, 17 y 67 inc 11 CN. Los demandantes son propietarios de una fraccin de campo en la provincia de marras. Por disposiciones legales se ven obligados a invertir una suma igual al 60% del avaluo fiscal, presentar declaraciones juradas y justificar inversiones del 10% de dicho avaluo cada semestre de los aos 1985, 1986 y 1987. Dicen que esta obligacin puede causar una perdida del dominio sin tener en cuenta la aptitud productiva de las tierras. Que la norma no toma en cuenta la capacidad contributiva. Que como reclamo central, la parte actora sostiene que la obligacin de invertir el 60% de la valuacion del inmueble del que es propietaria en un lapso de tres aos, no tiene naturaleza de legislacin, toda vez que no toma en consideracin ni la capacidad contributiva de los sujetos, ni la creacin de riquezas como forma de cuantificar aquella capacidad. Por otro lado, al obligar a realizar aportes de dinero no producido por la misma tierra, y afectar el principio por el que el derecho de propiedad no requiere para sus subsistencia el ser ejercitado, resulta violatoria de los arts 14, 17 y 67 inc 11 CN. La ley 5442 cumple con los requisitos necesarios en punto a su legalidad, fine, generalidad y no confiscatoriedad. Emana del poder impositivo que conservan las provincias en virtud de preceptos constitucionales, persigue propsitos que resultan compatibles con los objetivos de fomento o desarrollo de la vida econmica, y fija exigencias iguales a los contribuyentes que se encuentran en situaciones anlogas. En este ultimo aspecto, se ha sostenido que la garanta de la igualdad de las cargas publicas no impide que la legislacin considere de manera diferente situaciones que estimen diversas de modo tal de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categoras de contribuyentes sujetos a tasas diferentes. En el caso, esa diferenciacin depende de la condicin de explotacin de las propiedades rurales en las que no existan mejoras, donde la falta de inversiones se constituye en el hecho imponible. Tampoco se advierte un exceso que torne confiscatorio los alcances de la norma. Si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva, la determinacin de las diversas categoras de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos a la sola medida de su capacidad econmica. La ley impuganda ha sido dictada en ejercicio de poderes reservados por los estados provinciales. Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el

congreso nacional o las legislaturas provinciales. Salvo el vallado infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos rganos son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o conveniencia con el que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder. Tienen la atribucin de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepcin y disponer los modos de valuacin de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que no infrinjan preceptos constitucionales. Para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorcin por parte del estado, de una porcin sustancial de la renta o capital, y que a los efectos de su apreciacin cuantitativa, debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuacin fiscal, y considerar la productividad posible del bien. Se requiere una prueba concluyente a cargo del actor. La actora solo relaciono la gravitacin del impuesto impugnado con la valuacin fiscal, lo que no satisface las predichas exigencias. El limite admisible de la carga fiscal no es absoluto, sino variable en el tiempo y en las circunstancias, y solo encuentra bice en los que una tradicional jurisprudencia ha fijado. La actora no ha demostrado una colision normativa descalificadora de la ley local impugnada, ni tampoco ha justificado los extremos de hecho necesarios para justificar el agravio en que funda su demanda. Fallo N 24. Gomez Alzaga Martin B. c/ prov Buenos Aires. 21/12/1999 Se presenta Martn Bosco Gmez Alzaga e inicia demanda contra la Provincia de Buenos Aires y el Estado Nacional por entender inconstitucional el sistema tributario al que se encuentra sometido, el que resulta, a su juicio, confiscatorio. Explica que no es su intencin que la declaracin de inconstitucionalidad de cada una de las leyes tributarias que gravan sus propiedades y renta lo coloque en situacin de no pagar impuestos, pero el hecho real es que varias leyes distintas, tambin de distintas jurisdicciones, respecto de las cuales podra llegar a decirse que individualmente consideradas no resultan inconstitucionales por la confiscatoriedad del tributo que crean, determinan que globalmente aplicadas le hayan producido una prdida real y efectiva. Es decir -sostiene- que los tributos no slo consumieron la totalidad de las ganancias sino que obligaron a la venta de acciones de una sociedad de familia. Es por ello que solicita al Tribunal que se avoque al conocimiento de todo un sistema impositivo que arroja resultados tan injustos y lo declare inconstitucional del modo ms conveniente para reducir los lmites de la tributacin a los compatibles con la Constitucin. La corte dijo que una reiterada jurisprudencia del Tribunal ha sealado de manera invariable que para que se configure la confiscatoriedad debe producirse una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de la renta o el capital. Y que a los efectos de su apreciacin cuantitativa debe estarse al valor real del in mueble y no a su valuacin fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial. En esa lnea conceptual se ha establecido asimismo, que la comprobacin del ndice de productividad es "siempre indispensable" o un "elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitacin del impuesto" . Es que, tambin se ha dicho, "la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la divisin, limitacin y coordinacin de los poderes en nuestro rgimen institucional, no debe ceder -por transgresin a ese principio y a esas normas-

sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible, y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violacin de la propiedad debe resultar no de una mera estimacin personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relacin racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la produccin y el aprovechamiento de aqul". Que, por otro lado, esta Corte ha sostenido que a los fines de juzgar acerca de la confiscatoriedad del impuesto impugnado de inconstitucionalidad por el contribuyente, no debe incluirse el monto del gravamen entre los gastos de explotacin", como tampoco lo pagado en concepto de tasas por retribucin de servicios. A la vez se ha destacado que en la organizacin social actual, el propietario de la tierra frtil no atiende al real destino de ella hacindola mero capital productivo de renta, para limitarse a disfrutar del precio que obtiene por la cesin de su uso". Es oportuno recordar tambin que si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedera cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relacin en que tal derecho se halla con la medida de la obligacin de contribuir a las necesidades comunes que puede imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El lmite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y slo encuentra bice en los que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado". Debe sealarse, por ltimo, que se ha requerido "una prueba concluyente a cargo del actor acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada. De lo expuesto surgen principios bsicos aplicables en casos semejantes: a) el carcter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciacin de una situacin fctica no debe surgir de una mera calificacin pericial de la racionalidad presunta de la explotacin sino de la comprobacin objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditacin del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequvoca. Que tales exigencias estn lejos de ser satis fechas en el sub lite. As, por ejemplo, resulta que por omisin en la tarea probatoria, o quizs por deliberado propsito, la actora no ha ofrecido elemento de prueba alguno tendiente a acreditar el valor real de los campos, requisito indispensable a la luz de la doctrina citada precedentemente. Por su lado el propsito de acreditar su explotacin racional, para lo cual se apel al peritaje en agronoma, result frustrado por las deficiencias que presenta el dictamen del ingeniero Achval Rodrguez. En efecto, los clculos tendientes a demostrar los rendimientos productivos para medir as el grado de la presin fiscal se resienten del lvido de considerar, a ms de la produccin ganadera, los beneficios de la actividad agrcola a los que el experto hace expresa mencin. Asimismo se prescinde de toda referencia a las 1500 ha. aprovechables que, aunque inundadas, dieron lugar en el perodo en debate (1989/90) al lucro cesante que se reconoci, extremo respecto del cual y con dudosa probidad procesal la actora omite toda referencia. A esas deficiencias se agrega la inclusin de las tasas e impuestos entre los tems computados para determinar "egresos", de cuyo cotejo con los ingresos se extrae el quebranto

que atribuye a la explotacin. Es de ponderar -tambin- que el ingeniero Achval Rodrguez computa la produccin denunciada por el actor para obtener de all, con certeza ms dogmtica que cientfica, la condicin de racionalidad que atribuye a la explotacin. Ello se evidencia en la ambigedad con que el experto debe responder a las observaciones de la provincia que apuntan a demostrar la falta de consideracin de la potencialidad productiva. Por ltimo, es de destacar, como elemento coadyuvante, que el actor utiliza como modalidad productiva agrcola la explotacin "a porcentaje" por medio de contratistas, de la que slo se excluyen el 8% de las 873 ha. del campo "Santa Mara". Estas circunstancias, unidas a la escasa idoneidad probatoria del peritaje contable, revelan que la pretensin deducida carece de la prueba "clara y precisa" o "concluyente" que ha exigido esta Corte. Por ello, se decide: Rechazar la demanda interpuesta por Martn Bosco Gmez Alzaga contra la Provincia de Buenos Aires y el Estado Nacional. Fallo N 24 bis. Hermitage SA c PEN. 15/06/2010 Que la Sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal al revocar, por mayora, la sentencia de primera instancia que haba rechazado la, declar la inconstitucionalidad, con relacin a la actora, del ttulo V (art. 6) de la ley 25.063, por el que se instituy el impuesto a la ganancia mnima presunta. Que, para as resolver, el tribunal a quo consider que surge del texto de la ley una presuncin de renta fundada "en la existencia de activos en poder del contribuyente", motivo por el cual existe "una marcada desconexin entre el hecho imponible y la base imponible", en tanto se grava una manifestacin de capacidad contributiva presunta, que considera solo al activo para la base imponible, sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa lnea de razonamiento, puso de relieve que, segn las conclusiones del peritaje contable la actora registr prdidas que obstaran a descontar el impuesto aqu considerado. En consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez de todo gravamen". Al respecto, puntualiz que no debe confundirse lo referente a la eleccin de las manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo, que pertenece al mbito de la reserva del legislador y, en principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculacin entre el presupuesto generador de la obligacin y la existencia efectiva de capacidad econmica que le atribuye contenido. Que el impuesto cuya validez constitucional se encuentra en discusin se aplica sobre los activos valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva (art. 1 del captulo I del ttulo V de la ley 25.063), pertenecientes, entre otros sujetos, a las "sociedades domiciliadas en el pas" (art. 2 inciso a), por lo cual alcanza a la sociedad annima que promovi estas actuaciones. Que por su parte el art. 13, tras establecer que el impuesto a ingresar "surgir de la aplicacin de la alcuota del uno por ciento (1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen podr computarse como pago a cuenta" de este ltimo y, por otra, que si resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, "procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitir, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este ltimo gravamen, en el ejercicio en que tal hecho

ocurra, el impuesto a la ganancia mnima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que asciende dicho excedente". Que sentado lo anterior, la cuestin objeto de controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de imposicin, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha demostrado que su explotacin comercial arroj prdidas en los perodos ya indicados. Que, como primera aproximacin a la cuestin debatida, no resulta ocioso recordar que la Corte ha sostenido en reiteradas oportunidades que es necesario que el Estado prescriba claramente los gravmenes para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus respectivas conductas en materia. Desde la premisa expuesta, puede afirmarse que la ley que establece el impuesto aqu cuestionado no contiene una redaccin clara y precisa. Que a la deficiente tcnica legislativa sealada precedentemente se une el hecho de que la denominacin dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carcter de ste, pues como lo ha sostenido esta Corte desde antiguo, a tal efecto y para establecer su conformidad con la Constitucin Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cmo incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlacin entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda. Es por ello, que frente a una disparidad de opiniones deber adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideracin de los restantes integrantes del Parlamento, como as tambin la instrumentacin finalmente plasmada en el texto aprobado. La peculiaridad que se presenta en el caso, es que tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como algunos de los oponentes a sta, manifestaron su coincidencia acerca de que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mnima cuya existencia el legislador presuma en trminos absolutos, con abstraccin de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostracin en contrario. a) la presuncin alcanza por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tienen las ms variadas formas de organizacin Cvgr. sociedades, asociaciones civiles y fundaciones; empresas y explotaciones unipersonales; en ciertos casos, personas fsicas y sucesiones indivisas; establecimientos estables, etc., y que se dedican a una pluralidad de actividades econmicas distintas (art. 2); b) la imposicin, en cuanto al activo gravado en el pas, recae sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto supere la suma de doscientos mil pesos C$ 200.000C (art. 3, inciso j), parmetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad. Que, asimismo, como principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la tcnica de las presunciones. La necesidad de acudir a stas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurdicos de diversos pases, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialsimas que lo justifiquen. En efecto, la problemtica de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensin de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto y racional".

Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar que esta Corte ha justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al as hacerlo, ponder la existencia de excepcionales circunstancias. Que, en el caso, sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudacin de un ingreso mnimo, o bien, con sustento en que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, l menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento, se ha contemplado en la hiptesis de incidencia del tributo la presuncin de obtencin de una ganancia mnima que no es posible derribar mediante prueba en contrario. Que, la iniquidad de esta clase de previsin, se pondra en evidencia ante la comprobacin fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido. Segn lo ha juzgado el a quo, esta ltima situacin es la que se configura en el sub examine, y como se ver, este aspecto de la decisin es irrevisable por el Tribunal. En efecto, la cmara, sobre la base de la pericia contable concluy que los resultados de la sociedad arrojan prdidas que "...obstaran a descontar el impuesto del que aqu se trata e incrementaran aun ms el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirta la 'ganancia presunta'". Que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realizacin del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente invlidas en su aplicacin al caso, lo que as se declara. Fallo N 24 ter. Fisco Nacional c/ Intercorp SA s/ Ejecucion fiscal. 15/06/2010 Que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos promovi ejecucin fiscal contra Intercorp S.R.L. por $ 112.046,44, correspondientes a saldos de sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, del impuesto a las ganancias y de aportes al Sistema nico de Seguridad Social, segn los certificados de deuda obrantes. Seal que el juicio tramitara de acuerdo a lo dispuesto en los arts. 92, 96 y ctes. de la ley 11.683. Que a raz del planteo efectuado por la ejecutada, el titular del Juzgado Federal n 1 de Salta declar la inconstitucionalidad del inc. 5 del art. 18 de la ley 25.239, en tanto sustituy el texto del art. 92 de la ley 11.683 y, en consecuencia, decret la nulidad de todos los actos procesales cumplidos en autos. Para as decidir, el magistrado consider, en sntesis, que las modificaciones introducidas en el citado art. 92 establecen, para el supuesto de que el ejecutado no oponga excepciones, una verdadera ejecucin administrativa, sin intervencin del Poder Judicial, en abierta violacin al art. 17 de la Constitucin Nacional. En tal sentido, seal que la norma impugnada, al permitir a los agentes fiscales disponer por s medidas cautelares a los efectos de garantizar el crdito, transforma al Fisco en juez y parte, lo que resulta incompatible con diversos principios de raigambre constitucional. Que a su turno, la Cmara Federal de Salta hizo lugar al recurso de apelacin interpuesto por el representante del Fisco Nacional, revoc lo resuelto en la instancia anterior y rechaz el planteo de inconstitucionalidad.

Como sustento de su decisin, el a quo sostuvo que no obstante el monopolio del Poder Judicial en los procesos ejecutivos, existan casos de ejecuciones extrajudiciales respecto de los cuales la Corte se haba pronunciado favorablemente a la validez constitucional de tales normas. Ello sentado, ponder que si el contribuyente, pese a que el requerimiento de pago y su citacin fueron provedos y diligenciados por el ente administrativo, pudo resistirse a la ejecucin oponiendo las defensas que estim conducentes no se adverta, en esa fase, en qu podra residir el menoscabo al ejercicio de la defensa en juicio invocado por aqul. Para concluir, y con relacin al embargo preventivo sobre los fondos de las cuentas bancarias de las que fuese titular la demandada, puso de relieve que la adopcin de dicha medida fue informada inicialmente al juez, de manera que no se afectaba la injerencia judicial en resguardo de derechos constitucionales. Que en lo que hace a la cuestin sometida a consideracin del Tribunal, cabe sealar que en la ley 25.239, se facult a la AFIP a decretar y trabar, por s, medidas precautorias sobre los bienes del responsable ejecutado. Conforme el mecanismo implementado en el precepto, el agente fiscal, con el slo recaudo de informar al Juez asignado, puede, sin ms trmite y a su sola firma, librar mandamiento de intimacin de pago, "decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin". Incluso, se establece en el precepto que en cualquier estado del proceso el Fisco podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la ley 21.526. nicamente en los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilio se prev la previa orden del juez competente. Que esta participacin menor e irrelevante que se reserva a los jueces en los procesos de ejecucin no slo violenta el principio constitucional de la divisin de poderes sino que adems desconoce los ms elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitucin Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal jerarqua en el inc. 22 de su art. 75. Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de constitucionalidad en su confrontacin con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en l se establece que la propiedad es inviolable y ningn habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley. Que, en consecuencia, el rgimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en la medida en que no se adecua a los principios y garantas constitucionales de la divisin de poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es inconstitucional. Por ello, habiendo dictaminado el seor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca parcialmente la sentencia apelada, y se declara la inconstitucionalidad del inc. 5 del art. 18 de la ley 25.239, sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683 con los alcances indicados en la presente. Fallo N 25. Kodak Arg SAIC c/ Prov Bs As s/ repeticion. 05/04/1994 Kodak inicia demanda contra la Prov Bs As por repeticion de la suma pagada bajo protesta en concepto de impuesto adicional de emergencia. Dice que la demandada estableci por ley 10897 un impuesto adicional de emergencia a los contribuyentes sobre los ingresos brutos. La ley fue

promulgada el 5 de abril de 1990, y publicada en el boletn oficial el 11 de abril de 1990. Destaca que el impuesto a los ingresos brutos es un tributo de ejercicio cuyo periodo fiscal es el ao calendario y que en el caso de los contribuyentes sujetos al rgimen del convenio multilateral, se ingresa mediante pago de 11 anticipos mensuales y un adicional. El 20 de diciembre de 1989 abono el anticipo correspondiente a noviembre de ese ao,y con el saldo pagado en enero de 1990 extinguio sus obligaciones fiscales correspondientes a los ingresos obtenidos durante el ejercicio de 1989. Dice que esa situacin es inalterable y se encuentra protegida por la garanta de la propiedad privada reconocida en el art 17 CN. Sobre tales presupuestos afirma que la ley provincial resulta inconstitucional, toda vez que pretende hacer renacer un tributo ya extinguido, puesto que, aunque se afirme que formalmente constituye un gravamen distinto, da lugar a una obligacin sobre una materia imponible que ya ha tributado. La corte dice que cabe poner de relieve que el organismo recaudador de la provincia demandada, ha interpretado esa norma en el sentido de que la obligacin de abonar el gravamen instituido por ella alcanza solo a quienes tuvieren la calidad de contribuyentes de impuesto sobre los ingresos brutos al momento de su entrada en vigencia. De manera que los contribuyentes que con anterioridad al 12 de abril de 1990 hayan presentado su declaracin de cese de actividades, no estn alcanzados por el tributo, y tampoco las que cesaran de hecho su actividad aunque no hayan anoticiado al fisco, en tal caso, siempre que lo demostraran fehacientemente. En definitiva se sostiene que la calidad de contribuyente adicional no es la que se tenia en noviembre de 1989, sino aquella que corresponde a la entrada en vigencia de la ley 10897. Que la referida inteligencia de la norma en examen impide admitir el planteo formulado por la actora, toda vez que las circunstancias del caso difieren de las tenidas en cuenta en los precedentes de esta corte, que invoca dicha parte en sustento de su pretencion. Ello es asi puesto que la exigencia tributaria derivada de la ley 10897 no implica reabrir una relacin jurdica que ha quedado concluida con el pago del impuesto correspondiente al ejercicio anterior, sino que contribuye n nuevo gravamen que se aplica como consecuencia de la continuidad en la realizacin de actividades que caracterizan a quien las efectua como contribuyente del impuesto a los ingresos brutos al momento en que entra en vigencia la nueva ley. Que desde esta perspectiva la referencia que el art 4 de la ley 10897 efectua al anticipo abonado en el mes de noviembre de 1989, no cabe ser entendida sino como parmetro elegido por el legislador para determinar el quantum del nuevo gravamen. De tal manera el carcter de adicional asignado a ella no se presenta necesariamente vinculado con el impuesto a los ingresos brutos del ejercicio fiscal concluido, sino en todo caso con aquel en curso al momento en que fue sancionada la ley. Por ello se rechaza la demanda. Fallo N 26. Tejidos Argentinos SA c/ Municipalidad de Bs As. 24/09/1991 La compaa de tejidos impugno la ordenanza municipal y solicito la repeticin de las sumas percibidas en concepto de adicional de emergencia del impuesto a los ingresos brutos del periodo fiscal de 1984. La cmara confirmo la sentencia de primera instancia, rechazando la demanda de impugnacin de la ordenanza municipal, y la repeticin de lo pagado en concepto de adicional de emergencia del impuesto a los ingresos brutos. La cmara dijo que el gravamen cuestionado no se retiene a hechos imponibles

instantneos o aislados, sino que alcanza a los ingresos del ejercicio cuyo quantum anual se modifico antes del vencimiento del ao, o sea, cuando no se haba verificado eun el pago de la totalidad del impuesto del periodo, dado que los anticipos abonados son pagos provisorios condicionados a la efectiva deuda que se determina a la finalizacin del periodo. La actora promovi recurso extraordinario, diciendo que se obligo a tributar un impuesto no autorizado por la ley federal de coparticipacin, que se viola la legalidad, la propiedad, la defensa en juicio, y se afectaron retroactivamente situaciones patrimoniales consolidadas. El rechazo de la apelacin extraordinaria origina la queja. La corte dijo que la cmara al ocuparse de la categora impuestos de ejercicio, se pronuncio acerca de la legitimidad de la alteracin de la alcuota del impuesto, hasta tanto no se produzca el fin del ciclo legal respectivo. Se desestima el recurso por la manifiesta insuficiencia de las razones que la actora expone, toda vez que no satisfacen las exigencias de fundamentacin autnoma y adecuada que requiere el art 15 de la ley 48. Por lo tanto se rechaza el recurso. Fallo N 27. BJ Service Argentina SA c/ Prov. Neuquen. 15/09/1983 La empresa se dedica a prestar servicios tcnicos a la explotacin de petrleo, por lo cual encuadra en la actividad dispuesta por la lay 17319. De tal suerte, los ingresos brutos provenientes de esa asistencia no pueden ser gravados por la provincia, la ley ha dado dominio y jurisdiccin exclusiva al estado nacional. Por otro lado la ley 22016 ha venido a alterar este estado de cosas, dando a la provincia la posibilidad de gravar dichas actividades. Se pretende asimismo su inconstitucionalidad por ser el establecimiento de utilidad nacional, y por lo tanto quedar fuera de los tributos locales. La corte dijo que hay que analizar separadamente los impuestos abonados antes y despus de la vigencia de la ley 22016. La incorporacin como establecimiento de utilidad nacional es consecuencia de la interpretacin de la ley 17319, y por consiguiente, voluntad del legislador nacional; que de esta manera determino el marco concreto de proteccin. El congreso liberara o no de gravmenes segn lo considere o no conveniente. En el caso, consiente los gravmenes locales en virtud de la ley 22016, que no solo derogo las disposiciones eximentes, sino que impuso el sometimiento a la autoridad tributaria local. No hay menoscabo a la CN, por lo cual se hace lugar parcialmente al reclamo por las sumas devengadas con anterioridad a la vigencia de la ley 22016, cuando operaba la excepcin tributaria local. Fallo N 28. BJ Service Argentina SA c/ Prov de Mendoza. 06/12/1984 La actora es prestataria de los servicios tcnicos a la explotacin de petrleo, y demanda por repeticion de lo abonado en concepto de impuesto a las actividades con fines de lucro y sobre los ingresos brutos, por la actividad que desarrollo en la prov. de Mendoza entre los aos 1976-1980. Funda su derecho en las disposiciones de los arts 75 inc 30 y 32 CN, y en la ley 17319. Sostiene que dicha ley confiere a la nacin el dominio de los yacimientos, sustituyendo la competencia local por la federal, a fin de evitar inconvenientes derivados de la coexistencia de ambos. Esta ha creado un rgimen especial para las actividades vinculadas a la extraccin, exploracin, industrializacin y explotacin de los hidrocarburos que se veria afectado en caso de reconocerse el derecho de las provincias a gravarlas con menoscabo del fin de utilidad nacional que las caracteriza.

Contesta el fiscal de estado de Mendoza, invocando a su favor lo dispuesto por la ley 22016, sostiene que la potestad tributaria local no resulta contraria a los arts 56 y 95 de la ley 17319, y que no interfiere con los fines nacionales, reinvindicando los derechos exclusivos de los estados provinciales. La corte dice que si bien la utilidad nacional de los yacimientos de hidrocarburos puede derivarse de su propia naturaleza, cabe sealar que su incorporacin entre los establecimientos amparados por el art 75 inc 30 CN, es consecuencia de la interpretacin de las normas de la ley 17319, y por consiguiente, de la voluntad del legislador nacional al que esta corte ha reconocido la atribucin de determinar la existencia del fin nacional, asi como la eleccin de los medios y modos de satisfacerlos. Es la ley nacional la que determina su marco concreto de proteccin, precisando el alcance del ejercicio de la jurisdiccin federal en los establecimientos comprendidos en aquella norma constitucional. Por lo tanto, resulta procedente que el gobierno nacional libere a determinadas entidades o actividades del pago de gravmenes nacionales y locales, siempre que lo estime adecuado al mejor desempeo y funcionamiento de un servicio, o bien, consienta la imposicin local a empresas cuyas actividades contribuyan al logro de tal inters. Tales decisiones importan el ejercicio de las facultades que el art 75 inc 18 y 30 CN le confieren para promover la prosperidad y el bienestar general, a la vez que obedecen a que ningn precepto constitucional acuerda a quienes realizan actividades de tal carcter, una inmunidad fiscal oponible a la autoridad nacional. Que este tribunal ha declarado que la interpretacin constitucional ha de tender al desenvolvimiento armonioso de las autoridades federales y locales, y no al choque y oposicin de ellas. Esta corte en su actual composicin, no participa del alcance asignado al inc 30, dado en precedentes anteriores, pues importa una interpretacin extensiva contraria a la CN. La ley 17319 declaro de manera concluyente la utilidad nacional de los yacimientos, pero no considero contrario a esa afirmacin, el reconocimiento expreso de las facultades impositivas locales. Tal reconocimiento no violenta clausula constitucional alguna, pues aquel instrumento de regulacin de la economa no es juzgado incompatible para el logro de ese objetivo, ya que el impuesto converge en una sociedad moderna a la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas de la nacin y provincias. La ley 17319 tiende a armonizar el derecho tributario de las provincias con los propsitos y facultades del gobierno federal, previstas en los inc 18 y 30 del art 75 CN. Resulta insustancialmente el tratamiento de la constitucionalidad de la ley 22016, por lo tanto se rechaza la demanda. Fallo N 29. Direccion general de fabricaciones militares c/ Prov Bs As. 18/02/1988 Se presenta el apoderado de la direccin general de fabricaciones militares expresando su condicin de organismo de la administracin nacional, que tiene entre sus facultades la de construir obras necesarias para el complimiento de los fines para los que fue creada, que constituyen objetivos de inters nacional. Una de las obras que realizo es la que se denomino Plan Siderurgico Argentino, para lo cual expropio, hace mas de 40 aos, fracciones de tierra en las zonas de San Nicolas y Ramallo. El 8 de agosto de 1983 la fiscala de estado de la provincia le notifico la iniciacin de juicios de apremio tendientes a lograr el cobro del impuesto inmobiliario sobre los bienes de la DGFM. La actora pago, e inicia el juicio de repeticin, por recurso extraordinario ante la corte. Sostiene que se encuentra comprendida entre las exenciones que prev el cdigo fiscal, toda vez que sus objetivos son de defensa nacional y movilizacin industrial, cubriendo las falencias de la actividad privada.

La prov discute el carcter de utilidad publica que se atribuye a las funciones que desarrolla la actora, y adems califica a la demanda como autofrustrante, toda vez qe no satisface condiciones bsicas de racionalidad. Rechaza la interpretacin constitucional realizada ya que afirma qe la demandante realiza actividades de tipo comercial como venta de bienes y prestacin de servicios. La corte dijo que la determinacin del alcance de exenciones como la aqu alegada, no debe efectuarse asigandole el carcter de indiscriminadas y absolutas, sino que reviste el carcter de excepcional, por lo que es necesario que se las juzgue atendiendo a las circunstancias de la especie, a la naturaleza de la actividad desarrollada por la institucin que las invoca, a la ndole del tributo exigido y a los distintos hechos jurdicos tributarios a que responden las diversas clases de imposiciones, so pena de coartar las facultades impositivas de las provincias, que estas deben ejercer en su mbito propio, en tanto no hayan sido delegadas en el gobierno federal. Que las constancias alegadas ponen de manifiesto que las actividades desarrolladas comprenden facetas que no involucran estricto sensu al inters nacional, sino, precisamente aquellas que hacen improcedente la exencion legal. La mayor parte de ellas esta constituida por ventas orientadas a consumidores privados. Que no obstante la actividad de la actora estuviera comprendida en los fines de inters nacional que aduce, la solucin que correspondera dar al litigio no seria diversa. No basta esa eventual condicin para excluir la potestad tributaria local porque, la supresin de la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio obste a la satisfaccin del propsito de utilidad publica que requiere el establecimiento de utilidad nacional. El impuesto inmobiliario local no afecta esa utilidad nacional, ni tampoco la obstaculiza o menoscaba. Por lo tanto se rechaza la demanda. Fallo N 30. SA Expreso Sudoeste c/ Prov Bs As. 27/12/1996 La suprema corte de la provincia rechazo in limine la demanda contencioso administrativa deducida respecto de la sentencia del tribunal fiscal de dicha provincia, que mantuvo la determinacin de ciertas obligaciones fiscales de la actora, efectuada por la direccin provincial de rentas. La decisin de la SCJBA se fundo en el incumplimiento del requisito del art 30 del cod de procedimiento en lo contencioso administrativo provincial, consistente en el previo pago de los importes determinados por la resolucin administrativa impugnada. Para pronunciarse en el sentido indicado, rechazo el planteo de la actora fundado en que el art 30 del CPCABA violaba el art 8 inc 1 del pacto san jose de costa rica. Considero que la convencin no se aplica en el caso de sociedades comerciales, pues solo ampara a las personas fsicas. Ante esto, la actora interpuso recurso extraordinario ante la corte. La corte dijo que las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren solvet et repete como requisito para la intervencin judicial, contempla fundadamente situaciones patrimoniales concretas de los particulaes a fin de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de falta de medios para pagar, en un real menoscabo de la defensa en juicio. Que la recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situacin, por lo que sus agravios resultan insustanciales. Por lo cual se declara improcedente el recurso. Fallo N 31. Lopez Ivan Alberto c/ ANSES. 10/10/2000 Contra el pronunciamiento de la cmara federal de seguridad social que declaro desierto el recurso deducido respecto de una resolucin de la DGI por no haberse integrado el deposito previo de los arts 15 de la ley 18820, 12 de la 21864 y 25 de la 24463, la actora dedjo recurso. El a quo sostuvo que no se haba

acreditado la imposibilidad de cumplir con el requisito formal exigido para la apertura de la instancia judicial, ya que el informe contable acompaado como prueba no bastaba para eximir al recurrente del recaudo. El actor estima que acerce de razonabilidad y debe ser revocada la sentencia que omiti examinar el informe acompaado. Seala que esta establece exigencias exorbitantes para un albail. La corte dijo que si bien se ha admitido reiteradamente que la exigencia de depsitos previstos como requisitos de viabilidad de los recursos de apelacin no es contraria a los derechos de igualdad y defensa en juicio, tambin lo es que esta corte ha aceptado la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio solvet et repete en eventuales supuestos de excepcin que involucren situaciones patrimoniales concretas, a fin de evitar que ese pago se traduzca en un real menoscabo de derechos. Se procede a hacer lugar al recurso extraordinario, pues los agravios del apelante revelan el nexo directo e inmediato entre lo decidido y las garantas constitucionales que se invocan como vulneradas. Por lo tanto se declara admisible el recurso y se deja sin efecto el pronunciamiento recurrido. Fallo N 32. Microomnibus Barrancas de Belgrano SA. 21/12/1989 Que la Cmara Nacional de Apelaciones del Trabajo declar desierta la apelacin deducida contra la decisin de la Comisin Nacional de Previsin Social que haba desestimado una impugnacin articulada por el representante de la firma "Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.". Contra dicho pronunciamiento el representante de la citada empresa interpuso recurso extraordinario, cuya denegacin origin la presente queja. Que el a quo fund su decisin en las leyes 18.820 y 21.864 que establecen la obligacin de depositar el importe de la deuda resultante de la resolucin administrativa como requisito previo de la procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante sostiene, en uno de sus agravios, que las citadas disposiciones legales son contrarias al art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana de Derechos Humanos, aprobada por la ley 23.054, que establece lo siguiente: "Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter". El recurrente considera que esta disposicin es operativa pues no requiere de una reglamentacin interna para ser aplicada por los jueces al caso de autos. Que, del examen de la jurisprudencia de la Corte, surge que el otorgamiento del carcter operativo o programtico a los tratados internacionales ha dependido de si su ejercicio haba sido supeditado o no a la adopcin, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurdico interno del pas contratante. Que, del texto del art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana, transcripto en el consid. 2 del presente, aparece claramente que aquella norma, al igual que los arts. 7, inc. 5 y 8, inc. 2, letra h) de la citada Convencin no requiere de una reglamentacin interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales. Que, en tales condiciones, corresponde hacer lugar a la queja en este punto, declarar la procedencia formal del recurso extraordinario y examinar si las leyes

impugnadas son o no contrarias al art. 8, inc. 1 de la Convencin de Derechos Humanos, invocado por el apelante en apoyo de sus pretensione. Que, a tal fin, resulta conveniente remitirse, tal como se hizo en el caso "Firmenich" a la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos respecto de la Convencin que rige en el viejo continente, cuyo art. 6, inc. 1, est redactado en trminos casi idnticos a la disposicin americana en cuestin. Que, en tal sentido, el Tribunal Europeo resolvi, en el caso "Airey", que el procedimiento fijado por Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un determinado tribunal era violatorio del citado art. 6, inc. 1, debido a que la complejidad y el costo que presentaba para los legos litigar ante aqul, y la ausencia de asesoramiento letrado gratuito, hacan que la garanta prevista en la Convencin tuviera un sentido meramente "terico o ideal". Que la aplicacin de la doctrina reseada al "sub lite" no autoriza a concluir que las leyes impugnadas resulten violatorias del art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depsito, interponer el recurso de apelacin previsto en la legislacin cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solucin se ajusta, por lo dems, a la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitucin Nacional. Que, por ltimo, la tacha de arbitrariedad efectuada carece de base para descalificar la solucin adoptada por la alzada, pues aunque el organismo administrativo no hubiera liquidado los recargos de los aportes omitidos, el recurrente pudo depositar los aportes omitidos si se tiene en cuenta que la autoridad previsional le hizo saber en su oportunidad la composicin nominal de lo adeudado y que, por otra parte, las pautas para determinar los recargos y actualizaciones correspondientes aparecen claramente fijados en los arts. 3 de la ley 18.820 y 8 de la ley 21.864. Por ello, se hace lugar parcialmente a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario en lo que respecta al primero de los agravios examinados, se lo desestima en lo restante y se confirma el pronunciamiento apelado en lo que ha sido materia de recurso. Fallo N 33. Francisco Vicente Damiano SA. 27/12/1994 La cmara nacional contencioso administrativo confirmo la sentencia del tribunal fiscal que rechazo por incompetencia, y revoco la resolucin de la DGI que intimo a Damiano SA al pago de intereses resarcitorios, liquidados por haber omitido el ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias correspondientes al ao 1978. La DGI interpuso recurso extraordinario. Los anticipos a los que se refiere el art 21 y 28 de la ley 11683 constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propios, cuya falta de pago en termino da lugar a la aplicacin de intereses resarcitorios, aun en el supuesto de que el gravamen adeudado segn la liquidacin final del ejercicio fuere menos que las calidades anticipadas o que debieron anticiparse. Esto es asi, con sustento en la naturaleza jurdica atribuida a los anticipos y teniendo en cuenta la ausencia de toda norma en el ordenamiento tributario que exonere de los mismos en caso de verificarse la situacin descripta, pues los preceptos en cuestin deben interpretarse de acuerdo con su finalidad y significacin econmica; la solucin alcanzada con base en la ley impositiva conduce a resguardar la naturaleza reconocida a los anticipos y los fines tenidos en mira al instituirse aquellos, a la vez que impide otorgar al contribuyente que

no cumple sus obligaciones un beneficio del que no gozan quienes las observan, consistente en el uso del capital por el periodo transcurrido entre el vencimiento de cada anticipo y la fecha del hipottico pedido de devolucin de las sumas ingresadas en exceso, en principio posterior al vencimiento general. Esto no obsta a que el fisco, vencido el termino y presente la declaracin jurada del periodo, no pueda reclamar el pago de anticipos, toda vez que dicha limitacin temporal a la funcin recaudadora se fundamenta en que la exigencia de los primeros reposa en la razonable presuncin de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o de la existencia de deuda en concepto de gravmenes, por haber determinado esta, o sea susceptible de determinacin a travez de alguno de los procedimientos de la ley 11683, cesa la funcin de los anticipos como pago a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos, sin que se altere la situacin en la mora de su ingreso, en virtud de que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, que deja inclumes los efectos que su inobservancia acarrea. Por lo tanto se revoca la sentencia apelada. Fallo N 34. Multicambio SA. 01/06/1993 Se dicta la ley 18526 que en su art 1 establecio un impuesto a las ventas, compras, cambios o permutas que se realicen en todo el territorio de la nacin, con la intervencin de bancos o entidades atorizadas a operar por el banco central. El art 6 inc b consigno que no abonaran el impuesto los arbitrajes que las instituciones autorizadas realicen entre si o con sus corresponsales, o con firma particulares del pas o del exterior, siempre que se trate de una moneda extranjera contra otra moneda extranjera. La cmara de apelaciones revoco la sentencia del tribunal fiscal, dejando sin efecto la resolucin de la DGI por la que se determino la obligacin fiscal de la actora respecto del impuesto sobre las ventas, compras, etc, por considerar la DGI, sobre la interpretacin del concepto de arbitraje, que no rige la exencion establecida por la norma. La cmara manifiesta que la DGI formulo su determinacin basndose en una interpretacin del concepto de arbitraje distinto de la utilizada por la actora y por el tribunal fiscal. La corte dijo que el banco central establece que hay arbitraje cambiario, cuando hay transacciones entre dos monedas extranjeras distintas, o bien entre dos especies de una misma moneda extranjera, por el negocio no tiene equivalencia en pesos. En virtud del principio de la legalidad que rige la materia, impide que se exija un tributo en supuestos que no estn contemplados en la ley. Tambien veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede exenciones, situaciones que tienen cabida en ella. Corresponde aadir que las disposiciones que estatuyen beneficios de carcter fiscal no deben interpretarse con el alcance mas restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla. La interpretacin expuesta se corresponde con la necesidad de que el estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria. Por lo tanto se declara admisible el recurso extraordinario. Se deja sin efecto la sentencia apelada. Fallo N 35. Municipalidad de Bs As c/ Hospital Aleman. 01/02/1997 La municipalidad de Bs As mando a ejecutar una deuda por alumbrado, barrido y limpieza correspondiente a los aos 1987, 1988 y 1990 al hospital Aleman. La cmara, que confirma la sentencia apelada, manifiesta que para resultar

comprendida en la exencion prevista por la municipalidad, la demandada debi acreditar el cumplimiento de los fines de su creacin ante la autoridad administrativa. Se juzgo que, al no haber realizado dicho tramite, no proceda la mencionada exencion. La entidad haba gozado de la exencion el ao 1955 al 1985, asi como en los aos 1989, 1991 y 1992. La ordenanza municipal dispona que estaban exentas de tributos las instituciones de beneficencia o solidaridad social, siempre que acrediten el cumplimiento de los fines de su creacin. La corte dijo que la entidad haba sido declarada exenta entre los aos 1955 a 1985 por diversas ordenanzas. Estas exenciones suponen un reconocimiento de la actora de la actividad en beneficio de la comunidad. No resulta razonable que respecto de los aos 1987, 1988 y 1990 se niegue la exencion del tributo por la sola circunstancia de no haber realizado los tramites administrativos correspondientes de la calidad de institucin benfica, cuando por medio de reiteradas disposiciones de la municipalidad, se le designo a aquella un tratamiento fisca especial, sin que haya demostrado una modificacin de las circunstancias justificantes de la exencion. Sostuvo que las disposiciones que estatuyen un beneficio de carcter fiscal no deben interpretarse con el alcance mas restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propsito se cumpla. Se declara admisible la queja y procedente el recurso extraordinario. Se ordena que se revoque el pronunciamiento apelado. Fallo N 36. Gobierno de Bs As s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Sociedad Italiana de Beneficencia de Bs As c/ DGR. 26/03/2002 La Sala de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso-administrativa y Tributario hizo lugar al recurso judicial directo interpuesto por la Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires y revoc la resolucin 1881-DGR-00, al considerar que la sociedad se encontraba exenta del gravamen por ingresos brutos respecto al anticipo 12 del perodo 1988. El Gobierno de la Ciudad, plante recurso de inconstitucionalidad contra esa sentencia, por considerar que el fallo es arbitrario por vulnerar los siguientes principios constitucionales: a) divisin de poderes y sistema republicano de gobierno consagrados por el art. 1 de la CN, porque no tuvo en cuenta la voluntad del legislador al disponer los presupuestos bsicos para otorgar la exencin y que el Poder Ejecutivo era quien tena que ponderar su procedencia; b) igualdad ante la ley (art. 16 CN), por cuanto crea una desigualdad a las cargas pblicas, respecto de los contribuyentes que cumplieron oportuna y regularmente con sus obligaciones fiscales; c) principio de legalidad o de reserva de ley, al haberse fundamentado la exencin en el art. 26 inc. 2 de la ordenanza fiscal y su decreto reglamentario, sin que se hayan configurado los presupuestos de hecho para su aplicacin y soslayado sin fundamento idneo lo establecido por los arts. 26, 27 y 89 inc. 7, ejusdem; d) derecho de propiedad, al cercenar indebidamente los ingresos rentsticos locales; e) defensa en juicio (art. 18 CN) y f) autonoma de la Ciudad (art. 129 CN). Luego de la contestacin del recurso por la parte actora, la Sala resolvi declararlo ntegramente inadmisible por las siguientes razones:

a) del recurso no se infieren las razones que descalificaran la interpretacin efectuada por el tribunal del art. 26 de la ordenanza fiscal por vulnerar los arts. 16, 17, 18 de la CN y 11, 12 inc. 5 y 13, inc. 3 de la CCBA. b) del principio de la divisin de poderes no pueden inferirse prerrogativas a favor del Estado. c) la garanta de igualdad ha sido dada a los particulares frente a la autoridad y no para que sta ltima defienda su potestad impositiva. Contra esa decisin la Procuracin General plantea el recurso de queja que ahora se considera. La recurrente, en lo pertinente, crtica la resolucin denegatoria de la admisibilidad del recurso de inconstitucionalidad por las siguientes razones: a) la Cmara aplica incorrectamente al recurso de inconstitucionalidad los requisitos del recurso extraordinario federal pues para aqul alcanza con que se haya puesto en juego la validez de una norma , lo que se verifica pues se impugna una sentencia definitiva, y se ha puesto en juego la validez de una; b) resulta evidente que al haberse concedido en forma totalmente irregular una exencin impositiva al contribuyente, se ha vulnerado el derecho constitucional de propiedad que le asiste a mi (su) representada. c) si una norma local ha sido dejada de lado, se ha vulnerado el principio de legalidad; d) se afecta la divisin de poderes, pues es funcin exclusiva del poder Legislativo, y no del Poder Judicial, la determinacin de los presupuestos bsicos para otorgar la exencin. e) al no aplicarse las normas positivas vigentes en la Ciudad la sentencia es un acto irrazonable que afecta la defensa en juicio. El Fiscal General, en su dictamen, sostuvo que el recurso de inconstitucionalidad fue bien denegado y que, por ello, la queja debe rechazarse. El recurso de queja fue deducido en tiempo y forma. En el caso se ha planteado adecuada y oportunamente una cuestin constitucional pasible de habilitar la va del recurso de inconstitucionalidad. En efecto, desde su primera presentacin en el proceso, la Procuracin General ha argumentado que la concesin de una exencin impositiva no prevista expresamente en la ley lesiona el principio de legalidad en materia tributaria, y la garanta de la propiedad, cuestiones que ha sostenido al interponer el recurso de inconstitucionalidad y la queja que ahora se considera. Las dems articulaciones constitucionales son slo consecuencias de aquel agravio, pues si los jueces conceden una exencin que la legislacin no admite con la sentencia se afectara, adems de la legalidad tributaria, la garanta de la defensa en cuanto exige que las sentencia sean una derivacin razonada del derecho vigente y la divisin de poderes, que veda a los jueces arrogarse funciones legislativas. La Procuracin ha planteado agravios de naturaleza constitucional en los trminos del art. 27 de la LPT, ya que se ha discutido en el proceso la interpretacin de la situacin del actor frente a la ordenanza fiscal de cara al principio constitucional de legalidad en materia tributaria y a la garanta de la propiedad, y la sentencia ha resuelto la controversia sin hacerse cargo de considerar la articulacin constitucional efectuada por la accionada. La cuestin no poda resolverse sin abordar la perspectiva constitucional oportunamente planteada que permite enlazar la institucin tributaria en cuestin (exencin) con los principios y objetivos constitucionales. La queja, entonces, debe ser admitida con ese alcance. En cuanto al fondo de la cuestin, la sentencia de la Cmara reconoce que la actora, para la obtencin de la exencin concedida en base a pautas genricas en el art. 26, inc. 2, de la ordenanza fiscal de 1988, deba realizar un trmite administrativo. Admite que la omisin de ese trmite no es relevante cuando por

normas anteriores y posteriores se concedi igual privilegio, y pretende que esta interpretacin, apoyada fundamentalmente en un precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, cumple con el sentido de la norma. Conviene sealar que lo relativo al alcance que cabe asignar a las normas tributarias implicadas en el caso es una cuestin de derecho local, al que no cabe, sin ms, aplicar el precedente invocado por la Cmara de Apelaciones en la sentencia, pues an desde la perspectiva de la Corte Suprema de Justicia, slo en materia federal la doctrina que establecen las sentencias constituye una directiva a la que deben conformar sus decisiones los jueces de las instancias inferiores y, en todo caso, nada impide sostener un criterio distinto cuando se exponen fundamentos que no fueron considerados y que se consideran vlidos para llegar a diferente conclusin. La Cmara de Apelaciones encuadr la situacin de la accionante en el art. 26, inc. 2, de la ordenanza fiscal n 40 que establece: Estn exentas del pago de todo tributo establecido en la presente ordenanza (...) las siguientes entidades, siempre que acrediten el cumplimiento de los fines de su creacin: (...) 2. las instituciones de beneficencia o solidaridad social (...)./ Esta exencin se renueva por perodos de cinco aos pero queda sin efecto de producirse la modificacin de las normas bajo las cuales se acuerda o de las condiciones que le sirven de fundamento./ Esta disposicin es de aplicacin a las exenciones concedidas a partir de 1981 inclusive. La Cmara consider irrelevante el cumplimiento del artculo 27, ejusdem, en cuanto expresa: Requisitos y plazo para gestionar la exencin. Las entidades que gestionen la exencin prevista en el artculo anterior deben acompaar la siguiente documentacin: / 1. certificado de personera jurdica en los casos que corresponda, actualizado y expedido por autoridad competente; / 2. un ejemplar de los estatutos y de la ltima memoria y balance general. / La presentacin debe realizarse dentro del primer trimestre del ao para que ella produzca efectos por todo el perodo fiscal. La exencin es resuelta por la Direccin General de Rentas (el subrayado es propio). El tribunal tampoco hizo mencin a lo dispuesto por el artculo 89, que al reglar el impuesto a los ingresos brutos prev que: Estn exentos del pago de este gravamen: (...) / 7. las operaciones realizadas por las asociaciones, entidades o comisiones de beneficencia, de bien pblico, asistencia social, de educacin e instruccin, cientficas, artsticas, culturales y deportivas; siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitucin o documento similar y en ningn caso se distribuya directa o indirectamente entre los socios . En estos casos se debe contar con personera jurdica o el reconocimiento o autorizacin por autoridad competente, segn corresponda; Finalmente, la reglamentacin de este inciso del artculo 89, efectuada mediante el decreto n 8553/87, considera asociaciones de beneficencia a todas aquellas que tengan por objeto y lleven a cabo la tarea de suplir directamente carencias y atender tambin en forma directa emergencias de terceros no miembros , las cuales aunque puedan revestir carcter individual merezcan ser consideradas como un problema social. Sus prestaciones deben tener carcter totalmente gratuito. Este es el plexo normativo infraconstitucional que debe ser ponderado desde la perspectiva constitucional para resolver la controversia y que la Cmara, incorrectamente, parcializ. Las reglas constitucionales que deben tenerse en cuenta son las de la Constitucin de la Nacin pues a la fecha de producirse la situacin que habilita

la exencin Buenos Aires era slo la Capital Federal. Por ende, su legislacin se someta al derecho tributario de la esa constitucin. En lo que resulta relevante para el caso, el art. 16 estableca (y an lo hace) que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas y que la propiedad slo puede ser afectada por leyes o sentencias fundadas en leyes (art. 17, CN). Toda la materia tributaria se somete, fuertemente, al principio de legalidad, que cumple, entre otras, con la finalidad de garantizar la propiedad. Pero la propiedad privada es disponible por su titular, lo que implica la posibilidad de su titular de no tomar el beneficio que la ley le permite. Como surge de la transcripcin de normas, la poltica fiscal entonces imperante, positivizada en la ordenanza y su decreto reglamentario, conceda una ventaja patrimonial (exencin impositiva) a ciertos sujetos en atencin a la finalidad social de su actuacin, a los destinatarios de su actividad, a la reinversin de las utilidades en las actividades propias del objeto de la asociacin, al carcter no lucrativo de la condicin de socios y a la gratuidad de ciertas prestaciones. Para que esas entidades pudiesen tomar el beneficio deban peticionarlo expresamente, exigencia que es congruente con el carcter disponible del derecho de propiedad privada, y acreditar el cumplimiento de ciertos requisitos mediante la presentacin de la documentacin que hubiese permitido a la administracin verificar si la dispensa tributaria se justificaba en atencin a las pautas establecidas en la ordenanza. As la presentacin, fundamentalmente, de la memoria y balance permiten conocer la existencia o no de utilidades, su distribucin o aplicacin, las actividades gratuitas que se hubiesen prestado, etctera. No parecen condiciones irrazonables a las que deba sujetarse quien pretenda obtener un beneficio que rompe con la regla de la igualdad tributaria. Afirmar que la finalidad de la ordenanza era conceder una exencin a ciertas entidades de beneficencia o solidaridad social es una verdad a medias, pues la norma habilita a la autoridad de aplicacin a hacerlo slo cuando se daba cumplimiento a las exigencias que estableca, entre las cuales la peticin por el interesado no puede considerarse desdeable. La expresin ante la administracin de la voluntad de ser eximido del pago del impuesto, la declaracin de reunir los requisitos y la acreditacin en tiempo y forma de los recaudos condicionantes de su concesin, no pueden considerarse un ritualismo por el hecho de que en perodos anteriores y posteriores se hubiese dado cumplimiento a esas cargas, que, cabe reiterar, permiten obtener un tratamiento tributario de excepcin, justificadamente desigualitario bajo ciertas condiciones. No basta, pues, con ser una asociacin de beneficencia o solidaridad, tambin se exige que las actividades exentas se correspondan con las finalidades estatutarias, que se acredite la aplicacin de las utilidades que pudieran haberse generado y que se efecten prestaciones a terceros con carcter de gratuidad. Claro est que respecto de algunos de los requisitos, una vez cumplidos, la exigencia en la reiteracin quizs pueda resultar un ritualismo intil (v. gr. la presentacin de los estatutos), pero, en relacin con otros, su cumplimiento resulta ineludible pues permite a la autoridad de aplicacin controlar si la entidad encuadra o no en todos los recaudos para la obtencin del privilegio. As, la presentacin de la memoria y balance sirve para controlar el destino de las utilidades y si se efectan prestaciones de servicios gratuitos; el certificado de vigencia de la personera jurdica permite controlar que ella no haya sido retirada o caducado. A tal punto, la subsistencia de los requisitos es una condicin esencial para obtener la exencin que la ordenanza exige la denuncia de las modificaciones que pudieran ocurrir luego de concedido el beneficio, bajo severos apercibimientos.

Es importante, para la hermenutica de estas disposiciones, tener en cuenta la forma en que las ordenanzas establecieron las exenciones subjetivas. Durante ciertos perodos, estas exenciones al pago de tributos locales se establecan nominando expresamente en el texto de la ordenanza a las entidades beneficiarias, individualmente o por tipo (v.gr. ordenanza n 37.311 [t.o.1982], art. 50; ordenanza n 38.568, del ao 1983, art. 50). En otros, junto con ciertas entidades expresamente indicadas por su nombre, se estableca una exencin genrica para otras personas jurdicas, que tena en cuenta la combinacin de varios criterios: subjetivo, funcional, econmico y social. Este fue el criterio aplicado en la normativa vigente para el ao 1988. Es indudable que la ley regula el tributo. Para crearlo y para eximirlo. Slo con una habilitacin legal previa, la administracin puede conceder excepciones. Slo bajo las condiciones que la ley impone, la concesin es vlida. Ante la ausencia de una peticin oportuna y debidamente fundada, la decisin de la autoridad administrativa que determin la deuda fue la correcta. Aplic las normas. No hacerlo hubiera conllevado una liberalidad para la que no se encuentra autorizada. La ordenanza marc los lmites de la dispensa. A ella deben ajustarse todos los actores: la administracin, la sociedad de beneficencia y los jueces al resolver la controversia. La sentencia recurrida ha desatendido los aspectos constitucionales fundamentales para la resolucin del caso y las normas expresamente aplicables. Se limit a revocar la determinacin de la deuda sobre la base de que en perodos anteriores y posteriores, la sociedad fue eximida del tributo. El fallo, entonces, debe ser revocado. Ahora bien, en atencin a que la parte actora ha deducido defensas y argumento que no fueron consideradas por la Sala II de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo y Tributario en oportunidad de dictar el fallo que se revoca, procede remitir las actuaciones a la Sala I de la misma Cmara, para que otros jueces dicten un nuevo pronunciamiento acorde con las pautas fijadas en esta sentencia.En atencin a la existencia de jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en un sentido contrario al de esta sentencia, que pudo inducir a la parte vencida a considerase con derecho a litigar, las costas de esta instancia se impondrn por el orden causado. Las de la Cmara sern determinadas por ese tribunal al dictar la sentencia para la cual se efecta el reenvo. Fallo N 37. The First National Bank of Boston c Fisco Nacional. 11/10/2001 Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm la sentencia de la instancia anterior en cuanto rechaz la defensa fundada en la falta de agotamiento de la va administrativa previa y admiti el crdito reclamado por la actora, por la suma de $ 9.928.628,60 -importe algo menor que el inicialmente pretendido- en los trminos de la ley 24.073, modificada por la ley 24.463. En cambio, en lo relativo a las costas, modific el pronunciamiento de la primera instancia -que las haba impuesto a la demandada- y las distribuy por su orden. Que el tribunal de alzada tuvo por habilitada la instancia judicial en razn del silencio del organismo recaudador, que no se pronunci en el recurso interpuesto por la actora contra la resolucin 180/94 de la Divisin Quebrantos Impositivos de la Direccin Grandes Contribuyentes Nacionales de dicho organismo, por la cual no se conform el quebranto en el impuesto a las ganancias cuyo reconocimiento haba solicitado aqulla. Para llegar a tal conclusin el a quo consider que el pedido de pronto despacho

efectuado por la interesada haba sido realizado oportunamente, es decir, una vez transcurrido el plazo de 60 das establecido por el citado art. 74, ya que dicho trmino comienza a computarse a partir del da siguiente a la fecha en que el recurso fue deducido. En orden a ello juzg que la circunstancia de que con posterioridad a su interposicin la peticionaria hubiese efectuado presentaciones con las que acompa elementos probatorios no alteraba el cmputo de dicho plazo pues en el trmite de aquel recurso no es dable producir prueba. Por otra parte, sostuvo que dado que el contribuyente haba cumplido con los requisitos exigidos por el rgimen de la ley 24.073 con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 24.463, su situacin qued al margen de lo dispuesto por esta ltima, ya que se encontraba incorporado a su patrimonio el derecho de gozar del tratamiento establecido por la primera. Que contra tal sentencia, el representante del Fisco Nacional interpuso el recurso ordinario de apelacin que fue concedido y que resulta formalmente procedente pues la Nacin es parte en el juicio y el monto en disputa, sin sus accesorios, supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. Que la demandada se agravia de dos aspectos de la sentencia: a) En cuanto consider configurado en el caso el silencio de la administracin (art. 10 de la ley 19.549) y, en consecuencia, habilitada la instancia judicial; y b) en cuanto trat en sus considerandos 5 a 9 una cuestin que no estuvo controvertida en el juicio. Seala al respecto que no fue cuestionada por las partes "la aplicacin y plena vigencia de la ley 24.073 con las modificaciones de la ley 24.463. Que, con relacin al primer agravio, la recurrente aduce que, contrariamente a lo afirmado por el a quo, el plazo de 60 das establecido por el art. 74 del reglamento de la ley 11.683 debe comenzar a computarse slo a partir de las presentaciones de la actora efectuadas en sede administrativa con posterioridad a la interposicin del recurso, la que agreg prueba documental en sustento de su derecho pues ellas integraron la pretensin recursiva. Sostiene que si la demandante aport esas pruebas es porque entenda que eran relevantes para dilucidar su peticin, y que el Fisco deba examinarlas por la amenaza de futuras nulidades. Que si bien el memorial de agravios no es suficientemente explcito, el argumento reseado importa cuestionar la eficacia del pedido de pronto despacho efectuado por la actora para dar lugar al silencio de la administracin que habilite la promocin de la instancia judicial, habida cuenta de que aqul, segn el criterio del representante del ente recaudador, habra sido interpuesto cuando an no haba expirado el plazo establecido por el citado art. 74. Que al respecto cabe sealar, en primer lugar, que la letra de dicha norma no otorga razn al Fisco Nacional pues ella dispone, en lo que interesa, que el plazo establecido para que el director general del organismo resuelva el recurso se cuenta a partir de la interposicin de ste. Que, sentado lo que antecede, si el organismo recaudador consideraba que las posteriores presentaciones efectuadas por el peticionario en sede administrativa implicaban la postergacin del comienzo de aquel plazo con la consecuencia de que entonces el pedido de pronto despacho habra sido interpuesto antes de su vencimiento y carecera de efectos, corresponda que hubiese hecho saber tal circunstancia al interesado en el curso del procedimiento administrativo. La buena fe, la lealtad y la probidad que debe caracterizar todo proceso y la actividad de las partes. Lejos de ello, ante el pedido de pronto despacho la administracin se limit a efectuar un giro interno de las actuaciones sin emitir pronunciamiento alguno al respecto.

Que, sin perjuicio de ello, aun en el mejor de los supuestos para el Fisco Nacional, es decir si se considerase que el plazo de 60 das establecido por el art. 74 comenz a computarse slo a partir de la ltima presentacin de la peticionaria se observa que dicho trmino se encontraba holgadamente cumplido en el momento en que fue interpuesta la demanda sin que la administracin se hubiese expedido respecto del recurso planteado por la actora en sede administrativa. Que asimismo debe ponderarse que al contestar la demanda, el representante del Fisco Nacional, sin perjuicio de plantear la excepcin fundada en la falta de agotamiento de la va administrativa, se opuso terminantemente a la pretensin de la actora aduciendo, en sntesis, que ella no haba aportado los elementos de conviccin necesarios para acreditar la cuanta y existencia de los quebrantos que originan el crdito fiscal reclamado. Por otra parte, se produjeron diversas medidas probatorias que fueron tenidas en cuenta por el juez de primera instancia para admitir la demanda, aunque por un monto algo inferior al reclamado inicialmente por la actora. En orden a ello debe sealarse que ante esta instancia el representante del Fisco Nacional no expone agravio alguno relativo al aspecto sustancial de la controversia sino que se limita a cuestionar los puntos mencionados en el considerando 4. Que, en tales condiciones, resulta aplicable al caso la doctrina fijada por esta Corte en relacin al reclamo administrativo previo, en el sentido de que su finalidad consiste en producir una etapa conciliadora anterior al pleito, que d a la administracin la posibilidad de revisar el caso, salvar algn error y promover el control de legitimidad de lo actuado por los rganos inferiores; en definitiva, sustraer a los entes estatales de la instancia judicial en una medida compatible con la integridad de los derechos, facultad de la que cabe prescindir en supuestos justificados, como, por ejemplo, cuando se advierte la ineficacia cierta de este procedimiento. Ello por cuanto son inadmisibles las conclusiones que conducen a un injustificado rigor formal y que importan asimismo un ilgico dispendio administrativo y jurisdiccional. Que, en efecto, en el caso sub examine la actora efectu un pedido de pronto despacho despus de haber transcurrido el plazo establecido por el art. 74 del reglamento de la ley 11.683, computado, como indica esa norma, a partir de la fecha de interposicin del recurso respectivo, y posteriormente, al encontrarse vencido el plazo de treinta das fijado por el art. 10 de la ley 19.549, promovi la demanda judicial. Al ser ello as, la doctrina reseada en el considerando precedente hace inoficioso determinar si la pre sentacin de dos escritos despus de la interposicin del aludido recurso era susceptible de postergar el dies a quo del trmino fijado a la administracin para resolverlo. Por lo dems la ausencia de todo pronunciamiento en sede administrativa respecto de que tales presentaciones implicaran la postergacin del plazo para resolver, y de todo reparo en cuanto a la oportunidad o eficacia del pedido de pronto despacho, obstan a que se articulen tales cuestiones en la causa judicial, toda vez que la propia conducta del organismo fiscal fue la que determin al actor a proseguir el reclamo en el cauce que lo hizo como forma de salvaguardar sus derechos. A ello cabe agregar, como se seal en el considerando 9, que al interponerse la demanda ya haba expirado holgadamente el plazo establecido por el art. 74 pese a que el interesado haba urgido la resolucin del recurso, y que la posicin asumida por el ente recaudador en este pleito hace evidente la inutilidad de retrotraer la cuestin a la etapa administrativa. Que por otra parte si bien es verdad que al extenderse en argumentos tendientes a sostener la inaplicabilidad al caso de autos de lo dispuesto por el

art. 30 de la ley 24.463, la cmara se adentr en un tema que no era materia de discusin en el sub lite no lo es menos que al proceder de ese modo no ocasion gravamen al Fisco Nacional, por lo que resultara inoficioso un pronunciamiento de la Corte sobre el punto. En efecto, debe ponerse de relieve que pese a formular tales consideraciones, el a quo concluy confirmando la sentencia de primera instancia que, en lo que interesa, hizo lugar a la demanda y declar el crdito de la actora "en los trminos de la ley N 24.073, modificada por la ley 24.463. Por lo dems, toda posible duda sobre los alcances del fallo del tribunal de alzada por la contradiccin entre lo expresado en sus fundamentos y la parte resolutiva qued despejada con la posicin asumida por la parte actora al contestar el memorial de agravios, donde reconoce expresamente que su parte "no impugn en ningn momento la ley 24.463", y que la referencia que al respecto efectu la cmara es un obiter ocasionado por el error de dar por sentado que el caso es uno ms entre los muchos que impugnaron la ley 24.463". Que, en consecuencia, sobre esta cuestin basta dejar establecido que el error en el que, efectivamente, incurri la sala al incluir en su sentencia tales consideraciones, en modo alguna afecta la validez de lo decidido sobre un punto claramente distinto de aqul como lo es el referente a la habilitacin de la instancia judicial. Por ello, con la salvedad efectuada en el considerando 13, se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. Con costas en esta instancia a la parte vencida. Fallo N 39. Urquia Peretti SA c/DGI. 16/09/1999 Que la Cmara Federal de Apelaciones de Crdoba confirm la sentencia de la instancia anterior en cuanto haba dejado sin efecto las resoluciones de la Direccin General Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con el objeto de cancelar los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes al rgimen de la seguridad social y de obras sociales mediante su compensacin con saldos de libre disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. Que el a quo expres, como fundamento, que la posicin sostenida por el Fisco Nacional contradice abiertamente lo dispuesto por el art. 22 del decreto 507/93 pues esta norma estableci la aplicacin del art. 34 de la ley 11.683 en el mbito de los recursos de la seguridad social. Juzg que en virtud de tal reenvo la compensacin a pedido del contribuyente resulta directamente operativa para aqul, mientras que la resolucin general (D.G.I.) 3795, en su art. 1, reglamenta la compensacin de oficio prevista en el art. 35 de la ley 11.683. Seal que tal conclusin no enerva la potestad-deber del organismo impositivo de verificar la existencia real de los saldos invocados por el contribuyente, y que en el caso aqullos no fueron impugnados. Que, por otra parte, rechaz los argumentos del organismo recaudador fundados en que la decisin del juez de primera instancia colisionaba con la nominatividad de los aportes efectuados a partir del rgimen de la ley 24.241 y con el rgimen de coparticipacin federal de impuestos. Que contra lo as decidido el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que resulta formalmente admisible en cuanto se ha controvertido la inteligencia y aplicacin de normas de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas. Que el art. 22 del decreto 507/93 dispuso, en su primer prrafo, lo siguiente: Con relacin a los vencimientos generales, forma y lugar de imputacin de pagos de

los recursos de la seguridad social, se aplicarn los arts. 27, 30, 31, 32, 33 y 34 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones. A su vez, el art. 29 del citado decreto, tras expresar que seran asimismo de aplicacin en esa materia las normas de la ley 11.683 que por va reglamentaria determinase el Poder Ejecutivo, fij esta regla: No sern de aplicacin supletoria otras normas de la citada ley. Con posterioridad, fue dictado el decreto 2102/93, que dispuso la aplicabilidad respecto de los recursos de la seguridad social de los artculos 16, 17, 18 -excluido el inciso f-, 39, 55, 56, 58 -en lo que correspondiere-, 92 -excluido el sptimo prrafo y la remisin al art. 81 del noveno prrafo-, 95, 96, 98, 99, 103, 105 y 109 -excluido el tercer prrafo- de la ley 11.683. En los fundamentos de este ltimo decreto se seal que nicamente resultan de aplicacin a los recursos de la seguridad social las disposiciones de la ley 11.683 taxativamente mencionadas en ambos decretos y que no cabe la aplicacin supletoria de otras normas de esa ley. Que la ley 11.683 regula lo atinente a la compensacin en sus arts. 34, 35 y 36 del texto ordenado en 1978. Segn lo dispuesto por los decretos 507/93 y 2102/93, slo el primero de tales artculos es aplicable en el mbito de los recursos de la seguridad social, y no es posible interpretar que los dos restantes -el 35 y el 36- lo sean supletoriamente debido a la regla fijada por el mencionado art. 29 in fine. Que toda vez que no cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsin en el legislador ni en el rgano responsable de la reglamentacin, de la circunstancia precedentemente enunciada cabe extraer como primera conclusin que en lo atinente a los recursos de la seguridad social han sido restringidos los supuestos en que procede la compensacin prevista en la ley 11.683, ya que ella ha quedado limitada a los casos contemplados en su art. 34. Que, sentado lo que antecede, resulta decisivo en el sub examine precisar los alcances de la norma citada en ltimo trmino, deslindndola de otras disposiciones de la ley 11.683 que han sido excluidas del campo de los recursos de la seguridad social. A tal fin cabe acudir al criterio fijado en los precedentes Ricardo Zuberbuhler e Hijos S.A. y Manufactura de Tabacos Particular V.F. Greco S.A. En ellos, en primer lugar, se dej establecido el modo como opera la compensacin en el sistema de la ley 11.683. Al respecto se expres lo siguiente: la compensacin, como medio de extinguir obligaciones tributarias, puede practicarse de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme se deduce de lo dispuesto por los arts. 27, 34 y 35 de la ley 11.683, siendo necesario para su procedencia que el crdito sea lquido y exigible en los trminos del art. 819 del Cdigo Civil, lo cual requiere en materia impositiva que la autoridad de aplicacin determine los saldos netos a compensar, salvo el supuesto del art. 34, primer prrafo in fine, en el que no es preciso que medie tal determinacin, pues se faculta a los responsables a efectuar el pago del gravamen correspondiente al perodo fiscal que se declare, detrayendo los saldos favorables que hubieran consignado en declaraciones juradas anteriores no impugnadas. Tras esa descripcin del rgimen, el Tribunal precis concretamente cul es el caso contemplado por el mencionado art. 34: se trata de la imputacin de saldos acreedores y deudores del mismo tributo, emergentes de declaraciones juradas que haya presentado el responsable en las circunstancias previstas por el art. 27 de la ley de la materia. Que cabe concluir, entonces, que la restriccin a la posibilidad de compensar en materia de recursos de la seguridad social ha tenido por objeto que aqulla slo opere cuando tanto la deuda como el crdito que se pretenda imputar para su cancelacin tengan esa misma naturaleza, excepto que el ente recaudador

admita que los responsables puedan vlidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto crditos de distinto origen. Con tal comprensin, corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que slo han tenido en mira la compensacin entre crditos y deudas provenientes de impuestos mencionados en el art. 110 de la ley 11.683. Se sigue de lo expuesto que carece de sustento la pretensin del contribuyente de obligar al ente fiscal a dar por canceladas las deudas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la imputacin de saldos a favor de aqul resultantes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. Que tal conclusin resulta adecuada a las especiales caractersticas de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social del destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia, objetivo ste que constituye la gua para interpretar los conceptos utilizados por el legislador en esa materia, as como los principios de solidaridad nsitos en ella. Que en relacin con lo expresado, cabe poner de relieve que las obligaciones con el rgimen de seguridad social comprenden -entre otras- no slo la contribucin que le corresponde al empleador, sino tambin el aporte personal de los trabajadores en relacin de dependencia, que aqul retiene; fondos que, en el caso del rgimen de capitalizacin se acreditan en la cuenta individual del afiliado. Sin perjuicio de que las consideraciones que se formulan son tambin vlidas respecto de la contribucin de los empleadores -en la medida en que constituyen recursos que financian las prestaciones jubilatorias- no parece una conclusin valiosa la que permita que el efectivo cumplimiento de esas obligaciones, en el que estn involucrados elementales intereses sociales y el dinero de terceros, quede supeditado a las dilaciones y contingencias de la pretendida compensacin con supuestos crditos de origen ajeno al campo de la seguridad social. Que si bien las consideraciones que anteceden bastan para revocar la sentencia apelada, se estima conveniente efectuar ciertas precisiones respecto de la cuestin debatida. Que, en primer lugar, cabe dejar establecido que el caso Tacconi no permite extraer conclusiones vlidas para decidir la controversia suscitada en el sub examine. En efecto, en aquella causa, tras determinarse que los saldos a favor del contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del IVA tenan el carcter de libre disponibilidad, se concluy en que eran susceptibles de ser compensados con una deuda que el mismo responsable tena en otro impuesto, pues as lo autorizaban las normas reglamentarias vigentes. En cambio, en el sub examine, no se trata de compensar saldos acreedores y deudores de distintos impuestos, sino el saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el rgimen de seguridad social, a cuyo respecto no son admisibles, en principio, las compensaciones fuera del mismo sistema ni disposiciones reglamentarias como las que en el caso Tacconi dieron sustento a la procedencia de la compensacin objeto de aquel pleito. Que, por otra parte, la resolucin general (D.G.I.) 3795 -que fue derogada por la resolucin general 4339- no tiene relevancia en la decisin del sub examine. En efecto, ese reglamento facult al ente recaudador a compensar de oficio los crditos que por cualquier concepto tuviesen a su favor los contribuyentes con las deudas lquidas y exigibles que stos mantuvieran por aportes y contribuciones con destino al sistema nico de la seguridad social, pero nada estableci respecto de

la situacin inversa, es decir, la originada cuando es el contribuyente quien tiene inters en hacer valer la compensacin. Sin abrir juicio alguno acerca de si el organismo recaudador contaba con facultades que le permitieran dictar vlidamente ese reglamento o si ste se ajustaba a lo establecido en disposiciones de mayor jerarqua lo cierto es que aqul no otorga sustento a la pretensin de la actora. Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Con costas de todaslas instancias a la actora vencida. Fallo N 40. Sandoval Hector c/ Prov. de Neuquen. 08/07/1997 Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia del Neuqun admiti la excepcin de prescripcin quinquenal prevista en el art. 191, inc. a, de la ley 1284 opuesta por el Estado provincial a la demanda contencioso-administrativa interpuesta por el actor, ex empleado del casino provincial, tendiente a obtener el resarcimiento de los daos derivados de la rescisin unilateral del contrato en razn del cual prestaba servicios. Contra esta decisin, el interesado dedujo el recurso extraordinario cuya denegacin, fundada en la falta de interposicin previa del recurso de nulidad previsto en el art. 67 de la ley 1305, origin la presente queja. Que, para decidir as, la corte local expres que esa demanda y la reclamacin administrativa correspondiente haban sido deducidas en el mes de agosto de 1992, transcurridos ms de cinco aos desde el momento de la rescisin del contrato, notificada al empleado el 4 de julio de 1986. Destac que la demanda anterior interpuesta por ste el 2 de febrero de 1988 ante la justicia provincial del trabajo, que se haba declarado incompetente por resolucin confirmada en segunda instancia en febrero de 1989, con fundamento en que aun cuando ciertas clusulas del contrato remitieran a la aplicacin de la Ley de Contrato de Trabajo, ste era de naturaleza administrativo haba interrumpido el curso del plazo de prescripcin. Al respecto expres que, de acuerdo con el art. 194 de la ley 1284 el ejercicio de la accin no interrumpe la prescripcin cuando el proceso concluye sin que haya recado sentencia que resolviera el fondo de la cuestin planteada, y consider que el Estado provincial estaba facultado para legislar en esta materia, pues versaba sobre la prescripcin de acciones emergentes del derecho local. Que la denegacin del recurso extraordinario fundada en la circunstancia de que el pronunciamiento del superior tribunal an era impugnable mediante el recurso de nulidad previsto en la ley de procedimiento provincial es meramente ritual, ya que ese remedio local no resultaba idneo para el tratamiento de las cuestiones de carcter tpicamente federal planteadas en aqul. Que el recurso extraordinario es admisible, toda vez que la sentencia apelada se pronunci por la validez del art. 194 de la ley 1284, oportunamente cuestionado por contrario al art. 3986 del Cdigo Civil, y violatorio de los arts. 75, inc. 12, y 31 de la Constitucin Nacional. Que, al margen de que el cauce adecuado para sustanciar el pleito fuese el proceso contencioso-administrativo, era claro desde un principio que la pretensin del interesado consista en ser indemnizado por el incumplimiento de las obligaciones nacidas de un contrato, con base en las normas generales que regulan el efecto de las convenciones, sin perjuicio de los dems preceptos invocados. Que la regulacin de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislacin nacional, por lo que no cabe a las provincias dictar leyes incompatibles con lo que los cdigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber delegado en la Nacin la facultad de

dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitacin de no dictar normas que las contradigan. Que la facultad del Congreso Nacional para dictar tales cdigos comprende la de establecer las formalidades necesarias para hacer efectivos los derechos que reglamenta. El efecto interruptivo del curso de la prescripcin atribuido en el art. 3986 del Cdigo Civil a la demanda, aunque fuese planteada ante juez incompetente, constituye una formalidad propia del rgimen de la prescripcin liberatoria, comprendida dentro de las facultades de aqul para legislar de manera uniforme sobre los modos de extincin de las obligaciones, por lo que el superior tribunal no debi anteponer su ley local a dicho precepto de fondo. Que no obsta a lo expuesto lo decidido en Fallos: 312:1340 con relacin a las facultades de los estados provinciales para fijar plazos de prescripcin a las obligaciones derivadas de sus respectivos regmenes previsionales, en ausencia de disposiciones aplicables a obligaciones anlogas en la legislacin de fondo y sin contradiccin con sta. Por ello, se resuelve: Hacer lugar a la queja, declarar procedente el recurso extraordinario y dejar sin efecto el fallo apelado. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por medio de quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo dispuesto en el presente. Devulvase el depsito. Fallo N 41. Municipalidad de Avellaneda s/ incidente de verificacin en Filcrosa SA s/ quiebra. 30/09/2003 Que la Sala E de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, al confirmar el pronunciamiento de la instancia anterior, rechaz la defensa de prescripcin opuesta por la sindicatura de la quiebra de Filcrosa S.A. en relacin al crdito que verific en el incidente respectivo la Municipalidad de Avellaneda por tasas municipales. Para as decidir, el tribunal de alzada sostuvo que la prescripcin de los tributos municipales se rige por lo dispuesto en las normas locales, sin que resulte aplicable lo establecido en el art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil, pues la reglamentacin relativa a dichos gravmenes constituye una facultad privativa de las provincias no delegada al gobierno federal. A juicio de la cmara, la potestad regulatoria local no se agota con la creacin de los tributos, sino que conlleva la capacidad para establecer los medios tendientes a la efectividad de la carga impositiva, "pues de otro modo la facultad reservada devendra impotente". Que contra dicho pronunciamiento, el sndico interpuso el recurso extraordinario cuya denegacin origina la queja en examen. El recurrente afirma, en sntesis, que de acuerdo con lo dispuesto por el art. 75, inc. 12, de la Constitucin Nacional, la prescripcin liberatoria resulta una materia de competencia exclusiva del Congreso de la Nacin, por lo cual las provincias y los municipios estn obligados a ajustarse a las disposiciones pertinentes del Cdigo Civil. En consecuencia, afirma que en el sub examine es aplicable el art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil, segn el cual prescriben a los cinco aos las obligaciones que deben "pagarse por aos, o plazos peridicos ms cortos", y que resulta inconstitucional la norma local que establece un plazo mayor. Que los agravios invocados suscitan cuestin federal suficiente para la apertura del recurso extraordinario, habida cuenta de que se encuentra controvertida la inteligencia otorgada por la alzada a lo dispuesto en los arts. 75, inc. 12, 121 y 122 de la Constitucin Nacional y la decisin ha sido contraria a las pretensiones del recurrente.

Que no es hecho controvertido en autos que, dentro del rgimen de competencias asignado por la Constitucin Nacional, es facultad no delegada por las provincias al Gobierno Nacional la de establecer los tributos cuya verificacin fue reclamada en autos. La cuestin litigiosa, en cambio, consiste en dilucidar si esa facultad incluye la de fijar la prescripcin de los aludidos tributos o, en cambio, esta ltima corresponde a la Nacin en razn de lo dispuesto en el art. 75, inc. 12, de la misma Constitucin. Que esa cuestin ya ha sido resuelta por esta Corte en varias oportunidades, en las que declar que las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripcin en forma contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil eran invlidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislacin de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho pblico local. Que esa doctrina debe ser ratificada, puesto que la prescripcin no es un instituto propio del derecho pblico local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitacin conferida al legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12, ste no slo fijar los plazos correspondientes a las diversas hiptesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera tambin un rgimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta va. Que desde otra ptica, cabe tener presente que, en tanto modo de extinguir las acciones, este instituto involucra aspectos tpicamente vinculados al derecho de propiedad cuya inclusin dentro de tal delegacin no se discute. En ese marco, y del mismo modo en que esa razn ha justificado la regulacin por la Nacin de los distintos modos de extincin de las obligaciones, idntica solucin debe adoptarse respecto de la prescripcin, desde que no se advierte cul sera el motivo para presumir que, al dictar la Constitucin, las provincias hayan estimado indispensable presupuesto de sus autonomas, reservarse la posibilidad de evaluar los efectos de la propia desidia que sta lleva implcita. Si se sostuviera lo contrario, a igual conclusin debera arribarse con referencia a aquellos otros modos extintivos de innegable similitud en cuanto a la efectividad de la ejecucin de las obligaciones, con la consecuente incertidumbre que ello aparejara en materias que, como sta, comprometen seriamente la seguridad jurdica. Que en ese marco, el principio segn el cual el rgano habilitado a generar una obligacin debe entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales defensas del deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz de las normas que distribuyen tales competencias en la Constitucin, de las que resulta que, con el fin de asegurar una ley comn para todo el pueblo de la Nacin, que fuera apta para promover las relaciones entre sus integrantes y la unidad de la Repblica aun dentro de un rgimen federal, las provincias resignaron en favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar de modo diferente lo atinente al rgimen general de las obligaciones, una de cuyas facetas es la involucrada en la especie. Que como consecuencia de tal delegacin, la regulacin de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislacin nacional, por lo que no cabe a las provincias, ni municipios, dictar leyes incompatibles con lo que los cdigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber atribuido a la Nacin la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitacin de no dictar normas que las contradigan. Que lo expuesto no importa desconocer que las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitucin al gobierno federal, sino determinar el

alcance del que s lo ha sido, para lo cual debe tener presente que la referida delegacin tuvo por finalidad el logro de un sistema homogneo de leyes que, sin desmerecer el poder de aqullas de crear obligaciones destinadas a garantizar su subsistencia y autonoma, contribuyera al inequvoco propsito de los constituyentes de generar, entre los estados provinciales que mediante la Constitucin se congregaban, los fuertes lazos de unidad que eran necesarios para otorgarles una misma identidad. Que si bien la potestad fiscal que asiste a las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonoma, debe recordarse que, como en materias semejantes lo estableci esta Corte, el lmite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislacin dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carcter nacional. Que en ese marco, debe tenerse presente que del texto expreso del citado art. 75, inc. 12, de la Constitucin deriva la implcita pero inequvoca limitacin provincial de regular la prescripcin y los dems aspectos que se vinculan con la extincin de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier naturaleza. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nacin definidos y expresos, es claro que la facultad del Congreso Nacional de dictar los cdigos de fondo, comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, y, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los aludidos modos de extincin. Que el conflicto planteado entre los alcances de ese poder y el contemplado en los arts. 121 y 122 de la misma Carta Magna, debe ser resuelto mediante una interpretacin que permita integrar las normas supuestamente en pugna dentro del sistema ideado por el constituyente, sin establecer restricciones que no surjan de sus respectivos textos, ni sean derivacin inequvoca de las materias que en cada uno se regulan. Que en el presente caso, esa inteligencia exige preservar el desenvolvimiento armonioso entre las autoridades nacionales y las provinciales, lo que deriva en la necesidad de lograr un razonable equilibrio entre las facultades de estas ltimas de crear impuestos, y las que corresponden a aqullas para establecer en todo el pas un rgimen nico de extincin de las obligaciones. Que desde tal perspectiva, es claro que, confrontada la interpretacin aqu sostenida con sus consecuencias, se advierte su aptitud para conciliar los valores en juego, preservando de tal modo a dichas normas en sus fundamentos. Y ello pues mediante esa inteligencia se logra, sin mengua de la potestad legislativa nacional en materia expresamente delegada, resguardar la plenitud normativa de las provincias, que no sufre desmedro por la circunstancia de que, como todas las obligaciones, tambin las derivadas de sus tributos deban ajustarse al rgimen general de prescripcin establecido en los cdigos de fondo, evitndose de este modo una atomizacin de pautas rectoras en esta importante cuestin. Que de tal modo, sustentada en la afirmacin de que lo atinente a la prescripcin no concierne al rgimen impositivo previsto en la Constitucin, esta solucin respeta las previsiones de su art. 31, que imponen a las provincias, en ejercicio de su poder no delegado, adecuarse a las normas dictadas por el Congreso Nacional en ejecucin de aquellos que s lo han sido. Y es claramente ms valiosa desde un punto de vista prctico, pues, adems de reflejar el propsito de los constituyentes de contribuir a la creacin de aquellos lazos de unidad entre las provincias y sus integrantes necesarios para fundar la Repblica, evita los peligros nsitos en la dispersin de soluciones concernientes

a institutos generales, que quedaran librados al criterio particular de cada legislatura local. Que finalmente, cabe sealar que, esta Corte ha admitido la aplicacin de la legislacin civil al mbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en lo especficamente referente al derecho tributario, en la circunstancia de que esta disciplina no est al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil. Tal doctrina es aplicable al sub examine, sin que obste a ello que el Tribunal haya limitado su vigencia a los supuestos en los que no existen normas especficas que regulen la cuestin de derecho pblico de que se trate, pues es claro que ese es precisamente el caso de autos, al carecer la norma local de aptitud para desplazar la aplicacin extensiva de la disposicin civil. Por lo dems, y si bien la Corte tambin ha exigido, como recaudo para la aplicacin de esa doctrina, que se efecten las discriminaciones que resulten impuestas por la naturaleza de lo que constituye la sustancia del derecho pblico, tal extremo se encuentra a salvo en el caso, dado que ninguna particularidad de ste demuestra que sus connotaciones especficas slo resultaran atendidas si la accin de que se trata fuera sometida al mayor plazo prescriptivo pretendido por la actora. Ello, con mayor razn, si se atiende a que la prescripcin es un instituto comn al derecho pblico y al privado, lo que descarta el riesgo de que, por la va de aplicar aquella norma, la cuestin sea juzgada a la luz de pautas indebidamente trasladadas a un mbito que les es impropio. Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General de la Nacin, se hace lugar a la queja y al recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada, con costas. Fallo N 42. Gas Natural BAN SA c/ Municipalidad de la Matanza. 21/09/2000 El juez de primera instancia rechaz la accin meramente declarativa interpuesta por Gas Ban S.A. contra la Municipalidad de La Matanza, por considerar que los municipios tienen prerrogativas que derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen, y stas poseen facultad para crear leyes u ordenanzas sobre impuestos locales, as como las que juzguen conducentes para su bienestar y prosperidad sin ms lmites que los enumerados por el art. 126 CN. Tuvo en cuenta el informe de Enargas sobre el pago de las tasas de fiscalizacin y control por parte de la empresa prestadora del servicio, y que no abona a ese ente tasa alguna en concepto de seguridad e higiene por las oficinas y locales de atencin al pblico que posee en el Partido de La Matanza; considerando por ello que es atribucin del municipio fijar y percibir el importe correspondiente a la misma. Estableci, por ltimo, las costas a cargo de la vencida. La accionante apel la sentencia y sostuvo su recurso, el cual no fue contestado por la contraria. Se agravia porque el a quo no se ajust al tema que se le sometiera, sin resolver la controversia concretamente planteada, incurriendo en violacin del art. 163 CPCCN. Afirma que esa omisin de la cuestin sustancial supone vulnerar la garanta del art. 18 CN., por lo que la sentencia es jurdica y constitucionalmente invlida. Manifiesta haber articulado desde el inicio la impugnacin de la base imponible para la liquidacin de la tasa de inspeccin por seguridad e higiene y no de sta en s misma, es decir, que el objeto de la demanda consista en que se declarara la inaplicabilidad del parmetro ingresos brutos como base imponible del tributo y, en su aso, la invalidez del mismo.

Sostiene que las tasas deben mantener relacin directa con un servicio efectivamente prestado y que el monto debe guardar razonable y discreta proporcin con el costo del servicio que retribuye; aduciendo que las inspecciones por parte de la municipalidad fueron espordicas. Entiende, adems, que comparativamente la tasa municipal es ms onerosa que la tasa federal de fiscalizacin y control. Asimismo, considera que la demandada no cumpli con la carga procesal de arrimar elementos que justificaran el costo operativo de la prestacin del servicio. En general, en todo proceso los litigantes introducen cuestiones y pruebas que pueden clasificarse en necesarias, accidentales y superfluas; slo las primeras y en algunos casos las segundas constituyen cuestiones que imperativamente deben ser analizadas, no as aquellas que innecesariamente engrosan el expediente, complicando el tema de decisin. Si bien es cierto que el juez no est obligado a tratar todas las cuestiones propuestas por las partes, no debe omitir considerar en debida forma los principales argumentos vertidos, ya que la omisin de una cuestin condicionante al resultado del litigio priva de fundamento a una sentencia y la hace pasible de la tacha de arbitrariedad. Tambin lo es que la nulidad de la sentencia debe interpretarse restrictivamente y declararse slo cuando los hipotticos vicios no pudieran subsanarse al considerar el recurso de apelacin. Entiendo que asiste razn al apelante en cuanto sostiene que la sentencia no resolvi en concreto el tema introducido en autos, apartndose del principio de congruencia que debe imperar en todo proceso, pero ello es remediable en el caso mediante la apelacin, motivo por el cual tratar seguidamente las quejas planteadas. Sostiene la apelante que la circunstancia de liquidarse la tasa municipal por inspeccin de seguridad e higiene sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el respectivo perodo fiscal (art. 96 Ordenanza Fiscal Municipal) configura en realidad un impuesto encubierto, pues lo que se presenta como la retribucin de un servicio se calcula en definitiva con total independencia de ste, a partir de un parmetro econmico extrao y vinculado al giro comercial del obligado, como lo es el tributo sobre los ingresos brutos. Tal agravio no resulta acogible en tanto se lo considere en abstracto, toda vez que se encuentra admitido que el costo de una tasa pueda ser distribuido entre los sujetos obligados teniendo en cuenta no slo el costo efectivo del servicio en relacin a cada contribuyente, sino tambin su capacidad contributiva, sin que ello haga variar por s slo la naturaleza del tributo. Lo expuesto es en trminos generales, sin perjuicio de lo que luego se dir sobre el caso en particular atendiendo a sus circunstancias concretas. Afirma asimismo el recurrente que la base de clculo adoptada para establecer la tasa de referencia resulta incompatible con las disposiciones de la Ley de Coparticipacin 23548. Dicho cuerpo legal establece en el art. 9 inc. b, que las provincias adheridas se obligan a no aplicar por s y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos, no apliquen gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley. En el segundo prrafo dispone que en cumplimiento de tal obligacin no se gravarn por va de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas utilizadas en la elaboracin de productos sujetos a los tributos a que se refiere la ley; pero de seguido aclara

que esa obligacin no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, y en el tercer prrafo tambin se excluyen de la prohibicin los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos. En consecuencia, cabe concluir que la tasa aqu cuestionada no se opone a la referida ley 23548. Por un lado, porque la imposicin de tasas municipales ha quedado expresamente autorizada en tanto sean retributivas de servicios efectivamente prestados; y, por otra parte, pues la relacin de la base imponible de dicha tasa con los ingresos brutos podra eventualmente determinar cierta analoga con un impuesto provincial, mas no con uno nacional coparticipable que es lo que prohbe la ley. Cabe sealar, en este ltimo aspecto, que el mencionado art. 9 inc. b pto. 1, remite a las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 en lo referido a la imposicin de los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos. A su vez, el art. 35 de dicho Convenio no excluye la posibilidad de que las municipalidades de las provincias adheridas apliquen a los comercios, industrias u otras actividades de su jurisdiccin, tasas que se midan en funcin de los ingresos brutos. Y, en particular, la ley 10261 de la Provincia de Buenos Aires determin en el art. 1 que los municipios de esa provincia no podran establecer ningn tipo de gravamen a determinarse sobre ingresos brutos o netos, compras, gastos o inversiones de la industria, el comercio y los servicios; pero en el prrafo siguiente exceptu expresamente de esa prohibicin, entre otras, a la tasa por inspeccin de seguridad e higiene. Posteriormente, la ley 10559, que derog el citado decreto ley 9478/1980, reprodujo igual disposicin que la contenida en el mencionado art. 8 a travs del art. 13 del nuevo ordenamiento. De todo ello se desprende, pues, que no existe impedimento legal para que se adopte como base imponible de la tasa cuestionada el monto de los ingresos brutos. Claro est que esto es as en tanto no conduzca a un resultado que se contraponga a los principios que rigen la materia, como luego se ver. Tambin plantea la apelante que la referida tasa, como ha sido aplicada en el caso, desconoce lo dispuesto en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, suscripto entre la nacin y las provincias el 12 de agosto de 1993, ratificado por la Provincia de Buenos Aires mediante la ley 11463 . De acuerdo con el punto 2 prr. 2 de ese Pacto, las provincias se comprometen a promover la derogacin de las tasas municipales en general, en los casos que no constituyan la retribucin de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestacin. Como se ve, se trata de la ratificacin de dos principios esenciales relativos a la legitimidad de las tasas, ya reconocidos tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, dirigidos a evitar que el producido de ellas se destine a la financiacin de otras necesidades presupuestarias extraas a la que origina el servicio en cuestin. Sin embargo, en tanto se guarde una discreta y razonable proporcin entre el monto de la tasa y el costo del servicio, la base que se tome para la determinacin en la especie, ingresos brutos no resulta por s sola impugnable, sino en la medida en que se desnaturalice esa relacin. En otras palabras, la mera circunstancia de que se haya adoptado como base imponible el monto de los ingresos brutos no pone a la tasa en pugna con el referido Pacto, sino que se trata de una cuestin que debe dilucidarse en cada caso para determinar si el resultado al que se arribe excede la aludida razonabilidad, ms all del parmetro adoptado para liquidar el tributo. En orden a lo antes expuesto, cabe recordar que si bien el monto de las tasas debe guardar una razonable proporcionalidad con el costo del servicio que

retribuye, no puede exigirse una equivalencia estricta entre esos dos elementos de la relacin toda vez que ello resultara de muy compleja determinacin. En efecto, en estos casos la actividad municipal no puede considerarse slo con respecto al presupuesto de la dependencia prestadora del servicio especfico, sino que debe atenderse en su conjunto la actividad municipal desde que su misma existencia es necesaria para el desarrollo de tales funciones, de manera que el costo vendr tambin determinado, en parte, por los gastos que requiera el desenvolvimiento global de ese rgano de gobierno. En tales condiciones, a fin de juzgar la validez del monto determinado para una tasa en particular habr de apreciarse su adecuacin a un grado razonable y prudente de proporcionalidad entre tal monto y el servicio prestado, ms que a tratar de establecer una correlacin matemtica entre costo (directo e indirecto) y prestacin, lo que sera casi imposible de determinar con alguna exactitud. En definitiva, el exceso de esa razonable y prudente proporcionalidad estara indicando que la recaudacin en concepto de tasa va dirigida, en realidad, a atender necesidades distintas de las que se tuvieron en cuenta al establecer el servicio sealado como presupuesto de hecho imponible de la obligacin tributaria, de modo que se impondra a determinados sujetos la asuncin de gastos que por su naturaleza deberan estar a cargo de la generalidad de los contribuyentes, lo que determinara entonces su inconstitucionalidad por resultar contrario a los principios de igualdad (art. 16 CN.) y de razonabilidad (art. 28 CN.). En el caso de autos, la actora ha demostrado que posee en jurisdiccin de la municipalidad demandada un centro operativo y una sucursal comercial. El primero, ubicado en Av. Crovara y Camino de Cintura de San Justo, consta de aproximadamente nueve hectreas donde existen seis galpones para almacenamiento de materiales y otros tres para mantenimiento de vehculos, adems de un edificio donde funciona una oficina administrativa y vestuarios, desempendose all alrededor de cincuenta y ocho empleados. En los seis aos anteriores a la fecha de la constatacin respectiva (16/2/1999) se habra realizado una sola inspeccin municipal de seguridad e higiene, en oportunidad de privatizarse la anterior empresa Gas del Estado. En cuanto a la segunda, se trata de un local sito en la calle Arturo Illia 2601 de San Justo, que consta de dos plantas destinadas a oficinas donde trabajan aproximadamente veinte empleados, y en la que se realizan dos inspecciones municipales de seguridad e higiene por ao. En concepto de tasa por el servicio de inspeccin de seguridad e higiene la actora ha venido abonando una suma promedio cercana a los $ 180000 anuales durante los aos 1993 a 1996, pagos que se suspendieron luego a raz de la presente demanda y la medida dispuesta. La efectiva prestacin del servicio de acuerdo con las constancias referidas, no desvirtuadas por la accionada, revelan pues la realizacin de una sola inspeccin en el centro operativo y la de dos anuales en la sucursal comercial. Si a ello se agrega que la naturaleza de tales inspecciones no requiere de complejas actividades, en tanto estn dirigidas a comprobar la seguridad, salubridad e higiene de los depsitos y locales cabe concluir, a mi juicio, que las sumas determinadas no guardan una razonable y prudente proporcionalidad con el servicio prestado. En efecto, no parece razonable que la inspeccin espordica de las condiciones de los locales de la accionante pueda generar semejante suma atendiendo a la relativa simplicidad de las comprobaciones sobre la base de las dimensiones, cantidad de personal y objeto especfico de ellas. En consecuencia, corresponde en mi criterio revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda, declarando que la liquidacin de la tasa por

inspeccin de seguridad e higiene impuesta por la Municipalidad de La Matanza respecto de la actora, en tanto se establece sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el perodo fiscal, conduce a la determinacin de un monto ilegtimo por resultar violatorio de los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad, conforme con los conceptos que sobre el punto se expusieran en el considerando precedente. Las costas de ambas instancias debern imponerse a la accionada. En mrito a lo que resulta del acuerdo que antecede y odo que fue el fiscal general, se resuelve: 1) Revocar la sentencia y en consecuencia hacer lugar a la demanda, declarando que la liquidacin de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene impuestas por la Municipalidad de La Matanza respecto de la actora, conduce a la determinacin de un monto ilegtimo. Fallo N 43. Estado Nacional c/ establecimientos Recife SA. 27/10/1994 Que el magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal n 4, dispuso hacer lugar "a las defensas de inhabilidad de ttulo y prescripcin opuestas" por la ejecutada y, en consecuencia, declar "la caducidad de la actualizacin e intereses de los anticipos cuyo detalle consta en la boleta de deuda. Que ponder, para arribar a ese resultado, que si bien el argumento que sustent la defensa articulada por la demandada no se encuentra expresamente contemplado dentro de las excepciones previstas por el art. 92 de la ley 11.683, "no es menos cierto que de conformidad con un reiterado criterio del Superior no puede extremarse el rigorismo formal a punto tal de ejecutarse una deuda inexistente". Seal que ello ocurre en autos, en atencin a lo dispuesto en el art. 115 del citado texto fiscal, y habida cuenta de que, habiendo vencido el trmino para exigir los anticipos cuya actualizacin se pretende, al participar sta de la misma naturaleza del crdito al que acceden, corresponde que siga la suerte de su principal. Con sustento en dicho razonamiento concluy, adems, que a igual resultado debe arribarse respecto de los intereses de dicha actualizacin. Que contra lo as resuelto el Fisco Nacional dedujo el recurso extraordinario, el que resulta formalmente procedente en tanto que aun cuando la decisin impugnada ha sido dictada en un proceso de ejecucin fiscal y no constituye, en principio, sentencia definitiva que haga viable la apelacin extraordinaria, lo cierto es que dicha regla cede en casos de excepcin, como el presente, en que el Fisco recurrente no dispondr en el futuro de otra oportunidad procesal para hacer valer sus derechos. Por otra parte, el pronunciamiento impugnado ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, segn resulta de la reforma introducida en el art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658. Que, sin perjuicio de advertir que en el sub lite el juez de primera instancia actu con desmedro del mbito regulatorio que, para las excepciones, admite el artculo 92 del aludido ordenamiento normativo, tratndose de juicios de ejecucin fiscal esta Corte admiti las defensas sustentadas en la inexistencia de la deuda, con sujecin a que ellas resulten manifiestas, sin necesidad de adentrarse en mayores demostraciones. Que en el sub judice los planteos de la ejecutada deben ventilarse forzosamente en un marco de mayor amplitud de debate, incompatible con el restringido mbito cognoscitivo en el que se desenvuelve este tipo de procesos. En tal sentido procede advertir que la interpretacin formulada en la sentencia se exhibe en contradiccin con los precedentes de Fallos: 302:504 y 303:1496, en los que se arriba a una solucin antagnica a la del pronunciamiento

recurrido, desde que se tiene consagrado que los anticipos son obligaciones independientes con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en trmino da lugar a la aplicacin de intereses resarcitorios y actualizacin monetaria. Y si bien se seal que, a diferencia de lo que acontece en materia de intereses resarcitorios, procede la actualizacin monetaria de los anticipos no ingresados en trmino en la medida en que se registre saldo a favor de la Direccin General Impositiva en concepto de impuesto, susceptible de cancelarse con dichos pagos a cuenta, lo cierto es que la ejecutada ni siquiera aleg dicho extremo. Que, no obstante que la lnea argumental del pronunciamiento recurrido reposa en la modificacin introducida en el art. 115 de la ley 11.683 por la ley 23.314 -de fecha posterior a los precedentes citados-, ello no autoriza por s solo a tener por ineficaz la doctrina sentada por esta Corte y menos an a declarar manifiestamente inexistente la deuda que se reclama. Que en tales condiciones carece de razonabilidad la admisin de la excepcin de inhabilidad de ttulo, ya que, como se tiene visto, ha sido tratada con prescindencia de los concretos recaudos establecidos por la ley fiscal (inciso a) del artculo 92 de la ley 11.683. Que resulta aplicable a lo que la ejecutada defini como excepcin de prescripcin, lo expuesto en los acpites precedentes; ya que con esa denominacin pretendi el tratamiento de "la caducidad reglada por el art. 28", que no es una excepcin oponible, ni puede ser encuadrada, a fortiori, como de prescripcin, como lo pretende la recurrente al contestar la demanda, habida cuenta de que la excepcin a que alude el inciso c) del artculo 92 de la ley fiscal, slo puede ser concebida dentro del marco del instituto regulado en el captulo IX. Que, en tales condiciones, la sentencia en recurso traduce, cuanto menos, una postura subjetiva del juez, con prescindencia del indudable acatamiento que la interpretacin judicial debe a la letra y espritu de la ley; traducido, en la especie, en las modificaciones que la ley 23.658 introdujo en el citado artculo 92, las que denotan inequvocamente que la intencin del legislador ha sido la de acentuar la estrictez del rgimen de ejecucin. En la emergencia, el apartamiento del limitado mbito cognoscitivo que enmarca a las ejecuciones fiscales del artculo 92 de la ley 11.683 acarrea la dilacin de los procedimientos de cobro compulsivo. Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, revocndose la sentencia apelada; con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento. Fallo N 44. Fisco Nacional c/ Silberman SA. 11/07/1996 Que el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N 6 rechaz las excepciones de pago e inhabilidad de ttulo formuladas por la parte demandada y, en consecuencia, mand llevar adelante la ejecucin promovida por la Direccin General Impositiva. Para as decidir, en lo que al caso interesa, tras recordar que la jurisprudencia de esta Corte atenu el rigorismo formal de los procesos de ejecucin fiscal al sostener que no puede llegarse a una condena cuando la deuda es manifiestamente inexistente, consider que de las constancias de autos no surga que la configuracin de tal extremo estuviese demostrada de modo convincente.

Que contra tal decisin la demandada dedujo el recurso extraordinario cuya denegacin dio motivo a la queja en examen. El recurrente se agravia de lo resuelto respecto de los intereses liquidados sobre los anticipos 1, 2 y 3 del impuesto a las ganancias (perodo fiscal 1990). Aduce que tales anticipos fueron cancelados mediante el acogimiento al rgimen de presentacin espontnea establecido por el decreto 1646/90, con la consecuente remisin de los intereses. Que si bien, conforme a conocida jurisprudencia, las decisiones recadas en juicios ejecutivos y de apremio no constituyen, en principio, la sentencia definitiva a la que alude el art. 14 de la ley 48, el Tribunal ha establecido que cabe hacer excepcin a dicho principio cuando -como ocurre en el sub literesulta manifiesta de los autos la inexistencia de deuda exigible, pues lo contrario importara privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantas constitucionales. Adems, los agravios del recurrente justifican la intervencin del Tribunal por la va elegida, pues revelan que la decisin del a quo se funda n una apreciacin notoriamente insuficiente de las circunstancias del caso, por lo que resulta descalificable a la luz de la doctrina elaborada en torno de las sentencias arbitrarias. Que, en efecto, surge de la documentacin obrante en la causa que la demandada formul su acogimiento al rgimen de presentacin espontnea instaurado por el decreto 1646/90 incluyendo en l al saldo de la declaracin jurada del impuesto a las ganancias y a los anticipos 1, 2 y 3 del mismo tributo, correspondientes al perodo fiscal de 1990. Que tampoco se halla discutido que el mencionado rgimen estableca la exencin de los intereses respecto de los contribuyentes y responsables que regularizasen su situacin dando cumplimiento a las obligaciones fiscales omitidas. Que la nica objecin formulada por el representante del Fisco Nacional para desvirtuar la defensa que desde el mismo comienzo del pleito opuso la demandada consisti en sostener que las deudas por anticipos no podan tener cabida en el aludido rgimen de presentacin espontnea, pues ellas revisten el carcter de "deuda exteriorizada", ya que su monto exacto se determina mediante la aplicacin de los porcentajes correspondientes sobre el impuesto del ejercicio anterior, cuya cuanta es conocida por el organismo recaudador. Por lo tanto la regularizacin slo poda efectuarse mediante el plan de facilidades de pago previsto por el mismo decreto, y segn el cual corresponda que se abonasen los intereses resarcitorios. Que la posicin mantenida en este pleito por el Fisco Nacional no tiene respaldo en los trminos del decreto citado, cuyo art. 5 dispone, por el contrario, que "los anticipos que tengan como base de clculo la obligacin impositiva correspondiente a ejercicios fiscales vencidos al 30 de junio de 1990, podrn ser regularizados por aplicacin del rgimen establecido por el presente decreto". Del mismo modo, la resolucin general (D.G.I.) 3238 establece que el rgimen de presentacin espontnea comprende, entre otros supuestos, a las obligaciones tributarias por "anticipos de impuestos en tanto tengan como base de clculo obligaciones impositivas vencidas al 30/6/90, inclusive, que se regularicen de conformidad al dec. 1646/90 y sus modificaciones" (confr. art. 2 inc. c). Este requisito se encuentra cumplido en la especie pues, segn surge del formulario agregado a fs. 13 de los autos principales, junto con los referidos anticipos del perodo 1990, la demandada incluy en su presentacin la deuda emergente de la declaracin jurada del ejercicio anterior. Que, por lo tanto, al a quo le hubiese bastado aplicar la solucin que inequvocamente resulta de las normas que rigen el acogimiento invocado por la

demandada, con referencia a los hechos comprobados de la causa, para concluir que la deuda resultaba manifiestamente inexistente. Por ello, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de agravios. Vuelvan los autos al tribunal de origen a efectos de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado. Fallo N 45. DGI c/ Enercom SRL. 25/04/2000 Que el Juzgado Federal de Primera Instancia de la ciudad de Comodoro Rivadavia admiti la excepcin de "pago total documentado" opuesta por la demandada -a la que calific como de "inhabilidad de ttulo"- y, en consecuencia, rechaz la ejecucin fiscal promovida por la Direccin General Impositiva con el objeto de obtener el cobro de la suma de $ 17.897,23, adeudada en concepto de aportes y contribuciones al rgimen de seguridad social. Expres, como fundamento, que la deuda reclamada por el organismo recaudador era inexigible porque el contribuyente haba pedido su compensacin con saldos a su favor provenientes del impuesto al valor agregado, y la Direccin General Impositiva no se expidi al respecto, estando en condiciones de hacerlo. Asimismo seal que si bien la resolucin general 3795 establece "un procedimiento de compensacin de aportes y contribuciones donde el Fisco se reserv discrecionalmente la facultad de efectuarlo, nada obsta a su procedencia en caso de peticin del contribuyente, pues como toda actividad de la Administracin Pblica se halla constreida a los lmites de legalidad y razonabilidad de sus actos". Que contra tal sentencia la parte actora interpuso el recurso extraordinario cuya denegacin dio origen a la queja en examen. La apelacin planteada resulta formalmente admisible pues si bien, en principio, las decisiones dictadas en juicios de ejecucin fiscal no constituyen sentencias definitivas a los fines del recurso extraordinario, cabe hacer excepcin a ello cuando la cuestin debatida excede el inters individual de las partes y afecta al de la comunidad en razn de que comporta un entorpecimiento evidente en la percepcin de recursos destinados al rgimen nacional de la seguridad social, y el fallo se sustenta en argumentos que impiden al organismo recaudador obtener su revisin en un proceso ulterior, como sucede respecto del juicio favorable a la procedencia de la compensacin pedida por el contribuyente. Por otra parte, la sentencia ha sido dictada por el superior tribunal de la causa ya que, segn el art. 92 de la ley 11.683, ella no es apelable en las instancias ordinarias. Que en cuanto al fondo del asunto, el a quo, para concluir en que resulta inhbil el ttulo ejecutivo presentado por la actora, se ha apartado de lo prescripto por el citado art. 92, pues esta norma establece la inadmisibilidad de la aludida excepcin "si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda", mientras que en el caso el juez de grado decidi como lo hizo sin que mediara defecto alguno de tal naturaleza, y con el nico apoyo de un pedido de compensacin que el contribuyente haba efectuado en sede administrativa. Que, por otra parte, esa norma no contempla a la compensacin entre las defensas oponibles por el ejecutado, ya que tal disposicin, en lo que interesa, slo prev la excepcin de pago total documentado, de manera que tambin desde esta perspectiva la sentencia importa un claro apartamiento de la ley procesal que rige el caso. Que, sin perjuicio de ello, tampoco puede sostenerse que la deuda sea manifiestamente inexistente, en los trminos precisados por la jurisprudencia de esta Corte , pues no ha mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido la compensacin solicitada por el contribuyente y dispuesto la acreditacin del crdito invocado por ste. Por el contrario, ese pedido ha sido

rechazado en sede administrativa, tal como lo manifest el mismo demandado, circunstancia que parece no haber sido advertida por el juez de grado. Por lo dems, aunque tal rechazo no se encuentre firme, es evidente que la controversia suscitada a su respecto debe resolverse por medio de las vas recursivas previstas para la impugnacin de aqul y no en el marco de un proceso de ejecucin fiscal. Lo contrario implicara afectar indebidamente la ejecutoriedad de que goza el crdito de la actora. Que, en sntesis, resulta aplicable al caso la doctrina segn la cual no pueden ser consideradas vlidas las sentencias que desvirtan el marco del juicio de ejecucin fiscal mediante un injustificado apartamiento de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683. Por ello, y oda la seora Procuradora General substituta se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Agrguese la queja al principal, notifquese y devulvase al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo expresado en la presente. Fallo N 46. Mellor Goodwind SA. 18/10/1973 La empresa inicia demanda contra la DGI persiguiendo la repeticion de la suma de dinero que considera abonado indebidamente en concepto de impuesto a las ventas de los aos 1960 a 1965, respecto a su actividad de fabricacin e instalacin de calderas industriales. Esta demanda es acogida por el tribunal fiscal de la nacin y confirmada por la cmara federal. Contra ese pronunciamiento, el estado nacional deduce recurso de apelacin. La corte dijo que la repeticin no es procedente, pues el actor no ha acreditado un presupuesto basico de su accin. El fundamento de la repeticin esta en la ley civil, y es conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, que encierra la idea del dao experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, un desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de restablecerse la equivalencia perdida, o el equilibrio alterado. El fundamento jurdico de la restitucin es la expresin de una norma tica. Si bien tanto el error de hecho como de derecho autorizan la repeticin, el deber de restituir nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el accipiens, sin que medie causa. De la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental recaudo de procedibilidad que implica la acreditacin, no solo del aumento o enriqucimiento del patrimonio del obligado a la restitucin, sino del correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor, que no se deduce por el solo hecho del pago. Tanto la doctrina como la jurisprudencia estn contestes en que ambos extremos y no solo el enriquecimiento y la falta de causa, son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo cual, la ausencia del empobrecimiento en el accionante, o su falta de acreditacin y cuantia, implican descartar el inters legitimo para accionar en justicia la devolucin integra de las sumas ingresadas por pagos a tributos que se impugnen. En autos, la sociedad comercial trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos, en los cuales solo se autoriza la repeticin cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes traslado el impuesto al precio de la mercadera, hubiese cobrado dos veces, lo cual es contrario a la buena fe.

La repeticin de un impuesto depende de la prueba del real perjuicio sufrido, toda vez que su traslacion hacia terceros, es una cuestin de hecho y prueba que debi estar en el caso a cargo del accionante. No corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debi demostrar que ese pago ha representado para si un detrimento patromonial concreto y, asimismo, la medida de este. Por lo tanto, se revoca la sentencia apelada. Fallo N 47. Ford Motors Arg SA. 02/05/1974 Que el tribunal fiscal de la nacion no hizo lugar al recurso de repeticin interpuesto por Ford Motors Arg, por devolucin de la suma abonada en concepto de impuesto a los rditos y de emergencia, provenientes de pagos de intereses a Ford Motros Company EEUU, por material que se importo al pas mediante operaciones de pago diferido, y que la DGI haba considerado como redito de fuente argentina. Que la cmara de apelaciones revoco dicho pronunciamiento haciendo lugar a la devolucin. Si bien la firma importadora es una persona jurdica constituida en la republica argentina y sujeta a las leyes de este pas, en tanto que la exportadora inviste tambin personalidad jurdica independiente a raz de su incorporacin en los EEUU, es notorio que ambas entidades sin un conjunto desde el punto de vista econmico, ya que Ford Motors Company EEUU tenia la propiedad casi exclusiva del capital accionario de Ford Motors Arg. Que las sumas pagadas a la beneficiaria del exterior no revisten el carcter de intereses, sino de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local, en beneficio de la extranjera, sujetas dichas remesas a una tasa menor. Ford Motors Arg no ha acreditado que haya mediado como consecuencia del evental pago en exeso, algn empobrecimiento en su patrimonio. El cumplir este recaudo constituye condicin de existencia del derecho a repetir, siendo del caso precisar que; la circunstancia de tratarse de impuestos directos no autoriza a resumir su no traslacin a los precios, un impuesto indirecto puede a veces resultar directo, y viceversa. A lo sumo se esta ante una indudable cuestin de hecho y prueba a cargo de quien la invoque en su beneficio; la naturaleza de la industria que integra la actora facilita aquella traslacin, la que se presume, salvo prueba en contrario. Por otra parte, exceptuar a la recurrente de la necesidad de acreditar el referido empobrecimiento como requisito de admisibilidad de la accin, significara otorgar trato distinto y mas benigno a los contribuyentes radicados en el exterior, colocando a las empresas colocadas en la republica en situacin desigual. Queda firme el pronunciamiento del tribunal fiscal en cuanto no hace lugar al recurso de repeticin interpuesto por Ford Motors Arg. Fallo N 48. PASA Petroquimica Arg SAICF. 17/05/1977 Que la Cmara, revoc la decisin del tribunal Fiscal de la Nacin que haba hecho lugar a la repeticin de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel consular por la importacin de bienes para ser incorporados al pas como inversiones de capital. La decisin de la Cmara no entr a considerar la cuestin de fondo vinculada con la procedencia del tributo, sino que hizo aplicacin de la doctrina sentada por la Corte, en su anterior composicin, al resolver el caso "Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. c. Fisco Nacional" segn la cual, partiendo de la base que el derecho a la repeticin de

impuestos y dems contribuciones fiscales derivaba de la ley civil y conceptuado ese derecho como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens haca jugar la presuncin de que la carga tributaria haba sido trasladada a tercero, lo que tornaba improcedente su repeticin. Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario en el que no slo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisin, sino que se siente agraviada por considerarla violatoria de las garantas constitucionales de la defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razn de la oportunidad en que fue introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una grave lesin patrimonial. Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a este la preeminencia que otrora tenia sobre l. Hoy es una realidad universal la evolucin que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la economa del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho pblico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurdico. En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a la caractersticas sealadas al comienzo, lo que les da particular fisonoma frente a las del derecho privado. Que en materia de repeticin de impuestos comprendidos en la ley 11.683, este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho. No slo el art.74 establece como principio general que "los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la Direccin General ... "sino que el art. 76 determina especialmente que "incumbe al mismo demostrar en que medida el impuesto abonado es excesivo con relacin al gravamen que segn la ley le corresponda pagar...". Se observa que los textos transcriptos hacen mencin a lo que "hubieren abonado de ms" y a la medida en que "el impuesto abonado es excesivo". Estas expresiones, traducidas a trminos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa por no haberse verificado el hecho generador de la obligacin. Adems, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad la prueba del ingreso al fisco constituye uno de los presupuestos de la accin; el otro, segn resulta de lo precedentemente expuesto, se relaciona con la causa de la obligacin. El cumplimiento de estos dos presupuestos, fuera de los requisitos procesales de competencia, cuanta del asunto, inmutalidad de los hechos alegados y, en ciertos casos, presentacin de reclamo administrativo previo conforman regularmente la demanda de repeticin, sin ninguna otra exigencia. Que la accin instituida en esos trminos con el objeto de lograr la restitucin de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el principio de derecho natural que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino tambin al Estado.

Pero aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho a la repeticin de tributos reconoce otro esencialmente jurdico que se encuentra en las garantas constitucionales que alcanzan a la proteccin del contribuyente frente a posibles desvos de la ley o en su aplicacin. La obligacin tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del fisco; de ah, la existencia de medios defensivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales que nacen de la Constitucin. El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no slo para crear las fuentes de renta sino tambin para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro caso excede de aqullas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegtimamente disminuido por una prestacin pecuniaria carente de causa. Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la accin de repeticin de pago, mediante la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo. Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurrira en una abierta violacin de la Constitucin, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantas esenciales que sta establece. Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repeticin de tributos; como se halla legislado en la ley 11.683, tiene su fundamento en la ley civil y constituye un supuesto particular de la teora del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar, estudiando si esta figura jurdica, con las caractersticas establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la accin que genera, abarca tambin en las mismas condiciones a la que deriva de aqul. Ante todo, cabe sealar que el principio segn el cual nadie debe enriquecerse a expensas de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teora del enriquecimiento sin causa que no ha sido, sin embargo, expresamente, disciplinada por el Cdigo Civil, en cambio, por obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de la accin respectiva son las siguientes: a) enriquecimiento del demandado, b) correlativo empobrecimiento del demandante, c) relacin de causalidad o nexo causal, d) falta de causa jurdica que justifique el enriquecimiento; e) que el damnificado no tenga otra accin fundada en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama. Si se analizan comparativamente en su regulacin jurdica ambas instituciones, la del derecho civil y la de la ley citada, enseguida se advierte que esta ltima requiere la observancia de dos presupuestos esenciales: laprueba del pago y la falta de causa, caracterstica que la asimila al pago indebido del Cdigo Civil, pero no al enriquecimiento sin causa, pues ste contempla, adems, otras exigencias que no se avienen con aqul. Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del solvens, a la cual, en el terreno tributario, se la vincula con la obligacin que correspondera al contribuyente de demostrar, tratndose de empresas comerciales, ya sean de personas fsicas o jurdicas, la absorcin de la carga impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos. Ante la existencia de normas legales expresas que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos, la introduccin de ese nuevo requisito, por un lado, hara perder a aquellas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantas consagradas por la Constitucin Nacional y, por otro, vendra a crear

una nueva condicin, a modo de un presupuesto ms, no requerido para la procedencia de la accin. A mayor abundamiento, cabe sealar que alguna duda subsistiera sobre la prueba del empobrecimiento en lo que se vincula con la traslacin de tributos, queda disipada si se tiene en cuenta que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 confiere accin no solamente a los contribuyentes sino tambin a los meros responsables y estos ltimos no son titulares de la obligacin tributaria, motivo por el cual su patrimonio no se ver disminuido por virtud del pago ni aumentado por su repeticin. Adems, en el orden administrativo la ley tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratndose de la compensacin de saldos acreedores del contribuyente, o de la acreditacin o devolucin de lo pagado en exceso; es decir que, en los casos, el fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta. En consecuencia, la sola circunstancia de tener la accin de repeticin de impuestos y la de enriquecimiento sin causa un fundamento ltimo comn y haber alcanzado la segunda mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que justifiquen su aplicacin a la materia tributaria, como si se trata de un principio general capaz de influir en las distintas hiptesis contempladas por el legislador, muchas de ellas con marcadas particularidades, como la aqu examinada. En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, esta Corte ya dijo: La repeticin de lo pagado por error en las relaciones de derecho privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a expensas de otro, no es aplicable con la misma amplitud de la ley civil a las relaciones del individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos. Que descartada la aplicacin de las reglas de derecho civil sobre enriquecimiento sin causa como expresin de una norma jurdica general, tampoco podra hacrselo recurriendo a la analoga. En materia de interpretacin de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse con palabras de esta Corte que "la exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior". Esta regla metodolgica de interpretacin se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683, que establece: "En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado. Consagra as este precepto la primaca en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial; y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado. En el caso de la accin de repeticin legislada por la ley 11.683, con normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultara inadmisible una interpretacin que prescindiera de aqullas, sin medir declaracin de inconstitucionalidad. Siendo as, no existe razn alguna para subordinar la interpretacin de esas disposiciones al citado principio del derecho civil, si se lo hiciera se tratara de un evidente apartamiento de las reglas de hermenutica establecidas por el art. 11, antes transcripto.

Que, conforme se ha expresado, la introduccin de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el rgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la accin de repeticin es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslacin de los tributos. En ese sentido y con particular referencia a la ley 11.683, esta Corte, en su actual composicin, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: "el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de ste determinadas por el juego complicado de las leyes econmicas, podran llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que tambin aquella se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitucin Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: "siempre se ha reconocido inters y personera a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aqul puede tener sobre el precio de las cosas, ni quin sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas econmicas independientes de las leyes locales que jurdicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolucin a cargo de la persona pblica o privada que lo exigi. La circunstancia de que quien realiz el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente, la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para su devolucin si procede, porque los ltimos podran a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra aqullos, si en un caso, hipottico pero posible, las cosas se hubieren preparado en una accin conjunta con esa finalidad". Que en lo relativo al aspecto vinculado con la violacin de la garanta constitucional de la defensa en juicio, la solucin a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el pronunciamiento sobre ella. Por ello, y lo dictaminado por el Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia, debiendo volver la causa al tribunal de origen para pronunciarse sobre la cuestin de fondo. Fallo N49. Lapiduz Enrique c/ DGI s/ accin de amparo. 28/04/1998 Que la Sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario admiti la demanda de amparo y, en consecuencia, orden que el ente fiscal se abstuviese de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de dicha sancin que fue aplicada por la Direccin General Impositiva con sustento en el art. 44 de la ley 11.683. Para as decidir, declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 en tanto disponen la ejecucin sin otra sustanciacin de la sancin aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente. Que la cmara destac que si bien la jurisprudencia de esta Corte ha admitido la actuacin de cuerpos administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras establecer con particular nfasis que la validez de los procedimientos se encontraba supeditada al requisito de que las leyes pertinentes dejaran expedita la instancia judicial posterior. Seal que este requisito adquiere particular

relevancia cuando, como en el sub lite, la resolucin administrativa contiene la aplicacin de sanciones penales. Que, sobre la base de tal razonamiento, entendi que era de aplicacin la doctrina establecida por este Tribunal en el caso "Dumit", con arreglo a la cual "no cabe hablar de 'juicio' si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de 'juicio previo' si esta instancia no ha concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma". Por lo tanto, concluy en que las disposiciones de la ley 24.765 antes mencionadas resultan contrarias a la garanta del debido proceso establecida en la Constitucin Nacional. Que contra tal sentencia el organismo recaudador interpuso el recurso extraordinario que fue concedido. Aduce el recurrente que el a quo ha violado el principio de divisin de poderes, puesto que los jueces carecen de facultades para reformar las leyes y prescindir de lo que stas disponen. En orden a ello, destaca que la ley 24.765 establece en forma clara y precisa que las apelaciones contra las resoluciones administrativas a que ella se refiere en sus arts. 11 y 12 proceden en todos los casos con efecto devolutivo y que el ente fiscal se encuentra autorizado para ejecutarlas, sin otra sustanciacin. Por otra parte, sostiene que las infracciones a los deberes formales requeridos para asegurar la adecuada verificacin, determinacin o percepcin de los gravmenes participan de la naturaleza de las contravenciones, y que la clausura carece de carcter penal, pues consiste en una sancin de tipo administrativo, o bien en una medida preventiva o resultante del ejercicio del poder de polica. Asimismo alega que las normas impugnadas no vedan al particular la posibilidad de obtener el control judicial de la resolucin recada ni le impiden solicitar ulteriormente la reparacin del dao causado por ella, siempre que ste fuese efectivamente demostrado. Que el primero de los mencionados agravios debe desestimarse de plano pues importa tanto como desconocer que es elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisin, comparndolas con el texto de la Constitucin para averiguar si guardan o no conformidad con sta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposicin con ella, constituyendo esta atribucin moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional. Que a ello cabe agregar que el art. 43 de la Constitucin Nacional dispone expresamente que en el proceso de amparo "el juez podr declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva". Que los restantes agravios del recurrente son igualmente inatendibles ya que en razn del innegable carcter represivo que reviste la clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683, los argumentos vertidos en el recurso extraordinario resultan ineficaces para desvirtuar la conclusin a la que lleg el a quo en cuanto a la aplicacin al sub examine de la doctrina establecida por esta Corte en el precedente de Fallos: 284:150. Cabe recordar que el mencionado precedente trataba, precisamente, sobre la aplicacin de la sancin de clausura a la que el Tribunal calific como una medida "de ndole estrictamente penal" . Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario planteado por el Fisco Nacional. Fallo N 50. Productos La Vascongada. 08/06/1993

Que la sentencia del juez nacional en lo penal economic que confirm la clausura por 3 dias del establecimiento de la firma, decretada por la DGI, la perjudicada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido. Corresponde resolver si la falta de asesoramiento letrado en la audiencia de descargo prevista por la ley 11683 vicia de inconstitucionalidad la consiguiente resolucin de la DGI. Si bien la norma citada no contiene disposicin alguna que imponga obligatoriamente el concurso de asistencia letrada en la oportunidad que interesa, cabe analizar si puede considerarse que dicha obligacin surge para estos casos directamente de la constitucin nacional. Las exigencias constitucionales del debido proceso administrativo no resultan menoscabadas por la actitud de la DGI, cuestionado en esta instancia. El remedio deducido sobre la base de la violacin de la defensa en juicio, que requiere para su procedencia la demostracin de un perjuicio efectivo a ese derecho; en este caso no se observa que defensas se ven privados de ejercer los contribuyentes con motivo de la falta de asistencia letrada de la DGI, de manera que no se advierte el gravamen que ello pudiera irrogarles. Los planteos deben ser rechazados, pues encuentra solucin en lo decidido en la causa Dr. Garcia Pinto s/ Infraccion. El recurrente se agravia de la interpretacin que hace el juez al art 52 de la ley 11683. El mismo dispone que en los supuestos del art. agregado a continuacin del 42 y 43, el juez podr eximir de sancion al responsable cuando a su juicio la infraccion no revistiera gravedad. No se prevee dicha solucion para las sanciones de clausura, sin embargo, ante el silencio de la ley, nos debe conducir a una interpretacin restrictiva del art 52. sin valorar las consecuencias de la misma. El principio de integracin constitucional aconseja ante la ausencia de una norma expresa, aplicar analgicamente la norma. Sin embargo la eximicin de la sancin de clausura motivada en absoluta irrazonabilidad respecto de una infraccion, no puede fundarse en la critica de las exigencias expuestas por la DGI a los contribuyentes, pues de lo contrario, se estara prescindiendo del mandato legislativo con claro menoscabo a la divisin de poderes. El mbito de aplicacin del art 52 se ve notablemente reducido para el caso de la clausura. Luego la eximicin de la sancin, fundada en su intrinseca irrazonabilidad deber superar la presuncin de legitimidad con que cuentan dichas normas, y contrarrestar los argumentos desarrolados por esta corte. Si bien la jurisprudencia ha declarado que en el campo del derecho tributario rige el principio de la culpabilidad, no debe confundirse con la exigencia de un perjuicio efectivo en contra del fisco, ni tampoco contra el bien jurdico tutelado. Por ello se hace lugar al recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Fallo N51. Toso Gabriel Armando. 10/03/2002 Que la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Paran confirm la sentencia de la anterior instancia y, en consecuencia, dej sin efecto la resolucin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -Direccin General Impositiva- que haba aplicado a la actora la sancin de clausura de tres das de su local comercial y una multa de $ 300 por infraccin a lo dispuesto en el art. 22, inc. b, punto II, dela ley 24.977, en razn de haber constatado que aqulla no exhiba en su establecimiento, en lugar visible al pblico, el comprobante de pago del rgimen simplificado para pequeos contribuyentes ("monotributo") correspondiente al ltimo mes vencido. Contra tal sentencia, el organismo fiscal interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente. Que el tribunal a quo sustent su pronunciamiento en la consideracin de que la conducta atribuida a la actora no se ajusta a lo establecido del art. 22, inc. b,

punto II, de la ley 24.977, que crea nuevos supuestos de infraccin sancionables con las penas establecidas en el art. 40 de la ley 11.683. Juzg que "para que exista infraccin tpica" debe omitirse la exhibicin de los dos comprobantes a los que se refiere aquella norma, es decir, tanto la placa correspondiente a la condicin de pequeo contribuyente inscripto en el rgimen simplificado, como la constancia de pago del ltimo mes. En atencin a la inteligencia que atribuy a la mencionada norma legal, entendi que el art. 26 del decreto 885/98 -que considera inseparables a la exhibicin de la placa y al comprobante de pago, y dispone que "la falta de exhibicin de cualquiera de ellos, traer aparejada la consumacin de la infraccin contemplada en el art. 40 de la ley 11.683"- importa el ejercicio de una facultad vedada al Poder Ejecutivo, toda vez que implica legislar sobre materia penal en contra del principio de legalidad consagrado en el art. 18 de la Constitucin Nacional. Que el recurso extraordinario planteado por el organismo recaudador resulta formalmente admisible pues se encuentra en discusin la inteligencia y validez de normas de carcter federal, como lo son el art. 22 de la ley 24.977 y el 26 del decreto 885/98, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante fund en ellas. Que el citado art. 22, inc. b, de la ley 24.977 establece, en cuanto al caso interesa, que las sanciones establecidas en el art. 44, de la ley 11.683 sern aplicables a los pequeos contribuyentes inscriptos en el rgimen simplificado, "cuando incurran en los hechos u omisiones previstos en el mismo, o en algunos de los indicados a continuacin:...II. No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentacin, la placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente en la que conste la categora en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del Rgimen Simplificado (RS) correspondiente al ltimo mes. Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma resultan aplicables las pautas de hermenutica que establecen que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn, o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn. Que, sentado ello, cabe concluir que el punto II, del inc. b, del art. 22, de la ley 24.977 requiere para que exista infraccin que se omita exhibir tanto la placa indicativa de la condicin de pequeo contribuyente como la constancia de pago del rgimen simplificado correspondiente al ltimo mes. En efecto, el empleo de la conjuncin disyuntiva "o" entre ambos trminos determina que la exhibicin de cualquiera de tales documentos excluye a la conducta de la figura descripta por la norma. Que con relacin a lo expuesto, debe ponerse de relieve que si bien el art. 21 de la mencionada ley pone en cabeza del pequeo contribuyente incluido en el rgimen simplificado la obligacin de exhibir en lugar visible al pblico que concurra a su establecimiento la placa indicativa de su condicin de tal y el comprobante de pago de dicho rgimen correspondiente al ltimo mes, lo cierto es que el legislador, al establecer las normas represivas en el art. 22, no estableci la aplicacin de sanciones por el mero incumplimiento de la obligacin establecida en aqul, sino que describi una figura infraccional acotada a los lmites indicados en el considerando que antecede. Para corroborar los distintos alcances de una y otra norma basta con detenerse en la notoria diferencia del texto de ambas, que sera inexplicable si el sentido de la segunda fuese distinto del enunciado precedentemente.

Que la interpretacin expuesta no supone la existencia de contradiccin alguna en el sistema de la ley, pues el legislador puede vlidamente establecer la obligacin de exhibir dos comprobantes -uno que acredite la inscripcin en el rgimen simplificado para pequeos contribuyentes y la categora en la que reviste el titular del establecimiento y otro relativo al cumplimiento de la obligacin de pago del tributo- pero reservar la aplicacin de las sanciones de clausura y multa a los supuestos en los cuales no se exhiba ninguno de ellos. En este orden de ideas, si se pondera la finalidad primordial de tales normas -consistente en facilitar el conocimiento por parte de los inspectores del organismo recaudador y del pblico en general del carcter de pequeo contribuyente incluido en el rgimen simplificado del titular del establecimiento-, el legislador pudo considerar que aqulla se encuentra razonablemente satisfecha en lo esencial con la exhibicin de cualquiera de tales documentos, con la consiguiente limitacin de la tutela de las normas represivas. En concordancia con ello, debe sealarse que el art. 40 de la ley 11.683 no sanciona con multa y clausura el incumplimiento de cualquier deber formal, sino slo a los supuestos contemplados en l. Que, por otra parte, sostener que la infraccin podra configurase con la omisin de exhibir uno solo de los comprobantes mencionados, llevara a conclusiones inadmisibles. En efecto, en tal hiptesis debera reconocerse, o bien que la falta de exhibicin de la constancia de pago correspondiente al ltimo mes vencido del rgimen simplificado determina por s sola la aplicacin de una sancin de naturaleza represiva como la clausura por la simple mora en el pago del tributo o bien, para evitar tal clase de reproches, debera afirmarse que la exigencia legal se cumple si se exhibe el comprobante correspondiente al ltimo mes que hubiese sido efectivamente abonado o que ella no alcanza a quien nada pag, lo cual implicara interpretar la norma en el sentido de que ella impone condiciones ms rigurosas para quien ha cumplido oportunamente con sus obligaciones fiscales sustanciales que respecto de quien no lo ha hecho. Que, sobre la base de las consideraciones expresadas, corresponde coincidir con el a quo en cuanto a que el art. 26 del decreto 885/98, al disponer que la falta de exhibicin de cualquiera de los comprobantes mencionados por el art. 21 de la ley 24.977 traer aparejada la consumacin de la infraccin contemplada en el art. 40 de la ley 11.683, ha extendido indebidamente el hecho punible en transgresin al principio del art. 18 de la Constitucin Nacional. Que en atencin a la conclusin a la que se llega resultara inoficioso detenerse a dilucidar si en el caso se renen las condiciones requeridas para la aplicacin de lo prescripto por el art. 1, inc. d, del decreto 1384/01. Por ello, habiendo dictaminado el seor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Fallo N 52. Tachella Mabel Angela. 10/10/2002 Una abogada interpuso accin de amparo contra la A.F.I.P. con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad del art. 2 de la ley 24.977 -monotributo- y sus normas reglamentarias en cuanto disponen que slo tienen la opcin de ser responsables no inscriptos en el I.V.A. quienes facturen ms de $36.000 al ao siempre que no sobrepasen los $144.000, y en consecuencia se le permita permanecer como responsable no inscripta en el gravamen. El juez de primera instancia hizo lugar a la accin, la cual result revocada por la Cmara. Disconforme, la actora interpuso recurso extraordinario. La Corte Suprema, confirm la sentencia.

La conveniencia de revestir la calidad de responsable inscripto, o no inscripto frente al I.V.A.; en el caso, se plante la inconstitucionalidad del art. 2 de la ley 24.977 en cuanto establece que los profesionales que facturen menos de $36.000 anuales slo tienen la opcin de ser responsables inscriptos en el I.V.A. o monotributistas- debe apreciarse en cada caso concreto dependiendo de las particulares circunstancias que rodeen a cada contribuyente y, entre muchos otros factores del hecho de que se vendan o realicen prestaciones gravadas a responsables inscriptos o a consumidores finales, por lo tanto no pueden elaborarse al respecto conclusiones de validez general. Corresponde confirmar la sentencia de Cmara que no hizo lugar a la accin de amparo tendiente a obtener la inconstitucionalidad del art. 2 de la ley 24.977 en cuanto no otorga a los profesionales que facturan menos de $36.000 al ao la opcin de ser responsables no inscriptos en el I.V.A.- atento que la actora no aport prueba concreta que permita tener por cierta la palmaria inconveniencia que adujo de revestir la calidad de responsable inscripta en el I.V.A. en el caso de permanecer en el rgimen general, al resultarle perjudicial optar por el monotributo. Debe confirmarse la sentencia de Cmara que no hizo lugar al planteo del contribuyente respecto de la inconstitucionalidad del art. 2 de la ley 24.977 sustentado en la lesin del derecho a trabajar y ejercer industria lcita, ya que no demostr de qu forma ha visto cercenadas sus posibilidades laborales, o restringido su acceso al mercado o perdido demanda de potenciales clientes. Cabe rechazar el recurso extraordinario interpuesto por una contribuyente, contra la sentencia que no hizo lugar a la accin de amparo tendiente a que se le permita continuar como responsable no inscripta en el I.V.A. a travs de la declaracin de inconstitucionalidad del art. 2 de la ley 24.977, pues el agravio expresado respecto del cmulo de deberes formales que acarrea su inscripcin en el impuesto no fue demostrado ya que si bien su cumplimiento implica un costo fiscal indirecto, deviene insuficiente su sla mencin hurfana de toda prueba dirigida a acreditar el real peso econmico. Fallo N 53. Povolo Luis Dino s/ Infraccion art 40. 10/11/2001 La Cmara Federal de Salta confirm lo resuelto por la instancia anterior en cuanto haba revocado la sancin de multa de $ 1.500 y clausura por cinco das impuesta a Luis Dino Povolo, a raz de haber verificado la AFIP que ste emiti comprobantes por sus ventas en forma manual y no mediante el equipo electrnico denominado "controlador fiscal". Para as decidir, con remisin a un precedente del propio tribunal, sostuvo que tal conducta no resulta lesiva del bien jurdico tutelado por el citado art. 40. Arguy que la R.G. n 3419 regularon los requisitos, plazos y formas para la emisin manual de comprobantes y que, si bien sus similares nros. 4104 y 259 establecieron posteriormente la obligacin de utilizar dicho instrumento electrnico, tambin mantuvieron el deber de contar, al propio tiempo, con el sistema manual para aquellos casos en que el contribuyente estuviera imposibilitado de usar el controlador. Expuso que aunque este ltimo mtodo es subsidiario y complementario, no deja de resultar apto para cumplir con los fines de la verificacin y control de las operaciones, circunstancia que autoriza a descartar, en autos, una concreta afectacin al bien jurdico protegido por los arts. 33 y concs. y 40, inc. a, de la ley de rito fiscal, dado que la infraccin configurada por ste supone que la accin u omisin del contribuyente, por s misma, impide a la AFIP conocer las operaciones gravadas o bien que les resta toda confiabilidad.

En cuanto al fondo del asunto, cabe sealar que el art. 33 de la ley 11.683 dispone que, con el fin de verificar oportunamente la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, la AFIP podr exigir que stos lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros. Asimismo y, en lo que aqu interesa, su segundo prrafo la faculta para exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, como as tambin que lleven registraciones con los comprobantes que las respalden. Tales facultades se corresponden con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar el cumplimiento que los obligados den a las leyes y dems disposiciones tributarias, contenidos en el art. 35 de la ley de rito -en especial los incs. b y c- atinentes a exigir la presentacin de los libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones de los responsables y efectuar su consiguiente estudio. En tal sentido, no se nos escapa la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la emisin, registracin y conservacin de los comprobantes y dems documentos respaldatorios de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los contribuyentes de los diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma ms o menos directa, a la determinacin de sus obligaciones sustantivas. Como lo ha expresado con claridad V.E., la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes, a lo que se agrega que la tan mentada equidad tributaria se tornara ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Con base en el citado art. 33 de la ley 11.683, la AFIP dispone la forma y dems modalidades con que los distintos responsables deben cumplir, en cuanto a la emisin y registracin de las facturas y dems instrumentos. As, la R.G. 4104 tuvo por objeto sustituir el rgimen de la 3419, por uno ms exigente y confiable, que no solamente regula la forma, modalidades, requisitos e informacin necesaria que ha de volcarse en cada comprobante, para dar noticia cabal de los referidos circuitos econmicos y de la realizacin de los distintos hechos imponibles, sino tambin facilita y agiliza en forma relevante las tareas dirigidas a fiscalizar la situacin de los responsables, pues permite obtener datos fidedignos y su tratamiento informtico inmediato por parte de los funcionarios del Fisco. De esta manera estableci, en cabeza de los contribuyentes y responsables que desarrollen las actividades o realicen las operaciones all determinadas, la obligacin de utilizar nicamente el equipamiento electrnico denominado "controlador fiscal" para emitir los comprobantes y dems documentos. Asimismo, aclar que si los sujetos obligados no utilizan dicho dispositivo, se configurar un incumplimiento liso y llano de las disposiciones de la R.G. 3419 y modificatorias, salvo los supuestos de excepcin previstos. Sin perjuicio de tal obligacin, ciertamente, mantuvo el deber de tener habilitado un sistema manual de emisin de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la R.G. 3419 para ser utilizado slo excepcionalmente: cuando los controladores fiscales se encuentren inoperables (art. 8) o bien para documentar la anulacin de instrumentos emitidos por error por medio de aqullos (art. 6, tercer prrafo). En forma concomitante, dispuso que la habilitacin del sistema de controladores implica la desafectacin automtica y definitiva de todos los sistemas mecnicos, electromecnicos, electrnicos o computadorizados para la emisin de comprobantes (art. 11). La resolucin general de mentas previ tambin la posibilidad de que no existan controladores compatibles y homologados por la AFIP, para cubrir las especiales

necesidades operativas de un contribuyente, y otorg un plazo de 180 das hbiles administrativos, a partir de la homologacin del modelo de equipo que resulte apto para tales requerimientos, para cumplir con el deber de instalarlo y utilizarlo. De todo lo sealado, estimo que se desprende, sin hesitacin, que para aquellos obligados a contar con controladores fiscales no coexisten dos sistemas indistintos u optativos para documentar las operaciones sino que, por el contrario, el Fisco ha dispuesto uno mucho ms exigente y confiable, en forma principal -el controlador- y otro de carcter subsidiario -el manual-, slo para los supuestos de excepcin que enumera y que, adems, en caso de ocurrir, han de ser precisamente documentados en el libro nico de registro (art. 4, puntos 6, 12, 20 y concs.), que deben tener y llevar los responsables para su debido control por parte del Fisco. Por lo tanto, opino que la inteligencia otorgada por el a quo a las normas en juego, en cuanto concluye, en definitiva, que resulta indiferente la utilizacin de uno u otro modo de emisin de documentos comerciales, se halla en completa discrepancia con la clara letra y espritu de las disposiciones reglamentarias en estudio. Es menester recordar la doctrina del Tribunal que seala que, cuando una norma es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicacin y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn. En este orden, no cabe admitir una interpretacin de las disposiciones legales o reglamentarias que equivalga a la prescindencia de su texto, si no media debate y declaracin de inconstitucionalidad o ilegalidad, pues la exgesis de la norma debe practicarse sin violencia de su letra y de su espritu. Se deduce de lo expuesto que, si un obligado a emitir facturas mediante el controlador fiscal lo hace en forma manual, sin que se renan las circunstancias de excepcin que prev la norma, habr emitido un instrumento que no se ajusta a los requisitos exigidos por el Fisco con fundamento en la ley de rito fiscal y, por ende, no resultar vlido. Las disposiciones de la AFIP que se resean en el acpite anterior, si bien son normas de inferior jerarqua que la ley 11.683, la complementan. As, el art. 40 de esa ley, para atender al ncleo de la accin all prevista, remite a la norma complementaria para integrarla con un elemento de hecho cuya especificacin se defiere al Poder Administrador, sin que ello suscite, en principio, objeciones de carcter constitucional. Ha dicho la Corte que las facultades de reglamentacin que confiere el art. 99, inc. 2, de la Constitucin Nacional, habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que sta. En tales condiciones, resulta claro el tipo infraccional del citado art. 40, inc. a, cuando prescribe la sancin de multa y clausura para quienes "...no emitieren facturas o comprobantes equivalentes...en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos". El bien jurdico tutelado por esta norma legal es, indudablemente, ese conjunto de facultades de fiscalizacin y verificacin que posee la Administracin Fiscal y que se plasma en la exigencia de cumplimiento de un determinado nmero de deberes formales por parte de los contribuyentes y dems responsables. Ha sostenido el Tribunal en el ya mencionado precedente de Fallos: 314:1376 que "...se colige con claridad que el bien jurdico de cuya proteccin se trata

excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvar a erradicar la evasin, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administracin de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir..." y que "...no aparece exorbitante que frente a la finalidad reseada (...) el legislador castigue con la sancin cuestionada la no emisin de factura o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujecin a tales deberes que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema econmico, la erradicacin de circuitos marginales de circulacin de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en s, se ve comprometida por tales comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicacin de una sancin por el slo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deber decidirse segn las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideracin a las causales de exencin de la sancin si stas cupieren". En este orden de ideas, pienso que no puede sostenerse que la emisin de otro tipo de comprobantes diversos de los exigidos pueda subsanar la comisin de la infraccin de que se trata, habida cuenta que obviar o prescindir de tal extremo importara lisa y llanamente desbaratar el sistema infraccional creado por el legislador, a la vez que no se compadece con la naturaleza formal del ilcito examinado. Corresponde, por ltimo, tratar las argumentaciones expuestas por el infractor, relativas a la crtica que, con base constitucional, ha formulado respecto de las RR.GG. 4104 y 259. Ello es as, conforme a la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por apelacin pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde el punto de vista procesal. La condicin exigida se encuentra cumplida en el sub lite pues Luis Dino Povolo, al contestar el traslado del recurso extraordinario en examen, mantuvo los argumentos desechados por la cmara relativos a la inconstitucionalidad de las normas reglamentarias referidas. En mi criterio, dichos argumentos, en punto a la violacin de derechos amparados por los arts. 14, 17 y 28 de la Carta Magna, como asimismo las quejas referidas a la supuesta violacin de su capacidad econmica, no son aptas para lograr el resultado pretendido. Como punto de partida, hay que recordar que todo derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto sino que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables, o sea, cuando no se adecuan al fin que requiri su establecimiento o incurren en manifiesta iniquidad. Resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad. Adems, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurdico. Y que es preciso poner de resalto que est a cargo de quien invoca una irrazonabilidad la alegacin y prueba respectiva. En tales condiciones, observo que los planteos del infractor, enderezados a la impugnacin de inconstitucionalidad, configuran meras alegaciones sobre la

supuesta violacin de su derecho de trabajar, de propiedad y de su capacidad econmica, producida mediante una reglamentacin que tilda de irrazonable, pero sin que se haya aportado al sub examine elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, razn por la cual resultan agravios meramente conjeturales. As, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era menester, no ha trado o mencionado ningn elemento que permita evaluar la desproporcin, en su caso particular, de la exigencia de contar con el controlador fiscal. No ha sealado, en momento alguno, el monto de sus ingresos ni aportado pruebas tendentes a ilustrar a los jueces de la causa, siquiera de manera indiciaria, que no cuenta con lo medios suficientes para munirse del aparato y cumplir con la reglamentacin impuesta, extremo que podra haber demostrado la violacin a su derecho de propiedad y tornara irrazonable (art. 28 C.N.) la reglamentacin de marras. Tampoco lo ha hecho en lo que respecta a su derecho a trabajar y ejercer industria lcita, desde el momento en que no ha intentado acreditar de qu manera se ve impedido el ejercicio de su actividad comercial por el deber impuesto, o aunque ms no fuere esbozar las dificultades, lesivas y concretas, que le irrogara la reglamentacin bajo anlisis. En este orden de ideas, todo el planteo del infractor se reduce a poner en tela de juicio la razonabilidad intrnseca de las RR.GG. 4104 y 259. Al respecto, es menester recordar que el debate sobre la razonabilidad de una norma no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarla en mrito a factores extraos a sus disposiciones. Sabido es que el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen y que para ello es menester que precise y acredite fehacientemente el perjuicio que le origina su aplicacin, resultando insuficiente la invocacin de agravios meramente conjeturales. Requisitos con los que el encartado no ha cumplido, siquiera mnimamente. Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el Tribunal que las normas resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realizacin procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad y que, en consecuencia, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la coincidencia jurdica y moral de la comunidad. No corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el mbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto, pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen. Que ello es as, en tanto la reglamentacin no se ha demostrado que adolezca de una iniquidad manifiesta ni que se trate de penas desmedidas, crueles o desusadas. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Fallo N 54. Camara de comercio, industria y produccin c/ AFIP s/ amparo. 16/04/2002 Con relacin al fondo del asunto, cabe sealar, en primer trmino, que el art. 33 de la Ley 11.683 dispone que, con el fin de verificar oportunamente la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, la AFIP podr exigir que stos lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros. Asimismo y, en lo que aqu interesa, su segundo prrafo la

faculta para exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, como as tambin que lleven registros con los documentos que las respalden. Tales facultades se corresponden con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar el cumplimiento que los obligados den a las leyes y dems disposiciones tributarias, contenidos en el art. 35 de la ley de rito atinentes a exigir la presentacin de los libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones de los responsables y efectuar su consiguiente estudio. En tal sentido, no ha de soslayarse la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la emisin, registro y conservacin de los comprobantes y dems documentos respaldatorios de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los contribuyentes de los diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma ms o menos clara, a la determinacin de sus obligaciones sustantivas. Como lo ha expresado con claridad V.E., la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes, a lo que se agrega que la tan mentada equidad tributaria se tornara ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Con base en el citado art. 33 de la Ley de Procedimientos Fiscales, la AFIP ha dispuesto la forma y dems modalidades que los distintos responsables deben cumplir, en cuanto a la emisin y registro de las facturas y dems instrumentos. As, la R.G. 4.104 tuvo por objeto sustituir el rgimen de la 3.419, por uno ms exigente y confiable, que no solamente regula la forma, modalidades, requisitos e informacin necesaria que ha de volcarse en cada comprobante, para dar noticia cabal de los referidos circuitos econmicos y de la realizacin de los distintos hechos imponibles, sino tambin facilita y agiliza en forma relevante las tareas dirigidas a fiscalizar la situacin de los responsables, pues permite obtener datos fidedignos y su tratamiento informtico inmediato por parte de los funcionarios del Fisco. De esta manera estableci, en cabeza de los contribuyentes y responsables que desarrollen las actividades o realicen las operaciones all determinadas, la obligacin de utilizar nicamente el equipamiento electrnico denominado para emitir los comprobantes y dems documentos. Asimismo, aclar que si los sujetos obligados no utilizan dicho dispositivo, se configurar un incumplimiento liso y llano de las disposiciones de la R.G. 3.419 y modificatorias, salvo los supuestos de excepcin previstos. Sin perjuicio de tal obligacin, ciertamente, mantuvo el deber de tener habilitado un sistema manual de emisin de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la R.G. 3.419 pero slo para ser utilizado excepcionalmente: cuando los controladores fiscales se encuentren inoperables o bien para documentar la anulacin de instrumentos emitidos por error por medio de aqullos. En forma concomitante, dispuso que la habilitacin del sistema de controladores implica la desafectacin automtica y definitiva de todos los sistemas mecnicos, electromecnicos, electrnicos o computadorizados para la emisin de comprobantes (art. 111). La resolucin general de mentas previ tambin la posibilidad de que no existan controladores compatibles y homologados por la AFIP, para cubrir las especiales necesidades operativas de un contribuyente, y otorg un plazo de 180 das hbiles administrativos, a partir de la homologacin del modelo de equipo que resulte apto para tales requerimientos, para cumplir con el deber de instalarlo y utilizarlo.

De acuerdo con las normas reseadas en el acpite precedente, estimo que la AFIP ha actuado dentro de la rbita de competencias atribuida por el art. 33 de la Ley 11.683 y que, en este sentido, a mi modo de ver, toda alegacin de irrazonabilidad de las medidas adoptadas ha de apreciarse en concreto, con respecto a la situacin particular que posea cada uno de los afectados por ellas. Contrariamente a ello, el planteamiento llevado a cabo por la actora, en nombre del conjunto de sus asociados y que fue acogido favorablemente por el a quo, se redujo a poner en tela de juicio la razonabilidad intrnseca de las RR.GG. 4104 y 259, alegando genricamente la afectacin de ciertos derechos constitucionales, sin demostrar, como era menester, su violacin en cada caso concreto. Hay que recordar, como punto de partida, que todo derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto, sino que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables, o sea, cuando no se adecuan al fin que requiri su establecimiento o incurren en manifiesta iniquidad. Resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad. Por otra parte, como lo ha admitido la Corte, las facultades de reglamentacin que confiere el art. 99, inc. 21, de la Constitucin Nacional, habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el Legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que sta. Adems, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurdico. Y que es preciso poner de resalto que est a cargo, de quien invoca una irrazonabilidad, la alegacin y prueba respectiva. En tales condiciones, observo que los planteos de la actora, enderezados a la impugnacin de inconstitucionalidad, configuran alegaciones abstractas sobre la supuesta violacin del derecho de trabajar, de propiedad y de capacidad econmica de sus representados, producida mediante reglamentos que tilda de irrazonables, pero sin que se haya aportado al sub examine elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, razn por la cual resultan agravios meramente conjeturales. Mxime cuando, al actuar la Cmara de Comercio, Industria y Produccin de Resistencia representando al conjunto de sus asociados, ha realizado meros planteamientos genricos, sin particularizar en el caso especfico de ninguno de ellos, ni sugerir que tal situacin, al menos indiciariamente, se reproduce en el resto del colectivo por el cual acta. Tales alegatos resultan hurfanos de las probanzas acerca de los extremos concretos que permitiran alegar y configurar, respecto de cada uno de ellos, la denunciada irrazonabilidad de las medidas, en tanto no existe demostracin alguna del perjuicio, del dao econmico denunciado, ni de la situacin financiera concreta de sus asociados ni de la imposibilidad efectiva de adquirir los equipos requeridos. As, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era menester, no ha trado o mencionado elemento alguno que permita evaluar la desproporcin, en cada caso particular, de la exigencia de contar con algn tipo de controlador fiscal. No ha sealado, en momento alguno, el monto de los ingresos de sus asociados, ni aportado pruebas tendientes a ilustrar a los jueces de la causa, siquiera de manera indiciaria, que stos no cuentan con los medios suficientes para munirse del aparato y cumplir con la

reglamentacin impuesta, extremo que podra haber demostrado la violacin, al menos en los casos en que as ocurriese, del derecho de propiedad y tornara irrazonable la reglamentacin de marras. Tampoco lo ha hecho en lo que respecta al derecho a trabajar y ejercer industria lcita, desde el momento en que no ha intentado acreditar de qu manera se ve impedido el ejercicio de la actividad comercial por el deber impuesto, o aunque ms no fuere esbozar las dificultades, lesivas y concretas, que irrogara la reglamentacin bajo anlisis. Agrego a ello que, si bien ha afirmado que no pueden descontar la erogacin que implica adquirir el controlador fiscal, dicho aserto se ve desmentido por el argumento que surge del art. 80 y cc. de la Ley del Impuesto a las Ganancias, precepto que permite deducir los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el tributo y que se restarn de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Por otro lado, si se tratara de contribuyentes que han optado por el Rgimen Simplificado de la ley 24.977, ellos no estn obligados a utilizar el controlador fiscal. En este orden de pensamientos, es menester recordar que el debate sobre la razonabilidad de una norma no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarla en mrito a factores extraos a sus disposiciones. Sabido es que el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen y que para ello es menester que precise y acredite fehacientemente el perjuicio que le origina su aplicacin, resultando insuficiente la invocacin de agravios meramente conjeturales; requisitos con los que el encartado no ha cumplido, siquiera mnimamente. Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el Tribunal que las normas resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realizacin procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad y que, en consecuencia, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurdica y moral de la comunidad. No corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el mbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto, pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen. En virtud de lo dicho hasta aqu, considero que le asiste razn a la aqu recurrente en cuanto a que, por una parte, las RR.GG. 4104 y 259 han sido dictadas en el marco de las facultades que emanan del art. 33 de la Ley de rito tributaria, sin excederlas, y que, por otro lado, la sentencia apelada resulta arbitraria en cuanto considera irrazonables dichas reglamentaciones como violatorias de los mencionados derechos individuales de los miembros de la actora, siendo que, como dije, sta no ha producido prueba alguna de tales circunstancias, como era menester. Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia. Fallo N 55. Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL. 15/10/1981 Que la Sala Primera de la Cmara Federal de Apelaciones de La Plata revoc el pronunciamiento de la instancia anterior y admiti, con costas, la demanda de nulidad deducida por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. con el objeto de que se dejaran sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la Direccin General Impositiva, por considerrsela incursa en la infraccin reprimida por el art. 45, segundo prrafo, de la Ley 11.683, al haber ingresado

en forma extempornea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria. Para asi resolver el Tribunal expres, como interpretacin del precepto referido, que ... comete defraudacin fiscal quien utiliza un ardid con la intenci0n deliberada de obtener un beneficio personal, es decir una accin u omisin dolosa, que tiene sus caractersticas propias, aun que sea sustancialmente anloga al dolo penal y al dolo civil .... Finalmente, comparti las consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en el caso se haba justificado la falta de propsito de defraudar al haberse cancelado, aunque tardamente, el crdito fiscal, conclusin que a juicio de la Cmara tambin encontraba sustento en la particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras espordicas, en comparacin con las sumas totales pagadas por el tributo desde ql1e fue implantado por la Ley 21.399, as como respecto del giro de la empresa e ingresos durante el perodo 1976/1977. Que contra dicha sentencia la representacin del ente recaudador interpuso recurso extraordinario, el cual es procedente por hallarse controvertida la interpretacin de una norma de carcter federal y ser el pronuncia miento del superior Tribunal de la causa contrario a la pretensin que el apelante sustenta en ella, tal como lo ha dictaminado el seor procurador general a fs. 132. Que la parte actora denuncia como hecho nuevo la sancin de la Ley 22.294, por la que se deroga el impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria, y solicita que se considere a dicha norma como ley penal ms benigna, en la medida en que en virtud de ella ... se torna imposible y carece de sustento la aplicacin del art. 45 de la Ley 11.683. Que si bien en Fallos: 198:214 esta Corte consider que la infraccin del agente de retencin que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se configura por simple omisin, con posterioridad Fallos: 271:297 reviso dicho criterio sosteniendo que ... no basta la mera comprobacion de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relacin con ... el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aqul a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Que de ello es as toda vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en contrario. Que no cabe duda que tal doctrina fue recogida por el legislador al sancionar la Ley 21.344, de reformas a la 11.683, al introducir el trmino fraudulentamente como calificativo de la accin de mantener en su poder el agente de retencin los impuestos oportunamente retenidos, luego del vencimiento. Dicha expresin explicit normativamente un elemento material, el fraude, y dej en claro la improcedencia de aplicar una multa penal fiscal por la simple comprobacin objetiva de la falta de ingreso en trmino de los impuestos retenidos. Que desde otro punto de vista, la expresin fraudulentamente integra el ncleo central de la figura penal fiscal de que se trata, de manera que sta exige la accin de mantener, que de por s se refiere a una conducta que se desenvuelve o desarrolla en el tiempo y que excede del simple retardo u omisin simple en el ingreso y, adems, calificada por el fraude, concepto ste que requiere de hechos externos tales como la maniobra, ardid, ocultacin o engao, aptos como para inducir en error, en el caso, al Fisco. Que, por ltimo, cabe recordar que es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la Constitucin Nacional que el derecho penal es un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningn tipo de

integracin por analoga, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley. Que por lo expuesto y del anlisis de las normas aplicables en el sub lite, resulta que en el sistema penal de la Ley 11.683 no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retencin que no ingres el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley, pues ello significara la aplicacin por analoga, de una norma penal fiscal. Que atento a como se resuelve la cuestin, se toma irrelevante el tratamiento del hecho nuevo denunciado. Por ello, se confirma la sentencia. Con costas. Fallo N 56. Jorge Wortman. 08/06/1993 Que el titular del Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N 5 de la Capital Federal confirm la sancin de clausura dispuesta por la Direccin General Impositiva en el marco del sumario incoado por infraccin a los incs. 1 y 3 del art. 44 de la ley 11.683. Que para as resolver desestim el planteo de nulidad de la resolucin administrativa y rechaz el de inconstitucionalidad de la norma cuya aplicacin devino en la pena objeto de recurso. En cuanto a las infracciones bajo examen, consider que pertenecen al gnero de aquellas que se configuran sin requerir la produccin de ningn resultado o evento extrao a la accin del sujeto, con prescindencia de la "consecuencia buscada". Que al apelar la sentencia mediante el remedio instituido por el art. 14 de la ley 48, la recurrente refuta los argumentos relativos al rechazo de la impugnacin de inconstitucionalidad del art. 44 de la ley 11.683, a la vez que cuestiona la caracterizacin de la infraccin prevista en dicha norma, "la que condujo al juzgador a prescindir de la conducta de mi parte y de la prueba documental rendida". Seala que se est en presencia de un hecho ilcito tributario, en el que la conducta del sujeto resulta un elemento sustancial y puntualiza que "en el caso de autos, la Direccin General Impositiva no ha probado ni intentado probar que mi parte tuvo intencin expresa de violar la resolucin general 3118". Finalmente atribuye arbitrariedad al pronunciamiento en cuanto define el reconocimiento de la materialidad de la infraccin. Que la denegacin del recurso extraordinario origina la presente queja, la que resulta formalmente procedente en tanto se cuestiona la validez e interpretacin de una ley y lo decidido ha sido contrario a la pretensin que el apelante sustent en ella. Que, respecto a la inconstitucionalidad planteada, cuadra puntualizar que la cuestin debatida ha sido tratada y resuelta por esta Corte "in re": Causa M.421.XXIII, "Doctor Garca Pinto, Jos c. Mickey S. A. s/ infraccin art. 44, inc. 1, ley 11.683" del 5/11/91, a cuyos fundamentos procede remitirse por razones de brevedad. Que en lo concerniente a la caracterizacin del hecho ilcito aspecto que entraa la hermenutica de la norma en examen cuadra puntualizar que en cuestiones de ndole sancionatoria, la Corte ha consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aqul a quien la accin punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente. Que, ello no obstante, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente. Que en la especie, se est en presencia de una infraccin concerniente al

incumplimiento de los deberes formales colocados en cabeza de quienes tienen responsabilidad impositiva y est comprobada la existencia misma de los elementos materiales (a) falta de identificacin de las partes intervinientes en la operacin realizada; (b) recibos emitidos en dlares sin la conversin a la moneda de curso legal; y (c) libro de registracin en el que no consta con precisin la individualizacin y exteriorizacin de cada una de las operaciones. Por tanto, al resultar su adecuacin al tipo penal pertinente, corresponde contrariamente a lo que pretende la recurrente que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo. Que los reparos que formula la recurrente en lo atinente a la valoracin de los extremos fcticos configurantes de la infraccin de marras, ellos conducen al examen de cuestiones de hecho, prueba y de derecho comn, reservadas a los jueces de la causa y ajenas a la va excepcional del art. 14 de la ley 48; mxime si, como sucede en el "sub judice", el pronunciamiento apelado est suficientemente fundado y no es pasible de la tacha de arbitrariedad que se alega, la cual slo pone de manifiesto el desacuerdo del apelante con las conclusiones del a quo. Por ello, a mrito de lo expuesto, se hace lugar a la queja y se declara procedente el recurso extraordinario, confirmndose la sentencia apelada. Costas por su orden, en atencin a que las particularidades del caso pudieron generar expectactivas razonables en el recurrente acerca del xito de su pretensin. Fallo N 57. Parafina del Plata SA. 02/09/1968 Que el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco a fs. 151 ha sido bien concedido por hallarse en juego la interpretacin de una norma federal: el art. 45, 2da. parte, de la ley 11683. Que la referida disposicin establece que "con igual pena -se refiere a la fijada en el pargrafo anterior- sern reprimidos los agentes de retencin que mantengan en su poder impuesto retenidos, despus de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar". Que el recurrente se agravia porque a su modo de ver -y contrariamente a lo que sostiene el tribunal a quo-, el artculo transcripto no exige para la configuracin de la infraccin en l prevista ningn elemento subjetivo, bastando la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de retencin. Que el sistema de la ley 11683 no abona la tesis del recurrente. En efecto, tanto la primera parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el primero, cuando se refiere a la realizacin de cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra que "tenga por objeto" producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos; y el segundo, en cuanto no obstante prever infracciones de menor gravedad -para las que consecuentemente prev pena reducida con relacin a las que fija el art. 45 en sus dos apartados- admite la impunidad cuando la omisin sea atribuible a "error excusable en la aplicacin al caso de las normas impositivas en que incurra quien debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena". Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intencin de defraudar al Fisco". Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no sern de aplicacin en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolucin respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible

le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Que el art. 1 de la ley 16656, de acuerdo con cuya nueva redaccin los agentes de retencin que menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis aos de prisin, corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infraccin, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente. Por ello, habiendo dictaminado el sr. procurador general, se confirma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario. Fallo N 58. Mazza Generoso y Mazza Alberto s/ recurso de apelacin. 06/04/1989 Las presunciones utilizadas en la determinacion de oficio son improcedentes como unica prueba para acreditar el dolo que se requiere en la defraudacin fiscal. Esto se fundamenta en el principio de culpabilidad penal y legalidad. Si bien las presunciones resultan suficientes para fundar una determinacin impositiva, dicha consecuencia no puede extenderse al campo del ilcito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, ya que resulta aplicable el principio de culpabilidad de las infracciones tributarias; lo que implica desestimar el planteo del fisco en el sentido de que le correspondera al contribuyente, por efecto de la inversion de la carga de la prueba, desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar su falta de intencin de defraudar al erario. Y por otro lado, la negativa de extender dichas presunciones al campo de la responsabilidad tributaria, se ajusta al principio de la legalidad, toda vez que este sistema probatorio presuncional ha sido establecido por la ley 11683 y restringido al mbito del derecho tributario sustantivo. Que la cmara modifico el pronunciamiento del tribunal fiscal que mantuvo la determinacin de las obligaciones fiscales, y revoco las multas aplicadas al igual que la condena al pago de los intereses del art 150. Contra dicho fallo la DGI interpuso recurso extraordinario. Que la sentencia impuganda estableci que la presuncin del art 25 resulta suficiente para fundar una determinacin impositiva, ya que el contribuyente no acredito el origen de los fondos impagos. Dichas consecuencias no pueden extenderse al ilcito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco. Que en las infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad objetiva, y de admitir el principio de responsabilidad subjetiva en esta materia, le correspondera al contribuyente desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar su falta de intencin de defraudar al fisco. Que la doctrina de la corte estableci que el principio de culpabilidad es aplicable a las infracciones tributarias, por lo que debe rechazarse el agravio del apelante. Que la negativa del fallo apelado de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria, se ajusta al principio de legalidad, toda vez que la ley 11683 circunscriba la aplicacin del mencionado sistema probatorio al mbito del derecho tributario sustantivo. Por ello se confirma la sentencia en lo que ha sido materia del recurso. Fallo N 59. Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Montenegro Hermanos SA c/ DGI. 24/08/2000

Que la Sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario, al confirmar lo decidido en la anterior instancia, mantuvo, en lo sustancial, la resolucin de la Direccin General Impositiva que rechaz el recurso de reconsideracin que la actora haba interpuesto ante ella contra el acto por el cual se le aplic una multa en los trminos del art. 46 de la ley 11.683. Lo resuelto en sede administrativa fue modificado en lo relativo al monto de la sancin, que haba sido fijada por el ente fiscal en una suma equivalente a tres veces el importe del impuesto al valor agregado determinado en ese mismo acto; los jueces de la causa redujeron la multa al mnimo previsto por esa norma. Que contra lo as decidido la actora interpuso el recurso extraordinario que, al ser denegado, dio origen a la queja en examen. La apelacin planteada resulta formalmente admisible pues se encuentra controvertida la inteligencia de una norma de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a la pretensin que la recurrente sustenta en ella. Que si bien en la demanda contenciosa que dio origen a este pleito no fue impugnada la determinacin de oficio del impuesto al valor agregado que constituye la base de la multa aplicada, cabe poner de relieve que ella fue efectuada por el organismo recaudador mediante el sistema de presunciones regulado por la ley 11.683 en el art. 25 del texto citado: comprob que la empresa haba abonado remuneraciones que omiti contabilizar, y extrajo de ese hecho, con fundamento en una "regla de experiencia", que los fondos aplicados a aqullas provenan de utilidades brutas originadas en ventas -gravadas con el impuesto al valor agregado- cuya registracin habra sido omitida. En esa inteligencia, fij un coeficiente -obtenido por la relacin entre utilidades brutas y ventas de la empresa- para determinar de ese modo una obligacin en concepto del mencionado impuesto superior a la declarada por el contribuyente. La actora se agravia por cuanto sostiene que tal presuncin no es apta para dar sustento a la multa que le fue aplicada, como lo ha establecido la jurisprudencia de este Tribunal. Que asiste razn al apelante pues, segn esta Corte ha tenido oportunidad de sealarlo en un pronunciamiento reciente, cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco, la doctrina del Tribunal "impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria del responsable, sean utilizadas, adems, para presumir la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba". Que la sentencia apelada en el sub examine se aparta claramente de dicha doctrina ya que tuvo por configurada la infraccin sobre la nica base de considerar que se encuentra demostrada la existencia del pago de sueldos "marginales", y que al no haber sido impugnada la determinacin el impuesto al valor agregado qued firme la calificacin de "engaosas y maliciosas" atribuida por el organismo recaudador a las declaraciones juradas de ese tributo presentadas por el contribuyente. Las circunstancias que ha tenido en cuenta el a quo no permiten aseverar que se haya configurado el tipo infraccional establecido por el citado art. 46 pues aunque mediante el sistema de presunciones establecido por el art. 25 pueda eventualmente inferirse a partir del nico hecho que la sentencia ha tenido por efectivamente demostrado la existencia de operaciones gravadas con el IVA que la empresa omiti declarar, ello es al nico efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relacin al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicacin de la pena prevista para la defraudacin fiscal en el citado art. 46.

Por ello, y lo concordemente dictaminado por el seor Procurador General, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Fallo N 60. Casa Elen, Valmi de Claret y Garello c/ DGI. 31/03/1999 Que el Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la resolucin de la Direccin General Impositiva en cuanto determin de oficio -con base presunta- el impuesto al valor agregado adeudado por los aos 1983 a 1986 inclusive, con actualizacin monetaria e intereses resarcitorios, y la dej sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido por los aos 1984, 1985 y 1986, actualizado de conformidad con las normas pertinentes. Que lo decidido respecto de la determinacin del impuesto qued firme, mientras que la revocacin de la multa fue apelada por el organismo recaudador ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. El tribunal de alzada confirm lo resuelto en la instancia anterior. Para pronunciarse en el sentido indicado consider que resultaba aplicable al caso de autos la doctrina establecida por esta Corte en la causa "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelacin". Destac que en ese precedente se seal que "si bien la presuncin consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 resultaba suficiente para fundar una determinacin impositiva... dichas consecuencias no podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco". Expres asimismo que la improcedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligacin tributaria, se ajusta al principio de legalidad. Que contra esa sentencia el representante del Fisco Nacional plante recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 264, y que resulta formalmente procedente, toda vez que se encuentra controvertida la inteligencia de una norma de carcter federal, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ella. Que la apelante aduce que la sentencia ha aplicado un precedente que no se ajusta a las circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trat de una determinacin de oficio efectuada sobre base presunta, en aqul el debate versaba sobre la infraccin prevista en el art. 46 de la ley 11.683, que requiere un accionar doloso del contribuyente, mientras que en el sub examine se trata de la figura prevista en el art. 45 del mismo texto legal, que no exige una conducta como aqulla, y cuya configuracin est plenamente acreditada en autos. Que asiste razn al representante del Fisco Nacional ya que la doctrina establecida en el precedente "Mazza" slo encuentra sentido respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria del responsable, sean utilizadas, adems, para presumir la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba. Que la resolucin del ente recaudador impugnada en el sub examine dispuso aplicar a la actora una multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683, norma que, en cuanto al caso atae, dispone lo siguiente: "El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las

presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del art. 46, y en tanto no exista error excusable...". Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carcter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestin en examen. Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aqul a quien la accin punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la legislacin vigente. Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infraccin prevista por el art. 45 de la ley 11.683 con la determinacin de la obligacin tributaria que ha quedado firme de la que resulta la omisin del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora- la exencin de responsabilidad slo podra fundarse vlidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. En orden a ello, cabe precisar que en lo referente a la eventual existencia del "error excusable", previsto por dicha norma, la sentencia nicamente formula una referencia indirecta, que no puede reputarse como un juicio concreto a ese respecto (confr. fs. 246 in fine). Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Fallo N 61. Compaa Quimica SA c/ Municipalidad de Tucuman. 05/09/1989 Que la Corte Suprema de la provincia de Tucumn no hizo lugar a la demanda promovida por la Ca. Qumica S.A. contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumn por nulidad del acto administrativo y por inconstitucionalidad de la tasa municipal, absolviendo a la demandada. Contra dicho pronunciamiento el representante de la actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 138. Que el apelante sostiene que el art. 120 de la ordenanza 229/77, sancionada por la demandada, resulta contrario a la C.N. pues jams habra existido en su opinin, un servicio concreto que le hubiera sido prestado a su representante como contraprestacin al cobro de la tasa impugnada. Que el citado planteo resulta formalmente admisible toda vez que el recurrente ha impugnado en el juicio la validez constitucional de una norma local y la decisin ha sido por la validez de aqulla. Que el art. 120 del Cdigo tributario municipal (ordenanza 229/77) establece que la tasa cuya constitucionalidad se impugna en autos ser abonada por cualquier actividad comercial, industrial y de servicios por las que se usen y aprovechen las obras y dems prestaciones que hacen al progreso regular y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios municipales de contralor, seguridad, higiene, salubridad, moralidad, y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la poblacin.

Que el a quo consider que si bien era cierto que el rasgo caracterstico de la tasa era constituir la contraprestacin de un servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los servicios pblicos podan diferenciarse en uti singuli y uti universi. En los primeros el usuario o el beneficiario estara identificado o individualizado por un uso y pago diferenciados. En cambio, los segundos consistiran en servicios colectivos que beneficiaran a toda la poblacin y que se cobraran igualitaria y proporcionalmente a todos los vecinos. As, en este ltimo caso, existiran tasas que estaran vinculadas en forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya beneficiaria directa sera la comunidad. Ello ocurrira segn la sentencia apelada, con la ordenanza de autos, lo cual en su opinin justificara su existencia. Que lo afirmado por el a quo, en el sentido de que no resulta necesario que el cobro de la tasa tenga como objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el principio segn el cual la validez de aqullas, como la de todos los tributos, depende de un inters pblico que justifique su aplicacin. Por tal razn, el Tribunal ha resuelto que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de inters en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. Que todos los precedentes citados presuponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. Que la norma local impugnada, conforme a la interpretacin del a quo, que es irrevisable por la Corte, no se ajusto a los principios desarrollados en el considerando anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la C.N. Ello hace ilegtimo el cobro de la tasa correspondiente. Por ello se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda de autos (art.16, ley 48). Fallo N62. Obras Sanitarias de la Nacion c/ Colombo Aquilino. 11/12/1990 Que contra el pronunciamiento de la sala J de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil que, con fundamento en la doctrina plenaria establecida en los autos "Obras Sanitarias de la Nacin c. Galvalisi, Jos y otros s/ejecucin fiscal" confirm la decisin de la instancia anterior que haba declarado prescripta la accin tendiente a perseguir el cobro de la tasa que percibe la actora, dedujo ste el recurso extraordinario que fue concedido. Que sobre el particular, esta Corte en su actual composicin no comparte el criterio expuesto por la mayora en Fallos 307:412 en cuanto al rgimen legal aplicable a la prescripcin en la tasa retributiva de servicios que percibe Obras Sanitarias de la Nacin. Que en efecto, las autoridades competentes del Gobierno Federal, en ejercicio de diversas atribuciones conferidas por la Ley Fundamental, en particular las establecidas por el art. 67, incs. 16, 27 y 28, instituyeron a Obras Sanitarias de la Nacin como una persona de existencia ideal; especficamente, una persona jurdica de carcter pblico, con autarqua para los fines de su creacin, que se desenvuelve dentro de la rbita del Poder Ejecutivo Nacional, del cual depende. Que, por consiguiente, la controversia suscitada en punto al trmino de prescripcin de la accin para perseguir el cobro de la referida tasa, que la recurrente fund en la ley 11.585, torna formalmente procedente la va excepcional que se intenta, toda vez que lo resuelto por el tribunal a quo implic asignar a las normas federales en juego, una inteligencia diversa de la que en

ellas sustenta la apelante, y la sentencia impugnada reviste el carcter de definitiva, pues la pretensin articulada en el sub lite fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior en juicio. Que en la causa corresponde decidir cul es el trmino de prescripcin aplicable a la accin emergente de la facultad para cobrar la tasa establecida en los arts. 4, inc. h y 19 inc. a de la ley orgnica de Obras Sanitarias de la Nacin, cuyo monto es fijado por el Poder Ejecutivo a propuesta de dicha entidad, con el fin de que se retribuya la prestacin del respectivo servicio. Que resulta previo sealar que la inteligencia que cabe acordar a la vinculacin que en la actualidad se instaura entre la actora y los contribuyentes, no pueda ser otra que la que corresponde a una relacin de derecho pblico, como derivacin de los propios trminos de la ley 20.324, en cuanto faculta a Obras Sanitarias de la Nacin a percibir un recurso cuya naturaleza tributaria no se controvierte en la causa. Que en materia de interpretacin de las leyes tributarias puede decirse con palabras de esta Corte que su exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado. Que en distintas oportunidades esta Corte examin el recurso fiscal de que se trata en relacin con la prescripcin decenal establecida en el art. 1 de la ley 11.585 precepto general de indudable carcter impositivo a fin de determinar si su texto comprenda a las tasas retributivas de servicios. Aun cuando los trminos en que qued redactada aquella norma se refieren a la percepcin de impuestos a las de multas por infracciones a las leyes de impuestos, de modo que pueden considerarse excluidas otras manifestaciones del poder de imposicin, tales como las tasas lo que parece encontrar apoyo en el debate parlamentario, el criterio adoptado fue el de que al ser las tasas una especie dentro de la categora ms amplia de los tributos, ello permita su inclusin en el precepto mencionado. No obstante en la interpretacin y aplicacin de otras disposiciones legales, se distingui netamente entre los conceptos de "impuestos" y "tasas"; inclusive se excluy a otras tasas de aplicacin de la ley 11.585. Que para dilucidar la cuestin resulta necesario en primer lugar establecer cul es la naturaleza del recurso fiscal a que se alude. En tal sentido, cabe afirmar que la tasa se refiere a un servicio determinado y con ella se cubre el gasto que ocasiona la prestacin de dicho servicio, y el impuesto, en cambio, se paga en proporcin a la capacidad contributiva del sujeto pasivo y su caracterstica es la generalidad, pues tiende a costear las funciones y servicios del Estado, sin referencia a los contribuyentes. Cierto es que algunos autores sostienen que desde el punto de vista jurdico no existe diferencia estructural entre la tasa y el impuesto, por tener ambos su fundamento en el poder tributario del Estado, el que a su vez reposa en el poder de imperio, por lo que niegan la existencia de un verdadero criterio de diferenciacin sustancial entre impuestos, tasas y contribuciones especiales; sin embargo, quienes as piensan reconocen que el Estado aplica tasas porque ejercita su potestad tributaria, slo que vinculndolas a un presupuesto de hecho especial cual es la prestacin de un servicio determinado, es decir, tomando como elemento determinante del gravamen la realizacin de una circunstancia diferente de aquellas que normalmente adopta

para el impuesto y para otras categoras tributarias. Que, determinada esa diferencia, resulta evidente que las tasas retributivas de servicios prestados por la actora son de ndole y finalidad diferente de los impuestos a que alude el art. 1 de la ley 11.585, por lo que el plazo de prescripcin de la accin tendiente a obtener su cobro no puede estar directamente regido por esa disposicin legal. Su determinacin ha de hacerse, conforme a lo expuesto en el precedente consid. 7, en primer lugar por aplicacin analgica de otras normas de derecho tributario, y slo en segundo trmino por las del Cdigo Civil, recurriendo entonces a ste en razn de que aquella disciplina no est al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado, y en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden jurdico. Que las reglas de derecho tributario no permiten dar una solucin clara al problema, pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripcin de 10 aos para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683, t. o. en 1978 siguiendo el criterio ya fijado en el art. 23 del texto originario adopta como principio la prescripcin quinquenal, reservando la de 10 aos para los contribuyentes que violen la obligacin de inscribirse en la Direccin General Impositiva. Aun cuando la segunda de esas leyes, por su referencia a tributos determinados, parecera constituir la excepcin a la regla establecida en la primera, en rigor de verdad la aplicacin de sta ha quedado limitada a casos residuales, puesto que la enunciacin del art. 110 de la ley 11.683 cubre la gran mayora de los impuestos nacionales. Que, en tal situacin, viene a coincidir el plazo de prescripcin quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por aos o por plazos peridicos ms breves, por lo que la aplicacin de igual plazo a las tasas retributivas de servicios representa una solucin armnica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurdicas de derecho tributario y a las de derecho privado. Que dicha solucin concuerda tambin con los principios que fundan la prescripcin abreviada en los crditos de vencimientos peridicos que el deudor debe afrontar con sus recursos ordinarios, ya que dicha abreviacin tiende a evitar que la desidia del acreedor ocasione trastornos econmicos al deudor por la acumulacin de un nmero crecido de cuotas. No se advierte, por otra parte, la imposibilidad del ente prestatario de los servicios de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo como el de 5 aos, ya bastante prolongado, puesto que los modernos sistemas de computacin pueden ser utilizados en momento oportuno para detectar la nmina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes en resguardo de sus intereses. Por ello se declara procedente el recurso extraordinario interpuesto y se confirma la sentencia. Fallo N 63. Rivademar Angela c/ Municipalidad de Rosario. 21/03/1989 Que la actora, contratada por la Municipalidad de Rosario como ejecutante musical en 1978, e incorporada a la planta permanente mediante el dec. defacto 1709 del 15 de setiembre de 1983, por aplicacin del art. 133 del anexo I de la ley tambin defacto 9286, del 1 de agosto del mismo ao, impugn por va del recurso contencioso-administrativo de plena jurisdiccin el decreto del intendente municipal 1737 del 19 de octubre de 1984, que dispuso -en ejercicio de la autorizacin conferida por el Concejo Municipal por dec. 6053/84 para revisar los nombramientos efectuados entre el 24 de marco de 1976 y el 10 de diciembre de 1983 en las categoras 19 a 23 o sus equivalentes a la fecha de ingreso- anular el mencionado dec. 1709 y dejar sin efecto, entre otros, el

nombramiento de la demandante. Que la comuna rosarina se opuso al progreso de la demanda sosteniendo la inconstitucionalidad -tanto provincial cuanto nacional- de la ley defacto 9286 y en especial del art. 133 de su anexo I, por ser contraria a lo dispuesto en los arts. 106 y 107 de la Constitucin de la provincia y al art. 5 de la Constitucin Nacional. Invoc la ordenanza municipal 3583/84, la cual sancion un nuevo estatuto y escalafn del personal municipal sobre los lineamientos de la ley provincial 9286, pero que excluye disposiciones como la del impugnado art. 133. Que la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Santa Fe anul la decisin del intendente municipal, disponiendo la reincorporacin de la actora al cargo que desempeaba y condenando a la comuna a pagarle los salarios cados con sus intereses. Sostuvo para arribar a esa conclusin que, si bien la ley orgnica de las municipalidades 2756, art. 40, inc. 67, haba atribuido a los consejos la facultad de dictar ordenanzas sobre escalafn y estabilidad de los empleados municipales, no exista bice constitucional para que esa facultad hubiese sido reasumida por la Legislatura estableciendo un rgimen uniforme para todas las municipalidades provinciales, lo que efectivamente tuvo lugar mediante la ley 9286, originada en un gobierno de facto pero ratificada por la Legislatura de cure por ley 9996. Que, contra esa decisin, interpuso la demandada el recurso extraordinario federal, el cual es formalmente procedente ya que se ha puesto en cuestin la validez de una ley de provincia bajo la pretensin de ser repugnante a la Constitucin nacional, y la decisin ha sido en favor de la primera (art. 14, inc. 2, ley 48). A ese respecto, corresponde remitirse, "brevitatis causae", a lo expuesto en el cap. II del precedente dictamen de la Procuradora Fiscal. Que, en cuanto al fondo del asunto, la recurrente sostiene la invalidez constitucional de la ley provincial 9286, al afirmar que, en tanto priva a la comuna de la atribucin de organizar el estatuto y escalafn de su personal, viola el art. 5 de la Ley Fundamental en tanto desnaturaliza el "rgimen municipal" al implicar una asuncin directa por parte de la provincia de funciones que hacen a la administracin directa de los intereses municipales y locales; y, en especial, del art. 133 de su anexo I, en cuanto dispone la incorporacin automtica a la planta permanente del personal que revistiera como contratado con no menos de tres meses de antigedad. Que, si bien esta Corte tiene como misin esencial la de asegurar la primaca de la Constitucin nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia por sobre cualquier norma de orden local que las contradiga (art. 31 de la Constitucin), esa atribucin no puede ser ejercitada de manera genrica sino en la medida en que se presente un caso contencioso concreto (arts. 2 y 3, ley 27). Por tanto, no corresponde en el "sub lite" entrar a examinar la validez constitucional genrica de la ley provincial 9286 sino nicamente del art. 133 del estatuto que organiza, ya que se trata de la norma especficamente aplicada para resolver este caso en particular. Que frente a la discrepancia doctrinal entre la autarqua y la autonoma de las municipalidades, a partir del caso de Fallos, t. 114, p. 282, esta Corte se pronunci claramente en favor del primer trmino de esa alternativa, considerndolas como entes autrquicos territoriales de las provincias al definirlas como "delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptas a fines y lmites administrativos, que la Constitucin ha previsto como entidades del rgimen provincial y sujetas a su propia legislacin". Que un nuevo y ms detenido examen de la cuestin aconseja, en el momento actual, revisar esa doctrina que se ha mantenido casi invariablemente en la jurisprudencia de esta Corte. En primer lugar, como bien seala la Procuradora Fiscal en su dictamen, ella de

ningn modo podra ser afirmada con carcter uniforme para todo el territorio de la Nacin, ya que a partir de 1957 diversas constituciones provinciales han consagrado el criterio de la autonoma de los municipios, que puede ser plena, cuando se los faculta a dictar sus propias cartas orgnicas, o semiplena, cuando no alcanza a esa atribucin. Por otra parte, aun prescindiendo de las prescripciones concretas de las constituciones provinciales vigentes, debe reconocerse que mal se avienen con el concepto de autarqua diversos caracteres de los municipios, tales como su origen constitucional frente al meramente legal de las entidades autrquicas; la existencia de una base sociolgica constituida por la poblacin de la comuna, ausente en tales entidades; la imposibilidad de su supresin o desaparicin, dado que la Constitucin asegura su existencia, lo que tampoco ocurre con los entes autrquicos; el carcter de legislacin local de las ordenanzas municipales frente al de resoluciones administrativas de las emanadas de las autoridades de las entidades autrquicas; el carcter de personas jurdicas de derecho pblico y de carcter necesario de los municipios, frente al carcter posible o contingente de los entes autrquicos; el alcance de sus resoluciones, que comprende a todos los habitantes de su circunscripcin territorial, y no slo a las personas vinculadas, como en las entidades autrquicas; la posibilidad de creacin de entidades autrquicas en los municipios, ya que no parece posible que una entidad autrquica cree a otra entidad autrquica dependiente de ella; y la eleccin popular de sus autoridades, inconcebible en las entidades autrquicas. Que, sin embargo, aun cuando no se reconozca que la autonoma de los municipios cuenta con base constitucional, tampoco puede prescindirse de que la necesaria existencia de un rgimen municipal impuesta por el art. 5 de la Constitucin determina que las leyes provinciales no slo no puedan legtimamente omitir establecerlos sino que tampoco puedan privarlos de las atribuciones mnimas necesarias para el desempeo de su cometido, entre las cuales resulta esencial la de fijar la planta de su personal, designarlo y removerlo. Fcil es advertir que si se encontraran sujetos en esos aspectos a las decisiones de una autoridad extraa -aunque se trate de la provincial- sta podra impedirles el cumplimiento de sus funciones negndoles el personal necesario para llevarlas a cabo, o causar el desorden administrativo o la ruina econmica imponindoles un nmero excesivo de empleados o remuneraciones que sus recursos no permitiesen afrontar. Que tal conclusin tiene tambin sus races en la propia jurisprudencia de esta Corte, que -como tambin recuerda la Procuradora Fiscal- en Fallos, t. 154, p. 25 expres que las municipalidades son organismos de gobierno de carcter esencial, en Fallos, t. 156, p. 323 juzg que tienen un mbito propio a administrar, y en Fallos, t. 192, p. 17 reconoci que la Municipalidad de la Capital Federal, a la cual los propios constituyentes entendieron atribuir carcter de modelo para las provincias, no es una mera reparticin administrativa nacional. Es que si son rganos de gobierno -aun cuando no se trate del gobierno poltico, que es del resorte de las autoridades provinciales, sino del gobierno municipalresulta inconcebible que ese gobierno, bien que se ejerza en un mbito limitado territorial y funcionalmente, est desprovisto del poder de designar y remover a sus empleados. Que, en tal virtud, ha de concluirse que la norma impugnada, en tanto impone a la municipalidad rosarina admitir con carcter permanente a personal que slo haba sido contratado, y al que, por esa va, se hara entrar irregularmente en categoras superiores en desmedro de la carrera administrativa, est en pugna con el art. 5 de la Constitucin por implicar una desnaturalizacin del rgimen municipal que pone en riesgo su subsistencia. Que, por otra parte, tanto la decisin del Consejo que autoriz al intendente

municipal a revisar las designaciones efectuadas en los cargos superiores del escalafn para las autoridades de facto, cuando la del intendente municipal que revoc nombramientos comprendidos en esas categoras por violar las normas vigentes para. el ingreso de empleados municipales, resultan claramente adecuadas al criterio reiteradamente establecido por esta Corte en su actual composicin en el sentido de que la validez de las normas y actos emanados del Poder Ejecutivo de facto est condicionada a que, explcita o implcitamente, el gobierno constitucionalmente elegido que lo suceda, la reconozca, y que la restitucin del orden constitucional en el pas requiere que los poderes del Estado Nacional o los de las provincias, en su caso, ratifiquen o desechen explcita o implcitamente los actos del gobierno de fact. A la luz de esa doctrina, resulta evidente la legitimidad de que las autoridades municipales constitucionales revisasen los nombramientos efectuados por las de facto, mxime cuando limitaron esa revisin a las realizadas en los cargos ms altos del escalafn y prescindiendo de las normas que organizaban la carrera administrativa, a la vez que inadmisible que el propio gobierno de facto, mediante una ley de alcances generales, convalidase las transgresiones cometidas por l mismo mediante el arbitrio de imponer a las autoridades constitucionales futuras la validez de tales designaciones, como pretendi la norma impugnada. La ratificacin de ese acto por la Legislatura -posterior en el tiempo al decreto municipal que motiva este proceso- no desvirta ese razonamiento, pues fue dictada cuando ya el gobierno municipal haba ejercitado su facultad de desconocer la imposicin pretendida por los gobernantes de facto. Por ello, y lo dictaminado en sentido concordante por la Procuradora Fiscal, se declara procedente el recuso extraordinario interpuesto y se revoca la sentencia recurrida. Fallo N64. Newland Leonardo c/ Pcia. Santiago del estero. 19/03/1987 Que la parte demandada opuso, con carcter de previas, las "excepciones... de incompetencia y/o falta de legitimacin para obrar, manifiesta, en la parte actora, cuya exacta calificacin jurdica..." someti a la apreciacin de este Tribunal. Despus de referirse a la naturaleza tributaria que atribuye a las normas cuya validez constitucional impugn la actora en su demanda, sostiene que no obstante ser de la competencia originaria de esta Corte el conocimiento de las causas en las cuales se discuten cuestiones de ndole federal y una provincia es demandada, en la especie este Tribunal debera declinar su jurisdiccin ya que no se trata de una accin de repeticin de un impuesto que ya ha sido pagado, nico supuesto que -en su opinin- habilitara la competencia. Sobre la base de la misma interpretacin, manifiesta que, por no ser viable en materia tributaria la accin declarativa de inconstitucionalidad puesto que a ello obsta la aplicacin de la regla solve et repete, la actora carece de legitimacin sustancial activa para demandar aquella declaracin respecto de un impuesto que no pag. Funda su posicin en diversos pronunciamientos de este Tribunal, en especial el de Fallos: 305:1715 y lo decidido por esta Corte en su actual composicin en los autos "Provincia de Santiago del Estero c/Gobierno Nacional y/o Yacimientos Petrolferos Fiscales" el 20 de agosto de 1985. Que al contestar el traslado, el actor insiste en su planteo inicial acerca del carcter no tributario de la ley provincial n 5442 y su decreto reglamentario Serie B n 013, la cual entiende que reglamenta el derecho de propiedad al imponerle la obligacin de realizar inversiones en sus predios rurales y sancionar el incumplimiento con la imposicin de una multa. En funcin de ello, sostiene

que las excepciones opuestas por el estado provincial carecen de fundamento, solicita su rechazo y pide costas. Que como lo destaca el Procurador Fiscal en su dictamen, se encuentran acreditados en el sub lite los requisitos establecidos por el art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial para la procedencia formal de la accin meramente declarativa, esto es, la concurrencia de un estado, de incertidumbre sobre la existencia y modalidad de una relacin jurdica, en tanto se trata de la aplicacin de un gravamen o sancin respecto de actividades ya cumplidas u omitidas; la existencia de un inters jurdico suficiente en el accionante ya que ha mediado una actividad explcita del poder administrador dirigida a la percepcin de aqul, y la carencia de otra va alternativa para articular la pretensin que se trae al proceso. Que de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal, la declaracin de certeza, en tanto no tenga carcter simplemente consultivo, no importe una indagacin meramente especulativa y responda a un "caso" que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesin al rgimen constitucional federal, constituye causa en los trminos de la Ley Fundamental. Que aclarado este aspecto de la cuestin planteada, en atencin a que la excepcin de incompetencia y la de falta de legitimacin para obrar han sido opuestas por el estado provincial en forma alternativa o conjunta sobre la base de idnticos fundamentos, esto es, la gravitacin que la aplicacin de la regla solve et repete podra tener respecto de la admisibilidad de las acciones meramente declarativas, corresponde indagar esta ltima materia. A ello no obsta la discusin acerca del carcter tributario o reglamentario del dominio que revista la norma impugnada, el que no podra determinarse a esta altura del proceso, puesto que lo que persigue el estado provincial demandado mediante las defensas que opone es, precisamente, evitar que en forma previa a la efectivizacin del pago se trabe la discusin sobre la naturaleza de la ley cuestionada por la actora. De modo tal que, de admitirse su posicin, cualquiera que fuese el resultado del pleito en relacin a la mencionada clarificacin conceptual, el tema no podra ser analizado sin que anteriormente los importes hubiesen sido satisfechos. Sin embargo, cabe advertir que la admisin de que concurren en la especie los presupuestos de la accin meramente declarativa, en especial el estado de incertidumbre respecto de los alcances de la relacin jurdica concreta y del inters suficiente en el accionante, constituye el primer obstculo a la viabilidad de la argumentacin de la demandada. En efecto, dentro de ese marco, la exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusin, implicara desconocer la necesidad de tutela judicial que, en casos como el presente, tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este ltimo. Consecuentemente, la cuestin se centra en determinar si la pretensin de sentencia meramente declarativa de certeza podra afectar la ejecutoriedad que revestira el ttulo al cual el estado provincial atribuye naturaleza tributaria, producindose las consecuencias desfavorables. En este sentido, no se advierte que la sustanciacin del presente juicio, mientras no haya recado en l decisin definitiva firme, pueda impedir la percepcin que pretende la provincia. Ello es as, puesto que el procedimiento declarativo reglado por el art. 322 del Cdigo Procesal Civil y comercial no excluye necesariamente el cobro compulsivo que la demandada estara habilitada a intentar por las vas procesales que considere pertinentes. A mayor abundamiento, cabe sealar que no se desprende del texto de la ley cuestionada -ni ha sido alegado por la provincia- que la demora en la percepcin de los gravmenes o sanciones -en su caso- no merezca la imposicin de recargos,

multas, etc. Por ello, no se advierte que la discusin judicial en los trminos planteados pueda colocar al contribuyente en situacin privilegiada ni que se altere el derecho del Fisco a recaudar, derecho que se sustenta en la definitiva configuracin del hecho imponible. Que este criterio, que por lo dems ha sido expuesto por la Procuracin General en el dictamen emitido en la causa "Hidronor S.A. c/Provincia del Neuqun" el 17 de diciembre de 1971, importa modificar el de Fallos: 305:1715 que esta Corte en su actual composicin no comparte, conduce a la desestimacin de las defensas opuestas por la Provincia de Santiago del Estero y a mantener la competencia de este Tribunal para entender en el sub lite. Por ello, y lo dictaminado por el seor Procurador Fiscal, se resuelve: no hacer lugar a las excepciones opuestas por la demandada. Fallo N 66. El condor SA c/ Prov BS AS s/ accin declarativa. 03/05/2007 Que El Cndor Empresa de Transportes S.A. quien invoca su condicin de permisionaria para la prestacin del servicio pblico de transporte interjurisdiccional de pasajeros y afines, otorgada por el Ministerio de Obras y Servicios Pblicos de la Nacin conforme a la ley nacional 12.346 promueve la presente accin declarativa, contra la Provincia de Buenos Aires, a fin de que se declare la inconstitucionalidad del impuesto a los ingresos brutos que ese Estado local pretende aplicarle por la actividad que desarrolla, con fundamento en el Cdigo Tributario de esa jurisdiccin. Relata que la accin intentada tiene su origen en el reclamo que le ha formulado la Direccin General de Rentas provincial para que abone el referido tributo, respecto de perodos fiscales ya vencidos. Cuestiona la existencia y alcances de las atribuciones que se ha arrogado el Estado local demandado, al ejercer su pretensin fiscal pues, si bien es admisible que las provincias regulen ciertos aspectos del trnsito de mercaderas, no puede aceptarse que afecten el transporte interjurisdiccional al punto de desnaturalizar su ejercicio, conculcar el derecho de propiedad y la libertad de trnsito o comercio, e invadir esferas propias del Gobierno Federal, en abierta violacin a los arts. 17, 31 y 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional. Aduce que las tarifas vigentes en el transporte interjurisdiccional que presta fueron fijadas, desde su origen, por la Subsecretara de Transportes del Ministerio de Obras y Servicios Pblicos de la Nacin, organismo que no contempl la incidencia que sobre ellas tendra la aplicacin del impuesto provincial a los ingresos brutos que aqu se impugna. Afirma que de aceptarse el criterio que postula la autoridad fiscal provincial, el referido gravamen ha de ser soportado exclusivamente por las permisionarias, con la consecuente disminucin de la rentabilidad a la explotacin del transporte interjurisdiccional, lo cual no slo ocasiona un perjuicio a su patrimonio, sino tambin al servicio pblico. Observa, asimismo que, dado que debe tributar el impuesto a las ganancias por la actividad que despliega la determinacin a su respecto del gravamen local cuestionado configura una hiptesis de doble imposicin vedada por el art. 9, inc. b, prrafo 21, de la ley 20.221 que aprueba el Rgimen de Coparticipacin Federal, cuyo principio bsico, privilegiado por el legislador, es la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable. Por todo ello pide que se declare la improcedencia de la pretensin fiscal de la demandada. El Tribunal imprime al presente juicio el trmite del proceso ordinario con arreglo al art. 319 del

Cdigo Procesal Civil y Comercial de la. La Provincia de Buenos Aires, contesta la demanda y solicita su rechazo. En primer lugar, niega la existencia de un estado de incertidumbre toda vez que lo que se cuestiona en autos es un acto de imperio, tendiente a lograr la percepcin del tributo sobre la base de facultades constitucionales reconocidas a la provincia. Destaca, asimismo, que el procedimiento de pago y posterior repeticin previsto en el Cdigo Fiscal provincial resulta el medio especfico para debatir el tema, lo que excluye la va del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. En cuanto al fondo del asunto, observa que la cuestin consiste en definir si la decisin de las provincias de gravar con un impuesto local el transporte interjurisdiccional violenta el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional. Sostiene la validez de los tributos provinciales que gravan manifestaciones del comercio interjurisdiccional en la medida en que no se constituyan en una traba para ese comercio, la circulacin o el consumo, no resulten discriminatorios ni provoquen una superposicin impositiva. Arguye, en tal sentido, que el Convenio Multilateral es el instrumento que los fiscos han suscripto a fin de armonizar y coordinar aspectos referentes al impuesto sobre los ingresos brutos, para evitar imposiciones mltiples. Indica, asimismo, que durante 10 aos la actora se someti a la potestad tributaria provincial, razn por la cual su presentacin resulta extempornea a la luz de la doctrina de los propios actos. Seala que, el 27 de septiembre de 2000, las Cmaras Empresarias de Autotransporte de Cargas y Pasajeros, a las que pertenece la demandante, celebraron con la Provincia de Buenos Aires un acuerdo por medio del cual se comprometieron a la estricta observancia de las obligaciones tributarias provinciales, en tanto que el Estado local redujo la alcuota sobre los ingresos brutos para la actividad de 3,5% al 1,5%. Concluye en que si la empresa actora, por s y por medio de las instituciones representativas del sector, acept sin cuestionamientos la aplicacin del tributo y se benefici con la reduccin de alcuotas, todo ello ratifica la improcedencia de la accin impetrada. El Tribunal se declara competente para conocer el caso en su instancia originaria, de conformidad a lo dictaminado a su respecto por el seor Procurador General de la Nacin. Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Que corresponde sealar que la pretensin de la actora tiene como objeto dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra frente al reclamo provincial de gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos la actividad de transporte interjurisdiccional que desarrolla. Que la resolucin 215/98, por la que se inicia el procedimiento determinativo y sumarial y se procede a la determinacin del monto imponible, tomada en el expediente administrativo 2306-352.792/97 representa una conducta explcita de la Direccin General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires dirigida a la percepcin del impuesto que estima adeudado. Por lo que cabe concluir que la actora tiene un inters sustancial y concreto que busca precaver los efectos de un acto en ciernes y que constituye un caso contencioso en los trminos del art. 2 de la ley 27 y del art. 116 de la Ley Fundamental. Que, sentado ello, corresponde indicar que las cuestiones sometidas a decisin de esta Corte son sustancialmente anlogas a las que han sido examinadas y resueltas en la causa "Transportes Automotores La Estrella S.A. c/ Ro Negro, Provincia de s/ accin declarativa", a cuyos fundamentos y conclusiones cabe remitir en razn de brevedad.

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador Fiscal subrogante, se decide: Hacer lugar a la demanda promovida por El Cndor Empresa de Transportes S.A. contra la Provincia de Buenos Aires y declarar la improcedencia de la pretensin fiscal de la demandada. Fallo N 67. Matadero y frigorfico Merlo SA c/ Pcia de Bs As. s/ accin declarativa. 27/05/2004 Que Matadero y Frigorfico Merlo S.A., empresa que se dedica a la preparacin y elaboracin de carnes, inicia demanda contra la Provincia de Buenos Aires en los trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, a fin de obtener la declaracin de inconstitucionalidad de los arts. 32 y 35 de la ley local 13.003. Cuestiona la legislacin en cuanto dispone la suspensin de la exencin de pagar el impuesto a los ingresos brutos previsto en el cdigo fiscal del Estado provincial de la cual gozaba la industria frigorfica en virtud de las leyes locales 11.490 (sus arts. 38 y 39) y 11.518 (art. 1), lo que a su entender viola el "Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento", celebrado el 12 de agosto de 1993 entre la Nacin y varias, incorporado en el plexo normativo nacional por el decreto del P.E.N. 1807/93 anexo I, y ratificado por la ley provincial 11.463. Dicho apartamiento de lo establecido en ese pacto viola, segn expone, los arts. 31, y los incs. 2 y 3 del 75 de la Constitucin Nacional. Que para que surja la competencia originaria del tribunal en razn de la materia resulta necesario, al no tratarse de una causa civil, que el contenido del tema que se somete a la decisin del Tribunal sea predominantemente de carcter federal, de modo que no se planteen tambin cuestiones de ndole local que traigan aparejada la necesidad de hacer mrito de stas, pues tal extremo importara un obstculo insalvable a la competencia en examen. No obsta a lo expuesto el hecho de que los derechos que se dicen vulnerados se encuentren garantizados por la Constitucin Nacional, toda vez que dicha circunstancia o alegacin no justifica el fuero federal cuando la solucin del caso depende, esencialmente, de la aplicacin e interpretacin de normas que forman parte del derecho provincial. En todo caso, el tratamiento oportuno por la Corte de los aspectos federales que el litigio pueda abarcar, y su consiguiente tutela, deber procurarse por va del recurso extraordinario. Que la presunta colisin de la ley provincial 13.003 con las previsiones contenidas en el pacto recordado es el fundamento de esta accin. De ella se desprenderan, a juicio de la actora, dos afectaciones constitucionales: la del art. 31, y la de los incs. 2 y 3 del art. 75, en tanto con su sancin y promulgacin se violentaran unilateralmente los acuerdos que, segn sostiene la actora, estn previstos en esta ltima disposicin constitucional. De ah que, segn la postura esgrimida, el Tribunal slo debe examinar la adecuacin o inadecuacin de las disposiciones provinciales cuestionadas frente al Pacto Federal para el empleo, la produccin y el crecimiento, al que considera incluido en la Constitucin Nacional. De tal manera, le atribuye al sub lite un exclusivo contenido federal, y justifica as la competencia originaria de la Corte en razn de la materia. Que tal como lo ha puesto de resalto este Tribunal en Fallos: 318:2551 y causa C.1781.XXXI. "Cmara Argentina de Supermercados y otros c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa", del 8 de agosto de 1996, donde se trat especficamente el mencionado pacto, las leyes-convenio entre la Nacin y las provincias hacen parte del derecho local. Esa condicin asumen en el campo del derecho pblico, de modo que su violacin colisiona, en primer

trmino, con el plexo normativo provincial, y tal circunstancia excluye la cuestin de la materia exclusivamente federal. Que como la propia interesada lo afirma en el captulo "Competencia", en el caso se pretende que la Corte declare la (in)aplicabilidad, (in)validez e inconstitucionalidad a su respecto, de la disposicin contenida en los arts. 32 y 35 de la ley de la Provincia de Buenos Aires 13.003. El restablecimiento de este orden legal local no puede resultar de ninguna manera thema decidendi de este Tribunal por la va intentada, a riesgo de alterar el orden jurisdiccional correspondiente. Es el propio Estado provincial, mediante la intervencin de sus jueces el que debe evaluar si han sido violadas las leyes transcriptas en el prrafo anterior. Ello es as en atencin a que el respeto del sistema federal y de las autonomas provinciales exige que se reserve a los jueces locales el conocimiento y decisin de las causas que, en lo sustancial, versan sobre aspectos propios de su derecho pblico, sin perjuicio de que las cuestiones federales que tambin puedan comprender este tipo de procesos sean susceptibles de adecuada tutela por va del recurso extraordinario. Que, en consecuencia, al encontrarse la materia del pleito directa e inmediatamente relacionada, de manera sustancial, con la aplicacin e interpretacin de normas de derecho provincial, la causa sub examine queda excluida de la competencia originaria del Tribunal. En efecto, como lo puso de resalto esta Corte en la doctrina desarrollada en Fallos: 176:315; 289:144; 292:625, y sus citas, "...para los pleitos en que se cuestionan leyes y decretos provinciales que se califican de ilegtimos...caben tres procedimientos y jurisdicciones segn la calidad del vicio imputado: a) si son violatorios de la Constitucin Nacional, tratados con las naciones extranjeras o leyes federales, debe irse directamente a la justicia nacional; b) si se arguye que una ley es contraria a la constitucin provincial o un decreto es contrario a la ley del mismo orden, debe ocurrirse a la justicia provincial; y c) si se sostiene que la ley, el decreto, etc., son violatorios de las instituciones provinciales y nacionales debe irse primeramente ante los estrados de la justicia provincial, y en su caso, llegar a la Corte por el recurso extraordinario del artculo 14 de la ley 48. En esas condiciones se guardan los legtimos fueros de las entidades que integran el gobierno federal, dentro de su normal jerarqua; pues carece de objeto llevar a la justicia nacional una ley o un decreto que, en sus efectos, pudieron ser rectificados por la magistratura local...". En estos autos, la ley local ha sido atacada tanto por ser contraria a otras leyes provinciales como a la Constitucin Nacional, de tal manera que el caso encuadra en el ltimo de los supuestos contemplados en los precedentes citados. Que no empece a lo expuesto el argumento esgrimido por la actora, segn el cual la reforma constitucional del ao 1994 otorg al convenio en cuestin status normativo, incorporando este tpico al plexo constitucional en los incs. 2 y 3 del art. 75, ya que el pacto no aparece expresamente incluido en dicha previsin constitucional, y no necesariamente debe ser uno de los acuerdos bases de la ley de coparticipacin federal de impuestos. Que la Constitucin determine que la ley convenio de coparticipacin federal instituir regmenes de coparticipacin de las contribuciones sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, no implica que al pacto se le haya asignado el rango constitucional que se pretende. Esta Corte slo le ha reconocido esa jerarqua a la ley de coparticipacin federal misma, y no

cabe extender esa interpretacin a supuestos no contemplados expresamente por la Carta Magna. Si bien el instrumento en examen, y los dems que se hayan suscripto entre la Nacin y las provincias, podrn ser objeto de consideracin y valoracin al momento de discutirse y sancionarse la ley prevista en el art. 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional, ello no determina que la reforma constitucional los haya incorporado, y as extrado del mbito normativo de derecho pblico local e intrafederal, en el que se enmarca el sistema de las leyes convenio. Que, en mrito al dictamen del seor Procurador General obrante en el expediente, es preciso sealar que en la causa Y.91.XXXVIII. "Yacimientos Petrolferos Fiscales c/ Ro Negro, Provincia de s/ accin declarativa inconstitucionalidad", pronunciamiento del 20 de marzo de 2003, esta Corte admiti la competencia originaria que se invocaba y la radicacin del proceso por la va prevista en el art. 117 de la Constitucin Nacional porque la cuestin propuesta era exclusivamente federal en tanto estaba regida por leyes de ese orden. Que establecido lo expuesto, y dado que la actora funda tambin la competencia en la distinta vecindad que tienen con la Provincia de Buenos Aires, debe precisarse que el objeto de la jurisdiccin originaria de la Corte en esos supuestos, no es otro que darles a los particulares garantas para sus reclamaciones, proporcionndoles jueces que se encuentren al abrigo de toda influencia y parcialidad. Mas ello encuentra su lmite en el respeto al principio constitucional que consagra la autonoma de los estados provinciales, de manera de no perturbar su administracin interna. Que por tal circunstancia se le reconoce el carcter de exclusiva e insusceptible de extenderse, tal como lo ha establecido una constante jurisprudencia del Tribunal, y slo procede en razn de las personas cuando a la condicin de vecino de otra provincia se une el requisito de que el litigio asume el carcter de "causa civil"; el que ha sido atribuido a los supuestos en los que la decisin a adoptar torna sustancialmente aplicables disposiciones del derecho comn, entendido como tal el que se relaciona con el rgimen de legislacin contenido en la facultad del art. 75, inc. 12, de la Constitucin Nacional. Por el contrario, quedan excluidos de tal jurisdiccin los casos que requieren para su solucin la aplicacin de normas de derecho pblico local, o el examen o revisin en sentido estricto de actos administrativos de las autoridades provinciales, o legislativos de carcter local. Que tal situacin es la que se configura en el sub examine en la medida en que al ponerse en tela de juicio la facultad de cobro del impuesto a los ingresos brutos por parte de la Provincia de Buenos Aires, la cuestin no puede ser considerada una causa civil, por ser el impuesto una carga establecida con relacin a personas o cosas con un fin de inters pblico, y su percepcin un acto administrativo. Por ello, y odo el seor Procurador General, se resuelve: Declarar que la presente causa es ajena a la competencia originaria de esta Corte. Fallo N 68. Transportadora de gas del sur c/ Prov Santa Cruz. 15/04/2004 Que, tal como lo destaca el dictamen del seor Procurador General al hacer mrito de los antecedentes administrativos emanados de la Subsecretara de Recursos Tributarios de la Provincia de Santa Cruz, la cuestin suscitada encuadra en las previsiones del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin toda vez que no tiene un carcter consultivo ni importa una indagacin especulativa sino que responde a un caso que busca precaver los efectos de un acto en ciernes.

En cuanto a la competencia del Tribunal, son aplicables las conclusiones expuestas en la fecha en la causa S.1077.XXXVII. "Shell Compaa Argentina de Petrleo S.A. c/ Neuqun, Provincia del s/ accin de inconstitucionalidad". Que a fin de resolver sobre el fondo de la cuestin debe estarse a los trminos en los que ha quedado trabada la litis. Por ello corresponde distinguir las dos etapas temporales en que se celebraron los contratos que la demandada pretende gravar con el impuesto de sellos. Tal distincin ha sido puesta de relieve por la actora y admitida por la demandada. Que, como surge de las circunstancias de la causa, no son objeto de controversia los siguientes puntos: 1) que slo han existido propuestas escritas dirigidas por los oferentes a TGS; 2) que TGS no ha suscripto esas propuestas en prueba de aceptacin; 3) que TGS no ha remitido a los proponentes aceptacin escrita de tales ofertas; y 4) que en todos los casos la aceptacin de las propuestas se oper en forma tcita. En esos trminos corresponde estudiar si las propuestas antedichas constituyen "instrumentos" que puedan ser gravados por el impuesto de sellos, tal como pretende la demandada. En ese sentido resulta importante reproducir el texto del art. 71 de la ley local 1410 que con relacin a la aplicacin del impuesto de sellos establece: "ser considerado acto sujeto al pago del impuesto que esta ley determina, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 79, aquel que se formalice en forma epistolar por carta, cable o telegrama, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; b) las propuestas o pedidos, o los presupuestos aplicados, aceptados con su firma por sus destinatarios. A los fines del prrafo anterior, ser en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptacin respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto". Cabe acotar que el supuesto contemplado en la ltima parte del art. 71 citado no es aplicable al sub lite pues en el presente caso no est en juego el debate sobre las "obligaciones convenidas entre las partes, su modificacin o resolucin". Del cotejo de dicha disposicin legal con la conducta asumida por las partes en el presente y a la luz de los reconocimientos efectuados a fs. 546 resulta claro que, las ofertas recibidas por TGS no satisfacen los requisitos necesarios para ser sometidas al pago del impuesto previsto en la propia ley local toda vez que no han sido aceptadas con su firma en prueba de conformidad ni tampoco se han reproducido "sus enunciaciones o elementos esenciales" en otra comunicacin de respuesta. Por lo dems, la pretensin de la provincia contradice la obligacin contrada al adherirse a la ley 23.548 de coparticipacin. Se reproduce as la situacin considerada por esta Corte en la causa seguida por "Shell Compaa Argentina de Petrleo S.A. c/ Neuqun, Provincia del s/ accin de inconstitucionalidad", en la que se dict sentencia en la fecha, por lo que corresponde remitir a los fundamentos de ese fallo por razones de brevedad. Cabe concluir pues, que las ofertas mencionadas no renen los caracteres exigidos por la ley de coparticipacin pues su cumplimiento slo podr ser reclamado por la oferente si previamente acredita que su co-contratante realiz el acto positivo de aceptacin sealado en tales misivas. De lo expuesto se desprende que la pretensin fiscal de la provincia no encuentra justificacin en su propio texto legal impositivo y contraviene, en el orden federal, lo dispuesto en el art. 9, acpite II del inc. b de la ley 23.548. Por otro lado, y para responder a la afirmacin de la demandada en el sentido de que "la norma nacional y derecho local a la vez, reconoce la procedencia y

vigencia del impuestos de sellos en el mbito provincial", cabe sealar, simplemente, que no podra ser de otra manera en el reparto de competencias impositivas pero sometida a lo que ella dispone y que la demandada se comprometi a acatar. Que en lo concerniente a los contratos anteriores a la toma de posesin y a la transferencia de acciones cabe sealar que las sociedades intervinientes (entre ellas TGS) formaban parte de Gas del Estado y fueron constituidas por el decreto 1189/92. En ese sentido debe recordarse que, segn surge del captulo XI, acpite 11.1.1. del contrato de transferencia a la actora, aquella sociedad del Estado se hizo responsable por "todos los impuestos devengados hasta la toma de posesin en razn de las actividades desarrolladas por GdE, y de los bienes pertenecientes a GdE y al Estado Nacional que se transfieran a la Sociedad Licenciataria. A partir de la toma de posesin, la Sociedad Licenciataria ser responsable por todos y cualesquiera de dichos impuestos que surjan o estn vinculados con cualquier acontecimiento que involucre al servicio licenciado, y con los activos afectados al servicio, aun antes de que se perfeccione la transferencia de stos. GdE efectuar las comunicaciones requeridas por la legislacin fiscal aplicable, a pedido de la Sociedad Licenciataria". Asimismo, en el acpite 11.2 se expresa: "Todos los impuestos argentinos de sellos nacionales y provinciales en la medida en que sean aplicables y no estn comprendidos en las exenciones previstas en los artculos 3 del decreto 1105/89 y 16 del decreto 1189/92, y otras normas que correspondan, que recaigan sobre este contrato de transferencia y sobre las transferencias de las acciones a la compradora, de los aportes de activos afectados al servicio a la sociedad licenciataria y de los valores que sean entregados en pago del precio diferido, contemplados en este contrato de transferencia, as como las tasas de registro o similares pagaderos en la Argentina con respecto a las transferencias de dichos activos a la sociedad licenciataria, sern soportados por GdE y/o el Estado Nacional". La expresa remisin a las exenciones contenidas en el decreto 1189/92 hace aplicable lo dispuesto en su art. 16, que declara exentos del impuesto de sellos "a los instrumentos que deban otorgarse para la formalizacin o como consecuencia directa o indirecta de la privatizacin de Gas del Estado Sociedad del Estado, considerndose comprendidos en tal exencin a las mencionadas constituciones societarias, la transferencia de los contratos en vigencia de Gas del Estado sociedad del Estado, as como toda contratacin que se incluya en los pliegos de bases y condiciones que se aprueben para licitar la transferencia al sector privado de las Sociedades que se crean por este decreto". Estos contratos constituyeron el medio necesario para cumplir los fines del gobierno nacional instrumentados a partir de las leyes 23.696 y 24.076, como as tambin, en el mbito especfico de la materia, por el decreto 1189 ya citado. Estas normas, revelan la voluntad de la autoridad nacional que, basada en el principio del art. 31 de la Constitucin, considera que la aplicacin de gravmenes como el aqu en cuestin entorpecen, frustran o impiden determinada poltica del gobierno federal, expresada en normas sancionadas en virtud de los deberes y en uso de las atribuciones previstas en los arts. 25, 27 y 75 incs. 12, 16 y 18, situacin que se extiende a los instrumentos por medio de los cuales aqul persigue satisfacer los fines que le han sido encomendados. En el caso, el contrato de concesin ha sido otorgado por el gobierno nacional, lo que hace que el instrumento respectivo quede al margen de las previsiones locales en la materia y comprendido, asimismo, en las exenciones genricas del art. 3 del decreto 1105/89, que libera del pago del impuesto de sellos a todos los actos que sean consecuencia de lo dispuesto en

los captulos I, II, III, VI y VII de la ley 23.696 y de los artculos correspondientes a su reglamentacin. Es de sealar que el anexo de esa ley prevea contratos de servicios de distribucin y comercializacin. Cabe mencionar como pauta de orientacin interpretativa que la propia ley 23.548, al referirse a la imposicin del gravamen de que se trata y al mbito jurisdiccional en el que reconoce su aplicacin, la limita cuando media interferencia con el inters nacional antes aludido. Tales consideraciones, unidas a la objetiva comprobacin de que este grupo de contratos fue parte del proceso de privatizacin de Gas del Estado y resulta anterior a la transferencia de las acciones y toma de posesin por parte de la licenciataria, hacen que resulte improcedente la pretensin fiscal. Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General, se decide: Hacer lugar a la demanda seguida por Transportadora de Gas del Sur Sociedad Annima contra la Provincia de Santa Cruz y, en consecuencia, declarar la improcedencia de la pretensin fiscal de la demandada con relacin a los contratos objeto del litigio.