Anda di halaman 1dari 25

AUDIT RISK ANALYSIS AND INTERNAL CONTROL CONCEPT A.

Materialitas Materialitas adalah pertimbangan utama dalam menentukan ketepatan laporan audit yang tepat untuk diterbitkan. Menurut FASB 2 mendefinisikan materialitas sebagai berikut:Besarnya penghapusan atau salah saji informasi keuangan yang, dengan memperhitungkan situasinya, menyebabkan pertimbangan seseorang yang bijaksana yang mengandalkan informasi mungkinakan berubah atau terpengaruh oleh penghapusan atau salah saji !kata"kata ber#etak miring ditambahkan$. %leh karena para auditor bertanggung ja&ab untuk menentukan apakah terdapat salah saji material, mereka harus membuatnya menjadi perhatian klien sehingga dapat dilakukan koreksi atas salah saji tersebut.'ika klien menolak untuk mengoreksi salah saji tersebut, maka auditor harus menerbitkan opini &ajar dengan penge#ualian atau tidak &ajar, bergantung pada berapa signifikan salah saji tersebut.(al ini sangat tergantung pada pengetahuan yang mendalam atas penerapan materialitas. )angkah"langkah dalam menerapkan materialitas: *. Menetapkan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas SAS *+, !A- .*2$ mengharuskan auditor memutuskan jumlah salah saji gabungan dalam laporan keuangan, yang akan mereka anggap material apad a&al audit ketika sedang mengembangkan strategi audit se#ara keseluruhan. /ami menyebut ini sebagai pertimbangan pendahuluan tentang materialitas!preliminary judgment about materiality$ . 0ertimbangan pendahuluan tentang materialitas adalah maksimum yang membuat auditor yakin bah&a laporan keuangan akan salah saji tetapi tidak mempengaruhi keputusan para pemakai yang bijaksana. Auditor menetapkan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas untuk membantu meren#anakan pengumpulan bukti yang tepat.Semakin rendah nilai uang pertimbangan pendahuluan ini, semakin banyak bukti audit yang dibutuhkan. Beberapa faktor akan mempengaruhi pertimbanganpendahuluan auditor tentang materialitas untuk seperangkat laporan keungan tertentu. Faktor"faktor yang terpenting adalah: a. Materialitas adalah konsep yang bersifat relati1e ketimbang absolut b. 2asar yang diperlukan untuk menge1aluasi materialitas #. Faktor"faktor kualitatif juga mempengaruhi materialitas. 2. Mengalokasikan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas ke segmen" segmen Alokasi pertimbangan pendahuluan tentang materialitas ke segmen"segmen perlu dilakukan karena auditor mengumpulkan bukti per segmen dan bukan untuk laporan keuangan se#ara keseluruhan. 'ika auditor memiliki pertimbangan pendahuluan tentang materialitas untuk setiap segmen, petimbangan tersebut akan membantu auditor dalam memutuskan bukti audit yang tepat yang harus dikumpulkan. Auditor menghadapi tiga kesulitan utama dalam mengalokasikan materialitas pada akun"akun nera#a: a. Auditor memperkirakan akun"akun tertentu mengandung lebih banyak salah saji dibandingkan akun"akun lainnya
1

b. Baik lebih saji maupun kurang saji harus dipertimbangkan #. Biaya audit relati1e mempengaruhi pengalokasian .. Mengestimasi salah saji dan membandingkan dengan pertimbangan penduluan /etika melaksanakan prosedur audit untuk setiap segmen audit, auditor membuat kertas kerja untuk men#atat semua salah saji yang ditemukan. Salah saji yang ditemukan dalam suatu akun dapat dibedakan menjadi dua jenis: slah saji yang diketahui dan salah saji yang mungkin. Salah saji yang diketahui adalah !kno& misstatement$ adalah salah saji dalam akun yang jumlahnya dapat ditentukan oleh auditor. Sebagai #ontoh, ketika mengaudit property, pabrik dan peralatan, auditor mungkin mengidentifikasi lease peralatan yang dikapitalisasi , padahal seharusnya dibebankan karena merupakan lease operasi. Sedangkan salah saji yang mungkin !likely misstatement$ terbagi lagi menjadi dua jenis. 0ertama adalah salah saji yang berasal adri perbedaan antara pertimbangan manajemen dan auditor tentang estimasi saldo akun. 3ontohnya adalah perbedaan estimasi penyisihan untuk piutang tak tertagih atau ke&ajiban garansi. /edua adalah proyeksi salah saji berdasarkan pengjian auditor atas sampel dari suatu populasi. 3ontohny, asumsikan bah&a bah&a auditor menemukan enam salah saji yang dilakukan oleh klien dalam sampel yang terdiri atas 2++ barang ketika menguji biaya persediaan.

B. Risiko Audit 4isiko audit adalah risiko bah&a auditor mungkin tanpa sengaja telah gagal untuk memodifikasi pendapat se#ara tepat mengenai laporan keuangan yang mengandung salah saji material.0ada tingkat saldo akun atau golongan transaksi, risiko audit terdiri dari : 1. Risiko Ba aa! "I!#ere! Risk$ 4isiko ba&aan mengukur penilaian auditor atas kemungkinan adanya sala saji !kekeliruan atau ke#urangan$ yang material dalam segmen, sebelum mempertimbangkan keefektifan pengendalian internal. 'ika auditor menyimpulkan bah&a kemungkinan besar akan ada salah saji, dengan mengabaikan pengendalian internal, auditor akan menyimpulkan bah&a risiko inheren adalah tinggi. Selain meningkatkan bukti audit untuk risiko inheren yang lebih tinggi dalam bidang audit tertentu, auditor biasanya jug menugaskan staf yang lebih berpengalaman pada bidang itu dan mere1ie& pengujian audit yang telah selesai serta lebih meyeluruh. 4isiko ba&aan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bah&a tidak terdapat pengendalian yang terkait. 4isiko salah saji demikian adalah lebih besar pada saldo akun atau golongan transaksi tertentu dibandingkan dengan yang lain. Auditor harus menilai faktor"faktor yang menyebabkan risiko inheren dan memodifikasi bukti audit untuk memperhitungkan faktor"faktro tersebut. Auditro harus mempertimbangkan beberapa faktor utama untuk ketika menilai risiko inheren: a. Sifat bisnis klien b. (asil audit sebelmnya #. 0enugasan a&al 1ersus penugasan berulang d. 0ihak"pihak yan terkait e. 5ransaksi nonrutin f. 0ertimbangan yang diperlukan untuk men#atat saldo akun dan transaksi dengan tepat g. -nsur"unsur populasi
2

h. i.

Faktor"faktor yang berkaitan dengan pelaporan keuangan yang #urang Faktor"faktor yang berkaitan dengan misapropriasi

%. Risiko Pe!&e!dalia! "Co!trol Risk$ 4isiko pengendalian adalah risiko bah&a suatu salah saji material yang dapat terjadi dalam suatu asersi yang tidak dapat di#egah atau dideteksi se#ara tepat &aktu oleh pengendalian interen entitas. 4isiko pengedalian mengukur penilaian auditor mengenai apakah salah saji yang melebihi jumlah yang dapat ditoleransi dalam suatu segmen akan di#egah atau akan dideteksi se#ara tepat &aktu oleh pengendalian internal klien. Asumsikan uditor menyimpulkan bah&a pengendalian internal sama seklai tidak efektif untuk men#egah atau mendeteksi salah saji 4isiko ini merupakan fungsi efekti1itas desain dan operasi pengendalian interen untuk men#apai tujuan entitas yang rele1an dengan penyusunan laporan keuangan entitas. SAS *+, !A- .*2$ menyebut kombinasi risiko inheren dan risiko pengendalian ini risiko salah saji yang material !risk of material misstatement$. Auditor dapat menggabungkan penilaian atas risiko salah saji yang material atau dapat juga menilai risiko inheren dan risisko pengendalian se#ara terpisah. 4isiko inheren merupakan salah saji sebelum mempertimbangkan pengaruh pengendalian internal. '. Risiko Deteksi (a!& dire!)a!aka! "Pla!!ed Dete)tio! Risk$ 4isiko deteksi yang diren#anakan adalah risiko bah&a bukti audit untuk satu segmen akan gagal mendeteksi salah saji yang melebihi sala saji yang dapat ditolerir. 4isiko deteksi yang diren#anakan tergantung pada tiga faktor lain dalam model risiko audit risiko ini akan berubah hanya jika auditor mengubah salah satu faktor dari faktor"faktor model risiko. 4isiko deteksi yang diren#anakan menetukan jumlah bukti substantif yang diren#anakan akan dikumpulkan auditor, yang besarnya berla&anan dengan risiko deteksi yang diren#anakan. 'ika risiko deteksi yang diren#anakan dikurangi, auditor harus mengumpulkan lebih banyak bukti untuk men#apai ren#ana pengurangan risiko itu. *. Risiko Audit (a!& da+at diteri,a "a))e+ta-le audit risk$ 4isiko audit yang dapat diterima adalah ukuran kesediaan auditor untuk menerima bah&a laporan keuangan mungkin mengandung salah saji yang material setelah selesai audit, dan pendapat &ajar tanpa penge#ualian telah dikeluarkan. Apabila auditor memutuskan risiko audit dapat diterima yang lebih rendah, auditor ingin lebih yakin bah&a laporan keuangan tidak salah disajikan se#ara material. Auditor sebaiknya harus memutuskan rsisiko audfit yang dapat diterima bagi suatu audit selama peren#anaan audit. 0ertama, auditor memutuskan risiko penugasan dan kemudian menggunakan risiko penugasan ini untuk memodifikasi risiko audit ayng dapat diterima. 4isiko penugasan !engagement risk$ adalah risiko bah&a auditor atau kantor akuntan publik akan menderita kerugian setelah audit selesai, &alaupun laporan audit sudah benar. 4isiko penugasan berkaitan erat dengan risiko bisnis klien. Misalnya jika klien mengumumkan kepailitan setelah diaudit, kemungkinan diajukannya gugatan hukum terhadap kantor akuntan publik sangatlah besar, meskipun mutu audit itu baik. 4isiko berarti yakin sekali, dan risiko sebesar *++ persen berarti sama sekali tidak yakin. /eyakinan penuh mengenai keakuratan laporan keuangan se#ara ekonomi tidak praktis. Ada tiga faktor yang mempengaruhi risiko audit yang dapat diterima: a. 2erajat ketergantungan pemakai eksternal pada laporan keuangan b. /emungkinan bah&a klien akan mengalami kesulitan keuangan setelah laporan audit dikeluarkan
3

#.

61aluasi auditor atas integritas manajemen

Seringkali auditor menyembunyikan istilah audit assuran#e ! yang juga disebut assuran#e keseluruhan atau tingkat assuran#e$ dan bukan risiko audit yang dapat diterima. Audit assuran#e atau istilah"istilah lain yang sejenis merupakan pelengkap risiko audit yang dapat diterima, yaitu satu dikurangi risiko audit yang dapat diterima. 2engan kata lain bah&a risiko audit yang diterima sebesar 2 persen sama artinya dengan audit assuran#e sebesar 789. Per-edaa! A!tara Risiko.risiko dala, Model Risiko Audit Ada perbedaan yang penting dalam hal bagaimana auditor menilai keempat faktor risiko dalam model risiko audit. -ntuk risiko audit yang dapat diterima, auditor memutuskan risiko yang bersedia diambil kantor akuntan publik bah&a laporan keuangan disalahsajikan setelah audit selesai, berdasarkan faktor"faktor yang terkait dengan klien tertentu. 3ontoh klien dimana auditor bersedia menerima risiko yang sangat ke#il! risiko audit yang dapat diterima yang rendah $ adalh untuk pena&aran saham perdana kepada masyarakat. 4isiko inheren dan risiko pengendalian didasarkan pada ekspektasi atau prediksi auditor mengenai kondisi klien. 3ontoh risiko inheren yang tinggi adalah persedian yang belum terjual setelah dua tahun. Sementara #ontoh risiko pengendalian yang rendah adalah penyimpanan tugas yang memadai antara penyimpanan akti1a dan akuntansi. Auditor tidak bisa mengubah kondisi klien ini, tetapi hanya bisa menilai kemungkinannya. /u-u!&a! Risiko de!&a! Bukti serta 0aktor.1aktor (a!& Me,+e!&aru#i Risiko Auditor merespon risiko terutama dengan mengubah luas pengujian dan jenis prosedur audit, termasuk memasukkan unsur ketakterdugaan dalam prosedur audit yang digunakan. Selain memodifikasi bukti audit, ada dua #ara lain yang dapat digunakan auditor untuk mengubah audit guna merespon risiko: *. 0enugasan mungkin membutuhkan staf yang lebih berpengalaman. -ntuk setiap penugasan, kantor akuntan publik harus menugaskan staf yang berkualifikasi. -ntuk klien dengan risiko audit yang dapat diterima yang rendah, perhatian khusu harus diberikan dengan memilih staf, dan pentingnya skeptisme profesional harus ditekankan. 2emikian pula, jika biodang audit seperti persediaan memiliki risiko inheren yang tinggi, bidang itu harus ditugaskan kepada orang yang berpengalaman dalam mengaudit persediaan. 2. 0enugasan akan dire1ie& se#ara lebih seksama daripada biasanya. /antor akuntan publik harus memastikan bah&a file audit yang mendokumentasikan ren#ana auditor , bukti yang dikumpulkan serta kesimpulan, dan masalah"masalah lain dalam audit, dire1ie& dengan memadai. Bila risiko audit yang dapat diterima rendah , sering kali harus dilakukan re1ie& yang lebih ekstensif, termasuk re1ie& oleh personil yang tidak ditugaskan dalam penugasan itu. 'ika risiko salh saji yang material !gabungan risiko inheren dan risiko pengendalian$ tinggi untuk akun"akun tertentu, staf yang meri1ie& mungkin akan menghabiskan lebih banyak &aktu untuk memastikan bukti sudah tepat dan die1aluasi dengan benar. C. Pe!&e!dalia! I!ter!al "I!ter!al Co!trol$ Sistem pengendalian internal terdiri atas kebijakan dan prosedur yang diran#ang untuk memeberikan manajemen kepastian yang layak bah&a perusahaan telah men#apai tujuan dan sasarannya. /ebijakan dan prosedur ini sering kali disebut pengendalian, dan se#ara kolektif membentuk pengendalian internal.
4

Biasanya manajemen memiliki tiga tujuan umum dalam meran#ang sistem pengendalian internal yang efektif: *. 4eliabilitas pelaporan keuangan. Manajemen memikul tanggungja&ab hukum maupun professional untuk memastikan bah&a informasi telah disajikan se#ara &ajar sesuai dengan persyaratan pelaporan yang sesuai menurut prinsip"prinsip akuntansi yang berlaku umum! :AA0$. 5ujuan dari penegndalian ini adalah untuk memenuhi tanggungja&ab dalam pelaporan keuangan. 2. 6fisiensi dan efekti1itas informasi. 0engendalian dalam perusahaan akan mendorong pemakaian sumber daya yang efisien dan efektif untuk mengoptimalkan sasaran"sasaran perusahaan. 5ujuan yang penting dari pengendalian ini adalah untuk memperoleh informasi keuangan dan nonkeuangan yang akurat tentang operasi perusahaan untuk keperluan pengambilan keputusan. .. /etaatan pada hukum dan peraturan. Se#tion ;+; mengharuskan semua perusahaan publi# mengeluarkan laporan tentang keefektifan pelaksanaan pengendalian internal atsa pelaporan keuangan. Selain mematuhi hukum dalam se#tion ;+;, organisasi"orgnisasi publi#, nonpubli#, dan nirlaba di&ajibkan menaati berbagai hukum dan peraturan. Beberapa hanya berhubungan se#ara tidak langsung dengan akuntansi, se#ara -- perlindungan lingkungan dan hak sipil, sementara yang lainnya berkaitan erat dengan akuntansi, seperti peraturan pajak pengahsilan dan ke#urangan. 0engendalian intern diharapkan mampu memberikan keyakinan memadai, bukan keyakinan mutlak bagi manajemen dan de&an komisaris entitas.0enyebab pengendalian intern tidak dapat memberikan keyakinan mutlak karena adanya keterbatasan yang melekat dalam semua system pengendalian intern dan pertimbangan manfaat dan pengorbanan dalam pen#apaian tujuan pengendalian. /eterbatasan tersebut yaitu < *. /esalahan dalam pertimbangan 2. /olusi .. 0engabaian oleh manajemen ;. Biaya la&an manfaat Ta!&&u!& 2a a- Ma!a3e,e! Da! Auditor Atas Pe!&e!dalia! I!ter!al 5anggungja&ab atas pengendalian internal antara manajemen dan auditor. Manajemen bertanggungja&ab untuk menetapkan dan menyelenggarakan pengendalian internal entitas. 2an menurut se#tion ;+;, manajemen juga bertangggungja&ab untuk melaporkan se#ara terbuka tentang keefektifan pelaksanaan pengendalian tersebut. Sedangkan auditor bertangguja&ab untuk memahami dan menguji pengedalian internal atas pelaporan keuangan. Menurut se#tion ;+;, auditor di&ajibkan untuk menerbitkan laporan audit tentang penilaian manajemen atas manajemen atas pengendalian internalnya, termasuk pendapat auditor mengenai keefektifan pelaksanaan pengendalian tersebut. Ada dua ko!se+ uta,a (a!& ,ela!dasi +era!)a!&a! da! i,+le,e!tasi +e!&e!dalia! i!ter!al4 *. /epastian yang )ayak.

0erusahaan harus mengembangkan pengendalian internal yang akan memberikan kepastian yang layak, tetapi bukan absolute, bah&a laporan keuangan telah disajikan se#ara &ajar. Seperti yang telah didefinisikan oleh 03A%B, bah&a kepastian yang layak hanya memberikan kemungkinan yang ke#il saja bah&a salah saji material tidak akan ter#ergah atau terdeteksi se#ara tepat &aktu oleh pengendalian internal. 2. /eterbatasan =nheren 0engendalian internal tidak akan pernah bisa efektif *++9, tanpa menghiraukan ke#ermatan yang diterapkan dalam peran#angan dan implementasinya. Misalnya kita asumsikan bah&a prosedur perhitungan persediaan yang dikembangkan dengan #ermat mengharuskan dua karya&an menghitung persediaan se#ara independen. 'ika tidak ada dari karya&an tersebut yang memahami instruksi atau jika keduanya #eroboh dalam melakukan perhitungan maka mungkin saja hasilnya akan salah. Ko,+o!e! Pe!&e!dalia! I!ter!al COSO =nternal #ontrol > =ntegreted Frame&ork yang dikeluarkan 3%S%, yaitu kerangka kerja pengendalian internal yang paling luas diterima di AS menguraikan lima komponen pengendalian internal yang diran#ang dan diimplementasikan oleh manajemen untuk memberikan kepastian yang layak bah&a tujuan pengendaliannya akan ter#apai. Auditor hanya berfokus pada pengendalian yang diran#ang untuk men#egah atau mendeteksi salah saji yang material dalam laporan keuangan. Ko,+o!e! +e!&e!dalia! i!ter!al COSO ,eli+uti #al.#al -erikut 4 *. )ingkungan pengandalian )ingkungan pengendalian terdiri atas tindakan kebijakan dan prosedur yang men#erminkan sikap manajemen pun#ak, para direktur dan pemilik entitas se#ara keseluruhan mengenai pengendalian internal serta arti pentingnya bagi entitas itu.-ntuk memahami dan menilai lingkungan pengendalian, auditor harusmempertimbangkan subkomponen pengendalian yang paling penting. a. b. #. d. e. f. =ntegritas dan nilai"nilai etis /omitmen pada kompetisi 0artisipasi de&an komisaris atau komite audit Filosofi dan gaya operasi manajemen Struktur organisasi /ebijakan dan praktik sumber daya manusia

2. 0enilaian risiko 0enilain resiko atas pelaporan keuangan adalah tindakan yang dilakukan oleh manajemen untuk mengidentifikasi dan menganalisis resiko"resiko yang rele1an dengan penyusunan laporan keuangan yang sesuai dengan :AA0. 0enilaian risiko oleh manajemen berbeda, tetapi berhubungan erat dengan penilaian risiko oleh auditor . Apabila manajemen menilai risiko sebagai bagian dari peran#angan dan pelaksanaan penegndalian internal untuk meminimalkan kekeliruan serta ke#urangan, auditor menilai risiko untuk memutuskan bukti yang dibutuhkan dalam audit. 'ika manajemen se#ara efektif menilai dan merespon risiko itu, biasanya auditor akan mengumpulkan lebih sedikit bukti ketimbang jika manajemen gagal mengidentifikasi atau merespon risiko signifikan. Auditor akan memperoleh pengetahuan tentan proses
6

penilaian risiko oleh manajemen dengan memanfaatkan kuesioner dan diskusi dengan manajemen untuk menetukan bagaimana manajemen mengidentifikasi risiko"risiko yang rele1an dengan pelaporan keuangan, menge1aluasi signifikansi dan kemungkinan terjadinya risiko itu, serta memutuskan tindakan apa yang perlu untuk menangani risiko itu. .. Akti1itas pengendalian Akti1itas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur selain yang sudah termasuk kedalam empat komponen lainnya, yang membantu memastikan bah&a tindakan yang diperlukan telah diambil untuk menangani risiko guna men#apai tujuan entitas. Akti1itas penegendalian umumnya dibagi menjadi lima jenis: a. 0emisahan tugas yang memadai b. %torisasi yang sesuai dengan transaksi dan akti1itas #. 2okumen dan #atatan yang memadai d. 0engendalian fisik atas akti1a dan #atatan e. 0emeriksaan kinerja se#ara independen ;. =nformasi dan komunikasi 5ujuan sistem informasi dan komunikasi akuntansi dari entitas adalah untuk memulai , mem#atat, memproses, dan melaporkan transaksi yang dilakukan entitas itu serta mempertahankan akuntabilitas akti1a terkait. Sistem informasi dan komunikasi akuntansi mempunyai beberapa subkomponen, yang biasanya terdiri atas kelas"kelas transaksi seperti penjualan, retur penjualan, penerimaan kas, akuisisi dan sebagainya. ?. 0emantauan Akti1itas pemantauan berhubungan dengan penilaian mutu penegndalian internal se#ra berkelanjutan atau periodi# oleh manajemen untuk menentukan bah&a pengendalian itu telah beroperasi seperti yang diharapkan, dan telah dimodifikasi sesuai dengan perubahan kondisi. =nformasi yang dinilai ini berasal dari berbagai sumber, termasuk studi atas penegndalian internal yang ada, laporan auditor internal, pelaporan penge#ualian tentang akti1itas pengendalian, laporan dari pembuat peraturan seperti badan pengatur bank, umpan balik dari personil operasional, dan keluhan pelanggan tentang jumlah tagihan. Me!ilai Risiko Pe!&e!dalia! Sebagai auditor kita harus memahami peran#angan dan pengimplementasian pengendalian internal untuk melakukan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian sebagai bagian dari penilaian risiko salah saji yang material se#ara keseluruhan. Auditor menggunakan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian tujuannya adalah untuk meren#anakan audit bagi setiap transaksi yang material. Akan tetapi, dalam beberapa kasus auditor mungkin mengetahui bah&a defisiensi penegndalian sangat signifikan sehingga laporan keuangan klien mungkin tidak bisa diaudit. 'adi sebelum melakukan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian bagi setiap kelas transaksi yang material, 0ertama auditor harus memutuskan apakah entitas tersebut bisa diaudit atau tidak. Ada dua faktor utama yang menentukan auditabilitas yaitu integritas manajemen dan kememadaian #atatan akuntansi. 'ika manajemen tidak memiliki integritas, maka sebagian auditor tidak akan menerima penugasan audit.

Setelah memahami pengendalian internal, auditor dapat membuat penilaian pendahuluan atas risiko penegndalian sebagai bagian dari penilaian risiko salah saji yang material se#ara keseluruhan. 0enilaian ini merupakan ukuran ekspektasi auditor bah&a pengendalian internal akan men#egah salah saji material atau mendeteksi dan mengoreksinya jika salah saji itu sudah terjadi. Auditor membuat penilaian tentang pendahuluan ini untuk setiap tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi bagi setiap kelas transaksi utama dalam masing"masing siklus transaksi. Selain itu auditor juga membuat penilaian pendahuluan atas pengendalian yang mempengaruhi tujuan audit untuk akun"akun nera#a serta penyajian dan pengungkapan dalam setiap siklus. Banyak auditor yang menggunakan matriks risiko pengendalian !#ontrol risk matriks$ untuk membantu proses penilaian risiko pengendalian. 5ujuannya adalah menydiakan #ara yang mudah untuk mengatur penilaian risiko penegndalian bagi setiap tujuan audit. *. Mengidentifikasi tujuan audit )angkah 0ertama dalam penilaian adalah mengidentifikasi tujuan audit untuk kelas transaksi, saldo akun, serta penyajian dan pengungkapan yang akan dinilai. (al ini dilakukan kelas"kelas transaksi dengan menerapkan tujuan audit khusus yang burhubungan dengan transaksi. 3ontohnya auditor menilai se#ara terpisah tujuan kelengkapan. 2. Mengidentifikasi pengendalian yang ada Auditor menggunakan informasi, mengenai perolehan dan pendokumenatsian pemahaman atas pengendalian internal untuk mengidentifikasi pengendalian yang berperan dalam men#apai tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. 3ontohnya auditor dapat menggunakan pengetahuan tentang sistem klien untuk mengidentifikasi pengendalian yang mungkin akan men#egah kekeliruan atau ke#urangan dalam tujuan audit keterjadian yang berhubungan dengan transaksi. Auditor harus mengidentifikasi dan hanya memasukkan pengendalian yang diperkirakan akan berdampak paling besar terhadap pen#apaian tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. 0engendalian ini sering kali disebut dengan pengendalian kun#i ! key #ontrol $. Alasan hanya memasukkan pengendalian kun#i adalah bah&a pengendalian ini sudah men#ukupi untuk men#apai tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. .. Menghubungkan pengendalian dengan tujuan audit yang terkait Setiap pengendalian akan memenuhi satu atau lebih tujuan audit yang terkait. Bagian matrik digunakan untuk menunjukkan bagaimana setiap pengendalian berperan dalam men#apai satu atau lebih tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. Matriks risiko pengendalian yang serupa akan dilengkapi untuk tujuan audit yang berhubungan dengan saldo serta yang berhubungan dengan penyajian dan pengungkapan. ;. Mengidentifikasi dan menge1aluasi defisiensi pengendalian, defisiensi yang signifikan, dan kelemahan material Auditor harus menge1aluasi apakah pengendalian kun#i tidak diterapkan dalam peran#angan pengendalian internal atas pelaporan keuangan sebagai bagian dari menge1aluasi risiko pengendalian dan kemungkinan salah saji laporan keuangan. Standar auditing mendefinisikan tiga tingkat diterapkannya pengendalian internal: a. 2efisiensi pengendalian. 2efisiensi pengedalian !#ontrol defi#ien#y$ terjadi jika peran#angan atau pelaksanaan pengendalain tidak memungkinkan karya&an perusahaan men#egah atau mendeteksi salah saji se#ara tepat
8

&aktu. 2efisiensi peran#angan terjadi jika pengendalian yang diperlukan tidak ada atau tidak diran#ang dengan baik. 2efisiensi operasi terjadi jika pengendalian yang diran#ang dengan baik tidak berjalan seperti yang diran#ang, atau jika orang melaksanakan pengendalian tidak memiliki kualifikasi atau ke&enangan yang memadai. b. 2efisiensi yang signifikan. 2efisiensi yang signifikan!signifi#ant defi#ien#y$ terjadi jika ada satu atau lebih defisiensi pengendalian yang mengakibatkan kemungkinannya lebih dari ke#il bah&a salah saji yang lebih dari tidak logis tidak akan ter#egah atau terdeteksi.'ika auditor menyimpulkan bah&a satu lebih defisiensi pengendalian untuk tujuan khusus tidak melapaui tingkat lebih dari ke#il atau tidak logis, defisiensi itu dapat diabaikan. #. /elemahan yang material. /elemahan !material &eakness $ terjadi jika defisiensi yang signifikan, se#ara mandiri atau bersama"sama dengan defisiensi yang signifikan lainnya, mengakibatkan kemungkinannya lebih ke#il bah&a pengendalian internal tidak akan men#egah atau mendeteksi salah saji yang material dalam laporan keuangan. 5erdapat tiga alasan utama auditor melakukan audit planning 1. Mendapatkan bukti yang tepat terhadap situasi yang dihadapi 2. Menjaga biaya audit agar tetap &ajar 3. Menghindari kesalahpahaman klien 3ara kerja audit ada empat #ara: 1. Menerima klien dan melakukan peren#anaan audit a&al 2. Memahami bisnis dan industry klien 3. Menilai risiko bisnis klien 4. Melaksanakan prosedur analitis terlebih dahulu 'enis"jenis pendapat auditor: *. 0endapat &ajar tanpa penge#ualian 2. 0endapat &ajar tanpa penge#ualian dengan bahasa penjelasan yang ditambahkan dalam laporan audit bentuk baku .. 0endapat &ajar dengan penge#ualian ;. 0endapat tidak &ajar ?. 5idak memberikan pendapat D. AUDIT KECURAN5AN 2alam konteks ke#urangan atas laporan keuangan, ke#urangan didefinisikan sebagai salah saji dalam laporan keuangan yang dilakukan dengan sengaja. 'enis > jenis ke#urangan adalah : *. /e#urangan dalam laporan keuangan /e#urangan dalam laporan keuangan merupakan salah saji atau penghapusan terhadap jumlah ataupun pengungkapan yang sengaja dilakukan dengan tujuan untuk mengelabui para penggunanya. Beberapa #ontoh ke#urang dalam laporan keuangan ini antara lain melebihsajikan pendapatan, apakah dengan #ara melebihsajikan asset dan pendapatan atau dengan menghapus liabiltis dan beban"beban, mengurangsajikan laba, mengurangsajikan pendapatan ketika laba perusahaan tinggi untuk men#iptakan #adangan laba atau sebagai #elengan , yang dapat digunakan untuk menaikkan laba dikemudian hari. 0raktek sema#am ini dikenal dengan perataan laba dan manajemen

laba. Meskipun jarang ditemukan, beberapa kasus penting terkait ke#urangan dalam laporan keuangan melibatkan pengungkapan yang tidak memadai. 2. 0enyalahgunaan asset 0enyalahgunaan asset merupakan ke#urangan yang melibatkan pen#urian atas asset milik suatu entitas.=stilah penyalahgunaan asset sering kali digunakan untuk menga#u pada pen#urian yang dilakukan oleh pega&ai dan pihak"pihak internal lainnya didalam suatu organisasi.Biasanya pelaku penyalahgunaan asset berada di tingkat hierarki organisasi yang lebih rendah.@amun, dapat juga melibatkan manajemen pun#ak.

Ko!disi (a!& Me!(e-a-ka! Ter3adi!(a Ke)ura!&a! Sebagaimana dijelaskan dalam 0SA ,+ !SA .*A$, terdapat tiga kondisi yang menyebabkan ke#urangan !segitiga ke#urangan$ : *. =nsentif B 5ekanan. Manajemen atau pega&ai lainnya memiliki insentif atau tekanan untuk melakukan ke#urangan 2. /esempatan. Situasi yang memberikan kesempatan bagi manajemen atau pega&ai untuk melakukan ke#urangan .. SikapBrasionalisasi. Adanya suatu sikap, karakter, atau seperangkat nilai"nilai etika yang memungkinkan manajemen atau pega&ai untuk melakukan tindakan yang tidak jujur, atau mereka berada dalam suatu lingkungan yang memebrikan mereka tekanan yang #ukup besar sehingga menyebabkan mereka membenarkan melakukan perilaku yang tidak jujur tersebut. 0aktor 6 0aktor Resiko u!tuk Ke)ura!&a! dala, La+ora! Keua!&a! Sebuah pertimbangan penting bagi auditor dalam membongkar ke#urangan adalah mengidentifikasi faktor"faktor yang dapat meningkatkan resiko ke#urangan. *. =nsentifB5ekanan Sebuah insentif yang umum bagi perusahaan untuk memanipulasi laporan keuangannya adalah adanya penurunan dalam prospek keuangan perusahaan.Misalnya penurunan dalam laba dapat mengan#am kemampuan perusahaan dalam mendapatkan pendanaan. 2. /esempatan Meskipun laporan keuangan dari semua perusahaan potensial dapat terjadi manipulasi, risikonya menjadi lebih besar untuk perusahaan yang bergerak dalam industry yang melibatkan penilaian subjektif dan estimasi yang signifikan. Misalnya terdapat kemungkinan salah saji dalam pesediaan bagi perusahaan yang memiliki persediaan yang terletak dibeberapa tempat yang berbeda. .. SikapB4asionalisasi Sikap manajemen pun#ak terhadap laporan keuangan merupakan fa#tor risiko penting dalam menilai kemungkinan adanya ke#uranga dalam laporan keuangan. 0aktor 0aktor Risiko u!tuk Pe!(ala#&u!aa! Aset *. =nsentifB5ekanan 5ekanan keuangan merupakan insentif umum bagi pega&ai yang menyalahgunakan asset. 2. /esempatan /esempatan melakukan pen#urian lebih besar pada perusahaan yang akses kasnya sangat mudah atau pada perusahaan yang memiliki persediaan atau asset berharga lainnya, khusunya jika ukuran asset tersebut ke#il dan mudah dipindah"pindahkan. .. SikapB4asionalitas
10

Sikap manajemen terhadap pengendalan dank ode etik dapat menyebabkan para karya&an dan manajer membenarkan pen#urian terhadap asset. Me!&ukur Resiko Ke)ura!&a! *. Skeptisme professional 0SA +; !SA 2.+$ menyataka bah&a, dalam melaksanakan skeptisme professional, seorang auditor tidak menganggap bahwa manjemen tidak jujur maupun tidak menganggap kejujuran manajemen dipertanyakan. a. Berpikir kritis b. 61aluasi kritis terhadap bukti audit 2. Sumber"sumber informasi untuk mengukur risiko ke#urangan a. /omunikasi antara sesama tim audit b. 5anya ja&ab dengan manajemen #. Faktor"faktor risiko d. 0rosedur analitis e. =nformasi lainnya .. Mendokumentasikan hasil pengujian ke#urangan Pe!&a asa! Tata Kelola Perusa#aa! u!tuk Me!&ura!&i Risiko Ke)ura!&a! Manajemen bertanggung ja&ab untuk menerapkan tata kelola perusahaan dan prosedur pengendalian untuk meminimalisasikan risiko ke#urangan, yang dapat dikurangi melalui kombinasi antara tindakan pen#egahan, antisipasi dan pendeteksian. A=30A bekerjasama dengan beberapa organisasi profesi terkait, menerbitkan program pengendalian dan anti ke#urangan bagi manajemen yaitu : *. Budaya kejujuran dan etika yang bernilai tinggi a. 5eladan dari pemimpin b. Men#iptakan lingkungan kerja yang positif #. Mempekrjakan dan mempromosikan pega&ai yang tepat d. 0elatihan e. /onfirmasi f. 2isiplin 5anggug ja&ab manjemen untuk menge1aluasi risiko"risiko ke#urangan a. Mengidentifikasi dan mengukur risiko ke#urangan b. Menangani risiko ke#urangan #. 0enga&asan dalam program"program dan pengendalian"pengendalianpen#egahan ke#urangan 0enga&asan dari komite audit a. 0elaporan langsung atas temuan"teuan kun#i oleh internal audit kepada komite audit b. )aporan berkala oleh petugas etika mengenai pengaduan yang ada #. )aporan lainnya mengenai perilaku yang tidak etis atau ke#urangan yang di#urigai telah terjadi.

2.

..

Me!&#ada+i Risiko Ke)ura!&a! 2alam menghadapi resiko ke#urangan respons auditor meliputi hal"hal berikut :
11

*.

2. ..

Mengubah keseluruhan pelaksanaan audit Auditor dapat memilih dari beberapa respons se#ara keseluruhan atas meningkatnya riiko ke#urangan.'ika risiko salah saji yang disebabkan oleh ke#urangan meningkat, lebih banyak personel yang berpengalaman ditugaskan dalam pengauditan.0elaku ke#urangan sering kali memiliki pengetahuan yang baik dalam prosedur audit.-ntuk itu, 0SA ,+ mengharuskan auditor untuk menerapkan ren#ana audit yang tidak dapat diprediksi. Meran#ang dan melakukan prosedur audit untuk menghadapi risiko ke#urangan tersebut 0rosedur audit yang tepat digunakan untuk mengatasi risiko audit spesifik bergantung pada akun yang sedang diaudit dan jenis risiko ke#urangan yang teridentifikasi. Meran#ang dan melakukan prosedur"prosedur untuk mengatasi dominasi manajemen terhadap pengendalian a. Memeriksa ayat"ayat jurnal dan penyesuaian"penyesuaian lainnya sebagai sebagai bukti adanya kemungkinan salah saji yang disebabkan oleh ke#urangan. b. Menelaah estimasi akuntansi untuk setiap hal yang tidak &ajar #. Menge1aluasi rasionalitas bisnis untuk transaksi"transaksi yang tidak biasa d. Memutakhirkan proses penilaian risiko

Bagian"bagian 4isiko /e#urangan Spesifik *. 4isiko ke#urangan dalam 0endapatan dan 0iutang 2agang a. 4isiko ke#urangan dalam laporan keuangan untuk akun pendapatan 0endapatan fiktif 0engakuan pendapatan yang prematur Manipulasi penyesuaian > penyesuaian pendapatan 5anda"tanda peringatan ke#urangan dalam pendapatan 0rosedur analitis /etidak#o#okan dokumen b. 0enyalahgunaan bukti penerimaan yang melibatkan pendapatan 5idak di#atatnya sebuah penjualan 0en#urian penerimaan kas setelah sebuah penjualan di#atat 5anda"tanda peringatan penyalahgunaan pendapatan dan penerimaan kas -ntuk jumlah yang ke#il di#egah dengan pengendalian internal yang diranang untuk meminimalisasi kesempatan untuk melakukan ke#urangan.-ntuk ke#urangan yang lebih besar digunakan prosedur analitis dan perbandingan lainnya. 2. 4isiko ke#urangan dalam persediaan a. 4isiko ke#urangan laporan keuangan untuk persediaan Banyak perusahaan yang memiliki persediaan beragam dengan jumlah yang banyak dan berbeda lokasi, hal ini membuat relati1e menambah persediaan fiktif dalam pen#atatan akuntansi. b. 5anda>tanda peringatan untuk ke#urangandalam persediaan 0rosedur analitis, khususnya persentase margin laba kotor dan perputaran persediaan membantu dalam mengungkapkan ke#urangan dalam persediaan. 4isiko ke#urangan pada akun pembelian dan utang dagang 0engurangsajian utang dagang yang disengaja umumnya mengakibatkan kurang saji dalam pembelian dan beban pokok penjualan serta lebih saji dalam laba bersih.0enyalahgunaan yang melibatkan pembelian dalam bentuk pembayaran kepada pemasok fiktif, pemberian suap atau kesepakatan ilegal lainnya dengan para pemasok.
12

..

;.

Bagian"bagian risiko ke#urangan lainnya a. Aset tetap b. Beban gaji

Sumber"sumber informasi untuk mengukur risiko ke#urangan: 1. /omunikasi diantara sesama tim audit. 2. 5anya ja&ab dengan manajemen. 3. Faktor"faktor resiko. 4. 0rosedur analitis. 5. =nformasi lainnya. Ta!&&u!& 2a a- Ketika Ke)ura!&a! Di)uri&ai Tela# Ter3adi *. Merespon salah saji yang mungkin disebabkan oleh ke#urangan a. 'enis 5eknik"teknik &a&an#ara meliputi tanya ja&ab informal, tanya ja&ab e1aluasi, tanya ja&ab interogatif. b. Menge1aluasi respons tanya ja&ab #. 5eknik mendengarkan d. Mengamati tanda"tanda perilaku. 2. 5anggung ja&ab lainnya ketika di#urigai adanya ke#urangan 0SA ,+ mengharuskan auditor untuk mendapatkan bukti tambahan untuk menentukan apakah ke#urangan yang signifikan telah terjadi. Beberapa hal yang dilakukan auditor : a. Ca&an#ara b. Menggunakan perangkat lunak audit #. Menggunakan program kertas kerja dasar d. Memperluas prosedur substanti1e lainnya untuk menangani tingginya risiko e. Mengunakan jasa ahli f. Mempertimbangkan implikasi pada aspek"aspek audit lainnya.

PERTIMBAN5AN ATAS KECURAN5AN DALAM AUDIT LAPORAN KEUAN5AN PSA NO. 78. +* SA Seksi **+ D0SA @o. +*E Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen, menyatakan bah&a FAuditor bertanggung ja&ab dalam meren#anakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan dan ke#urangan.F *Seksi ini memberikan panduan bagi auditor untuk memenuhi tanggung ja&ab tersebut, yang berkaitan dengan ke#urangan, dalam audit terhadap laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh =katan Akuntan =ndonesia. 5AMBARAN DAN KARAKTERISTIK KECURAN5AN Meskipun ke#urangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan auditor berkaitan se#ara khusus ke tindakan ke#urangan yang berakibat terhadap salah saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara ke#urangan dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak disengaja. 2Ada dua tipe salah saji yang rele1an dengan pertimbangan auditor tentang ke#urangan dalam audit atas laporan keuangan" salah saji yang timbul sebagai akibat dari ke#urangan dalam pelaporan keuangan dan

13

ke#urangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap akti1a. ./edua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf berikut ini. Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji atau penghilangan se#ara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. /e#urangan dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini: a. Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan #atatan akuntansi atau dokumen pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuangan b. 4epresentasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristi&a, transaksi, atau informasi signifikan #. Salah penerapan se#ara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, #ara penyajian, atau pengungkapan. Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap akti a !seringkali disebut dengan penyalahgunaan atau penggelapan$ berkaitan dengan pen#urian akti1a entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di =ndonesia. /e#urangan dapat disembunyikan dengan memalsukan dokumentasi, termasuk pemalsuan tanda tangan.Sebagai #ontoh, manajemen yang melakukan ke#urangan dalam pelaporan keuangan dapat men#oba menyembunyikan salah saji dengan men#iptakan faktur fiktif< karya&an atau manajemen yang memperlakukan kas se#ara tidak semestinya dapat men#oba menyembunyikan tindakan pen#urian mereka dengan memalsu tanda tangan atau men#iptakan pengesahan elektronik yang tidak sah di atas dokumen otorisasi pengeluaran kas.Audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan =katan Akuntan =ndonesia jarang berkaitan dengan keaslian dokumentasi, atau auditor tidak terlatih sebagai atau diharapkan sebagai seorang yang ahli dalam menguji keaslian seperti itu. /e#urangan juga disembunyikan melalui kolusi di antara manajemen, karya&an atau pihak ketiga.Sebagai #ontoh, melalui kolusi, bukti palsu bah&a pengendalian akti1itas telah dilaksanakan se#ara efektif dapat disajikan kepada auditor. 3ontoh lain, auditor dapat menerima konfirmasi palsu dari pihak ketiga yang melakukan kolusi dengan manajemen. /olusi dapat menyebabkan auditor per#aya bah&a suatu bukti dapat meyakinkan, meskipun kenyataannya palsu. Meskipun ke#urangan biasanya disembunyikan, adanya faktor risiko atau kondisi lain dapat memperingatkan auditor tentang kemungkinan adanya ke#urangan. Sebagai #ontoh, suatu dokumen yang hilang, buku besar yang tidak seimbang, atau hubungan analitik yang tidak masuk akal.@amun, kondisi tersebut mungkin juga sebagai akibat dari keadaan selain ke#urangan.2okumen mungkin hilang se#ara sah< buku besar mungkin tidak seimbang karena kekeliruan akuntansi yang tidak disengaja< dan hubungan analitik mungkin sebagai akibat dari perubahan faktor"faktor ekonomi yang tidak diketahui.Bahkan laporan tentang ke#urangan yang diduga keras terjadi belum tentu selalu dapat diper#aya, karena karya&an atau pihak luar mungkin salah atau mungkin didorong untuk melakukan tuduhan palsu.

PEN5ERTIAN UNSURTINDAKAN PELAN55ARAN /UKUM PSA No.'1


14

=stilah unsur tindakan pelanggaran hukum dalam Seksi ini berarti pelanggaran terhadap hukum atau peraturan perundang"undangan 4epublik =ndonesia. -nsur tindakan melanggar hukum oleh klien adalah unsur tindakan pelanggaran yang dapat dihubungkan dengan entitas yang laporan keuangannya diaudit, atau tindakan manajemen atau karya&an yang bertindak atas nama entitas. 0engertian unsur tindakan pelanggaran hukum oleh klien tidak termasuk pelanggaran perorangan yang dilakukan oleh manajemen dan karya&an entitas yang tidak berkaitan dengan kegiatan bisnis entitas. Keter&a!tu!&a! atas Perti,-a!&a! /uku, 0enentuan apakah se#ara nyata suatu perbuatan disebut melanggar hukum biasanya di luar kompetensi profesional seorang auditor.Auditor dalam hubungannya dengan penyajian laporan keuangan menempatkan dirinya sebagai pihak yang #akap dalam akuntansi dan ua diting.)atihan, pengalaman, dan pemahaman auditor atas usaha klien dan lingkungan industrinya dapat memberikan dasar guna mengenali adanya perbuatan klien yang merupakan unsur tindakan pelanggaran hukum.@amun, penentuan apakah suatu perbuatan merupakan pelanggaran hukum atau bukan biasanya didasarkan atas hasil penilaian atau nasihat ahli hukum yang telah mempelajari pokok persoalannya dan memiliki keahlian untuk itu atau penentuannya menunggu sampai adanya keputusan pengadilan. /u-u!&a! de!&a! La+ora! Keua!&a! 5indakan melanggar hukum yang dikaitkan dengan laporan keuangan sangat ber1ariasi.0ada umumnya semakin jauh unsur pelanggaran hukum terpisah dari kejadian dan transaksi yang di#erminkan dalam laporan keuangan, semakin ke#il kemungkinan audi" tor menyadari atau mengenali adanya unsur tindakan pelanggaran hukum tersebut. Auditor biasanya mempertimbangkan hukum dan peraturan yang dipahaminya sebagai hal yang memiliki pengaruh langsung dan material dalam penentuan jumlah"jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan. Sebagai #ontoh, peraturan perpajakan mempengaruhi besarnya accrual dan besarnya jumlah yang diperlakukan sebagai beban dalam suatu periode akuntansi< demikian pula halnya dengan penerapan hukum dan peraturan akan mempengaruhi jumlah piutang pendapatan dalam kontrak kerja dengan pihak pemerintah. @amun, auditor lebih mempertimbangkan hukum dan peraturan dari sudut pandang hubungan hukum dan peraturan dengan tujuan audit yang ditentukan atas dasar pernyataan dalam laporan keuangan, daripada tinjauan semata"mata dari sudut pandang hukum. 5anggung ja&ab auditor untuk mendeteksi dan melaporkan salah saji sebagai akibat adanya unsur tindakan pelanggaran hukum yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah"jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan adalah sama dengan tanggung ja&ab auditor untuk mendeteksi adanya salah saji yang disebabkan oleh kekeliruan atau ke#urangan sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi **+ D0SA @o. +2E Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen.. Suatu entitas mungkin dipengaruhi oleh banyak hokum atau peraturan, termasuk di dalamnya peraturan perdagangan sekuritas, ketenagakerjaan dan keselamatan kerja, kesehatan, lingkungan hidup, dan peraturan lainnya.-mumnya hukum dan peraturan tersebut lebih berkaitan dengan aspek operasi daripada aspek keuangan dan akuntansi suatu entitas, sehingga dampaknya terhadap laporan keuangan bersifat tidak langsung.Auditor biasanya tidak memiliki dasar memadai untuk mengenali kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum dan peraturan tersebut.2ampak tidak langsung tersebut di atas biasanya berupa pengungkapan ke&ajiban bersyarat yang diperlukan oleh manajemen karena adanya tuntutan atau penentuan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum berdasarkan informasi andal.Sebagai #ontoh, efek yang mungkin dibeli atau dijual berdasarkan informasi orang dalam.Sementara dampak langsung pembelian atau penjualan efek tersebut mungkin telah
15

di#atat se#ara benar, dampak tidak langsungnya yang berupa ke&ajiban bersyarat yang disebabkan adanya unsur pelanggaran peraturan efek mungkin tidak diungkapkan se#ara memadai.

KASUS SUNBEAM CORP. Latar Belaka!& 0erusahaan Sunbeam terletak di Bo#a 4aton, Florida yang bergerak di bidang peralatan #amping yang dipimpin oleh Albert 2unlap 0ada tahun *77A perusahaan ini mengalami kemunduran dengan memberhentikan *2.+++ pekerja dan menutup kantor dan gudang " gudangnya tahun *77, Sunbeam dilaporkan menghasilkan G *+7. ; juta atau G *;* per saham setiap penjualan G *.2 miliyar pada tahun *778 Sunbeam jatuh bangkrut dengan kehilangan G ;;.A juta dengan mengalami kemunduran penjualan ..A9. Per,asala#a!. a. Biaya restrukturisasi perusahaan tahun *77A sebesar G.., juta sebelum pajak termasuk G7+ juta dari persediaan produk yang dihentikan diturunkan ke nol. 'ika produk ini terjual di tahun *77, dengan penurunan harga ?+ persen, hasilnya akan mempengaruhi sepertiga dari laba Sunbeam tahun *77,.
b. 0ada akhir tahun nera#a *77,, biaya dibayar dimuka danakti1a lan#ar lainnyamenurun

turun menjadi G*,.2 juta dari G;+.; juta pada tahun *77A. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun *77A, Sunbeam menghapus beberapa biaya yang mempunyai manfaat ekonomi di masa depan sampai tahun *77,. #. 'umlah yang disediakan untuk produ#t &arranty allo&an#es dan #adangan lainnya sebagai bagian dari restrukturisasi tahun *77A dibalik pada tahun *77,, yang membuat penambahan sekitar G2? juta ke laba perusahaan. d. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun *77A, Sunbeam menghapus nilai properti, pabrik, dan peralatan sebesar G72 juta. Beberapa dari penghapusan ini berlaku untuk aset perusahaan yang terjual, tetapi sebagian besar berlaku untuk asset yg digunakan dalam operasi yang sedang berjalan.
e. 0engiklanan sunbeamHsdanbiaya promositurun dari G ,*,? juta pada tahun *77A ke

G?A.; pada tahun *77, sebagaihasil dari kapitalisasi peningkatan iklan dan biaya promosi produk.

16

f. penyisihanpiutang tak tertagihturun dari2.,; juta pada tahun *77A menjadi8,; juta

pada tahun *77,, menunjukkan kurangnya pendekatan konser1atif pada penilaian piutang. g. 0ersediaan Sunbeam meningkat ;+ per#ent selama tahun *77,"an, peningkatan tidak dibenarkan oleh ba#klogs. @amun dengan adanya peningkatan produksi perusahaan diiIinkan untuk mengkapitalisasi manufa#turing o1erhead ke dalam persediaan yang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun *77, sebagai kerugian kapasitas. h. 0erusahaan menunda pen#atatan penjualan tahun *77A !tahun kerugian$ danpendapatan diakui di tahun *77,. 0ada akhir tahun *77,, G.? juta dari penjualan telah dibukukan, dengan terdapat penjualan bill and hold belum meninggalkan gudang pada akhir tahun. itemyang dijelaskan di atasmenambahkansekitar G*2+ juta untukpendapatansunbeam. laporanarus kasnya dimana men#erminkanarus kasoperasinegatif sebesarG 8.2 juta perusahaan meme#at 2unlap pada bulan 'uni *778 dan S63 melun#urkan in1estigasi ke dalam praktek akuntansi perusahaan. sementara itu, arthur andersen, auditor independen sunbeam itu menyarankan perusahaan itu tetap bertahan dengan pendapat &ajar tanpa penge#ualian pada tahun *77, di dalam laporan keuangan sunbeam tsb. meskipun de&an direksi puas bah&a akuntansi perusahaan dikonfirmasi ke :AA0, komite audit menyatakan keprihatinan tentang Juality of the numbers. Perta!(aa! *. 0ada setiap item yang disebutkan, identifikasi standar akuntansi yang mungkin di langgar 2. Bagaimana #aranya auditor bisa tahu terhadap item"item di atasK 3. Menurut Anda, apakahauditordibenarkandalam memberikanpendapat &ajar tanpa penge#ualianpada tahun *77,laporan keuangansunbeamtersebutK jelaskan.

17

2A9ABAN 1. Dari ite,.ite, diatas +ela!&&ara! a+a (a!& suda# dilakuka!: a. Biaya restrukturisasi perusahaan tahun *77A sebesar G.., juta sebelum pajak termasuk G7+ juta dari persediaan produk yang dihentikan diturunkan ke nol. 'ika produk ini terjual di tahun *77, dengan penurunan harga ?+ persen, hasilnya akan mempengaruhi sepertiga dari laba Sunbeam tahun *77,. 'a&aban : Menurut kelompok kami sun beam terindikasi bertentangan dengan mat#hing #ost against re1enue. 2imana penjualan tahun *77A tidak di#a#at oleh perusahaan tetapi penjualannya diakui pada tahun *77, sehingga labanya meningkat. =ni bertentangan dengan mat#hing #ost against re1enue bah&a pendapatan itu diakui pada saat ia diserahakan 2imana disebutkan bah&a pendapatan hanya boleh diakui apabila barang sudah diserahkan. Menurut kelompok kami sun beam melanggar 0SA/ @o *; ! re1isi 2++8$ paragraph 8 tentang persediaan . disana disebutkan bah&a persediaan harus diukur berdasarkan nilai realisasi netto, mana yang lebih rendah. Sedangakn sun beam menurunkan nilai persediaan produk nya hingga nol. 'adi sun beam berpotensi melanggar standar akuntansi yang mengatur bah&a persediaan harus diukur dengan nilai terendah antara biaya dan nilai realisasi netto. 2imana nilai realisasi netto belum tentu sebesar nol. b. 0ada akhir tahun nera#a *77,, prepaid eLpense!biaya dibayar dimuka$ dan other #urrent assets turun menjadi G*,.2 juta dari G;+.; juta pada tahun *77A. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun *77A, Sunbeam menghapus beberapa biaya yang mempunyai manfaat ekonomi di masa depan sampai tahun *77,. Sehingga menghasilkan tambahan pendapatan sebesar G*? juta pada than *77,. 'a&aban: Menurut kelompok kami sun beam melanggar 0SA/ @o.;8 !re1isi 2++7$ paragraph ?7 tentang 0enurunan @ilai Aset dinyatakan 'ika,dan hanya jika, nilai terpulihkan aset lebih ke#il dari nilai ter#atatnya, maka nilai ter#atat aset diturunkan menjadi sebesar nilai terpulihkan. 0enurunan tersebut adalah rugi penurunan nilai. 2engan menghapus biaya yang mempunyai manfaat ekonoomi dimasa depan, Sunbeam melanggar standar akuntansi mengenai penurunannilaiBimpairment yang diatur pada 0SA/ @o. ;8 tersebut. Selain itu sun beam juga melanggar mat#hing #ost against re1enue. 2imana pendapatan yang G*? juta itu merupakan pendapatan untuk tahun *77A sedangkan sun beam mengakuinya atau men#atatnya pada tahun *77,. #. 'umlah yang disediakan untuk produ#t &arranty allo&an#es dan #adangan lainnya sebagai bagian dari restrukturisasi tahun *77A dibalik pada tahun *77,, yang membuat penambahan sekitar G2? juta ke laba perusahaan.
18

'a&aban : 0rodu#t &arranty allo&an#es tahun *77A yang tidak dimanfaatkan di#atat ke tahun *77, sehingga di tahun *77, ada penambahan sekitar G2? juta ke laba perusahaan. (al ini bertentangan dengan prinsip akuntansi yaitu mat#hing #ost against re1enue. /onsep ini mengharuskan pembandingan antara pendapatan yang menjadi hak perusahaan pada periode tertentu dengan biaya yang menjadi beban perusahaan untuk periode yang sama. 'adi seharusnya sunbeam men#atat pendapatan dan beban untuk tahun *77A di tahun *77A begitu juga untuk tahun *77,. d. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun *77A, Sunbeam menghapus nilai properti, pabrik, dan peralatan sebesar G72 juta. Beberapa dari penghapusan ini berlaku untuk aset perusahaan yang terjual, tetapi sebagian besar berlaku untuk asset yg digunakan dalam operasi yang sedang berjalan. 'a&aban: 2alam pen#atatan penurunan property plan and e!uipment, 2unlap melanggar 0SA/ @o. ;8. 2i mana dijelaskan Akti1a tetap adalah akti1a ber&ujud yang diperoleh dalam bentuk siap pakai atau dengan dibangun lebih dahulu, yang digunakan dalam operasi perusahaan, tidak dimaksudkan untuk dijual dalam rangka kegiatan normal perusahaan dan mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun. 0enyusutan adalah alokasi sistematik jumlah yang dapat disusutkan dari suatu akti1a sepanjang masa manfaat. 'umlah yang dapat disusutkan !depreciable amount$ adalah biaya perolehan suatu akti1a, atau jumlah lain yang disubstitusikan untuk biaya perolehan dalam laporan keuangan, dikurangi nilai sisanya. -mumnya nilai buku akti1a tetap tertentu tidak sama dengan nilai pelepasannya. Akibatnya timbul keuntungan dan kerugian. 0enyebabnya adalah penyusutan merupakan estimasi atas alokasi biaya. /euntungan atau kerugian sebenarnya merupakan koreksi laba bersih untuk tahun tahun selam akti1a tetap digunakan. -ntuk penghapusan asset perusahaan yang terjual Sun beam memperoleh keuntungan dengan penambahan sekitar G7 juta namun keuntungan tersebut tidak hanya berasal dari asset prusahaan yang terjual tetapi sebagian besar berasal dari asset yang digunakan dalam operasi. 0enyusutan untuk asset yang digunakan akan menjadi beban dan mengurangi pendapatan. 5etapi sunbeam menganggap sebagai pendapatan. -ntuk hal tersebut Sun beam melanggar 0rinsip Mat#hing #ost against re1enue. e. 0eriklanan Sunbeam dan biaya promosi menurun dari G,*.? juta tahun *77A menjadiG?A.; juta tahun *77, sebagai hasil kapitalisasi dari iklan dan biaya promosi produk. 'a&aban: 0ada kasus ini auditor harus melihat kembali biaya"biaya apasaja yang besar pada tahun *77A, dan biaya"biaya apa saja yang menyebabkan biaya promosi menurun. (al ini menyebabkan pelanggaran pada 0SA/ @o. *7 !re1isi 2++7$ tentang aset tidak ber&ujud.

19

Biaya iklan dan promosi apabila dikapitalisasi akan masuk sebagai intangible asset atau asset tidak ber&ujud. Akti1a tidak ber&ujud diakui jika: kemungkinan besar entitas akan memperoleh manfaat ekonomis masa depan dari asset tersebut !paragraf 2*, 0SA/ @o. *7$ f. Allo&an#e for doubtful a##ounts !penyisihan piutang tak tertagih$ menurun dari G2..; juta di tahun *77A menjadi G8.; juta di tahun *77,, akibat kurangnya pendekatan konser1atif pada penilaian a##ount re#ei1able. 'a&aban: Auditor harus melihat dan memat#hingkan kembali penyisihan"penyisihan dengan biaya"biaya piutang serta menganalisa umur piutang dari penyisihan piutang tak tertagih. Apa yang mengakibatkan terjadinya penurunan sebesar G*? juta. Benarkah diakibat dari pendekatan konser1atif pada penilaian a##ount re#ei1able. 0SA/ @o. ?? paragaraf A; !re1isi 2++A$ tentang penilaiaan keuangan: pengakuan dan pengukuran dinyatakan jika terdapat bukti obyektif bah&a kerugian penurunan nilai terendah terjadi atas pinjaman yang diberikan dan piutang atau in1estasi dalam kelompok dimiliki hingga jatuh tempo yang di#atat pada biaya perolehan diamortisasi, maka jumlah kerugian tersebut diukur sebagai selisih antara nilai ter#atat aset dengan nilai kini estimasi arus kas masa datang yang didiskontokan menggunakan suku bunga efektif a&al dan aset tersebut !yaitu suku bunga efektif yang dihitung saaat pengakuan a&al$. @ilai ter#atat aset tersebut dikurangi, baik se#ara langsung maupun menggunakan pos #adangan g. 0ersediaan Sunbeam meningkat ;+ per#ent selama tahun *77,"an, peningkatan tidak dibenarkan oleh order ba#klogs. @amun dengan peningkatan produksi perusahaan diiIinkan untuk mengkapitalisasi manufa#turing o1erhead ke dalam persediaan yang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun *77, sebagai kerugian kapasitas. 'a&aban: Auditor melihat pada kasus ini ba&a persediaannya meningkat ;+ 9 selama tahun *77,. 'adi auditor harus melihat perhitungan persediaannya tahun dari *77A sampai dgn *77,. 2an menghitung berapa harga pokok penjualannya. 'adi di permasalahan ini sunbeam telah melanggar Standar akuntansi tentang persediaan yang diatur pada 0SA/ *; dimana sanbeam telah men#atat manufa#turing o1erhead dari kerugian kapasitas sebagai persediaan. Mang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun *77, sebagai kerugian kapasitas. 0SA/ *; : 0engakuan sebagai Beban 'ika persediaan dijual, maka nilai ter#atat persediaan tersebut harus diakui sebagai beban pada periode diakuinya pendapatan atas penjualan tersebut. Setiap penurunan nilai persediaan di ba&ah biaya menjadi nilai realisasi neto dan seluruh kerugian persediaan harus diakui sebagai beban pada periode terjadinya penurunan atau kerugian tersebut. Setiap pemulihan kembali penurunan nilai persediaan karena peningkatan kembali nilai realisasi neto, harus diakui sebagai pengurangan terhadap jumlah beban persediaan pada periode terjadinya pemulihan tersebut.
20

h. 0erusahaan menunda pen#atatan penjualan tahun *77A !tahun kerugian$ dan pendapatan diakui di tahun *77,. 0ada akhir tahun *77,, G.? juta dari penjualan telah dibukukan, dengan terdapat penjualan bill and hold . 'a&aban: 0andangan sebagai auditor dipermasalahan ini sunbeam tidak men#atat penjualan nya ditahun *77A dan telah memper#epat penjualan dari periode selanjutnya ke kuartal masa kini. 2engan hasil akhir tahun *77,, G.? juta dari penjualan telah dibukukan. 2an terdapat kejanggalan dimana sunbeam melakukan hal yang tidak benar dengan melakukan transaksi bill"and"hold , dimana menggembungkan pesanan bulan depan dari pengiriman sebenarnya dan tagihannya. 'adi auditor harus memeriksa laporan keuangan pada tahun *77A dan *77, agar dapat mengetahui ke#urangan terjadi karena sunbeam telah menunda pen#atatan penjualan ditahun *77A. dan terjadi penggembungan pesanan atau bill and hold. Sehingga kejadiaan =ni jelas bersebrangan dengan kete!tua! dasar +a!&akua! +e!da+ata!. Di,a!a dise-utka! -a# a +endapatan hanya boleh diakui apabila barang sudah diserahkan dan risiko yang melekat pada barang sudah berpindah ke tangan pembeli. Sehingga dapat melanggar standar akuntansi tentang pendapatan yang diatur dalam 0SA/ @o. 2. 0SA/ 2. : *8 0endapatan dan beban sehubungan dengan suatu transaksi atau peristi&a tertentu diakui se#ara bersamaan< proses ini biasanya menga#u pada pengaitan pendapatan dengan beban !mat#hing re1enue and eLpose$. Beban, termasuk jaminan dan biaya lain yang terjadi setelah pengiriman barang, biasanya dapat diukur dengan andal jika kondisi lain untuk pengakuan pendapatan yang berkaitan dapat dipenuhi. 5etapi, pendapatan tidak dapat diakui bila beban yang berkaitan tidak dapat diukur dengan andal. 2alam keadaan demikian, setiap imbalan yang telah diterima untuk penjualan barang tersebut diakui sebagai suatu ke&ajiban. Sunbeam Melakukan praktek manipulasi akuntansi dengan memperbesar atau memotong angka yang ada pada laporan keuangan 0elanggaran ini melanggar prinsip konser1atisme yaitu laporan keuangan harus berisikan angka"angka yang sebenar"benarnya terjadi pada periode akuntansi tersebut. 5ujuan konsep konser1atisme tersebut jelas digunakan agar pemakai laporan keuangan tidak mengambil kesalahan keputusan tidak hanya pihak in1estor namun juga pihak internal perusahaan sendiri. 2alam konsep konser1atisme perusahaan diminta untuk men#atat biaya yang akan terjadi namun tidak diperkenankan men#atat yang belum terjadi.
2. Ba&ai,a!a auditor tau ,e!&e!ai ite,.ite, (a!& tela# dila!&&ar diatas4

2a a-a!4 a. Auditor harus melakukan hal sebagai berikut: (1) Auditor harus menelusuri pen#atatan persediaan kenapa sampai diturunkan ke nol pada tahun *77A. !2$ Auditor juga harus menelusuri ke laporan laba rugi perusahaan apakah ada pengaruh terhadap penjualan tahun *77,.

21

!.$ Auditor juga harus melakukan taking in1entor untuk memastikan persediaan yang ada digudang perusahaan.
b. )angkah yang dilakukan auditor: (1) Minta ri#ian !schedule$ prepaid e"penses per tanggal nera#a (2) 3ek ketelitian perhitungan matematis (3) 3o#okkan saldo prepaid e"penses pertanggal nera#a dengan saldo buku besar (4) 3o#okkan saldo a&al prepaid e"penses dengan kertas kerja pemeriksaan tahun

lalu
(5) Buat usulan audit adjustment jika diperlukan c. Audit harus menge#ek apakah produk yang digaransikan ada yang tidak melakukan

claim garansi, jika tidak telusuri biaya garansi. 0eriksa #atatan buku besar apakah sama dengan jurnal yang dibuat untuk mengakui biaya garansi yang tidak terpakai.
d. Auditor harus melakukan: (1) 0elajari dan e1aluasi internal control atas akti1a tetap (2) Minta kepada klien Top Schedule dan Supporting Schedule akti1a tetap (3) 0eriksa #ooting dan cross #ootingnya dan #o#okkan totalnya dengan $eneral

ledger, saldo a&al dengan &orking paper tahun lalu


(4) %ouch penambahan serta pengurangan dari #i"ed Asset (5) 0eriksa phisik dari #i"ed Assets tersebut dan periksa kondisi dan nomor kode dari

#i"ed Asset
(6) 0eriksa bukti pemilikan akti1a tetap e. Auditor harus menge#ek apakah biaya iklan dan promosi itu benar untuk tahun *77,

atau tahun *77A.


f. Auditor harus melakukan: (1) 0elajar dan e1aluasi internal #ontrol atas piutang dan transaksi penjualan, piutang

dan penerimaan kas.


(2) Buat top s#hedule dan supporting s#hedule piutang per tanggal nera#a (3) 0eriksa dasar penentuan allowance #or bad debts dan periksa apakah jumlah yang

disediakan klien sudah #ukup, dalam arti tidak terlalu besar dan tidak terlalu ke#il.
g. Auditor harus melakukan: (1) )akukan obser1asi stock opname yang dilakukan klien (2) Minta #inal in entor list (3) /irim konfirmasi untuk persediaan consigment out (4) 0eriksa unit &rice dan raw material, work in proses, dan #inished goods dan

supplies (5) 0eriksa kejadian setelah tanggal nera#a (6) 0eriksa cut o## penjualan dan cut o## pembelian
22

(7) 0eriksa apakah ada sales atau purchase commitment per tanggal nera#a. h. Auditor harus melakukan: (1) 0ahami e1aluasi internal #ontrol atas kas dan setara kas serta transaksi

penerimaan dan pengeluaran kas dan bank (2) Buat top s#hedule kas dan setara kas per tanggal nera#a (3) )akukan #ash #ount per tanggal nera#a, bisa juga sebelum atau sesudah tanggal nera#a (4) /irim konfirmasi atau dapatkan pernyataan saldo dan kasir dalam hal tidak dilakukan kas opname (5) 0eriksa transaksi kas setelah tanggal nera#a ! subse!uent payment dan subse!uent collection$. '. A+aka# ,e!urut kelo,+ok a!da auditor suda# ,e,-erika! o+i!i u!;uali1ied +ada la+ora! su!-ea,: 'a&aban: Menurut pendapat kami tidak tepat auditor memberikan opini unJualified pada laporan keuangan Sunbeam tahun *77,. -nJualified opinion hanya berlaku ketika tidak ada salah saji material yang teridentifikasi.Berdasarkan item"item yang ditemukan tersebut terdapat indikasi ketidakpatuhan atau bahkan pelanggaran terhadap standar akuntansi yang menyebabkan terdapat adanya salah saji yang bersifat material. Menurut pendapat kelompok kami seharusnya auditor memberikan pendapat tidak &ajar. Suatu pendapat tidak &ajar menyatakan bah&a laporan keuangan tidak menyajikan se#ara &ajar posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas dan aruskas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum diindonesia. Alasannya karena perusahaan telah melakukan kesalahan material dalam pen#atan akuntansi seperti: a$ 0ada tahun *77A, sunbeam melakukan pengurangan pada aset dan biaya dibayar dimuka turun dari ;+,; juta menjadi *,,2 't. (asil dari pengurangan ini dimasukkan sebagai bagian dari biaya restrukturisasi tahun *77A. b$ 0erusahaan melakukan penggelembungan persediaan ditahun *77, dengan #ara meningkatkan jumlah persediaan sebesar ;+9. #$ 0erusahaan men#atat penjualan untuk tahun *77A kedalam penjualan tahun *77,. Sehingga menambah pendapatan sunbeam sebesar G *2+ 't.

KESIMPULAN Sunbeam membesar"besarkan penghasilan melalui strategi penipuan akuntansi. perusahaan ini juga melakukan hal yang tidak benar melakukan transaksi bill"and"hold ,
23

dimana menggembungkan pesanan bulan depan dari pengiriman sebenarnya dan tagihannya. Akibatnya, Sunbeam dipaksa meyatakan kembali laporan keuangan selama enam kuartal. 0elaporan keuangan yang tidak biasa ini telah membuat direktur utama Sunbeam Al 2unlap mengundurkan diri. 5ahun 2++*, S63 menuntut lima bekas ekesekutif Sunbeam dan Andersen ))0, atas pekerjaan auditnya untuk Sunbeam, dan setuju untuk membayar G **+ juta untuk menyelesaikan tuntutan hukum atas ke#urangan akuntansi di atas. SARAN 0erusahaan sebaiknya menerapkan sistem :ood 3orporate :o1ernan#e !:3:$ se#ara lebih intensif, sehingga dapat meningkatkan kualitas perusahaan dengan adanya prinsip" prinsip 5ransparan#y, akuntabilitas, responbilitas, independensi, kesetaran. Selanjutnya meningkatkan internal #ontrol perusahaan agar tidak terjadi ke#urangan" ke#urangan yang dilakukan oleh manajemen.

DA0TAR PUSTAKA Agoes, Sukrisno, 2++;, Auditing: &emeriksaan Akuntan oleh 'antor Akuntan publik, 6disi ketiga, F6-=. /onrath, )arry F, 2++2, Auditing ( A )isk Analysis Approach, ?th 6dition %hio: 5he South Cestern, Mason, 2++2. Boynton, 3, Cilliam, 2++2. *odern Auditing, Alih bahasa Sugiyarto, 4ajoe 0aul A, Budi =#hsan Setiyo, 'ilid Satu, 6disi /elima, 0enerbit 6rlangga, 'akarta Arens, dkk, 2+**, Auditing and Assurance terintegration, 0enerbit 6rlangga , 'akarta

24

25