Anda di halaman 1dari 242

UNIVERSITATEA CONSTANTIN BRNCOVEANU

Dr. ION MIHILESCU (coordonator colectiv)

Dr. Dan Vilaia Dr. Iuliana Cristina Drd. Marin Menu Anastasia Panaitescu

Drd. Niculina Marcu Galation Covariu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independena Economic Pite ti! "##$

AUDIT FINANCIAR Dr. Ion Mihilescu (coordonator colectiv) Dr. Dan Vilaia, Dr. Iuliana Cristina, Drd. Niculina Marcu, Drd. Marin Menu, Anastasia Panaitescu, Covariu Galation

ISBN:........................................... Editura Independena Economic 2007 Piteti, Calea Bascovului nr. 2A Tel./Fax: 0248/21.64.2 Nici un fragment nu poate fi reprodus fr permisiunea scris a Editurii. Descrierea CIP a Bi !iotecii Naiona!e a "om#niei

Te!nore"actare co#$uteri%at& 'n la(oratoarele "e in)or#atic& ale *niversit&+ii ,Constantin Br-ncoveanu. Negril Lucia

CUPRINS

CUVNT NAINTE
Auditul financiar reprezint activitatea independent exercitat de un segment al profesionitilor contabili auditorii financiari care trebuie s-i formuleze o opinie motivat asupra a cel puin dou aspecte validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului intern i auditul intern unde este cazul! i imaginii fidele! sincere! clare i complete a tranzaciilor i altor evenimente care se concretizeaz "n active! datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii! cu "ndeplinirea criteriilor de recunoatere. Activitatea de audit i reglementarea acesteia "n #om$nia a fost impus de noile poziii adoptate fa de economia mondial "n general i cea european "n special! de a spori atenia investitorilor privai "n scopul realizrii unei creteri economice viabile! de a face fa cu succes procesului de globalizare care se accentueaz din ce "n ce mai mult. Auditul financiar "l gsim ancorat "n tiina contabilitii! care ia dat via i "l %rnete permanent cu tot ceea ce ofer ea! fr de care auditul! nu ar putea exista. &e aceea rolul auditului financiar "i "ndreapt atenia spre modul cum sunt aplicate dar i respectate '(#)*'A)-urile! lu$nd "n considerare prevederile )tandardelor 'nternaionale de Audit! a regulilor de etic i deontologie profesional promovate de +odul de etic '.(.A.+.! precum i a respectrii de ctre toi titularii situaiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiar i a reglementrilor naionale. ,biectul auditului financiar are multiple valene! dar cea mai important o reprezint noiunea de finalitate! ca rezultat al evalurii organizrii i funcionrii managementului unui sistem i a modului "n care acesta "i duce la "ndeplinire obiectivele din misiunea asumat! respectiv eficientizarea sistemului. )ubiectul de audit "l reprezint "ntreprinderea modern ancorat "n realitile economiei de pia libere! "ncep$nd cu examinarea modului de organizare i funcionare a activitii sale! a formrii! divizrii i utilizrii fluxurilor financiare "n vederea asigurrii unei dezvoltri permanente! a utilizrii eficiente a capitalurilor proprii! a dezvoltrii respectului fa de partenerii si! 4

furnizori i beneficiari! i "n fine situaiile financiare care reprezint oglinda fidel a tot ceea ce s-a "nt$mplat "n interiorul ei "ntr-un interval de timp dat de regul anul financiar. Auditorul financiar! prezint un plus de consisten "n informare! pentru "nelegerea realitii! cu privire la cunoaterea "ntreprinderii auditate "n toate detaliile sale. Auditorul pune fa "n fa constatrile sale pe baza concluziilor obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referin legale sau regulamentare i "n baza raionamentului profesional "i exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit. Lucrarea se adreseaz studenilor din "nvm$ntul economic! profesionitilor "n domeniu! managerilor de "ntreprinderi i tuturor celor interesai s "neleag fenomenul auditului financiar. -ulumim tuturor celor care vor aduce observaii! propuneri! aport tiinific la "mbuntirea i pregtirea unei noi ediii. Autorii

Capitolul I OBIECTIVE, CONCEPTE I PRACTICI PRIVIND AUDITUL !INANCIAR


Au"itul )inanciar re$re%int& o activitate i#$ortant& exercitat& "e c&tre un se1#ent al $ro)esionitilor conta(ili 2 au"itorii )inanciari 2 $rin in)or#a+iile $e care le )urni%ea%& ra$oartele sale asu$ra situa+iilor )inanciare ale unei entit&+i utili%atorilor "iveri, care "evin "in ce 'n ce #ai interesa+i i #ai nu#eroi o"at& cu accentuarea $rocesului "e 1lo(ali%are. 3enu#irea "e au"it $rovine "e la latinescul ,audiere. care 'nsea#n& a asculta, a au"ia, iar ver(ul en1le%esc ,to audit. este tra"us $rin a controla, a veri)ica, a ins$ecta. 3e )a$t, ter#enul ,audit., "e conota+ie an1lo4saxon&, aco$er& 'n esen+& aceeai i"ee ca i ter#enii "e revi%ie, veri)icare sau control, "ar lui i se asocia%& a"esea conce$tele "e calitate, "e ri1oare, #o"ernis#, cali)icare. 5n s$a+iul an1lo4saxon s4a 'nr&"&cinat i"eea $otrivit c&reia nu $ot )unc+iona o$ti# $ie+e )inanciare )&r& c& activitatea acestora s& nu )ie )iltrat& $rin #isiuni "e au"it care s& "e1a6e ra$ort&ri "e au"it ale c&ror in)or#a+ii s& )ie utile investitorilor, entit&+ilor econo#ice sau altor )actori interesa+i, inexisten+a unor ast)el "e in)or#a+ii ar con"uce inevita(il la $r&(uirea siste#ului econo#ic. 3i)erit "e acest $unct "e ve"ere 'nt-lni# i situa+ii "e res$in1ere a unei ast)el "e activitate, toc#ai 'n 7lve+ia un"e siste#ul )inanciar i cel (ancar au o ase#enea "e%voltare ce o caracteri%ea%& ca )iin" ,"e$o%itarul )inanciar. #on"ial. 8ece %ile "u$& $ro#ul1are a "urat a$licarea $reve"erilor le1ii ce re1le#enta au"itul )inanciar, investitorii i #ana1erii re)u%-n" au"itul. Acest lucru nu $resu$une r&#-nerea 'n a)ara #e"iului econo#ic i social a au"itului, el se $ractic& la solicitarea ex$res& a utili%atorilor ra$oartelor "e au"it 'n "i#ensiunea necesar& )or#&rii unei i#a1ini clare, corecte i exacte asu$ra unui #e"iu au"itat. 6

9eali%area oric&rei #isiuni "e au"it la entit&+ile econo#ice, i#$lic& existen+a unor re1uli $recise, )or#ali%ate, cunoscute i acce$tate "e e#i+&torii i rece$torii in)or#a+iei su$use au"itului. Aceste re1uli sunt "e)inite la nivel 1eneral :na+ional sau interna+ional;. <e a6un1e ast)el, la no+iunea "e norm, care $er#ite a$recierea calit&+ii unui au"it 'n ra$ort cu un siste# "e re)erin+&. Au"itul )inanciar 'l 1&si# ancorat 'n tiin+a conta(ilit&+ii, care i4a "at via+& i 'l !r&nete $er#anent cu tot ceea ce o)er& ea, )&r& "e care au"itul, nu ar $utea exista. 3e aceea rolul au"itului )inanciar 'i 'n"rea$t& aten+ia s$re #o"ul cu# sunt a$licate "ar i res$ectate =F9</=A<4urile, lu-n" 'n consi"erare $reve"erile <tan"ar"elor =nterna+ionale "e Au"it, a re1ulilor "e etic& i "eontolo1ie $ro)esional& $ro#ovate "e Co"ul "e etic& =.F.A.C., $recu# i a res$ect&rii "e c&tre to+i titularii situa+iilor )inanciare a ca"rului a$lica(il "e ra$ortare )inanciar& i a re1le#ent&rilor na+ionale. A"erarea 9o#-niei la *niunea 7uro$ean&, a i#$us inevita(il alinierea re1le#ent&rilor na+ionale ale conta(ilit&+ii cu $rinci$iile i nor#ele "re$tului conta(il $racticate "e statele #e#(re ale *niunii 7uro$ene. Aceast& con)or#itate a $resu$us luarea 'n consi"era+ie a $reve"erilor "in "irectivele a =>4a, a >==4a ale Consiliului 7cono#ic 7uro$ean la care a )ost conexat& re)or#a conta(ilit&+ii "in 9o#-nia.

".". O#i$%ti&$l$ 'i pri(%ipiil$ )$($ral$ %ar$ )u&$r($a*+ o ,i-iu($ .$ au.it /( %a.rul $(tit+0ilor
?a 6u#&tatea ulti#ului "eceniu al sec. @@ au"itul )inanciar era "e)init $rin enun+uri va1i "e ti$ul: ,pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil auditorul trebuie s foloseasc proceduri care s "i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul "ntreprinderii este corect "ntocmit "n toate punctele lui eseniale...../, sau . auditorul poate s-i orienteze misiunea "n funcie de domeniile i sistemele semnificative...0.
1 2

C7CA9, ,Aor#e Aa+ionale "e Au"it., 7". C7CA9, Bucureti,1BB0 i"e#

<ecolul @@= ne 1&sete cu o "e)ini+ie #ai clar& a s)erei "e cu$rin"ere a au"itului i a o(iectivului s&u, res$ectiv: .,biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare! dac acestea sunt "ntocmite sub toate aspectele semnificative! "n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. 1. Potrivit ex$er+ilor a#ericani ,Auditul const "n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile! "n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i independent..2 Aceast& "e)ini+ie con+ine re)eriri la nu#eroase activit&+i le1ate "e serviciile "e certi)icare i asi1urare, $recu# i o serie "e cuvinte i ex$resii c!eie, ast)el: 'nformaii i criterii prestabilite. Pentru a reali%a un au"it, tre(uie s& existe in)or#a+ii 'ntr4o )or#& veri)ica(il&, $recu# i o serie "e nor#e i stan"ar"e 'n ra$ort cu care au"itorul s& $oat& evalua in)or#a+iileC +olectarea i evaluarea probelor. Prin $ro(e 'n+ele1e# orice in)or#a+ie utili%at& "e au"itorul )inanciar $entru a sta(ili "ac& in)or#a+iile sunt $re%entate 'n con)or#itate cu criteriile $resta(ilite. 3ersoan competent i independent. Au"itorul )inanciar tre(uie s& $ose"e o 'nalt& cali)icare $entru a 'n+ele1e criteriile utili%ate i tre(uie s& )ie su)icient "e co#$etent $entru a cunoate ti$urile i cantit&+ile "e $ro(e "e colectat, ast)el 'nc-t s& $oat& a6un1e la o conclu%ie corect& "u$& ce a exa#inat toate $ro(ele 'n ve"erea ex$ri#&rii unei o$inii $rin ra$ortul "e au"it. Au"itorul tre(uie, "e ase#enea, s& "ea "ova"& "e o atitu"ine $u(lic& in"e$en"ent&C "ac& este $&rtinitor 'n colectarea i evaluarea $ro(elor, o$inia sa 'i $ier"e 'n totalitate valoarea. Prin activitatea "e au"it 'n+ele1e# 'n sens lar1 e)ectuarea o$era+iunilor "e inventariere a activelor i valori)icarea acestora, e)ectuarea unor anali%e econo#ico4)inanciare la(orioase, utili%area ra+iona#entului $ro)esional $recu# i a unor teste "e con)or#itate 'n ve"erea ex$ri#&rii unei o$inii, av-n" 'n ve"ere $oliticile conta(ile
/

=<A 200 ,D(iective i $rinci$ii 1enerale care 1uvernea%& un au"it al situa+iilor )inanciare., 2006 4 Alvin A. Arens, colectiv, Audit. , abordare integrat. 7". A9C, tra"ucere, 200/

a"o$tate i a <tan"ar"elor =nterna+ionale "e Au"it, care se re)er& la evaluarea activit&+ii "e control intern, a $roce"urilor "e sta(ilire a $ra1ului "e se#ni)ica+ie lu-n" 'n calcul $osi(ilitatea existen+ei unor riscuri i sta(ilirea reco#an"&rilor con"ucerii, contri(uin" la '#(un&t&+irea calit&+ii #isiunii "e au"it $e "e o $arte, iar $e "e alt& $arte a 'ntre1ii activit&+i a entit&+ii au"itate. Ceea ce este co#un acestor secven+e a$ar+in sco$ului ur#&rit "e au"itor care $e "urata "es)&ur&rii #isiunii $une 'n evi"en+& existen+a i consecin+ele unor erori, care "e #ulte ori $rintr4o anali%& #ai 'n $ro)un%i#e ne $oate con"uce la constatarea unor ele#ente "e )rau"&, 'nel&ciune etc. Au"itorul tre(uie s&4i )or#ule%e o o$inie #otivat&, ur#are a 'n"e$linirii #isiunii "e au"it cel $u+in asu$ra a "ou& as$ecte: >ali"itatea i corecta a$licare a $roce"urilor interne a$ro(ate "e con"ucerea entit&+ii cu $rivire la #o"ul "e reali%are a controlului intern i au"itul intern un"e este ca%ulC =#a1inii )i"ele, sincere, clare i co#$lete a tran%ac+iilor i altor eveni#ente care se concreti%ea%& 'n active, "atorii i ca$italuri $ro$rii ale entit&+ii la "ata ra$ort&rii, cu 'n"e$linirea criteriilor "e recunoatere. Asi1urarea cre"i(ilit&+ii i#a1inii, re$re%entat& "e siste#ul conta(il al entit&+ii $rin situa+iile )inanciare sau $rin in)or#a+iile s$eci)ice )urni%ate "e acesta, se )ace, 'n ur#a a$lic&rii $roce"urilor i #eto"olo1iilor s$eci)ice au"itului )inanciar, $rin ex$ri#area unei o$inii "e c&tre au"itor, ca $ro)esionist in"e$en"ent. 3irectiva a =>4a a *niunii 7uro$ene a lansat, 'n "o#eniul "e s$ecialitate al +&rilor euro$ene, sinta1#a ,i#a1ine )i"el&., iar +&rile "in s)era an1lo4saxo)on&, ex$resia ,true an" )air vieE. re$re%ent-n" #ai #ult o evolu+ie su(til& "ec-t o a"a$tare a"4litera# a o(iectivis#ului "e ori1ine en1le%& la le1alis#ul continental0. Consacrarea acestor ex$resii 'n literatura "e s$ecialitate i re)lec+ia lor asu$ra "o#eniului )inanciar, a con"us la 1enerali%area conce$tual& i recunoaterea unani#& ca )iin" $rinci$ii "e care nu se $oate )ace a(strac+ie, acest lucru "eter#in-n" entit&+ile in"i)erent "e "o#eniul "e activitate s& recur1& la un e)ort $er#anent "e structurare
0

Felea1& A. i cola(oratori, +ontabilitatea aprofundat 7". 7cono#ic&, Bucureti, 1BB6

i "e autocontrol al $ro$riilor $olitici "e in)or#are i ra$ortare )inanciar&. Pornin" "e la reali%area o(iectivelor unei #isiuni "e au"it, au"itorul tre(uie s& ai(& 'n ve"ere res$ectarea $rinci$iilor 1enerale consacrate, ast)el: Au"itorul tre(uie s& ac+ione%e 'n con)or#itate cu Co"ul "e etic& al $ro)esionitilor conta(ili e#is "e =FAC. Princi$iile etice care 1uvernea%& 'ntrea1a res$onsa(ilitate $ro)esional& ale au"itorilor sunt: in"e$en"en+a, inte1ritatea, o(iectivitatea, co#$eten+a $ro)esional& i aten+ie cuvenit&, con)i"en+ialitatea i con"uita $ro)esional&. Au"itorul tre(uie s& "es)&oare o #isiune "e au"it 'n con)or#itate cu cerin+ele <tan"ar"elor =nterna+ionale "e Au"it :=<A; care $un la 'n"e#-na au"itorului $rinci$iile "e (a%& i $roce"urile esen+iale $recu# i reco#an"&rile a)erente su( )or#a unor ex$lica+ii "etaliate. Au"itorul tre(uie s& $lani)ice i s& "es)&oare o #isiune "e au"it cu o atitu"ine "e sce$ticis# $ro)esional, consi"er-n" c& $ot exista situa+ii 'n care ra$ort&rile s& )ie "enaturate 'n #o" se#ni)icativ. D(iectul au"itului )inanciar are #ulti$le valen+e, "ar cea #ai i#$ortant& o re$re%int& no+iunea "e )inalitate, ca re%ultat al evalu&rii or1ani%&rii i )unc+ion&rii #ana1e#entului unui siste# i a #o"ului 'n care acesta 'i "uce la 'n"e$linire o(iectivele "in #isiunea asu#at&, res$ectiv e)icienti%area siste#ului. =nvestitorul nu 'i $er#ite s&4i $lase%e "is$oni(ilit&+ile "e ca$ital 'ntr4o %on& care s& nu4i asi1ure $ro)ita(ilitate, (anc!erul tre(uie s& "o(-n"easc& si1uran+a "e$lin& c& $lasa#entele su( )or#& "e cre"it :'#$ru#ut; acor"ate entit&+ilor vor )i recu$erate 'n ter#enele sta(ilite i o"at& cu ele i costul acestor cre"ite, statul, $rin a"#inistra+iile )iscale 'i $une (a%a 'n veniturile "e or"in )iscal "e la contri(ua(ili :contri(u+ii, i#$o%ite i taxe;. Pentru toate acestea se i#$une existen+a unor in)or#a+ii 'n ti#$ "es$re entitate, o "ia1nosticare $e (a%e tiin+i)ice i o evaluare real& a $o%i+iei )inanciare i a $er)or#an+ei sale, ele#ente "e care au"itorul )inanciar tre(uie s& +in& sea#a 'n reali%area unei #isiuni "e au"it. Au"itorul )inanciar 'i va reali%a #isiunea "e au"it 'n con"i+iile 'n care are la 'n"e#-n& un siste# "e re)erin+e (ine sta(ilit i cu o 10

)unc+ionalitate $er)ect&, care s& o)ere vaste #eto"e, te!nici i $roce"uri 'n ve"erea exa#in&rii i co#$ar&rii a ele#entelor o(servate, cu ceea ce este sta(ilit 'n siste#ul "e nor#e le1islative i re1le#ent&ri 'n #aterie. Au"itorul )inanciar, $re%int& un $lus "e consisten+& 'n in)or#are, $entru 'n+ele1erea realit&+ii, cu $rivire la 'n+ele1erea entit&+ii au"itate 'n toate "etaliile sale. Au"itorul $une )a+& 'n )a+& constat&rile sale $e (a%a conclu%iilor o(+inute "in anali%a ele#entelor $ro(ante a o(iectivelor "e au"itare cu $reve"erile siste#ului "e re)erin+& le1ale sau re1ula#entare i 'n (a%a ra+iona#entului $ro)esional 'i ex$ri#& $ro$riul $unct "e ve"ere $rin ra$ortul "e au"it. Aria "e a$lica(ilitate a unei #isiuni "e au"it re$re%int& o $reocu$are #a6or& a au"itorului 'n sta(ilirea c&reia tre(uie s& ai(& 'n ve"ere cerin+ele =<A, ale or1anis#elor $ro)esionale relevante, cerin+ele le1islative i "e re1le#entare i acolo un"e este ca%ul, cerin+ele $rev&%ute 'n ter#enii #isiunii i cerin+ele "e ra$ortare.6 <u(iectul "e au"it 'l re$re%int& "ntreprinderea modern ancorat& 'n realit&+ile econo#iei "e $ia+& li(ere, 'nce$-n" cu exa#inarea #o"ului "e or1ani%are i )unc+ionare a activit&+ii sale, a )or#&rii, "ivi%&rii i utili%&rii )luxurilor )inanciare 'n ve"erea asi1ur&rii unei "e%volt&ri $er#anente, a utili%&rii e)iciente a ca$italurilor $ro$rii, a "e%volt&rii res$ectului )a+& "e $artenerii s&i, )urni%ori i (ene)iciari, i 'n )ine situa+iile )inanciare care re$re%int& o1lin"a )i"el& a tot ceea ce s4a 'nt-#$lat 'n interiorul ei 'ntr4un interval "e ti#$ "at "e re1ul& anul )inanciar. 5n ceea ce $rivete rolul auditului financiar, acesta const& 'n veri)icarea i exa#inarea in)or#a+iei )inanciare av-n" o utilitate intern& :con"ucerea i 1estionarea 'ntre$rin"erii; i o alta extern&, "e in)or#are a ter+ilor :ac+ionari, investitori, institu+ii 1uverna#entale, clien+i, )urni%ori, cre"itori, institu+ii (ancare i al+ii;, exercitat 'n sco$ul $rote6&rii resurselor i asi1ur&rii cre"i(ilit&+ii acestor in)or#a+ii. )copul final al auditului 'l constituie 'ns& veri)icarea i certi)icarea situa+iilor )inanciare anuale, concreti%at $rin 'ntoc#irea ra$ortului "e au"it, $rin inter#e"iul c&ruia au"itorul co#unic&
6

=<A 200 ,D(iective i $rinci$ii 1enerale care 1uvernea%& un au"it al situa+iilor )inanciare., 2006

11

utili%atorilor conclu%iile sale. 9a$oartele sunt $re%entate 'n "iverse )or#e, 'ns& toate tre(uie s& in)or#e%e utili%atorii "es$re concor"an+a "intre in)or#a+ii i criteriile sta(ilite. Aceasta se ex$ri#& sc!e#atic :)i1ura nr.1.; ast)el:
$i%ura nr. & ' (odu! de operare a auditu!ui )inanciar
NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme contabile

ENTITATEA
Prelucreaz contabil procesele economicofinanciare i le transmite

MESAJ SITUAII FINANCIARE

UTILIZATORII INFORMATIEI
Recepteaz imaginea proceselor economicofinanciare

AUDITORI FINANCIAR I I

AUDIT CONTRACTUAL

AUDIT LEGAL

AUDITORI FINANCIARI

NORME I STANDARDE DE AUDIT FINANCIAR

3in #o"ul "e o$erare a au"itului )inanciar se "es$rin"e #esa6ul "e (a%& i anu#e, existen+a situa+iilor )inanciare care se 'ntoc#esc i se $re%int& anual $entru un exerci+iu "at, av-n" "estina+ia "e aco$erire a nevoilor co#une "e in)or#a+ii ale unui s$ectru lar1 "e utili%atori. Fa6oritatea utili%atorilor "e in)or#a+ii $re%entate 'n situa+iile )inanciare $un #are $re+ $e acestea, ele re$re%ent-n" sursa $rinci$al& "e in)or#are, neav-n" alte $osi(ilit&+i "e o(+inere i a altor in)or#a+ii su$li#entare care s& satis)ac& #ai #ult nevoile "e cunoatere. 3in acest #otiv situa+iile )inanciare tre(uie s& )ie 'ntoc#ite res$ect-n" unul "in cate1oria stan"ar"elor ur#&toare: <tan"ar"ele interna+ionale "e conta(ilitate =F9</=A<C <tan"ar"ele na+ionale "e conta(ilitate. Ast)el, au"itorul )inanciar este orientat at-t s$re veri)icarea res$ect&rii ca"rului conce$tual 1eneral acce$tat al conta(ilit&+ii :$ostulate, $rinci$ii, nor#e i re1uli "e evaluare;, a $roce"urilor 12

interne sta(ilite "e con"ucerea entit&+ii c-t i s$re veri)icarea i certi)icarea re)lect&rii 'n conta(ilitate a situa+iilor )inanciare, i#a1inea lor )i"el&, clar& i co#$let& $e 'ntre1ul exerci+iu )inanciar. Pentru a "eli#ita i a )ace "istinc+ia 'ntre o #isiune "e au"it, "e revi%uire i "iverse servicii conexe tre(uie 'n+eles ca"rul $rin care s& "e$arta6&# activit&+ile ce cu$rin" unele $resta+ii conexe cu# sunt #isiuni $rivin" $roce"uri convenite i #isiuni "e ela(orare. Aceasta ierar!i%are $re%entat& 'n )i1ura nr. 2 o)er& $osi(ilitatea au"itorului s& )urni%e%e "ou& niveluri "e asi1urare: 'nalt& i #o"erat&. Fisiunile $rivin" $roce"urile convenite i cele "e ela(orare nu con)er& au"itorului $osi(ilitatea "e ex$ri#are a unei asi1ur&ri.
MISIUNI DE ASIGURARE Aatura serviciului AUDIT SERVICII CONEXE MISIUNI DE ELABORARE

MISIUNI DE MISIUNI REVIZUIRE PRIVIND a situa+iilor )inanciare istorice, interi#are i PROCEDURI CONVENITE $revi%ionate

Aivelul Asigurare co#$arativ nalt dar nu "e absolut asi1urare

Asigurare moderat

Fr asigurare

Fr asigurare

9a$ortul )urni%at

!dentificarea informa iilor financiare cu Asigurare Asigurare notificarea c ele pozitiv negativ asupra "onstatri ale se bazeaz pe asupra declara iilor informa iile procedurilor declara iilor conducerii furnizate de conducerii conducere

$i%ura nr. 2 ' Cadru! pri*ind misiuni!e de asi%urare +i ser*icii!e cone,e

3u$& cu# se $oate o(serva "in )i1ura nr. 2, ca"rul cu$rin%-n" au"itul i serviciile conexe, nu )ace re)erire la alte servicii executate "e au"itori 'n "o#eniul )inanciar conta(il sau )iscal cu# ar )i: servicii "e 'n"ru#are, consultan+a )iscal& i )inanciar conta(il&. 1/

Gra"ul "e asi1urare al au"itorului 'ntr4o misiune de audit tre(uie s& )ie )oarte ri"icat "ar nu a(solut, acesta (a%-n"u4se $e evaluarea $ro(elor "e au"it colectate ca re%ultat al $roce"urilor a$licate. Aivelul 'nalt "e asi1urare ne $une 'n evi"en+& in)or#a+ia necesar& cu $rivire la existen+a erorilor se#ni)icative, ceea ce $er#ite au"itorului o ex$ri#are $o%itiv& i o asi1urare re%ona(il& 'n ra$ortul "e au"it. 5n ceea ce $rivete e)ectuarea unei misiuni de revizuire a situa+iilor )inanciare, au"itorul se asi1ur& i $une 'n evi"en+& inexisten+a unor erori se#ni)icative 'n in)or#a+iile exa#inate, ceea ce con"uce la o o$inie ne1ativ& a )or#ei "e asi1urare. Pentru misiunile privind procedurile convenite, au"itorul nu ex$ri#& nici o asi1urare, el li#it-n"u4se la )urni%area ra$ortului constatator 'ntr4o #anier& 'n care s& $oat& $er#ite utili%atorilor ra$ortului s& evalue%e cores$un%&tor $roce"urile i constat&rile $re%entate 'n ra$ort $entru a4i )or#a $ro$riile lor o$inii. 5ntr4o misiune de elaborare a situa+iilor )inanciare, conta(ilul care reali%ea%& #isiunea nu ex$ri#& nici o asi1urare, $entru

utili%atorii in)or#a+iei co#$ilate, el av-n" rolul 'n calitate "e $ractician, s& )oloseasc& ex$erien+a conta(il& 'n corelare cu ex$erien+a "e au"it 'n ve"erea o(+inerii unui ra$ort cu$rin%&tor al in)or#a+iilor )inanciare $re%entate su( o )or#& inteli1i(il& i cu uurin+& 'n #ani$ularea lor. *tili%atorii in)or#a+iilor )inanciare co#$ilate (ene)icia%& "e re%ultatul i#$lic&rii conta(ilului 'n aceast& #isiune asi1ur-n"u4 se 'n acest #o" c& #isiunea a )ost 'n"e$linit& cu 1ri6& i a(ilitatea $ro)esional& cuvenit&.

".1. Co(ta#ilitat$a 2 .o,$(iu .$ i(3or,a0ii p$(tru au.itul 3i(a(%iar


?u#ea a)acerilor se 1lo(ali%ea%& i conta(ilitatea tre(uie s& +in& $asul cu ea. Ast)el la 'nce$utul secolului @@=, cre"e# c& a)ir#a+ia lui Huan Ierra, $otrivit c&reia $ro)esionitii conta(ili
tre(uie s& uure%e o$era+iile "e 1lo(ali%are ast)el 'nc-t s& nu constituie un o(stacol 'n calea 1lo(ali%&rii, este un a"ev&r "e necontestat, $entru 14

c& ,tre(uie s& ne "&# sea#a c& 'ntr4un secol nou, 1lo(ali%at, nu vo# avea nici o scu%& $entru c& nu ave# un act ar#oni%at "e stan"ar"e $ro)esionale 'n "o#eniul conta(ilit&+ii, ra$ort&rii )inanciare, au"itului, e"uca+iei i eticii. . Ast&%i, tot #ai #ul+i ,actori. 'i )ac a$ari+ia 'n lu#ea a)acerilor, "intre care cei #ai re$re%entativi sunt: =nvestitorii :ac+ionari i asocia+i, societ&+i "e asi1ur&ri, societ&+i "e leasin1 etc.; 2 o)ertan+ii "e ca$ital care au nevoie "e in)or#a+ii $entru a $utea evalua riscul inerent al tran%ac+iilor i (ene)iciul a"us "e investi+iile lorC Fana1erii 2 care 'i )un"a#entea%& "eci%iile $e (a%a in)or#a+iilor )inanciar4conta(ileC An1a6a+ii, res$ectiv $ersonalul re#unerat, sin"icali%at 'n or1ani%a+ii $ro)esionale, #ai #ult sau #ai $u+in $uternice, care 'n li#itele le1isla+iei, lu$t& $entru o ec!ita(il& re"istri(uire a $ro)iturilor 'ntre ca$italul investit 2 #ana1e#entul e)icient i #unca $restat&C A"#inistra+iile $u(lice sau locale, care sunt interesate "e $relevarea su( )or#a "e i#$o%ite i taxe a unei $&r+i "in veniturile i / sau $ro)iturile celorlal+i $artici$an+i la ,lu#ea a)acerilor., 'n sco$ul )inan+&rii unor interese "e or"in socio41eneral, cu# ar )i: a"#inistra+ia central& i local&, s&n&tate, 'nv&+&#-nt o(li1atoriu i $u(lic, or"ine $u(lic& etc. Furni%orii i clien+ii 2 interesa+i "e in)or#a+ii "es$re continuitatea activit&+ii unei entit&+iC A"#inistra+ii $rivate, concreti%ate 'n "i)erite )un"a+ii i asocia+ii carita(ile :)&r& sco$ lucrativ;, culte reli1ioase, $arti"e $olitice, care $relev&, su( )or#& "e s$onsori%&ri i coti%a+ii (enevole, o $arte "in veniturile i /sau $ro)iturile celorlal+i $arteneri sociali :$ersoane )i%ice in"e$en"ente, 1os$o"&rii ale $o$ula+iei, a1en+i econo#ici etc.; Aceast& enu#erare este ilustrativ&, "ar nu ex!austiv&. 5n acest context, la 'ntre(area retoric& a re$utatului s$ecialist )rance% Fic!el
Ierra H., 3rofesiunea contabil "n sec. 44', 'n 9evista "e Conta(ilitate i ex$erti%&, nr. 12/1BB641/1BB . $a1.10

10

Ca$ron "ac& ,7xist& un a"ev&r conta(ilJ., a$recie#, ca i "o#nia sa, c& $ute# r&s$un"e si1ur ne1ativ8. Cu toate acestea, "e)init& ca $ractic& social&, res$ectiv, ca un siste# lo1ic "e $re%entare a )luxurilor econo#ico 4 )inanciare ale unei $erioa"e "e 1estiune, "e re1ul& a unui exerci+iu )inanciar $recu# i a $atri#oniului situa+iei )inanciare i a re%ultatului exerci+iului ,Conta(ilitatea se a)l& 'n situa+ia "e a4i trata $ro"usul $e care 'l )urni%ea%& :in)or#a+ia conta(il& n.n.; ca un co#$ro#is 'ntre ate$t&rile i ex$erien+ele $rota1onitilor sociali :$artici$an+ilor la lu#ea a)acerilor 2 n.n.; 'ntre cererea i o)erta "e in)or#a+ii conta(ile..B Conta(ilitatea este i r&#-ne, 'n o$inia noastr&, $entru un viitor i#$revi%i(il, co#$onenta "e (a%& a siste#elor in)or#a+ionale econo#ice, $entru c&, "ei in)or#a+ia )urni%at& "e aceasta este, re%ultatul unui co#$ro#is, ,)iecare "in $&r+ile interesate 'n #ersul 'ntre$rin"erii :a)acerilor 2 n.n.; recur1e la in)or#a+ia conta(il&, "eoarece este sin1ura surs& care $oate )urni%a i#a1inea activit&+ii i a situa+iei sale, $lec-n" "e la )luxurile i #asele #onetare, care $entru o $erioa"& "at& au interesat4o. Ast)el, c!iar "ac& to+i tiu $recis c& aceast& cunoatere este i#$er)ect& i uneori 'nel&toare, ei tre(uie s& 6oace, "e voie 4 "e nevoie 6ocul utili%&rii sale..10 =n"i)erent "e con"i+iile concret istorice 'n care conta(ilitatea este $racticat&, ea tre(uie s& se (ucure "e o vali"are social&, care se reali%ea%& $rin 'ncre"erea $artici$an+ilor la lu#ea a)acerilor 'n $ertinen+a re1ulilor conta(ile i 'n co#$eten+a celor care le4au sta(ilit i a celor care sunt autori%a+i s& le a$lice. Finalitatea acestui "e%i"erat #arc!ea%& noile $ro(le#e :coor"onate; cu care se con)runt& ast&%i cercetarea )un"a#ental& i a$licativ& 'n conta(ilitate, $rintre care i"enti)ic&#: Conver1en+a conta(il& $e $lan #on"ialC Aor#ali%area conta(il& na+ional&, re1ional& i interna+ional&C A"a$tarea $racticilor conta(ile la #ana1e#entul )ir#elorC
8 B

Ca$ron F., +ontabilitatea "n perspectiv! 7". Iu#anitas, Bucureti, 1BB4, $a1.106 9istea F., 3refaa la lucrarea lui +apron -., +ontabilitatea "n perspectiva, 7". Iu#anitas, Bucureti,1BB4 10 Ca$ron F., op. cit., $a1.108

16

Au"itarea situa+iilor )inanciare "e sinte%& conta(il&C Prin ur#are, or1ani%area i con"ucerea conta(ilit&+ii nu este un sco$ 'n sine, ci o necesitate, un )eno#en social traversat "e contra"ic+iile societ&+ii 'n care este a$licat&. Privit& ca un siste# in)or#a+ional co#$lex, conta(ilitatea cuanti)ic&, $relucrea%& i trans#ite :co#unic&; in)or#a+ii )inanciare cu $rivire la o entitate i"enti)ica(il&, )ace le1&tura "intre activit&+ile "es)&urate i )actori "eci%ionali, aa cu# re%ult& "in sc!e#a $re%entat& :)i1ura nr. /;.

Ac+iune

$.C/0"I DE DECI1IE

Aevoi "e in)or#a+ii

=n)or#a+ii

C0N/.BI2I/./E Activit&+i or1ani%a+ionale 3ate Cuanti)icare :F&surare; reali%ata $rin 'nre1istrarea "atelor Prelucrare reali%at& $rin stocarea i $re1&tirea "atelor

Co#unicarea reali%ata $rin ra$ortare

Sursa: 3rincipiile de baz ale contabilitii, e"i+ia >, 7". A9C. $i%ura nr. - ' Conta i!itatea +i )!u,uri!e in)ormaiona!e

<e $oate a)ir#a c&, "atele (rute ce $rivesc activit&+i or1ani%a+ionale re$re%int& in$utul 'n siste#ul conta(il, iar in)or#a+ia $relucrat&, util& $entru )actorii "e "eci%ie re$re%int& out$ut4ul. C-#$ul "e a$lica+ii neli#itat al conta(ilit&+ii #ilitea%& 'n )avoarea unei "eontolo1ii care r&s$un"e la trei i#$erative: $ru"en+a, re1ularitatea i sinceritatea situa+iilor )inanciare. Aceasta $resu$une o i#a1ine )i"el& a activelor, "atoriilor, $o%i+iei )inanciare a $ro)itului 1

sau $ier"erii entit&+ii iar asi1urarea i#a1inii )i"ele "e$in"e 'n #are #&sur& "e res$ectarea $rinci$iilor "e #ai 6os. #egularitatea contabilitii $resu$une res$ectarea re1ulilor $roce"urilor conta(ile i a $rinci$iilor 1eneral acce$tate $rev&%ute "e ?e1ea Conta(ilit&+ii nr. 82/1BB1 i "e 9e1le#ent&rile Conta(ile con)or#e cu 3irectiva =>4a i a >==4a a Co#unit&+ilor 7cono#ice 7uro$ene. 3intre $rinci$iile 1eneral acce$tate #en+ion&#: a. Principiul prudenei, const& 'n aceea c& $entru "e$recierile, riscurile i $ier"erile $ro(a(ile care $ot surveni 'n activitatea exerci+iului curent sau anterior nu este a"#is&, $e "e o $arte, su$raevaluarea ele#entelor "e activ i a veniturilor, iar $e "e alt& $arte, su(evaluarea ele#entelor "e $asiv i a c!eltuielilor. Aceste cerin+e asi1ur& evitarea trans)er&rii 'n $erioa"a viitoare a incertitu"inilor "in cursul exerci+iului curent i a celui anterior sau, alt)el s$us s& nu in)luen+e%e $atri#oniul i re%ultatele exerci+iilor viitoare cu ceea ce nu se re)lect& la acestea. 3e ase#enea, $ru"en+a nu $er#ite constituirea "e re%erve sau $rovi%ioane )&r& o(iect sau su$ra"i#ensionate. 3e aici, re%ult& i#$ortan+a $rocesului "e evaluare care este su$us unui re1i# $ru"en+ial 'n"eose(i orientat 'n %ona $ro)itului reali%at i al "e$recierilor in"i)erent "e re%ultatul exerci+iului :$ier"ere sau $ro)it;. b. Principiul permanenei metodelor, const& 'n asi1urarea continuit&+ii a$lic&rii re1ulilor i nor#elor $rivin" evaluarea, 'nre1istrarea 'n conta(ilitate i $re%entarea ele#entelor $atri#oniale i a re%ultatelor 'n sco$ul cre&rii $re#i%elor $entru co#$ararea 'n ti#$ a in)or#a+iilor conta(ile. Feto"ele care se utili%ea%& tre(uie s& ai(& caracter "e $er#anen+&, 'n sensul )olosirii lor 'n ca"rul #ai #ultor exerci+ii consecutive, ceea ce $er#ite co#$ararea "atelor sau in)or#a+iilor "in (ilan+urile care se 'ntoc#esc, iar anali%a in"icatorilor econo#ico4)inanciari con"uce la o(+inerea unor in)or#a+ii $ertinente $entru cei interesa+i. 5n ca%ul 'n care se i#$une sc!i#(area unor #eto"e, ca ur#are a #o"i)ic&rilor le1isla+iei )iscale, structur&rii entit&+ii, este necesar ca ele s& )ie se#nalate 'n Aote la situa+iile )inanciare, at-t su( as$ectul 6usti)ic&rii #o"i)ic&rilor res$ective, c-t i a ex$lic&rii consecin+elor $e care acestea le4au 1enerat. 18

c. Principiul continuitii activitii $resu$une c&, entitatea 'i va continua 'n #o" nor#al )unc+ionarea 'ntr4un viitor $revi%i(il, )&r& a intra 'n stare "e lic!i"are sau "e re"ucere se#ni)icativ& a activit&+ii. 3ac& 'n anu#ite $erioa"e a$ar ele#ente "e nesi1uran+& le1ate "e inca$acitatea entit&+ii "e a4i continua activitatea, a"#inistratorii vor $re%enta aceast& stare "e )a$t 'n notele ex$licative, iar 'n ca%ul 'n care situa+iile )inanciare anuale nu sunt 'ntoc#ite $e (a%a acestui $rinci$iu, #otivul a(aterii "e la $rinci$iu va tre(ui ex$licat 'n note. d. Principiul independenei exerciiului este i#$ortant $entru asi1urarea unei i#a1ini )i"ele asu$ra re%ultatului )iec&rui an )inanciar. 5n con"i+iile $ractic&rii unei conta(ilit&+i "e an1a6a#ente i toto"at& 'n s$iritul Ca"rului 1eneral, el $resu$une "eli#itarea 'n ti#$ a veniturilor i c!eltuielilor a)erente entit&+ii $e #&sura an1a6&rii acestora i trecerii lor la re%ultatul exerci+iului la care se re)er&. D $ri#& consecin+& ce se "e1a6& "in a$licarea acestui $rinci$iu const& 'n aceea c& veniturile se re)lect& 'n conta(ilitate 'n #o#entul $re"&rii (unurilor c&tre cu#$&r&tor, al livr&rii lor $e (a%a )acturii sau 'n alte con"i+ii $rev&%ute 'n contract, care atest& trans)erul "e $ro$rietate a (unurilor res$ective asu$ra clien+ilor. 5n aceste con"i+ii se re+ine c& nu se are 'n ve"ere #o#entul 'ncas&rii care se $oate $ro"uce c!iar 'n exerci+iul ur#&tor i nici )a$tul c& )actura se va 'ntoc#i ulterior. ?a r-n"ul lor, c!eltuielile entit&+ii re$re%int& su#ele sau valorile $l&tite sau "e $l&tit, "ar care $rivesc exerci+iul )inanciar curent. Aceasta "enot& c& nu se are 'n ve"ere $lata $ro$riu4%is&, care se $oate e)ectua c!iar 'n exerci+iul viitor, i nici situa+ia, oarecu# exce$+ie, c& )actura nu a 'nso+it (unurile livrate sau serviciile $restate. e. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu3 const& 'n existen+a concor"an+ei "e$line a acestuia cu (ilan+ul "e 'nc!i"ere a exerci+iului anterior :$rece"ent; ceea ce creea%& at-t $osi(ilitatea veri)ic&rii cu uurin+& a inte1rit&+ii $atri#oniului, c-t i i#$unerii corecte a utili%atorilor externi "e in)or#a+ii. f. Principiul necompensrii, i#$une 'nre1istrarea "istinct& a ele#entelor "e activ i a celor "e "atorii, 'n contul "e $ro)it i $ier"ere a veniturilor i c!eltuielilor, ne)iin" a"#is& vreo co#$ensare 'ntre ele. 5n acest sens exe#$li)ic&#: neco#$ensarea crean+elor cu "atoriile )a+&

1B

"e un ter+ i neco#$ensarea $lusurilor cu #inusurile "e valoare care $ot surveni cu $rile6ul a$lic&rii $rinci$iului $ru"en+ei. g. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii 'n ve"erea sta(ilirii su#ei totale cores$un%&toare unei $o%i+ii "e (ilan+. h. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, ceea ce $resu$une c& toate in)or#a+iile $re%entate 'n situa+iile )inanciare tre(uie s& re)lecte realitatea econo#ic& a eveni#entelor i tran%ac+iile, nu nu#ai )or#a lor 6uri"ic&. i. Principiul pragului de semnificaie. Pra1ul "e se#ni)ica+ie arat& valoarea se#ni)icativ& a oric&rui ele#ent i tre(uie $re%entat se$arat 'n ca"rul situa+iilor )inanciare. Toate ele#entele care au valori nese#ni)icative i sunt "e aceeai natur& sau au )unc+ii si#ilare sunt conse#nate, )&r& s& )ie necesar& $re%entarea lor se$arat&. 3ac& 'n activitatea $ractic& au loc a(ateri "e la aceste $rinci$ii c!iar 'n #o" cu totul exce$+ional, ele vor )i $re%entate 'n Aotele ex$licative. 7le vor con+ine #otiva+iile care au con"us la a(ateri, $recu# i o $re%entare a evalu&rii e)ectelor lor asu$ra activelor, "atoriilor, $o%i+iei )inanciare i a $er)or#an+elor reali%ate. )inceritatea ur#&rete a$licarea cu (un& cre"in+& a $rinci$iilor i re1ulilor conta(ilit&+ii. Persoana "ese#nat& cu 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare este o(li1at& s& anali%e%e o$era+iunile 'nre1istrate 'n "ocu#entele $ri#are, 'nainte "e a )i 'nre1istrate 'n conta(ilitate, "in $unct "e ve"ere le1al i al e)icien+ei lor.

".4. Ca.rul )$($ral p$(tru /(to%,ir$a 'i pr$*$(tar$a -itua0iilor 3i(a(%iar$


Ca"rul 1eneral sta(ilete conce$tele ce stau la (a%a 'ntoc#irii i $re%ent&rii situa+iilor )inanciare $entru utili%atori externi, )&r& a re$re%enta el 'nsui un stan"ar" "e conta(ilitate. Acest ca"ru 1eneral 'i $ro$une s& r&s$un"& la o serie "e 'ntre(&ri $rivin" activitatea co#$lex& "e ra$ortare a situa+iilor )inanciare av-n" o(iectivul orientat s$re: <$ri6inirea Consiliului =A<C 'n $ro#ovarea conver1en+ei re1le#ent&rilor, stan"ar"elor i $roce"urilor "e conta(ilitate 20

re)eritoare la $re%entarea situa+iilor )inanciare $rin reali%area unor conce$te "e (a%a care s& li#ite%e nu#&rul trata#entelor conta(ile autori%ate $re#ise "e =A<C Drientarea $oliticilor na+ionale "e ela(orare a stan"ar"elor $rin s$ri6inirea nor#ali%atorilor 'n "o#eniuC <$ri6inirea Consiliului =A<C 'n ela(orarea viitoarelor <tan"ar"e =nterna+ionale "e Conta(ilitate :=A< 4 =nternational Accountin1 <tan"ar"s; i revi%uirea celor existenteC Halonarea activit&+ii au"itorilor $entru a le uura )or#ularea unei o$inii cu $rivire la con)or#itatea situa+iilor )inanciare cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Conta(ilitateC Punerea la "is$o%i+ia utili%atorilor a unor $erce$te "e 'n+ele1ere cu o #ai #are uurin+& a in)or#a+iilor $re%entate "e situa+iile )inanciareC Furni%area "e in)or#a+ii celor interesa+i "e activitatea =A<C, 'n ceea ce $rivete #o"ul "e ela(orare a stan"ar"elor. Ca"rul 1eneral st& la (a%a 'ntoc#irii situa+iilor )inanciare ale tuturor entit&+ilor in"i)erent "e natura activit&+ii i "e a$artenen+a ca$italului. 7ntitatea ra$ortoare este cea care 'i creea%& consu#atori "e in)or#a+ii, iar situa+iile )inanciare $re%int& interes $entru acetia. 9es$ect-n" ca"rul 1eneral "e 'ntoc#ire i $re%entare a situa+iilor )inanciare, utili%atorul are $osi(ilitatea s& 'n+elea1& $o%i+ia )inanciar&, $er)or#an+ele i #o"i)ic&rile $o%i+iei )inanciare ale unei entit&+i $entru $erioa"a "e re)erin+&, s& sta(ileasc& cu o relativ& exactitate re%ultatele a"#inistr&rii "e c&tre con"uc&tori inclusiv #o"ul "e 1estionare a resurselor #ateriale i u#ane, a ca$acit&+ilor "e $ro"uc+ie. ,Ca"rul 1eneral. tratea%&11: D(iectivul situa+iilor )inanciareC Caracteristicile calitative care "eter#in& utilitatea in)or#a+iilor "in situa+iile )inanciareC 3e)inirea, recunoaterea i evaluarea structurilor $e (a%a c&rora sunt 'ntoc#ite situa+iile )inanciareC Conce$tele "e ca$ital i "e #en+inere a ca$italului.

11

<tan"ar"ele =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar& :=F9<s;, 2006

21

,Ca"rul 1eneral. se re)er& la situa+iile )inanciare cu sco$ 1eneral in"ivi"uale $recu# i la situa+iile )inanciare consoli"ate. *n set co#$let cu$rin"e, "e re1ul&, (ilan+ul, contul "e $ro)it i $ier"ere, situa+ia #o"i)ic&rii $o%i+iei )inanciare $recu# i acele note i alte situa+ii ex$licative care )ac $arte inte1rant& a situa+iilor )inanciare. Obiectivul situaiilor financiare vi%ea%&:
D(iectivul situa+iilor )inanciare

Po%i+ia )inanciar&

Per)or#an+ele o(+inute

Fo"i)ic&ri ale $o%i+iei )inanciare

3re$t insu)icien+e $ute# #en+iona )a$tul c& nu o)er& in)or#a+ii non)inanciare i "escrie e)ectele )inanciare ale unor eveni#ente "in trecut. Pentru a4i atin1e o(iectivele, situa+iile )inanciare sunt ela(orate av-n" la (a%& $reve"erile contabilitii de anga5amente, 'n+ele1-n" $rin aceasta recunoaterea eveni#entelor i a tran%ac+iilor 2 a e)ectelor acestora 2 la #o#entul $ro"ucerii lor i sunt 'nre1istrate 'n evi"en+ele conta(ile la $erioa"ele a)erente. Acest $rinci$iu o)er& $osi(ilitatea utili%atorilor "e a cunoate nu nu#ai tran%ac+iile e)ectuate care au 1enerat $l&+i i 'ncas&ri, "ar i cele ce vi%ea%& $erioa"e viitoare at-t $e cele "in cate1oria $l&+ilor c-t i resursele $rivin" 'ncas&rile. 3e ase#enea, situa+iile )inanciare sunt ela(orate $ornin" "e la )a$tul c& o entitate 'i va continua activitatea i 'n viitorul $revi%i(il, acest lucru $resu$un-n" c& nu exist& inten+ia i nici nevoia "e a lic!i"a sau re"uce activitatea 'n #o" se#ni)icativ. Caracteristicile calitative care "eter#in& utilitatea in)or#a+iei o)erite "e situa+iile )inanciare sunt: inteli1i(ilitatea, relevan+a, cre"i(ilitatea i co#$ara(ilitatea in)or#a+iilor. a; Inte!i%i i!itatea. =n)or#a+iile )urni%ate "e situa+iile )inanciare tre(uie s& )ie accesi(ile utili%atorilor $entru a le $utea 'n+ele1e. C!iar "ac& in)or#a+iile co#$lexe incluse 'n situa+iile )inanciare $rin

22

relevan+a lor s$ri6in& $rocesul "e a"o$tare a "eci%iilor econo#ice i sunt "i)icil "e 'n+eles $entru anu#i+i utili%atori, ele nu tre(uie o#ise. (; "e!e*ana. =n)or#a+iile sunt relevante atunci c-n" in)luen+ea%& "eci%iile utili%atorilor care concur& la evaluarea eveni#entelor trecute, $re%ente sau viitoare, corect-n" sau con)ir#-n" evalu&rile lor anterioare. Conver1en+a rolului "e $revi%iune cu cel "e con)ir#are a in)or#a+iilor este evi"ent. Ast)el, in)or#a+iile "es$re structura activelor, "atoriilor i ca$italurilor au o valoare $entru utili%atori atunci c-n" $revi%ionea%& ca$acitatea entit&+ii "e a $ro)ita "e o$ortunit&+i i "e a eli#ina riscurile $oten+iale. Aceleai in)or#a+ii au rolul "e a con)ir#a $revi%iunile anterioare i re%ultatele activit&+ilor $lani)icate. =n)or#a+iile cu $rivire la $o%i+ia )inanciar& i $er)or#an+ele $rece"ente sunt )recvent utili%ate $entru "eci%iile viitoare: $lata "ivi"en"elor i a salariilor, evolu+ia $re+urilor, 1aran+iile, ca$acitatea entit&+ii "e a4i onora o(li1a+iile sca"ente. c; Credi i!itatea. =n)or#a+ia $re%entat& 'n situa+iile )inanciare are calitatea "e a )i cre"i(il& atunci c-n" nu con+ine erori se#ni)icative, iar utili%atorii au 'ncre"ere c& re$re%int& corect ceea ce atea$t& 'n #o" re%ona(il s& re$re%inte. =n)or#a+ia $oate )i relevant "ar at-t "e $u+in credibil su( as$ectul naturii sau re$re%ent&rii 'nc-t recunoaterea ei $oate con"uce la "eci%ii eronate. Pentru a )i cre"i(il&, in)or#a+ia tre(uie s& ai(& 'n ve"ere reprezentarea fidel a tran%ac+iilor i eveni#entelor care se concreti%ea%& 'n active, "atorii i ca$italuri $ro$rii ale entit&+ii la "ata ra$ort&rii, structuri ce tre(uie s& 'n"e$lineasc& criteriile "e recunoatere. Alt& caracteristic& o re$re%int& ,$revalen+a econo#icului asu$ra 6uri"icului. ca i ,neutralitatea., ,$ru"en+a i ex!austivitatea.. Pentru ca o in)or#a+ie s& )ie relevant& i cre"i(il& tre(uie s& r&s$un"& la o serie "e cerin+e $rintre care #ai i#$ortante sunt cele le1ate "e o$ortunitate, ra$ort cost4(ene)iciu, ec!ili(rul 'ntre caracteristicile calitative i i#a1inea )i"el& i $re%entarea 6ust&. <unt 'nt-lnite "eseori situa+ii 'n care in)or#a+iile sunt ra$ortate cu #are 'nt-r%iere ceea ce )ace s&4i $iar"& relevan+a. Aceast& stare "e lucruri "eter#in& con"ucerea la anali%area i sta(ilirea unui $unct "e 2/

o$ortunitate a in)or#a+iei 'ntre valoarea relativ& a ra$ort&rii la un anu#it #o#ent "at i o)erirea "e in)or#a+ii cre"i(ile. Pentru a o)eri in)or#a+ii o$ortune cu $rivire la o tran%ac+ie sau eveni#ent, acestea tre(uie s& )ie cunoscute 'n "etaliu, "ar #o#entul ra$ort&rii nu $er#ite e)ectuarea unui ase#enea $roces 'n totalitatea sa, ca% 'n care se a$elea%& la ra+iona#entul $ro)esional $entru a reali%a un ec!ili(ru 'ntre relevan+& i cre"i(ilitate. C-t $rivete ra$ortul cost4(ene)iciu, ave# "e4a )ace #ai "e1ra(& cu o constr-n1ere 1eneral& "ec-t o caracteristic& calitativ&. 5n #o" lo1ic, (ene)iciile o(+inute ur#are a calit&+ii unei in)or#a+ii tre(uie s& "e$&easc& costul )urni%&rii acesteia. 7valuarea (ene)iciilor i costurilor re$re%int& "e ase#enea re%ultatul unui ra+iona#ent $ro)esional. "; Compara i!itatea. Aevoia "e co#$ara(ilitate nu re$re%int& un sco$ 'n sine i nu tre(uie l&sat& s& "evin& un i#$e"i#ent 'n intro"ucerea stan"ar"elor "e conta(ilitate care s& o)ere o (un& i#a1ine )i"el& a situa+iilor )inanciare. 7vi"en+ierea 'n conta(ilitate 'n #o" unitar a unei tran%ac+ii econo#ico4)inanciar& sau eveni#ent este "&un&toare "ac& #eto"a res$ectiv& nu #en+ine caracteristicile calitative "e relevan+& i cre"i(ilitate. *tili%atorii tre(uie s& ai(& $uterea "e "iscern&#-nt 'n ve"erea i"enti)ic&rii "i)eren+elor 'ntre $oliticile conta(ile $entru tran%ac+ii i alte eveni#ente utili%ate at-t "e aceeai entitate "e la o $erioa"& la alta, c-t i "e "i)erite entit&+i. Pre%entarea $oliticilor conta(ile utili%ate "e entitate concur& la reali%area co#$ara(ilit&+i. Co#$ararea situa+iilor )inanciare 'n ti#$ "e c&tre utili%atori con"uce la i"enti)icarea ten"in+elor 'n $o%i+ia )inanciar& i $er)or#an+ele entit&+ii. Procesele "eci%ionale "in econo#ie nu $ot )i conce$ute )&r& a$ortul esen+ial al in)or#a+iei conta(ile, "eoarece acesta "is$une "e ur#&toarele atri(ute12: Gra"ul "e certitu"ine i relevan+& al in)or#a+iei conta(ile 'n ca"rul 'ntre1ului siste# "e in)or#are econo#ic& este )&r& 'n"oial& cel #ai ri"icatC Pune 'n evi"en+& rela+ii ,"iscrete. "e inter"e$en"en+& 'ntre laturile )eno#enelor i $roceselor econo#ice, ne$erce$ti(ile "eoca#"at& $rin alte #i6loaceC
12

7. Ioro#nea, +ontabilitatea construciilor i transporturilor, *niv. ,Al. Cu%a., =ai, 1BB6, $a1. 4

24

Per#ite e)ectuarea unor anali%e co#$arative 'n ti#$ i s$a+iu, inclusiv o a$reciere o(iectiv& a e)icien+ei reali%ateC Con)ir#& sau in)ir#& caracterul $ro)ita(il al oric&rei activit&+i econo#iceC Asi1ur& $rin #i6loace s$eci)ice :cont, calcula+ie, (alan+e i conturi anuale, situa+ii )inanciare;, o cunoatere 1lo(al&, 1eneral&, "ar i analitic& a )eno#enelor stu"iate. 3e aici i $osi(ilitatea ela(or&rii strate1iilor econo#ice vitale al entit&+iiC Prin natura i structura ei tin"e 'n $er#anen+& s$re o(iectivul "e $er)or#an+& al conta(ilit&+ii: i#a1inea )i"el&C Cea #ai #are $arte a in)or#a+iilor )inanciare este su$us& unui anu#it risc "e a "a o re$re%entare #ai $u+in cre"i(il& "ec-t ar tre(ui. Acesta nu se "atorea%& $&rtinirii, ci #ai "e1ra(& "i)icult&+ilor inerente, )ie i"enti)ic&rii tran%ac+iilor i a altor eveni#ente ce ur#ea%& a )i evaluate, )ie conce$erii i a$lic&rii te!nicilor "e evaluare i $re%entare ce $ot trans#ite #esa6e care cores$un" acelor tran%ac+ii i eveni#ente. 5n aceste ca%uri, #&surarea e)ectelor )inanciare ale ele#entelor ar $utea )i at-t "e incert& 'nc-t, entit&+ile, 'n 1eneral, nu le recunosc 'n situa+ii )inanciare: "e exe#$lu, "ei #a6oritatea entit&+ilor 1enerea%& )on" co#ercial :,1oo"Eill.; 'n ti#$, "e o(icei este 1reu "e i"enti)icat sau evaluat acest )on" co#ercial 'n #o" cre"i(il. 5n alte ca%uri, totui, $oate )i relevant& recunoaterea ele#entelor res$ective i $re%entarea, 'n acelai ti#$, a riscului "e eroare, ce $lanea%& asu$ra recunoaterii i evalu&rii lor. ituaiile financiare $re%int& re%ultatele )inanciare ale tran%ac+iilor i ale altor eveni#ente 1ru$-n"u4le 'n cate1orii c-t #ai o#o1ene i cu$rin%&toare lu-n" 'n consi"erare caracteristicile econo#ice ale ele#entelor ce 1ru$ea%& o structur& "at&, ast)el: 6ilanul $re%int& structuri le1ate "e evaluarea $o%i+iei )inanciare cu# ar )i: activele, "atoriile i ca$italurile $ro$riiC +ontul de profit i pierdere $re%int& structuri le1ate "e evaluarea $er)or#an+ei i sunt concreti%ate 'n veniturile i c!eltuielile $erioa"eiC )ituaia modificrilor poziiei financiare re)lect& structuri a$ar+in-n" contului "e $ro)it i $ier"ere i (ilan+ului. 9es$onsa(ilitatea $rinci$al& "e a 'ntoc#i i ra$orta situa+iile )inanciare revine con"ucerii entit&+ii. Colectivul "e con"ucere este interesat i el "e in)or#a+iile )urni%ate "e situa+iile )inanciare, c!iar 20

"ac& are acces i la alte naturi "e in)or#a+ii, 'n s$ecial $entru $roiec+ia $roceselor "e $lani)icare, "e luare a "eci%iilor i "e control. 7xa#inarea tuturor acestor in)or#a+ii "e c&tre au"itorul )inanciar i ex$ri#area unei o$inii $rin ra$ortul acestuia le con)er& le1iti#itate i 'ncre"ere utili%atorilor. 9a$ortului au"itorului i se al&tur& ra$ortul a"#inistratorilor societ&+ii care '#$reun& alc&tuiesc un tot unitar, "enu#it raport anua!, iar acesta co#$letat cu ra$oartele )inanciare se su$un exa#in&rii i a$ro(&rii a"un&rii ac+ionarilor i $entru asi1urarea trans$aren+ei se trans#it la institu+iile interesate ale statului i se )ac $u(lice. Ast)el, au"itorii colectea%& i anali%ea%& $ro(e care s& le )urni%e%e in)or#a+ii $entru a )i 'n #&sur& s& sta(ileasc& o conclu%ie $rivin" i#a1inea )i"el& a situa+iilor )inanciare su( toate as$ectele lor se#ni)icative, $entru ca ra$ortul "e au"it s& o1lin"easc& c-t #ai real situa+ia entit&+ii. C-n" au"itorul $e (a%a in)or#a+iilor $ro(ante a6un1e la conclu%ia c& situa+iilor )inanciare nu vor in"uce 'n eroare un utili%ator $ru"ent, el va $re%enta o$inia $rin ra$ortul sau 'i va asocia nu#ele "e situa+iile )inanciare. 3ac& 'n sc!i#(, ulterior $u(lic&rii ra$ortului s&u se constat& c& situa+iile )inanciare au"itate nu au $re%entat, "e )a$t, o i#a1ine )i"el&, )&r& 'n"oial&, au"itorul va tre(ui s& ia $o%i+ie )a+& "e cei 'n "re$t cu $rivire la #o"ul "e 'n"e$linire a #isiunii "e au"it, s&4i revi%uiasc& eta$ele $arcurse $entru reali%area o(iectivelor au"itului.

".5. R$-p$%tar$a l$)i-la0i$i 'i r$)l$,$(t+rilor /( &i)oar$ /( au.itul -itua0iilor 3i(a(%iar$


9es$onsa(ilitatea au"itorului "e a +ine cont "e le1isla+ia i re1le#ent&rile 'n vi1oare care vi%ea%& activitatea clientului este re1le#entat& "e <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it 200 ,9es$ectarea le1isla+iei i re1le#ent&rilor 'n vi1oare 'n au"itul situa+iilor )inanciare., care "irec+ionea%& stan"ar"ele 'n care se e)ectuea%& o #isiune "e au"it $entru a $utea $une 'n evi"en+& eventualele situa+ii "e necon)or#itate. Ter#enul "e ,neconformitate. 'n 'n+elesul stan"ar"ului "e au"it, se re)er& la $ro"ucerea unor a(ateri #ateriali%ate 'n "iverse acte sau 26

"ocu#ente, cu inten+ie sau )&r& inten+ie, "e la le1ile i re1le#ent&rile 'n vi1oare. Aceste acte inclu" tran%ac+iile ini+iate "e c&tre o entitate 'n nu#ele sau 'n contul acesteia "e c&tre con"ucere sau an1a6a+i. Aeres$ectarea $reve"erilor le1ale $oate avea consecin+e 1rave asu$ra entit&+ii, "e la a#en%i, liti1ii $-n& la )ali#entare. At-t 'n eta$a "e $lani)icare i e)ectuare a $roce"urilor "e au"it $recu# i 'n cea "e evaluare i ra$ortare a re%ultatelor, au"itorul tre(uie s& recunoasc& )a$tul c& necon)or#itate cu le1isla+ia i re1le#ent&rile 'n vi1oare $oate avea un e)ect se#ni)icativ asu$ra situa+iilor )inanciare. 7ste 'ns& 1reu "e cre%ut c& un au"itor 'ntr4o #isiune "e au"it reuete s& "etecte%e 'ntrea1a 1a#& "e necon)or#it&+i )a+& "e toate le1ile i re1le#ent&rile existente. 3ar este )oarte i#$ortant "e re+inut c& sta(ilirea unui nivel al necon)or#it&+ilor, in"i)erent cu# se situea%& )a+& "e un anu#it $ra1 "e se#ni)ica+ie sta(ilit, $resu$une o incertitu"ine asu$ra inte1rit&+ii con"ucerii sau a an1a6a+ilor $recu# i a e)ectului $oten+ial asu$ra altor as$ecte ale unei #isiuni "e au"it. Ca ur#are a $roce"urilor a$licate, au"itorul o(+ine o serie "e in)or#a+ii 'n (a%a c&rora: Pune 'n evi"en+& concor"an+a re%ultatelor testelor e)ectuate cu $reve"erile re1le#ent&rilor care le 1uvernea%&C >eri)ic& la toate structurile or1ani%atorice nivelul "e 'n+ele1ere corect& "e c&tre to+i )actorii i#$lica+i a nor#elor i re1le#ent&rilor le1ale, #o"ul cu# ele sunt a$licate $recu# i e)ectele $ro"useC Trans#ite constat&rile $ersonale celor "in con"ucere i $ersoanelor 'ns&rcinate cu 1uvernan+a. 9es$onsa(ilitatea $entru a$ari+ia unor eveni#ente revine ec!i$ei #ana1eriale care are o(li1a+ia "e a se asi1ura c& o$era+iunile entit&+ii sunt "es)&urate 'n concor"an+& cu le1ile i re1le#ent&rile 'n vi1oare. Ast)el, con"ucerea are la "is$o%i+ie o 1a#& lar1& "e $olitici i $roce"uri $rin care s& $revin& i s& "etecte%e situa+iile "e necon)or#itate, cu# ar )i: A"o$tarea, "i)u%area i res$ectarea unui Co" "e Con"uit& al an1a6a+ilorC Fen+inerea unei evi"en+e a $reve"erilor le1ale se#ni)icative $e care entitatea tre(uie s& le res$ecte 'n ca"rul sectorului s&u "e activitateC 2

Dr1ani%area i )unc+ionarea unui siste# "e control intern $er#anent i e)icientC Dr1ani%area unei $re1&tiri $ro)esionale "ura(ile i $er#anente a resurselor u#aneC Fonitori%area $rocesului "e con)or#itate cu Co"ul "e Con"uit& $recu# i alte ac+iuni care s& intro"uc& "isci$lin& i ri1oare 'n reali%are sarcinilorC 5n ca"rul entit&+ii #ai $ot )i $ro#ovate ac+iuni su$li#entare )ie $rin "ele1area res$onsa(ilit&+ilor cores$un%&toare c&tre un "e$arta#ent "e au"it intern sau un Co#itet "e au"it care s& ai(& ca$acitate "e #onitori%are i #en+inerea unei evi"en+e a $reve"erilor le1ale se#ni)icative $recu# i o evi"en+& a sesi%&rilor i r&s$unsurilor "ate la aceste sesi%&ri. 3in $unct "e ve"ere al res$onsa(ilit&+ilor au"itorilor acetia nu $ot )i acu%a+i $entru $revenirea situa+iilor "e necon)or#itate. <e $oate a6un1e la situa+ii 'n care au"itul nu $une 'n evi"en+& unele "eclar&ri eronate se#ni)icative 'n situa+iile )inanciare, c!iar "ac& $lani)icarea #isiunii "e au"it a )ost reali%at& 'n #o" cores$un%&tor iar au"itul e)ectuat 'n con)or#itate cu stan"ar"ele "e au"it. Printre cau%ele care con"uc la necon)or#itate, constate "e au"itor, se nu#&r&: o#isiuni "e 'nre1istrare a unor eveni#ente $etrecuteC 'nre1istr&ri eronate a unor in)or#a+ii sau a unor "ate $ar+ial $relucrateC $recu# i ele#entul "e inten+ie 'n neres$ectarea $reve"erilor le1ale "e c&tre #ana1eri, o$eratori sau 'n unele situa+ii c!iar "in $artea ter+ilor )ie $rin 'nel&ciune sau 'n+ele1ere cu clientul. <itua+iile )inanciare, su$use )eno#enului "e au"itare, sunt re1le#entate "e o serie "e acte nor#ative "intre cele #ai "iverse: "e la le1i, or"onan+e, la nor#e i $reci%&ri ale or1anului "e re1le#entare, at-t 'n ceea ce $rivete #o"ul "e 'ntoc#ire i $re%entare :)or#& i con+inut;, c-t i valorile i in)or#a+iile $e care tre(uie s& le con+in&. <itua+iile )inanciare au"itate re$re%int& sinte%a 'nre1istr&rilor conta(ile care au la (a%a anu#ite $olitici conta(ile, un anu#it #o" "e a1reare a in)or#a+iilor conta(ile, %one 'n care se $ot $ro"uce cu uurin+& )eno#ene "e necon)or#itate. Au"itorul $rin ex$erien+a i co#$eten+a $ro)esional& tre(uie s& $un& 'n evi"en+& ast)el "e st&ri "e lucruri. 3atorit& ex$erien+ei i nivelului $ro)esional ri"icat, au"itorul, 'n reali%area #isiunii "e au"it este 'n #&sur& s& constate "ac& situa+iile

28

)inanciare sunt a)ectate "e necon)or#itate a$el-n" la o serie "e $roce"uri "intre care #ai i#$ortante $re%ent&#: <electarea unor $ro(e "e au"it su)iciente i a"ecvate, care s& $un& 'n evi"en+& st&rile "e neres$ectare a le1ilor, 'n reali%area $rinci$alelor o(iective ale activit&+ilor curente i e)ectele $ro"use, c-t i in)luen+ele ne1ative in"use 'n situa+iile )inanciareC Prin i"enti)icarea ca%urilor "e necon)or#itate cu $reve"erile le1ale s& evalue%e corect e)ectele acestora asu$ra re%ultatelor )inanciare i #o"ului "e re$arti%are a $ro)ituluiC D(+inerea unor "eclara+ii scrise "in $artea con"ucerii, "in care s& re%ulte c& acesta a $re%entat au"itorului toate ca%urile "e necon)or#itate cu le1ile i re1le#ent&rile 'n vi1oare cu e)ecte "irecte asu$ra situa+iilor )inanciare. ,5n ca%ul 'n care au"itorul are cunotin+& "e in)or#a+ii $rivin" o $osi(il& situa+ie "e necon)or#itate, au"itorul tre(uie s& 'n+elea1& natura actului i a circu#stan+elor 'n care acestea a a$&rut i s& o(+in& su)iciente alte in)or#a+ii $entru a evalua e)ectul $oten+ial asu$ra situa+iilor )inanciare.1/. Atunci c-n" au"itorul recur1e la evaluarea e)ectului $oten+ial asu$ra situa+iilor )inanciare, tre(uie s& ia 'n consi"erare: 3ac& situa+ia "e )a$t )ace necesar& $re%entarea in)or#a+iilor cu $rivire la i#$lica+iile )inanciareC 3ac& i#$lica+iile )inanciare au o a#$litu"ine #are $ot crea $ericolul $unerii su( se#nul 'ntre(&rii a i#a1inii )i"ele $re%entat& 'n situa+iile )inanciareC 5n $ractic& se "e1a6& anu#ite ti$uri "e in)or#a+ii care re+in aten+ia au"itorului i care $ot $re%enta o situa+ie "e necon)or#itate cu le1ile sau cu re1le#ent&rile "o#eniului, ast)el: Procesele ver(ale ale "iverselor or1ane "e control, a#en%i, $enalit&+iC Contracte onorate $entru "iverse servicii sau "iverse $l&+i acor"ate consultan+ilor, $&r+ilor a)iliate, an1a6a+ilor sau $ersoanelor $u(liceC 3iverse co#isioane $l&tite $entru activitatea "e v-n%&ri sau $entru a1en+i a c&ror valoare sunt excesive )a+& "e cele $racticate 'n #o" curent "e c&tre entit&+i sau $entru servicii reali%ate "e ter+i 'n #o" realC
1/

=<A 200 ,9es$ectarea le1isla+iei i re1le#ent&rilor 'n ca"rul situa+iilor )inanciare. $ara1. 26

2B

A$rovi%ionarea "e #&r)uri la $re+uri ce $re%int& varia+ii #ari 'n ra$ort cu $re+ul "e $ia+&C Tran%ac+ii sus$ecte cu societ&+i av-n" se"iul social 'n +&ri ce sunt consi"erate a )i $ara"isuri )iscaleC Pl&+i neo(inuite e)ectuate 'n nu#erar sau "econt&ri "u(ioaseC Pl&+i $entru (unuri sau servicii a altor )urni%ori "ec-t cei realiC Pl&+i e)ectuate )&r& "ocu#ente le1ale sau su$use unor controale necores$un%&toareC 7xisten+a unor $olitici conta(ile inca$a(ile "e a )urni%a $ro(e "e au"it a"ecvate i su)icienteC 3iverse tran%ac+ii neautori%ate sau 'nre1istr&ri necores$un%&toareC Co#entarii ne)avora(ile $rin inter#e"iul #e"ia. Pro(le#a necon)or#it&+ii 'i $une la 1rea 'ncercare $e au"itori, 'n )unc+ie "e 1ravitatea as$ectelor constatate )iin" o(li1at s& ra$orte%e con"ucerii entit&+ii, utili%atorilor ra$ortului "e au"it al situa+iilor )inanciare c-t i autorit&+ilor "e re1le#entare a"ev&rata stare "e lucruri. ,Au"itorul tre(uie, c-t #ai cur-n" $osi(il, )ie s& co#unice cu co#itetul "e au"it, consiliul "e a"#inistra+ie i con"ucerea su$erioar&, )ie s& o(+in& $ro(e c& acetia sunt in)or#a+i cores$un%&tor cu $rivire la necon)or#itatea ce i4a atras aten+ia.14. Co#unicarea cu $rivire la starea "e necon)or#itate nu are atin1ere asu$ra o(li1a+iei "e con)i"en+ialitate exce$t-n" unele +&ri un"e aceast& o(li1a+ie "e con)i"en+ialitate este $rev&%ut& $rin statut, le1e sau $rintr4o !ot&r-re 6u"ec&toreasc&. Av-n" 'n ve"ere res$onsa(ilitatea au"itorului )a+& "e interesul $u(lic 'n ast)el "e situa+ii este (ine s& se recur1& la acce$tarea unei consultan+e 6uri"ice. 5n ca%ul 'n care, "u$& co#unicarea con"ucerii "es$re starea "e necon)or#itate, aceasta nu 'ntre$rin"e #&suri "e eluci"are a cau%elor 1eneratoare c!iar "ac& ea nu $re%int& as$ecte se#ni)icative $entru situa+iile )inanciare, au"itorul tre(uie 'n #o" o(li1atoriu s& se retra1& "in #isiune. 5n aceasta situa+ie au"itorul este o(li1at, 'n lu#ina $reve"erilor ,Co"ului $rivin" con"uita etic& i $ro)esional& 'n "o#eniul au"itului )inanciar., s& renun+e la #isiunea "e au"it $e #otivele #en+ionate, s& trans#it& #otivele reale altui au"itor interesat 'n #isiunea res$ectiv&.
14

=<A 200 ,9es$ectarea le1isla+iei i re1le#ent&rilor 'n ca"rul situa+iilor )inanciare. $ara1. /2

/0

Capitolul II PRINCIPII DE ETIC PE CARE TREBUIE S LE RESPECTE AUDITORII N MISIUNILE DE AUDIT


7tica $oate )i "e)init& c& )iin" o colec+ie "e $rinci$ii sau valori #orale. 3e)inirea $rinci$iilor i enu#erarea valorilor #orale s4a )&cut 'n #o" "i)erit "e la un cercet&tor la altul, "e la o $erioa"& istoric& la alta, re)erin"u4se "eseori la: le1ile i re1ula#entele "octrinare reli1ioase, co"urile "e etic& $ro)esional& $recu# i cele "e con"uit& a$lica(ile 'n interiorul unor structuri. =nstitutul "e 7tic& Hose$!son10 "in <*A, or1ani%a+ie )&r& sco$ lucrativ a $us 'n evi"en+& ase valori etice )un"a#entale ce caracteri%ea%& i "e)inete un co#$orta#ent etic 'ntr4o societate cu o(li1ativitatea 'nsuirii "e c&tre )iecare #e#(ru al societ&+ii. Credibilitatea, cu$rin"e onestitatea, inte1ritatea, )ia(ilitatea i loialitateaC !espectul, cu$rin"e no+iuni valorice $recu# $olite+e, etic!et&, "e#nitate, toleran+& i acce$tareC !esponsabilitatea "e a r&s$un"e $entru $ro$riile ac+iuni i "e a "a "ova"& "e o anu#it& #o"era+ieC "chitatea i "re$tatea cu$rin" as$ecte $recu# e1alitatea, i#$ar+ialitatea, $ro$or+ionalitatea, activitatea i ri1uroarea cuvenit&. "mpatia 'nsea#n& a )i sincer, $reocu$at "e (un&starea celorlal+i const-n" 'n a ac+iona "e #anier& altruist& i "e a "a "ova"& "e (un&voin+&C piritul civic const& 'n a res$ecta le1ile i a )ace tot ceea ce st& 'n $uterea unei $ersoane $entru a contri(ui la (una )unc+ionare a societ&+ii.
10

Hose$!son =nstitute o) 7t!ics

/1

Aevoia "e etic& 'ntr4o societate este extre# "e i#$ortant& $entru ca nu#eroase valori #orale s&4i 1&seasc& locul 'n le1ile i re1le#ent&rile "i)eritelor as$ecte sociale. A$ar situa+ii "estul "e "ese, 'n care, o $ersoan& tre(uie s& a"o$te o "eci%ie $rivin" co#$orta#entul )a+& "e o stare "e lucruri, aceast& situa+ie o "e)ini# a )i o "ile#& etic&. Au"itorii )inanciari i#$lica+i 'n "iverse #isiuni "e au"it se con)runt& cu nu#eroase "ile#e etice. 3eci%ia "e ur#at )a+& "e un client care a#enin+& c& va 'ncre"in+a #isiunea unui alt au"itor "ac& acesta nu va ex$ri#a o o$inie )&r& re%erve $oate constitui o "ile#& etic& serioas&, 'n ca%ul acestui ti$ "e o$inie nu este a"ev&rat& 'n situa+ia "at&. <olu+ia unei "ile#e etice nu $oate )i i"enti)icat& "ec-t 'n con"i+iile 'n care sta(ili# anu#ite re$ere "e re)erin+& )or#ali%ate. 9e$erele "e re)erin+& tre(uie s& vi%e%e totalitatea $ro(le#elor cu caracter etic i ale1erea ac+iunilor necesare a )i 'ntre$rinse utili%-n" "iverse $roce"uri. #etoda celor ase pai $e care o "e%volt&# ne con"uce la o $roce"ur& "estul "e si#$l& "e "e%voltare a "ile#elor etice, ast)el16: P1. D(+inerea in)or#a+iilor relevante. P2. ="enti)icarea $ro(le#elor etice $e (a%a in)or#a+iilor i"enti)icate. P/. 3eter#inarea $ersoanelor sau 1ru$urilor a)ectate "e i#$actul "ile#ei i a #o"ului 'n care vor )i ele a)ectate. P4. <ta(ilirea alternativelor "e care "is$une $ersoana care tre(uie s& re%olve "ile#a. P0. Previ%iunea consecin+elor $ro(a(ile ale )iec&rei alternative. P6. 3eci%ia $rivin" ac+iunile a"ecvate "e 'ntre$rins. Ba%a "e )un"a#entare a nor#elor "e etic& $entru o con"uit& i"eal&, a re1ulilor "e con"uit& s$eci)ic& i cu a$licare concret&, o re$re%int& Co"ul $rivin" con"uita etic& i $ro)esional& 'n "o#eniul au"itului )inanciar. Conta(ilitatea re$re%int& activitatea "e cule1ere, 'nre1istrare, $relucrare, sinteti%are i ra$ortare a in)or#a+iilor i "atelor cu $rivire la activitatea econo#ico4social&. Aceast& activitate este reali%at& "e c&tre entitate ca )urni%or "e "ate i $ro)esioniti conta(ili s$eciali%a+i $entru e)ectuarea o$era+iunilor res$ective.
16

Alvin Arens, Audit financiar, o$. cit., $a1. 884B1

/2

3in cate1oria $ro)esionitilor conta(ili "istin1e# "ou& 1ru$e ale c&ror $reocu$&ri se re)er& toc#ai la 'n"e$linirea cerin+elor i#$use "e siste#ul in)or#a+ional sau in)or#atic "u$& ca%. Conta(ilii i ex$er+ii conta(ili au o vast& s$eciali%are 'n $relucrarea i ra$ortarea in)or#a+iilor "in "o#eniu. Au"itorii )inanciari, $arte co#$onent& a $ro)esionitilor conta(ili execut& #isiuni "e au"it asu$ra situa+iilor )inanciare 'n sco$ul e#iterii unei o$inii re%ona(ile at-t "e necesare utili%atorilor "e in)or#a+ii.

Au"itori )inanciari

=n)or#a+ia conta(il& =nteresul $u(lic

7x$er+i conta(ili

Conta(ili

Activit&+i econo#ice

$i%ura nr. 4 ' Interdependena dintre interesu! pu !ic3 in)ormaia conta i! +i pro)esioni+tii conta i!i

Co"ul interna+ional se "orete a servi ca un #o"el $e care s& se (a%e%e, la nivel na+ional re1le#ent&rile "in "o#eniul con"uitei etice. 7l sta(ilete stan"ar"ele "e con"uit& $entru au"itorii )inanciari i $rinci$iile )un"a#entale care tre(uie res$ectate "e c&tre au"itorii )inanciari, 'n sco$ul "e a atin1e o(iective "e natur& 1eneral&. Pro)esia "e au"itor )inanciar, la nivel #on"ial, se "es)&oar& 'ntr4un #e"iu caracteri%at $rin culturi i re1le#ent&ri "i)erite. Cu toate acestea, sco$ul "e (a%& al Co"ului tre(uie 'ntot"eauna res$ectat. 3e //

ase#enea, este convenit c&, 'n situa+iile 'n care o nor#& na+ional& intr& 'n con)lict cu o $reve"ere a co"ului, nor#a na+ional& va $revala. Co"ul etic interna+ional al $ro)esionitilor conta(ili cu$rin"e / $&r+i: Partea A 2 a$licarea 1eneral& a co"ului Partea B 2 a$lica(il& $ro)esionitilor in"e$en"en+i Partea C 2 a$lica(il& $ro)esionitilor an1a6a+i Co"ul $rivin" con"uita etic& i $ro)esional& 'n "o#eniul au"itului )inanciar recunoate c& o(iectivele au"itului )inanciar sunt sta(ilite s& 'n"e$lineasc& cele #ai 'nalte stan"ar"e "e $ro)esionalis#, 'n ve"erea atin1erii celui #ai 'nalt nivel "e $er)or#an+&, $entru a #en+ine 'ncre"erea $u(licului 'n $ro)esia "e au"itor )inanciar, i 'n 1eneral $entru a 'n"e$lini cerin+ele interesului $u(lic. Cerin+ele "e (a%& $entru 'n"e$linirea cu succes a o(iectivelor unui au"it )inanciar sunt $re%entate 'n sc!e#a ur#&toare :)i1ura nr. 0;:
Credi i!itate Pro)esiona!ism

Cerine de a6 a!e auditu!ui


Ca!itatea ser*icii!or

7ncredere

$i%ura nr. 5 ' Cerine!e de a6 a!e auditu!ui )inanciar


+redibilitate 5n 'ntrea1a societate se #ani)est& nevoia "e cre"i(ilitate 'n in)or#a+ii i siste#ele "e in)or#a+ii.

3rofesionalism 7xist& o necesitate $entru clien+ii, an1a6atorii i alte $&r+i interesate "e a )i clar i"enti)icate $ersoanele $ro)esioniste 'n ca"rul "o#eniului "e au"it )inanciar.

/4

+alitatea serviciilor 7ste necesar& asi1urarea c& toate serviciile o(+inute "e la un au"itor )inanciar sunt e)ectuate la stan"ar"ul cel #ai 'nalt "e $er)or#an+&. 7ncredere *tili%atorii serviciilor )urni%ate "e au"itorii )inanciari tre(uie s& $oat& avea 'ncre"ere c& exista un ca"ru 1eneral al con"uitei eticii i $ro)esionale care 1uvernea%& "es)&urarea acestora. Pe l-n1& aceste cerin+e, au"itorii )inanciari tre(uie s& res$ecte 6 principii fundamentale care sunt in"is$ensa(ile 'n reali%area unei #isiuni "e au"it ast)el: $ntegritatea 2i#$une ca o(li1a+ie tuturor au"itorilor )inanciari s& )ie "re$+i i oneti, s&4i "es)&oare toate #isiunile asu#ate 'ntoc#ai i 'n "e$lin& sinceritate, )&r& a )i i#$lica+i 'n situa+ii "e con)lict "e interese. =nte1ritatea i#$lic&, "e ase#enea e)ectuarea "e tran%ac+ii corecte i 6uste. Obiectivitatea au"itorului )inanciar se reali%ea%& $rin corectitu"inea "e care "& "ova"&, eli#inarea total& a unor serii "e $re6u"ec&+i care $ot a$&rea 'ntr4o #isiune "e au"it, neacce$tarea con)lictelor "e interese sau a$ari+ia unor in)luen+e externe care s&4l con"uc& la ex$ri#area unei o$inii alta "ec-t cea real&. Competena profesional i atenia cuvenit i#$une ca o(li1a+ie au"itorilor "e a se con)or#a le1ilor i re1le#ent&rilor relevante, "e a evita orice ac+iuni care $ot "iscre"ita $ro)esia "e au"itor, vi%ea%&, "e ase#enea i $er)ec+ionarea continu& i "ura(il& a au"itorului, '#(un&t&+irea co#$orta#entelor sale i a serviciilor $restate, $recu# i exercitarea res$onsa(ilit&+ilor asu#ate la cel #ai 'nalt nivel al ca$acit&+ii "e care "is$une. Confidenialitatea 4 $resu$une ca au"itorul tre(uie s& res$ecte con)i"en+ialitatea in)or#a+iilor la care a avut acces i nu tre(uie s& "e%v&luie 'n nici o '#$re6urare ast)el "e in)or#a+ii )&r& o autori%are ex$res& "in $artea clientului, exce$t-n" situa+iile c-n" exist& un "re$t sau o o(li1a+ie le1al& sau $ro)esional& care i#$une acest lucru. D(li1a+ia "e con)i"en+ialitate continu& i "u$& 'nc!eierea #isiunii "e au"it. Comportamentul profesional al au"itorului se caracteri%ea%& $rintr4o atitu"ine "e care acesta tre(uie s& "ea "ova"& evit-n" orice /0

co#$orta#ent care ar $utea a"uce atin1ere "iscre"it&rii $ro)esiei. D(li1a+iile evit&rii oric&rui co#$orta#ent in"ecent )a+& "e $ro)esiune i#$une or1anis#ului $ro)esional s& ai(& 'n ve"ere, sta(ilirea "e res$onsa(ilit&+i au"itorilor )inanciari $ro)esioniti, )a+& "e clien+i, ter+e $&r+i, al+i #e#(ri ai $ro)esiunii "e au"itori )inanciari, $ersonal, an1a6atori i $u(lic. Fen+inerea unui 'nalt nivel "e $re1&tire $ro)esional& $e tot $arcursul carierei "e au"itor )inanciar, exercitarea unei ri1ori $ro)esionale cuvenite, res$ectarea stan"ar"elor care vi%ea%& orice ti$ "e serviciu, "ar i a"o$tarea unei atitu"ini $ro)esioniste 'n toate activit&+ile 'ntre$rinse constituie c!eia succesului unui $ractician. D(iectivul )inal este an1a6a#entul au"itorului )a+& "e 'ns&i calitatea sa "e $ro)esionist. Punerea 8n ap!icare a cerine!or etice ' $resu$une toto"at& luarea "e #&suri "isci$linare, 'n ca%uri $recu#: Aeres$ectarea stan"ar"elor cerute $rivin" 1ri6a $ro)esional&, a$titu"inile sau co#$eten+aC Aeres$ectarea re1ulilor "e etic&C i Con"uita "iscre+ionar& sau "e%onorant&. =nvesti1a+iile "isci$linare vor 'nce$e "e o(icei ca re%ultat al unei $l-n1eri. <anc+iunile i#$use "e o(icei se re)er& la: Fustrare A#en"& <u$ortarea costurilor 9etra1erea "re$tului "e $ractic& <us$en"area i 7xclu"erea. Alte sanc+iuni $ot inclu"e un avertis#ent, returnarea onorariului 'ncasat "e la client, $re1&tire $ro)esional& su$li#entar& i )inali%area activit&+ii "e un alt #e#(ru $e c!eltuiala #e#(rului '#$otriva c&ruia a )ost luat& #&sura "isci$linar&.

/6

'ndependena auditorului financiar 5n activitatea "e au"it, in"e$en"en+a $resu$une a a"o$ta un $unct "e ve"ere $ro$riu asu$ra unei situa+ii, cu oca%ia exa#in&rii ra$oartelor )inanciare, 'n ve"erea ex$ri#&rii unei o$inii $rin ra$ortul "e au"it. 5n con"i+iile 'n care au"itorul ex$ri#& $rin o$inia sa ele#ente care nu sunt con)or#e cu realitatea, $entru a )avori%a clientul s&u, el se 'n"e$&rtea%& $rin aceasta "e atri(utul in"e$en"entei, )iin" "eci 'n interesul staKe!ol"erilor ca au"itorii s& )ie in"e$en"en+i )a+& "e clien+ii "e au"it. =n"e$en"en+a i#$lic&: a. 'ndependena de spirit 8de drept9. <tarea "e s$irit care $er#ite e#iterea unei o$inii )&r& a )i a)ectat "e in)luen+e care co#$ro#it ra+iona#entul $ro)esional i care $er#ite in"ivi"ului s& ac+ione%e cu inte1ritate, s&4i exercite o(iectivitatea i sce$ticis#ul $ro)esional. (. 'ndependena "n aparen 8de fapt9 2 vi%ea%& evitarea )a$telor i a situa+iilor care sunt at-t "e i#$ortante 'nc-t o ter+& $arte in)or#at& i re%ona(il&, care cunoate toate in)or#a+iile relevante, inclusiv #&surile "e $rotec+ie a$licate, ar conclu%iona c& inte1ritatea, o(iectivitatea i sce$ticis#ul $ro)esional al unui au"itor sau al unui #e#(ru al ec!i$ei "e au"it au )ost co#$ro#ise. =n"e$en"en+a este o tr&s&tur& )oarte i#$ortant& $e care tre(uie s& o 'n"e$lineasc& un au"itor )a+& "e clientul s&u, c-t i )a+& "e utili%atorii "e in)or#a+ii care atea$t& "e la ra$oartele acestuia o1lin"irea i#a1inii )i"ele $re%entat& 'n situa+iile )inanciare exa#inate. =n"e$en"en+a $resu$une onestitatea, sinceritatea i 'ncre"erea au"itorului )inanciar. =1norarea acestor trei calit&+i $oate "eter#ina o 'n"e$&rtare "e %ona in"e$en"en+ei i anularea cre"i(ilit&+ii au"itorului cu consecin+e ne1ative asu$ra utili%atorilor in)or#a+iilor sale. Tre(uie re+inut )a$tul c&, au"itorul nu re$re%int& 'ntr4o #isiune "e au"it consultantul con"ucerii, "ar 'n activitatea sa $oate )urni%a i c!iar )or#ula o$inii asu$ra #ana1e#entului entit&+ii, )&r& 'ns& a4i "u(la calitatea "e au"itor i consultant. C-n" $erce$+ia exterioar& $rivin" in"e$en"en+a este alterat&, au"itorul )inanciar i4a $ier"ut "in $resti1iu i "in i#$ar+ialitatea sa. Au"itorul tre(uie s&4i $&stre%e in"e$en"en+a c!iar i atunci c-n" a$ar a#enin+&ri i tre(uie s& ia #&surile "e si1uran+& "is$oni(ile $entru a eli#ina aceste a#enin+&ri sau $entru a le re"uce $-n& la un /

nivel acce$ta(il. 3eci%ia tre(uie 'ns& "ocu#entat&, iar natura #&surilor "e $rotec+ie a$lica(ile va varia 'n )unc+ie "e circu#stan+e :res$ectiv 'n )unc+ie "e i#$ortan+a a#enin+&rii, natura #isiunii "e au"it, cui se a"resea%& ra$ortul "e au"it i structura )ir#ei "e au"it;. F&surile "e $rotec+ie se '#$art 'n "ou& cate1orii: a; #&suri create "e $ro)esie, le1isla+ie sau re1le#ent&riC (; #&suri "e $rotec+ie a)erente #e"iului "e activitate. =n"e$en"en+a au"itorului )inanciar $oate )i a)ectat& "e )actori $recu#: %egturile financiare ale au"itorului cu entitatea, $entru care se reali%ea%& #isiunea "e au"it, $ot "eter#ina un o(servator re%ona(il s& cantone%e o serie "e "o#enii care a"uc atin1ere in"e$en"en+ei. 3intre cele #ai se#ni)icative situa+ii 'nt-lni#: interesul )inanciar "irect, altul "ec-t onorariul $entru reali%area #isiuniiC interesul )inanciar in"irectC '#$ru#uturi acor"ate clientului sau $ri#ite "e la acesta in"i)erent c& este vor(a "e )unc+ionar, "irector sau ac+ionar se#ni)icativC "e+inerea unui interes )inanciar, 'ntr4o asociere 'n $artici$a+iune. =n"e$en"en+a este a)ectat& c!iar "ac& interesul )inanciar se re)er& la so+ul :so+ia; sau co$ilul a)lat 'n 'ntre+inerea au"itorului )inanciar. 5n 1eneral, au"itorul )inanciar tre(uie s& ai(& in"e$en"en+& )a+& "e clientul s&u i )a+& "e toate entit&+ile tutelare, )ilialele i sucursalele sale. &uncii 'n cadrul entitii "e+inute "e c&tre au"itor at-t 'n $erioa"a i#e"iat anterioar& c-t i 'n cea au"iat& "e 1enul: #e#(ru 'n consiliul "e a"#inistra+ie, )unc+ionar sau an1a6at al acestei, ar $re6u"icia in"e$en"en+a 'n ca%ul ra$ort&rii asu$ra acelei societ&+i. 5n ast)el "e situa+ii au"itorii res$ectivi nu tre(uie s& acce$te #isiuni "e ra$ortare care i#$lic& ex$ri#area unei o$inii. (lte servicii aduse clienilor de audit, ne 1&si# 'n situa+ia 'n care un au"itor )inanciar 'n $lus )a+& "e 'n"e$linirea unei #isiuni "e au"it sau a unei )unc+ii "e ra$ortare, )urni%ea%& alte servicii clien+ilor s&i. 3e exe#$lu, au"itorul care execut& lucr&ri "e evi"en+& conta(il&, "ar i "e consultan+& )iscal&, execut& i un au"it, cu si1uran+& c& a$ar serioase 'n"oieli $rivin" ca$acitatea lui "e a r&#-ne in"e$en"ent 'n rolul sau "e au"itor. =nter$ret&rile $er#it unui au"itor )inanciar s& con"uc& evi"en+a conta(il& a unui client, s& execute a$oi i o #isiune "e au"it $e situa+iile )inanciare ale acestuia 'n anu#ite circu#stan+e, /8

cu #&suri "e re"ucere a a#enin+&rii in"e$en"en+ei $-n& la un nivel acce$ta(il :ca%ul situa+iilor "e ur1en+& sau neo(inuite;. Aceasta conclu%ie se (a%ea%& $e co#$ara+ii 'ntre: =#$actul asu$ra in"e$en"entei 'n con"i+iile 'n care se execut& i servicii "e conta(ilitate i au"itC Costul su$li#entar al an1a6&rii unei #isiuni "e au"it "e c&tre al+i au"itori )inanciariC G&sin"u4ne 'n situa+ia 'n care un au"itor )inanciar execut& a#(ele servicii va tre(ui s& anali%&# ur#&toarele as$ecte ca )iin" con"i+ii c!eie: Con"ucerea clientului s&4i asu#e r&s$un"erea total& 'n ceea ce $rivete situa+iile )inanciare $re%entate. Pentru aceasta ea tre(uie s& cunoasc& )oarte (ine $rocesele "e $ro"uc+ie, c-t i #e"iul )inanciar al entit&+ii sale $recu# i $oliticile conta(ile a$licateC Au"itorul nu tre(uie s& acce$te $o%i+ia "e an1a6at sau 1estionar res$onsa(il "e activit&+ile unei entit&+i. 7l nu va lua "eci%ii "e 1estionare a activelor i nu va exercita nici un )el "e autoritate 'n nu#ele clientului sau. 9es$onsa(ilitatea total& $entru 'ntoc#irea "ocu#entelor 6usti)icative re)eritoare la o$era+iunile e)ectuate a$ar+ine con"ucerii entit&+iiC 5n ti#$ul reali%&rii #isiunii "e au"it 'n (a%a ra$oartelor evi"entelor i a situa+iilor )inanciare $e care le4a 'ntoc#it, $ar+ial sau 'n totalitate, au"itorul tre(uie s& se con)or#e%e stan"ar"elor "e au"it 1eneral acce$tate. Pe l-n1& +inerea evi"en+elor conta(ile, au"itorii )inanciari o)er& clien+ilor nu#eroase alte servicii "e certi)icare ale c&ror consecin+e le4 ar $utea a)ecta 'ntr4un )el sau altul, in"e$en"en+a. Ase#enea activit&+i sunt $er#isive, at-ta ti#$ c-t au"itorul nu exercit& activit&+i #ana1eriale cu a$lica+ii "irecte 'n "eci%ia "e 1estiune. !elaii personale i de familie $un 'n $ericol i a)ectea%& in"e$en"en+a au"itorului )inanciar. Cu $rivire la rela+iile "e )a#ilie ale au"itorului )inanciar, tre(uie s& ave# 'n ve"ere nor#ele i re1le#ent&rile 6uri"ice 'n #aterie, care nivel "e rela+ii cu un client tre(uie s& )ie $rivite ca )iin" $rea a$ro$iate $entru a avea asi1urat& a(or"area in"e$en"ent& a serviciilor $restate 'n )avoarea clientului c& nu au "e su)erit.

/B

Onorariile sunt ca$a(ile s& $un& 'n $ericol $rinci$iul in"e$en"en+ei 'n s$ecial c-n" acestea se consi"er& a )i #ult su$erioare $resta+iilor e)ectuate cre-n" "e$en"en+a )a+& "e acel client sau 1ru$& "e clien+i. Pentru a evita ast)el "e situa+ii este "e "orit ca entitatea "e re1le#entare s& $rescrie re1uli $entru #e#(rii s&i asu$ra onorariilor ce ur#ea%& a )i sta(ilite $entru an1a6a#entele asu#ate 'ntr4o #isiune "e au"it, av-n" 'n ve"ere o serie "e in"icatori "e ra$ortare 2 ci)ra "e a)aceri, venitul (rut, $ro)itul etc. D situa+ie si#ilar&, "e a)ectare a in"e$en"en+ei $oate a$&rea "ac& onorariile $entru serviciile reali%ate, )acturate sau nu, r&#-n neac!itate ti#$ "e #ai #ult "e un an "u$& "ata 'ntoc#irii ra$ortului. Aceste onorarii sunt consi"erate ca )iin" un '#$ru#ut acor"at "e au"itor clientului i re$re%int& o 'nc&lcare a in"e$en"en+ei, exce$t-n" ca%urile 'n care un client se 1&sete 'n $roce"ura "e )ali#ent. <unt "ese situa+ii 'n $ractic& c-n" onorariile se sta(ilesc "e co#un acor" client 2 au"itor )inanciar, )unc+ie "e re%ultatele #isiunii "e au"it. 5n ve"erea evit&rii $racticii onorariilor con"i+ionate un au"itor )inanciar va +ine cont "e ur#&toarele1 : 4 Au va e)ectua nici un ti$ "e serviciu $ro)esional contra unui ast)el "e onorariu i nu va 'ncasa un ase#enea onorariu "e la un client $entru care se reali%ea%& un au"it sau o veri)icare a situa+iei )inanciareC o ela(orare a unei situa+ii )inanciare atunci c-n" se esti#ea%& $e (a%e re%ona(ile c& o ter+& $arte va $utea utili%a acea situa+ie )inanciar& i c-n" ra$ortul "e ela(orare 'ntoc#it nu #en+ionea%& o li$s& "e in"e$en"en+aC o revi%uire a situa+iilor )inanciare $revi%ionale sau 'ntoc#irea "eclara+iilor "e $lat& a o(li1a+iilor )iscale ori1inal& sau revi%uit& $recu# i o cerere "e ra#(ursare "e i#$o%ite :T>A;. 4 Au va recur1e la )a$te co#$ro#i+&toare "e 1enul: 9e+inerea evi"en+elor conta(ile sau a altor situa+iilor ale clien+ilorC 3iscri#inarea i !&r+uirea 'n $racticile "e $ersonalC Aeres$ectarea stan"ar"elor $rivin" au"itele 1uverna#entale recur1-n" nu#ai la a$licarea stan"ar"elor "e au"it 1eneral acce$tate.

Alvin A. Arens, colectiv, Audit financiar , abordare integrat, $a1. 102410/

40

3e ase#enea cre"e# c&, re$re%int& )a$te co#$ro#i+&toare a(u%ul "e alcool, a1resivitatea )i%ic& sau ver(al& a $ersonalului cu care vine 'n contact 'n 'n"e$linirea unui #isiuni. %itigiile dintre firma de audit i client. C-n" o )ir#& "e au"it se 1&sete 'n situa+ia "e a se 6u"eca cu un client, sau acesta are inten+ia "e a ac+iona 'n 6u"ecat& )ir#a "e au"it, ca$acitatea acestora "e a r&#-ne o(iectivi este $us& su( se#nul 'ntre(&rii, iar continuarea activit&+ii la acest client se consi"er& a se reali%a 'n a)ara in"e$en"en+ei. 9e1ulile $ro)esionale $rivin" in"e$en"en+a 'nt&resc ca$acitatea au"itorului )inanciar, "escriin" riscurile "e "e$en"en+& i )ix-n" re1ulile "e inco#$ati(ilitate. F&r& in"e$en"en+&, cre"i(ilitatea "is$are, iar o$inia ex$ri#at& 'i $ier"e valoarea. =n"e$en"en+a a$are "eci, "re$t o con"i+ie in"is$ensa(il& a rolului au"itorului )inanciar 'n oc!ii tuturor.

1.". I(t$)ritat$ 'i o#i$%ti&itat$


Prin inte1ritate 'n+ele1e# $o%i+ia "e i#$ar+ialitate $e care tre(uie s& se situe%e un au"itor )inanciar 'n $restarea tuturor ti$urilor "e servicii an1a6ate, ceea ce $resu$une c& $entru a4i $&stra inte1ritatea i o(iectivitatea, au"itorul va evita cau%ele care con"uc la a$ari+ia con)lictelor "e interese, la $re%entarea 'n cunotin+& "e cau%& a unor in)or#a+ii necon)or#e cu realitatea $recu# i sacri)icarea $ro$riului s&u ra+iona#ent 'n )avoarea o$iniilor unor ter+e $ersoane. Au"itorii )inanciari tre(uie s& acor"e o aten+ie "eose(it& ur#&torilor )actori 18: 5n activitatea "e au"it i #ai ales 'n reali%area unei #isiuni "e au"it, au"itorii )inanciari sunt su$ui unor $resiuni care $ot a)ecta o(iectivitatea acestoraC 5n a$recierea "i#ensiuni acestor $resiuni care $ot a)ecta o(iectivitatea au"itorului )inanciar acesta tre(uie s& se $revale%e "e caracterul re%ona(il al acestor st&ri "e )a$tC Tre(uie evitate rela+iile care $ot $er#ite a$ari+ia "e $re6u"ec&+i sau in)luen+area au"itorului $entru a renun+a la o(iectivitateC <& ne asi1ur&# c& tot $ersonalul i#$licat 'n serviciile $ro)esionale a"er& la $rinci$iul o(iectivit&+iiC

18

=. Fi!&ilescu, 'ndependena i obiectivitatea "n activitatea de audit financiarC 9evista Fana1e#ent nr./44/2002, $a1. 6

41

Au"itorii )inanciari nu tre(uie s& acce$te sau s& o)ere ca"ouri "e orice natur& care $ot )i consi"erate a avea o in)luen+& asu$ra "eci%iilor lor sau a celor ce "es)&oar& ast)el "e activit&+i. Pentru a 'n+ele1e #ai (ine sensul inte1rit&+ii i o(iectivit&+ii, vo# )ace a$el la c-teva situa+ii $racticeC $resu$une# c& un au"itor exa#in-n" situa+ia crean+elor a6un1e la conclu%ia ca o $arte "in clien+i s& nu4i $oat& onora an1a6a#entele, "ar acce$t& aser+iunea con"ucerii )&r& a recur1e la o evaluare in"e$en"ent& a ca$acit&+ii "e $lat& a clien+ilor res$ectivi. 5n acest ca%, au"itorul i4a a(an"onat $ro$riul s&u ra+iona#ent "-n" ast)el "ova"& "e li$sa "e o(iectivitate. Au"itorul 'n 'n"e$linirea unor servicii co#$le#entare 'ncura6ea%& clientul s&u s& 'nre1istre%e o serie "e c!eltuieli care nu au o 6usti)icare le1al& "e a 1enera o$era+iuni i#$o%a(ile )iin" consi"erate a )i "e"ucti(ile i a re"uce $rin acestea $ro)itul i#$o%a(il, cu s$eran+a c&, ins$ectorul )inanciar nu va reui s& $un& 'n evi"en+& o ase#enea eroare, ne 1&si# 'ntr4o situa+ie "e 'nc&lcare a re1ulilor sta(ilite, )iin" 'n )a+a unei )alsi)ic&ri "e "ate, a)ect-n" 'n acest )el inte1ritatea au"itorului. 5n )ine, 'ntr4o #isiune "e au"it, executat& "e c&tre o )ir#& "e au"it, #e#(rii ec!i$ei nu tre(uie 'n nici o '#$re6urare s&4i su(or"one%e ra+iona#entele $ro$rii, o$iniilor con"uc&torilor "e #isiune, sau e)ilor "irec+i. 7i 'i sus+in ra+iona#entele $ro)esionale cu ele#entele care se 1&sesc 'n "ocu#entele "e lucru iar interven+ia "e a4i #o"i)ica $ro$riile sale conclu%ii s& nu )ie 'n nici un )el acce$tate. ?i$sa con)lictelor "e interese $resu$une inexisten+a unor rela+ii care ar $utea a"uce atin1erea o(iectivit&+ii sau inte1rit&+ii, ar )i inacce$ta(il ca un au"itor s& $artici$e la reali%area situa+iilor )inanciare anuale i a$oi s& e)ectue%e un an1a6a#ent "e au"it $e situa+iile res$ective. 7xa#inarea situa+iilor $re%entate, $resu$une o tratare atent& 'n ca"rul cerin+elor "e etic& le1ate "e o(iectivitate i inte1ritate, $rin $rote6area serviciilor $ro)esionale )a+& "e inte1ritate i $&strarea o(iectivit&+ii 'n $rocesele "e anali%& i "eci%ie.

1.1. Co,p$t$(0+ pro3$-io(al+


Co#$eten+a $ro)esional& $oate )i se$arat& 'n 2 eta$e :)a%e;: Atin1erea co#$eten+ei $ro)esionale 2 $resu$une, ini+ial, un stan"ar" ri"icat "e e"uca+ie ur#at& a$oi "e o e"uca+ie s$eci)ic&, $re1&tire i o exa#inare 'n "o#enii $ro)esionale relevante, i c!iar "ac& e $rev&%ut sau nu, o $erioa"& "e ex$erien+& 'n "o#eniu. Aceasta 42

ar tre(ui s& )ie #o"elul nor#al al "e%volt&rii $entru un au"itor )inanciar. Fen+inerea co#$eten+ei $ro)esionale 2 cere o continu& contienti%are a "e%volt&rii $er#anente a $ro)esiei conta(ile inclu%-n" re1le#ent&rile na+ionale i interna+ionale relevante 'n "o#eniul conta(ilit&+ii, au"itului i alte re1le#ent&ri relevante sau cerin+e statutare.

1.4. Co(3i.$(0ialitat$
*n au"itor )inanciar are acces la #ai #ulte in)or#a+ii con)i"en+iale "es$re client sau a)acerea an1a6atorului ce nu sunt, 'n #o" nor#al, $re%entate $u(licului. 3e aceea, au"itorul )inanciar tre(uie s& se asi1ure c& nu va )ace $re%ent&ri neautori%ate altor $ersoane. 3e ase#enea, au"itorii )inanciari au o(li1a+ia s& se asi1ure c& $ersonalul "in su(or"ine i $ersoanele "e la care s4a o(+inut consultan+& sau asisten+& res$ect& $rinci$iul con)i"en+ialit&+ii. Con)i"en+ialitatea nu este nu#ai o $ro(le#& "e $re%entare a in)or#a+iilor. <e cere ca un au"itor )inanciar, ce a o(+inut in)or#a+ii 'n ti#$ul $rest&rii serviciilor $ro)esionale s& nu )oloseasc& i nici s& nu $ar& c& )olosete in)or#a+ia cu sco$ul "e a o(+ine avanta6e $ersonale sau 'n avanta6ul unei ter+e $&r+i. 7xist& i situa+ii c-n" au"itorului )inanciar 'i este cerut $rin le1e s& $re%inte in)or#a+ii con)i"en+iale, ceea ce $resu$une: <& $ro"uc& "ocu#ente sau s& o)ere $ro(e 'n ca%ul unor $roce"uri le1aleC <& $re%inte autorit&+ii $u(lice 'n #&sur&, neres$ectarea $reve"erilor le1ale care sunt "esco$erite. Atunci c-n" au"itorul )inanciar a "ecis c& in)or#a+ia con)i"en+ial& $oate )i $re%entat&, ur#&toarele $ro(le#e tre(uie avute 'n ve"ere: 3ac& toate )a$tele sunt sau nu cunoscute i 'nte#eiate, i $-n& la un anu#it $unct "ac& este $osi(ilC atunci c-n" situa+ia i#$lic& o )a$t& sau o o$inie ne'nte#eiat&, ra+iona#entul $ro)esional tre(uie )olosit 'n a "eter#ina ti$ul $re%ent&rii ce tre(uie )&cute, "ac& este $osi(ilC Ce ti$ "e co#unicare se atea$t& i $ersoana c&reia i se a"resea%&C 'n $articular, au"itorul )inanciar tre(uie s& se asi1ure c& $&r+ile c&rora co#unicarea le este a"resat& sunt cei a"ecva+i i au res$onsa(ilitatea "e a ac+iona 'n consecin+&C

4/

Au"itorul )inanciar tre(uie sau nu s& ia 'n consi"erare i#$lica+iile le1ale ca ur#are a co#unic&rii e)ectuate i consecin+ele ce "ecur1 "in aceasta. 5n ast)el "e situa+ii, au"itorul )inanciar tre(uie s& ia 'n consi"erare necesitatea unei consultan+e 6uri"ice i/sau consultarea or1anis#ului $ro)esional i#$licat.

44

Capitolul III DOCUMENTA6IA N AUDIT


4.". N$%$-itat$a .o%u,$(ta0i$i
,3ocu#enta+ia. 'nsea#n& #aterialele :"ocu#entele "e lucru; $re1&tite "e au"itor $recu# i #aterialele o(+inute "e la client 'n cursul e)ectu&rii au"itului $e "i)erite su$orturi :!-rtie, )il#, electronice etc.;. ,Au"itorul tre(uie s& "ocu#ente%e as$ectele care sunt i#$ortante $entru )urni%area "e $ro(e "e au"it care s& sus+in& o$inia au"itului i $ro(e care s& arate c& au"itul a )ost reali%at 'n con)or#itate cu =<A.1B Pentru reali%area unei $lani)ic&ri a"ecvate a au"itului anului 'n curs, au"itorul tre(uie s& o(+in& in)or#a+iile "e re)erin+& "e care are nevoie, iar locul acestora se 1&sete 'n "ocu#entele "e lucru. &ocumentaia de audit 8documentarea auditului9 se refer "n principal la re$re%entarea $rinci$alelor "ove%i :'nre1istr&ri; ale #uncii "e$use "e au"itor $recu# i (a%a "e "ate i in)or#a+ii necesare conclu%iilor, ra$ortului i o$iniei "e au"itC $rivete "irect $lani)icarea i executarea #isiunii "e au"it re$re%ent-n" #aterialul "e (a%& $entru revi%uirile :su$ervi%&rile; necesare, inclusiv $entru controlul calit&+ii #uncii ec!i$ei "e au"itC re$re%int& $rinci$alele ,$iese. :conse#n&ri; 'n "osarele "e au"it :$er#anent, curent;, $rivin" $roce"urile a$licate i $ro(ele o(+inute. Cu alte cuvinte, documentaia de audit 8documentarea auditului9 $oate )i $erce$ut& ca )iin" ,$ovestea. #isiunii, tre(uin" s& $er#it& oric&rui utili%ator :avi%at; al acesteia s& 'n+elea1& #ai uor riscurile existente, a)ir#a+iile testate, $roce"urile a$licate, #o"ul 'n care s4au
1B

=<A 2/0 ,3ocu#enta+ia., $ara1.2

40

o(+inut $ro(ele i res$ectiv s4a conclu%ionat asu$ra situa+iilor )inanciare $rin ra$ortul i o$inia "e au"it. D"at& cu )inali%area #isiunii au"itorul tre(uie s& "eci"& asu$ra celui #ai a"ecvat ti$ "e ra$ort $e care4l va e#ite, (a%a $entru aceasta "eci%ie re%ult-n" "in probele colectate i "in conclu%iile conse#nate 'n documentele de lucru. Prin "ocu#ente "e lucru se 'n+ele1e evi"en+ele con"use "e au"itor 'n care sunt conse#nate $roce"urile a$licate, testele e)ectuate, in)or#a+iile o(+inute i conclu%iile $ertinente $use 'n evi"en+& $e $arcursul #isiunii. 7le ar tre(ui s& cu$rin"& toate in)or#a+iile $e care au"itorul le consi"er& necesare $entru reali%area $rocesului "e au"it "e #anier& a"ecvat& i 'ns&i 6usti)icarea ra$ortului "e au"it. Calitatea "ocu#entelor "e lucru "eter#in& calitatea au"itului $entru )urni%area $ro(elor asu$ra activit&+ii "es)&urate i a conclu%iilor trase. D(iectivul $rinci$al al "ocu#entelor "e lucru consta 'n a4l s$ri6ini $e au"itor s& o)ere o asi1urare re%ona(il& $rivin" )a$tul c& s4a reali%at un au"it a"ecvat 'n con)or#itate cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it. 3ocu#entele "e lucru re$re%int& o serioas& (a%& "e $lani)icare a au"itului, o evi"en+& a $ro(elor acu#ulate i a re%ultatelor testelor )&cute, o colec+ie a "atelor necesare "eter#in&rii ti$ului "e ra$ort a"ecvat, $recu# i o (a%& $entru veri)icarea care se va reali%a ulterior.

4.1. !or,a 'i %o(0i(utul .o%u,$(t$lor .$ lu%ru


Pentru ca "ocu#entele "e lucru s& serveasc& sco$ului $ro$us, la 'ntoc#irea lor tre(uie s& se ai(& 'n ve"ere o serie "e )actori care au in)luen+& asu$ra )or#ei i con+inutului lor, ast)el: Aatura #isiuniiC For#a ra$ortului au"itoruluiC Aatura i 1ra"ul "e co#$lexitate a a)acerii clientuluiC Aatura i $articularit&+ile siste#elor conta(ile i "e control internC Aecesitatea 'n"ru#&rii, su$rave1!erii i revi%uirii lucr&rilor executate "e c&tre au"itori )inanciari asisten+iC Feto"olo1ia i te!nolo1ia "e au"it s$eci)ice )olosite 'n cursul reali%&rii #isiunii "e au"it.

46

Gra"ul "e extin"ere a "ocu#entelor "e lucru este o $ro(le#& "e ra+iona#ent $ro)esional, iar au"itorul tre(uie s&4i (a%e%e "eci%ia $rivin" extin"erea "ocu#entelor $e ceea ce ar )i necesar $entru a 'nlesni unui au"itor ex$eri#entat, )&r& le1&turi anterioare cu au"itul res$ectiv, s& 'n+elea1& activitatea "es)&urata i te#eiul "eci%iilor luate. 3ocu#entele "e lucru inclu", $rintre altele20: "ate i in)or#a+ii $rivin" structura or1ani%atoric& i 6uri"ic&, sectorul / #e"iul "e activitate :econo#ic, le1islativ;C co$ii/extrase ale "ocu#entelor le1ale relevante $rivin" tran%ac+iile :o$era+iunile; e)ectuate "e entitate :$rocese ver(ale, acte constatatoare, contracte, acte "e $ro$rietate, conturi (ancare, conturi/(alante conta(ile, situa+ii )inanciare;C "ocu#ente "e $lani)icare :$ro1ra#ele "e au"it ale #isiunii;, "e evaluare a siste#ului "e control :au"it; intern i a riscurilor existen+ei unor erori se#ni)icative 'n situa+iile )inanciare, "e $lani)icare :$ro1ra#are; a $roce"urilor "e au"it :contracarare riscuri;C "ocu#entele "e anali%& a sol"urilor/rula6elor i a evolu+iei unor in"icatori se#ni)icativi :$roce"uri analitice;C "ocu#ente "e co#unicare/con)ir#are trans#ise c&tre sau $ri#ite "e la ter+i i con"ucerea entit&+iiC re)eren+ieri/in"ex&ri/a"not&ri $e toate "ocu#entele ce co#$un "osarele #isiunii, cu a6utorul c&rora s& )ie i"enti)ica(ile toate "atele i in)or#a+iile ce le con+in, $recu# i $ersoanele res$onsa(ile cu 'ntoc#irea/avi%area acestora. 3ocu#entele "e lucru re$re%int& instru#entul $rinci$al $rin care se "e#onstrea%& )a$tul c& s4a reali%at un au"it a"ecvat, cu res$ectarea stan"ar"elor "e au"it 1eneral acce$tate, ele $un 'n evi"en+& #o"ul "e evaluare a caracterului a"ecvat al $eri#etrului lucr&rilor "e au"it i a corectitu"inii situa+iilor )inanciare, "ar 'n acelai ti#$ ele $ot servi i clientului 'n $rocesul "e 'ntoc#ire a situa+iilor )inanciare. 5n activitatea "e au"it "ocu#entele "e lucru servesc $entru reali%area )a%ei "e $lani)icare i execu+ie a au"itorului, su$rave1!erea i revi%uirea activit&+ii "e au"it $recu# i $entru 'nre1istrarea $ro(elor "e au"it care re%ult& ur#are a exa#in&rii in)or#a+iilor )inanciar conta(ile $entru a sus+ine o$inia au"itorului. 5n $rinci$al, "ocu#entele "e lucru tre(uie s& con+in& i in)or#a+ii re)eritoare la: 3escrierea controlului internC
20

=<A 2/0 ,3ocu#enta+ia., $ara1.11

"e ti#$ a)ectat $entru au"itarea "iverselor s)ere "e activitateC Pro1ra#ul "e au"itC 9e%ultatul au"itului "in anul $rece"ent. 3ocu#entele "e lucru re$re%int& instru#entele "e (a%& ale unei activit&+i "e au"it i servesc $entru: 7la(orarea $lanului "e au"it, re$arti%area sarcinilor i ur#&rirea reali%&rii o(iectivelor sta(iliteC <u$rave1!erea e)ectu&rii lucr&rilor $rev&%ute 'n $lan i controlul calit&+ii acestoraC <electarea i sta(ilirea $ro(elor "e au"it $entru uurarea )or#ul&rii conclu%iilor, anali%ei acestora cu #ana1erii clientului c-t i $entru )un"a#entarea o$iniei "e au"it. 3ocu#entele "e lucru tre(uie 'ntoc#ite $e #&sura e)ectu&rii au"itului i nu tre(uie l&sate inco#$lete sau s& con+in& as$ecte inutile. 3e ase#enea, "ocu#entele "e lucru tre(uie s& )ie corect 'ntoc#ite, su)icient "e co#$lete 'n ve"erea )acilit&rii 'n+ele1erii "e$line a o$era+iunilor executate 'ntr4o #isiune "e au"it. Au $ot )i a"use #o"i)ic&ri la "ocu#entele "e lucru ulterior e#iterii ra$ortului "e au"it a)erent, "ec-t "ac& ast)el "e #o"i)ic&ri sunt cores$un%&tor "ocu#entate i in"ic& "ata i circu#stan+ele 'n care sunt e)ectuate. 3ocu#entele se $ot centrali%a su( )or#a 'nscrisurilor $e su$ort "e !-rtie, a in)or#a+iilor $e $elicul& "e )olie, $recu# i $e #e"ii "e 'nre1istrare electronic& sau $e al+i $urt&tori "e in)or#a+ii. 3ocu#entele "e lucru tre(uie s& con+in& ra+iona#entul au"itorului asu$ra $ro(le#elor se#ni)icative $recu# i conclu%iile $e care i le )or#ea%& 'n "o#eniile "e activitate care i#$lic& )a$te "eose(ite i "i)icile "e $rinci$iu sau "e ra+iona#ent, "ocu#entele "e lucru vor $re%enta )a$tele relevante care "e6a erau cunoscute "e au"itor 'n #o#entul c-n" au )ost )ixate conclu%iile. 3ocu#entele "e lucru tre(uie or1ani%ate i structurate 'ntr4o #anier& convena(il& au"itorului $entru a satis)ace necesit&+ile "e anali%& $entru )iecare activitate in"ivi"ual& "e au"it. Folosirea "ocu#entelor "e lucru ti$i%ate :liste "e veri)icare, scrisori 2 #o"el; $ot '#(un&t&+i calitatea i e)icien+a cu care se reali%ea%& i se revi%uiesc situa+iile )inanciare. 48

Bu1etul

5n reali%area #isiunii sale, au"itorul, $oate a$ela i la $ersonalul "e s$ecialitate al clientului, $entru a4i )urni%a anu#ite situa+ii, ta(ele, calcule i anali%e $e care s& le utili%e%e, "ar nu#ai "u$& ce s4a convins "e corectitu"inea 'ntoc#irii acestora. Toate "ocu#entele "e lucru tre(uie s& )ie o(+inute $e su$ort a"ecvat. 7le tre(uie s& i"enti)ice: Au#ele clientuluiC <)-ritul exerci+iuluiC D(iectulC =ni+ialele $ersoanelor care ela(orea%& i revi%uiescC 3atele "e ela(orare i revi%uire. D #are $arte a "ocu#entelor "e lucru se reali%ea%& su( )or#a tabelelor anex 'ntoc#ite "e client sau au"itor $entru a 6usti)ica anu#ite su#e "in situa+iile )inanciare. &ocumentele de lucru ce cu$rin" i planul * programele de audit, tre(uie s& conse#ne%e :"ove"easc&; con)or#itatea au"itului e)ectuat cu cerin+ele stan"ar"elor a$lica(ile :=<A, etc;. &ocumentele de lucru sunt structurate i or1ani%ate $entru a res$ecta at-t cerin+ele stan"ar"elor a$lica(ile c-t i necesit&+ile au"itorului $entru )iecare activitate :in"ivi"ual&; i#$us& "e #isiunea sa. *tili%area unor documente de lucru stan"ar"i%ate $oate '#(un&t&+i e)icien+a #uncii "e au"it, #ai ales 'n ceea ce $rivete activit&+ile "e colectare a in)or#a+iilor :$ro(elor;, "e 'ntoc#ire i "e revi%uire a acestor "ocu#ente. 5n $ractic& se utili%ea%& "i)erite ti$uri "e ta(ele )unc+ie "e anu#ite as$ecte ale au"itului 'n ve"erea "ocu#ent&rii caracterului a"ecvat al #isiunii $recu# i $entru executarea altor )unc+ii, aa "e exe#$lu: (naliza de cont. Aecesitatea 'ntoc#irii unui ast)el "e "ocu#ent "e lucru a$are atunci c-n", au )ost o$erate #o"i)ic&ri 'ntr4un cont "e carte #are, $e 'ntrea1a $erioa"& su$us& au"it&rii 'n ve"erea corel&rii sol"ului ini+ial cu sol"ul )inal. <e utili%ea%& 'n s$ecial $entru conturi care 'nre1istrea%& o$era+iuni cu $rivire la titluri "e valoare uor ne1ocia(ile, e)ecte "e 'ncasat, $rovi%ioane $entru crean+e incerte, i#o(ili%&ri cor$orale, "atoriile $e ter#en lun1 i toate conturile "e ca$italuri $ro$rii. )alana sau lista de verificare. Acest ti$ "e ta(el se re)er& la "etaliile care co#$un sol"ul "e s)-rit "e an al unui cont "in cartea #are. 4B

7l "i)er& "e anali%a "e cont $rin )a$tul c& con+ine nu#ai acele ele#ente care intr& 'n co#$onen+a sol"ului "e la s)-ritul anului. 7xe#$lu: (alan+e sau liste "e veri)icare ale crean+elor co#erciale ale c!eltuielilor $rivin" re$ara+iile i 'ntre+inerea, $recu# i ale veniturilor "iverse. Confruntarea sumelor. D reconciliere $rivete 6usti)icarea unei su#e s$eci)ice, $rev&%ut& s& corele%e su#a 'nre1istrat& 'n evi"en+ele clientului cu o alt& surs& "e in)or#a+ii. <$re exe#$lu, reconcilierea sol"urilor interne ale conturilor cu su#ele "in extrasul "e cont, reconcilierea sol"urilor analitice ale crean+elor co#erciale cu con)ir#&rile $ri#ite "e la clien+ii 'ntre$rin"erii $recu# i reconcilierea sol"urilor analitice ale "atoriilor co#erciale cu situa+iile 'ntoc#ite "e )urni%ori. *este ale caracterului rezonabil. Prin inter#e"iul acestui "ocu#ent "e lucru se testea%& caracterul re%ona(il al anu#itor su#e, in)or#a+iile res$ective $er#it au"itorului s& evalue%e "ac& sol"urile conturilor sau $ar s& con+in& o eroare, 6u"ec-n"u4se $rin $ris#a circu#stan+elor #isiunii. Au"itorii anali%ea%& )recvent c!eltuielile $rivin" a#orti%area, $rovi%ioanele $entru crean+e incerte $rin e)ectuarea unor teste ale caracterului re%ona(il al sol"urilor acestor conturi. 5n aceste situa+ii se a$lic& $roce"uri analitice. intezele de procedur. Aici 1&si# sinte%ele re%ultatelor con)ir#&rii crean+elor 2 clien+i i sinte%a o(serv&rii )i%ice a stocurilor. *este informative. <unt acele ta(ele care con+in in)or#a+ii ce nu re$re%int& $ro(e "e au"it, aici 'nt-lni# in)or#a+ii $rivin" "eclara+iile )iscale, orele "e lucru care sunt necesare 'n 1estiunea #isiunii. +ocumentarea extern. 9e$re%int& acele "ocu#ente externe care se colectea%& $rin 1ri6a au"itorului, exe#$lu: r&s$unsurile la scrisorile "e con)ir#are i co$iile acor"urilor se#nate "e client. 5ntoc#irea cores$un%&toare a "ocu#entelor "e lucru su( )or#& "e ta(ele care vor "ocu#enta $ro(ele "e au"it colectate i conclu%iile "e"use re$re%int& o )a%& i#$ortant& a au"itului. Fir#ele "e au"it )inanciar 'i sta(ilesc $ro$riile $olitici i #eto"e $entru 'ntoc#irea "ocu#entelor "e lucru, $entru a se asi1ura c& ele 'i atin1 o(iectivele $ro$use. 7le se asi1ur& c& "ocu#entele "e lucru ela(orate sunt reali%ate "e o #anier& corect& i sunt a"ecvate $entru circu#stan+ele 'n care s4a "es)&urat au"itul. :oate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexeaz la dosar. 00

(oile de lucru "ntocmite pe parcursul misiunii! inclusiv cele prezentate de client pentru auditor! aparin auditorului. 7n momentul "nc%eierii unei misiuni! foile de lucru sunt ar%ivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate i "n viitor. 5nainte "e e#iterea ra$ortului "e c&tre au"itor, $artenerul "e #isiune, $rin revi%uirea "ocu#enta+iei "e au"it i "iscu+ii cu ec!i$a "e lucru, tre(uie s& )ie convins c& au )ost o(+inute $ro(e "e au"it a"ecvate i su)iciente $entru a sus+ine conclu%iile 'n ve"erea e#iterii ra$ortului "e au"it. ?a )iecare client revi%uirea se va )ace "e un au"itor )inanciar. Au"itorul care )ace veri)icarea tre(uie s& se#ne%e i s& "ate%e toate situa+iile 'n "osarul care a )ost veri)icat. 3erioada "n care se face documentarea este $erioa"a $e tot $arcursul reali%&rii au"itului. 3ocu#entele "e lucru o(+inute 'n ti#$ul reali%&rii #isiunii "e au"it, inclusiv cele $re%entate "e client, a$ar+in 'n exclusivitate au"itorului i tre(uie $&strate 'n si1uran+& i con)i"en+ialitate. 3ei anu#ite $&r+i sau extrase "in "ocu#ente $ot )i $use la "is$o%i+ia entit&+ii cu acor"ul au"itorului, "ocu#entele nu 'nlocuiesc situa+iile conta(ile ale entit&+ii.

4.4. Do-ar$l$ .$ au.it


3in $ractic& "e au"it re%ult& necesitatea se$ar&rii a "ocu#entelor "e lucru 'n )unc+ie "e caracterul i se#ni)ica+ia in)or#a+iilor 'n cele "ou& "osare: 1. +osarul curent 8anual sau al exerciiului9; 2. +osarul permanentC +osarul curent sau dosarul exerciiului cu$rin"e toate in)or#a+iile relevante $entru $erioa"a #isiunii "e au"it. 3osarul anual cu$rin"e toate )oile "e lucru cores$un%-n" exerci+iului conta(il sus$us au"itului, 'nce$-n" cu )a%a "e or1ani%are a #isiunii "e au"it i ter#in-n" cu ra$ortul "e au"it al situa+iei )inanciare. 7l cu$rin"e: Plani)icarea #isiunii "e au"itC =n)or#a+ii cu $rivire la su$ervi%area lucr&rilor "e au"itC A$recierea controlului internC 01

=n)or#a+ii cu $rivire la exa#inarea ele#entelor $ro(ante. 3osarul curent este '#$&r+it $e sec+iuni, $entru uurin+a utili%&rii in)or#a+iilor. 3osarul anual tre(uie s& cu$rin"& cel $u+in ur#&toarele in)or#a+ii, 1ru$ate $e sec+iuni, ast)el: .. ' P!ani)icare +i raportri AA 1 4 ?ista "e veri)icare a "ocu#entelor "e lucru AA 24 Aota "e sinte%& AA / 2 Control analitic )inal AA 4 2 ?ista "e veri)icare a )inali%&rii #isiunii AA 0 2 9evi%uirea 1eneral& a situa+iilor )inanciare AA 6 2 C!estionar "e s)-rit "e #isiune AA 2 C!estionar "e veri)ic&ri s$eci)ice AA 8 2 C!estionar "e eveni#ente ulterioare 'nc!i"erii exerci+iului AA B 2 D(serva+ii )inale i 'nt-lnirile cu clientul AA 10 2 Control analitic $reala(il AA 11 2 Plan "e #isiune AA 12 2 Con)ir#area $lanului "e au"it AA 1/ 2 Bu1et i $lani)icare AA 14 2 A(or"area au"itului .B ' Contro!u! conturi!or AB 1 2 Active i#o(ili%ate cor$orale i necor$orale AB 2 2 =nvesti+ii AB / 2 <tocuri i contracte $e ter#en lun1 AB 4 2 Crean+e i $l&+i 'n avans AB 0 2 3is$oni(ilit&+i 'n conturi la (&nci sau 'n cas& AB 6 2 Cre"itori i an1a6a#ente AB 2 =#$o%ite i taxe AB 8 2 Ca$ital, re%erve i re1istre cerute "e le1e AB B 2 Contul "e $ro)it i $ier"ere AB 10 2 Cartea #are i (alan+a "e veri)icare .C ' 9ti!i6area !ucrri!or rea!i6ate de a!te persoane .D ' :eri)icri speci)ice 02

+osarul permanent con+ine "ocu#ente $ri#ite sau anali%ate 'n cursul "i)eritelor eta$e ale au"itorului care se )olosesc $e toat& "urata "e reali%are a #an"atului. 3osarul $er#anent, or1ani%at $e sec+iuni cu$rin"e: &. In)ormaii despre c!ient 1.1 2 Fia "e caracteri%are 1.2 2 Dr1ani%area 1eneral& a societ&+ii 1./ 2 5n+ele1erea entit&+ii 1.4 2 Co#$onen+a or1anelor "e con"ucere i a"#inistra+ie 1.0 2 =n)or#a+ii $rivin" $&r+ile a)iliate 1.6 2 Conturi (ancare 2 (&nci i se#n&turi autori%ate 1. 2 <tatutul sau co$ie a actului constitutiv al societ&+ii 1.8 2 Contracte "e societate :contract ini+ial, acte a"i+ionale; 1.B 2 Co"ul unic "e 'nre1istrare :C*=; 1.10 2 9e1ula#entul intern 2. Deta!ii despre misiune 2.1 2 <crisoarea "e #isiune sau contractul "e $rest&ri servicii 2.2 2 <crisoarea "e la au"itorul $rece"ent 2./ 2 Autori%&ri "e )unc+ionare i licen+e ale societ&+ii au"itate 2.4 2 Fia "e acce$tare a #isiunii -. In)ormaii +i contracte sau a!te acte cerute de !e%e /.1 2 ?ista asocia+ilor sau ac+ionarilor /.2 2 Co$ii ale cererilor "e 'nscriere "e #en+iuni la D)iciul 9e1istrului Co#er+ului sau la 9e1istrul 9o#-n al Ac+ionarilor /./ 2 7xtrase "in statutul i contractul "e societate /.4 2 7xtrase "in $rocesele ver(ale ale a"un&rilor 1enerale $e ulti#ii / ani /.0 2 7xtrase "in $rocesele ver(ale ale consiliului "e a"#inistra+ie $e ulti#ii / ani /.6 2 Co$ii ale contractelor "e 'nc!iriere /. 2 Co$ii ale titlurilor "e $ro$rietate :cl&"iri i terenuri; /.8 2 Co$ii ale contractelor "e '#$ru#ut i leasin1

0/

/.B 2 Co$ii ale ra$oartelor "e evaluare i reevaluare a #i6loacelor )ixe /.10 2 Co$ii state $lat& 2 con"ucere /.11 2 Co$ii contract colectiv "e #unc& :)ie ale $ostului, con"ucere; /.12 2 Co$ii contract in"ivi"ual cu $ersonalul /.1/ 2 Co$ii $rocese ver(ale inventariere anual& 4. Situaia )isca! 4.1 4 <itua+ii i in)or#a+ii )iscale 4.2 2 3ocu#enta+ia )iscal& :as$ecte se#ni)icative ale le1isla+iei 'n vi1oare; 4./ 2 7xtrase "in $rocesele ver(ale ale controalelor )iscale 5. Sistemu! conta i! 0.1 2 Pre%entarea siste#ului conta(il 0.2. 2 Co$ii ale situa+iilor )inanciare $e ulti#ii / ani: Bilan+ul Contul "e $ro)it i $ier"ere <itua+ia #o"i)ic&rilor ca$italului $ro$riu <itua+ia )luxurilor "e tre%orerie Aote ex$licative 0./ 2 Politici conta(ile se#ni)icative :$rivin" i#o(ili%&rile cor$orale, necor$orale etc.; 0.4 2 Co$ii ale re1istrului ac+ionarilor ;. Sistemu! de contro! intern 6.1 2 Dr1ani%are 1eneral& 6.2 2 9e$arti%area sarcinilor 6./ 2 C!estionar "e control intern cu $rivire la: stocuri, )urni%ori 2 cu#$&r&ri, clien+i 2 v-n%&ri, $ersonal, tre%orerie, i#o(ili%&ri 2 a#orti%&ri 3osarul $er#anent se or1ani%ea%& $e sec+iuni cu in"exarea acestora $entru a avea acces ra$i" la "ocu#ente. Pentru a4i $&stra rolul in)or#ativ, "osarul $er#anent tre(uie actuali%at la %i, s& nu con+in& in)or#a+ii 'nvec!ite i $eri#ate i s& nu con+in& "ocu#ente "e volu# #are, se $re)er& atunci c-n" situa+ia $er#ite extrase ale acestora.

04

3osarul $er#anent 'ntoc#it "e au"itor con+ine un istoric al entit&+ii, o list& a $rinci$alelor "o#enii "e activitate, o $re%entare a celor #ai i#$ortante $olitici conta(ile care au )ost a$licate 'n anii anteriori. <tu"ierea acestor in)or#a+ii i "iscu+iile cu $ersonalul clientului contri(uie la (una 'n+ele1ere a entit&+ii. 3ocu#enta+ia cu$rins& 'n "osarul $er#anent tre(uie actuali%at& cores$un%&tor i revi%uit& anual. 3ova"a acestor actuali%&ri tre(uie cu$rins& 'n "osar, eventual $rin utili%area unui )or#ular "e actuali%are anual&. 3osarul $er#anent con+ine "ocu#entele $ri#ite i anali%ate 'n cursul "i)eritelor eta$e ale au"itorului care se )olosesc $e toat& "urata "e reali%are a #an"atului. 3e #ulte ori situa+ia i#$une ca aceste "ocu#ente s& nu )ie cercetate i anali%ate 'n )iecare an, "ar au"itorul are o(li1a+ia "e actuali%are $er#anent& a "osarului $entru a o1lin"i evolu+ia eveni#entelor la %i. *n "osar "e au"it tre(uie s& con+in& su)iciente $ro(e "e au"it $entru a s$ri6ini conclu%iile sta(ilite $e (a%a lor, $e care se 'nte#eia%& o$inia "e au"it asu$ra situa+iilor )inanciare. Pro(ele $e care au"itorul le o(+ine 'n cursul au"itului tre(uie s& satis)ac& ur#&toarele o(iective: Existen: un activ sau o "atorie exist& la un #o#ent "atC &repturi i obligaii: un activ sau o "atorie a$ar+ine entit&+ii la o anu#it& "at&C Apariie: o tran%ac+ie sau un eveni#ent a avut loc 'n cursul $erioa"ei i a$ar+ine entit&+iiC Ex%austivitate: nu exist& active, o(li1a+ii, tran%ac+ii sau eveni#ente ne'nre1istrate ori ele#ente ne$re%entateC <aloare: un activ sau o "atorie este 'nre1istrat& la o valoare conta(il& cores$un%&toareC +omensurare: o tran%ac+ie sau un eveni#ent este 'nre1istrat la valoarea a"ecvat&, iar veniturile i c!eltuielile sunt alocate $erioa"ei cores$un%&toareC 3rezentare: un ele#ent este $re%entat, clasi)icat i "escris con)or# ca"rului "e ra$ortare a$lica(ilC

00

Pro(ele o(+inute $rin inter#e"iul $roce"urilor "e au"it sunt utili%ate $entru a "eter#ina 1ra"ul "e corectitu"ine i o(iectivitate :i#$ar+ialitate; a situa+iilor )inanciare i ti$ul ra$ortului :o$inia; "e au"it. <c!e#a "e #ai 6os re$re%int& o sinte%& a rela+iilor "intre situa+iile )inanciare, a)ir#a+iile #ana1e#entului re)eritoare la co#$onentele situa+iilor )inanciare, $roce"urile "e au"it utili%ate, $ro(ele o(+inute i ra$ortul "e au"it.

06

<itua+iile )inanciare

9a$ortul "e au"it

A)ir#a+iile con"ucerii re)eritoare la co#$onentele situatiilor )inanciare Pro(ele re)eritoare la corectitu"inea, o(iectivitatea :i#$ar+ialitatea; situa+iilor )inanciare

Proce"urile "e au"it

$i%ura nr. ; ' Sinte6a re!aii!or dintre situaii!e )inanciare +i raportu! de audit

3u$& cu# se o(serva, situaiile financiare sunt a)ectate 'n #o" "eter#inant "e a)ir#a+iile #ana1e#entului cu $rivire la "i)eritele co#$onente ale acestora. Au"itorul a$lic& $roce"urile s$eci)ice $entru a o(+ine $ro(e re)eritoare la )a$tul "ac& )iecare a)ir#a+ie relevant& a con"ucerii este con)or#& cu $rinci$iile i re1ulile conta(ile a$lica(ile, aceste $roce"uri i $ro(e ur#-n" s&4i sus+in& 'n )inal ra$ortul :o$inia;. Activitatea au"itorului )inanciar $rivete 'n cea #ai #are #&sur& colectarea "e $ro(e i evaluarea acestora $rin "i)erite #eto"e, ast)el 'nc-t s& le $oat& ierar!i%a i clasi)ica c-t #ai corect atunci c-n" 'i )un"a#entea%& o$inia. Au"itorul tre(uie sa "ocu#ente%e toate as$ectele i#$ortante sesi%ate 'n ur#a a$lic&rii "i)eritelor $roce"uri :teste;, cu $ro(e care s&4 i sus+in& a$oi o$inia asu$ra situaiilor financiare. 3ocu#entarea )&cut& 'n ti#$ul #isiunii va re)lecta at-t #o"ul 'n care s4au "es)&urat lucr&rile "e au"it, c-t i $roce"urile ce au )ost a$licate i $ro(ele ce au )ost culese.

Capitolul IV PLANI!ICAREA UNUI AUDIT AL SITUA6IILOR !INANCIARE


Plani)icarea unei activit&+ii nu #ai $oate )i ast&%i i1norat& "e nici o $ersoan&, in"i)erent "e "o#eniul 'n care activea%&. Pentru activitatea "e au"it )inanciar $lani)icarea reali%&rii #isiunii "e au"it are o i#$ortan+& "eose(it&. Plani)icarea unui au"it i#$lic& sta(ilirea strate1iei 1enerale "e au"it i ela(orarea unui $lan "e au"it 'n ve"erea re"ucerii riscului "e au"it la un nivel acce$ta(il "e sc&%ut. D (un& $lani)icare 'nsea#n& "eter#inarea tuturor in)or#a+iilor "e context necesare $entru conce$erea unei #eto"olo1ii e)iciente "e au"itare. D $lani)icare a"ecvat& contri(uie la: Per#ite au"itorului s& o(+in& su)iciente $ro(e a"ecvate $entru reali%area #isiunii la clientul 'n cau%&, 'n ra$ort "e setul "e circu#stan+e "ateC Per#ite o evaluare a costului au"itului la un nivel re%ona(il i o conciliere cores$un%&toare cu $re+ul $resta+ieiC <unt evitate ne'n+ele1eri ce ar $utea s& a$ar& 'n ti#$ul reali%&rii #isiunii cu clientul res$ectiv. Plani)icarea vine 'n s$ri6inul asi1ur&rii c& se acor"& aten+ie "o#eniilor i#$ortante ale au"itului, c& sunt i"enti)icate $osi(ilele $ro(le#e i sunt solu+ionate la ti#$ i c& #isiunea "e au"it este or1ani%at& i con"us& 'n #o" a"ecvat $entru a )i e)ectuat& 'ntr4o #anier& e)icient&. Plani)icarea s$ri6in&, "e ase#enea "ese#narea a"ecvat& a atri(u+iilor 'ntre #e#(rii ec!i$ei #isiunii, )acilitea%& con"ucerea i su$rave1!erea ec!i$ei antrenate 'n #isiune, i revi%uirea #uncii acesteia i asist&, un"e este ca%ul, la coor"onarea activit&+ii )&cute "e al+i au"itori i ex$er+i atrai 'n reali%area #isiunii.

08

Aatura i 'ntin"erea activit&+ilor "e $lani)icare "e$in"e "e #&ri#ea i co#$lexitatea entit&+ii, "e #o"i)ic&rile care a$ar $e "urata #isiunii, $recu# i "e ex$erien+a au"itorului $rivin" entitatea. Plani)icarea nu este o eta$& "istinct& a unui au"it, ci #ai "e1ra(& un $roces continuu i re$etitiv care, "e re1ul&, 'nce$e la scurt ti#$ "u$& :sau 'n le1&tur& cu; )inali%area unui au"it anterior i continu& $-n& la )inali%area #isiunii curente "e au"it21. D(+inerea unei cantit&+i su)iciente "e $ro(e te#einice este esen+ial& "ac& au"itorul :)ir#a "e au"it; "orete s&4i re"uc& la #ini# r&s$un"erea 6uri"ic& i s&4i $&stre%e o (un& re$uta+ie. 7valuarea cores$un%&toare a costurilor, la un nivel re%ona(il creea%& $re#isa ca )ir#a s& r&#-n& co#$etitiv&, s&4i $&stre%e sau s&4i extin"& $orto)oliul "e clien+i, $resu$un-n" c& aceasta este cunoscut& 'n "o#eniu cu o (un& re$uta+ie $rivin" calitatea serviciilor $restate. 7vitarea ne'n+ele1erilor cu clientul este i#$ortant& $entru crearea unei (une i#a1ini 'n $ia+&. 3ac& ne 1-n"i# nu#ai la unul "in ele#entele #isiunii "e au"it i anu#e 2 res$ectarea ter#enului 2 i reali%&# ce re$ercusiuni ar $utea avea neres$ectarea acestuia cu $rivire la 'ntoc#irea i $re%entarea ra$ortului "e au"it "in cau%a unei $ro1ra#&ri "e)iciente a activit&+ii, clientul va 'ncerca s&4l 'nlocuiasc& $e au"itor i c!iar ar $utea intenta un $roces $entru neres$ectarea $reve"erilor contractuale. 5n activitatea "e $lani)icare, a unei #isiuni "e au"it este necesar s& ave# 'n ve"ere ur#&toarele ele#ente $entru a $utea s& 'ntoc#i# o strate1ie 1eneral& "e au"it i un $lan "e au"it cores$un%&tor: 1. Activit&+i $reli#inare #isiuniiC 2. D(+inerea in)or#a+iilor necesare cunoaterii clientului i a #e"iului s&uC /. 7)ectuarea $roce"urilor analitice $reli#inareC 4. 3eter#inarea $ra1ului "e se#ni)ica+ie i evaluarea riscului "e au"it acce$ta(il i a riscului inerentC 0. 5n+ele1erea controlului intern, a siste#ului conta(il i evaluarea riscului le1at "e controlC 6. Plani)icarea activit&+ilor: 6.1. <trate1ia 1eneral& "e au"itC 6.2. Planul "e au"it.
21

=<A /00 ,Plani)icarea unui au"it al situa+iilor )inanciare., 2006, $ara1./40

0B

5.". A%ti&it+0i pr$li,i(ar$ ,i-iu(ii


5n aceast& eta$&, au"itorul tre(uie s& anali%e%e i s& "eci"& asu$ra unor as$ecte, cu# ar )i: a9 &ac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la un client cu care colaboreaz de5a. Aceast& ale1ere revine "e re1ul&, la au"itori cu ex$erien+& care sunt i 'n #&sur& s& ia "eci%ii "e acest )el. <u( acest as$ect, au"itorul tre(uie s& ia "eci%ii ra$i"e, 'nainte "e a se e)ectua c!eltuieli care 'n anu#ite circu#stan+e nu ar #ai $utea )i recu$erate. 5nainte "e a acce$ta un nou client au"itorul tre(uie s& )ac& o anali%& a res$ectivei entit&+i $entru a evalua "ac& #isiunea $oate )i acce$tat&. ?a aceast& evaluare se are 'n ve"ere: re$uta+ia entit&+iiC sta(ilitatea )inanciar&C rela+iile care le4a avut cu al+i au"itori sau ex$er+i. D aten+ie "eose(it& se acor"& entit&+ilor nou 'n)iin+ate sau care o$erea%& 'n ra#uri sau sectoare econo#ice nou create ex$use #ai #ult unui eec )inanciar care ar $utea an1rena i au"itorul la un risc "e r&s$un"ere 6uri"ic& se#ni)icativ&. 3ac& entitatea a #ai )ost au"itat&, au"itorul tre(uie s& co#unice cu au"itorul $rece"ent $entru luarea unei "eci%ii asu$ra acce$t&rii #isiunii "e au"it. Aceast& co#unicare se re)er& la inte1ritatea clientului, "is$ute care au avut loc cu $rivire la $rinci$iile conta(ile, $roce"urile "e au"it, onorariile $racticate. =ni+iativa co#unic&rii a$ra+ine noului au"itor. <e are 'n ve"ere la aceast& co#unicare res$ectarea $rinci$iului con)i"en+ialit&+ii, "eci tre(uie s& existe acor"ul ex$res al clientului. Au"itorul $oate )ace i alte investi1a+ii 'n #e"iu "e 6uriti locali, ex$er+i conta(ili, (&nci, alte entit&+i care au avut rela+ii cu clientul res$ectiv. Au#eroi au"itori 'i evaluea%& 'n )iecare an clien+ii curen+i $entru a sta(ili "ac& sunt #otive "e a 'nceta #isiunea "e au"it cu o $arte "in acetia, i 'n aceast& evaluare au"itorul va avea 'n ve"ere: con)licte a$&rute 'n le1&tur& cu $roce"uri "e au"it, $ro(e a"#inistrate, ti$ul "e o$inie ex$ri#atC onorariul 4 nivelul acestuiaC 4 restan+e 'n ac!itarea onorariilor. 60

5n ca%ul 'n care exist& onorarii ne$l&tite cu o vec!i#e "e $este 1 an, au"itorul tre(uie s& 'ntreru$& cola(orarea. Dricare "in situa+iile "e #ai sus $une su( se#nul 'ntre(&rii in"e$en"en+a au"itorului. 3ar c!iar "ac& nu ave# situa+ii "in cele $re%entate, un au"itor "ac& consi"er& c& exist& un risc se#ni)icativ "e a$ari+ie a unui con)lict cu a"#inistra+ia $e linia ac!it&rii o(li1a+iilor )iscale $oate s& ia 'n consi"erare 'ncetarea #isiunii "e au"it. =nvesti1area noilor clien+i i evaluarea anual& a clien+ilor existen+i este o co#$onent& esen+ial& a $rocesului "eci%ional $rin care se "eter#in& riscul "e au"it acce$ta(il. 3e re+inut este )a$tul c&, cu c-t se au 'n ve"ere riscuri acce$ta(ile sc&%ute, costurile "e reali%are ale au"itului sunt #ai #ari i ca atare i onorariile ar tre(ui s& )ie #ai #ari. b9 'dentificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit ="enti)icarea #otivelor care au "eter#inat clientul s& solicite e)ectuarea au"itului a6ut& au"itorul 'n esti#area nivelului riscului "e au"it acce$ta(il. )pre exemplu 3ac& clientul "orete cotarea entit&+ii $e o $ia+& "e valori #o(iliare sau la (urs& 'nsea#n& c& utili%atorii situa+iilor )inanciare vor )i )oarte nu#eroi, aceasta i#$un-n" au"itorului s& colecte%e o cantitate )oarte #are "e $ro(e. 7ntit&+ile care ur#ea%& s& )ie v-n"ute 'n viitorul a$ro$iat o(li1& au"itorul s&4i reevalue%e riscul "e au"it acce$ta(il c9 #ealizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de audit. ,<co$ul e)ectu&rii acestor activit&+i $reli#inare #isiunii este "e a )acilita o(+inerea asi1ur&rii c& au"itorul a luat 'n consi"erare orice eveni#ente sau '#$re6ur&ri care $ot a)ecta 'n #o" ne1ativ ca$acitatea au"itorului "e a $lani)ica i e)ectua #isiunea "e au"it $entru a re"uce riscul "e au"it la un nivel acce$ta(il "e sc&%ut. 7)ectuarea acestor activit&+i $reli#inare a6ut& la asi1urarea c& au"itorul $lani)ic& o #isiune "e au"it $entru care: Au"itorul #en+ine in"e$en"en+a necesar& i ca$acitatea "e a e)ectua #isiuneaC

61

Au exist& as$ecte le1ate "e inte1ritatea con"ucerii care $ot a)ecta "orin+a au"itorului "e a continua #isiuneaC Au exist& nicio 'n+ele1ere cu clientul 'n le1&tur& cu ter#enii #isiunii..22

5.1.O#0i($r$a i(3or,a0iilor ($%$-ar$ /(0$l$)$rii %li$(tului


Constituie a "oua eta$& necesar& "e $arcurs atunci c-n" au"itorul reali%ea%& $lani)icarea unui au"it. =n)or#a+iile necesare $entru 'n+ele1erea clientului se re)er& la: in)or#a+ii $rivin" ra#ura :"o#eniul; 'n care activea%& clientulC in)or#a+ii care $articulari%ea%& clientul res$ectiv. 9a#ura "e activitate, res$ectiv "o#eniul "e activitate 1enerea%& $articularit&+i $rivin" sistemul contabil :ave# 'n ve"ere siste#ul conta(il utili%at "e a1en+ii econo#ici cu $articularit&+i $e in"ustrie, a1ricultur&, trans$orturi, construc+ii, siste#ul conta(il "in (&nci, societ&+i "e asi1ur&ri asocia+ii non4$ro)it etc.;. &iecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute "n vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. 7n anumite ramuri! riscurile sunt mai mari 8instituii financiare care acord "mprumuturi sau "n asigurri9. )unt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz "n domeniul modei; riscul inerent "ncasrii creanelor la clienii care practic v$nzri "n rate 8credit de consum9; riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor "n ramura asigurrilor non via. Cunotin+ele $rivin" ra#ura "e activitate a entit&+ii $ot )i o(+inute: "e la au"itorii care au e)ectuat au"it la entit&+i "in ra#ur& sau "o#eniul res$ectivC "e la $ersonalul an1a6at al entit&+iiC "in $u(lica+iile "e s$ecialitate care aco$er& ra#ura res$ectiv&C "in anuare statisticeC
22

=<A /00 ,Plani)icarea unui au"it al situa+iilor )inanciare., 2006, $ara1.

62

"e la $atronatele sau asocia+iile constituite $e ra#ura res$ectiv&. 3osarul $er#anent 'ntoc#it "e au"itor con+ine un istoric al entit&+ii, o list& a $rinci$alelor "o#enii "e activitate, o $re%entare a celor #ai i#$ortante $olitici conta(ile care au )ost a$licate 'n anii anteriori. <tu"ierea acestor in)or#a+ii i "iscu+iile cu $ersonalul clientului contri(uie la (una 'n+ele1ere entit&+ii. ,izitarea spaiilor de producie ale entit&+ii este "eose(it "e util& 2 $rin aceasta, au"itorul: o(serv& $rocesele "e $ro"uc+ieC 'nt-lnete an1a6a+ii care au un rol i#$ortantC o(serv& cu# este asi1urat& $rotec+ia activelor :inte1ritatea lor )i%ic&;C $oate 'n+ele1e i inter$reta #ai uor "atele "in conta(ilitateC cunoate structura #i6loacelor "e $ro"uc+ie i 'n ce constau stocurile "e #ateriale. >i%itarea s$a+iilor "e $ro"uc+ie a6ut& au"itorul la i"enti)icarea riscurilor inerente :"e exe#$lu: "ac& sunt o(servate utila6e neutili%ate, stocuri nevan"a(ile, au"itorul 'i )ace o i#a1ine a riscurilor inerente $entru ec!i$a#ente i stocuri;. ="enti)icarea $&r+ilor a)iliate 4 $entru au"itor este o o$era+iune esen+ial&. Princi$iile conta(ile 1eneral acce$tate cer ca aceste o$era+iuni s& )ie "e%v&luite 'n situa+iile )inanciare "ac& acestea sunt se#ni)icative. D$era+iunile cu o $arte a)iliat& nu $oate )i nicio"at& i#$ar+ial&, co#$let "etaat&, ast)el c& exist& riscul ca aceste o$era+iuni s& nu )ie evaluate la acelai nivel care s4ar )i a$licat la o tran%ac+ie )&cut& cu o ter+& $arte in"e$en"ent&. Partea a)iliat& $oate )i "e)init& ca )iin" o entitate )&c-n" $arte "in 1ru$, un $ro$rietar #a6oritar al entit&+ii sau orice alt& $arte cu care entitatea are le1&turi econo#ice, 'n con"i+iile 'n care una "intre $&r+i $oate in)luen+a 1estiunea sau $oliticile "e ex$loatare ale celeilalte $&r+i i#$licate 'n o$era+iune. Cerin+ele "e "e%v&luire a in)or#a+iilor "e acest ti$ se re)er& la: natura rela+iei cu $artea a)iliat&C "escrierea o$era+iunilor cu re)erin+e la cantit&+i i valori. D o$era+iune 'ntre $&r+i a)iliate este consi"erat& orice o$era+iune care se $ro"uce 'ntre entitatea ale c&rei situa+ii )inanciare sunt au"itate i o $arte a)iliat&. Aceste o$era+iuni se re)er& la: v-n%&riC 6/

cu#$&r&riC sc!i#(uri "e ec!i$a#enteC '#$ru#uturi acor"ate. P&r+ile a)iliate tre(uie $re%entate 'n "osarul $er#anent. Feto"e utili%ate "e au"itor $entru i"enti)icarea $&r+ilor a)iliate: c!estionarea con"ucerii i a altor $ersoane 'ns&rcinate cu 1uvernan+aC anali%a "i)eritelor $rocese ver(ale sau ra$oarteC exa#inarea re1istrului ac+ionarilor. Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client de audit este o alt& latur& necesar& au"itorului $entru 'n+ele1erea clientului i a #e"iului s&u. Aceste in)or#a+ii $ot )i o(+inute exa#in-n"u4se "e c&tre au"itor: 4 )tatutul sau contractul de societate, "ocu#ent 6uri"ic necesar $entru recunoaterea unei entit&+i. 3in el au"itorul cunoate $e l-n1& "atele "e i"enti)icare, ac+ionarii, nu#&rul "e ac+iuni, cate1oriile "e ac+iuni, $rivile1ii i con"i+ii asociate "ivi"en"elorC 4 #egulamentele interneC 4 3rocesele verbale "ntocmite la "ntrunirile consiliului de administraie i ale adunrii generale a acionarilor. 5n acestea "in ur#&, au"itorul 1&sete a$ro(&ri $rivin" salariile res$onsa(ililor cu )unc+ii executive, contracte, acor"uri, ac!i%i+ii "e active cor$orale, '#$ru#uturi, "iverse autori%&ri relevante. Toate aceste in)or#a+ii, au"itorul le $re%int& su( )or#& "e sinte%& 'ntr4o )oaie "e lucru. =n)or#a+iile res$ective sunt utili%ate "e au"itor 'n evaluarea riscurilor inerente. 7xe#$lu: "iscutarea 'n Consiliul "e a"#inistra+ie a $ro(le#ei sc!i#(&rilor intervenite 'n ra#ur&, sc!i#(&ri care ar a)ecta utilitatea instala+iilor i ec!i$a#entelor "e care "is$une )ir#a va )i valori)icat& "e au"itor atunci c-n" va evalua riscul inerent le1at "e u%ura #oral&. Contractele "nc%eiate de entitate pot furniza elemente eseniale pentru "nelegerea acestuia. +uprindem aici contracte cu furnizorii i clienii principali; emisiuni de obligaiuni; contract colectiv de munc; contracte distribuie; contracte de "mprumut; acorduri cu sindicate; 64

contracte "nc%iriere. 7xisten+a acestor contracte a)ectea%& "eseori #o"ul 'n care au"itorul evaluea%& riscurile inerente. 7xe#$lu un contract "e livrare cu clau%e $recis "e)inite care aco$er& un interval "e 0 ani $entru cantit&+i se#ni)icative "in $ro"uc+ia entit&+ii 4 $oate 1enera o(li1a+ia $l&+ii unor $enalit&+i. Au"itorul va tre(ui s&4l ai(& 'n ve"ere la evaluarea riscului inerent $rivin" an1a6a#entele co#erciale.

5.4. E3$%tuar$a pro%$.urilor a(aliti%$ pr$li,i(ar$


Pentru a "eter#ina natura, $ro1ra#area 'n ti#$ i $ro)un%i#ea lucr&rilor "e au"it, au"itorul este o(li1at s& a$ele%e la o serie "e $roce"uri analitice $reli#inare. Proce"urile analitice e)ectuate "e au"itor 'n )a%a "e $lani)icare servesc ur#&toarelor sco$uri: a6ut& au"itorul la reali%area unei 'n+ele1eri #ai co#$lete a activit&+ii reali%ate "e entitateC a6ut& au"itorul 'n i"enti)icarea s)erelor care ar $utea $re%enta riscuri s$eci)ice "e a$ari+ie a unor $re%ent&ri eronate se#ni)icative care ar necesita o anali%& #ai a$ro)un"at&. Proce"urile analitice utili%ate 'n )a%a "e $lani)icare se $ot (a%a $e "ate a1re1ate, cu# ar )i "iveri in"icatori )inanciari: lic%iditate general! lic%iditate imediat! viteza de rotaie a creanelor! durata de "ncasare a creanelor! viteza de rotaie a stocurilor! durata de comercializare a stocurilor! durata de transformare a stocurilor "n mi5loace bneti! raportul datorii*capitaluri proprii! raportul imobilizri corporale nete*capitaluri proprii! gradul de acoperire a dob$nzilor! mar5a brut procentual! mar5a profitului! rentabilitatea activelor! leviere datorii pe termen scurt! leviere - efecte de pltit. :oate procedurile analitice preliminare prezentate p$n acum vizeaz mai multe obiective cule1erea in)or#a+iilor necesare esti#&rii riscului "e au"it acce$ta(il i a riscurilor inerente i $e (a%a acestora au"itorul s& $oat& lua "eci%ia $rivin" acce$tarea unui nou client sau continuarea cola(or&rii cu un client existent, onorariul $ro$us, ele#ente $ro(ante "e colectatC o(+inerea unor in)or#a+ii care vor tre(ui veri)icate 'n cursul au"itului $entru o(+inerea unor $ro(e su)iciente i te#einiceC )or#area ec!i$ei "e au"it. 60

5.5. Pra)ul .$ -$,(i3i%a0i$ 'i $&aluar$a ri-%ului .$ au.it a%%$pta#il 'i a ri-%ului i($r$(t
+onstituie al patrulea pas necesar de parcurs "n planificarea unui audit al situaiilor financiare. <e#ni)ica+ia i riscul re$re%int& "ou& conce$te )un"a#entale $entru $lani)icarea i reali%area au"itului )inanciar. =n)or#a+iile sunt se#ni)icative "ac& o#isiunea sau "eclararea lor eronat& ar $utea in)luen+a "eci%iile econo#ice ale utili%atorilor luate $e (a%a situa+iilor )inanciare. Pra1ul "e se#ni)ica+ie "e$in"e "e #&ri#ea ele#entului sau a erorii 6u"ecate 'n '#$re6ur&rile s$eci)ice ale o#isiunii sau "eclar&rii eronate. Ast)el, $ra1ul "e se#ni)ica+ie o)er& #ai "e1ra(& o li#it& "ec-t s& re$re%inte o caracteristic& calitativ& $ri#ar&, $e care in)or#a+ia tre(uia s& o ai(& $entru a )i util&. Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie! "nelegem importana unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost sc%imbat sau influenat de omisiunea sau eroarea respectiv01. Au"itorul ia 'n consi"erare $ra1ul "e se#ni)ica+ie at-t la nivelul global al situa+iilor )inanciare, c-t i 'n rela+ie cu sol"urile conturilor, cu clasele "e tran%ac+ii i $re%ent&rile "e in)or#a+ii. 7xist& o relaie invers 'ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anu#e, cu c-t este #ai 'nalt nivelul $ra1ului "e se#ni)ica+ie, cu at-t este #ai sc&%ut riscul "e au"it i invers. Au exist& reco#an"&ri $recise )&cute $racticienilor $rivin" sta(ilirea $ra1ului "e se#ni)ica+ie, "atorit& co#$lexit&+ii ele#entelor care tre(uie avute 'n ve"ere. Au"itorii, entit&+ile tre(uie s&4i sta(ileasc& $ro$ria $roce"ur& su( )or#a unor instruc+iuni care utili%ea%& una sau #ai #ulte (a%e "e co#$ara+ie i un interval "e valori $rocentuale. Toate aceste reco#an"&ri i#$lic& o lo1ic& $ro)esional& soli"&.

2/

Arens Alvin, op. cit., $a1.288

66

-.-... $mportana determinrii pragului de semnificaie 'n cadrul misiunii de audit Pra1ul "e se#ni)ica+ie 'l 1&si# tratat 'n <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it /20. 7l are sco$ul "e a o)eri reco#an"&ri "es$re un conce$t extre# "e i#$ortant 4 $ra1ul "e se#ni)ica+ie i a le1&turilor $e care acestea le are cu riscul "e au"it. <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it 00 ,9a$ortul au"itorului cu $rivire la situa+iile )inanciare. $reve"e la $ara1ra)ul 16 re)eritor la aria #isiunii "e au"it, "ou& ex$resii extre# "e i#$ortante 'n le1&tur& "irect& cu $ra1ul "e se#ni)ica+ie i cu riscul ast)el: ,A# executat acest au"it 'n concor"an+& cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it. Aceste stan"ar"e solicit& $lani)icarea i e)ectuarea au"itului 'n ve"erea obinerii unei certificri rezonabile con)or# c&reia situa+iile )inanciare nu conin denaturri semnificativeL24. 7x$resia ,obinerii unei certificri rezonabile/ are #enirea "e a in)or#a utili%atorii ra$ortului, c& au"itorii nu o)er& o asi1urare a(solut& $rivin" i#a1inea )i"el& a situa+iilor )inanciare, c& exist& un anu#e risc asu#at, c!iar "ac&, o$inia au"itorului este )&r& re%erve. 7x$resia nu conin erori semnificative asi1ur& utili%atorul c& r&s$un"erea au"itorului este li#itat& nu#ai la acele in)or#a+ii se#ni)icative "in situa+iile )inanciare. Pra1ul "e se#ni)ica+ie este "e)init 'n ,Ca"rul 1eneral $entru 'ntoc#irea i $re%entarea situa+iilor )inanciare. al Co#itetului $entru <tan"ar"e =nterna+ionale "e Conta(ilitate $rin ter#enii: ,=n)or#a+iile sunt se#ni)icative "ac& o#isiunea sau "eclararea lor eronat& ar $utea in)luen+a "eci%iile econo#ice ale utili%atorilor, luate $e (a%a situa+iilor )inanciare. Pra1ul "e se#ni)ica+ie "e$in"e "e #&ri#ea ele#entului sau a erorii, 6u"ecate 'n '#$re6ur&rile s$eci)ice "e o#isiuni sau "eclar&rii eronate. Ast)el $ra1ul "e se#ni)ica+ie o)er& #ai "e1ra(& o li#it&, "ec-t s& re$re%inte o caracteristic& calitativ& $ri#ar& $e care in)or#a+ia tre(uie s& o ai(& $entru a )i util&.20. Pra1ul "e se#ni)ica+ie a)ectea%& at-t conta(ilitatea c-t i au"itul i, $rin ur#are, este i#$ortant at-t $entru cel care 'ntoc#ete situa+iile )inanciare, c-t i $entru au"itor. Testul $ra1ului "e se#ni)ica+ie re$re%int& ra+iona#entul $ro)esional )inal cu $rivire la sta(ilirea in)or#a+iilor care ar tre(ui $re%entate 'ntr4un set $articular "e situa+ii )inanciare.
24 20

=<A 00 ,9a$ortul au"itorului cu $rivire la situa+iile )inanciare., $ara1ra)ul 16 Arens Alvin, op. cit., )i1. B.1, $a1. 28B

Acest test este i#$ortant, "eoarece inclu"erea unor in)or#a+ii nese#ni)icative va co#$lica situa+iile )inanciare i va )ace ca in)or#a+iile cu a"ev&rat i#$ortante, s& )ie #ult #ai "i)icil "e 'n+eles. 3e $ra1ul "e se#ni)ica+ie se +ine cont 'n "ou& )a%e ale #isiunii "e au"it: 7n faza de planificare 4 )a%a 'n care natura, "urata i #&ri#ea testelor "e au"it au le1&tur& "irect& cu $ra1ul "e se#ni)ica+ie 7n exprimarea opiniei 4 )iin" necesar s& se ai(& 'n ve"ere: "ac& s4a acor"at aten+ia cuvenit& e)ectului unei $osi(ile )rau"e sau eroriC "ac& s4a reali%at evaluarea riscului 1enerat "e $osi(ila existen+& a unor tran%ac+ii i#$ortante cu $&r+ile a)iliate, care nu au )ost $re%entateC evaluarea o(iectivit&+ii i co#$eten+ei unui ex$ert atunci c-n" este necesar& i#$licarea lui 'n ca"rul unei #isiuni "e au"it, "eoarece $ro(ele )urni%ate "e un ex$ert tre(uie s& )ie cre"i(ileC "ac& sunt i#$lica+i i al+i au"itori interni sau externiC "ocu#entarea unei evalu&ri a riscului "e au"it i co#$onentelor sale: riscul inerent, "e control i "e ne"etectareC "ac& esti#&rile conta(ile au )ost sau vor )i )&cute "e c&tre Consiliul "e a"#inistra+ie i "ac& "a, luarea 'n consi"erare a activit&+ii necesare $entru evaluarea 1ra"ului lor "e corectitu"ine. 5nc& "e la 'nce$utul "e#ersului s&u, 'n )a%a cunoaterii entit&+ii, au"itorul va 'ncerca s& i"enti)ice "o#eniile se#ni)icative 'n care se vor $ro"uce erori sau nere1ularit&+i i care $ot avea o in)luen+& "e "enaturare se#ni)icativ& a con+inutului situa+iilor )inanciare. ,7ste se#ni)icativ orice ele#ent :1ru$ "e ele#ente; care este susce$ti(il s& ai(& in)luen+& asu$ra conturilor anuale i a utili%atorilor acestora4 ac+ionari, cre"itori, investitori ..26 Prin sistem semnificativ, "e re1ul&, se 'n+ele1e orice siste# a"o$tat "e o entitate care asi1ur& 'nre1istrarea, $ro"ucerea i trans#iterea o$era+iilor re$etitive, c-n" su#a cu#ulat& a valorii acestora are ea 'ns&i caracteristici se#ni)icative 'n ra$ort cu valoarea conturilor anuale. Co#un tuturor entit&+ilor, siste#ele se#ni)icative sunt cele $rivin": cu#$&r&rile4)urni%oriC v-n%&ri4(ene)iciariC $l&+i salaria+i, tre%orerie, $ro"uc+ie4stocuri :vala(il atunci c-n" se utili%ea%& #eto"a inventarului $er#anent;. Au"itorul asi1ur& utili%atorii situa+iilor )inanciare, c& acestea nu con+in erori se#ni)icative "e $re%entare. 3ac& constat& existen+a unei
26

>ictor Funteanu, +ontrol i Audit (inanciar, CTP, Bucureti 1BB8, $a1. //2.

68

ast)el "e erori au"itorul o se#nalea%& con"ucerii $entru a )i corectat&. 3ac& con"ucerea re)u%& s& e)ectue%e corecturile res$ective, au"itorul e#ite o o$inie cu re%erve sau o o$inie ne)avora(il&, )unc+ie "e i#$ortan+a relativ& a erorii. 3eci, au"itorul tre(uie s& st&$-neasc& extre# "e (ine #o"ul "e a$licare a conce$tului "e $ra1 "e se#ni)ica+ie. Pra1ul "e se#ni)ica+ie $oate )i cuanti)icat 'n unit&+i #onetare, au"itorul $ut-n" ast)el s&4i $lani)ice $ro(ele a"ecvate ce ur#ea%& a )i colectate. Cu c-t se )ixea%& o valoare #onetar& #ic& cu at-t va )i
PA<*? $i,area *a!orii pre!iminare a pra%u!ui de semni)icaie P!ani)icarea pro)un6imii teste!or

&

PA<*? "eparti6area *a!orii pre!iminare a pra%u!ui de semni)icaie pe 2 se%mente!e de audit PA<*? Estimarea *a!orii com inate a pre6entri!or eronate din se%ment Estimarea *a!orii tota!e a pre6entri!or eronate

PA<*?

E*a!uarea re6u!tate!or

Compararea estimrii *a!orii PA<*? com inate cu *a!oarea pre!iminar sau re*i6uit a pra%u!ui de semni)icaie 5

nevoie "e o cantitate #ai #are "e $ro(e. A$licarea $rinci$iului $ra1ului "e se#ni)ica+ie se reali%ea%& 'n cinci $ai ast)el: 5n $ractic&, "i)icult&+ile "eter#in&rii $ra1ului "e se#ni)ica+ie solicit& "e la au"itor #ult $ro)esionalis#. =ni+ial, au"itorul )ixea%& valoarea co#(inat& a $re%ent&rilor eronate "in situa+iile )inanciare care va )i consi"erat& se#ni)icativ&. 5n o$inia au"itorului, valoarea $reli#inar& a $ra1ului "e se#ni)ica+ie este su#a #axi#& a $re%ent&rilor eronate $e care le4ar $utea con+ine 6B

situa+iile )inanciare, )&r& a a)ecta totui "eci%iile utili%atorilor re%ona(ili. <ta(ilirea acestei valori, "e c&tre un au"itor, $resu$une un ra+iona#ent "eose(it (a%at $e o lo1ic& $ro)esional& soli"& i un nivel "e cunotinte a"ecvat, "eci%iile luate 'n acest "o#eniu re$re%int& c!eia succesului unei #isiuni "e au"it. Au"itorul 'i #o"i)ic& 'ns&, $e $arcursul "es)&ur&rii #isiunii, "eci%ia $rivin" valoarea $reli#inar& a $ra1ului "e se#ni)ica+ie 2 ca% 'n care noua esti#are este nu#it& valoare revi%uit& a $ra1ului "e se#ni)ica+ie. 3eter#inarea valorii $reli#inare a $ra1ului "e se#ni)ica+ie se )ace av-n" 'n ve"ere c& acesta este #ai cur-n" un conce$t relativ "ec-t unul a(solut. D eroare ar $utea )i se#ni)icativ& $entru o entitate #ic& i nese#ni)icativ& $entru una #are. 3e exe#$lu: o eroare "e 100.000 la o entitate care are un activ total "e 1#ilion, ar )i )oarte #are, 'n ti#$ ce la o co#$anie cu activ total "e c-teva #iliar"e ea ar )i nese#ni)icativ&. 3eoarece $ra1ul "e se#ni)ica+ie este relativ, se i#$une 1&sirea unor ter#eni "e co#$ara+ie. &e regul! profitul "nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie fiind considerat indicator sintetic important. Fai $ot constitui (a%e "e co#$ara+ie i v-n%&rile, activul total, ca$italurile $ro$rii, activele circulante, "atoriile $e ter#en scurt etc. &actori calitativi care afecteaz semnificaia. Anu#ite ti$uri "e $re%ent&ri eronate ar $utea )i #ai se#ni)icative $entru utili%atori 'n co#$ara+ie cu altele, c!iar "ac& valoarea lor (&neasc& este i"entic&. Pute# 'nca"ra aici ur#&toarele ti$uri "e $re%ent&ri eronate: A(aterile, i#$lic-n" )rau"ele, sunt "e o(icei consi"erate #ai i#$ortante "ec-t erorile neinten+ionate. D $re%entare 1reit inten+ionat& a stocurilor este #ai i#$ortant& "ec-t erori #ecanice 'n evaluarea stocurilor, av-n" aceeai valoare (&neasc&C 7rori "e $re%entare re%ult-n" "in o(li1a+ii contractuale. *n in"icator "e care "e$in"e o con"i+ie "intr4un contract "e '#$ru#ut $re%entat inten+ionat eronatC 7rori "e $re%entare care, 'n alte con"i+ii ar )i consi"erate nese#ni)icative ar $utea "eveni se#ni)icative "ac& ar a)ecta 0

ten"in+a "e evolu+ie a $ro)itului. 3e exe#$lu: o eroare "e $re%entare care ar "eter#ina ra$ortarea unei $ier"eri ca )iin" $ro)it ar )i )oarte 'n1ri6or&toare. !epartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie $e se1#ente este necesar& $entru a $utea "eter#ina cu exactitate $ro(ele a"ecvate ce ur#ea%& a )i colectate. >aloarea $ra1ului "e se#ni)ica+ie $oate )i re$arti%at& $e: Conturile (ilan+iereC Conturile "e re%ultate. Au"itorii 'n 1eneral $re)er& re$arti%area valorii $reli#inare asu$ra conturilor (ilan+iere, constat-n" c& #area #a6oritate a erorilor "e $re%entare "in conturile "e re%ultate au un i#$act ase#&n&tor asu$ra (ilan+ului. 3ar aceast& re$arti%are a valorii $reli#inare asu$ra $osturilor (ilan+iere tre(uie s& ai(& 'n ve"ere a$ari+ia unor "i)icult&+i "e 1enul: a(aterile nu sunt re$arti%ate uni)or# $e $osturile "e (ilan+C 'n $re%entarea in)or#a+iilor conta(ile se $oate reali%a o su$raevaluare sau su(evaluareC costurile relative ale au"itului a)ectea%& $rocesul "e re$arti%are. 3atorit& co#$lexit&+ii ele#entelor care tre(uie avute 'n ve"ere, nu sunt reco#an"&ri $recise )&cute $racticienilor $rivin" sta(ilirea $ra1ului "e se#ni)ica+ie, ast)el c& au"itorii, )ir#ele "e au"it tre(uie s&4i sta(ileasc& $ro$ria $roce"ur& su( )or#a unor instruc+iuni care utili%ea%& una sau #ai #ulte (a%e "e co#$ara+ie i un interval "e valori $rocentuale. Ca reco#an"are 1eneral& se $ot a$lica ur#&toarele $olitici2 : a; totalul co#(inat al erorilor "e $re%entare "in situa+iile )inanciare care "e$&ete 10M 2 'n #o" nor#al este se#ni)icativ, su( 0M 2 este $resu$us nese#ni)icativ i 'ntre 0410M se i#$une o atent& utili%are a ra+iona#entului $ro)esional $entru "eter#inarea se#ni)icativului. (; valoarea $rocentual& "e #ai sus tre(uie "eter#inat& $rintr4o co#$ara+ie cu o (a%& "e re)erin+& a"ecvat&. <unt reco#an"ate 2 (a%e "e re)erin+&:
2

Arens Alvin , op. cit., )i1. B.1 $a1. 2B242B/

1. Contul de rezultate 2 valoarea co#(inat& a erorilor "e $re%entare $oate )i cuanti)ica(il& la 0410M "in $ro)itul 'nainte "e i#$o%itare :re%ultatul )inanciar;. 3ac& $ro)itul are oscila+ii #ari "e la un an la altul se $oate a$ela la "eter#inarea unei #e"ii $e trei ani. 2. )ilanul contabil 2 valoarea co#(inat& a erorilor "e $re%entare ar tre(ui "eter#inat& #ai 'nt-i $entru active circulante, "atorii $e ter#en scurt, total activ. Pentru active circulante i "atorii $e ter#en scurt se reco#an"& un interval cu$rins 'ntre 0410M. Pentru total active /46M. =n"i)erent 'ns& "e cu# )ace re$arti%area, c-n" 'i 'nc!eie #isiunea, au"itorul tre(uie s& )ie si1ur "e )a$tul c& valoarea co#(inat& a $re%ent&rilor eronate "in toate conturile este #ai #ic& sau e1al& cu valoarea $reli#inar& :sau revi%uit&; a $ra1ului "e se#ni)ica+ie. 3atorit& )a$tului c& au"itorul exa#inea%& "oar eantioane i nu 'ntrea1a $o$ula+ie, $rin extra$olare sau esti#are, se calculea%& valoarea total& a erorilor "e $re%entare. <u#ele erorilor extra$olate $entru )iecare cont sunt co#(inate, iar valoarea co#(inat& a erorilor este co#$arat& cu $ra1ul "e se#ni)ica+ie. -.-.0. "valuarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent 5ntre $ra1 "e se#ni)ica+ie i risc, exist& o le1&tur& )oarte str-ns&. Pe $arcursul reali%&rii unei #isiuni "e au"it, au"itorii acce$t& un anu#it nivel "e risc sau incertitu"ine. 3e exe#$lu, au"itorul recunoate c& exist& o anu#it& incertitu"ine 'n ceea ce $rivete te#einicia $ro(elor, o anu#it& incertitu"ine $rivin" e)icacitatea controlului intern sau $rivin" $re%entarea unei i#a1ini )i"ele "e c&tre situa+iile )inanciare 'n #o#entul 'nc!eierii #isiunii. 3eci riscuri exist&, "ar sunt "i)icil "e cuanti)icat i i#$un o anali%& ri1uroas& $entru a )i luate 'n calcul 'n #o" cores$un%&tor. Fo"elul "e risc $entru au"it constituie $rinci$ala te!nic& utili%at& "e au"itori 'n ca"rul $lani)ic&rii. =#iscul de audit. re$re%int& riscul $e care au"itorul 'l atri(uie unei o$inii "e au"it nea"ecvate, atunci c-n" situa+iile )inanciare con+in in)or#a+ii eronate se#ni)icative. 9iscul "e au"it $re%int& / co#$onente: riscul inerentC riscul "e controlC 2

riscul "e ne"etectare.


Risc "e "etectare $lani)icat = 9isc "e au"it acce$ta(il 9isc inerent 9isc "e control

#iscul de detectare planificat 2 re$re%int& o #&sur& a riscului ca $ro(ele "e au"it a)erente unui se1#ent s& nu $er#it& "etectarea unor erori sau a(ateri a c&ror valoare "e$&ete o li#it& tolera(il&, 'n ca%ul 'n care ase#enea a(ateri exist&. 9iscul "e "etectare $lani)icat $re%int& "ou& as$ecte: 4 "e$in"e "e ceilal+i trei )actori "in #o"elC i 4 "eter#in& cantitatea "e $ro(e su(stan+iale $e care au"itorul $lani)ic& s& o colecte%e, cantitate care este invers $ro$or+ional& cu "i#ensiunea riscului "e "etectare $lani)icat. #iscul inerent 2 re$re%int& susce$ti(ilitatea unui sol" al unui cont sau a unei cate1orii "e tran%ac+ii la in)or#a+ii eronate ce ar $utea )i se#ni)icative in"ivi"ual sau atunci c-n" sunt cu#ulate cu in)or#a+ii eronate "in alte sol"uri sau tran%ac+ii, $resu$un-n" c& nu au existat controale interne a"iacente. Cu alte cuvinte, riscul inerent re$re%int& o #&sur& a a$recierii $e care o )ace au"itorul $rivin" $ro(a(ilitatea existen+ei unor $re%ent&ri eronate se#ni)icative :erori sau )rau"e; 'ntr4un se1#ent su$us au"itului 'nainte "e a esti#a e)icacitatea #ecanis#elor controlului intern. 9iscul inerent este invers $ro$or+ional cu riscul "e "etectare $lani)icat i "irect $ro$or+ional cu cantitatea "e in)or#a+ii $ro(ante. Pe l-n1& )a$tul c& un risc inerent #are $entru o anu#it& arie au"itat& va "eter#ina o cretere a cantit&+ii "e $ro(e "e au"it, o alt& consecin+& ti$ic& este nu#irea 'n ec!i$a "e au"it a unor $ersoane cu #ai #ult& ex$erien+& $entru au"itarea s)erei res$ective, $recu# i o veri)icare #ai ri1uroas& a )oilor "e lucru 'ntoc#ite "e acetia. #iscul legat de control 2 re$re%int& riscul ca o "eclarare eronat&, ce ar $utea a$&rea 'n sol"ul unui cont sau 'ntr4o cate1orie "e tran%ac+ii i care ar $utea )i se#ni)icativ& 'n #o" in"ivi"ual, sau atunci c-n" este cu#ulat& cu alte in)or#a+ii eronate "in alte sol"uri, sau cate1orii, s& nu $oat& )i $revenit& sau "etectat& i corectat& 'n ti#$ util "e siste#ul conta(il i "e siste#ul "e control intern. 9iscul "e control re$re%int&: 4 o a$reciere a e)icacit&+ii controlului intern al clientului, 'n ceea ce $rivete $revenirea sau "etectarea erorilorC 4 inten+ia au"itorului "e a $lasa aceast& a$reciere la un nivel situat su( $ra1ul #axi# "e 1 :"ac& au"itorul constat& c& nu /

este or1ani%at control intern la sec+iunea "e stocuri sau acesta este ine)icient va )ixa $ra1ul #axi# "e 100M;. Pentru a $utea "e$&i un risc "e control #ai #ic "e 1, au"itorul tre(uie s& o(+in& o (un& 'n+ele1ere a controlului intern, s& evalue%e c-t "e (ine ar tre(ui s& )unc+ione%e acest control i s& teste%e e)icacitatea #ecanis#elor "e control intern. #iscul de audit acceptabil re$re%int& o #&sur& a 1ra"ului 'n care au"itorul este "is$us s& acce$te )a$tul c& situa+iile )inanciare ar $utea )i se#ni)icativ eronate "u$& 'nc!eierea #isiunii i e#iterea unei o$inii )&r& re%erve. C-n" au"itorul "eter#in& un nivel sc&%ut al riscului "e au"it acce$ta(il 'nsea#n& c& el vrea s& )ie #ai si1ur c& situa+iile )inanciare nu sunt se#ni)icativ eronate. *n risc ,0., ar 'nse#na certitu"ine $er)ect&, situa+ie care nu este $osi(il& "in $unct "e ve"ere econo#ic, un risc "e 100M ar 'nse#na incertitu"ine a(solut&. C-n" au"itorul "eci"e c& $entru un au"it este a"ecvat un nivel #ai sc&%ut "e risc acce$ta(il, atunci exist& trei "irec+ii "e ac+iune $oten+iale. Aceste ac+iuni vor )i 'ntre$rinse '#$reun& sau se$arat, 'n )unc+ie "e "eci%ia au"itorului, ast)el: 1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erori semnificative. Aceast& #&sur&, $resu$un-n" colectarea unei cantit&+i #ari #ari "e $ro(e, este 1reu "e $us 'n a$licare, "eoarece riscul "e au"it acce$ta(il se a$lic& 'ntre1ului au"it. 7ste $rea costisitor i, "eseori, c!iar irealist s& se #a6ore%e cantitatea "e $ro(e 'n toat& aria su$us& au"itului. 2. -isiunea de audit ar putea necesita implicarea unor anga5ai cu mai mult experien. /. -isiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dec$t de obicei. 7c!i$ele "e au"it tre(uie s& )ie si1ure c& )oile "e lucru, care vor "ocu#enta $lani)icarea, colectarea $ro(elor, conclu%iile "e"use "e au"itori, $recu# i alte as$ecte ale au"itului sunt cores$un%&tor veri)icate. Atunci c-n" nivelul riscului acce$ta(il este re"us, se $ractic& un control #ai a$ro)un"at, inclusiv veri)ic&ri o$erate "e an1a6a+ii care nu au )ost inclui 'n ec!i$a "e au"it a #isiunii res$ective. Pentru ,riscul "e au"it acce$ta(il. se #ai utili%ea%& no+iunile "e asi1urare "e au"it sau nivel "e asi1urare :certitu"ine;. Asi1urarea "e au"it re$re%int& un co#$le#ent al riscului "e au"it acce$ta(il, a"ic& este e1al& cu unu #inus riscul "e au"it. 7x: 9isc au"it acce$ta(il N 2M ec!ivalent cu nivel "e asi1urare "e :100 2 2 N B8M; 4

Conce$tul "e risc "e au"it acce$ta(il $oate )i #ai uor 'n+eles "ac& ne 1-n"i# c& se reali%ea%& un nu#&r #are "e #isiuni, s& %ice# 10.000. Ce $or+iune "in aceste #isiuni ar $utea con+ine erori, )&r& a avea un i#$act ne1ativ asu$ra entit&+iiJ Cu certitu"ine, $ro$or+ia tre(uie s& )ie su( 10M, #ai a$roa$e "e 1M sau 0,0M. 5n ra$ort "e acest ra+iona#ent, au"itorul tre(uie s&4i )ixe%e riscul "e au"it acce$ta(il. Au"itorii tre(uie s& "eter#ine nivelul riscului "e au"it acce$ta(il $entru )iecare #isiune. 9iscul "e au"it este in)luen+at "irect "e riscul econo#ic. !iscul economic este riscul ca au"itorul s& )ie $&1u(it "in cau%a rela+iilor cu o entitate, 'n ciu"a )a$tului c& ra$ortul "e au"it 'ntoc#it $entru entitatea res$ectiv& a )ost corect. <$re exe#$lu "ac& entitatea "& )ali#ent "u$& ce o #isiune a )ost reali%at&, $ro(a(ilitatea intent&rii unui $roces '#$otriva )ir#ei "e au"it este "estul "e #are. Fo"i)icarea $ro(elor 'n )unc+ie "e riscul econo#ic "e c&tre au"itor, se )ace $rin #o"i)icarea riscului "e au"it acce$ta(il. 9iscul econo#ic este a)ectat "irect "e c&tre )actori, cu# ar )i: #&sura 'n care utili%atorii externi "e$in" "e situa+iile )inanciareC "i#ensiunea entit&+ii )ace ca situa+iile )inanciare s& )ie utile la un nu#&r "irect $ro$or+ional "e utili%atoriC re$arti+ia "re$turilor "e $ro$rietateC situa+ia entit&+ilor cotate la (urs& sau $e alt& $ia+& "e valori #o(iliareC natura i valoarea "atoriilor entit&+ii :interes $entru cre"itori;. $ro(a(ilitatea ca entitatea s& se con)runte cu $ro(le#e )inanciare, "u$& "ata e#iterii ra$ortului "e au"it. 7ste 1reu $entru au"itor s& $reva"& eecul )inanciar 'nainte "e $ro"ucerea lui, 'ns& anu#i+i )actori sunt (uni in"icatori 'n aceast& "irec+ie: 4 situa+ia lic!i"it&+ilorC 4 re%ultatele )inanciare "in anii $rece"en+i :sc&"erea an "e an a $ro)iturilor;C 4 creterea 'n"ator&rii $entru )inan+area ex$loat&rii sau a investi+iilor 'n active )ixeC 4 natura activit&+ii 2"e$en"en+a "e un $ro"us, "e un )urni%or sau "e un clientC 4 co#$eten+a con"uceriiC evaluarea inte1rit&+ii con"ucerii :"ac& #e#(rii c!eie ai con"ucerii au )ost con"a#na+i;. 0

7sti#area riscului "e au"it acce$ta(il 2 se )ace 'n )unc+ie "e )actorii care in)luen+ea%& acest risc i evaluarea acestor )actori. 5ntre aceti )actori enu#er&#: 4 natura activit&+ii entit&+ii a c&ror situa+ii )inanciare sunt au"itateC 4 )actori le1a+i "e $re%ent&rile eronate care re%ult& "in ra$ortare )inanciar& )rau"uloas&C 4 re%ultatele #isiunilor anterioareC 4 )a$tul c& este vor(a "e o #isiune ini+ial& sau "e una re$etat&. 4 $&r+ile a)iliateC 4 o$era+iunile cu caracter exce$+ional :$a1u(e $rovocate "e incen"ii, contracte "e 'nc!iriere etc.;C 4 ra+iona#entul necesar $entru 'nre1istrarea corect& a sol"urilor conturilor i a o$era+iunilor :$rovi%ioane, re$ara+ii ca$itale;C 4 vulnera(ilitatea activelor )a+& "e riscul "e "eturnare :sustra1ere;C 4 co#$onen+a $o$ula+iei anali%ate. *tili%area conce$telor "e risc i $ra1 "e se#ni)ica+ie 'n $ractic&, $resu$une a$licarea lor asu$ra se1#entelor i o(iectivelor au"itului. At-t riscul "e control, c-t i riscul inerent sunt "eter#inate $entru )iecare ciclu i cont. Fecanis#ele "e control inten ar $utea )i #ai e)icace $entru conturile "e stocuri "ec-t $entru cele "e #i6loace )ixe i ca atare riscul le1at "e control va )i "i)erit. Av-n" 'n ve"ere c& riscul "e control i riscul inerent varia%& "e la un ciclu la altul, "e la un cont la altul, "e la un o(iectiv la altul, i riscul "e "etectare $lani)icat i cantitatea "e $ro(e vor varia. *na "in $rinci$alele restric+ii 'n a$licarea #o"elului "e risc $entru au"it const& 'n "i)icultatea "e a cuanti)ica, "e a evalua exact co#$onentele #o"elului. Pentru a co#$ensa aceast& "i)icultate "e cuanti)icare, au"itorii utili%ea%& ter#eni "e #&sur& lar1i cu# ar )i: risc #ic, #e"iu i #are. 3e exe#$lu, "ac& se sta(ilete c& exist& un risc #ic "e a$ari+ie a unor $re%ent&ri eronate 'n situa+iile )inanciare i c& #ecanis#ele controlului intern sunt e)icace este a"ecvat s& )ix&# un risc "e "etectare $lani)icat #ai #are i ca atare va )i nevoie "e o cantitate #ic& "e $ro(e. 5n au"it no+iunile "e $ra1 "e se#ni)ica+ie i risc sunt str-ns le1ate i inse$ara(ile: 4 riscul este o #&sur& relativ, a incertitu"iniiC 6

$ra1ul "e se#ni)ica+ie este o #&sur& absolut a "i#ensiunii sau #&ri#ii. ?uate '#$reun&, ele #&soar& incertitu"inea su#elor "e o anu#it& #&ri#e.
4

5.7. (0$l$)$r$a %o(trolului i(t$r( 'i a -i-t$,ului %o(ta#il


Pentru a $utea "eter#ina i evalua corect riscul "e control, au"itorii tre(uie s& 'n+elea1& controlul intern i s& colecte%e $ro(ele cores$un%&toare. *n siste# "e control intern este )or#at "in $olitici i $roce"uri create $entru a o)eri con"ucerii o asi1urare re%ona(il& c& entitatea 'i atin1e o(iectivele )ixate. Aceste $olitici i $roce"uri sunt "eseori nu#ite ,#ecanis#e "e control. i re$re%int& luate 'n ansa#(lu ,controlul intern. al )ir#ei. ?a (a%a or1ani%&rii controlului intern i i#$licit a esti#&rii riscului le1at "e control stau ur#&toarele conce$te: #spunderea conducerii 2 acesta tre(uie s& "e)ineasc& #ecanis#ele "e control intern, aa cu# tot acesta r&s$un"e i "e 'ntoc#irea i $re%entarea situa+iilor )inanciare i nu au"itorulC +ertificarea rezonabil 2 o )ir#& tre(uie s& "e)ineasc& #ecanis#e "e control intern care s& o)ere o asi1urare re%ona(il&, nu a(solut&, c& situa+iile )inanciare $re%int& o i#a1ine )i"el&C #estricii inerente le1ate "e: 4 co#$eten+a salaria+ilorC 4 interesele con"ucerii i a celor 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a. At-t entitatea ale c&rei situa+ii )inanciare sunt au"itate, c-t i au"itorul sunt interesa+i 'n ceea ce $rivete $roiectarea unui siste# "e control e)icace, ast)el: $nteresele entitii sunt legate de )ia(ilitatea ra$ort&rii )inanciare :r&s$un"erea $ro)esional& i 6uri"ic& a con"ucerii;C e)icien+a i e)icacitatea o$era+iunilor: utili%area e)icient& a resurselorC $rote6area activelorC $rote6area in)or#a+iilor. res$ectarea le1ilor i re1le#ent&rilor a$lica(ile :le1isla+ie )inanciar4)iscal&, $rotec+ie #e"iu, co" civil i co#ercial, le1isla+ie $rivin" titluri "e valoare, o$era+iuni (ursiere;.

$nteresele auditorului sunt le1ate "e: #ecanis#ele "e control vi%-n" )ia(ilitatea ra$ort&rii )inanciareC #ecanis#ele "e control intern care vi%ea%& $rotec+ia activelorC res$ectarea le1ilor i re1le#ent&rilorC #ecanis#e "e control vi%-n" anu#ite cate1orii "e o$era+iuni: a$rovi%ionare :intr&ri;, salarii, $l&+i, livr&ri, controlul conturilor. 5n+ele1erea siste#ului conta(il are ca sco$ #ini#i%area $osi(ilit&+ilor "e $ro"ucere a erorilor, a li$surilor "in 1estiune i a )rau"elor, iar acolo un"e acestea se constat&, in"ivi"uali%area i sesi%area lor 'n ti#$. Aceste o(iective $ot )i reali%ate $rin: Proce"uri "e control care sti$ulea%& co#$ararea "atelor $re%entate $entru 'n+ele1erea sau corectarea celor ne6usti)icateC Fiecare eveni#ent "e 1estiune s&4i 1&seasc& re)lectarea 'n "ocu#ente 6usti)icativeC Fiecare 'nre1istrare 'n conta(ilitate s& )ie i"enti)ica(il& cu eveni#entul i "ocu#entele cores$un%&toare "e 6usti)icareC Fiecare 'nre1istrare conta(il& s& )ie ela(orat& 'n con)or#itate cu $rinci$iile conta(ile sta(ilite.

5.8. Strat$)ia )$($ral+ 'i pla(ul .$ au.it


Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit "n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. <trate1ia 1eneral& "e au"it sta(ilete aria "e a$lica(ilitate, #o#entul i con"ucerea unui au"it i o)er& '#(un&t&+iri re)eritoare la un $lan "e au"it #ai "etaliat. <ta(ilirea strate1iei 1enerale "e au"it i#$lic&28: a. 3eter#inarea caracteristicilor #isiunilor care "e)inesc aria "e a$lica(ilitate 4 ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar& )olositC 4 cerin+ele "e ra$ortare s$eci)iceC 4 "o#eniul "e activitate al entit&+iiC 4 locali%area co#$onentelor entit&+iiC

28

=<A /00 ,Plani)icarea unui au"it al situa+iilor )inanciare., 2006, $ara1.

(.7valuarea o(iectivelor "e ra$ortare ale #isiunii $entru a $lani)ica #o#entul au"itului i natura co#unic&rilor cerute c. Factorii i#$ortan+i ce vi%ea%& e)ortul "e$us "e ec!i$a ce reali%ea%& #isiunea

4 ter#enele li#it& $entru ra$ortarea inter#e"iar&C 4 ter#enele li#it& $entru ra$ortarea )inal&C 4 "atele c!eie $entru co#unic&rile $rev&%ute a avea loc cu con"ucerea i cu cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+aC 4 "eter#inarea nivelelor "e se#ni)ica+ie a"ecvateC 4 i"enti)icarea $reli#inar& a "o#eniilor "e existen+& a unui risc #ai #are "e "enatur&ri se#ni)icativeC 4 i"enti)icarea $reli#inar& a co#$onentelor se#ni)icative i sol"urile conturilorC 4 evaluarea #isiunii 'n care au"itorul $oate $lani)ica o(+inerea "e "ove%i cu $rivire la e)icien+a controlului internC 4 i"enti)icarea evolu+iilor recente $rivin" ra$ort&rile )inanciare s$eci)ice "o#eniuluiC 4 alte evolu+ii relevante.

Pentru a reali%a o strate1ie 1eneral& "e au"it a"ecvat&, au"itorul ia 'n consi"erare re%ultatele activit&+ilor $reli#inare #isiunii, )olosin"u4i "in $lin ex$erien+a acu#ulat& $e $arcursul altor #isiuni reali%ate $entru entitate. 3i#ensiunea entit&+ii, co#$lexitatea au"itului, #eto"olo1ia utili%at& sunt )actori "eter#inan+i 'n ela(orarea strate1iei 1enerale "e au"it 'n care se re1&sesc "ou& co#$onente esen+iale ale acestuia, aria "e a$lica(ilitate i #o"ul "e "es)&urare a au"itului. D strate1ie 1eneral& "e au"it tre(uie s& re$re%inte o "escriere analitic& a unor ele#ente s$eci)ice "intre care nu tre(uie s& li$seasc&: 5n+ele1erea activit&+ii "es)&urat& "e entitateC <iste#ul conta(il i or1ani%area siste#ului "e control internC Pra1ul "e se#ni)ica+ii i riscurile inerenteC Aatura, "urata i 'ntin"erea $roce"urilor 'n ve"erea sta(ilirii ele#entelor $ro(anteC Coor"onarea, 'n"ru#area, su$ervi%area i revi%uirea.

Factori econo#ici 1enerali 5n+ele1erea activit&+ii entit&+ii Per)or#an+a )inanciar& Aivelul 1eneral "e co#$etent& a con"ucerii Politici conta(ile, trata#ente conta(ile i/sau alternative a"o$tate "e entitate

<T9AT7G=A G7A79A?O 37 A*3=T

5n+ele1erea siste#ului conta(il i control intern

7)ectele noilor re1le#entari conta(ile sau "e au"it Cunoaterea "e c&tre au"itor a siste#elor "e conta(ilitate i control intern i testele "e control i $roce"uri "e )on" a )i utili%ate 7valuarea riscurilor inrente i "e control, i"enti)icarea "o#eniilor se#ni)icative

9iscul i $ra1ul "e se#ni)ica+ie

Aivelurile $ra1ului "e se#ni)ica+ie ="enti)icarea "o#eniilor co#$lexe "e conta(ilitate Posi(ilitatea unor erori se#ni)icative sau a unor )rau"e =#$ortanta "o#eniilor s$eci)ice "e au"it Te!nolo1ia in)or#a+ional& asu$ra au"itului Activitatea intern& "e au"it i e)ectul asu$ra $roce"urilor "e au"it extern =#$licarea altor au"itori 'n )iliale, sucursale =#$licarea ex$er+ilor Cerin+e "e $ersonal Aten+ie s$ecial& $entru $&r+i a)iliate

Aatura, "urata i 'ntin"erea $roce"urilor

Coor"onarea, 'n"ru#area, su$ervi%area i revi%uirea

Alte as$ecte

Ter#enii #isiunii "e au"it Aatura i #o#entul "e e)ectuare a ra$oartelor esti#ate 'n ti#$ul #isiunilor

$i%ura nr. 7 ' Strate%ia %enera! de audit

80

3u$& reali%area strate1iei 1enerale "e au"it, un"e 1&si# in)or#a+iile cele #ai cu$rin%&toare $entru "erularea unei #isiuni "e au"it se $roce"ea%& la $roiec+ia planului de audit care re$re%int& un #i6loc "e control i evi"en+& :"e #onitori%are a 'ntre1ii activit&+i "e au"it; i va con+ine , un set "e instruc+iuni . care vor )i utili%ate "e c&tre asisten+ii i#$lica+i 'n reali%area au"itului. Planul "e au"it sta(ilete $entru )iecare se1#ent "e activitate ti#$ul necesar a)erent $roce"urilor "e au"it, evalu&rile s$eci)ice ale riscurilor inerente i "e control $recu# i nivelul necesar "e asi1urare 1arantat "e $roce"urile "e )on". Planul "e au"it este #ai "etaliat "ec-t strate1ia 1eneral& "e au"it i inclu"e natura, #o#entul i 'ntin"erea $roce"urilor "e au"it care ur#ea%& s& )ie e)ectuate "e #e#(rii ec!i$ei #isiunii "e au"it $entru a o(+ine su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate 'n ve"erea re"ucerii riscului "e au"it la un nivel acce$ta(il "e sc&%ut. 3ocu#entarea $lanului "e au"it servete "e ase#enea ca o 'nre1istrare a $lani)ic&rii i e)ectu&rii a"ecvate a $roce"urilor "e au"it care $oate )i revi%uit i a$ro(at 'nainte "e e)ectuarea altor $roce"uri "e au"it. Planul "e au"it inclu"e: o "escriere a naturii, #o#entului i 'ntin"erii $roce"urilor $lani)icate "e evaluare a riscului su)icient& $entru a evalua riscul "enatur&rilor se#ni)icative, aa cu# se arat& 'n =<A /10 ,5n+ele1erea entit&+ii i a #e"iului s&u i evaluarea riscului unor erori se#ni)icative.C o "escriere a naturii, #o#entului i 'ntin"erii unor $roce"uri ulterioare "e au"it $lani)icate la nivel "e aser+iune $entru )iecare clas& se#ni)icativ& "e tran%ac+ii, sol"uri "e conturi i $re%ent&ri, aa cu# se "eter#in& 'n =<A //0 ,Proce"urile au"itorului ca r&s$uns la riscurile evaluate.. Planul $entru alte $roce"uri ulterior "e au"it re)lect& "eci%ia au"itorului "ac& s& teste%e e)icien+a )unc+ion&rii controalelor, natura, #o#entul i 'ntin"erea $roce"urilor "e )on" $lani)icateC alte ast)el "e $roce"uri "e au"it cerute s& )ie e)ectuate 'n an1a6a#ent $entru a se con)or#a altor =<A :s$re exe#$lu co#unicarea "irect& cu avoca+ii entit&+ii;. 3lanificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit. )pre exemplu! planificarea evalurii de ctre auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei "n primele etape ale procesului de audit. 81

:otui! planificarea naturii! momentului i "ntinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. 7n plus! auditorul poate "ncepe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii! solduri ale conturilor i prezentri "nainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat. Pe 'ntrea1a "urat& "e "es)&urare a #isiunii "e au"it, strate1ia 1eneral& i $lanul "e au"it se cer a )i revi%uite i "ac& este ca%ul actuali%ate sau co#$letate cu o(iective noi ori "e c-te ori este necesar. 5ntoc#irea $lanului 1eneral "e au"it $resu$une selectarea unei co#(ina+ii "in cinci ti$uri "e teste, toate acestea ur#-n" s& con"uc& la un au"it e)icient i e)icace. *ipuri de teste Au"itorii "is$un "e 0 ti$uri "e teste $e care le $ot utili%a 'n sco$ul "e a "eter#ina "ac& situa+iile )inanciare $re%int& o i#a1ine )i"el& a $atri#oniului )ir#ei. Aceste teste sunt: a1. 2 $roce"uri "e o(+inere a unei 'n+ele1eri a controlului intern a2. 2 teste ale #ecanis#elor "e control a/. 2 teste su(stan+iale ale o$era+iunilor a4. 2 $roce"uri analitice a0. 2 teste ale "etaliilor sol"urilor. Pri#ele trei: a1,a2, a/ 2 re$re%ent-n" $roce"uri utili%ate $entru a 'n+ele1e i testa #ecanis#ele "e control $er#it o re"ucere a riscului "e control. *lti#ele "ou& a4 i a0 2 vi%ea%& riscul "e "etectare $lani)icat. 3rocedurile de obinere a unei "nelegeri a controlului intern se vor prezenta la controlul intern. 9e"&# $roce"urile "e au"it le1ate "e aceast& 'n+ele1ere: actuali%area i evaluarea ex$erien+ei anterioare a au"itorului cu entitatea 'n cau%&C c!estionarea $ersonalului entit&+iiC citirea #anualelor "e $olitici i siste#e ale entit&+iiC exa#inarea "ocu#entelor i evi"en+elor conta(ileC o(servarea activit&+ilor i o$era+iunilor entit&+ii. 82

Au"itorul tre(uie s&4i concentre%e aten+ia asu$ra $roiect&rii siste#ului "e control i asu$ra a$lic&rii )unc+ion&rii #ecanis#elor controlului intern. :este ale mecanismelor de control. Au"itorul tre(uie s& esti#e%e riscul "e control $entru )iecare o(iectiv "e au"it re)eritor la o$era+iuni. Proce"urile utili%ate $entru a se o(+ine $ro(ele necesare esti#&rii riscului "e control sunt nu#ite teste ale #ecanis#elor "e control. Aceste teste sunt e)ectuate 'n sco$ul "e a "eter#ina caracterul a"ecvat al $roiect&rii anu#itor #ecanis#e "e control i e)icacitatea lor o$era+ional&. 3intre acestea a#inti#: c!estionarea $ersonalului $ertinent al entit&+iiC exa#inarea "ocu#entelor, evi"en+elor conta(ile i ra$oartelorC o(servarea activit&+ilor le1ate "e controlC reconstituirea $roce"urilor a$licate "e entitate. Pri#ele "ou& sunt i"entice cu cele utili%ate $entru o(+inerea unei 'n+ele1eri a controlului intern. :este substaniale ale operaiunilor- sunt $roce"uri create $entru a testa $re%en+a unor 1reeli #onetare care a)ectea%& "irect corectitu"inea sol"urilor "in situa+iile )inanciare. Aceste 1reeli sunt un in"iciu al $re%ent&rii eronate a conturilor. 7le ur#&resc s& "eter#ine "ac& toate cele 6 o(iective "e au"it re)eritoare la o$era+iuni au )ost res$ectate $entru )iecare cate1orie "e o$era+iuni :existen+&, ex!austivitate, exactitate, cronolo1ie, siste#ati%are, sinteti%are;. 3e re1ul& testele su(stan+iale ale o$era+iunilor sunt e)ectuate conco#itent cu testele #ecanis#elor "e control. 3roceduri analitice 4 $resu$un co#$ararea su#elor 'nre1istrate cu esti#&rile )&cute "e au"itor. 3eseori ele $resu$un calcularea unor in"icatori "e c&tre au"itor $entru a4i co#$ara cu in"icatori i alte in)or#a+ii relevante "in anii $rece"en+i. *tili%area $roce"urilor analitice vi%ea%&: "esco$erirea unor $osi(ile inexactit&+i 'n situa+iile )inanciareC re"ucerea cantit&+ii "e teste ale "etaliilor sol"urilor. :este ale detaliilor soldurilor4 se axea%& asu$ra sol"urilor )inale "e carte #are, ale conturilor (ilan+iere i a celor "e re%ultate. Aceste teste se re)er& la: con)ir#area sol"urilor "e crean+eC 8/

exa#inarea )i%ic& a stocurilor. Aceste teste re)erin"u4se la $ro(e ce se o(+in "in surse in"e$en"ente sunt consi"erate esen+iale. <electarea ti$urilor "e teste "e a$licat, co#(inarea acestora "e$in" "e ex$erien+a i $ro)esionalis#ul au"itorului, acesta ur#&rin" s& o(+in& o asi1urare "e ansa#(lu $rivin" o$era+iunile i conturile $e )iecare ciclu. Pentru a crete 1ra"ul "e certitu"ine 1eneral& $rivin" un ciclu, au"itorul $oate #a6ora 1ra"ul "e asi1urare o(+inut "in )iecare "intre testele co#$onente. 3e re1ul&, au"itorii utili%ea%& toate cele 0 ti$uri "e teste 'ntr4o #isiune "e au"it, 'ns& se $un accente "i)erite $e anu#ite teste 'n )unc+ie "e situa+ie. Fiecare "in cele 0 ti$uri "e teste i#$lic& nu#ai anu#ite ti$uri "e $ro(e, ceea ce $resu$une c&: $roce"urile "e o(+inere a unei 'n+ele1eri a controlului intern i testele #ecanis#elor "e control i#$lic& nu#ai o(servare, "ocu#entare, c!estionare i reconstituire. Testele su(stan+iale ale o$era+iunilor i#$lic& nu#ai ulti#ele trei ti$uri "e $ro(e "in cele #en+ionateC Prin utili%area testelor "etaliilor sol"urilor sunt o(+inute #ai #ulte ti$uri "e $ro(e "ec-t $rin a$licarea oric&rui alt ti$ "e test. Au#ai testele "etaliilor sol"urilor i#$lic& exa#inare )i%ic& i con)ir#areC C!estionarea este )&cut& 'n )iecare ti$ "e testC 3ocu#entarea i reconstituirea sunt utili%ate $entru )iecare ti$ "e test, cu exce$+ia $roce"urilor analitice. Pentru a "eci"e ce ti$ "e test tre(uie ales $entru a se o(+ine su)iciente $ro(e te#einice, costul $ro(elor este un )actor i#$ortant ce tre(uie luat 'n consi"erare. Ti$urile "e teste $ot )i enu#erate 'n or"inea cresc&toare a costurilor ast)el: Proce"uri analitice :cele #ai $u+in costisitoare;C Proce"uri "e o(+inere a unei 'n+ele1eri a controlului intern i teste ale #ecanis#elor "e controlC Teste su(stan+iale ale o$era+iunilorC Teste ale "etaliilor sol"urilor. Ti$urile "e teste "e utili%at i $ro)un%i#ea a$lic&rii lor $oate varia )oarte #ult 'ntre au"ite cu niveluri "i)erite ale e)icacit&+ii controlului intern i ale riscurilor inerente. Pot a$&rea i varia+ii "e la 84

un ciclu la altul 'n ca"rul aceluiai au"it. 5#(inarea celor cinci ti$uri "e teste utili%ate 'n orice ciclu "at este nu#it& co#(ina+ie "e $ro(e. 3u$& ce reali%&# $on"erea $otrivit& a )iec&ruia "in cele cinci ti$uri "e teste, au"itorul tre(uie s& concea$& $roce"urile s$eci)ice )iec&rui test. Proce"urile "e au"it reunite )or#ea%& $lanul "e au"it. *n $lan "e au"it con+ine trei $&r+i: testele #ecanis#elor "e control i testele su(stan+iale ale o$era+iunilorC $roce"urile analiticeC testele "etaliilor sol"urilor. 5n #a6oritatea ca%urilor se va 'ntoc#i un set se$arat "e su($ro1ra#e "e au"it $entru )iecare ciclu "e o$era+iuni. Planul "e au"it $rivin" testarea #ecanis#elor "e control i testele su(stan+iale ale o$era+iunilor cu$rin"e o sec+iune "escri$tiv& care "ocu#entea%& 'n+ele1erea o(+inut& 'n ceea ce $rivete controlul intern. 3e ase#enea, el $oate cu$rin"e i o "escriere a $roce"urilor ur#ate 'n sco$ul o(+inerii unei 'n+ele1eri a controlului intern i a esti#&rii riscului "e control. Cu $rivire la $roce"urile analitice 2 av-n" 'n ve"ere )a$tul c& acestea sunt relativ $u+in costisitoare, #a6oritatea au"itorilor execut& un nu#&r #are "e $roce"uri analitice. Aa cu# s4a #en+ionat, $roce"urile analitice sunt utili%ate 'n trei )a%e "i)erite ale unui au"it: 'n )a%a "e $lani)icare $entru a $utea cule1e $ro(ele necesare 6usti)ic&rii riscului "e au"it acce$ta(ilC 'n cursul au"itului 'n s$ecial 'n cursul e)ectu&rii testelor su(stan+ialeC s$re s)-ritul au"itului ca un test )inal al caracterului re%ona(il al su#elor. Testarea "etaliilor sol"urilor este orientat& s$re o(iectivele "e au"it le1ate "e sol"uri. Proiectarea acestor $roce"uri este "e o(icei cea #ai "i)icil& $arte a 'ntre1ului $roces "e $lani)icare, este su(iectiv& i necesit& a$licarea ra+iona#entului $ro)esional al au"itorului. Au"itorii sunt o(li1a+i s& utili%e%e un $lan "e au"it scris. 3iversele activit&+i "e $lani)icare $re%entate se "erulea%& la "i)erite niveluri "e "etaliere 'n )unc+ie "e natura activit&+ii. 80

Capitolul V PROBELE DE AUDIT


7.". Co(%$ptul .$ pro#$ .$ au.it
3roba de audit re$re%int& 'ntrea1a in)or#a+ie utili%at& "e c&tre au"itor $entru a a6un1e la conclu%iile $e care se (a%ea%& o$inia sa, con+in-n" at-t in)or#a+ii $reluate "in conta(ilitate i care au stat la (a%a 'ntoc#irii situaiilor financiare :o$era+iuni/tran%ac+ii, (alan+ele "e veri)icare; c-t i alte in)or#a+ii relevante 'n le1&tur& cu acestea. D (un& 'n+ele1ere a caracteristicilor $ro(elor "e au"it :natura, 1ra"ul "e a"ecvare, su)icien+a, evaluarea; re$re%int& un i#$ortant instru#ent conce$tual at-t $entru au"itorii )inanciari c-t i $entru $ro)esionitii conta(ili 'n 1eneral. 1..... 2atura probelor de audit 5n )unc+ie "e natura lor, $ro(ele "e au"it $ot )i: $ro(e o(+inute pe baza documentelor contabile :)acturi, contracte, 6urnale, "ocu#ente "e calcul al #o"ului "e alocare a costurilor etc.; $rin a$licarea "i)eritelor $roce"uri "e au"itC $ro(e o(+inute "in alte surse :an1a6a#ente "e au"it anterioare, $roce"uri i#$use "e siste#ele "e control al calit&+ii etc.;C Au"itorul o(+ine o serie 'ntrea1& "e $ro(e "e au"it test-n" evi"en+ele conta(ile, utili%-n" $roce"uri "e anali%& i revi%uire, recur1-n" la verificarea procedurilor )olosite, la reali%area situa+iilor "e ra$ortare )inanciar& i reconciliin" cate1oriile i a$lica+iile a)erente acelorai in)or#a+ii. 9e%ultatul acestor teste conclu%ionea%& )a$tul c& evi"en+ele conta(ile sunt consecvente la nivel intern i sunt 'n concor"an+& cu situa+iile )inanciare. Cu toate acestea, evi"en+ele conta(ile nu )urni%ea%& su)iciente $ro(e "e au"it $e care s&4i )un"a#ente%e o$inia "e au"it, #otiv $entru care au"itorul recur1e la 1&sirea i a unor alte $ro(e "e au"it. 86

1...0.3radul de adecvare i suficien a probelor de audit >radul de adecvare a probelor de audit "& 'n )a$t msura calitii acestora, ast)el, $ro(ele "e au"it, in"i)erent "e )or#a lor, sunt consi"erate ca )iin" a"ecvate atunci c-n" ele o)er& in)or#a+ii ce sunt i relevante i credibile. #elevana $ro(elor "e au"it este "at& "e #&sura 'n care acestea sunt 'n concor"an+& cu a)ir#a+iile :re1ulile conta(ile; utili%ate "e con"ucere la 'ntoc#irea situaiilor financiare. D $ro(& "e au"it cu $rivire la o a)ir#a+ie nu se $oate su(stitui unei $ro(e "e au"it le1ate "e alt& a)ir#a+ie, )iin" i#$ortant s& se +in& cont "e rela+ia existent& 'ntre $ro(ele "e au"it i a)ir#a+iile utili%ate "e con"ucere la 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare. 3e exe#$lu, existen+a stocurilor $oate )i $ro(at& $rin $artici$area au"itorului la o$era+iunile "e inventariere or1ani%ate "e entitate, 'ns& aceast& $ro(& nu este relevant& :su)icient&; i $entru "eter#inarea "re$turilor i o(li1a+iilor entit&+ii 'n le1&tur& cu aceste stocuri sau $entru "eter#inarea costului lor. +redibilitatea $ro(elor "e au"it se re)er& la )a$tul "ac& au"itorul se $oate (a%a $e un anu#it ti$ "e $ro(e $entru a evalua corect #o"ul "e a$licare a unei a)ir#a+ii sau a alteia, )iin" in)luen+at& "e sursa i natura acestora i "e$in"e "e circu#stan+ele 'n care aceste $ro(e sunt o(+inute 'n #o" in"ivi"ual. *r#&toarele re)erin+e sunt utile atunci c-n" anali%&# cre"i(ilitatea $ro(elor "e au"it: Pro(& "e au"it o(+inut& "e c&tre au"itor "intr4o surs& in"e$en"ent& extern& entit&+ii :con)ir#&ri ale sol"urilor $ri#ite "irect "e la clien+i; este #ult #ai cre"i(il& "ec-t una o(+inut& :nu#ai; "in interiorul entit&+iiC Pro(a o(+inut& "irect "e c&tre au"itor $rin exa#inarea )i%ic& :ins$ec+ie, o(serva+ie; sau calcul, este #ai cre"i(il& "ec-t in)or#a+ia o(+inut& in"irect sau $rin "e"uc+ie :evaluarea siste#ului "e control intern;C Atunci c-n" au"itorul evaluea%& e)icien+a siste#ului "e control intern ca )iin" ri"icat&, $ro(ele 1enerate "e conta(ilitatea entit&+ii $ot )i consi"erate ca )iin" #ai cre"i(ileC

Pro(ele )urni%ate "e "ocu#ente ori1inale sunt #ai cre"i(ile "ec-t cele )urni%ate "e )otoco$ii sau )acsi#ileC Pro(ele "e au"it su( )or#& "e "ocu#ent sau 'n )or#at electronic $recu# i $e su$ort "e !-rtie, sunt #ai cre"i(ile "ec-t alte $ro(e 'ns&, i cre"i(ilitatea acestora este #ai #are sau #ai #ic& 'n )unc+ie anu#i+i )actori :ve%i )i1ura nr. 8 "e #ai 6os;2B.
CE2E (.I C"EDIBI2E

E,emp!e

Documente %enerate din e,terioru! entitii3 trimise direct auditoru!ui Documente %enerate din e,terioru! entitii +i deinute de c!ient Documente %enerate din interioru! entitii +i care circu! 8n e,terior Documente %enerate 8n interioru! entitii +i care nu circu! 8n e,terior

Con)irmri primate de !a nci $acturi de !a )urni6ori 0rdine de p!ata Copii a!e unor documente de %estiune =)i+e de ma%a6ii etc.>

CE2E (.I P9/IN C"EDIBI2E

$i%ura nr. < ' $actori care in)!uenea6 credi i!itatea pro e!or documentare

Gra"ul "e su)icien+& re$re%int& msura cantitii $ro(elor "e au"it, res$ectiv cantitatea "e #ateriale "ove"itoare necesare $entru a o)eri o (a%& re%ona(il& ex$ri#&rii unei o$inii asu$ra situaiilor financiare! sta(ilirea acestor ,cantit&+i. "e$in%-n" 'n #are #&sur& "e exercitarea ra+iona#entului $ro)esional al )iec&rui au"itor. 3e re1ul& au"itorul tre(uie s& se (a%e%e #ai "e1ra(& $e $ro(ele ce sunt convin1&toare "ec-t $e $ro$riile convin1eri.
2B

Pillia# C. BoQnton, 9aQ#on" A. Ho!nson, -odern Auditing Assurance services and t%e integrit? of financial reporting! 7i1!t e"ition, Ho!n PileQ R <ons, =nc, 2006

88

Tre(uie "e ase#enea s& existe o rela+ie ra+ional& 'ntre costul i utilitatea $ro(elor :"ove%ilor; o(+inute $e $arcursul #isiunii "e au"it. Cantitatea $ro(elor "e au"it este in)luen+at& "e o serie "e )actori :#aterialitatea, riscul "e "enaturare, #&ri#ea i caracteristicile $o$ula+iei, o#o1enitatea $o$ula+iei, calitatea $ro(elor "e au"it culese;, ast)el/0: -aterialitatea se re)er& la i#$ortan+a :relevan+a/ $ra1ul "e se#ni)ica+ie; claselor "e tran%ac+ii i a conturilor $entru utili%atorul in)or#a+iilor, ast)el 'nc-t, cu c-t tran%ac+iile/$o%i+iile/ele#entele "in situaiile financiare sunt #ai i#$ortante, cu at-t este nevoie "e o cantitate #ai #are "e $ro(eC #iscul de denaturare se re)er& la riscul :inerent; "e a exista unele erori 'n a$licarea re1ulilor conta(ile i la riscul "e ne"etectare a acestor erori $rin siste#ul "e control intern, ast)el 'nc-t, cu c-t acest risc va )i #ai #are, cu at-t vor )i cerute #ai #ulte $ro(e "e au"itC -rimea populaiei 'n ca"rul unei #isiuni "e au"it, "e #ulte ori este necesar s& se lucre%e cu eantioane "in ca"rul unor $o$ula+ii statistice, ne)iin" $osi(il& anali%area tuturor ele#entelor :tran%ac+iilor, o$era+iunilor; "intr4o ast)el "e ,$o$ula+ie.. Fo"ul "e "eter#inare :sta(ilire; a eantioanelor 'n au"it, i alte as$ecte le1ate "e acestea sunt tratate 'ntr4un stan"ar" "istinct/1, nu#&rul $ro(elor "e au"it 'n acest ca% "e$in%-n" "e mrimea i caracteristicile $o$ula+iei anali%ate, ast)el 'nc-t, cantitatea "e $ro(e necesare este cu at-t #ai #are, cu c-t $o$ula+ia :nu#&rul tran%ac+iilor/o$era+iunilor; este #ai #areC ,mogenitatea populaiei "ac& $o$ula+ia statistic& este o#o1en& res$ectiv ele#entele care o )or#ea%& au caracteristici ase#&n&toare, aceasta $oate )i anali%at& :testat&; cu a6utorul unui eantion "e "i#ensiuni #ai #iciC

/0

7#il Cul"a, &ocumentarea misiunilor de audit, CAF9, 9evista Au"it )inanciar, nr.2/200 , $a1. 22 /1 =<A 0/0 ,7antionarea 'n au"it i alte #eto"e "e testare.

8B

+alitatea probelor de audit culese 2 cu c-t calitatea $ro(elor "e au"it este #ai ri"icat&, cu at-t nu#&rul acestora va $utea )i #ai #ic.

Factorii care in)luen+ea%& su)icien+a $ro(elor sunt sinteti%a+i 'n )i1ura nr. B "e #ai 6os/2.
(are@"idicat

(ateria!itate

(ic@ Sc6ut

"isc de denaturare Dimensiunea popu!aiei (ai puine pro e 0mo%enitatea popu!aiei Ca!itatea pro e!or

(ai mu!te pro e

$i%ura nr. ? ' $actori care in)!uenea6 su)iciena pro e!or

5n consecin+&, gradul de adecvare i gradul de suficien al $ro(elor "e au"it sunt 'n str-ns& inter"e$en"enta, iar si#$la o(+inere a unei cantit&+i #ari "e $ro(e "e au"it nu $oate co#$ensa calitatea sla(& a acestora. 1...4. "valuarea probelor de audit Pe $arcursul unei #isiuni "e au"it, ra+iona#entul $ro)esional al au"itorului este un ele#ent "eose(it "e i#$ortant, acesta tre(uin" s& ai(& ca$acitatea "e a evalua 'n #o" corect at-t cantitatea c-t i calitatea $ro(elor "e au"it ce 'i sus+in o$inia.
/2

Pillia# C. BoQnton, 9aQ#on" A. Ho!nson, -odern Auditing Assurance services and t%e integrit? of financial reporting, 7i1!t e"ition, Ho!n PileQ R <ons, =nc, 2006

B0

Au"itorul tre(uie s& ai(& cunotin+e te#einice cu $rivire la natura $ro(elor "e au"it, ti$ul i cantitatea acestora, ast)el 'nc-t s& )ie su)iciente $entru a4i "ocu#enta i sus+ine o$inia cu $rivire la situaiile financiare au"itate. 5n evaluarea $ro(elor colectate, ra+iona#entul au"itorului tre(uie s& r&#-n& o(iectiv :i#$ar+ial; i s& nu )ie in)luen+at "e )actori "e alt& natur& :si#$atie / anti$atie )a+& "e $ersoan& c!estionat&;, res$ect-n" cerin+ele Co"ului "e Con"uit& 7tic& a $ro)esiei. 1...-. 5tilizarea afirmaiilor 'n obinerea probelor de audit Pornin" "e la res$onsa(ilitatea con"ucerii $entru $re%entarea )i"el& a situa+iilor )inanciare 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&, 'n+ele1e# i#$ortan+a i asu#area a)ir#a+iilor 'n #o" ex$licit cu $rivire la recunoaterea, evaluarea, $re%entarea i "escrierea at-t a structurilor c-t i a $re%ent&rilor a)erente "e in)or#a+ii ale situa+iilor )inanciare. ,Au"itorul tre(uie s& utili%e%e a)ir#a+ii $entru cate1orii "e tran%ac+ii, sol"uri ale conturilor i $re%ent&ri i "escrieri "e in)or#a+ii su)icient "e "etaliate cu sco$ul "e a crea (a%a $entru evaluarea riscurilor "e a$ari+ie a "enatur&rilor se#ni)icative i $entru $roiectarea i e)ectuarea $roce"urilor "e au"it su$li#entare.//. A)ir#a+iile cu $rivire la $ro(ele "e au"it $ot )i 1ru$ate ca 'n ta(elul "e #ai 6os:
E*enimente +i tran6acii asociate perioadei auditate 1.A$ari+ie 2 a$ar+in entit&+ii 2.7x!austivitate 2 au )ost 'nre1istrate /.Acurate+e 2 'nre1istrate 'n #o" cores$un%&tor 4.<e$ararea exerci+iilor )inanciare 0. Clasi)icare 2 $e conturi cores$un%&toare So!du! conturi!or !a )ine!e perioadei 1. 7xisten+a 2 activelor, "atoriilor i ca$italurilor $ro$rii 2. 3re$turi i o(li1a+ii 2 asu$ra activelor i "atoriilor /. 7x!austivitate 2 toate activele, "atoriile i ca$italurile $ro$rii sunt 'nre1istrate 4. 7valuare i alocare 2 sunt incluse la valori cores$un%&toare i a6ust&rile cu $rivire la alocare sau evaluare sunt Pre6entri +i descrieri de in)ormaii 1. A$ari+ie 2 "re$turi i o(li1a+ii a$ar+in entit&+ii 2. 7x!austivitate 2 au )ost incluse 'n totalitate 'n situa+iile )inanciare. /.Clasi)icare i inteli1i(ilitate 2 in)or#a+iile "escrise i $re%entate 'n #o" clar i cores$un%&tor. 4. Acurate+e i evaluare 2 sunt $re%entate cu )i"elitate i valori reale.

//

=<A 000 ,Pro(e "e au"it., 2006, $ara1.16

B1

a"ecvat 'nre1istrate.

3in $ractica reali%&rii #isiunilor "e au"it, se $oate a)ir#a c& au"itorul $oate utili%a a)ir#a+iile aa cu# sunt "escrise #ai sus, $e ele#ente sau 'n co#(inare i ex$ri#are "i)erit&, asi1ur-n"u4se c& a +inut cont i aco$erit toate as$ectele $re%entate.

7.1. Pro%$.uri .$ %ol$%tar$ a pro#$lor .$ au.it


Au"itorul )inanciar o(+ine $ro(e "e au"it cu sco$ul "e a4i )un"a#enta 'n #o" re%ona(il conclu%iile ce vor sta la (a%a o$iniei sale, a$lic-n" 'n acest sens "iverse $roce"uri "e au"it, cu a6utorul c&rora: <& o(+in& o 'n+ele1ere a activit&+ilor entit&+ii i a #e"iului 'n care aceasta i le "es)&oar&, inclusiv a controlului intern, $entru a $utea ast)el evalua riscurile unor "enatur&ri se#ni)icative, evalu-n" i test-n" 'n acest sens a)ir#a+iile :re1ulile conta(ile; utili%ate "e con"ucere la 'ntoc#irea situaiilor financiare :,$roce"uri "e evaluare a riscurilor.;C <& teste%e, atunci c-n" este necesar i/sau a "ecis s& )ac& ast)el, e)icien+a siste#ului "e control intern 'n $revenirea/"etectarea / corectarea "enatur&rilor se#ni)icative "e la nivelul a)ir#a+iile utili%ate "e con"ucere :,teste ale controalelor.;C <& "etecte%e "enatur&rile se#ni)icative "e la nivelul a)ir#a+iilor utili%ate "e con"ucere :,$roce"uri "e )on".;. 5n ceea ce $rivete $rocesul "e evaluare a riscurilor 'n ve"erea unei )un"a#ent&ri soli"e cu $rivire la in)luen+a acestora asu$ra situa+iilor )inanciare i la nivelul a)ir#a+iilor, au"itorul e)ectuea%& 'n toate ca%urile $roce"uri cores$un%&toare. Au 'n toate situa+iile ast)el "e $roce"uri o)er& $ro(e "e au"it a"ecvate $e care s& se s$ri6ine o$inia "e au"it, iar $entru a eli#ina acest nea6uns, $ro(ele "e au"it sunt co#$letate cu $roce"uri su$li#entare "e au"it su( )or#& "e teste ale controalelor i $roce"uri "e )on". 5n $ractic&, au"itorii recur1 la teste ale controalelor 'n "ou& situa+ii, ast)el:

B2

Atunci c-n" evaluarea riscului "e c&tre au"itor inclu"e o $ers$ectiv& a e)icien+ei o$era+ionale a controalelor, se va teste res$ectivele controale $entru a sus+ine evaluareaC C-n" $roce"urile "e )on" nu o)er& sin1ure $ro(e "e au"it a"ecvate, se a$elea%& la e)ectuarea "e teste ale controalelor 'n ve"erea o(+inerii "e $ro(e "e au"it cu $rivire la e)icien+a o$era+ional& a acestora. 3atorit& existen+ei li#it&rilor inerente ale controlului intern :elu"area controlului "e c&tre con"ucere, $osi(ilitatea existen+ei erorilor u#ane $recu# i eventualele #o"i)ic&ri 'n siste#;, se i#$une ca au"itorul, 'n toate ca%urile, s& e)ectue%e $roce"uri "e )on" $entru cate1oriile se#ni)icative "e tran%ac+ii, sol"urile conturilor i $re%ent&rile "e in)or#a+ii cu sco$ul "e a o(+ine su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate. 5n )i1ura nr. 10 "e #ai 6os, sunt $re%entate te!nicile :#eto"ele; "e (a%& $e care un au"itor le are 'n ve"ere atunci c-n" 'i sta(ilete $roce"urile "e au"it/4.
& 2 4 5 ; 7 < ? ?
/4

Inspecia =*eri)icarea> documente!or@8nre%istrri!or Inspecia imo i!i6ari!or corpora!e +i a a!tor acti*e 0 ser*area In*esti%area Con)irmarea "ee)ectuarea "eca!cu!area "e*i6uirea =*eri)icarea> Proceduri ana!itice

Pillia# C. BoQnton, 9aQ#on" A. Ho!nson, Fo"ern Au"itin14 Assurance services an" t!e inte1ritQ o) )inancial re$ortin1, 7i1!t e"ition, Ho!n PileQ R <ons, =nc, 2006

B/

$i%ura nr. &0 ' /eAnici!e de a6 pri*ind proceduri!e de audit

1.0... $nspecia 6verificarea7 'nregistrrilor 8 documentelor 'nspecia 'nre1istr&rilor/"ocu#entelor const& 'n exa#inarea evi"en+elor conta(ile :conta(ilitatea )inanciar&, conta(ilitatea #ana1erial&; $rivin" tran%ac+iile i o$era+iunile e)ectuate $recu# i a "ocu#entelor ce le sus+in :$e su$ort "e !-rtie, )or#at electronic;, av-n" ca )inalitate colectarea unor $ro(e "e au"it cu 1ra"e variate "e cre"i(ilitate. D #are $arte a $ro(elor o(+inute "e au"itor sunt re%ultatul a$lic&rii acestei $roce"uri "e au"it, 'n acest sens 'ns&, acesta nu va $utea )ace a(strac+ie "e 1ra"ul "e cre"i(ilitate a acestor $ro(e i "e le1&tura lor cu #o"ul "e a$licare a a)ir#a+iilor con"ucerii cu $rivire la 'ntoc#irea situaiilor financiare. *n exe#$lu "e ins$ec+ie )recvent 'nt-lnit 'n #isiuni "e au"it, ca test al controalelor, 'l constituie ins$ec+ia 'nre1istr&rilor sau a "ocu#entelor 'n ve"erea o(+inerii "e $ro(e "e au"it $rivitoare la $rocesul "e autori%are. 5nt-lni# situa+ii 'n care unele "ocu#ente re$re%int& c!iar ele $ro(e "e au"it 2 cele care certi)ic& existen+a unui activ )iin" vor(a "e "ocu#ente care constituie un instru#ent )inanciare cu# ar )i ac+iunile sau o(li1a+iunile unei entit&+i, "ar "in $unct "e ve"ere al $ro$rietarului sau al valorii, ele nu o)er& o $ro(& "e au"it, 'n ti#$ ce un contract executat $oate )urni%a $ro(e "e au"it relevante :recunoaterea veniturilor;. 1.0.0. $nspecia imobilizrilor corporale i a altor active 'nspecia i#o(ili%&rilor cor$orale i a altor active const& 'n exa#inarea :veri)icarea; )i%ic& a acestora, )urni%-n" $ro(e "e au"it cre"i(ile #ai ales 'n ceea ce $rivete existen+a lor. Pro(ele o(+inute 'n ur#a a$lic&rii acestei $roce"uri o)er& 'ns& o asi1urare #ai #ic&, sau $oate s& nu o)ere nici o asi1urare cu $rivire :"e exe#$lu; la "re$turile i la o(li1a+iile entit&+ii 'n le1&tur& cu aceste active. =ns$ec+ia ele#entelor in"ivi"uale "e i#o(ili%&ri cor$orale, 'n s$ecial cele "e natura stocurilor 'nso+ete 'n #o" o(inuit o(servarea inventarierii acestora. B4

1.0.4. Observarea ,bservarea const& 'n ur#&rirea unui $roces / $roce"uri ce se e)ectuea%& "e c&tre al+ii, cu# ar )i :"e exe#$lu; o(servarea inventarierii stocurilor "e c&tre $ersonalul entit&+ii. Ast)el observarea )urni%ea%& $ro(e "e au"it cu $rivire la #o"ul "e "es)&urare a unui $roces, 'ns& aceste $ro(e sunt li#itate "oar la #o#entul :$erioa"a; 'n care a )ost a$licat& aceast& $roce"ur& $recu# i "e )a$tul c& actul "e o(servare $oate a)ecta c!iar #o"ul 'n care se "es)&oar& $rocesul res$ectiv. D(servarea nu este consi"erat& 'n 1eneral ca )iin" )oarte cre"i(il&, i necesit& con)ir#&ri su$li#entare o(+inute "e c&tre au"itor :"ate / "ocu#ente "in 'nre1istr&rile conta(ile, alte in)or#a+ii;. 'nspecia i observarea sunt "oi ter#eni ce "e #ulte ori $ot )i consi"era+i ca su(stitui(ili :i"entici;, 'ns& "in $unct "e ve"ere al au"itului )inanciar este necesar s& se )ac& "i)eren+& 'ntre acetia, inspecia av-n" "re$t o(iect "ocu#ente sau active, iar observarea re)erin"u4se la $rocese :o$era+iuni;. 1.0.-. $ntervievarea 'ntervievarea const& 'n cule1erea "e in)or#a+ii :)inanciare, ne)inanciare; "e la $ersoane cu ex$erien+& :co#$eten+&;, )ie "in interiorul, )ie "in a)ara entit&+ii, $ut-n" varia "e la investi1a+ii scrise :o)iciale;, $-n& la c!estion&ri orale :neo)iciale;. 7valuarea r&s$unsurilor o(+inute 'n $rocesul "e investi1are este )oarte i#$ortant& at-t 'n ceea ce $rivete calitatea $ro(elor "e aceasta natur&, "ar i 'n ceea ce $rivete sesi%area unor anu#ite ,"irec+ii. "e a(or"are a au"itului i "e colectare a altor $ro(e. 5n #o" o(inuit, intervievarea nu o)er&, ca atare, su)iciente $ro(e "e au"it i "e ase#enea, nu este su)icient& $entru a testa e)icien+a siste#ului "e control intern, #otiv $entru care ea re$re%int& o $roce"ur& co#$le#entar& altor $roce"uri "e au"it, r&s$unsurile la interviev&ri "eter#in-n" au"itorul s& recur1& la #o"i)icarea sau e)ectuarea unor $roce"uri su$li#entare "e au"it. 1.0.1. Confirmarea +onfirmarea este un ti$ s$eci)ic "e investi1are i re$re%int& $rocesul "e o(+inere a unei "eclara+ii "irecte "e la o ter+& $arte, cu $rivire la o in)or#a+ie sau la o situa+ie :con"i+ie; existent&. B0

Con)ir#&rile sunt utili%ate )recvent atunci c-n" este vor(a "es$re sol"urile conturilor i co#$onen+a lor, "ar nu tre(uie li#itate "oar la aceste ele#ente, ele )iin" utili%ate "e ase#enea i $entru a o(+ine $ro(e "e au"it re)eritoare existen+a / inexisten+a anu#itor con"i+ii :o$era+iuni, "ocu#ente;, cu# ar )i :"e exe#$lu; a(sen+a unui contract, ce $oate la r-n"ul s&u in)luen+a recunoaterea unor venituri. Gra"ul "e 'ncre"ere 'n $ro(ele o(+inute $rin con)ir#&ri, este "irect in)luen+at "e )or#a con)ir#&rii, "e ex$erien+a anterioar& cu entitatea au"itat&, "e natura in)or#a+iei con)ir#ate i/sau "e "estinatarul cererii "e con)ir#are. 3e exe#$lu, "ac& se solicit& i o(+ine o con)ir#are unui consi1natar $rivin" )a$tul "ac& o cate1orie :stocuri; "e (unuri au )ost $ri#ite 'n consi1na+ie, aceasta re$re%int& o $ro(& c& entitatea "e+ine stocurile 'n cau%&, res$ectiv sus+ine a)ir#a+ia $rivitoare la "re$turi i o(li1a+ii. Au"itorul $oate )olosi cereri "e con)ir#are extern& $o%itiv& sau ne1ativ& sau o co#(ina+ie 'ntre cele "ou&. Cererea "e con)ir#are extern& $o%itiv& solicit& "estinatarului s& r&s$un"& au"itorului 'n toate ca%urile )ie $rin a #en+iona acor"ul s&u cu $rivire la in)or#a+iile )urni%ate )ie $rin a co#$leta in)or#a+iile. 7xist&, totui, riscul ca res$on"entul s& r&s$un"& cererii )&r& a veri)ica "ac& in)or#a+iile sunt corecte. Au"itorul $oate re"uce acest risc $rin utili%area unor cereri "e con)ir#are extern& $o%itiv& care s& nu #en+ione%e valoarea :sau alte in)or#a+ii; ci s& cear& "estinatarului s& co#$lete%e valoarea sau s& )urni%e%e alte in)or#a+ii. Cererea "e con)ir#are extern& ne1ativ& solicit& "estinatarului s& r&s$un"& "oar 'n eventualitatea unui "e%acor" )a+& "e in)or#a+iile #en+ionate 'n cerere. Totui, atunci c-n" nu $ri#ete nici un r&s$uns la o cerere "e con)ir#are ne1ativ&, au"itorul r&#-ne contient c& nu vor exista $ro(e "e au"it ex$licite $otrivit c&rora ter+ii vi%a+i au $ri#it cererile "e con)ir#are i c& au veri)icat corectitu"inea in)or#a+iilor cu$rinse 'n acestea/0. Ta(elul "e #ai 6os $re%int& sol"uri :su#e; selectate i in)or#a+iile con)ir#ate $rin a$licarea "e c&tre au"itor a acestei $roce"uri s$eci)ice.
/0

=<A 000 ,Con)ir#&ri externe., $ara1. 20422

B6

Sume +i in)ormaii con)irmate )rec*ent 8n misiuni!e de audit


ume i8sau informaii confirmate ursa confirmrii 6terii7 So!duri!e de numerar =tre6orerie> +i 8mprumuturi Bnci!e .ciuni +i a!te tit!uri de *a!oare Creane@.!i de itori Stocuri 8n consi%naie 0 !i%aii curente .coperire a riscuri!or Cauiuni3 %aranii 0peratori din piaa )inanciar =de capita!>3 entiti tere. C!ienii indi*idua!i +i a!i teri Consi%natari $urni6ori indi*idua!i +i a!i creditori Companii de asi%urri Creditorii 8mprumutatori

1.0.9. !eefectuarea #eefectuarea re$re%int& executarea "e c&tre au"itor, 'n #o" in"e$en"ent, a $roce"urilor sau controalelor $e care entitatea le4a e)ectuat ini+ial $rin siste#ul sau "e control intern, )ie #anual, )ie utili%-n" Te!nici "e Au"it Asistate "e Calculator :CAAT;. 5ntruc-t au"itorul veri)ic& "irect $rin acest ti$ "e $ro(e )ia(ilitatea siste#ului "e control intern, ele sunt $erce$ute ca av-n" un 1ra" "e cre"i(ilitate )oarte ri"icat, "e exe#$lu ree)ectuarea testului re)eritor la anali%a conturilor "e crean+e $e vec!i#e. 1.0.:. !ecalcularea #ecalcularea const& 'n veri)icarea acurate+ei :#ate#atice; a in)or#a+iile "in "ocu#ente sau "in 'nre1istr&rile conta(ile, $ut-n" )i e)ectuat& i $rin utili%area te!nolo1iei in)or#atice :o(+inerea unor )iiere / (a%e "e "ate, )olosirea CAAT;. 7xe#$le s$eci)ice acestui ti$ "e $roce"uri inclu" recalcul&ri ale c!eltuielilor cu a#orti%area activelor )ixe, recalcul&ri ale valorilor stocurilor )unc+ie "e #eto"ele :F=FD, CFP etc.; utili%ate "e entitate, recalcul&ri ale unor o(li1a+ii / crean+e re%ult-n" "in contracte etc.

1.0.;. !evizuirea 6verificarea7 #evizuirea re$re%int& $rocesul $rin care se anali%ea%& i veri)ic& "atele "in conta(ilitate $entru a i"enti)ica situa+ii :su#e / rula6e / sol"uri / o$era+iuni; i#$ortante sau neo(inuite. Aceast& $roce"ur& $resu$une i"enti)icarea unor nere1ularit&+i :valori, co#$onen+a; "in ca"rul sol"urilor conturilor sau "in alte su#e "in situaiile financiare, 'n ur#a anali%&rii tran%ac+iilor, a re1istrelor :6urnalelor; conta(ile, a a6ust&rilor, a reconcilierilor, $recu# i a altor "ocu#ente i ra$ort&ri "etaliate. #evizuirea 8verificarea9 inclu"e i"enti)icarea o$era+iunilor #ari :neo(inuite; "in 'nre1istr&rile conta(ile $recu# i veri)icarea / anali%a "atelor :'nre1istr&rilor; $rivin" anu#ite cate1orii "e c!eltuieli :s$eciale, neo(inuite; i/sau a6ust&rile / storn&rile e)ectuate. #evizuirea 8verificarea9 $oate )i )olosit& i 'n le1atur& cu $roce"urile analitice "ar i ca o $roce"ura "e sine st&t&toare, $ut-n" )i e)ectuat& #anual c-t i $rin utili%area te!nicilor "e au"it asistate "e calculator :CAAT;. 1.0.<. Proceduri analitice 3rocedurile analitice re$re%int& "e ase#enea $ro(e i#$ortante i e)iciente, colectate $e tot $arcursul #isiunii "e au"it, inclusiv 'n eta$a sta(ilirii ter#enilor #isiunii i a $lani)ic&rii, const-n" 'n evalu&ri ale in)or#a+iilor "in situaiile financiare, (a%ate $e anali%a unor in"icatori :evolu+ii, co#$ara+ii; i a unor corela+ii 'ntre aceste in)or#a+ii i/sau 'ntre acestea i alte "ate / in)or#a+ii ne)inanciare. 3rocedurile analitice $resu$un "e ase#enea anali%a :investi1area; unor )luctuatii i/sau a unor relatii / corelatii i"enti)icate, ce nu sunt consecvente :corelate; cu alte in)or#a+ii relevante sau care se a(at 'n #o" se#ni)icativ "e la valorile re%ona(ile :$revi%iona(ile;. (igura nr. // "e #ai 6os $re%int& o ierar!i%are a coe)icien+ilor "e si1uran+& :nivelelor "e asi1urare; a "i)eritelor ti$uri "e $roce"uri "e au"it.

B8

Bradu! de si%uran =ni*e!u! de asi%urare> 5nalt

/ipu! procedurii =pro ei>

=ns$ec+ia activelor cor$orale 9ee)ectuarea 9ecalcularea =ns$ec+ia :veri)icarea; 'nre1istr&rilor / "ocu#entelor 9evi%uirea :veri)icarea; Con)ir#area Proce"urile analitice D(servarea =ntervievarea

Fe"iu

<c&%ut

$i%ura nr. && ' IerarAia %rade!or de si%uran a di)erite!or tipuri de proceduri de audit

Aivelul "e asi1urare :si1uran+&; o)erit "e $ro(ele colectate $rin procedurile anlitice este "eter#inat $rintre altele "e #&sura 'n care sunt "is$oni(ile i o)er& o si1uran+& a "atelor i in)or#a+iilor utili%ate, "e $lau%a(ilitatea i $re"icti(ilitatea :co;rela+iilor testate, "e $reci%ia :re%ona(ilitatea; i ri1oarea anali%ei i investi1a+iilor e)ectuate.

BB

Capitolul VI AUDITUL PR6ILOR A!ILIATE I TRAN9AC6IILE ACESTORA


Gru$ul "e societ&+i re$re%int& un ansa#(lu "e 'ntre$rin"eri, )iecare cu $ersonalitate 6uri"ic&, "ar unite $rin $artici$a+ii cu ca$ital, ast)el 'nc-t una "intre ele, nu#it& societate #a#&, exercit& un control asu$ra ansa#(lului. 5n sens restr-ns, 1ru$ul este )or#at "in societatea #a#& i )ilialele asu$ra c&rora se exercit&, "irect sau in"irect, un control. 5n $rocesul "e consoli"are, 1ru$ul 'n1lo(ea%& 'ns& i societ&+i asu$ra c&rora societatea4 #a#& exercit& "oar un control conco#itent sau o in)luen+& se#ni)icativ&./6 5n a$roa$e toate ca%urile "e co#(in&ri "e 'ntre$rin"eri, una "intre ele, "o(-n"itorul, o(+ine controlul asu$ra uneia sau #ai #ultora "enu#ite entit&+i "o(-n"ite. 3ac& o entitate o(+ine controlul asu$ra uneia sau #ai #ultor entit&+i care nu sunt 'ntre$rin"eri, atunci re%ultatul acestei )u%iuni nu re$re%int& o co#(inare "e 'ntre$rin"eri. 3e+inerea controlului unei entit&+i asu$ra uneia sau #ai #ultor entit&+i "o(-n"ite, se $oate reali%a 'n #o" exclusiv sau conco#itent. Ast)el, controlul exclusiv 'nsea#n& $uterea "e a "iri6a $oliticile )inanciare i o$era+ionale ale unei entit&+i sau 'ntre$rin"eri $entru a o(+ine (ene)icii "in activitatea ei, iar controlul 'n comun 6concomitent7 $resu$une '#$&r+irea controlului 'ntre asocia+i, res$ectiv $entru luarea "eci%iilor este nevoie "e acor"ul unani# al $&r+ilor. D entitate ce $artici$& la co#(inare o(+ine controlul asu$ra celeilalte, atunci c-n" controlea%& #ai #ult "e 6u#&tate "in voturile celei "e4a "oua entit&+i. 3e ase#enea se consi"er& c& o entitate "e+ine controlul asu$ra celei "e4a "oua, "ac& 'n ur#a co#(in&rii, cea "int-i o(+ine: Autoritatea "e a 1uverna strate1iile )inanciare i o$era+ionale ale celei "e4a "oua entit&+i 'n virtutea unui statut sau a unui contractC

/6

?iliana Falciu, +ontabilitate aprofundat, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 2000, $a1. 111

100

Autoritatea "e a nu#i sau "e a 'nl&tura "in )unc+ie #a6oritatea #e#(rilor Consiliului "e A"#inistra+ie sau ai unei autorit&+i "e 1uvernare ec!ivalente a celei "e4a "oua entit&+iC Autoritatea "e a "e+ine #a6oritatea voturilor la 'ntrunirile Consiliului "e A"#inistra+ieC Controlul exercitat "e o societate asu$ra alteia #ai $oate )i: direct 2 situa+ie $e care o 'nt-lni# atunci c-n" o societate "e+ine $artici$a+ii "irecte la alt& societate i $rin aceasta exercit& i#$licit controlul asu$ra acesteia. <c!e#atic, aceast& situa+ie $oate )i $re%entat& ast)el:
SOCIETATEA :DENUMIT SOCIETATE MAM; A

#e ine $%& din capital i implicit drepturi de vot

B SOCIETATEA :DENUMIT !ILIAL;

indirect 2 ca% 'n care societatea A controlea%& "irect )iliala B care, la r-n"ul s&u "e+ine o $artici$are #a6oritar& la ca$italul social al societ&+ii C. <c!e#atic, controlul in"irect $oate )i $re%entat ast)el:

SOCIETATE A

3e+ine B0M "in ca$ital

SOCIETATE B

3e+ine 0M "in ca$ital

SOCIETATE C

101

5n acest ca%, interesele "e $artici$are "e ca$ital se $re%int& ast)el: . C "e+ine un $rocenta6 "e interes "e B0M la B i "e 6 ,00M 'n C
# !" . 1

9&#-ne 'n acest ca% un interes #inoritar 'n B "e 10M :100 2 B0; i "e /2,0M 'n C :100 2 6 ,00;. ,arianta mixt 2 se '#(in& controlul "irect cu control in"irect cea #ai si#$l& sc!e#& "e $re%entare ar $utea )i: societatea A "e+ine 80M "in ca$italul societ&+ii B i /0M "in ca$italul societ&+ii CC societatea B "e+ine 0M "in ca$italul societ&+ii C. Gra)ic, aceast& situa+ie se $re%int&:

<5D

-0D

70D

Procenta6ul "e interese al societ&+ii A este ur#&torul: asu$ra societ&+ii B 2 0M asu$ra societ&+ii C 2 8B,0M re%ultat "in ur#&torul calcul: 4 /0M interes "irectC 4 0B,0M in"irect :80M S 0M;. Prin sta(ilirea "o#eniilor "e co#$eten+& 'ntre 'ntre$rin"erea4 #a#& i alte 'ntre$rin"eri se $oate a6un1e la o concentrare "e $utere a "eci%iilor "e c&tre 'ntre$rin"erea4#a#& sau la o #ai #are "escentrali%are "e $utere i "e res$onsa(ilit&+i c&tre alte 'ntre$rin"eri. 102

5ntre$rin"erea4#a#& tre(uie s&4i exercite controlul nu nu#ai $entru a a$recia re%ultatele )ilialelor, "ar i $entru a se asi1ura c& "eci%iile luate "e )ilial& sunt (une i 'n concor"an+& cu strate1ia 1lo(al&, unitatea "e "eci%ie tre(uie $rivit& i invers av-n" ca $rinci$al o(iectiv reali%area unei strate1ii "e "e%voltare co#un& $entru ansa#(lul )ir#elor "e 1ru$. Co#$lexitatea or1ani%&rii i structur&rii unui 1ru$ "e 'ntre$rin"eri, $recu# i as$ectele econo#ice, 6uri"ice i )iscale le1ate "e existen+a 1ru$ului au 1enerat sc!i#(&ri )un"a#entale 'n co#$orta#entul acestora aa cu# re%ult& "in )i1ura nr. 12.
Brup patrimonia! =#$licarea 'n ela(orarea =#$licarea 'n ela(orarea Brup )inanciar

Preocu$&ri strate1ice $entru =n)luen+& asu$ra A"#inistrarea $orto)oliului "e $artici$an+ii 1estiunii $artici$an+ilor activitatea in"ustrial& i reali%area strate1iei

Brup industria!

i reali%area strate1iei

Brup strate%ic

$i%ura nr. &2 ' Comportamentu! %rupu!ui 8n )uncie de domeniu! de competen

<tan"ar"ele conta(ile care a(or"ea%& conce$te 'n le1&tur& cu ra$ort&rile )inanciare ale societ&+ilor "e 1ru$ sunt: =A< 2 ,<itua+iile )inanciare consoli"ate i in"ivi"uale. =A< 28 ,=nvesti+ii 'n entit&+ile asociate. =A< /1 ,=nterese 'n asocierile 'n $artici$a+ie. =F9< / ,Co#(in&ri "e 'ntre$rin"eri. 10/

<ocietatea4#a#& tre(uie s& 'ntoc#easc& i s& $re%inte $e l-n1& $ro$riile sale "ocu#ente "e ra$ortare i sinte%&, conturile consolidate ale 1ru$ului "e 'ntre$rin"eri $e care le controlea%& sau le in)luen+ea%&. Con)or# =A< 2 , o societate4#a#& nu tre(uie s& $re%inte situa+ii )inanciare consoli"ate "ac& i nu#ai "ac&: <ocietatea4#a#& este, la r-n"ul ei, 'n totalitate sau $ar+ial o )ilial& a unei alte entit&+i, iar $ro$rietarii s&i, inclusiv cei care, 'n alte con"i+ii, nu au "re$t "e vot, au )ost in)or#a+i i nu au )ost '#$otriva )a$tului ca societatea4#a#& s& nu $re%inte situa+ii )inanciare consoli"ateC =nstru#entele "e "atorie i "e ca$italuri $ro$rii ale entit&+ii nu sunt tran%ac+ionate $e o $ia+& $u(lic& :o (urs& "e valori na+ional& sau str&in& sau o $ia+& re1le#entat&;C <ocietatea4#a#& nu a "e$us i nici nu este $e cale s& "e$un&, situa+iile sale )inanciare la o co#isie $entru titluri "e valori sau alt or1anis# "e re1le#entare, 'n sco$ul e#iterii vreunui ti$ "e instru#ente $e o $ia+& $u(lic&C D co#$anie4#a#& )inal& sau inter#e"iar& a investitorului 'ntoc#ete situa+ii )inanciare consoli"ate "is$oni(ile $entru u%ul $u(lic 'ntoc#ite 'n con)or#itate cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar&C Pentru $re1&tirea situa+iilor )inanciare consoli"ate, o entitate co#(in& situa+iile )inanciare ale societ&+ii4#a#& i cele ale )ilialelor ei ele#ent cu ele#ent, $rin 'nsu#area tuturor ele#entelor si#ilare "e active, "atorii, ca$italuri $ro$rii, venituri i c!eltuieli. <itua+iile )inanciare ale 1ru$ului $ot )i 'ntoc#ite 'n "i)erite #o"alit&+i, 'ns&, 'n circu#stan+e nor#ale, calea cea #ai si1ur& $entru a evi"en+ia re%ultatele unui 1ru$, are la (a%& i"eea, $otrivit c&reia, toate tran%ac+iile 1ru$ului au )ost e)ectuate "e c&tre o sin1ur& societate ec!ivalent&, $entru care se 'ntoc#ete un bilan, un cont de profit i pierdere i, 'n #&sura 'n care se cere i o situaie a fluxurilor de numerar. 7n #om$nia! potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene! prevzute "n ,rdinul -.(.3. nr./@A0*0BBA, o societate4#a#& va 'ntoc#i situa+ii )inanciare anuale consoli"ate "ac& la "ata (ilan+ului s&u, entit&+ile care ur#ea%& s& )ie consoli"ate "e$&esc '#$reun& li#itele a "ou& "intre ur#&toarele trei criterii: Total active 1 .020.000 euroC 104

=A< 21 ,7)ectele varia+iei cursurilor "e sc!i#( valutar. =A< 14 ,9a$ortarea $e se1#ente.

Ci)ra "e a)aceri net& /0.040.000 euroC Au#&rul #e"iu "e salaria+i 'n cursul exerci+iului )inanciar

200. 3e ase#enea, societatea4#a#& tre(uie s& 'ntoc#easc& situa+ii )inanciare anuale consoli"ate i ra$ort consoli"at al a"#inistratorilor "ac& 'n"e$linete una "in ur#&toarele con"i+ii: 3e+ine #a6oritatea "re$turilor "e vot ale ac+ionarilor sau asocia+ilor 'ntr4o alt& entitate, "enu#it& 'n continuare )ilial&C 7ste ac+ionar sau asociat al unei entit&+i i #a6oritatea or1anelor "e a"#inistra+ie, con"ucere i "e su$rave1!ere ale entit&+ii 'n cau%& care au 'n"e$linit aceste )unc+ii 'n cursul exerci+iului )inanciar, 'n cursul exerci+iului )inanciar $rece"ent i $-n& 'n #o#entul 'ntoc#irii situa+iilor )inanciare anuale consoli"ate, au )ost nu#i+i "oar ca re%ultat al exercit&rii "re$turilor sale "e votC 7ste ac+ionar sau asociat al unei )iliale i "e+ine sin1ur controlul asu$ra #a6orit&+ii "re$turilor "e vot ale ac+ionarilor sau asocia+ilor acelei )iliale, ca ur#are a unui acor" 'nc!eiat cu al+i ac+ionari sau asocia+iC 7ste ac+ionar sau asociat al unei )iliale i are "re$tul "e a exercita o in)luen+& "o#inant& asu$ra acelei )iliale, 'n te#eiul unui contract 'nc!eiat cu entitatea 'n cau%& sau al unei clau%e "in actul constitutiv sau statut, "ac& le1isla+ia a$lica(il& )ilialei $er#ite ast)el "e contracte sau clau%eC <ocietatea4#a#& "e+ine $uterea "e a exercita sau exercit& e)ectiv o in)luen+& "o#inant& sau control asu$ra unei )ilialeC 7ste ac+ionar sau asocia al unei )iliale i are "re$tul "e a nu#i sau revoca #a6oritatea #e#(rilor or1anelor "e a"#inistra+ie, con"ucere i "e su$rave1!ere ale acelei )ilialeC <ocietatea4#a#& i )iliala sunt con"use $e o (a%& uni)icat& "e c&tre societatea4#a#&C D societate4#a#& este exce$tat& "e la o(li1a+ia ela(or&rii situa+iilor )inanciare anuale consoli"ate atunci c-n" societatea4#a#& 'n cau%& "e+ine B0M sau #ai #ult "in ac+iunile entit&+ii exce$tate.

100

<itua+iile )inanciare anuale consoli"ate cu$rin": (ilan+ul consoli"at, contul "e $ro)it i $ier"ere consoli"at i notele ex$licative la situa+iile )inanciare anuale consoli"ate.

106

8.". !or,$ .$ %o(-oli.ar$


=n)or#a+iile )urni%ate "e situa+iile )inanciare in"ivi"uale la nivelul unei 'ntre$rin"eri s4au "ove"it a )i insu)iciente $entru #area #a6oritate a utili%atorilor. Aceast& situa+ie a con"us la crearea unor #ecanis#e o$era+ionale i $olitic conta(ile care au )acilitat $racticarea #eto"ei "e consoli"are a conturilor, utili%atorilor )iin"u4le o)erite in)or#a+iile asu$ra 1ru$ului $rin inter#e"iul situa+iilor )inanciare consoli"ate. 3in $unctul "e ve"ere al au"itorului conta(ilitatea consoli"at& "evine un #i6loc a$recia(il "e in)or#are "ar i "e 1estiune. Fo"ul 'n care 'ntre$rin"erea4#a#& 'i exercit& o serie "e in)luen+e asu$ra 'ntre$rin"erilor "in 1ru$, in)luen+ea%& se#ni)icativ con+inutul i )or#a "e $re%entare a situa+iilor )inanciare, inclusiv a $roce"urilor "e au"it )inanciar. Aceste in)luen+e "e$in" 'n #&sur& )oarte #are "e caracteristicile )or#ei "e consoli"are ast)el: Inte%rarea %!o a!.: =nte1rarea 'n conturile 'ntre$rin"erii consoli"ate a ele#entelor (ilan+ului i ale contului "e re%ultate ale 'ntre$rin"erii consoli"ate, cu eventuale retrat&ri care s& asi1ure ar#oni%area cu $rinci$iile i #eto"ele conta(ile $racticate "e 1ru$C 7li#inarea o$era+iunilor i conturilor reci$roce, $recu# i cele re)eritoare la titlurile 'ntre$rin"erii consoli"ate "e+inute "e c&tre 'ntre$rin"erile "e 1ru$C 9e$arti%area utili%&rii ca$italurilor i a re%ultatelor )inanciare :$ro)itului; cores$un%&tor cerin+elor le1ate "e e)icien+&4e)icacitate a 'ntre$rin"erilor consoli"ate i a 'ntre$rin"erii4#a#&. ,Inte%rarea proportiona!.: =nte1rarea 'n conturile consoli"ate a cotei $&r+i cores$un%&tor $racticii $rin 'ntre$rin"erile "in ca"rul 1ru$ului "e+in&toare "e titluri "e valoare a ele#entelor "e (ilan+ i a contului "e $ro)it i $ier"ere al 'ntre$rin"erii consoli"ateC 9enun+area la o$era+iunile reci$roce :$ro$or+ional cu cota $arte inte1rat&; i a titlurilor "e+inute "irect sau in"irect "e c&tre 'ntre$rin"erea4#a#&C

10

Punerea 'n evi"en+& a "re$turilor 1ru$ului 'n ca%ul re%ervelor i re%ulatelor )inanciare consoli"ate. ,Punerea 8n ecAi*a!en.: Anali%a #o"ului "e ela(orare a situatiei )luxurilor )inanciare i utilitatea acesteia la nivelul 1ru$ului i la $rinci$alele 'ntre$rin"eri "in %ona consoli"at&. 5nlocuirea costului "e ac!i%i+ie al titlurilor "e+inute "irect sau in"irect "e c&tre 'ntre$rin"erea consoli"at& cu cot& $arte a ca$italurilor $ro$rii i evi"en+ierii "re$turilor 1ru$ului 'n re%ervele i re%ultatele consoli"ateC >eri)icarea $rin son"a6 i constatarea a(aterilor "atorit& renun+&rii la evi"en+ele se$arate i or1ani%area #o"ului "e 'nre1istrare conta(il& a re%ultatelor )inanciare "in o$era+iuni reci$roce ale 'ntre$rin"erilor "in %ona consoli"at& $recu# i a "ivi"en"elorC >eri)icarea #o"ului cu# sunt 'nre1istrate 'n conta(ilitate a o(li1a+iilor )iscale i "econtarea acestora la nivelul 1ru$ului i a )iec&rei 'ntre$rin"eri consoli"ate.

8.1. Parti%ularit+0il$ pro%$-ului .$ au.it la p+r0i a3iliat$


9e1le#ent&rile $rivin" res$onsa(ilit&+ile au"itorului i $roce"urile "e au"it la $&r+ile a)iliate i tran%ac+iile cu ast)el "e $&r+i sunt $re%entate "e <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it nr. 000 ,P&r+i a)iliate. care $reci%ea%& ur#&toarele: ,Au"itorul tre(uie s& e)ectue%e $roce"urile "e au"it conce$ute 'n ve"erea o(+inerii $ro(elor "e au"it a"ecvate i su)iciente $rivin" i"enti)icarea i $re%entarea "e c&tre con"ucere a $&r+ilor a)iliate, $recu# i a e)ectului tran%ac+iilor 'ntre $&r+i a)iliate ce sunt se#ni)icative $entru situa+iile )inanciare../ C!iar i 'n aceste con"i+ii un au"it nu $oate $une 'n evi"en+& toate tran%ac+iile e)ectuate 'ntre $&r+ile a)iliate. Pentru c& au"itorul s& $oat& $lani)ica $rocesul "e au"it la 'ntre$rin"erile "e 1ru$, tre(uie s& ai(& 'n ve"ere #o"ul "e or1ani%are a acestora i interac+iunea ele#entelor ce 'l caracteri%ea%&, ast)el:
/

=<A 000 ,P&r+i a)iliate., $ara1.2

108

0r%ani%rama %rupu!ui

"ecomandri +i re%!ementri o)icia!e sau pro)esiona!e

Sta i!irea coe)icientu!ui =D> de contro! 2ista teoretica a 8ntreprinderi!or conso!idate

"e%!ementri +i norme interne pro)esiona!e sau o)icia!e de conso!idare a %rupu!ui

Particu!ariti +i caracteristici proprii %rupu!ui

Perimetru! de conso!idare =8ntreprinderi componente a!e %rupu!ui>

Societi dependente Societi asociate Societi mu!ti%rup

Inte%rare %!o a! Punere 8n ecAi*a!enta Inte%rare proporiona!

$i%ura nr. &- ' Constituirea +i )uncionarea societi!or de %rup. Structura procesu!ui de audit

Cores$un%&tor $reve"erilor stan"ar"ului #en+ionat, con"ucerea este res$onsa(il& $entru i"enti)icarea i $re%entarea $&r+ilor a)iliate, $recu# i a tran%ac+iilor ce au loc 'ntre ast)el "e $&r+i. Aceasta res$onsa(ilitate solicit& con"ucerii s& i#$le#ente%e siste#e "e conta(ilitate i "e control intern ast)el 'nc-t tran%ac+iile cu $&r+ile a)iliate s& )ie i"enti)icate 'n #o" cores$un%&tor 'n 'nre1istr&rile conta(ile i $re%entarea lor 'n situa+iile )inanciare. Aecesitatea cunoaterii tuturor $&r+ilor a)iliate "e c&tre au"itor re%ult& "in )a$tul c& acestea $ot 'nc!eia "iverse tran%ac+ii re)lectate 'n trans)eruri "e resurse, servicii sau o(li1a+ii in"i)erent "ac& s4a $erce$ut sau nu un $re+. Aceste rela+ii $ot avea e)ect asu$ra $ro)itului sau $ier"erii i asu$ra st&rii )inanciare ale entit&+ii. 3ac& au existat tran%ac+ii 'ntre $&r+ile a)iliate :cu# ar )i: cu#$&r&ri sau v-n%&ri "e (unuri, cu#$&r&ri sau v-n%&ri "e $ro$riet&+i i#o(iliare, $restare sau $ri#ire "e servicii, trans)eruri "e cercetare i "e%voltare, etc;, o entitate va $re%enta natura rela+iei "intre $&r+ile a)iliate, $recu# i in)or#a+ii cu $rivire la tran%ac+iile i sol"urile

10B

sca"ente necesare $entru 'n+ele1erea $oten+ialului e)ect al rela+iei asu$ra situa+iilor )inanciare, in)or#a+ii care vor cu$rin"e: valoarea tran%ac+iilorC valoarea sol"urilor sca"enteC $rovi%ioanele $rivin" crean+ele 'n"oielnice a)erente valorii sol"urilor sca"enteC c!eltuiala recunoscut& 'n ti#$ul $erioa"ei cu $rivire la crean+ele nerecu$era(ile sau 'n"oielnice "atorate "e $&r+ile le1ate. Tran%ac+iile cu $&r+ile a)iliate sunt cele #ai i#$ortante o$era+iuni asu$ra c&reia au"itorul are o(li1a+ia s&4i sta(ileasc& $roce"uri a"ecvate care s&4i $er#it& ex$ri#area unei o$inii corecte. =n)or#a+iile o)erite "e #ana1eri :"irectori; cu $rivire la tran%ac+iile cu $&r+ile a)iliate tre(uie revi%uite $entru a le i"enti)ica i a sesi%a eventual existen+a altor tran%ac+ii se#ni)icative cu $&r+ile a)iliate. 5n ve"erea an1a6&rii unui #an"at "e au"it, au"itorul tre(uie s& ai(& cunotin+e vaste "es$re client i sectorul s&u "e activitate, care s&4 i $er#it& i"enti)icarea eveni#entelor, tran%ac+iilor i $racticilor care $ot avea un e)ect se#ni)icativ asu$ra situa+iilor )inanciare. 7xisten+a $&r+ilor a)iliate 2 a 1ru$ului 'n totalitatea sa 2 i a tran%ac+iilor "intre ast)el "e $&r+i sunt consi"erate tr&s&turi o(inuite ale unei activit&+i, au"itorul tre(uie s& ai(& cunotin+& "e existen+a lor, "eoarece: Ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar& $oate solicita $re%entarea 'n situa+iile )inanciare a anu#itor rela+ii i tran%ac+ii 'ntre $&r+ile a)iliate care sunt cele cerute "e =A< 24 ,Pre%entarea in)or#a+iilor $rivin" $&r+ile a)iliate.C 7xisten+a $&r+ilor a)iliate i a tran%ac+iilor 'ntre $&r+ile a)iliate $ot a)ecta situa+iile )inanciare. 3e exe#$lu, o(li1a+iile i costurile )iscale ale unei entit&+i $ot )i a)ectate "e re1le#ent&rile )iscale 'n "i)erite #o"uriC <ursa $ro(elor "e au"it in)luen+ea%& evaluarea au"itorului asu$ra cre"i(ilit&+ii sale. Poate )i #ult #ai cre"i(il& o $ro(& "e au"it care este o(+inut& sau creat& "e c&tre ter+i nea)ilia+iC D tran%ac+ie 'ntre $&r+ile a)iliate $oate )i 6usti)icat& "e alte #otive "ec-t cele o(inuite, s$re exe#$lu, re$arti%area $ro)itului sau c!iar )rau"a. =n)or#a+iile )urni%ate "e con"ucere au"itorului tre(uie #ai 'nt-i revi%uite "e c&tre acesta i"enti)ic-n" "enu#irea tuturor $&r+ilor a)iliate 110

cunoscute i s& e)ectue%e "iverse $roce"uri 'n ceea ce $rivete ex!austivitatea acestor in)or#a+ii, ast)el: 9evi%uirea "ocu#entelor "e lucru ale anului $rece"ent 'n ve"erea i"enti)ic&rii "enu#irii $&r+ilor a)iliateC 9evi%uirea $roce"urilor 'ntre$rin"erii "e i"enti)icare a $&r+ilor a)iliateC =ntervievarea celor res$onsa(ili cu 1uvernan+a i a salaria+ilor cu $rivire la a$licarea cu alte entit&+iC 9evi%uirea re1istrului ac+ionarilor 'n ve"erea i"enti)ic&rii $rinci$alilor ac+ionari sau, "ac& este ca%ul, $entru a o(+ine o list& a $rinci$alilor ac+ionari "e la 9e1istrul Co#er+uluiC 9evi%uirea $roceselor ver(ale ale A"un&rii Generale a Ac+ionarilor i ale Consiliului "e A"#inistratie $recu# i a altor "ocu#ente statutare relevanteC =nvesti1area altor au"itori i#$lica+i, 'n $re%ent, 'n au"it, sau au"itorii $rece"en+i cu $rivire la in)or#a+iile $e care acetia le au asu$ra altor $&r+i a)iliateC 9evi%uirea "eclara+iilor $rivin" o(li1a+iile )iscale ale 'ntre$rin"erii i a altor in)or#a+ii )urni%ate "e institu+iile "e re1le#entare. 3ac& au"itorul a6un1e la conclu%ia c& 'n executarea #an"atului exist& riscul "e a r&#-ne nei"enti)icate $&r+ile a)iliate i#$ortante, aceste $roce"uri $ot )i #o"i)icate a$el-n" la ra+iona#entul $ro)esional. Au#ai atunci c-n" au"itorul a6un1e la 'n+ele1erea siste#elor "e conta(ilitate i control intern, reali%-n" o evaluare $reli#inar& a riscului "e control, are $osi(ilitatea s& ia 'n consi"erare 1ra"ul "e a"ecvarea al $roce"urilor "e control asu$ra autori%&rii i 'nre1istr&rii tran%ac+iilor 'ntre $&r+ile a)iliate. <e $oate 'nt-#$la ca $e "urata #an"atului, exa#in-n" tran%ac+iile cu $&r+ile a)iliate s& a$ar& tran%ac+ii reali%ate 'n circu#stan+e neo(inuite care con"uc la sta(ilirea unor $&r+i a)iliate nei"enti)icate anterior, ast)el: Tran%ac+ii $re%ent-n" ter#eni co#erciali anor#ali :$re+uri, rate, "o(-n%i, 1aran+ii, ter#eni "e r&scu#$&rare etc.;C Tran%ac+ii care nu $re%int& un #otiv co#ercial lo1ic $entru a se "erulaC Tran%ac+ii 'n care se "i)eren+ia%& econo#icul "e 6uri"icC Tran%ac+ii "es)&urate 'ntr4o #anier& neo(inuit&C 111

Tran%ac+ii i#$ortante sau cu un volu# #are cu anu#i+i clien+i sau )urni%ori 'n co#$ara+ie cu al+iiC Tran%ac+ii ne'nre1istrate 'n evi"en+a conta(il&. Proce"urile "e au"it care $un 'n evi"en+& existen+a tran%ac+iilor cu $&r+i a)iliate, la care au"itorul, 'n 'n"e$linirea #isiunii, a$elea%& )oarte "es sunt: 7)ectuarea "e teste "etaliate ale tran%ac+iilor i sol"urilorC 9evi%uirea $roceselor ver(ale ale or1anelor "e con"ucere i controlC 9evi%uirea 'nre1istr&rilor conta(ile $entru tran%ac+ii sau sol"uri neo(inuite, acor"-n" o aten+ie "eose(it& tran%ac+iilor recunoscute la )inele, sau a$roa$e "e s)-ritul $erioa"ei "e ra$ortareC 9evi%uirea con)ir#&rilor $entru '#$ru#uturile acor"ate sau luateC 9evi%uirea tran%ac+iilor $rivin" investi+iile reali%ate. 3at& )iin" natura rela+iilor 'ntre $&r+ile a)iliate, "ova"a existen+ei unei tran%ac+ii cu $&r+ile a)iliate $oate )i li#itat& 2 ex. existen+a unui stoc $entru $relucrare la ter+i. 5n aceast& situa+ie au"itorul va lua 'n consi"erare e)ectuarea unor $roce"uri cu# ar )i: Con)ir#area ter#enilor i a valorii tran%ac+iei cu $artea a)iliat&C >eri)icarea la )a+& locului a stocurilor ce )ac o(iectul tran%ac+ieiC Con)ir#area sau "iscutarea asu$ra acestor tran%ac+ii cu $ersoanele care au le1&tur& "irect& cu aceste o$era+ii: avoca+i, (&nci, a1en+i, $arteneri etc. 5n )inalul #an"atului, au"itorul tre(uie s& o(+in& o "eclara+ie "in $artea con"ucerii 'n ceea ce $rivete: a; 7x!austivitatea in)or#a+iilor )urni%ate cu $rivire la i"enti)icare $&r+ilor a)iliateC (; Gra"ul "e a"ecvare al $re%ent&rilor $&r+ilor a)iliate 'n situa+iile )inanciare. 3ac& au"itorul $e $arcursul "erul&rii #isiunii "e au"it nu $oate o(+ine su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate 'n ceea ce $rivete $&r+ile a)iliate i tran%ac+iile care au avut loc 'ntre ele sau conclu%ionea%& c& $re%entarea acestora 'n situa+iile )inanciare nu este a"ecvat&, acesta tre(uie s& #o"i)ice ra$ortul "e au"it 'n #o" cores$un%&tor.

112

Capitolul VII RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALI9A !RAUDA NTR<UN AUDIT AL SITUA6IILOR !INANCIARE
=.". (0$l$)$r$a $(tit+0ii 'i a ,$.iului -+u
Au"itorul tre(uie s& a6un1& s& o(+in& o 'n+ele1ere a entit&+ii i a #e"iului s&u, inclusiv controlul intern al acesteia, su)icient $entru a i"enti)ica i evalua riscurile existen+ei "enatur&rilor se#ni)icative ale situa+iilor )inanciare )ie c& acestea se "atorea%& )rau"ei )ie erorilor i su)icient $entru a $une la $unct i a$lica $roce"uri "e au"it su$li#entare. 7l utili%ea%& ra+iona#entul $ro)esional $entru a "eter#ina 1ra"ul necesar "e cunoatere a entit&+ii i #e"iului s&u $entru e)ectuarea au"itului, care, "e re1ul&, este #ai #ic "ec-t cel $ose"at "e #ana1e#ent $entru con"ucerea entit&+ii. Proce"urile "e evaluare a riscului 'n ve"erea 'n+ele1erii entit&+ii i #e"iului s&u, sunt: =ntervievarea con"ucerii i a altor $ersoane an1a6ateC Proce"uri analiticeC D(serva+ia i ins$ec+ia. Au"itorul nu este o(li1at s& a$lice tot setul "e $roce"uri "e evaluare a riscului $entru )iecare as$ect al 'n+ele1erii. D(serva+ia i ins$ec+ia $ot s$ri6ini intervievarea con"ucerii i a altor $ersoane i "e ase#enea o)er& in)or#a+ii "es$re entitate i #e"iul s&u. Ast)el "e $roce"uri "e au"it "e re1ul& inclu": D(serva+ia asu$ra activit&+ilor i o$era+iunilor entit&+iiC =ns$ec+ia "ocu#entelor :strate1ii "e a)aceri i "iverse $lanuri "e reali%are a unor o(iective; evi"en+ele i #anualele "e control internC <tu"ierea ra$oartelor 'ntoc#ite "e con"ucere :ra$oarte "e 1estiune tri#estriale i ra$ort&rile )inanciare interi#are; i 11/

cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a :$rocese ver(ale ale e"in+elor consiliului "e a"#inistra+ie;C >i%itele la se"iu i $unctele "e lucru ale entit&+iiC *r#&rirea tran%ac+iilor $rin siste#ul "e in)or#a+ii relevante $entru ra$ortarea )inanciar&. 7ste i#$ortant $entru au"itor "e a 'n+ele1e )oarte (ine o(iectivele i strate1iile entit&+ii $entru c& ele 1enerea%& riscuri "e a)aceri care $ot "a natere la "enatur&ri se#ni)icative ale situa+iilor )inanciare. Cu toate acestea, au"itorul nu are res$onsa(ilitatea "e a i"enti)ica sau evalua toate riscurile "e a)aceri "eoarece nu toate riscurile "e acest 1en "au natere la riscuri "e "enaturare se#ni)icativ& a situa+iilor )inanciare. <ta(ilirea riscurilor se#ni)icative care a$ar 'n #a6oritatea an1a6a#entelor "e au"it, este o $ro(le#& "e ra+iona#ent $ro)esional a au"itorului. Atunci c-n" are 'n ve"ere natura riscurilor, au"itorul ia 'n consi"erare o serie "e as$ecte $rintre care #ai i#$ortante sunt: 3ac& riscul este un risc "e )rau"&C 3ac& riscul este le1at "e evolu+ii recente se#ni)icative "e natur& econo#ic&, conta(il& necesit-n" o aten+ie s$ecial&C Co#$lexitatea tran%ac+iilorC 3ac& riscul i#$lic& tran%ac+ii se#ni)icative cu $&r+i a)iliateC Gra"ul "e su(iectivis# 'n evaluarea in)or#a+iilor )inanciare le1ate "e riscul res$ectiv 'n s$ecial cele care i#$lic& o #ar6& s$orit& "e incertitu"ine a evalu&riiC 3ac& riscul i#$lic& tran%ac+ii se#ni)icative care se 1&sesc 'n a)ara cursului nor#al "e "es)&urare a activit&+ii entit&+ii. &eclaraiile conducerii Au"itorul tre(uie s& o(+in& "eclara+ii scrise "e la con"ucere, con)or# c&rora: Con"ucerea con)ir#& res$onsa(ilit&+ile sale re)eritoare la i#$le#entarea i o$erarea siste#elor conta(ile i "e control intern care sunt #enite s& $revin& i s& "etecte%e )rau"ele i erorileC Con"ucerea consi"er& c& e)ectele acelor "enatur&ri necorectate ale situa+iilor )inanciare colectate "e au"itor $e 114

$arcursul au"itului sunt nese#ni)icative, at-t in"ivi"ual c-t i cu#ulate, $entru situa+iile )inanciare 'n ansa#(lul lor. D sinte%& a unor ast)el "e ele#ente tre(uie incluse 'n "eclara+iile scrise sau ataat& acestoraC Con"ucerea a $re%entat au"itorului toate )a$tele se#ni)icative asociate oric&ror )rau"e sau )rau"e sus$ectate cunoscute "e con"ucere care ar )i $utut a)ecta entitateaC Con"ucerea a $re%entat au"itorului re%ultatele evalu&rii $ro$rii a riscului ca situa+iile )inanciare s& )ie "enaturate 'n #o" se#ni)icativ ca re%ultat al existen+ei )rau"elor. 9e%ult& necesitatea asu#&rii i con)ir#&rii "e c&tre con"ucere a res$onsa(ilit&+ilor $e care le are $entru situa+iile )inanciare, "u(lat& "e res$onsa(ilitatea $entru siste#ele conta(ile i "e control intern ca o(li1ativitate i#$ortant& "e $revenire i "etectare a )rau"elor i erorilor. Pentru o$era+iunile "e corectare i a6ustare a situa+iilor )inanciare $rivin" "enatur&rile se#ni)icative "e c&tre $ersoanele 'ns&rcinate cu #ana1e#entul, acestea 'i asu#& 'ntrea1a res$onsa(ilitate, "ar nu este li$sit "e interes ca $entru "enatur&rile necorectate re%ultate )ie "in )rau"e )ie "in erori care 'n o$inia con"ucerii ar avea e)ecte nese#ni)icative at-t luate in"ivi"ual c-t i cu#ulate s& )ie a"use la cunotin+a au"itorului $rintr4o "eclara+ie scris&. 5n ca% contrar, acest lucru nu scutete $e au"itor "e a nu o(+ine $ro(e "e au"it su)iciente i a"ecvate. 3eter#inarea $ra1ului "e se#ni)ica+ie 'n ast)el "e situa+ii $resu$une consi"erente at-t calitative c-t i cantitative "e care au"itorul +ine cont 'n rela+iile cu #ana1e#entul.

=.1. Pro%$.uril$ au.itorului %a r+-pu(- la ri-%uril$ $&aluat$


5n ve"erea re"ucerii riscului "e au"it la un nivel acce$ta(il, au"itorul tre(uie s& "eter#ine r&s$unsurile 1enerale la riscurile evaluate la nivelul situa+iilor )inanciare i tre(uie s& concea$& i s& a$lice alte $roce"uri "e au"it $entru a r&s$un"e la riscurile evaluate la nivelul a)ir#a+iilor. Aatura $roce"urilor "e au"it este "e o i#$ortan+& #a6or& $entru a "a r&s$uns la riscurile evaluate. 110

?a sta(ilirea $roce"urilor "e au"it ce ur#ea%& a )i a$licate, au"itorul ia 'n consi"erare #otivele $entru evaluarea riscului "e "enaturare se#ni)icativ& la nivel "e a)ir#a+ie $entru )iecare clas& "e tran%ac+ii, sol" "e cont i $re%entare "e in)or#a+ii. Acest lucru $resu$une a lua 'n calcul at-t caracteristicile s$eci)ice ale )iec&rei clase "e tran%ac+ii, sol" "e cont sau $re%entare "e in)or#a+ii :ne re)eri# la riscurile inerente; c-t i a )a$tului "ac& evaluarea riscului )&cut& "e au"itor +ine cont sau nu "e e)ectele controalelor entit&+ii :a"ic& riscul "e control;. Au"itorul tre(uie s& e)ectue%e teste ale controalelor atunci c-n" evaluarea riscului inclu"e o esti#are a e)icien+ei o$erative a siste#elor "e control sau atunci c-n" $roce"urile "etaliate luate in"ivi"ual nu o)er& 'n"ea6uns $ro(e "e au"it la nivel "e a)ir#a+ie.
/este a!e sisteme!or de contro! Pro(e "e au"it su)iciente D$erarea su)icient& la #o#ente relevante

Aatura testelor controalelor

D(iectivul au"itului

Fo#entul/$erioa"a testelor controalelor Perioa"a "e cre"i(ilitate 5ntin"erea testelor asu$ra controalelor

:.0... *este detaliate de audit 6Proceduri de fond7 Aceste cate1orii "e teste sunt e)ectuate $entru a "etecta "enatur&rile se#ni)icative la nivel "e a)ir#a+ie i inclu": teste "e "etaliu asu$ra claselor "e tran%ac+ii, sol"urilor "e conturi i $re%ent&rilor "e in)or#a+ii i $roce"urile analitice "e )on". Au"itorul $lani)ic& i e)ectuea%& teste "etaliate ca r&s$uns la evaluarea a)erent& a riscului "e "enaturare se#ni)icativ&. Proce"urile "etaliate ale au"itorului tre(uie s& cu$rin"& ur#&toarele $ro(e "e au"it 'n le1&tur& cu $rocesul "e 'nc!i"ere a situa+iilor )inanciare: 116

Punerea "e acor" a situa+iilor )inanciare cu evi"en+ele conta(ile "e (a%&C 7xa#inarea 'nre1istr&rilor se#ni)icative i a altor a6ust&ri )&cute 'n cursul ela(or&rii situa+iilor )inanciareC Aatura i 'ntin"erea exa#in&rii "e c&tre au"itor a 'nre1istr&rilor conta(ile i altor a6ust&ri "e$in" "e natura i co#$lexitatea $rocesului "e ra$ortare )inanciar& al entit&+ii i "e riscurile "e "enaturare se#ni)icativ& asociate. 3ac& "in $unct "e ve"ere al au"itorului un risc evaluat "e "enaturare se#ni)icativ& la nivel "e aser+iune este un risc se#ni)icativ atunci va e)ectua 'n #o" o(li1atoriu teste "etaliate care s& r&s$un"& 'n #o" ex$res acelui risc. Testele "e "etaliu sunt "e re1ul& #ai $otrivite $entru a o(+ine $ro(e "e au"it $rivin" anu#ite a)ir#a+ii le1ate "e sol"uri "e cont, inclusiv existen+a i valoarea lor. 5nt-lni# )recvent situa+ii c-n" au"itorul $oate consi"era c& e)ectuarea "oar a $roce"urilor analitice "e )on" este su)icient& $entru a re"uce riscul "e "enaturare se#ni)icativ& la un nivel acce$ta(il. 5n ve"erea reali%&rii $roce"urilor analitice "e )on" au"itorul tre(uie s& ai(& 'n ve"ere ur#&toarele: 3ac& este ni#erit s& utili%e%e $roce"uri analitice "e )on" "ate )iin" a)ir#a+iileC Cre"i(ilitatea "atelor :"e natur& intern& sau extern&; 2 'n (a%a c&rora se "e1a6& anu#ite ate$t&ri $rivin" valori 'nre1istrate sau in"icatoriC 3ac& ate$t&rile sunt su)icient "e exacte $entru a i"enti)ica o "enaturare se#ni)icativ& la nivelul "orit "e certi)icareC >aloarea "i)eren+elor acce$ta(ile 'n ceea ce $rivete valorile 'nre1istrateC 5n anu#ite circu#stan+e, testele "etaliate $ot )i e)ectuate la o "at& inter#e"iar&, lu-n" 'n consi"erare o serie "e )actori $rintre care: Fe"iul "e control i alte controale relevanteC 3is$oni(ilitatea in)or#a+iilor la o "at& ulterioar& care sunt necesare $entru )or#ularea $roce"urilorC D(iectivul testului "etaliatC 9iscul evaluat "e natur& se#ni)icativ&C 11

Aatura clasei "e tran%ac+ii sau a sol"ului "e cont i a)ir#a+iile a)erenteC Ca$acitatea au"itorului "e a e)ectua teste "etaliate a"ecvate sau teste "etaliate '#$reun& cu teste asu$ra controalelor care s& aco$ere $erioa"a r&#as& $entru a re"uce riscul ca "enatur&rile care exist& la )inele $erioa"ei s& nu )ie "etectateC Cu toate c&, au"itorul nu tre(uie s& o(+in& $ro(e "e au"it "es$re e)icien+a o$erativ& a controalelor $entru a avea un te#ei re%ona(il 'n ve"erea extin"erii conclu%iilor "e au"it "e la o "at& inter#e"iar& $-n& la )inele $erioa"ei, el va evalua "ac& e)ectuarea "oar a testelor "etaliate $entru a aco$eri $erioa"a r&#as& este su)icient&. Atunci c-n" au"itorul a i"enti)icat riscuri "e "enaturare se#ni)icativ& "atorit& )rau"ei, reac+ia sa )a+& "e acele riscuri $oate 'nse#na sc!i#(area ti#$ului "e e)ectuare a $roce"urilor "e au"it. 3e re1ul&, au"itorul co#$ar& i reconcilia%& in)or#a+iile $rivin" sol"ul la )inele $erioa"ei cu in)or#a+iile co#$ara(ile "e la "ata inter#e"iar& $entru a i"enti)ica valorile care a$ar neo(inuite, investi1!ea%& orice ast)el "e valori i e)ectuea%& $roce"uri analitice "e )on" sau teste ale "etaliilor $entru a testa $erioa"a intervenit&. 3ac& 'n clasele "e tran%ac+ii sau sol"urile "e conturi sunt "etectate "enatur&ri la o "at& interi#ar&, au"itorul )ie #o"i)ic& evaluarea a)erent& a riscului i natura $lani)icat&, ti#$ul i 'ntin"erea $roce"urilor "e )on" care aco$er& $erioa"a r&#as&, care se re)er& la ast)el "e clase "e tran%ac+ii sau sol"uri "e conturi sau extin"e ori re$et& ast)el "e $roce"uri "e au"it la )inele $erioa"ei. 5n ve"erea )or#ul&rii testelor asu$ra "etaliilor, 'ntin"erea test&rii este "e re1ul& 1-n"it& 'n ra$ort cu "i#ensiunea eantionului care este a)ectat "e riscul "e "enaturare se#ni)icativ&. Cu toate acestea, au"itorul are 'n ve"ere i alte as$ecte, inclusiv "ac& este #ai e)icient s& utili%e%e alte #i6loace selective "e testare cu# ar )i "e exe#$lu: selectarea ele#entelor #ari sau neo(inuite "intr4o $o$ula+ie 'n co#$ara+ie cu reali%area unei eantion&ri re$re%entative ori strati)icarea $o$ula+iei 'n su($o$ula+ii o#o1ene $entru eantionare. :.0.0. "xemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud Factorii "e a$ari+ie a riscului "e )rau"& i"enti)ica+i 'n anex& la <tan"ar"ul "e Au"it :=<A 240; sunt exe#$le cu care se con)runt& 'n 118

#o" o(inuit au"itorii 'ntr4o 1a#& lar1& "e situa+ii, ei a)l-n"u4se 'n una "in ur#&toarele i$osta%e: a; Factori "e a$ari+ie a riscului "e )rau"& asocia+i "enatur&rilor re%ultate "in ra$ortarea )inanciar& )rau"uloas&C (; Factori "e a$ari+ie a riscului "e )rau"& asocia+i "enatur&rilor "in "ela$i"area activelor. (actori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas Pot )i 1ru$a+i 'n ur#&toarele trei cate1orii: 1; Caracteristici ale con"ucerii i in)luen+e asu$ra #e"iului "e controlC 2; Con"i+ii s$eci)ice sectorului "e activitate 'n care o$erea%& clientulC /; Caracteristicile activit&+ii "e ex$loatare :o$era+ionale; i 1ra"ul "e sta(ilitate )inanciar&. 5n teorie, "ar i 'n $ractic& este 1reu s& se re$arti%e%e aceste trei cate1orii "e )actori 'ntre riscul "e au"it acce$ta(il, riscul inerent sau riscul "e control. (actori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control Aceti )actori "e risc se ra$ortea%& la ca$acit&+ile, $resiunile, stilul i atitu"inea con"ucerii asociate controlului intern i $rocesului "e ra$ortare )inanciar&. 3e exe#$lu, o con"ucere care "& "ova"& "e li$s& "e inte1ritate i este #otivat& s& )alsi)ice situa+iile )inanciare, este unul "intre )actorii care ar tre(ui lua+i 'n calcul $entru "eter#inarea riscului "e au"it acce$ta(il, "ar el a#$li)ic& i $ro(a(ilitatea a$ari+iei "e erori, care nu re$re%int& altceva "ec-t un risc inerent. Con"ucerea 'nre1istrea%& un eec 'n a $re%enta i co#unica o atitu"ine cores$un%&toare 'n ceea ce $rivete controlul intern i $rocesul "e ra$ortare )inanciar&. 7xe#$lu: Con"ucerea non4)inanciar& $artici$& excesiv sau este i#$licat& 'n selectarea $rinci$iilor conta(ile sau "eter#inarea esti#&rilor se#ni)icativeC

11B

7xist& o rota+ie #asiv& 'n r-n"ul con"ucerii, al #e#(rilor consiliului "e con"ucere sau al #e#(rilor consiliului "e a"#inistra+ieC 7xist& o rela+ie tensionat& 'ntre con"ucere i au"itorul $re%ent ori anteriorC 7xist& antece"ente le1ate "e 'nc&lc&ri ale nor#elor "e securitate, $l-n1eri '#$otriva entit&+ii sau a con"ucerii le1ate "e )rau"& sau 'nc&lc&ri ale le1isla+ieiC <tructura 1uvernan+ei cor$orative este sla(& sau insu)icient&, )a$t ce $oate )i $us 'n evi"en+& "e ur#&toarele as$ecte: o ?i$sa #e#(rilor care sunt in"e$en"en+i )a+& "e con"ucereC o D aten+ie re"us& acor"at& "e c&tre cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a as$ectelor le1ate "e ra$ortarea )inanciar& i "e siste#ele "e conta(ilitate i "e control intern. (actori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate Aceti )actori "e a$ari+ie a riscului "e )rau"& i#$lic& #e"iul econo#ic i "e re1le#entare 'n care 'i "es)&oar& activitatea entitatea au"itat&. 7xe#$lu: Aoi cerin+e conta(ile, statutare sau "e re1le#entare care $ot "eteriora sta(ilitatea )inanciar& sau $ro)ita(ilitatea entit&+iiC *n nivel ri"icat al co#$etitivit&+ii sau al satur&rii $ie+ei 'nso+it "e #ar6e "escresc&toareC *n sector "e activitate 'n "eclin, cu tot #ai #ulte )ali#ente ale a1en+ilor econo#ici i cu "escreteri se#ni)icative la nivelul cereriiC Fo"i)ic&ri ra$i"e 'n sectorul "e activitate, cu# ar )i vulnera(ilitatea crescut& )a+& "e sc!i#(&rile ra$i"e 'n te!nolo1ie sau u%ura ra$i"& a $ro"uselor. (actori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare Aceast& cate1orie "e )actori "e$in" "e natura i co#$lexitatea entit&+ii i volu#ul tran%ac+iilor sale, "e con"i+ia )inanciar& i "e $ro)ita(ilitatea acesteia, ast)el i"enti)ic&#: 120

=nca$acitatea "e a 1enera )luxuri "e nu#erar "in ex$loatare, "ei 'nre1istr&# venituri i asist&# la creterea acestoraC Presiune $er#anent& asu$ra $osi(ilit&+ilor "e a o(+ine ca$ital su$li#entar necesar $entru ca entitatea s& )ie 'n continuare co#$etitiv&, lu-n" 'n consi"erare $o%i+ia )inanciar& a entit&+ii :inclusiv nevoia "e )on"uri orientate c&tre cercetare4"e%voltare, c!eltuieli "e ca$ital, etc;C Active, "atorii, venituri sau c!eltuieli (a%ate $e esti#&ri se#ni)icative care i#$lic& ra+iona#ente su(iective sau incertitu"ini, sau care )ac o(iectul unor sc!i#(&ri se#ni)icative $e ter#en scurt 'ntr4o #anier& care $oate avea e)ecte "e%astroase asu$ra entit&+ii :"e exe#$lu: colectarea )inal& a crean+elor, #o#entul recunoaterii veniturilor, 1ra"ul "e reali%are a instru#entelor )inanciare (a%ate $e evaluarea su(iectiv& a controlului sau a surselor "e ra#(ursare "i)icil "e sta(ilit, etc; Tran%ac+ii se#ni)icative cu $&r+i a)iliate care nu )ac $arte "in "es)&urarea nor#al& a activit&+iiC Tran%ac+ii se#ni)icative cu $&r+i a)iliate care nu sunt au"itate sau sunt au"itate "e o alt& )ir#&C Tran%ac+ii se#ni)icative, neo(inuite sau cu un 1ra" 'nalt "e co#$lexitate :#ai ales cele "erulate 'n a$ro$iere "e s)-ritul anului; care ri"ic& 'ntre(&ri "i)icile 'n ceea ce $rivete res$ectarea $rinci$iului $revalen+ei econo#icului asu$ra 6uri"icului;C Conturi (ancare i#$ortante sau o$era+iuni cu )iliale sau sucursale "in $ara"isuri )iscale, $entru care nu exist& 6usti)icare econo#ic& clar&C D structur& or1ani%a+ional& excesiv "e co#$lex& care i#$lic& entit&+i cu statut 6uri"ic nu#eroase sau neo(inuiteC Pro)ita(ilitate cu cretere neo(inuit "e ra$i"&, 'n s$ecial ra$ortat la alte entit&+i "in acelai sector "e activitateC >ulnera(ilitate excesiv "e #are 'n ceea ce $rivete #o"i)ic&rile ratelor "o(-n%iiC *n 1ra" neo(inuit "e #are "e "e$en"en+& "e "atoriiC >-n%&ri sau $ro1ra#e a $ro)ita(ilit&+ii nerealist "e a1resiveC A#enin+area "e )ali#entC 121

D $o%i+ie )inanciar& sla(& sau 'n curs "e "eteriorare, atunci c-n" con"ucerea a 1arantat $ersonal $entru "atorii se#ni)icative ale entit&+ii. :.0.4. &actori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor Factorii "e a$ari+ie a riscului "e )rau"& care sunt asocia+i cu "enatur&rile re%ultate "in "ela$i"area "e active $ot )i 1ru$a+i 'n ur#&toarele "ou& cate1orii: 1; <usce$ti(ilitatea activelor ex$use "ela$i"&riiC 2; ControaleleC Factorii "e risc $e care au"itorii 'i evaluea%& 'n le1&tur& cu "eturnarea "e active sunt oarecu# "e)ini+i "e cei asocia+i ra$ort&rii )inanciare )rau"uloase. Cele "ou& cate1orii "e )actori "e risc re)eritori la sustra1erea "e active i exe#$le $entru )iecare sunt:
Sursa: Arens ?oe((ecKe, Audit. , abordare integrat, 7". A9C, 2001, $a1. 280

122

C./EB0"I. & ,ulnerabilitatea activelor fa de riscul de sustragere acestea +in "e natura activelor unei entit&+i i "e 1ra"ul 'n care ele sunt ex$use riscului "e )urt

C./EB0"I. 2 #ecanismele de control acestea +in "e a(sen+a unor #ecanis#e "e control conce$ute ast)el 'nc-t s& $reint-#$ine sau s& "etecte%e sustra1erile "e active

E,emp!e de )actori de risc: <u#e #ari "e nu#erar 'n cas& sau volu# #are "e o$era+iuni 'n nu#erarC Active uor converti(ile 'n nu#erar :van"a(ile; cu# ar )i: o(li1a+iunile la $urt&tor. Ficro$rocesoarele $entru co#$uter, $iese "e sc!i#( scu#$eC Anu#ite tr&s&turi ale i#o(ili%&rilor, cu# ar )i "i#ensiunile #ici, co#erciali%area uoar& sau a(sen+a unui #ecanis# "e i"enti)icare a $ro$rietarului. A(sen+a unui control #ana1erial a"ecvat, cu# ar )i su$ervi%area sau #onitori%area ina"ecvat& a unor se"ii a)late la #are "istan+&C Tinerea ina"ecvat& a re1istrelor re)eritoare la activele $osi(ile "e "eturnareC A(sen+a unei "ocu#ent&ri o$ortune i a"ecvate a o$era+iunilor "e ti$ul ra#(urs&rii valorii #&r)urilor restituite "e cu#$&r&toriC ?i$sa conce"iilor o(li1atorii $entru an1a6a+ii care "es)&oar& )unc+ii "e control c!eie.

12/

=.4. R$-po(-a#ilitat$a au.itorului .$ a a(ali*a 3rau.a /(tr<u( au.it al -itua0iilor 3i(a(%iar$


Pre%ent&rile eronate sunt consi"erate se#ni)icative "ac& e)ectul erorilor i )rau"elor necorectate "in situa+iile )inanciare ar )i $utut sc!i#(a sau in)luen+a "eci%iile unui utili%ator al in)or#a+iilor con+inute 'n res$ectivele ra$ort&ri. 3ei este )oarte 1reu, 'n $ractic&, s& cuanti)ici $ra1ul "e se#ni)ica+ie, au"itorii $oart& r&s$un"erea "e a o(+ine o asi1urare re%ona(il& $rivin" res$ectarea 'ntrutotul a $ra1ului "e se#ni)ica+ie sta(ilit. D "e)ini+ie clar& asu$ra )eno#enului "e asi1urare re%ona(il& nu o 1&si# 'n literatura "e s$ecialitate, "ar este )oarte clar c& 'n $rinci$iu ea re$re%int& ceva #ai $u+in "ec-t o certitu"ine sau o asi1urare a(solut& i ceva su$erior unui nivel re"us "e certitu"ine. Acest conce$t "e asi1urare re%ona(il& "e1a6& )a$tul c& au"itorul nu re$re%int& un 1arant al corectitu"inii situa+iilor )inanciare. <unt o serie 'ntrea1& "e #otive care ex$lic& r&s$un"erea $e care o $oart& au"itorul $entru o(+inerea unei asi1ur&ri re%ona(ile, "ar nu i a unei asi1ur&ri a(solute. 7xe#$lu:
<e ale1e i testea%& un eantion "e "ate Crean+e4 clien+i sau stocuri 7antionarea $resu$une un 1ra" "e risc 9a+iona#entul su(iectiv al au"itorului cu $rivire

4 "o#eniile "e testat 4 ti$ul 4 aria "e aco$erire 4 $ro1ra#area 'n ti#$

3ac& au"itorul ar $urta r&s$un"erea "e a a6un1e la o convin1ere a(solut& c& toate a)ir#a+iile "in situa+ii )inanciare sunt corecte, volu#ul $ro(elor i costul #isiunilor "e au"it ar crete 'ntr4o aa $ro$or+ie 'nc-t ele nu ar #ai $utea )i 6usti)icate "in $unct "e ve"ere al e)ectelor o(+inute.

124

Cel #ai $otrivit #i6loc "e a$&rare la care $oate a$ela un au"itor 'n ca%ul 'n care erorile se#ni)icative nu au )ost i"enti)icate 'n cursul reali%&rii #isiunii "e au"it este c& acesta a )ost reali%at 'n con)or#itate cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it. 5n 'ntrea1a "urat& a ela(or&rii $lanului "e au"it, a select&rii $roce"urilor ce ur#ea%& a )i utili%ate, evalu&rilor const&rii i ra$ort&rii re%ultatelor, au"itorul, $e l-n1& alte as$ecte tre(uie s& ia 'n consi"erare i riscul existen+ei i "etect&rii unor ano#alii se#ni)icative 'n ra$ort&rile )inanciare cau%ate "e )rau"e, erori, noncon)or#it&+i. <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it :=<A 240; ,9es$onsa(ilitatea au"itorului "e anali%a )rau"a 'ntr4un au"it al situa+iilor )inanciare. )ace "istinc+ie 'ntre )rau"& i eroare i $une 'n evi"en+& "ou& ti$uri "e )rau"& care sunt relevante $entru au"itor: 3enatur&ri care re%ult& "in re$re%entarea 1reit& a activelor )olosin" "iverse #eto"e ne"etectate "e control intern, "eseori nu#in"u4se "ela$i"are sau )rau"& i#$uta(il& unui an1a6atC 3enatur&ri care re%ult& "in ra$ortarea )inanciar& )rau"uloas&, nu#it& )rau"& i#$uta(il& #ana1e#entului 3e ase#enea, sta(ilete res$onsa(ilit&+ile ce ca" 'n sea#a celor 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a i con"ucerea entit&+ii au"itate $entru $revenirea i "etectarea unui ast)el "e )eno#en, $recu# i res$onsa(ilit&+ile au"itorului $entru "etectarea "enatur&rilor cu in)luen+e se#ni)icative asu$ra situa+iilor )inanciare "atorate )rau"ei. 5n exercitarea unui #isiuni "e au"it, au"itorul are o(li1a+ia "e #en+inere a unei atitu"ini "e sce$ticis# $ro)esional, exist-n" oric-n" $osi(ilitatea ca situa+iile )inanciare s& $re%inte o "enaturare se#ni)icativ& "atorit& )rau"ei, c!iar "ac& $ose"& o ex$erien+& 'n"elun1at& i o (un& cunoatere at-t a entit&+ii c-t i a $ersoanelor 'ns&rcinate cu con"ucerea i 1uvernan+a av-n" i convin1erea "e onestitatea i inte1ritatea acestora. 3atorit& acestei susce$ti(ilit&+i cu $rivire la $osi(ilele "enatur&ri se#ni)icative "eter#inate "e )rau"&, #e#(rii ec!i$ei "e au"it vor cere $artenerului "e an1a6a#ent s& +in& cont "e 'ntrea1a 1a#& "e in)or#a+ii relevante ce ur#ea%& a )i co#unicate tuturor #e#(rilor ec!i$ei "e au"it. <ce$ticis#ul $ro)esional este o atitu"ine care $resu$une un s$irit isco"itor i o evaluare critic& a $ro(elor au"itului, "e aceea au"itorul nu tre(uie s& $orneasc& "e la i$ote%a c&, con"ucerea nu este cinstit&, 120

'ns& este o con"i+ie ce tre(uie avut& totui 'n ve"ere. 3e ase#enea, onestitatea con"ucerii tre(uie (ine c-nt&rit& i a$reciat& "e au"itor. 5n ve"erea res$ect&rii "e c&tre au"itor a re1ulilor i reco#an"&rilor i#$use "e stan"ar", acestuia 'i revin o serie "e o(li1a+ii ast)el: 7)ectuarea unor $roce"uri $entru a o(+ine in)or#&ri, care s& )ie )olosite $entru a i"enti)ica riscul unor "enatur&ri se#ni)icative "atorit& )rau"eiC ="enti)icarea i evaluarea riscurilor unor "enatur&ri se#ni)icative "atorate )rau"ei la nivelul situa+iilor )inanciare i la nivel "e aser+iune, iar $entru riscurile evaluate care ar $utea avea ca re%ultat o "enaturare se#ni)icativ& "atorit& )rau"ei s& evalue%e $roiectarea controalelor interne a)erente entit&+ii, inclusiv activit&+ile relevante "e control i s& sta(ileasc& "ac& au )ost i#$le#entate. <& $roiecte%e i s& e)ectue%e $roce"uri "e au"it $entru a r&s$un"e riscurilor unor evit&ri ale controalelor "e c&tre con"ucere. <& "eter#ine r&s$unsurile $entru a trata riscurile $rivin" "enatur&ri se#ni)icative "atorit& )rau"eiC <& o(+in& "eclara+ii 'n scris "in $artea con"ucerii cu $rivire la )rau"&C <& se asi1ure "e o co#unicare a"ecvat& cu con"ucerea i cu cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+aC 5n $ractic& se cunosc "ou& ti$uri "e in)or#a+ii 'nel&toare: erori i )rau"e. A#(ele ti$uri "e necon)or#it&+i $ot )i se#ni)icative sau nese#ni)icative. Prin eroare 'n+ele1e# acea in)or#a+ie )als&, $re%entat& 'n #o" neinten+ionat 'n situa+iile )inanciare, 'n ti#$ ce frauda re$re%int& a ac+iune inten+ionat& :"eli(erat&;. 5n ca%ul )rau"elor, se )ace o "eose(ire 'ntre deturnare 8sustragere9 de active "eseori "enu#it& "ela$i"are sau )rau"& i#$uta(il& unui an1a6at i raportare financiar frauduloas, "eseori nu#it& )rau"& i#$uta(il& #ana1e#entului. Frau"a care i#$lic& unul sau #ai #ul+i #e#(rii "in con"ucere sau "in structura 'ns&rcinat& cu 1uvernan+a este "enu#it& ,)rau"& #ana1erial&., )rau"a care i#$lic& nu#ai an1a6a+ii unei entit&+i este "enu#it& ,)rau"& cu asocierea an1a6a+ilor.. 5n oricare "in cele "ou& ti$uri "e )rau"& $ot $artici$a i ter+e $ersoane "in a)ara entit&+ii. 126

5n $ractic& este "eose(it "e "i)icil s& "etecte%i )rau"ele "ec-t erorile neinten+ionate, "eoarece #ana1erii sau an1a6a+ii care co#it o ast)el "e ac+iune 'ncearc& s& o "isi#ule%e. 3i)icultatea le1at& "e "esco$erirea )rau"elor nu sc!i#(& r&s$un"erea $e care o $oart& au"itorul 'n )a%a "e $lani)icare i executare a"ecvat& a au"itului. D $arte i#$ortant& a $lani)ic&rii oric&rui au"it o re$re%int& cea re)eritoare la esti#area riscurilor "e eroare i )rau"&. Atunci c-n" $roce"&# la esti#area riscului "e )rau"&, este necesar s& ave# 'n ve"ere )a$tul c& )rau"a $re%int& "ou& caracteristici, ast)el: Presiunea sau 'ncura6area "e a co#ite )rau"a 2 const& 'n "orin+a )&$tuitorului "e a o(+ine un $ro)it )inanciar "irect 'n ca%ul sustra1erii "e active sau un c-ti1 in"irect 'n ca%ul ra$ort&rilor )inanciare )rau"uloase :creterea valorii "e $ia+& a ac+iunilor co#$aniei;C Perce$+ia unei o$ortunit&+i "e a co#ite )rau"a. 5n ciu"a )a$tului c& exist& o o$ortunitate "e a co#ite )rau"a, aceasta nu are loc "ec-t atunci c-n" $ersoanele i#$licate consi"er& c& $ot ac+iona )&r& ca ele s& )ie "e#ascate. 7xist& o "i)eren+& se#ni)icativ& 'ntre ra$ortarea )inanciar& )rau"uloas& i "eturnarea "e active. Pri#a $une 'n $ericol "eci%iile utili%atorilor ,(ene)iciin". "e in)or#a+ii incorecte 'n situa+iile )inanciare, iar cea "e4a "oua ac+iune sunt $&1u(i+i o serie "e actori :ac+ionari, cre"itori i alte $ersoane; "eoarece activele 'n cau%& nu #ai sunt la "is$o%i+ia $ro$rietarilor "e "re$t. *n conce$t i#$ortant le1at "e "eturnarea "e active este "eose(irea "intre )urtul "e active i erorile "e $re%entare a in)or#a+iilor "e1a6ate "e aceast& ac+iune. Pune# 'n evi"en+& trei situa+ii care atest& aceast& "eose(ire, ast)el: a; Activele au )ost sustrase i )urtul a )ost "isi#ulat $rintr4o su$raevaluare a valorii conta(ile a activelor. Banii "e la un client )ura+i, necre"itarea contului clientului 'n cau%& 'n #o" cores$un%&tor, eroare "e $re%entare ne"esco$erit&. (; Activele au )ost sustrase iar )urtul a )ost "isi#ulat $rintr4o su(evaluare a veniturilor sau o su$raevaluare a c!eltuielilor. Banii 'ncasa+i "intr4o v-n%are au )ost )ura+i, o$era+iunea ne'nre1istrat&, eroarea "e $re%entare a in)or#a+iilor ne"esco$erit&.

12

c; Activele au )ost sustrase, )urtul a )ost "esco$erit. Contul "e $ro)it i $ier"ere i notele ex$licative acestuia "escriu 'n ter#eni clari "eturnarea. Ave# "e4a )ace cu o sustra1ere "e active 'n toate cele trei situa+ii $re%entate, 'ns& situa+iile )inanciare $re%int& in)or#a+ii eronate nu#ai 'n ca%urile a; i (;C 'n ca%ul a; este eronat (ilan+ul conta(il, iar 'n ca%ul (; eroarea "e $re%entare este 1&%"uit& "e conturile "e venituri i c!eltuieli. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude Au"itorul $oate )i $us 'n )a+a unor circu#stan+e care in"ivi"ual sau 'n co#(ina+ie, in"ic& $osi(ilitatea ca situa+iile )inanciare s& con+in& o "enaturare se#ni)icativ& re%ultat& "in )rau"&. <itua+iile $re%entate #ai 6os ne arat& acest lucru 'ns&, nu 'n totalitate le vo# 'nt-lni 'ntr4o #isiune "e au"it, aa "u$& cu# nu se constituie 'ntr4o list& ex!austiv&, ast)el: 3iscre$an+e 'n 'nre1istr&rile conta(ile, inclusiv ur#&toarele: 4 Tran%ac+ii care nu sunt 'nre1istrate la ti#$ i co#$let sau care sunt 'nre1istrate eronat cu $rivire la su#&, $erioa"& conta(il&, clasi)icare sau $olitica entit&+iiC 4 Tran%ac+ii sau (ilan+uri ne6usti)icate "e "ocu#ente sau neautori%ateC 4 A6ust&ri "e ulti# #o#ent care au un i#$act se#ni)icativ asu$ra re%ultatelor )inanciareC Pro(e li$s& sau contra"ictorii inclusiv ur#&toarele: 4 3ocu#ente li$s&C 4 3ocu#ente care $ar a )i #o"i)icateC 4 Fa$tul c& nu sunt "is$oni(ile "ec-t )otoco$iile sau "ocu#entele trans#ise electronicC 4 9&s$unsuri inconsecvente, va1i sau ne$lau%i(ile "in $artea con"ucerii sau an1a6a+ilor la interviev&ri sau $roce"uri analiticeC 4 3iscre$an+e neo(inuite 'ntre 'nre1istr&rile entit&+ii i re$licile "e con)ir#areC 4 *n nu#&r #ai #ic sau #ai #are "e con)ir#&ri "ec-t se antici$aC

128

4 Cecuri anulate care li$sesc sau nu exist& 'n situa+ia 'n care cecurile anulate sunt "e o(icei returnate entit&+ii 'nso+ite "e extrasul "e contC 9ela+ii $ro(le#atice sau neo(inuite 'ntre au"itor i con"ucere, inclusiv ur#&toarele: 4 =nter%icerea accesului la 'nre1istr&ri, loca+ii, anu#i+i an1a6a+i, clien+i, )urni%ori sau al+ii "e la care s4ar $utea colecta $ro(e "e au"itC 4 Ter#ene li#it& nerealiste i#$use "e con"ucere $entru re%olvarea unor $ro(le#e co#$lexe sau liti1ioaseC 4 5nt-r%ieri neo(inuite "e c&tre entitate 'n )urni%area in)or#a+iilor ceruteC 4 5#$otrivirea "e a a"&u1a sau revi%ui $re%ent&rile "e in)or#a+ii "in situa+iile )inanciare $entru a le )ace #ai co#$lexe i inteli1i(ileC 4 5#$otrivirea "e a re#e"ia la ti#$ caren+ele i"enti)icate 'n siste#ul "e control intern. +omunicarea auditorului ctre conducere Co#unicarea existen+ei unei "enatur&ri re%ultate "in )rau"&, )rau"a sus$ectat& sau eroare c&tre nivelul cores$un%&tor "e con"ucere i la #o#entul o$ortun este i#$ortant&, "eoarece "& $osi(ilitatea con"ucerii s& ac+ione%e 'n ve"erea a"o$t&rii #&surilor necesare. <ta(ilirea nivelului de conducere c&ruia au"itorul tre(uie s& i se a"rese%e re$re%int& o c!estiune "e ra+iona#ent $ro)esional i este in)luen+at& "e )actori cu# ar )i: "i#ensiunea i )recven+a "enatur&rii sau a )rau"ei sus$ectate. 3e o(icei, nivelul cores$un%&tor "e con"ucere c&ruia au"itorul i se a"resea%& este cel $u+in nivelul su$erior celui la care se situea%& $ersoane care $are s& )ie i#$licat& 'n "enaturare sau )rau"& sus$ectat&. 5n toate ca%urile 'n care au"itorul a o(+inut $ro(e c& )rau"a exist& sau este $osi(il s& existe, este necesar ca $ro(le#ele s& )ie a"use 'n aten+ia unui nivel cores$un%&tor "e con"ucere. Acest lucru este necesar c!iar "ac& se consi"er& c& $ro(le#a res$ectiv& ar $utea )i li$sit& "e i#$ortan+& :"e exe#$lu o "ela$i"are #inor& )&cut& "e un an1a6at situat la un nivel sc&%ut 'n structura or1ani%atoric& a entit&+ii; 12B

$resu$un-n"u4se 'n acest ca% $osi(ilitatea existen+ei unor asocieri ascunse sau a i#$lic&rii a unui #e#(ru "in con"ucere. 5n circu#stan+e "ate, au"itorul $une 'n evi"en+& )a$tul c& o "enaturare este re%ultatul unei )rau"e, situa+ie 'n care sta(ilete e)ectul se#ni)icativ $ro"us asu$ra situa+iilor )inanciare sau "in "iverse #otive nu are ca$a(ilitatea "e a evalua "ac& e)ectul este se#ni)icativC 'n a#(ele situa+ii au"itorul: a. Pune 'n "iscu+ie $ro(le#a i sta(ilete #o"ul "e a(or"are a investi1a+iilor viitoare cu un nivel cores$un%&tor "e con"ucere, nivel care se 1&sete cel $u+in i#e"iat su$erior nivelului celui la care se situea%& $ersoanele i#$licate, $recu# i cu con"ucerea "e la cel #ai 'nalt nivelC (. 3ac& situa+ia i#$une, su1erea%& con"ucerii s& a$ele%e la consiliere 6uri"ic&C Cu oca%ia evalu&rii siste#ului "e control intern, au"itorul i"enti)ic& o serie "e caren+e se#ni)icative 'n %ona $revenirii sau "etect&rii )rau"elor sau erorilor, aceste caren+e se#ni)icative ale controlului intern tre(uie co#unicate con"ucerii. 3ac& au"itorul constat& "u$& $u(licarea situa+iilor )inanciare au"itate c& anu#ite in)or#a+ii incluse 'n aceste situa+ii sunt se#ni)icativ 'nel&toare, au"itorul are o(li1a+ia "e a se asi1ura c& utili%atorii care se (a%ea%& $e situa+iile res$ective sunt in)or#a+i "es$re $re%ent&rile eronate con+inute 'n ele. 3ac& au"itorul ar )i )ost la curent cu $re%ent&rile eronate 'nainte "e e#iterea ra$ortului "e au"it, ar )i )ost necesar s& insiste ca con"ucerea s& corecte%e erorile sau s& e#it& un ra$ort "e au"it "i)erit. Cel #ai $ro(a(il ca% 'n care au"itorul este con)runtat cu o ase#enea $ro(le#& a$are atunci c-n", "u$& e#iterea unui ra$ort )&r& re%erve, se constat& c& situa+iile )inanciare cu$rin" o $re%entare se#ni)icativ eronat&. 7xe#$li)ic&# c-teva cau%e "e acest 1en: 5nre1istrarea unor v-n%&ri se#ni)icative inexistenteC Fen+inerea 'n evi"en+& a unor stocuri care nu #ai sunt utili%a(ile 'n $rocesul "e $ro"uc+ieC D#isiunea unor in)or#a+ii i#$ortante "in notele ex$licative.

1/0

5n ast)el "e situa+ii au"itorul va cere clientului s&u s& e#it& o versiune revi%uit& a situa+iilor )inanciare, inclu%-n" i o ex$lica+ie a #otivelor $entru revi%uire. Au exist& #o"el sau #eto"& stan"ar" $entru re"actarea scrisorilor c&tre #ana1eri. Fiecare scrisoare ar tre(ui )or#ulat& ast)el 'nc-t s& res$ecte stilul au"itorului i nevoile clientului. +omunicarea auditorului cu responsabilii "nsrcinai cu guvernana ,Guvernan+a. este ter#enul ce va )i utili%at $entru a "escrie rolul $ersoanelor 'ns&rcinate cu su$rave1!erea, controlul i con"ucerea unei entit&+i. Cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a sunt 'n 1eneral r&s$un%&tori "e atin1erea o(iectivelor 'n ceea ce $rivete )ia(ilitatea ra$ort&rii )inanciare, e)icacitatea i e)icien+a o$era+iunilor, res$ectarea le1isla+iei a$lica(ile $recu# i "e ra$ortarea c&tre $&r+ile interesate. Au"itorul nu are nici o o(li1a+ie cerut& ex$res "e stan"ar"e "e a $roiecta $roce"uri s$eci)ice i"enti)ic&rii $ro(le#elor "e interes $entru 1uvernan+&, totui 'n e)ectuarea unei #isiuni "e au"it, a$ar "iverse $ro(le#e care 'n o$inia au"itorului sunt i#$ortante i relevante $entru cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a, 'n acest sens au"itorul tre(uie s& sta(ileasc& $ersoanele relevante c&rora ur#ea%& s& le co#unice $ro(le#ele "e au"it "e interes. 5n ve"erea i"enti)ic&rii acelor $ersoane, au"itorul )ace u% "e ra+iona#entul $ro)esional, lu-n" 'n consi"erare structura "e 1uvernan+& a )iec&rei entit&+i, circu#stan+ele #isiunii "e au"it i orice le1isla+ie relevant&. 3ac& structura 1uvernan+ei unei entit&+i nu este (ine "e)init& sau cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a nu sunt clar i"enti)ica+i "e circu#stan+ele #isiunii "e au"it sau "e c&tre le1isla+ie, au"itorul tre(uie s& a6un1& la un acor" cu entitatea 'n ceea ce $rivete $ersoanele c&rora le va co#unica $ro(le#ele "e au"it "e interes $entru 1uvernan+&. 9e"&# c-teva $ro(le#e "e au"it "e interes $entru 1uvernan+& ce )ac o(iectul co#unic&rii: 3enatur&rile necorectate colectate "e au"itor $e $arcursul reali%&rii #an"atului "e au"it i care au )ost consi"erate "e con"ucere ca )iin" nese#ni)icative, at-t in"ivi"ual c-t i cu#ulat, $entru situa+iile )inanciare 'n ansa#(lul lorC 1/1

Dri "e c-te ori i"enti)ic& o )rau"& )ie c& se #ateriali%ea%& sau nu 'ntr4o "enaturare se#ni)icativ& 'n situa+iile )inanciareC 7xisten+a unor $ro(e care in"ic& c& )rau"a $oate exista c!iar "ac& e)ectul $oten+ial asu$ra situa+iilor )inanciare nu ar )i se#ni)icativ. +omunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare 3e o(icei, o(li1a+ia $ro)esional& a au"itorului "e a $&stra con)i"en+ialitatea )a+& "e in)or#a+iile clientului 'l '#$ie"ic& s& ra$orte%e )rau"ele i erorile unei alte $&r+i "in a)ara entit&+ii clientului s&u. Totui, 'n anu#ite circu#stan+e, o(li1a+ia "e con)i"en+ialitate $oate )i $rece"at& "e statut, le1e sau !ot&r-ri 6u"ec&toreti. <$re exe#$lu, 'n unele +&ri au"itorul unei institu+ii )inanciare are "atoria le1al& "e a ra$orta a$ari+ia )rau"elor i a erorilor 'n )a+a autorit&+ilor "e su$rave1!ere. 5n ast)el "e '#$re6ur&ri, au"itorul $oate consi"era consultan+& 6uri"ic& "e un real )olos. ?a noi, ast)el "e situa+ii sunt re1le#entate $rin $rotocoale 'nc!eiate 'ntre autorit&+ile "e re1le#entare i CAF9. 'ncapacitatea auditorului de a finaliza anga5amentul C-n" au"itorul a6un1e la conclu%ia i#$osi(ilit&+ii "e a4i #ai continua #isiunea "e au"it ca ur#are a unor "enatur&ri a$&rute "in )rau"& sau )rau"& sus$ectat&, atunci, tre(uie s& ai(& 'n ve"ere ur#&toarele: <& ia 'n consi"erare res$onsa(ilit&+ile $ro)esionale i le1ale a$lica(ile 'n acele circu#stan+e, inclusiv existen+a unei cerin+e ex$rese, s& ra$orte%e $ersoanei sau $ersoanelor care au "is$us nu#irea sau, 'n unele ca%uri autorit&+ilor "e re1le#entareC <& ia 'n consi"erare $osi(ilitatea retra1erii "in #isiuneC 3ac& au"itorul ia !ot&r-rea "e retra1ere "in #isiune s& "iscute cu $ersoanele "e la nivelul "e con"ucere cores$un%&tor i cu cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a "es$re aceast& "eci%ie $recu# i $re%entarea #otivelor ce 'l 1/2

"eter#in&, $recu# i s& "uc& la 'n"e$linire cerin+ele $ro)esionale sau le1ale 'n le1&tur& cu aceast& #&sur&. 3e re1ul&, o ase#enea #&sur& exce$+ional&, care $une 'n "iscu+ie ca$acitatea au"itorului "e a continua s& "es)&oare #isiunea "e au"it este "eter#inat& "e ur#&torii )actori: Con"ucerea nu 'ntre$rin"e ac+iuni care s& re#e"ie%e )rau"a $e care au"itorul le consi"er& necesare 'n circu#stan+ele "ate, c!iar i atunci c-n" )rau"a nu este se#ni)icativ& $entru situa+iile )inanciareC Conclu%ia au"itorului este )er#& cu $rivire la riscul "e a$ari+ie a unor "enatur&ri se#ni)icative re%ultate "in )rau"e iar re%ultatul testelor "e au"it $un 'n evi"en+& un risc i#$ortant "e a$ari+ie a )rau"elor se#ni)icative i $ro)un"eC Au"itorul $une 'n #o" elocvent la 'n"oial& co#$eten+a sau inte1ritatea con"ucerii sau a celor 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a. 7ste "eose(it "e "i)icil "e a sta(ili cu certitu"ine c-n" este a"ecvat& retra1erea "intr4un an1a6a#ent. Cert este c& i#$lica+iile a#estecului unui #e#(ru "in con"ucere sau "in structura 'ns&rcinat& cu 1uvernan+a :a)ect-n" 'n acest #o" cre"i(ilitatea "eclara+iilor; 'n "es)&urarea #isiunii "e au"it 'l "eter#in& $e au"itor s& a"o$te o "eci%ie "e retra1ere. 3at& )iin" natura exce$+ional& a circu#stan+elor i nevoia "e a +ine cont "e cerin+ele le1ale, au"itorul tre(uie s& ai(& 'n ve"ere a$elarea la consultan+& 6uri"ic& atunci c-n" "eci"e retra1erea "intr4o #isiune $recu# i sta(ilirea ac+iunilor ce tre(uie 'ntre$rinse 'n reali%area "e#ersului s&u.

1//

Capitolul VIII RISCURILE I CONTROLUL INTERN


>.". E-ti,ar$a ri-%ului l$)at .$ %o(trol
5n ve"erea )or#&rii unei o$inii $rivin" situa+iile )inanciare, au"itorul a$elea%& la $roce"uri care 'i $er#it s& o(+in& un 1ra" re%ona(il "e certitu"ine c& acestea sunt corect 'ntoc#ite 'n toate $unctele esen+iale. >eri)icarea tuturor as$ectelor cu $rivire la situa+iile )inanciare tre(uie s& +in& sea#a "e existen+a $er#anent& a )actorilor "e risc i "e i#$ortan+a relativ& a acestora, iar a(or"area acestor riscuri s& )ie "e o #anier& a"ecvat&. 3atorit& testelor, c-t i a altor li#it&ri inerente ale au"itului )inanciar i ale controlului intern, exist& necon"i+ionat un risc c& o serie "e erori, c!iar se#ni)icative, s& nu )ie "esco$erite. 5n toate ca%urile, c-n" a$ar in"icii cu $rivire la existen+a unei erori, a unei )rau"e sau 'nel&ciuni care $ot "uce la a(ateri se#ni)icative, au"itorul are o(li1a+ia "e a extin"e $roce"urile sale "e veri)icare 'n sco$ul con)ir#&rii sau in)ir#&rii existen+ei acestora. Fa6oritatea riscurilor $e care le 'nt-lnesc au"itorii sunt )oarte 1reu "e cuanti)icat i i#$un o anali%& ri1uroas& $entru a )i luate 'n calcul 'n #o" cores$un%&tor. 3in $unct "e ve"ere al $osi(ilit&+ii "e a$ari+ie a riscurilor acestea sunt "e natur& $oten+ial& i $osi(ile. #iscurile potentiale sunt cele care sunt susce$ti(ile, teoretic, "e a se $ro"uce "ac& nici un control nu este exercitat $entru a le $reveni sau $entru a le "etecta i corecta erorile care ar $utea s& se $ro"uc&C aceste riscuri sunt co#une tuturor entit&+ilor. #iscurile posibile sunt acele riscuri )a+& "e care entitatea nu are ca$acitatea "e a le li#ita "ec-t $rin #&suri "e 'nt&rire a controlului intern. C-n" ast)el "e #&suri li$sesc, exist& un $oten+ial ri"icat ca anu#ite erori s& se $ro"uc& )&r& s& )ie "etectate sau controlate. 5n exercitarea #isiunii "e au"it, au"itorul "etectea%& i riscuri generale specifice entitii! care in)luen+ea%& ansa#(lul o$era+iunilor clientului i care con"uc la existen+a unor "eose(iri )a+& "e al+i clien+i, ceea ce $resu$une o cercetare i o anali%& atent& a ur#&toarelor in)or#a+ii: 1/4

Activitatea entit&+ii i a sectorului "in care )ace $arteC Dr1ani%area i structura entit&+iiC Politicile 1enerale ale entit&+ii: )inanciare, co#erciale i socialeC Pers$ectiva "e "e%voltare a entit&+iiC Dr1ani%area a"#inistrativ& i conta(il&C Politicile conta(ile ale entit&+ii. Aceste in)or#a+ii $er#it a$recieri, cu $rivire la ur#&toarele riscuri: 9iscuri le1ate "e situa+ia econo#ic& a entit&+iiC 9iscuri le1ate "e or1ani%area 1eneral&C 9iscuri le1ate "e atitu"inea con"ucerii. Princi$ala te!nic& $rin care au"itorii a(or"ea%& $ro(le#a riscului 'n ca"rul $rocesului "e $lani)icare al unui au"it este a$licarea #o"elului "e risc $entru au"it care se re)er& la $osi(ilitatea c& erori se#ni)icative exist& 'n situa+iile )inanciare ceea ce )ace ca au"itorul 'n ca% "e ne"esco$erirea acestui risc s& e#it& o o$inie eronat& care s& in"uc& 'n eroare utili%atorii. =n)luen+a i"enti)ic&rii riscurilor asu$ra $ro1ra#ului "e lucru al au"itorului/8.
Identi)icarea riscuri!or Identi)icarea riscuri!or !e%ate de natura +i suma operaii!or

Identi)icarea riscuri!or !e%ate de conceperea +i )uncionarea sistemu!ui

.precierea riscuri!or de nedetectare !e%ate de audit

De)inirea importanei re!ati*e pra% de semni)icaie

Pro%ramu! de !ucru 8ntinderea aciuni!or pro%ramate de auditor $i%ura nr. &4 ' "iscuri!e +i in)!uena !or asupra pro%ramu!ui de audit

/8

F To#a, F.C!ivulescu, Audit financiar i certificarea conturilor anuale, 7". C7CCA9, Bucureti

1/0

Ast)el, riscurile le1ate "e or1ani%area 1eneral& i cele 'n le1&tur& cu atitu"inea con"ucerii $re%int& i#$ortan+& "eose(it& $entru au"itor 'n s$ecial atunci c-n" $roce"ea%& la evaluarea riscului "e au"it. #iscul de control! co#$onent& a riscului "e au"it, re$re%int& o #&sur& a a$recierii $e care o reali%ea%& au"itorul )inanciar $rivin" $ro(a(ilitatea c& erorile cu o valoare $este li#ita tolera(il& "intr4un se1#ent s& nu )ie $re'nt-#$inate sau "etectate $rin $roce"urile "e control intern, a$licate "e client. 7valuarea $reli#inar& a riscului "e control re$re%int& $rocesul "e evaluare a e)icacit&+ii siste#elor "e conta(ilitate i control intern al entit&+ii 'n $revenirea i "etectarea in)or#a+iilor eronate se#ni)icative. 5ntot"eauna vor exista unele riscuri "e control "atorate li#it&rii inerente ale oric&rui siste# "e conta(ilitate i control intern. 7valuarea $reli#inar& a riscului "e control se va e)ectua $entru )iecare sol" "e cont sau cate1orie "e tran%ac+ie se#ni)icativ&. Au"itorul )inanciar evaluea%& riscul "e control la un nivel ri"icat 'ntre unul sau toate o(iectivele atunci c-n": <iste#ele "e conta(ilitate i "e control intern $re%int& caren+e 'n )unc+ionare, ne)iin" e)ectiveC 7valuarea e)icacit&+ii siste#elor "e conta(ilitate i control intern nu este su)icient&. <unt ca%uri, 'n care evaluarea $reli#inar& a riscului "e control $entru o a)ir#a+ie $rivin" rela+iile )inanciare, reali%at& "e c&tre au"itor, s& nu )ie esti#at& 'n con"i+iile 'n care au"itorul: 7ste ca$a(il s& i"enti)ice controalele interne relevante $entru a)ir#a+ii ce ar $utea $reveni sau "etecta i corecta o in)or#a+ie eronat& se#ni)icativ&C 3ac& acesta 'i $lani)ic& s& e)ectue%e teste "e control $entru sus+inerea evalu&rii. 5n $ractic& $entru a a6un1e la o esti#are ini+ial& a riscului "e control, au"itorul tre(uie s& $arcur1& un set "e esti#&ri s$eci)ice, ast)el: <& esti#e%e "ac& situa+iile )inanciare sunt au"ita(ileC <& "eter#ine riscul "e control esti#at, (a%-n"u4se $e 'n+ele1erea siste#ului "e controlC <& "eter#ine "ac& se $oate 6usti)ica un risc "e control esti#at #ai #icC <& "eter#ine nivelul a"ecvat al riscului "e control esti#at.

1/6

>.1. Co(0i(utul, rolul 'i li,it$l$ %o(trolului i(t$r(


<iste#ul "e control intern re$re%int& totalitatea $oliticilor i $roce"urilor :controalele interne; a"o$tate "e con"ucerea unei entit&+i ce contri(uie la 'n"e$linirea o(iectivelor #ana1eriale $rivin" asi1urarea, 'n li#ite re%ona(ile, a con"ucerii siste#atice i e)iciente a activit&+ii, inclusiv a"erarea la $oliticile #ana1eriale, la $revenirea i "etectarea )rau"elor i erorilor, la acurate+ea i ex!austivitatea 'nre1istr&rilor conta(ile, $recu# i $re1&tirea 'n ti#$ util a in)or#a+iilor )inanciare cre"i(ile. Pentru ca in)or#a+iile conta(ile s& )ie )i"ele, 'n ca"rul )iecarei entit&+i tre(uie s& existe un control intern conce$ut ra+ional i corect a$licat. 7valuarea riscului "e control este o eta$& "istinct& a unei #isiuni "e au"it i un co#$lex "e lucr&ri ce tre(uie executate 'ntr4un au"it. Controlul intern $resu$une o structur& or1ani%atoric& ierar!i%at& i "eli#itat&, care s& asi1ure se$ararea sarcinilor i su$ervi%area activit&+ilor, un #anual "e $roce"uri interne :instruc+iuni i nor#e interne "e lucru;, un siste# in)or#a+ional cores$un%&tor.
C0N/"0292 IN/E"N "0292
4 Inte%ritatea patrimoniu!uiE C 2imitarea operaiuni!or neeconomice +i nee)icienteE C "ea!itatea +i e,actitatea in)ormaii!or conta i!eE C "espectarea dispo6iii!or date de conducereE

S$E". DE C9P"INDE"E
Contro!u! administrati* intern +i %estiuneaE Contro!u! )inanciar pre*enti* .utocontro!u! asupra !ucrri!or e,ecutateE Contro!u! reciproc 8ntre sa!ariai pe a6a separaiei )uncii!orE Contro!u! conta i! intern.

Cu!e%ere +i pre!ucrare de date

Contro!u! modu!ui de ap!icare a principii!or conta i!e

Core!aii conta i!e: Contro!u! CCorespondena modu!ui de conturi!orE e*a!uare a CConta i!itatea sintetica3 e!emente!or ana!iticE de acti* +i CSo!duri iniia!e +i i!anu! datorii de 8ncAidere

$i%ura nr. &5 ' "o!u!3 aria de cuprindere +i coninutu! contro!u!ui intern

1/

Totui, control intern nu $oate "e1a6a "ec-t un 1ra" re%ona(il "e certitu"ine $rivin" reali%area o(iectivelor )ixate "e cel ce 1estionea%& activele, "atorit& li#it&rilor care4i sunt inerente, con"i+ionate "e: 3o#eniul "e a$licare, cu$rin"e o$era+iile re$etitive i #ai $u+in cele exce$+ionaleC Costul controlului intern care nu tre(uie s& )ie "is$ro$or+ionat 'n ra$ort cu $ier"erea $oten+ial& oca%ionat& "e )rau"e sau erori +in-n" sea#a "e caracteristicile au"itului internC Pro(le#ele u#ane, care $resu$un 'ncre"erea $e care cei ce 1estionea%& activele o au 'n $ersonalul "in su(or"ine, exist-n" 'ns&: Posi(ilitatea unor erori u#ane oca%ionate "e ne1li6en+e, neaten+ii, erori "e ra+iona#ent sau 1reita 'n+ele1ere a "eci%iilor #ana1erialeC Posi(ilitatea acut& 'ntre #ai #ulte $ersoane "e a $re6u"icia $atri#oniulC oric-t "e (un ar )i un siste# "e control intern nu $oate 'n totalitate s& evite $ro"ucerea $re#e"itat& "e $re6u"iciiC controlul reci$roc $rin se$ararea sarcinilor autocontrolul $ersonalului, are ca o(iectiv toc#ai o$rirea )rau"elor etc. Posi(ilitatea ca unele $roce"uri s& "evin& ina"ecvate ca ur#are a sc!i#(&rii con"i+iilor avute 'n ve"ere, ast)el c& nu#ai este asi1urat& vali"itatea $roce"urii res$ective. Prin #o"alitatea sa "e conce$+ie i or1ani%area controlului intern, $er#ite o(+inerea asi1ur&rii c&: Toate o$era+iile le1ate "e tran%ac+ii care )ac o(iectul unei 'nre1istr&ri conta(ile sunt e)ectuate res$ect-n"u4se $rinci$iul ex!austivit&+iiC Toate 'nre1istr&rile conta(ile trans$un corect o$era+iile reale 2 a"ic& veri)icarea realit&+ii 'nre1istr&rilorC Toate activele entit&+ii sunt $rote6ateC <unt res$ectate aceleai #eto"e "e 'nre1istrareC Toate "ocu#entele 6usti)icative cu $rivire la o$era+iile $atri#oniale 'ntrunesc con"i+iile cerute ele#entelor $ro(anteC Toate o$era+iile sunt executate con)or# "is$o%i+iilor #ana1e#entului. Controlul intern aco$er& ur#&toarele as$ecte $e care con"ucerea le "e)inete i le a$lic& 'n sco$ul "e a o)eri o asi1urare re%ona(il& $rivin" atin1erea o(iectivelor #ana1eriale le1ate "e control: a; #e"iul "e controlC (; evaluarea riscurilorC c; activit&+ile "e controlC 1/8

"; in)or#area i co#unicareaC e; su$ervi%area. a; #ediul de control 2 constituie esen+a unei or1ani%a+ii e)icient controlate i este 1enerat "e atitu"inea #ani)estat& "e #ana1e#entul acesteia. Fe"iul controlului este )or#at "in ac+iunile, $oliticile i $roce"urile care re)lect& atitu"inile "e ansa#(lu ale #ana1e#entului, ale #e#(rilor consiliului "e a"#inistra+ie i ale $ro$rietarilor entit&+ii. Fe"iul "e control este evaluat "e au"itor $rin $ris#a c-torva co#$onente secun"are: 4 inte1ritatea i valorile etice :con"ucere i $ersonal;C 4 co#$eten+a con"ucerii i a $ersonaluluiC 4 $artici$area consiliului "e a"#inistra+ie sau a co#itetului "e au"it :se$ararea acestora "e #ana1e#entul entit&+ii;C 4 )ilo%o)ie i stilul "e lucru al #ana1e#entuluiC 4 structura or1ani%atoric&C 4 atri(uirea autorit&+ii i res$onsa(ilit&+iiC 4 $oliticile i $racticile 'n "o#eniul resurselor u#ane. (; "valuarea riscurilor 2 'n sco$uri "e ra$ortare )inanciar& 'nsea#n& i"enti)icarea i anali%area "e c&tre #ana1e#ent a riscurilor, relevante. 3e exe#$lu: "ac& o entitate 'i vin"e "e #anier& re$etat& $ro"usele la $re+ in)erior costurilor, tre(uie s& intro"uc& #ecanis#e "e control a"ecvate $entru a )ace )a+& riscului "e su$raevaluare a stocurilor. Toate )ir#ele se con)runt& cu riscuri "e natur& intern& sau extern&, riscuri care tre(uie 1estionate cores$un%&tor. Aceste riscuri tre(uie i"enti)icate, con"ucerea tre(uie s& esti#e%e se#ni)ica+ia lor, s& 'ntre$rin"& #&suri a"ecvate. 3ei le1ate 'ntre ele, #o"alit&+ile "e evaluare "i)er&: 4 Con"ucerea evaluea%& riscurile ca $arte a $roiect&rii #ecanis#elor "e control intern, ur#&rin" #ini#i%area $ro(a(ilit&+ilor "e a$ari+ie a erorilor i )rau"elorC 4 au"itorul evaluea%& riscurile $entru a "eci"e asu$ra $ro(elor necesare 'n au"it. c; (ctivitile de control 2 re$re%int& o serie "e $olitici i $roce"uri $e l-n1& cele incluse 'n celelalte $atru co#$onente care asi1ur& )a$tul c& 'n ur#&rirea o(iectivelor entit&+ii se iau #&surile necesare $entru a se )ace )a+& riscurilor. 1/B

4 4 4 4 4

Aceste $olitici i $roce"uri se re)er& la: 4 se$ararea a"ecvat& a res$onsa(ilit&+ilorC 4 autori%area a"ecvat& a o$era+iunilor i activit&+ilor, 4 'ntoc#irea "e "ocu#ente i evi"en+e conta(ile a"ecvateC 4 controlul )i%ic al activelor i evi"en+elor conta(ileC 4 veri)ic&ri in"e$en"ente ale a$lic&rii sau re%ultatelor. "; $nformarea i comunicarea 2 su( as$ect conta(il const& 'n i"enti)icarea, asa#(larea, clasi)icarea, anali%area, 'nre1istrarea i ra$ortarea o$era+iunilor entit&+ii i evi"en+a r&s$un"erii $rivin" activele asociate acestor o$era+iuni. <iste#ul "e in)or#are i co#unicare conta(il& tre(uie s& aco$ere o(iective re)eritoare la: 4 existen+&C 4 ex!austivitateC 4 exactitateC 4 clasi)icareC 4 cronolo1ieC 4 siste#ati%are i sinteti%are. Pentru a 'n+ele1e construc+ia unui siste# in)or#a+ional4conta(il au"itorul "eter#in&: $rinci$alele cate1orii "e o$era+iuni ale entit&+iiC #o"ul 'n care sunt ini+iate aceste o$era+iuniC evi"en+ele conta(ile existente i natura lorC #o"ul 'n care o$era+iunile sunt $relucrate $e )lux "e la ini+iere la )inali%areC natura i "etaliile $rocesului "e ra$ortare. e; upervizarea 2 se re)er& la evaluarea $er#anent& sau $erio"ic& "e c&tre con"ucere a calit&+ii )unc+ion&rii controlului intern. Au"itorul tre(uie s& cunoasc& cu# se )ace su$ervi%area 2 la co#$aniile #ari existen+a co#$arti#entului "e au"it intern este esen+ial&.

>.4. Pro%$.uril$ .$ o#0i($r$ a u($i /(0$l$)$ri a %o(trolului i(t$r(


Te!nicile utili%ate 'n )a%a "e $lani)icare a unei #isiuni "e au"it 'n ve"erea colect&rii $ro(elor re)eritoare la #o"ul 'n care siste#ul "e control intern este $roiectat i inte1rat 'n activitatea "e ex$loatare sunt nu#ite proceduri de obinere a unei 'nelegeri cu $rivire la controlul 140

intern. Au"itorii o(+in i utili%ea%& aceste in)or#a+ii "es$re controlul intern ca (a%& $entru $lani)icarea au"itului )inanciar. 5n+ele1erea, "e c&tre au"itor, a controlului intern 'i creea%& acestuia $re#i%a unei esti#&ri cores$un%&toare a riscului le1at "e control. 3ac& esti#area riscului "e control, "eter#inat "e au"itor, este situat su( nivelul #axi# sta(ilit, au"itorul este o(li1at s& e)ectue%e teste ale #ecanis#elor "e control. 3u$& cunoaterea re%ultatelor )urni%ate "e testele #ecanis#elor "e control, au"itorul tre(uie s& anali%e%e #o"ul 'n care aceste re%ultate a)ectea%& riscul "e "etectare $lani)icat :riscul "e au"it; i testele su(stantiale. Au"itorii )inanciari, 'n $ractic&, recur1 la o serie "e $roce"uri 'n ve"era a6un1erii la o 'n+ele1ere a controlului intern $recu# i $entru o esti#are corect& a riscului "e control 'n )unc+ie "e co#$lexitatea activit&+ii "es)&urate "e client. 5n situa+ia clien+ilor #ai #ici, au"itorii, "e re1ul&, o(+in un nivel "e 'n+ele1ere su)icient "oar $entru a esti#a "ac& situa+iile )inanciare $ot )i au"iate, evaluea%& #e"iu controlului $o%i+ia $e care o are con"ucerea )a+& "e controlul intern i ra$ortarea )inanciar& i sta(ilete c-t "e a"ecvat este siste#ul conta(il al clientului. Pentru a $lani)ica un au"it )inanciar ur#are 'n+ele1erii controlului intern, au"itorul tre(uie s& se asi1ure "e ur#&toarele as$ecte: Caracterul auditabil, inte1ritatea con"ucerii, natura i volu#ul evi"en+elor conta(ile $ot convin1e au"itorul c& va o(+ine ele#ente $ro(ante su)iciente i te#einice $entru a 6usti)ica sol"urile "in situa+iile )inanciare. Prezentrile semnificative eronate poteniale, au"itorul tre(uie s& i"enti)ice ti$urile "e erori i )rau"e $oten+iale care ar $utea a)ecta situa+iile )inanciare i s& evalue%e riscul a$ara+iei unor ase#enea $re%ent&ri eronate. !iscul de detectare. 9iscul "e control "in #o"elul "e risc $entru au"it )olosit 'n $lani)icare a)ectea%& 'n #o" "irect riscul "e "etectare $lani)icat $entru )iecare o(iectiv "e au"it. Proiectarea testelor, $entru veri)icarea sol"urilor "in situa+iile )inanciare au"itorul )inanciar recur1e la conce$erea unor teste care s&4 i $er#it& veri)icarea tre%oreriei clientului, a exactit&+ii o$era+iunilor c-t i a sol"urilor, $recu# i reali%area unor $roce"uri analitice.

141

Pentru o 'n+ele1ere #ai (un& ale #ecanis#elor "e control i o esti#are cores$un%&toare a sensului le1at "e control, au"itorul )inanciar tre(uie s& $arcur1& ur#&toarele eta$e: 1. o(+inerea unei 'n+ele1eri a controlului intern4 $roiectarea i )unc+ionarea luiC 2. esti#area riscului le1at "e controlC /. testarea #ecanis#elor "e controlC 4. "eter#inarea riscului "e "etectare $lani)icat i a testelor su(stan+iale. 1. 3entru "nelegerea controlului intern 2 au"itorul tre(uie s& ia 'n consi"erare i s& cunoasc&: 4 #o"ul 'n care au )ost $roiectate "iversele #ecanis#e "e control internC 4 "ac& aceste #ecanis#e au )ost $use 'n a$licare. Pentru aceasta, au"itorul )olosete ur#&toarele $roce"uri: actuali%area i evaluarea ex$erien+ei anterioare a au"itului cu entitatea 'n cau%&C c!estionarea $ersonalului clientuluiC citirea "irectivelor "e $olitic& i a #anualelor "e siste# ale clientuluiC exa#inarea "ocu#entelor 6usti)icative i a evi"en+elor conta(ileC o(servarea activit&+ilor i o$era+iunilor entit&+iiC $re%ent&ri narative :"escrierea scris& a #ecanis#elor "e control intern i a siste#ului conta(il;C "ia1ra#e secven+iale :re$re%ent&ri cu si#(oluri;C c!estionare "e control intern. 2. Estimarea riscului legat de control const& 'n corelarea calit&+ilor nea6unsurilor controlului intern cu o(iectivele "e au"it re)eritoare la o$era+iuni. Pentru a $lani)ica un au"it tre(uie s& se )ac& o esti#are ini+ial& a riscului "e control. Pentru aceasta tre(uie s& se reali%e%e esti#&ri s$eci)ice: 4 s& se esti#e%e "ac& situa+iile )inanciare sunt au"ita(ile 2 se )ace $e (a%a evalu&riiC 4 inte1rit&+ii con"uceriiC 4 caracterul a"ecvat al "ocu#entelor i evi"en+elor conta(ileC 4 s& "eter#ine riscul "e control esti#at, (a%-n"u4se $e 'n+ele1erea o(+inut& $rivin" siste#ul "e control. Aceast& 142

esti#are se )ace se$arat, $e o(iective i activit&+i utili%-n" )or#ula #are, #e"iu, #ic. 3e re1ul&, au"itorul i"enti)ic& o(iectivele "e au"it re)eritoare la o$era+iuni, #ecanis#ele s$eci)ice "e control, nea6unsurile controlului intern i )ace evaluarea acestor nea6unsuri. /. :estarea mecanismelor de control. Au"itorul )inanciar "esco$er& #ecanis#ele "e control $ertinente, anali%-n" in)or#a+iile analitice ce caracteri%ea%& i testul "e control 'n 'ntre1ul sau. <unt $use 'n evi"en+& acele $olitici, $roce"uri i activit&+i care, 'n o$inia au"itorului, asi1ur& controlul o$era+iilor vi%ate. Pentru a e)ectua aceast& anali%&, "eseori este util s& se )ac& re)erin+& la acele ti$uri "e #ecanis#e "e control care ar $utea exista. Pentru a e)ectua aceste anali%e nu este o(li1atoriu s& se a(or"e%e )iecare #ecanis# "e control 'n $arte. Au"itorul tre(uie s& i"enti)ice i s& inclu"& 'n anali%& nu#ai #ecanis#ele "e control care $resu$un c& au cel #ai #are i#$act asu$ra atin1erii o(iectivelor "e au"it re)eritoare la o$era+iuni. 3eseori, acestea sunt nu#ite #ecanis#e 4 c!eie ale controlului intern. Proce"urile "e testare a e)icacit&+ii #ecanis#elor "e control 'n sco$ul 6usti)ic&rii unui risc "e control esti#at "e "i#ensiuni #ai #ici sunt "enu#ite teste ale mecanismelor de control. C-n" re%ultatele test&rii #ecanis#elor "e control con)ir#& ate$t&rile $rivin" $roiectarea acestor #ecanis#e, au"itorul va continua s& utili%e%e acelai nivel "e risc $e care l4a esti#at 'n )a%a ini+ial&. 5n con"i+iile 'n care, testele #ecanis#elor "e control, $un 'n evi"en+& )a$tul c& acestea nu au )unc+ionat cu e)icacitate, riscul "e control esti#at tre(uie revi%uit. 7xist& $atru ti$uri "e $roce"uri care se )olosesc $entru a veri)ica )unc+ionarea #ecanis#elor "e control intern i anu#e: 4 c!estionarea an1a6a+ilor relevan+i ai clientuluiC 4 exa#inarea "ocu#entelor evi"en+elor i ra$oartelorC 4 o(servarea activit&+ilor le1ate "e controlC 4 reconstituirea $roce"urilor clientului. Aria "e cu$rin"ere a testelor #ecanis#elor "e control este sta(ilit& 'n )unc+ie "e nivelul "orit al riscului "e control esti#at. C-n" se "orete un risc "e control esti#at #ai #ic, atunci au"itorul )inanciar, a$lic& teste #ai extinse at-t 'n ter#enii nu#&rului "e #ecanis#e "e control testate, c-t i 'n ter#enii $ro)un%i#ii test&rii )iec&rui #ecanis#. Prin ur#are, "ac& au"itorul "orete s& utili%e%e un risc "e control esti#at #ai #ic, atunci el ar tre(ui s& utili%e%e 14/

eantioane "e "i#ensiuni #ai #ari $entru $roce"urile "e "ocu#entare, o(servare i reconstituire. 5n $ractic&, se constat& o su$ra$unere se#ni)icativ& 'ntre testele #ecanis#elor "e control i $roce"urile utili%ate $entru a se o(+ine o 'n+ele1ere a siste#ului "e control intern. A#(ele $resu$une utili%area #eto"elor re)eritoare la c!estionare, "ocu#entare i o(servare. 9ela+ia "intre riscul "e control esti#at i $ro)un%i#ea $roce"urilor/B. /ip de procedur CAestionare Documentare 0 ser*are "econstituire "isc de contro! estimat (are: o inerea unei (ai mic: testarea simp!e 8ne!e%eri mecanisme!or de contro! Da ' 8n pro)un6ime Da ' paria! Da ' cu un parcurs Da ' prin sondaF de operaiune Da ' cu un parcurs Da ' 8n mai mu!te de operaiune momente Nu Da ' prin sondaF

4. &eterminarea riscului de detectare planificat i a testelor substaniale. Au"itorul )olosete re%ultatele esti#&rii riscului "e control i test&rii #ecanis#elor "e control $entru a "eter#ina riscul "e "etectare $lani)icat i $entru a "e)ini testele su(stan+iale cores$un%&toare acestuia. Au"itorul "e)inete testele su(stan+iale $rin corelarea esti#&rilor riscului "e control cu o(iectivele "e au"it re)eritoare la sol"urile conturilor a)ectate "e $rinci$alele ti$uri "e o$era+iuni.

>.5. V$ri3i%ar$a 3u(%0io(+rii ,$%a(i-,$lor .$ %o(trol i(t$r( .$ %+tr$ au.itorii 3i(a(%iari


<tructura 1eneral& a 'n+ele1erii controlului intern i esti#&rii riscului le1at "e control se $re%int& sc!e#atic ast)el40 :)i1ura nr. 16;:

/B

Alvin A. Arens, op. cit., $a1. /6/ Alvin A. Arens i colectiv, Audit. , abordare integrat, 7"i+ia a 84a, 7". A9C, 200/

40

144

Se o ine o 8ne!e%ere a contro!u!ui intern3 su)icient pentru a p!ani)ica auditu! situaii!or )inanciare a!e c!ientu!u!ui
Au sunt au"ita(ile

Se determin dac situaii!e )inanciare sunt audita i!e


3a sunt au"ita(ile

"e)u6 de a e,prim o opinie sau retra%ere din an%aFament

Se estimea6 un ni*e! de risc de contro!3 Fusti)icat de 8ne!e%erea o inut =estimarea iniia!> +i de costu! mecanisme!or de contro! Se estimea6 dac se poate Fusti)ica un risc mai mic +i se determin costuri!e !e%ate de o inerea unei asemenea Fusti)icri Se decide ni*e!u! adec*at a! riscu!ui de contro! estimat de uti!i6at

&. Ni*e! ma,im

2. Ni*e! Fusti)icat de 8ne!e%erea o inut Se p!ani)ic +i se e)ectuea6 teste!e mecanisme!or de contro!

-. Ni*e! pro a i! mai redus3 care ar putea )i Fusti)icat Se apro)undea6 8ne!e%erea 8n msura necesitaii

Se determin riscu! de detectare C&i alternative p!ani)icat asociat ni*e!u!ui ma,im de risc de contro! sau a Se determina dac riscu! de unui risc de contro! contro! estimat este Fusti)icat mai mare dec#t de de re6u!tate!e teste!or p!ani)icare iniia! +i Au mecanisme!or de contro! este se p!ani)ic teste!e 6usti)icat su stania!e necesare 7ste 6usti)icat pentru a Fusti)ica riscu!ui de detectare Se determin ni*e!u! adec*at a! riscu!ui de detectare p!ani)icat p!ani)icat mai redus maForat +i se p!ani)ic teste!e su stania!e necesare pentru a Fusti)ica riscu! de detectare p!ani)icat mai mare

140

Capitolul I? UTILI9AREA N MISIUNILE DE AUDIT A LUCRRILOR UNEI TER6E PERSOANE


@.". Utili*ar$a -$r&i%iilor u(ui $Ap$rt
Pentru a o(+ine o 'n+ele1ere a entit&+ii i a e)ectua $roce"urile "e au"it, $oate )i necesar ca 'n ca"rul unei #isiuni "e au"it, au"itorul s& o(+in& $ro(e "e au"it "in $artea unui ex$ert, $ro(e care $ot lua )or#a unor ra$oarte, o$inii, evalu&ri i "eclara+ii. Ast)el, au"itorul $oate solicita s$ri6inul ex$ertului 'n situa+ii $recu#: D$inii 6uri"ice $rivin" inter$retarea contractelor, statutelor i re1le#ent&rilorC 3iverse evalu&ri ale "i)eritelor ti$uri "e active: terenuri i i#o(ile, #aini i utila6e, o$ere "e art& i $ietre $re+ioaseC 3eter#inarea valoric& $rin utili%area "i)eritelor te!nici i #eto"e :o evaluare actuarial&;C 7valuarea serviciilor e)ectuate i care ur#ea%& a )i e)ectuate con)or# contractelor 'n curs "e "es)&urareC 3eter#inarea cantit&+ii i a st&rii )i%ice a activelor, "e exe#$lu, #inerale "e+inute $e stoc, #inerale su(terane i re%erve "e $etrol, $recu# i "urata "e via+& util& r&#as& a #ainilor i utila6elor. 7x$ertul $oate )i o $ersoan& an1a6at& "e c&tre entitate sau "e c&tre au"itor, salariat& a entit&+ii sau a au"itorului. 3eci%ia au"itorului "e a utili%a serviciile unui ex$ert a$are $e )on"ul in)luen+ei unor )actori extre# "e i#$ortan+i 'n ca"rul #isiunii, res$ectiv: Cunotin+ele i ex$erien+a anterioar& a ec!i$ei "e au"it 'n $ro(le#a 'n cau%&C 9iscul unor "enatur&ri se#ni)icative av-n" la (a%& natura, co#$lexitatea i i#$ortan+a $ro(le#ei 'n cau%&C 146

Cantitatea i calitatea altor $ro(e "e au"it care se atea$t& a )i o(+inute. 5n ca%ul 'n care se recur1e la a$elarea unor servicii "in $artea unui ex$ert, au"itorul tre(uie s& evalue%e co#$eten+a $ro)esional& a ex$ertului i o(iectivitatea acestuia. Aceasta i#$lic& luarea 'n consi"erare a ur#&toarelor as$ecte $rivin" ex$ertul: certi)icarea $ro)esional& sau autori%area acor"at& "e c&tre un or1anis# $ro)esional cores$un%&tor ori a$artenen+a la acesta, $recu# i ex$erien+a i re$uta+ia 'n "o#eniul 'n care au"itorul caut& $ro(e "e au"it. Au"itorul tre(uie s& ai(& 'n ve"ere c& riscul ca o(iectivitatea ex$ertului s& )ie a)ectat& crete atunci c-n" ex$ertul este an1a6at "e c&tre entitate sau a)iliat su( o )or#& sau alta entit&+ii, "e exe#$lu, "ac& este "e$en"ent )inanciar "e entitate, sau are o investi+ie 'n entitatea res$ectiv&. <)era serviciilor ex$ertului tre(uie s& cores$un"& sco$urilor au"itului, "e aceea au"itorul tre(uie s& o(+in& su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate, "e re1ul&, $rintr4o revi%uire a ter#enilor "e re)erin+& care sunt a"esea sta(ili+i "e c&tre entitate su( )or#a instruc+iunilor scrise a"resate ex$ertului. =nstruc+iuni a"resate ex$ertului $ot vi%a as$ecte $recu#: D(iectivele i aria "e cu$rin"ere a activit&+iiC Pre%entarea 1eneral& a as$ectelor s$eci)ice $e care au"itorul atea$t& ca ex$ertul s& le aco$ere 'n ra$ortul s&uC 9es$ectarea con)i"en+ialit&+ii in)or#a+iilor re)eritoare la entitatea au"itat&C F&sura 'n care ex$ertul are acces la evi"en+e i "osare a"ecvateC Clari)icarea rela+iei "intre ex$ert i entitate, "ac& este ca%ulC =n)or#a+ii $rivin" $re%u#+iile i #eto"ele ce se inten+ionea%& a )i utili%ate "e c&tre ex$ert i concor"an+a acestora cu cele utili%ate $entru $erioa"ele anterioare. Au"itorul tre(uie s& evalue%e 1ra"ul "e a"ecvare a serviciilor ex$ertului ca $ro(& "e au"it re)eritoare la a)ir#a+ia anali%at&. Aceasta i#$lic& s& se evalue%e "ac& esen+a constat&rilor ex$ertului este re)lectat& cores$un%&tor 'n situa+iile )inanciare sau sus+ine a)ir#a+iile 14

$rivin" situa+iile )inanciare, $recu# i luarea 'n consi"erare a as$ectelor $rivin": <ursa "e in)or#a+ii utili%at&. Au"itorul va $roce"a la e)ectuarea "e investi1&rii cu $rivire la $roce"urile 'ntre$rinse "e c&tre ex$ert $entru a sta(ili "ac& sursa "e in)or#a+ii utili%at& este su)icient&, relevant& i corect& $recu# i la revi%uirea sau testarea in)or#a+iilor utili%ate "e c&tre ex$ert. Pre%u#+iile i #eto"ele utili%ate i concor"an+a acestora cu cele utili%ate 'n $erioa"ele anterioare. Gra"ul "e a"ecvare i cre"i(ilitatea $re%u#+iilor i #eto"elor utili%ate, $recu# i #o"ul "e a$licare al acestora constituie res$onsa(ilitatea ex$ertului. Totui, au"itorul tre(uie s& 'n+elea1& $re%u#+iile i #eto"ele utili%ate i s& anali%e%e "ac& acestea sunt a"ecvate i re%ona(ile, 'n (a%a cunotin+elor $e care au"itorul le are cu $rivire la "o#eniul res$ectiv "e activitate i 'n (a%a re%ultatelor altor $roce"uri "e au"it. 9e%ultatele o(+inute "e ex$ert 'n ca"rul #isiunii "e au"it 3ac& re%ultatele serviciilor ex$ertului nu o)er& su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate sau "ac& re%ultatele nu sunt 'n concor"an+& cu alte $ro(e "e au"it, au"itorul tre(uie s& solu+ione%e aceste as$ecte )ie $rin $urtarea "e "iscu+ii cu entitatea i cu ex$ertul, )ie $rin a$licarea unor $roce"uri su$li#entare "e au"it, inclusiv $osi(ilitatea an1a6&rii unui alt ex$ert sau #o"i)icarea ra$ortului au"itorului. Atunci c-n" au"itorul 'i ex$ri#& o o$inie )&r& re%erve, 'n ca"rul ra$ortului ne#o"i)icat, au"itorul nu tre(uie s& )ac& re)erire la serviciile ex$ertului, "eoarece o ast)el "e re)erire $oate )i 'n+eleas& 1reit, ca o cali)icare a o$iniei au"itorului sau o '#$&r+ire a res$on4 sa(ilit&+ii. 5n ca%ul 'n care, ca re%ultat al serviciilor ex$ertului, au"itorul "eci"e e#iterea unui ra$ort "e au"it #o"i)icat, 'n anu#ite situa+ii $oate )i o$ortun ca $entru ex$licarea naturii #o"i)ic&rii s& se )ac& re)erire la, sau s& se $re%inte serviciile ex$ertului :inclusiv i"entitatea ex$ertului, $recu# i 1ra"ul "e i#$licare a acestuia;. 5n aceste situa+ii, au"itorul va o(+ine $er#isiunea ex$ertului 'nainte "e a )ace o ast)el "e re)erire. 5n ca%ul 'n care $er#isiunea este re)u%at&, iar au"itorul consi"er& re)erirea ca )iin" necesar&, au"itorul $oate solicita consultan+& 6uri"ic&. 148

@.1. Utili*ar$a ,u(%ii u(ui alt au.itor


5n situa+ia 'n care un au"itor 2 nu#it au"itor $rinci$al 4)olosete lucr&rile unui alt au"itor, au"itorul $rinci$al tre(uie s& "eter#ine #o"ul 'n care #unca acestuia a)ectea%& au"itul, s& e)ectue%e $roce"uri $entru a o(+ine $ro(e "e au"it su)iciente i a"ecvate care s& ateste c& #unca celuilalt au"itor este a"ecvat& sco$urilor au"itorului $rinci$al, "eoarece au"itorul $rinci$al r&s$un"e "e )or#area i ex$ri#area o$iniei "e au"it. Ast)el, au"itorul tre(uie s& ia 'n consi"erare "ac& $artici$area lui $ro$rie este su)icient& $entru a ac+iona ca au"itor $rinci$al. 3e aceea, acesta va lua 'n consi"erare: 1ra"ul "e cunoatere al au"itorului $rinci$al 'n "o#eniul i activitatea entit&+ii au"itateC riscul a$ari+iei "enatur&rilor se#ni)icative 'n situa+iile )inanciare ale co#$onentelor veri)icate "e cel&lalt au"itorC #&ri#ea $ra1ul "e se#ni)ica+ieC "es)&urarea "e $roce"uri su$li#entare. Atunci c-n" se $lani)ic& utili%area #uncii unui alt au"itor, au"itorul $rinci$al tre(uie s& ia 'n consi"erare co#$eten+a $ro)esional& a acelui alt au"itor 'n contextul #isiunii res$ective. <urse "e in)or#a+ii $entru o ast)el "e evaluare ar $utea )i: a$artenen+a co#un& la o or1ani%a+ie $ro)esional& calitatea co#un& "e #e#(ru al unei alte )ir#e sau a)ilierea la aceastaC investi1a+iile reali%ate cu al+i au"itori, (anc!eri, etcC "iscu+iile $urtate cu cel&lalt au"itor. Au"itorul $rinci$al 'l va in)or#a $e cel&lalt au"itor 'n ur#&toarele $rivin+e: $lani)icarea au"itului, inclusiv $lanul "e au"it i $ro1ra#ul "e au"itC $roce"urile "e i"enti)icare a tran%ac+iilor "intre societ&+i "in ca"rul aceluiai 1ru$ care $ot necesita $re%entareC 1ra)icul "e ti#$ sta(ilit $entru )inali%area au"ituluiC "o#enii care solicit& o aten+ie s$ecial&C cerin+ele conta(ile, "e au"it i "e ra$ortareC

14B

necesitatea o(+inerii "e c&tre au"itorul $rinci$al "e la cel&lalt au"itor, "e "eclara+ii scrise $rivin" res$ectarea $rinci$iilor etice, cu accent "eose(it asu$ra in"e$en"en+ei, con)i"en+ialit&+iiC )a$tul c& se va utili%a #unca, ra$ortul celuilalt. 3e ase#enea, au"itorul $rinci$al $oate s& anali%e%e un re%u#at scris al $roce"urilor celuilalt au"itor :care $oate )i su( )or#a unui c!estionar sau a unei liste "e veri)icare; sau s& revi%uiasc& "ocu#entele "e lucru ale celuilalt au"itor, iar cel&lalt au"itor, cunosc-n" contextul 'n care au"itorul $rinci$al va utili%a #unca sa, tre(uie s& coo$ere%e cu au"itorul $rinci$al. Ast)el, cel&lalt au"itor va atra1e aten+ia au"itorului $rinci$al asu$ra oric&rui as$ect al activit&+ii sale care nu $oate )i 'n"e$linit aa cu# a )ost cerut. 9a$ortul e#is "e cel&lalt au"itor $oate contri(ui la o #o"i)icare a ra$ortului e#is "e au"itorul $rinci$al "ac& su(iectul #o"i)ic&rii este "e o ase#enea natur& i i#$ortan+& $entru situa+iile )inanciare ale entit&+ii asu$ra c&reia au"itorul $rinci$al ra$ortea%&. 9e1le#ent&rile locale "in unele +&ri $er#it au"itorului $rinci$al s&4i )un"a#ente%e o$inia "e au"it $e situa+iile )inanciare luate 'n ansa#(lu, "oar $e (a%a ra$ortului altui au"itor $rivin" au"itarea uneia sau #ai #ultor co#$onente. Atunci c-n" au"itorul $rinci$al $roce"ea%& 'n acest #o", ra$ortul au"itorului $rinci$al va tre(ui s& in"ice acest )a$t 'n #o" clar i s& in"ice "i#ensiunea $&r+ilor "in situa+iile )inanciare au"itate "e cel&lalt au"itor.

@.4. Luar$a /( %o(-i.$rar$ a a%ti&it+0ii .$ au.it i(t$r(


Au"itorul )inanciar tre(uie s& o(+in& o 'n+ele1ere su)icient& a activit&+ilor "e au"it intern, s& e)ectue%e o evaluare a )unc+iei "e au"it intern $entru a i"enti)ica i evalua riscurile "e au"it, $entru i $entru a ela(ora i e)ectua $roce"uri su$li#entare "e au"it, "ac& este ca%ul. Ast)el, au"itorul )inanciar tre(uie s& ia 'n consi"erare activit&+ile s$eci)ice au"itului intern, evaluarea acestei )unc+ii $ut-n" in)luen+a ra+iona#entul au"itorului 'n ca"rul #isiunii "e au"it. 3ei au"itorul )inanciar este sin1urul care sta(ilete natura, "urata i 1ra"ul "e cu$rin"ere a $roce"urilor "e au"it i r&s$un"e 100

$entru )or#area i ex$ri#area o$iniei "e au"it, anu#ite $&r+i ale activit&+ii "e au"it intern $ot )i utile au"itorului )inanciar. Criteriile care stau la (a%a evalu&rii )unc+iei "e au"it intern sunt ur#&toarele: <tatutul or1ani%a+ional 4 statutul s$eci)ic al )unc+iei "e au"it intern 'n ca"rul entit&+ii i e)ectul $e care 'l are acest statut asu$ra ca$acit&+ii )unc+iei "e a )i o(iectiv&. Au"itul intern tre(uie s& )ie su(or"onat 3irec+iei Generale, ra$ort-n" ast)el celui #ai 'nalt nivel al con"ucerii )&r& a avea alte res$onsa(ilit&+i o$era+ionale. Toto"at& este necesar ca au"itorii interni s& )ie li(eri s& co#unice cu au"itorul )inanciar. <)era )unc+iei 4 res$ectiv natura i 'ntin"erea #isiunilor "e au"it intern "es)&urate. Au"itorul )inanciar tre(uie s& anali%e%e #o"ul 'n care con"ucerea ac+ionea%& la reco#an"&rile au"itului intern i cu# este sus+inut cu $ro(e acest lucru. Co#$eten+a te!nic& 4 "ac& au"itul intern este reali%at "e $ersoane ce (ene)icia%& "e o $re1&tire te!nic& a"ecvat& ca au"itori interni Aten+ia cuvenit& 4 "ac& au"itul intern este su$rave1!eat, revi%uit i "ocu#entat cores$un%&tor. <e iau 'n consi"erare existen+a #anualelor "e au"it, a $ro1ra#elor i "ocu#entelor "e lucru a"ecvate. Atunci c-n" inten+ionea%& s& utili%e%e #unca au"itorului intern, au"itorul )inanciar va tre(ui s& ai(& 'n ve"ere $lanul au"itorului intern $entru $erioa"a res$ectiv& i s& 'l "iscute cu acesta. 5n situa+ia 'n care #unca e)ectuat& "e au"itorul intern ur#ea%& s& in)luen+e%e natura, "urata i 'ntin"erea $roce"urilor "e au"it, este "e "orit s& se sta(ileasc& "inainte #o#entul unei ast)el "e activit&+i, 1ra"ul "e aco$erire al au"itului, $ra1urile "e se#ni)ica+ie i #eto"ele $ro$use $entru eantionare, "ocu#entarea activit&+ilor e)ectuate i a revi%uirilor i $roce"urile "e ra$ortare. ?e1&tura cu au"itul intern este #ai e)icient& atunci c-n" 'nt-lnirile au loc la intervale cores$un%&toare 'n ca"rul $erioa"ei "e ti#$ res$ective. Au"itorul extern tre(uie s& )ie avi%at cu $rivire la ra$oartele relevante "e au"it intern, s& ai(& acces la acestea i s& )ie $er#anent in)or#at asu$ra oric&ror as$ecte se#ni)icative care intr& 'n aten+ia au"itorului intern i care $ot a)ecta activitatea au"itorului extern, cu# i au"itorul extern tre(uie s& in)or#e%e 'n #o" re1ulat 101

au"itorul intern re)eritor la orice as$ecte se#ni)icative care $ot a)ecta au"itul intern. 7valuarea activit&+ilor s$eci)ice "e au"it intern "e c&tre au"itorul )inanciar i#$lic& luarea 'n consi"erare a 1ra"ului "e a"ecvare a s)erei activit&+ilor i a $ro1ra#elor a)erente, $recu# i anali%area "ac& evaluarea $reli#inar& a au"itului intern r&#-ne a"ecvat&. Aceast& evaluare $oate inclu"e anali%area ur#&toarelor )a$te: 3ac& activitatea este e)ectuat& "e $ersoane care au $re1&tirea te!nic& i ex$erti%a a"ecvat& ca au"itori interni i "ac& activitatea asisten+ilor este su$rave1!eat&, veri)icat& i "ocu#entat& 'n #o" cores$un%&torC 3ac& sunt o(+inute su)iciente $ro(e "e au"it a"ecvate $entru a $utea )or#ula conclu%ii re%ona(ileC 3ac& res$ectivele conclu%ii la care s4a a6uns sunt a"ecvate circu#stan+elor i "ac& toate ra$oartele 'ntoc#ite sunt consecvente cu re%ultatele activit&+ii "es)&urateC i 3ac& orice exce$+ii sau as$ecte neo(inuite $re%entate "e au"itul intern sunt re%olvate 'n #o" corect. Aatura, "urata i 'ntin"erea $roce"urilor "e au"it a$licate activit&+ilor s$eci)ice "es)&urate "e c&tre au"itul intern vor "e$in"e "e ra+iona#entul au"itorului extern cu $rivire la riscul "e "enaturare se#ni)icativ& a %onei 'n cau%&, "e evaluarea )unc+iei "e au"it intern i "e evaluarea activit&+ii s$eci)ice e)ectuate "e au"itul intern. Ast)el "e $roce"uri "e au"it $ot inclu"e veri)icarea ele#entelor "e6a exa#inate "e au"itul intern, exa#in&ri ale altor ele#ente si#ilare i o(servarea $roce"urilor "e au"it intern. Au"itorul )inanciar va 'nre1istra conclu%iile re)eritoare la activitatea "e au"it intern care a )ost evaluat& i $roce"urile "e au"it care au )ost a$licate activit&+ii "e au"it intern.

102

Capitolul ? AUDITUL SITUA6IILOR !INANCIARE


"B.". Au.itul #ila(0ului %o(ta#il
Cu oca%ia "iverselor veri)ic&ri asu$ra conturilor, au"itorii au $utut a"una un nu#&r su)icient "e ele#ente $ro(ante care le4au $er#is s& tra1& conclu%ii asu$ra "i)eritelor $osturi i ru(rici ale conturilor anuale. Aceste controale, $recu# i su$rave1!erea 1estiunii "e c&tre au"itorii interni, i4au $er#is $ro)esionistului s& o(+in& o (un& cunoatere a entit&+ii, a activit&+ii sale, a varia+iilor 'n ra$ort cu exerci+iul $rece"ent. D(iectivul $rinci$al al au"itului (ilan+ului conta(il const& 'n "eter#inarea i cunoaterea in"icatorilor )inanciari, "e c&tre au"itor, a #o"ului "e 1estionare, a ca$italului "e c&tre #ana1eri i a )or+ei $e care o re$re%int& acest ca$ital $entru a asi1ura "e%voltarea continu& a entit&+ii, $recu# i "e$&irea #o#entelor "e "i)icultate create "e #e"iul econo#ic, $ia+& sau con6unctur&. Pentru aceste consi"erente, au"itorul tre(uie s& ai(& ca$acitatea "e a extra1e "in (ilan+ "atele se#ni)icative, care $rin si#$le calcule arit#etice, s& $&trun"& 'n tainele situa+iilor )inanciare. 5n s$ri6inul reali%&rii acestei #isiuni are la 'n"e#-n& Aota ,7xe#$le "e calcul i anali%& a $rinci$alilor in"icatori )inanciari.. <e "eter#in& valoarea unor in"icatori cu un (o1at con+inut in)or#a+ional ce vi%ea%& "o#eniile "e lic!i"itate, risc, activitate, $ro)ita(ilitate i re%ultate 'n (a%a in)or#a+iilor conta(ile "in situa+iile )inanciare. a; $ndicatori de lichiditate= a1; $ndicatorul lichiditii N curente 6$%C7
Active curente :AC; 3atorii $e ter#en scurt :3T<;

>aloarea reco#an"at& acce$tat& N 2.

10/

=n"icatorul lic!i"it&+ii curente "eter#inat 'n li#ite acce$ta(ile o)er& 1aran+ia aco$eririi "atoriilor curente "in activele curente )a$t $entru care ne este cunoscut i su( "enu#irea "e in"icatorul ca$italului circulant. a2; $ndicatorul N Fi6loace U Titluri "e U Crean+e lichiditii (&neti valoare uor clien+i note imediate 6$%$7 :FB; ne1ocia(ile :CCA; :T>A; 3atorii $e ter#en scurt :3T<; Pornin" "e la un anu#it ec!ili(ru care tre(uie s& existe 'ntre "urata unei o$era+iuni "e )inan+at i "urata #i6loacelor "e )inan+are cores$un%&toare, (ilan+ul )inanciar $une 'n evi"en+& "ou& re1uli $rinci$ale ale )inan+&rii, res$ectiv nevoile $er#anente "e alocare a )on"urilor (&neti care vor )i aco$erite "in ca$italuri $er#anente 'n"eose(i "e ca$italuri $ro$rii, 'n ti#$ ce nevoile te#$orare vor )i 'n #o" nor#al )inan+ate "in resurse te#$orare. Aeres$ectarea re1ulilor "e )inan+are va "eter#ina o situa+ie "e "e%ec!ili(ru )inanciar. ,C-n" sursele $er#anente "e$&esc necesit&+ile $er#anente "e alocare "e ca$italuri circulante, 'ntre$rin"erea "is$une "e un )on" "e rul#ent. Acest exce"ent "e resurse $er#anente "e1a6at "e ciclu "e )inan+are al i#o(ili%&rilor $oate )i utili%at $entru re'nnoirea activelor circulante. Prin ur#are, )on"ul "e rul#ent a$are ca o #ar)& "e securitate )inanciar& care $er#ite 'ntre$rin"erii s& $oat& )ace )a+&, )&r& "i)icultate "iverselor riscuri $e ter#en scurt. Aceast& #ar6& "e securitate )inanciar& 1enerea%& solva(ilitatea 'ntre$rin"erii, $er#i+-n" acesteia, 'n ca% "e $ro(le#e co#erciale sau la nivelul actului )inanciar al ex$loat&rii, conservarea unei anu#ite autono#ii, res$ectiv a unei in"e$en"en+e )inanciare )a+& "e crean+ierii s&i.41. 5n $rinci$iu, "ac& )on"ul "e rul#ent este )a$tic :lic!i"itatea 1eneral& este #ai #are "ec-t 1.0;, atunci entitatea "is$une "e su)iciente active $entru a4i aco$eri "atoriile certe i i#e"iate, cu c-t valoarea in"icatorului este #ai #are cu at-t entitatea se situea%& $e o $o%i+ie cores$un%&toare. Ast)el "e entit&+i, cu o situa+ie (un& a ca$italului circulant "evin clien+i $re)era+i $e $ia+a (ancar& i a cre"itorilor co#erciali i sunt $rivile1iate 'n ra$orturile cu acestea. 5ntre$rin"erile cu un )on" "e rul#ent #o"erat vor )i su$use riscului "e
41

=on Fi!&ilescu, -anagementul financiar al "ntreprinderii, 7". =n"e$en"en+a 7cono#ic&, Piteti, 2000, $a1.1404144

104

a nu )i ca$a(ile s& o(+in& sursele necesare $entru aco$erirea nevoii "e )on" "e rul#ent. D ast)el "e a(or"are $are oarecu# si#$list&. Activele circulante ale unei entit&+i varia%& at-t 'n ter#eni "e valoare, c-t i 'n ter#eni "e lic!i"itate, varia+ii ce vor in)luen+a ca$acitatea entit&+ii "e a )ace )a+& o(li1a+iilor sale $e ter#en scurt. D #o"alitate "e a(or"are a unei ast)el "e $ro(le#e const& 'n re%u#area anali%ei la "is$oni(ilit&+ile cele #ai ra$i"e i activele circulante cele #ai o(iective. Ast)el, lic!i"itatea i#e"iat& eli#in& stocurile "in calcul, iar lic!i"itatea restr-ns& eli#in& 'n continuare i $asivele sta(ile 1enerate "e clien+i. (; $ndicatorii de risc
Ca$ital '#$ru#utat :C=; 1

(1; $ndicatorii gradului de 'ndatorare se "eter#ina utili%-n" rela+iile: 3radul de 'ndatorare 63.*.7 N Ca$ital $ro$riu :CP; 3.$. N Ca$ital an1a6at :CA; un"e:
Ca$ital '#$ru#utat :C=; 1

sau

Ca$italul '#$ru#utat C= N cre"ite $e ter#en #e"iu i lun1 Ca$italul an1a6at :CA; N ca$italul '#$ru#utat :C=; U ca$italul $ro$riu :CP; <olva(ilitatea $e ter#en lun1 a unei entit&+i "e$in"e 'n #are #&sur& "e e)icien+a activit&+ii "e ex$loatare i ca$acitatea "e a atra1e ca$italul necesar "e%volt&rii sau su$ravie+uirii 'n $erioa"e "e "i)icult&+i te#$orare. Privin" "in $unctul "e ve"ere al ac+ionarilor o(inui+i ei nu vor avea "ec-t "e c-ti1at "e $e ur#a e)ectului "e levier $e care 'l $oate avea ca$italul "e '#$ru#ut care 1enerea%& o renta(ilitate net& $o%itiv&. (2; =n"icatorul 2 c!eie 'n evaluarea acestor structuri i ca$acit&+i $e ter#en lun1 este ra$ortul "intre datorii +i capita!uri!e proprii. 3ac& in"icatorul $re%int& o valoare ri"icat&, ne 1&si# 'n situa+ia 'n care entitatea i4a consu#at 'ntrea1a ca$acitate "e 'n"atorare i nu "is$une "e o #ar6& "e #anevr& 'n ca%ul a$ari+iei unor eveni#ente ne)avora(ile. 3ac& nivelul in"icatorului este 'ns& $rea re"us, se $resu$une c& levierul )inanciar "is$oni(il nu este $e "e$lin utili%at 'n avanta6ul ac+ionarilor. 100

(/; 3radul de 'ndatorare total re)lect& $ro$or+ia 'n care activitatea entit&+ii este )inan+at& "e cre"itori i )urni%ori. 7ste un in"icator ex$resiv care se "eter#in& $rin ra$ortarea "atoriilor totale la ca$italurile $ro$rii. 3radul de 'ndatorare total 63.!.*.; N Ca$italuri an1a6ate :CA; N 1 ne arat& )a$tul c& 6u#&tate "in activele entit&+ii sunt )inan+ate "e cre"itori/)urni%ori. 3e re#arcat c&, in"icatorul nu are relevan+& asu$ra lic!i"it&+ii sau $ro)ita(ilit&+ii, )iin" "e$en"ent "e "atorii i o(li1a+ia ac!it&rii acestora la ti#$, 'ns& in)luen+ea%& 'n #o" v&"it e)icienta, "eoarece: )inan+area $rin 'n"atorare $resu$une o(+inerea unui $ro)it #ai #are, "e natura s& asi1ure nu#ai $lata ratelor 'n"atorate "ar i costul '#$ru#utului :"o(-n"a;, iar un nivel ri"icat al "o(-n%ilor "e $l&tit are in)luen+& "irect& i ne1ativ& asu$ra $ro)itului "e re$arti%at, ceea ce $resu$une c& #&ri#ea "ivi"en"elor nu satis)ace $reten+ia ac+ionarilor. (4; $ndicatorul privind acoperirea dob>nzilor sta(ilete "e c-te ori entitatea $oate ac!ita c!eltuielile cu "o(-n"&. >aloarea #ai #ic& a acestui in"icator $une 'n evi"en+& riscul la care entitatea se ex$une. <e "eter#in& cu rela+ia: Pro)itul "in ex$loatare :P7; 3radul de acoperire a N C!eltuiala cu "o(an"a :C3; N Au#&r "e ori dob>nzilor 63.(.+7 Ca$acitatea "e a )ace )a+& o(li1a+iilor "e $lat& a "o(-n%ilor este #ai cur-n" o )unc+ie a ca$acit&+ii entit&+ii "e a 1enera un )lux "e tre%orerie $o%itiv "in activitatea "e ex$loatare at-t $e ter#en scurt c-t i 'n $ers$ectiv&. Ast)el, acest in"icator "e#onstrea%& sta(ilitatea entit&+ii "e a4i onora o(li1a+iile "e $lat& a "o(-n%ilor, $resu$un-n" c& nivelul "e reali%are a $ro)itului r&#-ne constant. c9 $ndicatorii de activitate )urni%ea%& in)or#a+ii cu $rivire la: >ite%a "e intrare/ieire a )luxurilor "e nu#erarC Ca$acitatea entit&+ii "e a controla ca$italul circulant i activit&+ile co#erciale "e (a%& ale acesteiaC
3atorii totale :3T;

106

<iaa unei entiti presupune o micare permanent a strii patrimoniale normativ sau efectiv! caracterizat prin procese financiare succesive de alocare a fondurilor financiare "n procesul de producie i stingere a obligaiilor financiare! pe de o parte! i de recuperarea lor continu din valorificarea produselor livrate sau a serviciilor prestate i completarea cu sume "mprumutate! pe de alt parte. Aceste procese armonizate de antrenare i mobilizare de fonduri! de "ncasarea creanelor i de ac%itarea datoriilor pun "n eviden manifestarea dinamic a ec%ilibrului financiar al entitii. Ci)ra "e a)aceri :CA; constituie $&r+ile valorice necesare $entru reali%area "estina+iilor "escrise, ceea ce con"uce la o nou& stare $atri#onial& a 'ntre$rin"erii. Ca ur#are, )iecare ele#ent "e activ, corelant, este re'nnoit 'ntr4un anu#it interval "e ti#$, $rin ci)ra "e a)aceri. 3e ase#enea, )iecare o(li1a+ie "e $lat& este stins& 'ntr4un interval "e ti#$ s$eci)ic, $rin co#$onenta valoric& a ci)rei "e a)aceri. Ti#$ii necesari $entru re'nnoirea activelor i $entru $lata o(li1a+iilor sunt nu#i+i "urate "e rota+ie a ca$italurilor $e sea#a ci)rei "e a)aceri, in"icatori care se calculea%&, "e o(icei, lunar, se#estrial sau anual. .C/I:E D./0"II

10

CI!RA DE A!ACERI

CONSUMURI CHELTUIELI DE MUNCA VIE AMORTI9RI ALTE CHELTUIELI RE9ULTATUL NET

9e'nnoirea stocurilor Aco$erirea c!eltuielilor 9e'nnoirea investi+iilor 3e%voltarea sti#ularea $ersonalului

Plata )urni%orilor "e #ateriale Plata salariilor i i#$o%itelor Plata )urni%orilor "e #aini4utila6e Plata )urni%orilor, a "ivi"en"elor

3ac& 'ntr4o $erioa"& "at& nu au loc #o"i)ic&ri su(stan+iale 'n $ro1ra#ul "e $ro"uc+ie al entit&+ii, se $oate a$recia c& o anu#it& cretere a ci)rei "e a)aceri "eter#in& o stare $atri#oniala (un&, cu o cretere 'n aceeai #&sur&, at-t a activelor circulante, c-t i a "atoriilor. 9a$ortul "e $ro$or+ionalitate $resu$une constanta ur#&toarele corela+ii:
ACT=>7 :A; = C=F9A 37 AFAC79= :CA;

CDA<TAAT
3ATD9== :3; = C=F9A 37 AFAC79= :CA;

3ac& ra$orturile res$ective sunt corelate cu nu#&rul "e %ile al $erioa"ei res$ective, "e re)erin+&, re%ult& "urata "e rota+ie a acestora 'n %ile, res$ectiv nu#&rul "e %ile 'n care ci)ra "e a)aceri re'nnoiete activele sau ac!it& "atoriile. 108

<iste#ul "e in"icatori ex$ri#a+i 'n nu#&r "e %ile $re%int& nu#eroase avanta6e )a+& "e in"icatorii ex$ri#a+i 'n #&ri#i a(solute sau 'n #&ri#i relative. Acetia )or#ea%& siste#ul "e rate cinetice cu o $utere in)or#ativ& su$erioar& at-t $rin 1ra"ul ri"icat "e co#$ati(ilitate, c-t i $rin ex$ri#area lor su( )or#a #&ri#ilor concrete: "urata a#orti%&rii, "urata $l&+ii )urni%orilor etc. 9atele cinetice se o(+in $rin 'n#ul+irea "uratei "e rota+ie )iec&rui $ost "e (ilan+ $reve"ere
: 7le#ente "e activ sau "atorie :7A3; ; cu coe)icientul :Co#$onente valorice a :CA ; Co#$onente valorice a :CA; cores$un%&tor ast)el: Ci)ra "e a)aceri :+A ;

"e

c1; +urata de rotaie a stocurilor de materii prime, materiale i materiale consumabile=


D.( G

Faterii $ri#e #ateriale: FP; x /60 Ci)ra "e a)aceri :CA; Pon"erea consu#ului "e la terti 'n CA :CT;

10B

c2; +urata de rotaie a stocurilor de produse finite=


D.$ N

Pro"use )inite :PF; $% Ci)ra "e a)aceri :CA; Pon"erea costurilor in CA :PPA;

c/; +urata de 'ncasare a clienilor:


D.I G Clienti :C; $% (Ci)ra "e a)aceri :CA ; ) (Pon"erea 'ncasarilo r cu T> A 'n CA :P> A ; )

c4; +urata de achitare a furnizorilor


D.$.1 N Furni%ori :F; $% Ci)ra "e a)aceri :CA; Pon"erea #aterialel or ac!i%ition ate )urni%ori :F ;

*tili%-n" in)or#a+iile )urni%ate "e aceti in"icatori au"itorul $oate conclu%iona "irec+ia "e "e%voltare 'n viitor a entit&+ii c-t i realitatea "eci%iilor )inanciare, asi1ur-n"u4se 'n acest #o" "e continuitatea activit&+ii entit&+ii au"itate. d. $ndicatori de profitabilitate Activitatea "e ex$loatare $recu# i $er)or#an+ele reali%ate "e c&tre o entitate re%ult& "in "eter#inarea unor in"icatori care $entru utili%atorii "e in)or#a+ii $re%int& un interes "eose(it. Cel #ai i#$ortant in"icator ur#&rit cu aten+ie "e c&tre ac+ionari este $ro)itul $e ac+iune, care $oate )i sta(ilit cu uurin+& "in in)or#a+iile )urni%ate "e situa+iile )inanciare. 3e ase#enea se #ai a$elea%& i la "eter#inarea unor in"icatori a"i+ionali, care vor $re%enta o i#a1ine #ai co#$let& a activit&+ii "e ex$loatare. "1; *n in"icator cu o i#$ortan+& "eose(it& 'l re$re%int& eficiena. 7a arat& volu#ul relativ "e $ro"use sau $rest&ri servicii 1enerat "e active "in "otarea unei entit&+i. E)iciena =E> N =#o(ili%ar i cor$orale "e ex$loatare (IC& )
>-n%ari nete (VN )

160

"2; Cel "e al "oilea in"icator este marja brut 'n mrime relativ. Acest in"icator $re%int& $ro$or+ia 'n care veniturile "in v-n%&ri "e$&esc c!eltuielile varia(ile. (arFa rut procentua! =(BP> (.B.P N
>-n%ari nete (VN ) Costul a)erent (CA ) >-n%ari nete (VN )

C-n" in"icatorul are o valoare re"us& el $une 'n evi"en+& un nivel ri"icat al costurilor "e )a(rica+ie a $ro"uselor 'n co#$ara+ie cu $re+urile "e v-n%are. "/; Al treilea in"icator 'l re$re%int& marja profitului 6#P7. (.P G
Pro)it "in ex$loatare (P& ) >-n%ari nete (VN )

Acest in"icator arat& $ro$or+ia cu care veniturile "e$&esc costurile totale. C-n" se constat& o "is)unc+ionalitate 'n nivelul acestui in"icator, acesta va $resu$une: 4 Far6ele (rute :venituri 'n exces )a+& "e c!eltuielile varia(ile; sunt $rea re"useC 4 >olu#ul "e $ro"uc+ie este sc&%ut 'n ra$ort cu c!eltuielile )ixe. Pro)ita(ilitatea i renta(ilitatea activului total ne "e#onstrea%& c-t "e a"ev&rate sunt $ro)iturile 'n co#$ara+ie cu (a%a "e active, res$ectiv aceti in"icatori re)lect& o co#(ina+ie c&tre e)icien+a i #ar6a $ro)itului: "4; Profitabilitatea 6P7 P N =#o(ili%ar i cor$orale "e ex$loatare (IC& ) "0; !entabilitatea activului total 6!(*7 !.(.* ?
Pro)itul inainte "e $lata "o(an%ii : 33& ; =#$o%ite : ' ; Activ total : A: ;

Pro)it "in ex$loatare (P& )

161

D anali%& su$li#entar& cu re%ultate scontate $entru au"itor este o)erit& "e siste#ul levierelor )inanciare. 5n ca"rul acestei anali%e, cota $ro$or+ional& "e active a)erent& )iec&rei surse "e ca$ital este 'n#ul+it& cu renta(ilitatea activului total al entit&+ii. e7 $ndicatorii privind rezultatul pe aciune se "eter#in& 'n con)or#itate cu $reve"erile =A< //42 i au 'n ve"ere: e1; 9e%ultatul $e active care se ex$ri#&: =".> G e2; =".> G
Pretul $e $iata al actiunii : 33A ; 9e%ultatul $e active : #A ; Pro)itul net atri(uit actiunilor co#une: 3NA ; Au#arul "e actiuni co#une : NA+ ;

sau

*tilitatea acestor in"icatori $entru e)ectuarea "e co#$ara+ii 'n ti#$ sau 'ntre entit&+i cu acelai )el "e activitate $oate )i a)ectat& "e clasi)icarea anu#itor articole "e ex$loatare, "e #eto"ele "e evaluare a stocurilor, "e #eto"ele utili%ate $entru calculul a#orti%&rii i#o(ili%&rilor, a )on"ului co#ercial, "e c!eltuielile $entru cercetare, "e%voltare. Au"itorul 'n ca"rul ac+iunilor "e veri)icare a (ilan+ului conta(il 'i "iri6ea%& "ili1en+ele sale veri)ic-n" i cu# s4a res$ectat ca"rul 1eneral "e 'ntoc#ire i $re%entare a situa+iilor )inanciare 'n concor"an+& cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Conta(ilitate. Au"itorul tre(uie s& o(+in& un 1ra" re%ona(il "e asi1urare c& (ilan+ul conta(il res$ect& conce$+iile )un"a#entale "e (a%& ale conta(ilit&+ii: - Continuitatea activit&+ii "e ex$loatareC - Conta(ilitatea "e an1a6a#ente. Posi(ila a$ari+ie "e 'ncetare a activit&+ii 'ntr4un viitor $revi%i(il i#$une alte #eto"e "e evaluare la 'nc!i"erea (ilan+ului, 'n con)or#itate cu $reve"erile unor nor#e i stan"ar"e s$eci)ice. Gra"ul "e a"ecvare a $rinci$iului continuit&+ii activit&+ii, o(li1& au"itorul s& +in& sea#a "e riscul con)or# c&ruia $rinci$iul continuit&+ii activit&+ii $oate s& nu #ai )ie a"ecvat. =n"ici cu $rivire la
42

=A< // ,9e%ultatul $e ac+iune.

162

$osi(ilitatea a$ari+iei unui ase#enea eveni#ent $ot )i re"a+i "e c&tre situa+iile )inanciare au"itate, sau alte surse, ast)el: a; $ndici financiari - 3atoria net& sau situa+ia "atoriei nete curenteC - A$ro$ierea sca"en+ei "e $lat& a '#$ru#uturilor cu ter#en )ix )&r& $osi(ilit&+i "e ra#(ursare sau re'nnoire, sau utili%area )recvent& a '#$ru#uturilor $e ter#en scurt $entru )inan+area activelor )inanciare $e ter#en #e"iu i lun1C - =n"icatori )inanciari "e (a%& :c!eie; ne)avora(iliC - Pier"eri #a6ore 'n activitatea "e ex$loatareC - 9estan+e sau 'ntreru$eri la $lata "ivi"en"elorC - =nca$acitatea "e $lat& la sca"en+& a cre"itorilorC - 3i)icult&+i 'n res$ectarea ter#enelor a $roce"urilor "e '#$ru#utC - <c!i#(area tran%ac+iilor $e cre"it 'n tran%ac+ii cu $lata la livrare $entru )urni%oriC - =nca$acitatea "e a o(+ine '#$ru#uturi $entru "e%voltarea "e noi $ro"use sau reali%area "eci%iilor "e investi+ii esen+iale. (; $ndici de exploatare - A(an"onarea actului "e con"ucere "e unii #e#(ri )&r& $ers$ective "e 'nlocuireC - Pier"erea unui se1#ent "e $ia+& $rinci$al, a tran%ac+iei, a licen+ei sau a )urni%orului $rinci$alC - 3i)icult&+i 'n ceea ce $rivete recrutarea "e )or+& "e #unc& cali)icat&. c7 (li indici - Aecon)or#itatea cu cerin+ele re)eritoare la ca$ital sau cu alte cerin+e statutareC - Ac+iuni $e rol 'n 6usti+ie '#$otriva entit&+ii, care, "ac& au succes, $ot avea "re$t re%ultat !ot&r-ri 6u"ec&toreti, care nu ar $utea )i 'n"e$liniteC - <c!i#(&ri 'n le1isla+ie sau 'n $olitica 1uverna#ental&C Pe toat& "urata #isiunii, au"itorul e)ectuea%& $roce"urile "e au"it $roiectate $entru a o(+ine $ro(e "e au"it ca (a%& $entru ex$ri#area unei o$inii asu$ra situa+iilor )inanciare. C-n" se $une 'ntre(area cu $rivire la $rinci$iul continuit&+ii activit&+ii, unele "intre $roce"uri $ot avea o se#ni)ica+ie su$li#entar& sau se i#$une 16/

e)ectuarea unor $roce"uri a"i+ionale sau s& se actuali%e%e in)or#a+iile o(+inute anterior. Proce"urile relevante 'n ast)el "e situa+ii i#$un: - Anali%a atent& a )luxului "e cas&, $ro)itului i a altor $revi%iuni relevante i "iscutarea conclu%iilor cu con"ucereaC - >eri)icarea ele#entelor "u$& s)-ritul $erioa"ei $entru acele ele#ente care a)ectea%& ca$acitatea 'ntre$rin"erii "e a continua cu res$ectarea $rinci$iului continuit&+iiC - Anali%a i "iscutarea celor #ai recente situa+ii )inanciare interi#are "is$oni(ile ale entit&+iiC - >eri)icarea ter#enilor '#$ru#uturilor 'n (a%a o(li1a+iilor i acor"urile "e cre"it i sta(ilirea situa+iilor i cau%elor 'n care vreunul a )ost neres$ectatC - <tu"ierea $roceselor4ver(ale ale A"un&rii Generale ale Ac+ionarilor, ale Consiliului "e A"#inistra+ie i ale altor instruc+iuni i#$ortante un"e au )ost "e%(&tute i luate #&suri 'n "o#eniul )inanciar, 'n ca%uri "e "i)icultateC - =ntervievarea avocatului entit&+ii 'n ce $rivete liti1iile i recla#a+iileC - Con)ir#area existen+ei, le1alit&+ii i o(li1ativit&+ii contractelor $rin care se o)er& sau se o(+ine su$ortul )inanciar al ter+ilor i al $&r+ilor a)iliate i esti#area ca$acit&+ii )inanciare a acestora "e a o)eri )on"uri su$li#entareC - Anali%area contractelor neonorate ale clien+ilor. 3u$& ce $roce"urile consi"erate necesare au )ost e)ectuate, toate in)or#a+iile solicitate au )ost o(+inute i e)ectul #&surilor a"o$tate "e con"ucere sau alte $roiecte "e atenuare au )ost luate 'n consi"erare, au"itorul va "eci"e "ac& $ro(le#a a$&rut& 'n ce $rivete $rinci$iul continuit&+ii activit&+ii a )ost re%olvat& 'n #o" re%ona(il. 3ac& 'n vi%iunea au"itorului, a$el-n" inclusiv la ra+iona#entul $ro)esional, $ro(le#a continuit&+ii activit&+ii nu este re%olvat& 'n #o" re%ona(il, va avea 'n ve"ere "ac& situa+iile )inanciare au"itate $un 'n evi"en+& ur#&toarele as$ecte: - 3escriu 'n #o" a"ecvat con"i+iile $rinci$ale care 1enerea%& 'n"oieli su(stan+iale $rivin" ca$acitatea entit&+ii "e a )unc+iona 'n viitorC

164

- A)ir#& c& exist& o incertitu"ine se#ni)icativ& c& entitatea este 'n inca$acitatea "e reali%are a activelor i "e re"ucere a "atoriilorC - A)ir#& c& nu inclu" a6ust&ri 'n le1&tur& cu recu$era(ilitatea i clasi)icarea valorilor activelor 'nre1istrate sau 'n le1&tur& cu valorile i clasi)icarea "atoriilor care $ot )i necesare "ac& entitatea este inca$a(il& s& continue activitatea. 5n ca%ul 'n care $re%entarea este consi"erat& a"ecvat&, au"itorul nu va ex$ri#a o o$inie cali)icat& sau una contrar&. 3ac& "in situa+iile )inanciare re%ult& o $re%entare a"ecvat&, au"itorul are $osi(ilitatea s& ex$ri#e 'n #o" o(inuit o o$inie necali)icat& i s& #o"i)ice ra$ortul "e au"it $rin 'nscrierea unui ele#ent "e evi"en+iere 'ntr4un ra$ort, a $ro(le#ei le1ate "e $rinci$iul continuit&+ii a activit&+ii $rin atra1erea aten+iei asu$ra notei care $re%int& as$ectele "e #ai sus. 5n ca%ul 'n care situa+iile )inanciare nu $un 'n evi"en+& o $re%entare a"ecvat&, au"itorul tre(uie s& ex$ri#e o o$inie cali)icat& sau o o$inie contrar&. C-n" re%ultatul i$ote%ei ina"ecvate utili%ate la 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare este at-t "e se#ni)icativ i convin1&tor 'nc-t are ca re%ultat situa+ii )inanciare "enaturate se#ni)icativ, au"itorul tre(uie s& ex$ri#e o o$inie contrar&. 5n aceste con"i+ii celelalte $rinci$ii "e (a%& nu #ai $ot )unc+iona, "eoarece valoarea lic!i"ativ& :re%i"ual&; este cea care se va a$lica.

"B.1. Au.itul %o(tului .$ pro3it 'i pi$r.$r$


Contul "e $ro)it i $ier"ere re$re%int& totalitatea c!eltuielilor e)ectuate i a veniturilor 1enerate 'n ur#a consu#urilor "e resurse #ateriale, u#ane "e c&tre o entitate 'n cursul unui exerci+iu )inanciar. Au"itorul, $e (a%a o(iectivelor "e au"it, recur1e la anali%area i exa#inarea con)or#it&+ii contului "e $ro)it i $ier"ere cu exi1en+ele re)eren+ialului conta(il le1al i re1ula#entelor $rivitoare la: 3ac& toate c!eltuielile e)ectuate $entru o$era+iile entit&+ii au )ost incluse 'n situa+iile )inanciareC 3ac& 6urnalele "e v-n%&ri, cu#$&r&ri, casa, (anca, $recu# i c!eltuielile, au )ost corect 'nsu#ate i corect 'nre1istrateC aceste intr&ri i c!eltuieli re$re%int& tran%ac+ii 160

reale 'n activitatea entit&+ii. <u#ele evi"en+iate 'n situa+iile )inanciare sunt con)or#e cu instru#ent&rile te!nice conta(ileC =#$utarea corect& a veniturilor i c!eltuielilor $erioa"ei, res$ect-n" 'ntoc#ai $rinci$iile conta(ile sta(iliteC 9es$ectarea cores$on"en+ei corecte a su#elor 'nscrise 'n conturile "e venituri i c!eltuieli cu celelalte conturi "e activ i ca$italuri $ro$asiv i 'nre1istrarea corect& a o$era+iunilorC 9es$ectarea $rinci$iilor conta(ile $rivin" uni)or#itatea a$lic&rii lor $e toat& "urata exerci+iului curent 'n ra$ort cu exerci+iul anterior. 5n )a%a "e $lani)icare, au"itorul, a sta(ilit natura i structura c!eltuielilor $recu# i )or#a "e $relucrare i evi"en+a acestora: #anual& sau co#$uteri%at&. 5n ur#a $roce"urilor "e au"it $rivin" evaluarea controlului intern, au"itorul sta(ilete nu#&rul i extin"erea acestor $roce"uri 'n str-ns& "e$en"en+& cu luarea 'n consi"erare a existen+ei riscurilor concrete $entru )iecare o(iectiv "e au"it. .@.0... *este de control i teste substaniale ale veniturilor din v>nzri 5n cursul a$lic&rii testelor "e au"it asu$ra situa+iilor )inanciare au"itorul tre(uie s& +in& $er#anent cont "e i#$ortan+a $e care o $re%int& $entru utili%atori contul "e $ro)it i $ier"ere. 5ntr4un a#$lu $roces "e "eci%ie investitorii 'n 1eneral, se axea%& #ai #ult $e in)or#a+iile )urni%ate "e contul "e $ro)it i $ier"ere "ec-t $e (ilan+ul conta(il. To+i )actorii externi, "ar "eo$otriv& i cei interni sunt $reocu$a+i #ai #ult "e cunoaterea ca$acit&+ii entit&+ii "e a reali%a $ro)ituri $re%ente i viitoare, "ec-t "e costul istoric sau "e valoarea conta(il& a ele#entelor in"ivi"uale ale activului net. Au"itarea conturilor "e venituri i c!eltuieli cu oca%ia #isiunilor e)ectuate asu$ra re%ultatelor entit&+ii nu tre(uie e)ectuat& "istinct ci "i#$otriv& ea tre(uie inte1rat& 'n $rocesul "e au"it 'n ansa#(lu. D eroare inclus& 'ntr4un cont "e re%ultate va trans#ite i va a)ecta 'ntot"eauna, 'n aceeai $ro$or+ie, un cont (ilan+ier i viceversa, acest lucru "e#onstrea%& le1&turile str-nse $e care le au conturile "e venituri cu celelalte o$era+iuni 'nc-t creea%& $re#isa au"itorului "e a corela 166

"i)erite as$ecte ale test&rii acestor conturi "e alte ti$uri "e teste a"ecvate. At-t testele #ecanis#elor "e control c-t i testele su(stan+iale ale o$era+iilor au "re$t re%ultat veri)icarea 'n $aralel a conturilor "e re%ultate i a conturilor (ilan+iere. 3e exe#$lu, c-n" un au"itor sta(ilete c&, #ecanis#ele "e control intern sunt su)icient "e a"ecvate $entru a o)eri o asi1urare re%ona(il& a )a$tului c& o$era+iunile "in 6urnalul v-n%&rilor exist&, sunt corect 1ru$ate i 'nre1istrate cronolo1ic i la ti#$ul $otrivit, vor exista $ro(e $rivin" corectitu"inea unor conturi (ilan+iere in"ivi"uale, cu# ar )i clien+i4v-n%&ri, stocuri $ro"use, "ar i $rivin" corectitu"inea unor conturi "e re%ultate #ai ales cele "in cate1oria c!eltuieli. 5n ca% contrar, existen+a unor #ecanis#e "e control ina"ecvate i "esco$erirea "e erori $rin e)ectuarea testelor #ecanis#elor "e control i a $roce"urilor s$eci)ice ale o$era+iunilor, $une 'n evi"en+& $osi(ilitatea existen+ei unor cate1orii "e erori at-t 'n contul "e $ro)it i $ier"ere c-t i 'n (ilan+ul conta(il. 5n+ele1erea controlului intern i e)ectuarea unor teste ale #ecanis#elor "e control i a unor $ro(e su(stan+iale ale o$era+iunilor cores$un%&toare 'n sco$ul "e a "eter#ina nivelul a"ecvat al riscului "e control esti#at sunt cele #ai i#$ortante #i6loace $rin care $ot )i veri)icate o #are $arte "in conturile "e re%ultate. .@.0.0. *este de control i teste substaniale ale conturilor de cheltuieli <u#ele incluse 'n conturile "e c!eltuieli tre(uie anali%ate c!iar "ac& s4au e)ectuat testele $re%entate anterior. Prin anali%a conturilor "e c!eltuieli, 'n $rocesul "e au"it, 'n+ele1e# exa#inarea "ocu#entelor 6usti)icative ale tuturor o$era+iunilor in"ivi"uale care $re%int& situa+ia totalului unui cont "e c!eltuieli. Anali%a conturilor "e c!eltuieli $rin utili%area $roce"urilor a"ecvate, )olosite "e au"itor, are rolul "e a esti#a riscul "e control a"ecvat i toto"at& re$re%int& o veri)icare 1eneral& asu$ra "etaliilor la o #ul+i#e "e conturi "e "i)erite naturi. 3e re1ul& au"itorii, anali%ea%& a"esea conturile "e c!eltuieli care $re%int& $ro(a(ilitate #are "e a con+ine erori se#ni)icative. 16

5n $rinci$al se anali%ea%&: Conturile "e c!eltuieli $rivin" 'ntre+inerea i re$ara+ia #i6loacelor )ixeC Conturile "e c!eltuieli $rivin" c!iriile, re"even+ele i activit&+ile "e leasin1C C!eltuielile le1ate "e asisten+a 6uri"ic& sunt anali%ate $entru a se "e$ista existen+a unor "atorii con"i+ionate $oten+iale, liti1ii, )a$te ile1ale sau "e alt& natur& care ar $utea in)luen+a i#a1inea )i"el& a situa+iilor )inanciareC 3e o(icei, anali%a conturilor "e c!eltuieli se reali%ea%& o"at& cu veri)icarea activului a)erent !or, nu se $ractic& e)ectuarea "e anali%e asu$ra conturilor care re%ult& "in re$arti%area intern& a unor in)or#a+ii conta(ile. Totui, re$arti%area c!eltuielilor este i#$ortant&, )unc+ie "e care un consu# va )i consi"erat un activ sau o c!eltuial& a exerci+iului 'n curs. 3ac& clientul 'n $rocesul "e re$arti%are nu "eter#in& corect su#ele "e re$arti%at sau nu res$ect& $rinci$iile conta(ile 1eneral acce$tate, situa+iile )inanciare ar $utea )i se#ni)icativ eronate. 3e exe#$lu, re$arti%area c!eltuielilor $rivin" a#orti%area #i6loacelor )ixe este o(li1atorie i nu#ai $entru )a$tul c& "urata "e via+& a activului "e$&ete un an. >aloarea "e cu#$&rare ini+ial& a activului este veri)icat& 'n #o#entul investirii, 'ns& trecerea acestui cost $e c!eltuieli se reali%ea%& $e $arcursul #ai #ultor ani. Alte ti$uri "e c!eltuieli cu i#$lica+ii "irecte 'n situa+iile )inanciare o re$re%int& a#orti%area activelor care au "urata "e via+& scurt& care nu ex$ir& la "ata "e 'nc!i"ere a (ilan+ului conta(il 2 ca%ul c!iriilor sau asi1ur&rilor $l&tite 'n avans. 9e$arti%area unor consu#uri 'ntre c!eltuielile "e $ro"uc+ie ale exerci+iului curent i stocuri este i#$us& "e $rinci$iile conta(ile $entru a se $utea re)lecta corect costurile le1ate "e )a(ricarea unui $ro"us. 5n 1eneral, conturile "e re%ultate care $rovin "in "iverse re$arti%&ri nu sunt su$use veri)ic&rii ca $arte a testelor #ecanis#elor "e control sau testelor su(stan+iale ale o$era+iunilor ci se )olosesc $e lar1 $roce"urile analitice, recur1-n"u4se rareori i la teste "etaliate su$li#entar. Cele #ai i#$ortante $roce"uri "e au"it 'n ca%ul re$arti%&rilor "e c!eltuieli sunt:

168

Testarea caracterului re%ona(il $e ansa#(lu $rin a$licarea "e $roce"uri analiticeC 9ecalcularea re%ultatelor sta(ilite "e client. 5n cele #ai #ulte ca%uri aceste teste sunt reali%ate ca $arte a au"itului conturilor conexe "e active sau "atorii. 9e"&# #ai 6os $roce"urile analitice $entru conturile "e venituri i c!eltuieli: Procedura ana!itic Eroarea posi i! Co#$ara+i $osturile in"ivi"uale <u$raevaluare sau su(evaluare a "e c!eltuieli cu anii $rece"en+i sol"ului unui cont "e c!eltuieli Co#$ara+i sol"urile in"ivi"uale <u$raevaluare sau su(evaluare a "e active i "atorii cu anii unui cont (ilan+ier, care va a)ecta $rece"en+i i un cont "e re%ultate :"e exe#$lu o eroare "in stocuri a)ectea%& costul (unurilor v-n"ute; Co#$ara+i $osturile in"ivi"uale Pre%entare eronat& a conturilor "e "e c!eltuieli cu (u1etele c!eltuieli i a conturilor (ilan+iere conexe Co#$ara+i #ar6a (rut& Pre%entare eronat& a costului $rocentual& cu anii $rece"en+i (unurilor v-n"ute i a stocurilor Co#$ara+i vite%a "e rota+ie a Pre%entare eronat& a costului stocurilor cu anii $rece"en+i (unurilor v-n"ute i a stocurilor Co#$ara+i c!eltuielile $rivin" Pre%entare eronat& a c!eltuielilor asi1ur&rile $l&tite 'n avans cu anii "e asi1urare i asi1ur&rilor $l&tite $rece"en+i 'n avans Co#$ara+i cu anii $rece"en+i Pre%entare eronat& a c!eltuielilor ra$ortul "intre c!eltuielile $rivin" co#isioanele i a $rivin" co#isioane i v-n%&ri co#isioanelor acu#ulate. Co#$ara+i cu anii $rece"en+i Pre%entare eronat& a $osturilor ra$ortul "intre $osturile in"ivi"uale "e c!eltuieli $rivin" in"ivi"uale "e c!eltuieli "e $ro"uc+ia i a conturilor (ilan+iere $ro"uc+ie i totalul c!eltuielilor conexe "e $ro"uc+ie
Sursa: Arens ?oe((ecKe, Audit. , abordare integrat, 7". A9C, 2001, $a1. 2/

16B

.@.0.4. (uditul dividendelor Atunci c-n" au"it&# "ivi"en"ele, tre(uie ca au"itorul s& se axe%e #ai #ult $e o$era+iunile reali%ate 'n cursul anului "ec-t asu$ra sol"ului )inal, exce$t-n" ca%ul 'n care sol"ul )inal $re%int& "ivi"en"e "atorate. Toate o(iectivele "e au"it re)eritoare la o$era+iuni sunt o$era(ile i $entru anali%a "ivi"en"elor. Practica ne o(li1& la au"itarea "ivi"en"elor 'n totalitate :sau $rin son"a6;, "atorit& acestei $reve"eri anali%a "ivi"en"elor nu creea%& $ro(le#e, )a$t $entru care ne vo# 'n"re$ta aten+ia asu$ra: 7xisten+a "ivi"en"elor 'nre1istrate :existen+a i ex!austivitatea;C Corectitu"inea 'nre1istr&rii "ivi"en"elor :exactitate;C 3ac& au )ost $l&tite "ivi"en"e ac+ionarilor :existen+a;C 3ivi"en"ele "eclarate sunt 'nre1istrate corect :ex!austivitatea i exactitatea;. 7xisten+a "ivi"en"elor 'nre1istrate $recu# i cele $l&tite ac+ionarilor $ot )i constatate $rin veri)icarea i exa#inarea $roceselor4 ver(ale ale e"in+elor Consiliului "e A"#inistra+ie $recu# i ale A"un&rii Generale a Ac+ionarilor care autori%ea%& su#a "ivi"en"ului $e ac+iune i "ata calculului "ivi"en"ului. Aten+ie "eose(it& tre(uie acor"at& asu$ra $osi(ilit&+ii "eclar&rii "e "ivi"en"e ne'nre1istrate, #ai ales c-n" "ata este )oarte a$roa$e "e "ata 'nc!i"erii (ilan+ului conta(il. 7xactitatea unei "eclara+ii "e "ivi"en"e $oate )i veri)icat& $rin recalcularea su#ei "ivi"en"elor $e (a%a rela+iei: V "ivi"en"e N 3iv / Act S Ar. Ac+iuni 5n ca%ul 'n care clientul a$elea%& la un a1ent "e trans)er $entru "istri(uirea "ivi"en"elor, totalul $oate )i con)runtat cu $lata )&cut& "e a1ent i, 'n $lus, con)ir#at "e c&tre acesta. Atunci c-n" $lata "ivi"en"elor se )ace "e c&tre client, au"itorul veri)ic& su#a total& a acestora $rin recalculare i re)erin+& la $l&+ile e)ectuate, toto"at& veri)ic-n"u4se "ac& $lata a )ost )&cut& c&tre ac+ionarii a"ev&ra+i care sunt "e+in&torii ac+iunilor entit&+ii la "ata 'nre1istr&rii "ivi"en"elor. 1 0

Testele "ivi"en"elor "atorate se e)ectuea%& 'n $aralel cu testul "ivi"en"elor "eclarate. 3ivi"en"ele ne$l&tite tre(uie cu$rinse 'n situa+iile )inanciare ca "atorii ale entit&+ii.

"B.4. Au.itul 3luAurilor .$ tr$*or$ri$


5ntr4o acce$+iune 1lo(al& tre%oreria re$re%int& "i)eren+a "intre activele i "atoriile unei entit&+i a c&rei lic!i"itate i exi1i(ilitate sunt i#e"iate, ea cu$rin%-n" lic!i"it&+ile 'n conturi (ancare i casa, titlurile "e $lasa#ent i cre"itele (ancare $e ter#en scurt. <tructura titlurilor "e $lasa#ent cu$rin"e: Ac+iuni cotate sau necotateC D(li1a+iuni cotate sau necotateC Bonuri "e te%aur sau (onuri "e cas& $e ter#en scurtC Ac+iuni i o(li1a+iuni e#ise i r&scu#$&rate "e entitateC Titluri "e crean+e ne1ocia(ileC Princi$alele o(iective ale au"itului )luxurilor "e tre%orerie se re)er& la: 7xisten+a "is$oni(ilit&+ilor (&neti "in contul curent i "e cas& al 'ntre$rin"erii i li(era )olosirea a acestoraC 3eli#itarea exact& a $erioa"ei "e 1enerare i exi1i(ilitate a o$era+iunilor "in care re%ult& sol"urile $o%itive sau ne1ative, cre"ite i "e(ite "atorate sau $rovenite "e la ter+iC Certitu"inea $re%ent&rii corecte 'n situa+iile )inanciareC 7valuarea corect& a "e(itelor sau cre"itelor ex$ri#ate 'n "iverse valute. C-t $rivete $ro(ele "e au"it cu re)erire la or1ani%area i )unc+ionarea controlului intern al 1estiunii "e o$erare a )luxurilor "e tre%orerie, ele $rivesc: <e$ararea atri(u+iilor cu $rivire la res$onsa(ilit&+ile contului "e 1estionare, con"ucere, execu+ie i controlC Folosirea i controlul $reala(il al "ocu#entelor 6usti)icative ce $rivesc o$era+ii le1ate "e )luxurile )inanciareC Anali%a $erio"ic& a rula6elor i sol"urilor cre"itoare i/sau "e(itoare "u$& ca% $rivin" o$era+iunile "e 'ncas&ri i $l&+iC

1 1

>eri)icarea #o"ului "e 'nre1istrare $e 'ntrea1a "urat& a exerci+iului a o$era+iunilor "in care au re%ultat )luxuri "e tre%orerieC Gru$area i $re%entarea corect& 'n situa+iile )inanciare. Proce"urile "e au"it a$licate 'n anali%a )luxurilor "e tre%orerie se (a%ea%& $e o(servarea #ic&rilor $o%itive/ne1ative "in activitatea "e ex$loatare a unei entit&+i 'n ve"erea sta(ilirii existen+ei unor eventuale "i)eren+e 'ntre venitul net i )luxurile nete "in ex$loatare ast)el: =ns$ec+ia )i%ic& si#ultan& a o$era+iunilor "e 'ncas&ri i/sau $l&+iC >eri)icarea intr&rilor i ieirilorC ="enti)icarea "e(itelor 'n valut& i anali%a riscului valutarC Anali%a "e(itelor 'nscrise 'n (ilan+ul conta(il. Au"itorul va ur#&ri, 'n ve"erea ex$ri#&rii unei o$inii "ac& au )ost 'n"e$linite ur#&toarele o(iective "e au"it:
Posturi de *eri)icat 0 iecti*u! auditu!ui

<ol"urile conturilor curente i ale lic!i"it&+ilor, $l&+ile i 7x!austivitatea 'ncas&rile au )ost 'nre1istrate 'n situa+iile )inanciare. 9e1istrul "e (anc& cores$un"e cu extrasele "e cont <ol"urile conturilor "e lic!i"it&+i au )ost corect calculate i 7xisten+a 'nre1istrate, iar su#ele $re%entate 'n situa+iile )inanciare cu$rin" instru#ent&ri te!nice conta(ile Provi%ioanele au )ost corect evaluate $entru toate sol"urile 7valuarea "e (anc& Toate 'ncas&rile i $l&+ile au )ost 'nre1istrate 'n $erioa"a =n"e$en"enta conta(il& cores$un%&toare i nu au )ost 'ncas&ri i $l&+i exerci+iilor )ictive Toate "e$o%itele $e ter#en scurt, conturile "e lic!i"it&+i la 3re$turi i ve"ere res$ect& $rinci$iul entit&+ii $atri#oniale. o(li1a+ii 5#$ru#uturile $e ter#en scurt re$re%int& o(li1a+ii ale unit&+ii )a+& "e cre"itori la "ata 'ntoc#irii (ilan+ului <ol"urile conturilor curente la (&nci au )ost corect 7vi"en+iere $re%entate i evi"en+iate 'n (ilant Corect& Sursa: Ana <toian, 7u1eniu Turlea, Auditul financiar contabil, $a1 1/8

1 2

Au"itorul tre(uie s& evalue%e riscurile le1ate "e tre%orerieC av-n" 'n ve"ere o(iectivele "e au"it $entru care ur#&rete "ac&: Clientul $oate avea #ai #ulte sol"uri "e (anc& i cas& "ec-t 'n realitate a conturilor $re%entate 'n situa+iile )inanciare, care se "ove"esc a )i nerealeC Func+ie "e interesul entit&+ii, $ro)itul $oate )i #a6orat sau #icorat. 5ntre$rin"erea $oate avea 'ncas&ri antici$ate sau $l&+i restante, ast)el 'nc-t sol"urile conturilor "e (anc& la s)-rit "e an $ot $re%enta o situa+ie #ai )avora(il& "ec-t 'n realitate. >eri)ic&rile e)ectuate "e au"itor $ot "esco$eri unele an1a6a#ente i eveni#ente ne$re%entate 'n o$era+iile (ancare, 'n tran%ac+iile $rivin" 1estiunea lic!i"it&+ilor. Aten+ia au"itorului tre(uie orientat& i s$re $osi(ilitatea "e a$ari+ie a riscurilor "e )rau"& 1en: )urturi, conturi (ancare )ictive, )urturi "in cas&, trans)eruri 'n cont $ersonal. 5n reali%area #isiunilor "e au"it se va $une un accent "eose(it $e ur#&toarele "ocu#ente: 7xtrasele "e conte e#ise "e (&nciC 9e1istrul "e cas&C Cecurile $l&tite/asi#ilateC Procese4ver(ale ale e"intelor Consiliului "e A"#inistra+ieC ?ista s$eci#enelor "e se#n&turiC Contractele "e cre"it cu (&ncile sau alte institu+ii )inanciareC Con)ir#&ri $ri#ite "e la (&nciC Balan+ele "e veri)icare a conturilor sintetice i analitice. 7valuarea sol"urilor (ancare, inventarierea #onetarului "in cas&, $re%entarea exact& a sol"urilor conturilor "e tre%orerie 'n situa+iile )inanciare, anali%a 'n "etaliu a cecurilor e#ise i $ri#ite re$re%int& $entru au"itor teste de audit, ce4l con"uc s$re o a$reciere re%ona(il& $recu# c&, toate $osturile "in (ilan+ a)erente tre%oreriei re"au o i#a1ine )i"el&, clar& i co#$let& a )luxurilor "e lic!i"it&+i sau c& are 'n"oieli $rivin" $osturile "in (ilan+ re)eritoare la tre%orerie. Au"itorul tre(uie s& se asi1ure c& entitatea 'ntoc#ete $erio"ic o situa+ie co#$arativ& a sol"urilor )iec&rui cont "e tre%orerie cu 1 /

extrasele "e cont (ancare, veri)icare care se e)ectuea%& cel $u+in o "at& la se#estru.

"B.5. Au.itul %apitalurilor proprii


7ntitatea, $entru a4i $utea "es)&ura activitatea econo#ic&, are nevoie "e ca$italuri :surse "e )inan+are;. Ca$italurile "e care o entitate $oate "is$une la un #o#ent "at sunt: ca$italuri $ro$rii i ca$italuri atrase. Ca$italurile $ro$rii se '#$art 'n: Ca$italuri $ro$rii "e $rovenien+& extern&: ca$ital social, $ri#e le1ate "e ca$ital, su(ven+iiC Ca$italuri $ro$rii "e $rovenien+& intern&: re%ultatul exerci+iului, re%erve, $rovi%ioane.

==. Ca$italuri $er#anente

=#o(ili%&ri necor$orale =#o(ili%&ri cor$orale

1.1. Ca$ital social

Active circulante

=#o(ili%&ri )inanciare .C/I: <tocuri Crean+e i valori reali%a(ile 'n ter#en scurt 3is$oni(ilit&+i (&neti

1.2. 9e%erve, re%ultate, )on"uri $ro$rii C.PI/.29"I HI D./0"II 2.1. Cre"ite $e ter#en #e"iu i lun1 /.1. Cre"ite i "atorii $e ter#en scurt

Sursa: D$ri+escu F. i colectiv, >estiunea financiar a "ntreprinderii $i%ura nr. &7 ' Structura i!anier a capita!u!ui unei entiti

1 4

=. Ca$italuri $ro$rii

Active i#o(ili%ate

===. Ca$italuri

5n acest $ara1ra) ne interesea%& "oar Ca$. == "in $asiv :1.1 i 1.2; ast)el: Capita!u! socia! constituit la 'n)iin+area entit&+ii i s$orit $e $arcurs, este "ivi%at 'n ac+iuni sau 'n $&r+i sociale "u$& #o"ul "e constituire a unit&+ii, "ei este ca$ital $ro$riu al entit&+ii, totui este "e $rovenien+& extern&, 'n sensul c& acesta a )ost $us la "is$o%i+ia entit&+ii "e c&tre ac+ionari sau asocia+i, care sunt $ersoane )i%ice sau 6uri"ice "in a)ara structurii entit&+ii, iar $entru )olosirea acestui ca$ital, va tre(ui s& su$orte un anu#it cost la )el cu# su$ort& i $entru ca$italurile atrase "e la ter+e $ersoane. 9e$re%int& sursa "e ca$ital cu exi1i(ilitatea cea #ai 'n"e$&rtat&. "e6er*e3 re6u!tate3 )onduri proprii, constituie o co#$onenta co#$lex& a ca$italului entit&+ii care se )or#ea%& ur#are activit&+ii "es)&urate i a re%ultatelor o(+inute. 5n ceea ce $rivete re%ervele, ele sunt "e trei )eluri: le1ale, statutare i alte re%erve. 3e ase#enea, entit&+ile $ot constitui 'n ti#$ul exerci+iului )inanciar $rovi%ioane recunoscute 'n #o#entul 'n care: D entitate are o o(li1a+ie curent& 1enerat& "e un eveni#ent anteriorC 7ste $ro(a(il ca o ieire "e resurse s& )ie necesar& $entru a onora o(li1a+ia res$ectiv&, i $oate )i reali%at& o esti#are cre"i(il& a valorii o(li1a+iei. Provi%ioanele tre(uie revi%uite la "ata )iec&rui (ilan+ i a6ustate $entru a re)lecta cea #ai (un& esti#are curent&. 5n ca%ul 'n care, $entru stin1erea unei o(li1a+ii nu #ai este $osi(il& o ieire "e resurse, $rovi%ionul tre(uie anulat $rin reluare la venituri. 7valuarea $rovi%ioanelor se va e)ectua 'naintea "eter#in&rii i#$o%itului $e $ro)it, trata#entul )iscal al acestora )iin" cel $rev&%ut 'n le1isla+ia )iscal&. *n alt ele#ent al acestei co#$onente 'l re$re%int& $ro)itul re$arti%at la s)-ritul anului )inanciar, "u$& 'nc!i"erea (ilan+ului conta(il i a$ro(area situa+iilor )inanciare "e c&tre A"unarea General& a Ac+ionarilor sau Asocia+ilor "u$& ca%. Potrivit <tan"ar"ului =nterna+ional "e Conta(ilitate =A< 1 ,Pre%entarea situa+iilor )inanciare. ca$italul $ro$riu re$re%int& interesul re%i"ual al ac+ionarilor 'n activele entit&+ii "u$& "e"ucerea tuturor "atoriilor sale. 5n (ilan+ul conta(il )on"urile a$ar+in-n" "re$t contri(u+ie a ac+ionarilor, $ro)itul ca$itali%at, re%ervele ce re$re%int& alocarea re%ultatului re$ortat i re%ervele ce re$re%int& a6ust&ri $entru #en+inerea nivelului ca$italului $ot )i $re%entate se$arat. Aceste "ivi%&ri, care sunt utile au"itorului )inanciar, $ot )i relevante 'n 1 0

$rocesul "e a"o$tare a "eci%iilor "e c&tre utili%atorii situa+iilor )inanciare, c-n" exist& restric+ii le1ale sau "e alt& natur& $rivin" ca$acitatea "e a "istri(ui sau "e a utili%a 'ntr4un alt #o" ca$italul $ro$riu. D $ro(le#& "estul "e i#$ortant& $entru au"itori, 'n $rocesul "e au"it, o re$re%int& cunoaterea "e c&tre acetia a con+inutului conce$tului "e ca$ital al conta(ilit&+ii )inanciare, a ter#enilor u%uali cu re)erire la: 5n+ele1erea $rocesului "e )inan+are $rin e#iterea "e titluri "e ca$italC 5n+ele1erea criteriilor "e e#isiune i evaluarea titlurilor "e ca$italC 5n+ele1erea $rocesului "e r&scu#$&rare a $ro$riilor ac+iuniC 5n+ele1erea "istinc+iei 'ntre ac+ionarii )on"atori i restul ac+ionariatuluiC Cunoaterea i 'n+ele1erea unor $erce$te le1ate "e re%ultatul re$ortat, re%ultatul exerci+iului $recu# i "istri(uirea "ivi"en"elorC 5n+ele1erea #o"ului "e varia+ie al ca$italului $ro$riu. 5n au"itul ca$italului $ro$riu tre(uie s& se )ac& o "istinc+ie 3 'ntre Ca$ital social ale C c&ror valori #o(iliare sunt a$ro(ate la i#$ortant&, entit&+ile tran%ac+ionare i societ&+ile $e ac+iuni $rivate av-n" un nu#&r restr-ns ini+ial unui exerci+iu )inanciar se $ro"uc )oarte "e ac+ionari la care<ol" 'n cursul 3 Cont (ancar $u+ine o$era+iuni 'n conturile "e ca$ital social sau C c!iar sunt situa+ii c-n" nu a$are nici o o$era+iune "e acest 1en, "e re1ul& av-n" "oar =. 9&scu#4 7#isiune "e ac+iuni c-+iva ac+ionari. o$era+iuni nota(ile au loc la s)-ritul $&rare "e <in1urele exerci+iuluiac+iuni i sunt le1ate "e 'nre1istr&rile ce $rivesc #o"ul "e <ol" sau )inal "e trata#ent a$licat $ier"erilor "u$& ca%. 5n re$arti%are a $ro)itului ca%ul societ&+ilor "e ac+iuni ale c&ror valori #o(iliare sunt a$ro(ate la tran%ac+ionare, ca$italurilor $ro$rii este #ai co#$lex& "in Ca$ital veri)icarea social v&rsat $este valoarea no#inal& cau%a nu#&rului #are "e ac+ionari i a "eselor sc!i#(&ri a Pro)ituri titularilor "e 3 Ac+iuni o(inuite C 3 3ivi"en"e "e $lat& C 3 nere$arti%ate C ac+iuni. Conturile <ol" s$eci)ice ale unei entit&+i =. 9&scu#$&rare ini+ial "e ca$italuri $ro$rii <ol" ini+ial <ol"sunt ini+ial $re%entate 'n sc!e#a "e #ai 6os: Plata "e ac+iuni
=. 3i#inuarea contului "e #i6loace <ol" )inal (&neti 7#isiune "e ac+iuni "ivi"en"elor 3ivi"en"e "eclarate 3ivi"en"e Pro)it net "eclarate

<ol" )inal

<ol" )inal

1 6

Pentru reali%area o(iectivului "e au"it, au"itorul tre(uie s& se convin1& "ac& ur#&toarele a)ir#a+ii sunt a$lica(ile: Fecanis#ele "e control intern vi%-n" ca$italul social i "ivi"en"ele conexe sunt a"ecvateC D$era+iunile le1ate "e ca$italul social sunt corect 'nre1istrate, con)or# o(iectivelor "e au"it. C-t $rivete #ecanis#ele "e control intern $e au"itor 'l interesea%&: Autori%area a"ecvat& a o$era+iunilorC Con"ucerea corect& a evi"en+ei conta(ileC <e$ararea corect& a sarcinilor i con"ucerea evi"en+ei analitice a ca$italurilor $ro$rii i 1estiunea re1istrului i a certi)icatelor "e ac+ionarC *tili%area unui a1ent in"e$en"ent $entru 'nre1istrarea e#isiunii i e)ectuarea trans)erurilor ac+iunilor, "ac& e ca%ul. D$era+iunile le1ate "e ca$italuri $ro$rii sunt "eose(it "e i#$ortante, #otiv $entru care #a6oritatea acestor o$era+iuni tre(uie s& $oarte 1irul Consiliului "e A"#inistra+ie. Alte o$era+iuni tre(uie a$ro(ate "e c&tre A"unarea General& a Ac+ionarilor "intre care a#inti#: 7#isiunea ac+iunilorC 9&scu#$&rarea ac+iunilorC 3eclararea "ivi"en"elor. 1

3ac& entitatea 'i asu#& res$onsa(ilitatea o$era+iunilor le1ate "e ac+iuni i evi"en+a ac+iunilor a)late 'n circula+ie, #ecanis#ele "e control intern tre(uie s& )ie su)icient i a"ecvate $entru a asi1ura c& $ro$rietarii reali ai ac+iunilor sunt 'nre1istra+i 'n re1istrul "e evi"en+&, c& ac+ionarilor care "e+in ac+iuni ale entit&+ii la "ata 'nre1istr&rii "ivi"en"elor li se ac!it& su#a corect& "e "ivi"en"e i c& riscul "e "eturnare a activelor este re"us la #axi#. Proce"urile $rin care se $oate $re'nt-#$ina a$ari+ia "e erori 'n o$era+iunile cu ca$italuri $ro$rii sunt: Proce"uri clare vi%-n" 'ntoc#irea certi)icatelor "e ac+ionar i 'nre1istrarea o$era+iunilor le1ate "e ac+iuniC >eri)icarea intern& in"e$en"ent& a in)or#a+iilor "in evi"en+ele conta(ile. 5n au"itul ca$italului social su(scris i al ca$italului social v&rsat $este valoarea no#inal& a ac+iunilor, au"itorul tre(uie s& )ie $reocu$at "e: Totalitatea o$era+iunilor le1ate "e ca$ital social sunt 'nre1istrate :ex!austivitatea;C D$era+iunile "e ca$ital social exist& i sunt corecte :existen+a i exactitatea; Ca$italul social este corect 'nre1istrat :exactitatea;C Ca$italul social este a"ecvat $re%entat i "e%v&luit :$re%entarea i "e%v&luirea;. Pri#ele "ou& as$ecte sunt anali%ate $rin testele #ecanis#elor "e control i cele s$eci)ice ale o$era+iunilor, iar ulti#ele "ou& au 'n ve"ere testele "etaliilor sol"urilor.

1 8

Capitolul ?I CONCLU9IILE AUDITULUI I RAPORTUL DE AUDIT


"".". Tipolo)ia opi(i$i .$ au.it
3u$& ter#inarea tuturor $roce"urilor "e au"it, veri)icarea eveni#entelor ulterioare 'nc!i"erii exerci+iului i acu#ularea $ro(elor )inale, au"itorul tre(uie s& ela(ore%e conclu%ia con)or# c&reia situa+iile )inanciare sunt $re%entate sau nu 'n con)or#itate cu ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar&. Ast)el, au"itorul tre(uie s& "eci"& "ac& s4au acu#ulat su)iciente $ro(e "e au"it $entru a )or#ula conclu%ia care st& la (a%a ex$ri#&rii o$iniei ra$ortului "e au"it. 3e aceea, este necesar& exa#inarea 'ntre1ului $ro1ra# "e au"it $entru ca au"itorul s& se asi1ure c& toate co#$onentele au"itului au )ost a"ecvat executate i "ocu#entate i 'n )inal o(iectivele au )ost atinse. Pentru acurate+ea conclu%iilor )inale, au"itorii $ot s& utili%e%e: 2 ?istele "e veri)icare a "ocu#entelor "e lucruC 2 D(serva+ii )inale i 'nt-lnirile cu clientulC 2 ?ista "e veri)icare a )inali%&rii an1a6a#entuluiC 2 9evi%uirea 1eneral& a situa+iilor )inanciareC 2 C!estionarul "e s)-rit "e #isiuneC 2 C!estionarul "e eveni#ente ulterioare 'nc!i"erii exerci+iului. 9a$ortul "e au"it re$re%int& eta$a )inal& a unei #isiuni au"it i asi1urare, $ro"usul activit&+ii "es)&urate "e au"itor, $rin care se $re%int& conclu%iile )inale ur#are a exa#in&rii in)or#a+iilor )inanciare ale unei entit&+i, ra$ort at-t "e necesar utili%atorilor situa+iilor )inanciare. For#a i con+inutul ra$ortului "e au"it sunt $rev&%ute 'n <tan"ar"ul =nterna+ional "e Au"it 00 ,9a$ortul au"itorului asu$ra 1 B

situa+iilor )inanciare. care sta(ilete re1uli i )urni%ea%& reco#an"&ri $rivin" )or#a i con+inutul ra$ortului "e au"it. ,Au"itul tre(uie s& revi%uiasc& i s& evalue%e conclu%iile ce re%ult& "in $ro(ele "e au"it o(+inute ca (a%& $entru ex$ri#area unei o$inii asu$ra situa+iilor )inanciare..4/ Aceast& activitate "e revi%uire i evaluare tre(uie s& $un& 'n evi"en+& #o"ul "e 'ntoc#ire i $re%entare a situa+iilor )inanciare, "ac& au )ost res$ectate $reve"erile ca"rului 1eneral acce$tat "e ra$ortare )inanciar&, )ie =A</=F9<4urile, )ie re1le#ent&rile na+ionale con)or#e cu "irectivele euro$ene. Con)or# stan"ar"ului exist& un anu#e #o" "e $re%entare a ra$ortului "e au"it, $entru asi1urarea unui 1ra" re%ona(il "e 'n+ele1ere "e c&tre cei interesa+i, $recu# i $entru i"enti)icarea unor situa+ii #ai "eose(ite, cu #ult& uurin+& "e cititor. Ast)el, structura unui ra$ort "e au"it este, 'n 1eneral, ase#&n&toare $entru toate situa+iile )inanciare exa#inate, cu unele $articularit&+i, "e la ca% la ca%, "ar )iecare ra$ort $re%int& 'n #o" $ro$riu unele ele#ente "e (a%&, res$ectiv: a; Partea "e in"enti)icare care con+ine tit!u! ra$ortului i cui "e a"resea%& res$ectiv adresantu! :"estinatarul;C (; Partea introducti* se #ai nu#ete i $artea "e "esc!i"ere 'n care se tratea%& $ro(le#e le1ate "e i"enti)icarea situa+iilor )inanciare su$use au"itului $recu# i "eclara+iile "e asu#are a res$onsa(ilit&+ilor ce "ecur1 "in aceast& #isiune at-t $entru con"ucerea 'ntre$rin"erii c-t i $entru au"itorC c; Partea care se re)er& la aria misiunii, 'n care se $re%int& natura au"itului, se )ac re)eriri la <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it sau la <tan"ar"ele Aa+ionale "e Au"it relevante care au c&l&u%it 'ntrea1a activitate a au"itorului $recu# i o $re%entare a ra$ortului "e au"it e)ectuatC "; Partea re)eritoare la opinie care con+ine o tri#itere la ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar& utili%at $entru 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare i ex$ri#area unei o$inii asu$ra situa+iilor )inanciare la care a a6uns au"itorul, res$ectiv: o$inie )&r& re%erve, o$inie cu re%erve, i#$osi(ilitatea ex$ri#&rii unei o$inii sau o$inie contrar&.
4/

=<A 00 ,9a$ortul au"itorului asu$ra situa+iilor )inanciareWW, 2006, $ara1.2

180

e; Partea )inal& un"e se $re%int& 'n #o" o(li1atoriu "ata "e 'ntoc#ire a ra$ortului, a"resa co#$let& a au"itorului $recu# i se#n&tura acestuia. 3in $unct "e ve"ere al a"resantului ra$ortul tre(uie s& con+in& in)or#a+ii cu $rivire la $ersoanele c&ruia se a"resea%& 'n (a%a con"i+iilor $rev&%ute 'n an1a6a#ent sau 'n alte re1le#ent&ri sta(ilite. 5n 1eneral ra$ortul se a"resea%& ac+ionarilor sau Consiliului "e A"#inistra+ie al 'ntre$rin"erii (ene)iciare "e au"itul situa+iilor )inanciare. 5n ceea ce $rivete $artea "e "esc!i"ere ra$ortul tre(uie s& $un& 'n evi"en+& "ate "e i"enti)icare a situa+iilor )inanciare au"itate $recu# i "ata i $erioa"a aco$erit& "e ra$ort&rile )inanciare res$ective. 3e o(icei, 'n ra$ort se $reiau in)or#a+ii "e i"enti)icare "in (ilan+ :valoarea activelor, "atoriilor i ca$italurilor $ro$rii; i "in contul "e $ro)it i $ier"ere :#&ri#ea ci)rei "e a)aceri i re%ultatul 'ntre$rin"erii;. 9a$ortul cu$rin"e 'n $artea "e "esc!i"ere i "ou& "eclara+ii: una a au"itorului 2 care are res$onsa(ilitatea "e au"itare a situa+iilor )inanciare cu sco$ul "e a ex$ri#a o o$inie asu$ra lor, i una a con"ucerii 2 asu$ra 'ntoc#irii i $re%ent&rii corecte a situa+iilor )inanciare, ceea ce $resu$une e)ectuarea esti#&rilor i ra+iona#entele conta(ile se#ni)icative $recu# i "e%v&luirea in)or#a+iilor asu$ra $rinci$iilor i #eto"elor conta(ile utili%ate. Au"itorul tre(uie s& $re%inte 'n ra$ort i aria "e a$lica(ilitate a au"itului, "eclar-n" c& au"itul a )ost e)ectuat 'n con)or#itate cu stan"ar"ele sau $racticile sta(ilite. 9a$ortul tre(uie s& cu$rin"& 'n aceast& $arte, o "eclara+ie cu $rivire la #o"ul cu# a )ost $lani)icat i cu# s4a "es)&urat 'ntre1ul $roces $entru a $utea o(+ine o certi)icare re%ona(il& asu$ra situa+iilor )inanciare. 3e ase#enea, ra$ortul tre(uie s& "e1a6e in)or#a+ii cu $rivire la #o"ul "e exa#inare a in)or#a+iilor utili%-n" texte i $ro(e i alte $roce"uri 'n ve"erea sus+inerii su#elor "in situa+iile )inanciare $recu# i celorlalte in)or#a+ii $re%entateC evaluarea "e c&tre au"itor a $rinci$iilor conta(ile )olosite la 'ntoc#irea situa+iilor )inanciareC evaluarea esti#&rilor se#ni)icative reali%ate "e entitate la 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare $recu# i evaluarea $re%ent&rii 1enerale a acestora. Au"itorul va #ai $re%enta 'n ra$ort i o "eclara+ie a sa asu$ra )a$tului c& ,au"itul con)er& o (a%& re%ona(il& $entru ex$ri#area o$inieiL. 181

3e "e$arte, cel #ai consistent $ara1ra) al ra$ortului este cel ce se re)er& la o$inie. ,9a$ortul au"itorului tre(uie s& ex$ri#e 'n #o" clar o$inia au"itorului re)eritoare la situa+iile )inanciare, i anu#e "ac& acestea o)er& o i#a1ine )i"el& :sau "ac& acestea $re%int& cu )i"elitate, su( toate as$ectele se#ni)icative; 'n concor"an+& cu res$ectivul ca"ru "e ra$ortare )inanciar& i, atunci c-n" este ca%ul, "ac& situa+iile )inanciare sunt con)or#e cu cerin+ele statutare..44 Cei "oi ter#eni, )olosi+i $entru ex$ri#area o$iniei, ,o)er& o i#a1ine )i"el&L sau ,$re%int& cu )i"elitate, su( toate as$ectele se#ni)icative. $entru care o$tea%& <tan"ar"ele "e Au"it sunt ec!ivalen+i. Consi"er&# necesar ca $e l-n1& o$inia asu$ra i#a1inii )i"ele, au"itorul 'n ra$ortul s&u $oate s& inclu"&, orice alte in)or#a+ii utili%ate 'n #isiunea "e au"it care l4au con"us la ex$ri#area unui ast)el "e o$inii. Foarte i#$ortant este ca au"itorul s& "ate%e ra$ortul "e au"it cu "ata la care s4a 'nc!eiat au"itul, "eoarece ea #arc!ea%& #o#entul $-n& la care au"itorul a exa#inat toate o$era+iile i tran%ac+iile re)lectate 'n situa+iile )inanciare. Xi "eoarece res$onsa(ilitatea asu$ra 'ntoc#irii i $re%ent&rii situa+iilor )inanciare a$ar+ine con"ucerii entit&+ii, au"itorul nu tre(uie s& "ate%e ra$ortul 'nainte "e "ata la care situa+iile )inanciare sunt se#nate sau a$ro(ate "e c&tre con"ucere. 9a$ortul au"itorului este, "e re1ul&, se#nat 'n nu#ele )ir#ei "e au"it i cu nu#ele $ersonal al au"itorului. *n exe#$lu "e ra$ort 'l $re%ent&# ast)el: "aport de audit pri*ind situaii!e )inanciare pe anu! 200; Ctre= toi utilizatorii Am auditat bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9.
44

=<A 00 ,9a$ortul au"itorului asu$ra situa+iilor )inanciareWW, 2006, $ara1.1

182

Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. #esponsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat "n concordan cu )tandardele 'nternaionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare! pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative. En audit include examinarea! pe baz de teste! a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate "n situaiile financiare. En audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere! precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. +onsiderm c auditul nostru constitue o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. 7n opinia noastr! situaiile financiare prezint o imagine fidel 8sau =prezint cu fidelitate! sub toate aspectele semnificative.9 poziia financiar a societii la 1/ decembrie 0BBD i rezultatele din expoatare! precum i fluxurile de trezorerie pentru anul "nc%eiat! "n conformitate cu prevederile legale i sunt conforme cu cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY 3ata /0 #artie 200 ?a )inali%area unei #isiunii "e au"it se nate $ro(le#a "eci%iei $e care au"itorul tre(uie s& o $re)i1ure%e $entru ti$ul "e ra$ort "e au"it cel #ai a"ecvat, av-n" 'n ve"ere setul "e circu#stan+e 'n care i4 a "es)&urat activitatea i conclu%iile la care a a6uns ca ur#are a exa#in&rii ele#entelor $ro(ante. Pri#a "eci%ie se re)er& la existen+a ele#entelor care )ac ca ra$ortul "e au"it s& nu ex$ri#e o o$inie )&r& re%erve, situa+ie 'n care va tre(ui s& i"enti)ice a(aterile res$ective i s& evalue%e c-t "e se#ni)icative sunt, in)luen+a lor asu$ra situa+iilor )inanciare. 18/

Aceste "eter#in&ri re$re%int& $unctul "e $lecare 'n sta(ilirea cu exactitate a celui #ai $otrivit ti$ "e ra$ort. 5n $ractica au"itului se cunosc ur#&toarele ti$uri "e ex$ri#&ri: 2 D$inie )&r& re%erveC 2 D$inie cu re%erveC 2 =#$osi(ilitatea "e a ex$ri#a o o$inieC 2 D$inie ne)avora(il& sau re)u% "e certi)icare. *ni)or#itatea 'n )or#a i con+inutul )iec&rui ti$ "e ra$ort #ai ales cele care $re%int& anu#ite #o"i)ic&ri vine 'n s$ri6inul utili%atorului, $entru o #ai (un& 'nsuire a unor ast)el "e ra$oarte. <e $re%int& #ai 6os cate1oriile "e ra$oarte "e au"it )unc+ie "e constat&rile au"itorului ur#are unei #isiuni "e au"it. <tructura $rocesului "e au"it "e sta(ilire a o$iniei se $re%int& ast)el:
<unt 'n"e$linite toate con"i+iile cerute "e au"itor. Au"itorul a6un1e la conclu%ia c& situa+iile )inanciare $re%int& o i#a1ine )i"el& :sau $re%int& cu )i"elitate, su( toate as$ectele se#ni)icative;, 'n concor"an+& cu ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar& sta(ilit. Au"itorul consi"er& c&, 'n 1eneral, situa+iile )inanciare, $re%int& o i#a1ine )i"el&, 'ns& s)era an1a6a#entului "e au"it a )ost se#ni)icativ restr-ns& sau nu au )ost res$ectate 'n totalitate $rinci$iile conta(ile 1eneral acce$tate. ?i#itarea ariei "e a$lica(ilitate a au"itului este at-t "e se#ni)icativ& i cu$rin%&toare 'nc-t au"itorul nu a o(+inut su)iciente $ro(e "e au"it cores$un%&toare

F&r& re%erve

Cu re%erve

=#$osi(ilitatea "e a ex$ri#a o o$inie

Ae)avora(il sau 9e)u% "e a ex$ri#a o o$inie.

184

Au D$inie ne)avora(il& Au )ost o(+inute i veri)icate toate ele#entele $ro(ante care se $uteau o(+ineJ 3a <itua+iile )inanciare $re%entate au 'n ve"ere $rinci$iul continuit&+ii activit&+iiJ 3a <e acor"& o aten+ie 3a su)icient& ca$acit&+ii entit&+ii $entru a4i continua activitateaJ 3a D)er& situa+iile )inanciare o i#a1ine )i"el& asu$ra entit&+iiJ 3a 3ac& $erioa"a c&rei con"ucerea i4a acor"at o aten+ie "eose(it& 'n a$recierea conti4 nuit&+ii activit&+ii este #ai #ic& "e un an "e la "ata a$ro(&rii situa+iilor )inanciare, este acest lucru s$eci)icat 'n situa+iile )inanciare sau in)or#a+iile anexateJ 3a D$inie )&r& re%erve Au 7ste e)ectul $osi(il at-t "e Au se#ni)icativ 'nc-t situa+iile )inanciare s& in"uc& 'n eroare $oten+ialii utili%atori. 3a Au

D$inie ne)avora(il& cu i#$osi(ilitatea ex$ri#&rii o$iniei 7ste nevoie "e re'nce$erea activit&+ii $entru a o)eri o i#a1ine )i"el& i corect& asu$ra situa+iei )ir#eiJ 3a 9e'nce$erea activit&+ii este $re%entat& 'n #o" a"ecvatJ

Pre%int& situa+iile )inanciare :inclusiv notele 3a "e $re%entare a $ro(le#elor 'nt-#$inate "e )ir#&; o i#a1ine )i"el& asu$ra situa+iei entit&+iiJ Au 3a D$inie )avora(il& cu $ara1ra) ex$licativ Au

7ste e)ectul "e%acor"ului at-t "e se#ni)icativ 'nc-t situa+iile )inanciare 'n ansa#(lu in"uc 'n eroare $oten+ialii utili%atoriJ 3a

D$inie )avora(il& cu D$inie ne)avora(il& #en+ionarea unui "e%acor" :o$inie a"vers&;

D$inie )avora(il&, cu s$eci)icarea acestui as$ect 'n $ara1ra)ul 'n care se $reci%ea%& (a%ele ex$ri#&rii o$iniei, "ac& nu este $re%entat 'n alt& $arte a ra$ortului

180

Cau%ele care 'n"e$&rtea%& au"itorul "e o o$inie )&r& re%erve tre(uie sta(ilit 'ntr4o or"ine cresc&toare 1ravit&+ii lor. 3e )a$t, (ene)iciarul ra$ortului "e au"it asu$ra situa+iilor )inanciare ale unei entit&+i va )i #ult #ai 'n1ri6orat "e un re)u% "e a ex$ri#a o o$inie sau "e ex$ri#area unei o$inii ne)avora(ile :ulti#ul ti$ "e ra$ort; "ec-t "e un ra$ort cu re%erve. "aport de audit cu opinia )r re6er*e Atunci c-n" au"itorul a6un1e la conclu%ia c& situa+iile )inanciare $re%int& o i#a1ine )i"el& :sau $re%int& cu )i"elitate, su( toate as$ectele se#ni)icative;, 'n concor"an+& cu ca"rul 1eneral "e ra$ortare )inanciar& sta(ilit, ra$ortul tre(uie s& $re%inte o o$inie )&r& re%erve. Acest ti$ "e ra$ort 'n care au"itorul sta(ilete o o$inie )&r& re%erve re$re%int& ex$ri#area cea #ai )recvent& ur#are reali%&rii #isiunilor "e au"it. *n ast)el "e ra$ort 'l 'ntalni# atunci c-n" sunt 'n"e$linite ur#&toarele con"i+ii: Toate o$era+iunile, tran%ac+iile, $re%ent&rile "e in)or#a+ii sunt re)lectate 'n: (ilan+ conta(il, cont "e $ro)it i $ier"ere, situa+ia #o"i)ic&rilor ca$italului $ro$riu situa+ia )luxurilor "e tre%orerie i noteC Au )ost res$ectate 'n toate as$ectele #isiunii "e au"it stan"ar"ele cu caracter 1eneral :=A</=F9<4uri, <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it;C Au )ost acu#ulate su)iciente ele#ente $ro(ante iar au"itorul a )ost convins "e res$ectarea $rinci$iilor cate1oriilor "e stan"ar"eC <itua+iile )inanciare sunt 'ntoc#ite i $re%entate cu res$ectarea $rinci$iilor conta(ile 1eneral acce$tate, iar in)or#a+iile a"ecvate se 1&sesc cu$rinse 'n notele in)or#ative i 'n alte ra$ort&ri ale situa+iilor )inanciareC Au au )ost i"enti)icate circu#stan+e care s&4i i#$un& intro"ucerea unui $ara1ra) ex$licativ sau #o"i)ic&ri ale ra$ortului "e au"it. 186

"".1. Rapoart$ ,o.i3i%at$


5n anu#ite circu#stan+e, ra$ortul unui au"itor $oate )i #o"i)icat $rin a"&u1area unui $ara1ra) "e evi"en+iere a unor as$ecte, 'n ca%ul 'n care exist& o incertitu"ine se#ni)icativ& :alta "ec-t o $ro(le#& "e continuitate a activit&+ii;, a c&rei a(or"are "e$in"e "e eveni#ente viitoare i care $oate a)ecta situa+iile )inanciare. D incertitu"ine este un as$ect a c&rui re%olvare "e$in"e "e ac+iuni sau eveni#ente viitoare ce nu sunt su( controlul "irect al entit&+ii, "ar care $ot a)ecta situa+iile )inanciare. A"&u1area unui ast)el "e $ara1ra) "e evi"en+iere a as$ectelor nu a)ectea%& o$inia au"itorului. *n exe#$lu "e ra$ort #o"i)icat care ex$ri#& o o$inie )&r& re%erve, 'l $re%ent&# ast)el: "aport de audit pri*ind situaii!e )inanciare pe anu! 200; Ctre= toi utilizatorii Am auditat bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. #esponsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. #esponsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat "n concordan cu )tandardele 'nternaionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare! pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative. En audit include examinarea! pe baz de teste! a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate "n situaiile financiare. En audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere! precum i evaluarea 18

prezentrii generale a situaiilor financiare. +onsiderm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. 7n opinia noastr! situaiile financiare prezint o imagine fidel 8sau =prezint cu fidelitate! sub toate aspectele semnificative.9 poziia financiar a societii la 1/ decembrie 0BBD i rezultatele din exploatare! precum i fluxurile de trezorerie pentru anul "nc%eiat! "n conformitate cu prevederile legale i sunt conforme cu cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. (r a ne exprima rezerve "n opinia noastr! atragem atenia asupra Notei 4 din situaiile financiare. +ompania este dat "n 5udecat fiind acuzat de "nclcarea unor drepturi de licen! cer$ndu-se plata redevenelor i pagube punitive. +ompania a "ntreprins o aciune de "nt$mpinare i au avut loc audieri preliminare! fiind "n desfurare procese "n cazul ambelor aciuni. 7n prezent! nu pot fi determinate rezultatele! iar "n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY 3ata /0 #artie 200 "aport de audit cu re6er*e 5nt-lni# un ra$ort "e au"it cu re%erve atunci c-n" au"itorul consi"er& c& situa+iile )inanciare $e ansa#(lu pre6int o ima%ine )ide!, 'ns& )ie a a$&rut o li#itare a ariei #isiunii "e au"it, )ie "atele )inanciare au "e%v&luit o 'nc&lcare a =A</=F9<4urilor sau a <tan"ar"elor =nterna+ionale "e Au"it. ,, opinie cu rezerve tre(uie ex$ri#at& atunci c-n" au"itorul a6un1e la conclu%ia c& nu $oate )i ex$ri#at& o o$inie )&r& re%erve, "ar c& e)ectul oric&rui "e%acor" cu con"ucerea sau li#itarea ariei "e a$lica(ilitate nu este at-t "e se#ni)icativ i "e $ro)un", 'nc-t s& necesite o o$inie contrar& sau "eclararea i#$osi(ilit&+ii "e a ex$ri#a o o$inie..40 *n ra$ort cu re%erve $oate lua )or#a unei ,re%erve $rivin" "eo$otriv& o$inia i $eri#etrul. sau a unei ,re%erve $rivin" nu#ai o$inia.. C-n" ne a)l&# 'n a#(ele situa+ii, 'nsea#n& c& au"itorul nu a )ost 'n #&sur& s& colecte%e toate ele#entele $ro(ante cerute "e
40

=<A 00 ,9a$ortul au"itorului asu$ra situa+iilor )inanciare., 2006, $ara1./

188

<tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it. Prin ur#are, se a$elea%& la acest ti$ "e o$inie cu re%erve 'n situa+iile 'n care aria "e cu$rin"ere a #isiunii :$eri#etrul; "e ac+iune al au"itorului a )ost restr-ns& "e c&tre client sau atunci c-n" a$ar eveni#ente care '#$ie"ic& au"itorul s& reali%e%e un au"it co#$let. *tili%area re%ervei nu#ai $entru o$inie este li#itat& la ca%urile 'n care situa+iile )inanciare nu sunt 'ntoc#ite cu res$ectarea $rinci$iilor conta(ile 1eneral acce$tate. 5n toate ca%urile 'n care au"itorul ex$ri#& o alt& o$inie alta "ec-t una )&r& re%erve 'n ra$ort tre(uie inserat& o $re%entare clar& a #otivelor care 'l "eter#in&, iar atunci c-n" este cu $utin+& o cuanti)icare a as$ectelor $osi(ile $e care le au asu$ra situa+iilor )inanciare. Acest lucru se va $re%enta 'ntr4un $ara1ra) se$arat ce $rece"e o$inia sau i#$osi(ilitatea ex$ri#&rii o$iniei, sunt ca%uri 'n care necesit& anali%e #ai la(orioase care 'i 1&sesc locul 'ntr4o not& la situa+iile )inanciare. *n exe#$lu "e li#itare a ariei "e cu$rin"ere a unei #isiuni "e au"it 'l 'nt-lni# 'n situa+ia 'n care nu#irea au"itorului se )ace ulterior #o#entului "e 'nce$erea o$era+iunilor "e inventarierea stocurilor, )a$t ceea ce con"uce la i#$osi(ilitatea $artici$&rii la aceast& o$era+iune. D li#itare #ai $oate a$&rea, atunci c-n" clientul nu are $us& la $unct evi"en+a conta(il& sau este necores$un%&tor 'ntoc#it& i este 'n i#$osi(ilitatea "e a "es)&ura $roce"urile "e au"it consi"erate ca )iin" strict necesare, aceast& situa+ie o(li1& au"itorul la 1&sirea unor alternative re%ona(ile, $entru a o(+ine $ro(e "e au"it cores$un%&toare su)iciente, $entru a sus+ine o o$inie necali)icat&. *n exe#$lu "e ra$ort "e au"it cu re%erve 'l $re%ent&# ast)el: "aport de audit pri*ind situaii!e )inanciare pe anu! 200; Ctre= toi utilizatorii Am auditat bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. 18B

#esponsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. #esponsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza auditului efectuat. +u excepia celor discutate "n paragrafele ce urmeaz! am desfurat auditul nostru "n concordan cu )tandardele 'nternaionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare! pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative. Nu am urmrit inventarierea faptica a stocurilor fizice! aa cum se prezint la data de 1/ decembrie 0BBD! deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei "n care noi am fost iniial anga5ai ca auditori ai societii. &atorit naturii evidenelor societii! nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. 7n opinia noastr! cu excepia efectelor unor a5ustri! care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice! situaiile financiare confer o imagine fidel 8sau =prezint cu fidelitate! sub toate aspectele semnificative.9 poziia financiar a societii la 1/ decembrie 0BBD i rezultatele din expoatare! precum i fluxurile de trezorerie pentru anul "nc%eiat! "n conformitate cu prevederile legale i sunt conforme cu cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY 3ata /0 #artie 200 Imposi i!itatea de a e,prima o opinie <unt situa+ii 'n care au"itorul se 1&sete 'n $o%i+ia "e a )i 'n i#$osi(ilitatea "e a ex$ri#a o o$inie. =#$osi(ilitate "e a ex$ri#a o o$iniei tre(uie "eclarat& atunci c-n" e)ectul $osi(il al li#it&rii ariei "e cu$rin"ere a #isiunii "e au"it este at-t "e se#ni)icativ i cu$rin%&tor, 'nc-t au"itorul nu a $utut s&

1B0

o(+in& su)iciente $ro(e "e au"it cores$un%&toare i, $rin ur#are, nu $oate ex$ri#a o o$inie asu$ra situa+iilor )inanciare. *n exe#$lu "e ra$ort 'n care se s$eci)ic& i#$osi(ilitatea ex$ri#&rii unei o$inii, 'l $re%ent&# ast)el: "aport de audit pri*ind situaii!e )inanciare pe anu! 200; Ctre= toi utilizatorii Am audtiat bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de creane datorit limitrilor ariei de cuprindere a misiunii de audit determinate de atitudinea conducerii. &atorit semnificaiei acestor aspecte! nu exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY 3ata /0 #artie 200 "aport de audit cu opinie ne)a*ora i! sau re)u6 de a e,prima o opinie 0 opinie ne)a*ora i! este ex$ri#at& 'n toate ca%urile 'n care au"itorul a6un1e la conclu%ia con)or# c&reia situa+iile )inanciare $e ansa#(lu sunt at-t "e se#ni)icativ eronate 'nc-t ele nu re)lect& o i#a1ine )i"el& a $o%i+iei )inanciare sau a $er)or#an+ei entit&+ii $recu# i a )luxurilor "e tre%orerie, con)or# $rinci$iilor conta(ile 1eneral acce$tate.

1B1

Au"itorul se 1&sete 'n situa+ia "e a re)u%a ex$ri#area unei o$inii atunci c-n" nu a )ost 'n #&sur& s& a6un1& la o conclu%ie satis)&c&toare, $rivin" i#a1inea )i"el& $re%entat& "e situa+iile )inanciare 'n ansa#(lul s&u, sau c-n" au"itorul nu se 1&sete 'n stare "e in"e$en"en+&. *n ast)el "e ra$ort cu o$inie ne)avora(il& 'l 'nt-lni# 'n ca%urile 'n care, au"itorul este in)or#at, "u$& o investi1a+ie a"ecvat&, "es$re a(sen+a con)ormitii. Ast)el "e situa+ii a$ar )oarte rar 'ntr4o #isiune "e au"it, #otiv $entru care o$inia ne)avora(il& este rar $racticat&. *n re)u% "e a ex$ri#a o o$inie 'l 'nt-lni# 'n toate ca%urile 'n care au"itorul a )ost 'n imposi i!itatea "e a se convin1e de )ide!itatea i#a1inii $re%entate "e situa+iile )inanciare. 9e)u%ul "e ex$ri#are a unei o$inii 'l 'nt-lni# i 'n ca%urile 'n care a$ar li#it&ri "rastice ale ariei "e "es)&urare a #isiunii "e au"it sau a unei rela+ii 'ntre client i au"itor 'n care este a)ectat 1rav principiu! independenei con)or# cerin+elor Co"ului "e Con"uit& etic& i $ro)esional&. Fai exist& i a treia situa+ie c-n" au"itorul are $osi(ilitatea s& e#it& un re)u% "e a ex$ri#a o o$inie, ea se re)er& la a$ari+ia unor )actori care ar $une 'n $ericol $rinci$iul continuit&+ii activit&+ii. 3eose(irea "intre cele "ou& )or#e "e ex$ri#are a o$iniei const& 'n aceea c& re)u%ul "e a ex$ri#a o o$inie se #ani)est& nu#ai "in cau%a unei li$sei "e in)or#are a au"itorului, 'n ti#$ ce, $entru a ex$ri#a o o$inie ne)avora(il&, au"itorul tre(uie s& )ie in)or#at c& situa+iile )inanciare nu $re%int& o i#a1ine )i"el&. Dri "e c-te ori au"itorul ex$ri#& o o$inie alta "ec-t una )&r& re%erve, 'n ra$ort tre(uie inclus& o $re%entare clar& a #otivelor i, cu exce$+ia ca%ului 'n care acest lucru nu este $osi(il, o cuanti)icare a e)ectului $osi(il asu$ra situa+iilor )inanciare. *n exe#$lu "e ra$ort "e au"it cu o$inie ne)avora(il& 'l $re%ent&# ast)el: "aport de audit pri*ind situaii!e )inanciare pe anu! 200; Ctre= toi utilizatorii Am auditat bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor 1B2

capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. #esponsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. #esponsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat "n concordan cu )tandardele 'nternaionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare! pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative. Conform notei A, situaiile financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare. Conform cu $( 8$&! , este necesar ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate. 7n opinia noastr! datorit efectelor aspectelor discutate "n paragraful precedent! situaiile financiare nu prezint o imagine fidel 8sau =nu prezint cu fidelitate! sub toate aspectele semnificative.9 poziia financiar a societii la 1/ decembrie 0BBD i rezultatele din expoatare! precum i fluxurile de trezorerie pentru anul "nc%eiat! "n conformitate cu prevederile legale i nu sunt "n conformitate cu cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY 3ata /0 #artie 200

1B/

Capitolul ?II CONTROLUL CALIT6II ACTIVIT6II DE AUDIT


Au"itorii )inanciari au un rol )oarte i#$ortant 'n societate. =nvestitorii, cre"itorii, an1a6atorii i alte se1#ente ale co#unit&+ii "e a)aceri, 1uvernul $recu# i $u(licul 'n sens lar1 se (a%ea%& $e activitatea au"itorilor )inanciari 'n ceea ce $rivete conta(ili%area i ra$ortarea )inanciar& corect&, un #ana1e#ent e)icient i consultan+& co#$etent& $entru o varietate "e as$ecte a)erente a)acerii i i#$o%it&rii. Atitu"inea i co#$orta#entul au"itorilor )inanciari, 'n $rocesul "e )urni%are a unor ast)el "e servicii au un i#$act asu$ra (un&st&rii econo#ice a co#unit&+ii i +&rii. Au"itorii )inanciari 'i $ot #en+ine aceast& $o%i+ie avanta6oas& nu#ai continu-n" s& )urni%e%e $u(licului aceste servicii s$eci)ice la un nivel care s& "e#onstre%e c& 'ncre"erea $u(licului este soli" )un"a#entat& $e (a%a in)or#a+iilor )urni%ate "e au"itori. 7ste 'n interesul $ro)esiei "e au"itor )inanciar la nivel #on"ial s& )ac& cunoscut utili%atorilor "e servicii )urni%ate "e au"itorii )inanciari )a$tul c& aceste servicii sunt reali%ate la cel #ai 'nalt nivel "e $er)or#an+& i 'n concor"an+& cu cerin+ele etice care sunt res$ectate. Controlul calit&+ii activit&+ii "e au"it este esen+ial. Calitatea controlului 'nt&rete cre"i(ilitatea in)or#a+iei )inanciare $u(licate i re$re%int& o valoarea a"&u1at& i o #ai (un& $rotec+ie $entru ac+ionari, investitori, cre"itori i alte $&r+i interesate. Controlul calit&+ii este $rinci$alul #i6loc "e care "is$une au"itorul $entru a 1aranta $u(licului c& 'ntrea1a activitate e)ectuat& s4 a "es)&urat con)or# <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it i Co"ului "e Con"uit& 7tic& i Pro)esional&. Controlul calit&+ii con"uce la '#(un&t&+irea calit&+ii #isiunilor reali%ate. <ocietatea "e au"it tre(uie s& or1ani%e%e un siste# $ro$riu "e control intern al calit&+ii $entru o(+inerea unei asi1ur&ri re%ona(ile c& societatea i $ersonalul acesteia res$ect& stan"ar"ele $ro)esionale i cerin+ele nor#ative i c& ra$oartele 'ntoc#ite "e societate sau $artenerii "e #isiune sunt a"ecvate 'n )unc+ie "e circu#stan+e. 1B4

Au"itorii tre(uie s& a"ere, 'n activitatea lor la cele #ai 'nalte stan"ar"e "e etic&. Prin ur#are, acetia tre(uie s& ac+ione%e cu etic& $ro)esional&, care se re)er& cel $u+in la )unc+ia lor "e interes $u(lic, inte1ritatea i o(iectivitatea lor, co#$eten+a $ro)esional& i aten+ia cuvenit&. Func+ia "e interes $u(lic a au"itorilor )inanciari 'nsea#n& c& o co#unitate #ai #are "e oa#eni i institu+ii se (a%ea%& $e calitatea activit&+ii au"itorilor. Buna calitate a au"itului contri(uie la o )unc+ionare corect& a $ie+elor $rin '#(un&t&+irea inte1rit&+ii i e)icien+ei situa+iilor )inanciare. 5n acest sens, se i#$une ca )iecare +ar& s& 'i or1ani%e%e $ro$riul siste# "e su$rave1!ere $u(lic& cu o )unc+ionare e)icient& $rivin" activitatea au"itorilor i a )ir#elor "e au"it. <iste#ul "e su$rave1!ere $u(lic& are res$onsa(ilitatea )inal& $entru su$rave1!erea46: Autori%&ri i 'nre1istr&ri au"itorilor statutari i a )ir#elor "e au"itC A"o$t&rii stan"ar"elor re)eritoare la etica $ro)esional&, la siste#ul "e control intern al calit&+ii "in ca"rul )ir#elor "e au"itC For#&rii continue, asi1ur&rii calit&+ii i siste#elor "e investi1a+ie i "isci$lin&.

"1.". Politi%il$ 'i pro%$.uril$ pri&i(. %o(trolul %alit+0ii -o%i$t+0ilor .$ au.it


*n siste# "e control al calit&+ii este )or#at "in $olitici i $roce"uri necesare $entru i#$le#entarea i #onitori%area #o"ului "e res$ectare al acestora. Politicile i $roce"urile $e care tre(uie s& le inclu"& un siste# "e control al calit&+ii tre(uie s& vi%e%e as$ecte re)eritoare la: a; 9esursele u#aneC (; 9eali%area #isiuniiC c; Fonitori%areaC "; Acce$tarea sau continuarea rela+iilor cu clien+ii i a #isiunilor s$eci)ice.
46

3irectiva 2006/4//C7 a Parla#entului 7uro$ean i a Consiliului/1 #ai 2006, $rivin" au"itul statutar al conturilor anuale i al conturilor consoli"ate, art./2

1B0

3irectorii executivi, ec!ivalen+ii acestora sau consiliul "irector al $artenerilor "e #isiune 2 "ac& este ca%ul, 'i asu#& res$onsa(ilitatea $entru siste#ul "e control al calit&+ii "in ca"rul societ&+ii. Con"ucerea )ir#ei "e au"it tre(uie s& $ro#ove%e o cultur& intern& (a%at& $e recunoaterea i"eii con)or# c&reia calitatea este esen+ial& $entru 'n"e$linirea #isiunilor, )iin" necesar s& solicite: a. reali%area activit&+ilor 'n con)or#itate cu stan"ar"ele $ro)esionale i cu cerin+ele nor#ativeC (. e#iterea "e ra$oarte a"ecvate 'n circu#stan+ele "ate. a. !esurse umane <ocietatea "e au"it tre(uie s& se asi1ure c& "e+ine su)icient $ersonal, cu ca$acitatea, co#$eten+a i "orin+a "e a a"era la $rinci$iile etice necesare $entru 'n"e$linirea #isiunilor 'n con)or#itate cu stan"ar"ele $ro)esionale i cerin+ele le1ale i e#iterea unor ra$oarte a"ecvate 'n circu#stan+ele "ate. 3e ase#enea, )ir#a "e au"it tre(uie s& "ese#ne%e ec!i$e "e $ersonal a"ecvat cu ca$acitatea, co#$eten+a i ti#$ul necesar $entru a 'n"e$lini #isiunile 'n con)or#itate cu stan"ar"ele $ro)esionale i cu cerin+ele le1ale. Ca$acitatea i co#$eten+a "e care se are 'n ve"ere c-n" se "ese#nea%& ec!i$ele "e #isiune, i c-n" se "eter#in& nivelul "e su$rave1!ere necesar, inclu" ur#&toarele: 5n+ele1erea i ex$erien+a $ractic& cu $rivire la #isiuni "e natur& i co#$lexitate si#ilar&, $rin $re1&tire $ro)esional& i $artici$are a"ecvat&C 5n+ele1erea stan"ar"elor $ro)esionale i a cerin+elor nor#ative i le1aleC Cunotin+e te!nice a"ecvate, inclusiv cunotin+e cu $rivire la te!nolo1ia in)or#a+iilorC Cunotin+e cu $rivire la "o#eniul "e activitate 'n care o$erea%& clientulC A(ilitatea "e a a$lica ra+iona#entul $ro)esionalC 5n+ele1erea $oliticilor i $roce"urilor "e control al calit&+ii $ro$riei )ir#ei. 1B6

Fir#a "e au"it c-t i $ersonalul acesteia tre(uie s& res$ecte cerin+ele etice relevante. Politicile i $roce"urile )ir#ei $un accentul $e $rinci$iile )un"a#entale, care sunt 'nt&rite 'n s$ecial "e con"ucere, e"uca+ie i $re1&tire $ro)esional&, #onitori%are i un $roces a"ecvat "e a(or"are a necon)o#it&+ii. Fir#a "e au"it tre(uie s& se asi1ure c& va )i 'ntiin+at& "e c&tre au"itori cu $rivire la 'nc&lc&rile cerin+elor "e in"e$en"en+& care s& 'i $er#it& s& a"o$te #&surile a"ecvate $entru re%olvarea unor ast)el "e situa+ii. Ast)el, este necesar ca: To+i cei care tre(uie s& res$ecte cerin+ele "e in"e$en"en+& s& 'ntiin+e%e $ro#$t con"ucerea cu $rivire la 'nc&lcarea lor, "ac& se $oate a)la 'ntr4o ast)el "e situa+ieC Fir#a "e au"it s& co#unice i#e"iat or1anului "e su$rave1!ere aceste 'nc&lc&ri ale $oliticilor i $roce"urilorC <& ia #&suri ur1ente $entru re%olvarea situa+iei. D )ir#& "e au"it care are cunotin+e "es$re 'nc&lcarea $oliticilor i $roce"urilor re)eritoare la in"e$en"en+& co#unic& i#e"iat in)or#a+iile relevante, $artenerilor "e #isiune, altor $ersoane interesate "in ca"rul )ir#ei i, un"e este ca%ul, ex$er+ilor contracta+i "e )ir#&, $entru a a"o$ta #&surile necesare. F&surile a"ecvate luate "e )ir#& i "e $artenerul "e #isiune inclu" sta(ilirea unui set "e o(iective $otrivite $entru eli#inarea a#enin+&rilor la a"resa in"e$en"en+ei sau $entru re"ucerea lor $-n& la un nivel acce$ta(il, iar "ac& situa+ia i#$une c!iar retra1erea #isiunii. 5n $lus, societatea tre(uie s& o)ere $re1&tire cu $rivire la in"e$en"en+& $ersonalului s&u care tre(uie s& )ie in"e$en"ent. Fir#a "e au"it tre(uie s& o(+in& o con)ir#are scris& cu $rivire la res$ectarea $oliticilor i $roce"urilor le1ate "e in"e$en"en+& "in $artea $ersonalului, cel $u+in o "at& $e an. Co"ul =FAC a"uce 'n "iscu+ie a#enin+area "e )a#iliaritate ce $oate )i creat& $rin utili%area aceluiai $ersonal senior 'n ca"rul unei #isiuni "e asi1urare $e o $erioa"& lun1& "e ti#$, $recu# i #&surile "e si1uran+& ce sunt $otrivite $entru eli#inarea unei ast)el "e a#enin+&ri. Prin ur#are, )ir#a "e au"it tre(uie s& sta(ileasc& criteriile "e "eter#inare a necesit&+ii unor #&suri "e si1uran+& a"o$tate $entru a re"uce a#enin+area "e )a#iliaritate $-n& la un nivel acce$ta(il 'n ca%ul 'n care se )olosete acelai $ersonal senior $entru o #isiune "e asi1urare $e o $erioa"a #ai lun1& "e ti#$ i s& solicite, 'n ca%ul e)ectu&rii unor #isiuni "e au"it asu$ra situa+iilor )inanciare ale 1B

entit&+ilor cotate, rota+ia $artenerului "e #isiune "u$& o anu#it& $erioa"& 'n con)or#itate cu Co"ul "e 7tic& =FAC i cu cerin+ele na+ionale "e etic& care sunt #ai restrictive. 5n ceea ce $rivete integritatea unui client, ele#entele "e care tre(uie s& +in& cont )ir#a "e au"it inclu": ="entitatea i re$uta+ia $ro)esional& a $rinci$alilor $ro$rietari, a #ana1e#entului c!eie, a $&r+ilor a)iliate i a celor i#$lica+i 'n con"ucerea entit&+iiC Aatura activit&+ii clientului, $recu# i $racticile sale $ro)esionaleC =n)or#a+ii le1ate "e atitu"inea $rinci$alilor $ro$rietari, a #ana1e#entului c!eie, a $&r+ilor a)iliate i a celor i#$lica+i 'n con"ucerea entit&+ii clientului, cu $rivire la inter$retarea a1resiv& a stan"ar"elor "e conta(ilitate i la #e"iul controlului internC 3ac& clientul este $reocu$at 'n #o" exa1erat "e #en+inerea onorariilor la un nivel c-t #ai sc&%utC =n"icii "es$re o li#itare ne$otrivit& a ariei "e cu$rin"ere a activit&+iiC =n"icii c& entitatea client ar $utea )i i#$licat& 'n s$&lare "e (ani sau alte activit&+i contraven+ionale. =n)or#a+iile $e care le o(+ine au"itorul $ot $roveni "in: Co#unicarea cu $ersoanele care au o)erit sau o)er& 'n $re%ent servicii conta(ile clientuluiC 3iscu+ii cu $ersonalul altor entit&+i sau cu ter+e $&r+i, cu# ar )i (&nci, consilieri 6uri"ici i $arteneri "e a)aceriC <tu"ierea (a%elor "e "ate relevante un"e ar $utea exista in)or#a+ii cu $rivire la client. b. !ealizarea misiunii Fir#a "e au"it tre(uie s& ela(ore%e $olitici i $roce"uri care s& 'i o)ere o asi1urare re%ona(il& c& #isiunile sunt e)ectuate 'n con)or#itate cu stan"ar"ele i cerin+ele le1ale, i c& )ir#a ela(orea%& ra$oartele a"ecvate 'n circu#stan+ele "ate. Prin $oliticile i $roce"urile sale )ir#a "e au"it 'ncearc& s& o)ere consisten+& 'n calitatea #o"ului "e reali%are a #isiunii. Acest lucru se o(+ine "e o(icei $rin #anuale scrise sau 'n )or#at electronic, 1B8

instru#ente "e so)tEare sau alte )or#e "e "ocu#enta+ie stan"ar"i%at&, sau $rin #ateriale "e 'n"ru#are cu $rivire la "o#eniul "e activitate sau o(iectul s$eci)ic "e activitate. As$ectele a(or"ate inclu" ur#&toarele: Fo"ul 'n care se $re%int& #isiunea ec!i$elor i#$licate $entru a $utea 'n+ele1e o(iectivele activit&+ii "es)&urateC Proce"uri $entru o(+inerea con)or#it&+ii cu stan"ar"ele a$lica(ile #isiunilorC Proce"uri "e su$ervi%are a #isiunilor, $re1&tirea i 'n"ru#area $ersonaluluiC Feto"ele "e revi%uire a activit&+ii e)ectuate, a ra+iona#entelor utili%ate i a )or#ei ra$ortului e#isC 3ocu#entarea a"ecvat& a activit&+ii "es)&urate i a $erioa"ei i 'ntin"erii revi%uiriiC Proce"uri $entru actuali%area tuturor $oliticilor i $roce"urilor. 5n ca%ul unor #isiuni s$eci)ice, este necesar& o revi%uire a controlului calit&+ii, care s& o)ere o evaluare o(iectiv& a ra+iona#entelor $ro)esionale se#ni)icative utili%ate "e ec!i$a "e au"it i a conclu%iilor )or#ulate 'n ra$ort. Ast)el "e $olitici tre(uie: s& solicite un control al calit&+ii $entru toate au"iturile asu$ra situa+iilor )inanciare ale entit&+ilor cotateC s& sta(ileasc& criteriile con)or# c&rora toate celelalte au"ituri i revi%uiri ale in)or#a+iilor )inanciare istorice sau celelalte #isiuni "e asi1urare i servicii conexe tre(uie s& )ie evaluate $entru a "eter#ina "ac& este necesar& e)ectuarea unui control al calit&+ii. Finali%area revi%uirii controlului calit&+ii asu$ra unei #isiuni tre(uie s& )ie e)ectuat& 'nainte "e e#iterea ra$ortului. Criteriile "e care +ine cont )ir#a "e au"it 'n "eter#inarea #isiunilor, altele "ec-t cele "e au"it al situa+iilor )inanciare a entit&+ilor cotate, ur#ea%& s& )ac& o(iectul unei ins$ec+ii $entru controlul calit&+ii, se re)er& la: Aatura #isiunii, inclusiv #&sura 'n care i#$lic& as$ecte "e interes $u(licC ="enti)icarea circu#stan+elor neo(inuite sau a riscurilor 'n ca"rul unei #isiuni sau a unei clase "e #isiuniC 3ac& exist& le1i sau re1le#ent&ri care s& i#$un& ins$ec+ia $entru controlul calit&+ii. 1BB

c. #onitorizarea <co$ul #onitori%&rii con)or#it&+ii cu $oliticile i $roce"urile "e control al calit&+ii este acela "e a o)eri o evaluare a: A"er&rii la stan"ar"ele $ro)esionale i la cerin+ele nor#ative i le1aleC 7)icacit&+ii #o"ului "e ela(orare a siste#ului "e control al calit&+ii i a #o"ului "e i#$le#entare al acestuiaC Fo"ului "e a$licare a $oliticilor i $roce"urile, $entru a veri)ica 1ra"ul "e a"ecvare, ast)el 'nc-t ra$oartele e#ise "e )ir#a "e au"it sau "e $artenerii "e #isiune s& )ie $otrivite 'n con"i+iile "ate. Fir#a "e au"it "ese#nea%& res$onsa(ilitatea $entru $rocesul "e #onitori%are a unui $artener sau $arteneri, sau altor $ersoane care "e+in ex$erien+a su)icient& i a"ecvat& i autoritatea "e a 'i asu#a aceast& r&s$un"ere 'n ca"rul )ir#ei. Fonitori%area siste#ului "e control al calit&+ii este e)ectuat& "e $ersoane co#$etente i aco$er& at-t 1ra"ul "e a"ecvare al siste#ului c-t i e)icacitatea #o"ului "e o$erare a acestuia. Anali%a i evaluarea continu& a siste#ului "e control al calit&+ii inclu"e "eter#inate "e: Anali%a noilor "e%volt&ri ale stan"ar"elor $ro)esionale i cerin+elor nor#ative i le1ale, i #o"ul 'n care acestea se re)lect& 'n $oliticile i $roce"urile societ&+ii, acolo un"e este $osi(ilC Anali%a con)ir#&rii scrise a con)or#it&+ii cu $oliticile i $roce"urile )ir#ei re)eritoare la in"e$en"en+&C Anali%a "e%volt&rii $ro)esionale, inclusiv a $re1&tirii $ro)esionaleC Anali%a "eci%iilor le1ate "e acce$tarea sau continuarea rela+iei cu un client sau a #isiunilor s$eci)iceC 3eter#inarea #&surilor corective ce tre(uie luate i a '#(un&t&+irilor siste#ului, i inclu"erea )ee"(acK4ului 'n $oliticile i $roce"urile )ir#ei, re)eritoare la $re1&tire i )or#are $ro)esional&C Co#unicarea c&tre $ersonalul interesat a $ro(le#elor i"enti)icate 'n siste#, 'n nivelul "e 'n+ele1ere al siste#ului, sau 'n res$ectarea acestuiaC 200

Fonitori%area "e $ersonal a"ecvat ast)el 'nc-t #o"i)ic&rile necesare s& )ie e)ectuate $ro#$t 'n $oliticile i $roce"urile le1ate "e controlul calit&+ii. =ns$ectarea unei $&r+i a #isiunilor )inali%ate se reali%ea%& 'n #o" nor#al $erio"ic. Fisiunile selectate $entru ins$ec+ie inclu" cel $u+in o #isiune $entru )iecare $artener la un ciclu "e ins$ec+ie, care nu $oate s& "e$&easc& trei ani. Faniera 'n care se or1ani%ea%& ciclul "e ins$ec+ie, inclusiv $erioa"a "e selectare a #isiunilor, "e$in"e "e #ai #ul+i )actori, inclusiv: F&ri#ea )ir#ei "e au"itC Au#&rul i loca+ia (irourilor saleC 9e%ultatele $roce"urilor anterioare "e #onitori%areC Gra"ul "e autoritate "e+inut "e $ersonal i "e )iliale :"e exe#$lu, #&sura 'n care ca(inetele in"ivi"uale sunt autori%ate s& 'i "erule%e ins$ec+iile $e cont $ro$riu sau "oar ca(inetul $rinci$al le $oate reali%a;C Aatura i co#$lexitatea $racticilor i a or1ani%&rii societ&+iiC 9iscurile asociate clien+ilor societ&+ii i a #isiunilor s$eci)ice. d. (cceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii 5nainte "e a acce$ta o nou& #isiune "e au"it sau "ac& s& continue sau nu o #isiune existent&, )ir#a "e au"it tre(uie s& ia 'n consi"erare "ac&: a luat 'n calcul inte1ritatea clientului i nu are in)or#a+ii 'n ur#a c&rora s& conclu%ione%e c& acesta ar )i li$sit "e inte1ritateC este co#$etent $entru a e)ectua #isiunea i "e+ine ca$acitatea, ti#$ul i resursele necesare 'n acest sco$. C-n" evaluea%& "ac& "e+ine ca$acitatea, co#$eten+a, ti#$ul i resursele necesare $entru a contracta o nou& #isiune cu un client nou sau "e6a existent, )ir#a "e au"it revi%uiete cerin+ele s$eci)ice ale #isiunii, $recu# i $ro)ilul $artenerului i al an1a6a+ilor "e la toate nivelele relevante. Punctele $e care le atin1e )ir#a "e au"it 'n activitatea "e evaluare inclu": 3ac& $ersonalul )ir#ei are cunotin+e "es$re o(iectul #isiunii i "es$re "o#eniul "e activitate al entit&+ii au"itateC 3ac& $ersonalul )ir#ei are ex$erien+& 'n ceea ce $rivete cerin+ele nor#ative i "e ra$ortare relevante, sau "ac& are 201

ca$acitatea "e a o(+ine a(ilit&+ile i cunotin+ele necesare 'n #o" e)icientC 3ac& )ir#a "e au"it are su)icien+i an1a6a+i cu co#$eten+a i a(ilit&+ile necesareC 3ac& )ir#a "e au"it are la "is$o%i+ie ex$er+i $e care s&4i a$ele%e, 'n ca%ul 'n care este nevoieC 3ac& )ir#a "e au"it are la "is$o%i+ie $ersoane ce 'n"e$linesc criteriile i cerin+ele "e eli1i(ilitate $entru a e)ectua controlul calit&+ii an1a6a#entelor, 'n ca%ul 'n care acest control este necesarC 3ac& )ir#a "e au"it $oate s& )inali%e%e #isiunea $-n& la "ata sta(ilit& $entru e#iterea ra$ortului. 5n ca%ul 'n care )ir#a "e au"it o(+ine ulterior in)or#a+ii care ar )i "eter#inat4o s& re)u%e o #isiune "ac& ar )i "e+inut aceste in)or#a+ii #ai "evre#e, au"itorul tre(uie s& +in& cont "e: a; res$onsa(ilit&+ile le1ale i $ro)esionale s$eci)ice 'n aceste circu#stan+eC (; $osi(ilitatea "e a se retra1e "in ca"rul #isiunii sau a 'ntreru$e "e)initiv rela+iile cu clientul.

"1.1. Co(trolul %alit+0ii .$-3+'urat .$ au.itorii ,$,#ri CA!R


Controlul calit&+ii activit&+ii "e au"it "es)&urate "e c&tre au"itorii )inanciari #e#(ri ai Ca#erei Au"itorilor Financiari "in 9o#-nia se e)ectuea%& asu$ra: Fisiunilor "e au"it )inanciarC An1a6a#entelor "e au"it internC Altor #isiuni $rev&%ute "e <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it, "u$& cu# ur#ea%&: #isiuni "e revi%uire a situa+iilor )inanciare, #isiuni "e e)ectuare a $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare i #isiunile "e ela(orare a in)or#a+iilor )inanciare. D(iectivele ins$ec+iei calit&+ii activit&+ii "e au"it )inanciar, au"it intern i a altor activit&+i "in "o#eniul au"itului )inanciar i a au"itului intern, sunt ur#&toarele: con+inutul contractelor "e au"it )inanciar, au"it intern i altor servicii $restate "e c&tre #e#(rii Ca#erei Au"itorilor 202

Financiari "in 9o#-nia $recu# i concor"an+a acestora cu <tan"ar"ele "e Au"it =ntern, <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it i cu alte Aor#e e#ise "e Ca#era Au"itorilor Financiari "in 9o#-niaC veri)icarea corectitu"inii "atelor 'nscrise 'n Cererea / 3eclara+ia $entru o(+inerea autori%a+iei "e exercitare a $ro)esieiC corectitu"inea ra$ort&rii veniturilor "in activitatea "e au"it )inanciar i intern $recu# i a celorlalte activit&+i, a ac!it&rii inte1rale i la ter#en a coti%a+iilor i a celorlalte o(li1a+ii c&tre Ca#er&C 'n"e$linirea o(li1a+iilor cu $rivire la $re1&tirea $ro)esional& continu& a au"itorilor )inanciariC veri)icarea existen+ei la )ir#a "e au"it/au"itorul )inanciar $ersoan& )i%ic& a unui siste# "e control al calit&+ii con)or# <tan"ar"ului =nterna+ional al Controlului Calit&+ii :=<ZC 1; i <tan"ar"ului =nterna+ional "e Au"it 220, $entru an1a6a#entele "e au"it a situa+iilor )inanciare ale entit&+ilor cu care are contract "e e)ectuare a au"itului )inanciar, au"it intern sau alte an1a6a#ente $rev&%ute "e stan"ar"ele interna+ionale "e au"itC veri)icarea ela(or&rii "e c&tre )ir#ele "e au"it/au"itorii )inanciari $ersoane )i%ice, $entru entit&+ile a)late 'n su(or"inea i su$rave1!erea Co#isiei Aa+ionale a >alorilor Fo(iliare, a unor $roce"uri "e au"itare s$eci)ice acestei cate1orii "e entit&+iC res$ectarea $reve"erilor re)eritoare la e)ectuarea $ro$riu4%is& a au"itului )inanciar 'n con)or#itate cu Aor#ele Ca#erei i <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"itC veri)icarea #o"ului 'n care )ir#a "e au"it ins$ectat& a or1ani%at i "es)&urat $ro$riul control intern al calit&+ii lucr&rilor "e au"it. Controlul calit&+ii activit&+ii "e au"it "es)&urate "e au"itorii )inanciari #e#(ri ai CAF9 "in 9o#-nia, se e)ectuea%& asu$ra: Politicilor i $roce"urilor 1enerale "e control al calit&+ii a$licate "e au"itorul )inanciar/ )ir#a "e au"itC Proce"urilor $entru ti$uri s$eci)ice "e #isiuni $rev&%ute "e =<A :#isiuni "e au"it )inanciar, "e au"it cu sco$ s$ecial, "e revi%uire a situa+iilor )inanciare, "e e)ectuare a $roce"urilor convenite, "e ela(orare a situa+iilor )inanciare i alte #isiuni "e asi1urare i servicii conexe;. 20/

204

Capitolul ?III REVI9UIREA SITUA6IILOR !INANCIARE


Pe l-n1& #isiunile "e au"it, au"itorii #ai $ot o)eri i alte ur#&toarele servicii "e asi1urare cu# sunt: #isiunile "e revi%uire a situa+iilor )inanciare, #isiunile "e revi%uire a situa+iilor )inanciare interi#are executate "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii i #isiuni "e exa#inare a situa+iilor )inanciare $revi%ionate. Cel #ai 'nalt nivel "e asi1urare 'l $re%int& au"itorul $entru #isiunile "e au"it :care o)er& un nivel 'nalt "ar nu a(solut;, 'n ti#$ ce #isiunile $rivin" revi%uirile at-t a situa+iilor )inanciare c-t i a situa+iilor )inanciare interi#are $recu# i #isiunile "e exa#inare a situa+iilor )inanciare $revi%ionate $re%int& un nivel "e asi1urare #o"erat& "in $artea au"itorului.

"4.". Mi-iu(i .$ r$&i*uir$ a -itua0iilor 3i(a(%iar$


9evi%uirea situa+iilor )inanciare istorice re$re%int& o )or#& "e certi)icare, $rin care au"itorul e#ite un ra$ort o)erin" #ai $u+in& asi1urare "ec-t un au"it 'n ceea ce $rivete con)or#itatea as$ectelor se#ni)icative ale situa+iilor )inanciare cu $rinci$iile conta(ile 1eneral acce$tate i evi"ent necesit-n" #ai $u+ine ele#ente $ro(ante care s& 6usti)ice nivelul "e asi1urare. D revi%uire #ai si#$l& $oate )i 'ns& consi"erat& insu)icient& $entru necesit&+ile unei cate1orii "e utili%&ri, "ar reali%at& 'n con"i+ii "e costuri #ult #ai re"use. ,D(iectivul unei revi%uiri a situa+iilor )inanciare este "e a $er#ite unui au"itor s& sta(ileasc& "ac&, $e (a%a $roce"urilor care nu o)er& toate $ro(ele cerute 'ntr4un au"it, a sesi%at vreun as$ect care 'l "eter#in& s& crea"& c& situa+iile )inanciare nu sunt 'ntoc#ite, su( toate

200

as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu un ca"ru i"enti)icat "e ra$ortare )inanciar& :asi1urare ne1ativ&;.4 . <tan"ar"ul ,Fisiuni "e revi%uire a situa+iilor )inanciare. are #enirea "e a sta(ili re1uli i "e a o)eri instruc+iuni $rivin" res$onsa(ilit&+ile $ro)esionale ale au"itorului atunci c-n" este e)ectuat& o #isiune "e revi%uire a situa+iilor )inanciare $recu# i )or#a i con+inutul ra$ortului $e care au"itorul 'l e#ite 'n le1&tur& cu o ast)el "e revi%uire. D #isiune "e revi%uire )urni%ea%& un nivel #o"erat "e asi1urare con)or# c&reia in)or#a+iile care )ac o(iectul revi%uirii nu con+in "enatur&ri se#ni)icative. 7x$ri#area asi1ur&rii "in ra$ortul "e revi%uire vi%ea%& o(+inerea "e $ro(e "e au"it a"ecvate i su)iciente "e c&tre au"itor. 3e 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare, inclusiv "e $re%entarea a"ecvat& a in)or#a+iilor, este res$onsa(il& con"ucerea societ&+ii. 9es$onsa(ilitatea inclu"e e)ectuarea "e 'nre1istr&ri conta(ile i controale interne a"ecvate i selectarea i a$licarea $oliticilor conta(ile. Au"itorul tre(uie s& e)ectue%e o revi%uire 'n con)or#itate cu $reve"erile Co"ului $rivin" con"uita etic& i $ro)esional&, res$ectiv tre(uie s& res$ecte ur#&toarele $rinci$ii: in"e$en"en+&, inte1ritate, o(iectivitate, con)i"en+ialitate, co#$eten+a $ro)esional& i aten+ia cuvenit&, con"uita $ro)esional& i res$ectarea $reve"erilor stan"ar"elor te!nice. 5nc& "in )a%a "e $re$lani)icare, $entru a evita eventualele ne'n+ele1eri ce ar $utea s& a$ar& $e $arcursul "es)&ur&rii #isiunii, au"itorul tre(uie s& a6un1& la un acor" cu clientul asu$ra ter#enilor #isiunii concreti%a+i $rintr4o scrisoare "e an1a6a#ent sau o alt& )or#& a"ecvat& "e contractC Au"itorul tre(uie s& $lani)ice activitatea ast)el 'nc-t s& se asi1ure e)ectuarea unei #isiuni e)iciente, "e aceea el tre(uie s& o(+in& in)or#a+iile necesare cunoaterii clientului, s& e)ectue%e $roce"urile
4

<tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" #isiunile "e revi%uire :=<97; 2400 ,Fisiuni "e revi%uire a situa+iilor )inanciare., 2006, $ara1. 2C <tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" #isiunile "e revi%uire :=<97; 2410 ,9evi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are executate "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii., 2006

206

necesare, s& "eter#ine $ra1ul "e se#ni)ica+ie ca i cu# ar e)ectua un au"it al situa+iilor )inanciare anuale, s& 'n+elea1& siste#ul "e conta(ilitate i "e control intern al clientului. 5n "eter#inarea naturii, #o#entului i 'ntin"erii s$eci)ice a $roce"urilor "e revi%uire, au"itorul tre(uie s& a$lice ra+iona#entul $ro)esional, iar sta(ilirea $roce"urile necesare 'n circu#stan+ele "ate $entru a e)ectua o revi%uire a situa+iilor )inanciare :aria "e cu$rin"ere a unei #isiuni "e revi%uire; tre(uie e)ectuat& 'n sco$ul atin1erii o(iectivului #isiunii, +in-n" cont "e cerin+ele "e ra$ortare, "e cerin+ele or1anis#elor $ro)esionale relevante, ale le1isla+iei i re1le#ent&rilor. 5n reali%area unui an1a6a#ent "e revi%ie au"itorul tre(uie s& #ai +in& cont i "e eveni#entele ulterioare "atei situa+iei )inanciare care $ot i#$lica a6ustarea sau $re%entarea lor 'n situa+iile )inanciare. 3e #en+ionat, c& "u$& "ata 'ntoc#irii ra$ortului "e revi%uire au"itorul nu se #ai res$onsa(ili%ea%& $entru eveni#entele a$&rute i nici $entru i"enti)icarea lor. 3in $unctul "e ve"ere al $roce"urilor utili%ate "e au"itor 'n revi%uirea situa+iilor )inanciare ele tre(uie s& inclu"& $entru a )i e)icace ur#&toarele: =nvesti1a+ii $rivin" $rinci$iile "e conta(ilitateC =nvesti1a+ii asu$ra #o"ului "e $ro"ucere a in)or#a+iilor i a1re1area lor $entru a )i $re%entate 'n situa+iile )inanciareC D(+inerea unei 'n+ele1eri a activit&+ilor entit&+ii $recu# i a #e"iului externC =nvesti1a+ii cu $rivire la a)ir#a+iile se#ni)icative "in situa+iile )inanciareC Proce"urile analitice sta(ilite 'n ve"erea i"enti)ic&rii rela+iilor i a ele#entelor in"ivi"uale care $ar sus$ecte utili%-n" co#$ara(ilitatea "atelor "in situa+iile )inanciare cu cele "in $erioa"ele anterioare, co#$ararea situa+iilor )inanciare cu re%ultatele antici$ate i $o%i+ia )inanciar& $recu# i un stu"iu al rela+iilor "intre situa+iile )inanciare care ar )i $osi(il s& )ie 'n con)or#itate cu un #o"el $revi%ionat (a%at $e ex$erien+a entit&+ii sau av-n" la (a%& nor#ele "in sectorul "e activitate. Anexa 2 la <tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" #isiunile "e revi%uire 2400 ,Fisiuni "e revi%uire a situa+iilor )inanciare.2 $une 'n 20

evi"en+& $roce"urile analitice "etaliate "e care au"itorul tre(uie s& +in& sea#a 'ntr4un an1a6a#ent, ast)el: 4 =nvesti1area i $roce"urile analitice "e revi%uire e)ectuate 'ntr4o #isiune "e revi%uire a situa+iilor )inanciare sunt "eter#inate "e ra+iona#entul au"itorului. Proce"urile enu#erate #ai 6os au "oar sco$ ilustrativ. Au se inten+ionea%& ca toate $roce"urile su1erate s& se a$lice )iec&rei #isiuni "e revi%uire ast)el 'nc-t s& $oat& servi "re$t $ro1ra# sau lista "e veri)icare $e $arcursul unei #isiuni "e revi%uireC 4 3iscutarea ter#enilor i a ariei "e a$lica(ilitate a #isiunii cu clientul i ec!i$a i#$licat& 'n #isiuneC 4 Pre1&tirea unei scrisori "e an1a6a#ent sta(ilin" ter#enii i ariei "e a$lica(ilitate a #isiuniiC 4 D(+inerea unei 'n+ele1eri a activit&+ilor entit&+ii i a siste#ului "e 'nre1istrare a in)or#a+iilor )inanciare i "e 'ntoc#ire a situa+iilor )inanciareC 4 <e anali%ea%& "ac& toate in)or#a+iile )inanciare sunt 'nre1istrate 'n #o" $ro#$t, co#$let i $re%int& autori%&rilor necesareC 4 D(+inerea (alan+ei "e veri)icare i "eter#inarea con)or#it&+ii acesteia cu re1istru 6urnal i situa+iile )inanciareC 4 Anali%area re%ultatelor o(+inute 'n #isiunile "e au"it i an1a6a#entelor "e revi%uire anterioare, inclusiv a a6ust&rilor conta(ile ceruteC 4 <e investi1!ea%& "ac& au avut loc #o"i)ic&ri se#ni)icative ale entit&+ii )a+& "e anul trecut :"e exe#$lu, #o"i)ic&ri ale "re$tului "e $ro$rietate sau #o"i)ic&ri 'n structura ca$italului;C 4 <e cercetea%& $oliticile conta(ile i se consi"er& "ac&: acestea sunt 'n con)or#itate cu stan"ar"ele na+ionale sau interna+ionaleC au )ost a$licate corectC au )ost a$licate 'n #o" consecvent i, "ac& nu, se ia 'n consi"erare "ac& au )ost $re%entate orice #o"i)ic&ri ale $oliticilor conta(ile. 4 <e citesc $rocesele4ver(ale ale 'nt-lnirilor ac+ionarilor, Consiliului "e A"#inistra+ie i ale altor co#itete a(ilitate $entru a i"enti)ica as$ectele ce $ot )i i#$ortante la revi%uireC

208

4 <e cercetea%& "ac& ac+iunile 'ntre$rinse la 'nt-lnirile ac+ionarilor, Consiliului "e A"#inistra+ie sau la alte 'nt-lniri co#$ara(ile care a)ectea%& situa+iile )inanciare au )ost 'n #o" a"ecvat re)lectate 'n acesteaC 4 <e cercetea%& existen+a tran%ac+iilor cu $&r+ile a)iliate, cu# au )ost conta(ili%ate ast)el "e tran%ac+ii i "ac& acestea au )ost 'n #o" corect $re%entateC 4 <e )ac investi1a+ii $rivin" contin1entele i an1a6a#enteleC 4 <e )ac investi1a+ii $rivin" $lanurile "e ce"are a activelor sau a se1#entelor "e a)acere #a6or&C 4 <e o(+in situa+iile )inanciare i se "iscut& cu con"ucereaC 4 <e anali%ea%& 1ra"ul "e a"ecvare al $re%ent&rii "e in)or#a+ii 'n situa+iile )inanciare i co#$ati(ilitatea lor cu clasi)icareaC 4 <e co#$ar& re%ultatele $re%entate 'n situa+iile )inanciare ale $erioa"ei curente cu cele $re%entate 'n situa+iile )inanciare $entru $erioa"e anterioare co#$ara(ile i, "ac& este $osi(il, cu $ro1no%e i $revi%iuniC 4 <e o(+in ex$lica+ii "in $artea con"ucerii $entru orice )luctua+ii sau inconsecvente neo(inuite 'n situa+iile )inanciareC 4 <e consi"er& e)ectul oric&ror erori necorectate 2 in"ivi"ual sau cu#ulat. <e a"uc 'n aten+ia con"ucerii aceste erori i se "eter#in& cu# vor in)luen+a erorile necorectate ra$ortul asu$ra revi%uiriiC 4 <e ia 'n consi"era+ie o(+inerea unei scrisori "e "eclara+ie "in $artea con"ucerii. (iF!oace!e )i,e +i amorti6area 4 <e o(+ine un ta(el al #i6loacelor )ixe in"ic-n" costul i a#orti%area acu#ulat&, i se "eter#in& "ac& sunt 'n concor"an+& cu (alan+a "e veri)icareC 4 <e cercetea%& $olitica "e conta(ilitate a$licat& $rivin" $rovi%ioanele $entru a#orti%&ri i se )ace "istinc+ie 'ntre ele#entele "e ca$ital i "e #en+inere a acestora. <e "eter#in& "ac& #i6loacele )ixe au su)erit o "e$reciere se#ni)icativ&, $er#anent& a valoriiC 4 <e "iscut& cu con"ucerea a"i+iile i eli#in&rile "in conturile #i6loacelor )ixe i #o"ul "e conta(ili%are al c-ti1urilor i 20B

$ier"erilor "in v-n%&ri sau retra1eri. <e cercetea%& "ac& toate aceste tran%ac+ii au )ost conta(ili%ateC 4 <e cercetea%& consecven+a cu care #eto"ele i ratele "e a#orti%are au )ost a$licate, i se co#$ar& $rovi%ioanele $entru a#orti%are cu cele "in anii anterioriC 4 <e cercetea%& "ac& exist& sec!estru $e #i6loacele )ixeC 4 <e "iscut& "ac& o$era+iunile "e leasin1 au )ost corect re)lectate 'n situa+iile )inanciare 'n con)or#itate cu re1le#ent&rile conta(ile curente. CAe!tuie!i p!tite 8n a*ans3 imo i!i6ri necorpora!e +i a!te acti*e 4 <e o(+ine un ta(el i"enti)ic-n" natura conturilor $rivin" c!eltuielile $l&tite 'n avans, i#o(ili%&ri necor$orale i se "iscut& cu con"ucerea recu$era(ilitatea acestoraC 4 <e anali%ea%& (a%a $e care s4au )&cut 'nre1istr&ri 'n aceste conturi i #eto"ele "e a#orti%are )olositeC 4 <e co#$ar& sol"urile conturilor "e c!eltuieli conexe cu cele "in $erioa"ele anterioare i se "iscut& varia+iile se#ni)icative cu con"ucereaC 4 <e "iscut& cu con"ucerea se$ararea 'ntre conturile $e ter#en lun1 i cele $e ter#en scurt. 4 Stocuri <e o(+ine lista stocurilor i se "eter#in& "ac&: totalul cores$un"e cu sol"ul "in (alan+a "e veri)icareC lista se (a%ea%& $e inventarierea stocului. <e cercetea%& #eto"a "e inventariere a unit&+ilor "in stocC Acolo un"e nu a )ost e)ectuat& o inventariere la "ata (ilan+ului, se cercetea%& "ac&: este )olosit un siste# "e inventariere continuu i "ac& sunt )&cute co#$ar&ri $erio"ice cu cantit&+ile "in stocC i "ac& este )olosit un siste# "e cost inte1rat i "ac& acesta a $ro"us in)or#a+ii cre"i(ile 'n trecut. <e "iscut& a6ust&rile )&cute ce re%ult& "in ulti#a inventariere a stoculuiC 210

4 4

4 <e cercetea%& $roce"urile a$licate $entru a controla se$ararea exerci+iilor i orice alte #ic&ri ale stoculuiC 4 <e cercetea%& (a%a utili%at& la evaluarea )iec&rei cate1orii "e stoc i 'n $articular, 'n ceea ce $rivete re$arti%area $ro)iturilor inter)iliale. <e cercetea%& "ac& stocul este evaluat la #ini#ul "intre cost i valoare net& reali%a(il&C 4 <e consi"er& consecventa cu care au )ost a$licate #eto"ele "e evaluare a stocurilor inclu%-n" )actori cu# sunt c!eltuielile cu #aterialele cu )or+a "e #unc& i c!eltuielile "e re1ieC 4 <e co#$ar& valorile cate1oriilor #a6ore "e stoc cu acelea "in $erioa"ele anterioare i cu cele antici$ate $entru $erioa"a curent&. <e cercetea%& )luctua+iile i "i)eren+ele #a6oreC 4 <e co#$ar& stocul cu cel "in $erioa"ele anterioareC 4 <e cercetea%& #eto"a )olosit& $entru a i"enti)ica stocurile lente i $e cele "e$reciate, i "ac& ast)el "e stocuri au )ost conta(ili%ate la valoarea reali%a(il& net&C 4 <e cercetea%& "ac& vreunul "intre stocuri este 'n consi1na+ie i, 'n acest ca%, "ac& au )ost e)ectuate a6ust&ri $entru a exclu"e ast)el "e (unuri "in stocC 4 <e cercetea%& "ac& exist& vreo $arte a stocului "e$us& 1aran+ie stocat& 'n alte locuri sau 'n consi1na+ie la al+ii i s& se ia 'n consi"era+ie "ac& ast)el "e tran%ac+ii au )ost conta(ili%ate ca atare. 4 4 4 4 Creane <e cercetea%& $oliticile conta(ile $rivin" 'nre1istrarea ini+ial& a crean+elor co#erciale i se "eter#in& "ac& s4au acor"at re"uceri la aceste tran%ac+iiC <e o(+ine un ta(el al crean+elor i se "eter#in& "ac& totalul este 'n concor"an+& cu (alan+a "e veri)icareC <e o(+in i se iau 'n consi"era+ie ex$lica+iile "es$re varia+iile se#ni)icative "in sol"urile conturilor a$ar+in-n" $erioa"elor anterioare sau acelora antici$ateC <e o(+ine o anali%& $rivin" #aturitatea crean+elor co#erciale. <e investi1!ea%& #otivul unor sol"uri sau rula6e neo(inuit "e #ari, sol"urilor cre"itoare ale conturilor sau orice alte sol"uri

211

4 4 4 4 4

neo(inuite, cercet-n"u4se "in $unct "e ve"ere al 'ncas&rii acestoraC <e "iscut& cu con"ucerea clasi)icarea crean+elor, inclu%-n" sol"urile $e ter#en lun1, sol"urile cre"itoare nete i su#ele "atorate "e ac+ionari, "irectori i alte $&r+i a)iliate, "in situa+iile )inanciareC <e investi1!ea%& #eto"a "e i"enti)icare a conturilor ,cu $lata lent&. i "e sta(ilire a re"ucerilor $entru conturile 'n"oielnice, consi"er-n"u4se re%ona(ilitatea #eto"eiC <e cercetea%& "ac& crean+ele au )ost "e$use 1aran+ie sau "iscountateC <e cercetea%& $roce"urile a$licate $entru a asi1ura c& s4a o(+inut se$ararea a"ecvat& a tran%ac+iilor "e v-n%are "e 'ncas&rile "in v-n%&riC <e cercetea%& "ac& conturile re$re%int& (unuri 'n consi1na+ie i, 'n acest ca% "ac& au )ost )&cute a6ust&ri $entru a trans)or#a aceste tran%ac+ii i $entru a inclu"e aceste (unuri 'n stocuriC <e cercetea%& "ac& "u$& "ata (ilan+ului au )ost acor"ate cre"ite #ari 'n co#$ara+ie cu venitul 'nre1istrat i "ac& au )ost )&cute $rovi%ioane $entru acestea.

Casa +i conturi !a nci 4 D(+inerea reconcilierilor (ancare. =nvesti1area oric&ror ele#ente "e reconciliere #ai vec!i sau neo(inuite cu $ersonalul clientuluiC 4 =nvesti1area trans)erurilor "e nu#erar $entru $erioa"a "e "inainte i "e "u$& "ata revi%uiriiC 4 <e cercetea%& "ac& exist& vreo restric+ie asu$ra sol"urilor "e nu#erar. In*estiii!e =inc!u6#nd asociaii +i tit!uri tran6aciona i!e> 4 <e o(+ine un ta(el al investi+iilor la "ata (ilan+ului i se "eter#in& "ac& acesta este 'n concor"an+& cu (alan+a "e veri)icareC 4 <e investi1!ea%& $olitica conta(il& a$licat& investi+iilorC 4 <e cer in)or#a+ii "e la con"ucere "es$re valoarea conta(il& a investi+iilor. <e consi"er& "ac& exist& orice )el "e $ro(le#e "e reali%areC 212

4 <e a$recia%& "ac& c-ti1urile, $ier"erile i veniturile "in investi+ii au )ost conta(ili%ate corectC 4 <e cercetea%& clasi)icarea investi+iilor $e ter#en lun1 i $e ter#en scurt. Capita!u! propriu 4 <e o(+ine i se consi"er& un ta(el al tran%ac+iilor "e ca$ital $ro$riu, inclu%-n" noi e#iteri, retra1eri i "ivi"en"e. 4 <e cercetea%& "ac& exist& vreo restric+ie asu$ra c-ti1urilor re+inute sau asu$ra altor conturi "e ca$ital $ro$riu. 4 4 Datorii pe termen scurt +i !un% <e o(+ine "e la con"ucere un ta(el al '#$ru#uturilor "e $l&tit i se "eter#in& "ac& totalul este 'n concor"an+& cu (alan+a "e veri)icareC <e cercetea%& "ac& exist& vreun '#$ru#ut $entru care con"ucerea nu a satis)&cut $reve"erile "in contract i, "ac& exist&, se cercetea%& ce ac+iuni a 'ntre$rins con"ucerea 'n acest sens, i "ac& au )ost )&cute a6ust&ri a"ecvate 'n situa+iile )inanciareC <e ia 'n consi"erare re%ona(ilitatea "o(-n%ilor 'n rela+iile cu sol"urile '#$ru#uturilorC <e cercetea%& "ac& '#$ru#uturile "e $l&tit sunt 1arantateC <e cercetea%& "ac& '#$ru#uturile "e $l&tit au )ost clasi)icate ca '#$ru#uturi curente i noncurenteC <e cercetea%& $oliticile conta(ile a$licate $entru 'nre1istrarea ini+ial& a "atoriilor co#erciale i "ac& entitatea are "re$tul s& )ac& orice )el "e re"uceri $entru ast)el "e tran%ac+iiC <e o(+ine i se iau 'n consi"erare ex$lica+iile asu$ra varia+iilor se#ni)icative "in sol"uri, "in $erioa"ele anterioare sau "in cele antici$ateC <e o(+ine un ta(el al "atoriilor co#erciale i se "eter#in& "ac& totalul concor"& cu (alan+a "e veri)icareC <e cercetea%& "ac& sol"urile sunt reconciliate cu situa+iile i se co#$ar& cu sol"urile "in $erioa"ele anterioareC <e consi"er& $osi(ilitatea existen+ei "atoriilor se#ni)icative ne'nre1istrateC 21/

4 4 4 4 4 4 4 4

4 <e cercetea%& "ac& "atoriile c&tre ac+ionari, "irectori i alte $&r+i a)iliate sunt $re%entate se$aratC 4 <e o(+ine un ta(el al o(li1a+iilor an1a6ate i se "eter#in& "ac& totalul concor"& cu (alan+a "e veri)icareC 4 <e co#$ar& sol"urile "e c!eltuieli #a6ore cu cele si#ilare "in $erioa"ele anterioareC 4 <e cercetea%& a$ro(&rile $entru ast)el "e o(li1a+ii, ter#ene "e $lat&, satis)acerea clau%elor contractuale i clasi)ic&riC 4 <e cercetea%& #eto"a "e "eter#inare a o(li1a+iilor an1a6ateC 4 <e cercetea%& natura su#elor i#$use 'n "atoriile contin1ente i 'n an1a6a#enteC 4 <e cercetea%& "ac& exist& vreo "atorie contin1ent& sau actual& care nu a )ost 'nre1istrat& 'n conturi. 3ac& exist&, se "iscut& cu con"ucerea "ac& tre(uie )&cute $rovi%ioane sau o $re%entare 'n notele la situa+iile )inanciare. :enituri +i a!te ta,e 4 <e c!estionea%& con"ucerea 'n le1&tur& cu existen+a "e eveni#ente, inclusiv "is$ute cu autorit&+i )iscale care ar $utea avea un e)ect i#$ortant asu$ra "atoriilor )iscale ale entit&+iiC 4 <e consi"er& c!eltuielile )iscale 'n rela+ie cu venitul entit&+ii $entru acea $erioa"&C 4 <e c!estionea%& con"ucerea 'n le1&tur& cu 1ra"ul "e a"ecvare al 'nre1istr&rii o(li1a+iilor )iscale a#-nate sau curente, inclusiv a $rovi%ioanelor 'n ceea ce $rivete $erioa"ele anterioare. 2iti%ii 4 <e c!estionea%& con"ucerea "ac& entitatea este su(iectul unei a#enin+&ri "e ac+ionare 'n 6usti+ie, o ac+iune 'n "erulare sau $e cale "e a se $ro"uce. <e consi"er& e)ectul acestora asu$ra situa+iilor )inanciare. E*enimente u!terioare 4 <e o(+in "e la con"ucere ulti#ele situa+ii )inanciare interi#are i se co#$ar& cu situa+iile )inanciare revi%uite sau cu cele "in $erioa"ele co#$ara(ile ale anului $rece"entC

214

4 <e cercetea%& eveni#entele ce au un e)ect #a6or asu$ra situa+iilor )inanciare a)late su( revi%uire $etrecute "u$& "ata (ilan+ului, 'n s$ecial "ac&: au a$&rut ulterior "atei (ilan+ului an1a6a#ente sau incertitu"ini su(stan+ialeC au a$&rut $-n& la "ata investi1a+iei sc!i#(&ri se#ni)icative 'n ca$italul social, "e(itele $e ter#en lun1 sau 'n ca$italul circulantC au )ost )&cute a6ust&ri neo(inuite 'n ti#$ul $erioa"ei "intre "ata (ilan+ului i "ata investi1a+iei. 4 <e ia 'n consi"era+ie nevoia "e a6ust&ri sau $re%ent&ri 'n situa+iile )inanciare. 4 <e o(+in i se citesc $rocesele4ver(ale ale 'nt-lnirilor ac+ionarilor, "irectorilor i co#itetelor a(ilitate ulterioare "atei (ilan+ului. 4 4 4 4 0peraii <e co#$ar& re%ultatele "in $erioa"ele anterioare cu cele esti#ate $entru $erioa"a 'n curs. <e "iscut& varia+iile se#ni)icative cu con"ucereaC <e "iscut& "ac& recunoaterea v-n%&rilor i c!eltuielilor #a6ore a avut loc 'n $erioa"ele a"ecvateC <e consi"er& ele#entele extraor"inare i neo(inuiteC <e consi"er& i se "iscut& cu con"ucerea rela+ia "intre ele#entele conexe "in contul "e $ro)it i se evaluea%& re%ona(ilitatea acestora 'n contextul unor rela+ii si#ilare $entru $erioa"ele anterioare, $recu# i alte in)or#a+ii "is$oni(ile au"itorului.

9a$ortul asu$ra unei revi%uiri a situa+iilor )inanciare $re%int& conclu%iile ce reies "in $ro(ele o(+inute "e au"itor ca (a%& a ex$ri#&rii unei certi)ic&ri ne1ative, i "e re1ul&, con+ine: TitlulC 3estinatarulC Partea intro"uctiv& :"e "esc!i"ere; cu re)erire la i"enti)icarea situa+iilor )inanciare care au )ost su$use $rocesului "e revi%uire $recu# i "eclara+iile con"ucerii i ale au"itorului cu $rivire la res$onsa(ilit&+ile )a+& "e revi%uireC 210

Partea "e "escriere s)era an1a6a#entului, #en+ion-n" <tan"ar"ul "e Au"it a$lica(il an1a6a#entelor "e revi%uire, "eclara+ia "e li#itare a revi%uirii la investi1a+ii i $roce"uri analitice, $recu# i o "eclara+ie c& nu a )ost e)ectuat un au"it, c& $roce"urile utili%ate o)er& o asi1urare #ai sc&%ut& "ec-t 'n ca%ul unui au"it, iar o$inia ex$ri#at& nu este o o$inie "e au"itC 3eclara+ia "e certi)icare ne1ativ&C 3ata ra$ortuluiC A"resa i se#n&tura au"itorului. 9a$ortul asu$ra unei revi%uiri a situa+iilor )inanciare $er#ite cititorului s& 'n+elea1& natura activit&+ii "es)&urate i s& clari)ice )a$tul c& nu a )ost e)ectuat un au"it ceea ce se#ni)ic& c& nu este ex$ri#at& nici o o$inie "e au"it. 9a$ortul "e revi%uire $oate )i: )&r& re%erve, cu re%erve, sau contrar. *n exe#$lu "e ra$ort "e revi%uire )&r& re%erve, 'l $re%ent&# ast)el: "aport de re*i6uire ctre Consi!iu! de administraie Am revizuit bilanul anexat al societii A#>EC ).A. la data de 1/ decembrie 0BBD cu valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului ????? lei! situaia contului de profit i pierdere! situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie av$nd "n vedere cerinele 'A)*'(#)-urilor 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. #esponsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. #evizuirea a fost desfurat "n concordan cu )tandardul 'nternaional privind misiunile de revizuire! aplicabil "n misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative. , revizuire este limitat! "n primul r$nd! la investigarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor 216

financiare! i de aceea ofer o garanie mai mic dec$t un audit. Noi nu am executat un audit i! "n consecin! nu ne exprimm o opinie de audit. 6az$ndu-ne pe revizuirea efectuat! nimic nu ne-a atras atenia! "n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare "nsoitoare nu ofer o imagine fidel 8sau =nu prezint cu fidelitate! sub toate aspectele semnificative.9 "n conformitate cu 'A)*'(#)-urile 8sau ,-(3 nr./@A0*0BBA9. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY A"resaYYYYYYYYYYYYYYYY 3ata YYYYYYYYYYYYYYYYY

"4.1. Mi-iu(i .$ r$&i*uir$ a -itua0iilor 3i(a(%iar$ i(t$ri,ar$


Aceste #isiuni se reali%ea%& ca ur#are a unor re1le#ent&ri ale or1anis#elor "e su$rave1!ere 'n s$ecial $e $ie+e ale valorilor #o(iliare, (urse "e valori sau alte or1anis#e conta(ile existente 'n "iverse +&ri. 9e1le#ent&rile res$ective $ot cere entit&+ilor 'n cau%& $u(licarea unui ra$ort )inanciar interi#ar. <tan"ar"ul "e conta(ilitate48 re1le#entea%& ra$ortarea )inanciara interi#ar&. D(iectivul unei #isiuni "e revi%uire a unor situa+ii )inanciare interi#are vi%ea%& ex$ri#area "e c&tre un au"itor a unei conclu%ii 'n care s& $reci%e%e "ac& 'n ur#a revi%uirii, au"itorul a se%i%at ceva ce l4 ar $utea "eter#ina $e acesta s& consi"ere c& situa+iile )inanciare interi#are revi%uite nu sunt 'ntoc#ite su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&. 5n acest sco$ au"itorul reali%ea%& investi1a+ii i a$lic& $roce"uri analitice sau alte $roce"uri "e revi%uire $entru a $utea reali%a un nivel #o"erat "e asi1urare $entru conclu%ia ex$ri#at& $rivin" in)or#a+iile con+inute 'n situa+iile )inanciare interi#are.
48

=A< /4 ,9a$ortarea )inanciar& interi#ar&., 2006

21

<tan"ar"ul =nterna+ional $entru #isiuni "e revi%uire 2410 ,9evi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are. executate "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii, are #enirea "e a sta(ili re1uli i "e a o)eri reco#an"&ri $rivin" res$onsa(ilitatea $ro)esional& ale au"itorului atunci c-n" acesta 'i asu#& o #isiune "e revi%uire a situa+iilor )inanciare interi#are ale unui client $recu# i la )or#a i con+inutul ra$ortului. Ter#enul "e au"itor 'n acest context este utili%at nu $entru c& au"itorul reali%ea%& un au"it ci #isiunea "e revi%uire a situa+iilor )inanciare interi#are este executat& "e o $ersoan& care are calitatea "e au"itor. D revi%uire a situa+iilor )inanciare interi#are s$re "eose(ire "e o #isiune "e au"it nu )urni%ea%& o (a%& $entru ex$ri#area unei o$inii cu $rivire la )a$tul c& in)or#a+iile )inanciare o)er& o i#a1ine )i"el& sau sunt $re%entate )i"el, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu un ca"ru a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&. D revi%uire const& 'n reali%area "e investi1a+ii, 'n #o" 'n s$ecial 'n ceea ce $rivete $ersoanele res$onsa(ile "e as$ectele )inanciare sau conta(ile, i 'n a$licarea $roce"urilor analitice $recu# i a altor $roce"uri "e revi%uire. D revi%uire $oate a"uce 'n aten+ia au"itorului as$ecte se#ni)icative care $ot a)ecta in)or#a+iile )inanciare interi#are, "ar nu )urni%ea%& toate "ove%ile cerute "e un au"it. Ter#enii acce$ta+i ai #isiunii sunt "e o(icei conse#na+i 'ntr4o scrisoare de misiune. D ast)el "e co#unicare servete la evitarea ne'n+ele1erilor $rivin" natura #isiunii i, 'n #o" "eose(it, $rivin" o(iectivul i aria "e a$lica(ilitate a revi%uirii, res$onsa(ilit&+ile con"ucerii, res$onsa(ilit&+ile au"itorului, asi1urarea o(+inut&, natura i )or#a ra$ortului. Pentru a $lani)ica i e)ectua o revi%uire asu$ra unor situa+ii )inanciare interi#are, un au"itor nu#it recent, care nu a executat 'nc& un au"it al situa+iilor )inanciare anuale 'n con)or#itate cu =<A la entitatea 'n cau%&, tre(uie s& a6un1& la o 'n+ele1ere a entit&+ii i a #e"iului ei, inclusiv a controlul ei intern, 'n #&sura 'n care a)ectea%& 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare anuale i a celor interi#are. Aceast& 'n+ele1ere $er#ite au"itorului s& "irec+ione%e corect investi1a+iile, $recu# i $roce"urile analitice i alte $roce"uri "e revi%uire a$licate 'n e)ectuarea unei revi%uiri a situa+iilor )inanciare interi#are. Au"itorul $oate cere in)or#a+ii "e la au"itorul anterior i, acolo un"e este $osi(il, revi%uiete "ocu#enta+ia au"itorului anterior asu$ra au"itului anului $rece"ent, sau asu$ra oric&rei $erioa"e interi#are "in ca"rul anului 'n curs care a )ost revi%uit& "e au"itorul anterior. 218

Au"itorul tre(uie s& reali%e%e investi1a+ii 'n #o" s$ecial 'n ceea ce $rivete $ersoanele res$onsa(ile "e as$ectele )inanciare sau conta(ile, i s& a$lice $roce"uri analitice i alte $roce"uri "e revi%uire care s& 'i $er#it& au"itorului s& conclu%ione%e "ac&, 'n (a%a $roce"urilor )olosite, a sesi%at vreun as$ect care l4ar )ace s& crea"& c& situa+iile )inanciare interi#are nu sunt $re1&tite, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&. 5n #o" o(inuit, o revi%uire nu necesit& test&ri ale 'nre1istr&rilor conta(ile $rin ins$ec+ie, o(servare sau con)ir#are. Proce"urile "e e)ectuare a unei revi%uiri a situa+iilor )inanciare interi#are se re%u#& "e o(icei la investi1a+ii, 'n #o" s$ecial 'n ceea ce $rivete $ersoanele res$onsa(ile "e as$ectele )inanciare sau conta(ile i la a$licarea $roce"urilor "e anali%& $recu# i a altor $roce"uri "e revi%uire. 5n+ele1erea au"itorului cu $rivire la entitate i #e"iul ei, inclusiv a controlului intern al acesteia, cu $rivire la re%ultatele evalu&rilor "e risc re)eritoare la au"itul $rece"ent $recu# i cu $rivire la anali%a au"itorului asu$ra $ra1ului "e se#ni)ica+ie 'n #&sura 'n care acesta in)luen+ea%& situa+ia )inanciar& interi#ar&, a)ectea%& natura i 'ntin"erea investi1a+iilor i a $roce"urilor analitice i "e revi%uire a$licate. Au"itorul tre(uie s& o(+in& $ro(e con)or# c&rora situa+iile )inanciare interi#are sunt 'n con)or#itate sau nu cu re1istrele conta(ile. Au"itorul $oate o(+ine $ro(e care s& in"ice "ac& situa+iile )inanciare interi#are sunt 'n con)or#itate sau nu cu re1istrele conta(ile $rin ur#&rirea situa+iilor )inanciare interi#are co#$arativ cu: re1istrul4 6urnal sau alte re1istre +inute 'n conta(ilitate "e entitate. Au"itorul tre(uie s& )ac& investi1a+ii $entru a a)la "ac& con"ucerea a i"enti)icat toate eveni#entele "e $-n& la "ata ra$ortului "e revi%uire care $ot necesita a6ust&ri 'n ca"rul situa+iilor )inanciare interi#are sau "ac& tre(uie $re%entate 'n aceste situa+ii. Au este necesar ca au"itorul s& a$lice i alte $roce"uri $entru a i"enti)ica eveni#entele ce au avut loc ulterior "atei ra$ortului "e revi%uire. Au"itorul tre(uie s& )ac& investi1a+ii 'n le1&tur& cu asi1urarea continuit&+ii activit&+ii. C-n", ca re%ultat al acestor investi1a+ii sau a altor $roce"uri "e revi%uire, au"itorul ia la cunotin+& "e eveni#ente sau con"i+ii care ar $utea $une la 'n"oial& ca$acitatea entit&+ii a )unc+iona $e (a%a $rinci$iului continuit&+ii, acesta tre(uie: :a; <& )ac& investi1a+ii re)eritoare la $lanurile "e viitor ale con"ucerii (a%ate $e evalu&rile acesteia $rivin" $rinci$iul continuit&+ii, )e%a(ilitatea acestor $lanuri, i "ac& con"ucerea 21B

consi"er& c& re%ultatul acestor $lanuri va "uce la o '#(un&t&+ire a situa+ieiC :(; <& anali%e%e 1ra"ul "e a"ecvare a $re%ent&rii acestor as$ecte 'n ca"rul situa+iilor )inanciare interi#are. C-n" au"itorul sesi%ea%& un as$ect care 'l )ace s& se 'ntre(e "ac& este necesar& o a6ustare se#ni)icativ& $entru ca situa+iile )inanciare interi#are s& $oat& )i 'ntoc#ite, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&, au"itorul tre(uie s& reali%e%e investi1a+ii su$li#entare sau s& a$lice alte $roce"uri $entru a4i $er#ite s& )or#ule%e o conclu%ie 'n ca"rul ra$ortului "e revi%uire. Au"itorul tre(uie s& evalue%e, at-t in"ivi"ual c-t i 'n ansa#(lu, "ac& "enatur&rile necorectate $e care le4a sesi%at sunt se#ni)icative $entru situa+iile )inanciare interi#are. 3ei $rin #isiunea "e revi%uire a situa+iilor )inanciare interi#are nu se ur#&rete reali%area unui 'nalt nivel "e asi1urare ci nu#ai #o"erat, totui, "enatur&rile $e care le sesi%ea%& au"itorul, inclusiv $re%ent&ri nea"ecvate "e in)or#a+ii, vor )i evaluate at-t in"ivi"ual, c-t i 'n ansa#(lu $entru a "eter#ina "ac& se i#$une #o"i)icarea situa+iilor )inanciare interi#are. Au"itorul tre(uie s& o(+in& "eclara+ii 'n scris ale con"ucerii care s& sus+in& ur#&toarele4B: Con"ucerea 'i recunoate res$onsa(ilitatea "e a conce$e i i#$le#enta un control intern #enit s& $revin& i s& "etecte%e )rau"a i eroareaC <itua+ia )inanciar& interi#ar& este 'ntoc#it& i $re%entat& 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&C Con"ucerea consi"er& c& e)ectul acelor "enatur&ri a1re1ate "e au"itor 'n ti#$ul revi%uirii, in"i)erent "ac& acestea sunt luate in"ivi"ual sau 'n ansa#(lu, nu este se#ni)icativ $entru situa+ia )inanciar& interi#ar&. *n su#ar al acestor ele#ente este inclus sau ataat "eclara+iilor scriseC Con"ucerea i4a $re%entat au"itorului toate )a$tele se#ni)icative ce au le1&tur& cu )rau"e sau sus$iciuni "e )rau"& cunoscute con"ucerii i care este $osi(il s& )i a)ectat entitateaC
4B

<tan"ar"ul =nterna+ional $entru #isiuni "e revi%uire 2410 ,9evi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are executate "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii., $ara1./4

220

Con"ucerea i4a $re%entat au"itorului re%ultatele evalu&rii riscurilor ca 'n ca"rul situa+iilor )inanciare interi#are s& )i a$&rut "enatur&ri se#ni)icative ca re%ultat al )rau"eiC Con"ucerea i4a $re%entat au"itorului toate necon)or#it&+ile cunoscute, actuale sau $osi(ile, cu le1isla+ia sau alte re1le#ent&ri ale c&ror e)ecte tre(uie anali%ate la 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare interi#areC Con"ucerea i4a $re%entat au"itorului toate eveni#entele se#ni)icative care au avut loc "u$& "ata "e 'nc!eiere a (ilan+ului i $-n& la "ata ra$ortului "e revi%uire care $ot "eter#ina necesitatea unor a6ust&ri ale situa+iilor )inanciare interi#are sau tre(uie $re%entate 'n ca"rul acestor situa+ii. Au"itorul o(+ine "eclara+ii a"i+ionale "ac& este necesar 'n le1&tur& cu as$ecte ce +in "e s$eci)icul activit&+ii sau sectorului "e activitate al entit&+ii. Au"itorul tre(uie s& $arcur1& i celelalte in)or#a+ii ce sunt anexate la situa+iile )inanciare interi#are $entru a anali%a "ac& ast)el "e in)or#a+ii $re%int& inconsecven+e se#ni)icative )a+& "e situa+iile )inanciare interi#are. 3ac& au"itorul i"enti)ic& o inconsecven+& se#ni)icativ&, va anali%a "ac& situa+iile )inanciare interi#are sau alte in)or#a+ii tre(uie #o"i)icate. 3ac& o ast)el "e #o"i)icare este necesar& 'n ca"rul situa+iilor )inanciare interi#are i con"ucerea re)u%& s& )ac& ast)el "e #o"i)ic&ri, au"itorul anali%ea%& i#$lica+iile $e care le are acest )a$t asu$ra ra$ortului "e revi%uire. 3ac& #o"i)icarea este necesar& 'n ca"rul acelor altor in)or#a+ii i con"ucerea re)u%& s& )ac& #o"i)ic&rile necesare, au"itorul anali%ea%& $osi(ilitatea "e a inclu"e 'n ra$ortul "e revi%uire un $ara1ra) a"i+ional 'n ca"rul c&ruia s& "escrie inconsisten+a se#ni)icativ&, sau $oate lua alte #&suri, cu# ar )i a#-narea 'ntoc#irii ra$ortului "e revi%uire sau retra1erea "in #isiune. 3ac& sesi%ea%& un as$ect care 'l )ace s& consi"ere c& alte in)or#a+ii $ar s& con+in& "enatur&ri se#ni)icative ale )a$telor, au"itorul tre(uie s& "iscute as$ectul 'n cau%& cu con"ucerea entit&+ii. Atunci c-n", ca re%ultat al revi%uirii unor situa+ii )inanciare interi#are, au"itorul sesi%ea%& un as$ect care 'l )ace s& consi"ere c& este necesar s& se )ac& o #o"i)icare su(stan+ial& a situa+iilor )inanciare interi#are $entru ca acestea s& $oat& )i 'ntoc#ite, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare 221

)inanciar&, au"itorul tre(uie s& co#unice aceasta situa+ie c-t "e cur-n" $osi(il celor "e la nivelul "e con"ucere a"ecvat. Atunci c-n", con)or# $&rerii au"itorului, con"ucerea nu r&s$un"e a"ecvat, 'n "ecursul unei $erioa"e "e ti#$ re%ona(ile, au"itorul tre(uie s&4i in)or#e%e $e cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a. Atunci c-n", con)or# $&rerii au"itorului, cei 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a nu r&s$un" cores$un%&tor 'n "ecursul unei $erioa"e "e ti#$ re%ona(ile, au"itorul tre(uie s& anali%e%e ur#&toarele: #o"i)icarea ra$ortului, $osi(ilitatea "e a se retra1e "in #isiune sau $osi(ilitatea "e a4i "a "e#isia "in #isiunea "e a au"ita situa+ia )inanciar& anual&. Au"itorul tre(uie s& co#unice as$ectele relevante $entru 1uvernan+& ce reies "in revi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are celor 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a. Ca re%ultat al e)ectu&rii revi%uirii situa+iilor )inanciare interi#are, au"itorul $oate $re%enta as$ecte care, 'n o$inia sa, sunt at-t i#$ortante, c-t i relevante $entru cei res$onsa(ili cu 1uvernan+a 'n su$ervi%area $rocesului "e ra$ortare )inanciar& i $re%entare "e in)or#a+ii. Au"itorul co#unic& aceste situa+ii celor res$onsa(ili cu 1uvernan+a. Au"itorul tre(uie s& 'ntoc#easc& un ra$ort scris care s& con+in& ur#&toarele00: *n titlu a"ecvatC *n "estinatar, "u$& cu# este cerut "e circu#stan+ele #isiuniiC ="enti)icarea situa+iilor )inanciare interi#are revi%uite, care s& inclu"& i"enti)icarea titlului )iec&rei situa+ii cu$rinse 'n setul co#$let sau con"ensat "e situa+ii )inanciare, $recu# i "ata i $erioa"a cu$rins& "e situa+iile )inanciare interi#areC 3ac& situa+ia )inanciar& interi#ar& cu$rin"e un set co#$let "e situa+ii )inanciare cu sco$ 1eneral, 'ntoc#it 'n con)or#itate cu un ca"ru "e ra$ortare )inanciar& conce$ut $entru a o)eri o i#a1ine )i"el&, o "eclara+ie con)or# c&reia con"ucerea este res$onsa(il& $entru 'ntoc#irea i $re%entarea a"ecvat& a situa+iilor )inanciare interi#are 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&C

00

<tan"ar"ul =nterna+ional $entru #isiuni "e revi%uire 2410 ,9evi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are executate "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii., $ara1.4/

222

5n alte circu#stan+e, o "eclara+ie con)or# c&reia con"ucerea este res$onsa(il& $entru 'ntoc#irea i $re%entarea situa+iilor )inanciare interi#are 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&C D "eclara+ie $rin care au"itorul este res$onsa(il $entru ex$ri#area unei conclu%ii asu$ra situa+iilor )inanciare interi#are (a%at& $e revi%uirea e)ectuat&C D "eclara+ie con)or# c&reia revi%uirea situa+iei )inanciare interi#are a )ost e)ectuat& 'n con)or#itate cu <tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" #isiunile "e revi%uire :=<97; 2410, ,9evi%uirea situa+iilor )inanciare interi#are e)ectuat& "e un au"itor in"e$en"ent al entit&+ii,. i o "eclara+ie con)or# c&reia o ast)el "e revi%uire const& 'n e)ectuarea "e investi1a+ii, 'n s$ecial asu$ra acelor $ersoane res$onsa(ile "e situa+iile )inanciar4conta(ile, $recu# i 'n a$licarea "e $roce"uri analitice i alte $roce"uri "e revi%uireC D "eclara+ie con)or# c&reia o revi%uire are o arie "e a$lica(ilitate se#ni)icativ #ai re"us& "ec-t cea a unui au"it e)ectuat 'n con)or#itate cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e Au"it i, "e aceea, nu 'i $er#ite au"itorului s& o(+in& asi1urarea c& va $utea sesi%a toate as$ectele se#ni)icative ce ar $utea )i i"enti)icate 'n ca"rul unui au"it i, 'n consecin+&, el nu va $utea ex$ri#a o o$inie "e au"itC 3ac& situa+ia )inanciar& interi#ar& cu$rin"e un set co#$let "e situa+ii )inanciare cu sco$ 1eneral, 'ntoc#it 'n con)or#itate cu un ca"ru "e ra$ortare )inanciar& conce$ut $entru a o)eri o i#a1ine )i"el&, o conclu%ie $rivitoare la )a$tul "ac& au"itorul a sesi%at as$ecte care 'l )ac s& a)ir#e c& situa+iile )inanciare interi#are nu o)er& o i#a1ine )i"el&, sau nu $re%int& )i"el, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar& :inclusiv o re)erire la 6uris"ic+ia sau +ara "e ori1ine a ca"rului "e ra$ortare )inanciar& c-n" ca"rul "e ra$ortare )inanciar& )olosit nu este <tan"ar"ele =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar&;C 5n alte circu#stan+e, o conclu%ie $rivitoare la )a$tul "ac& au"itorul a sesi%at as$ecte care 'l )ac s& a)ir#e c& situa+ia )inanciar& interi#ar& nu este 'ntoc#it&, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar& :inclu%-n" o re)erire la 6uris"ic+ia sau +ara

22/

"e ori1ine a ca"rului "e ra$ortare )inanciar& c-n" ca"rul "e ra$ortare )inanciar& )olosit nu este <tan"ar"ele =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar&;C 3ata ra$ortuluiC ?oca+ia 'n +ara sau 6uris"ic+ia un"e au"itorul 'i "es)&oar& activitateaC <e#n&tura au"itorului. Au"itorul tre(uie s& ex$ri#e o conclu%ie cu re%erve sau o conclu%ie contrar& c-n" a sesi%at un as$ect care 'l )ace s& crea"& c& este necesar& o #o"i)icare se#ni)icativ& a situa+iilor )inanciare interi#are $entru ca acestea s& )ie 'ntoc#ite, su( toate as$ectele se#ni)icative, 'n con)or#itate cu ca"rul a$lica(il "e ra$ortare )inanciar&. C-n" au"itorul se a)l& 'n inca$acitatea "e a )inali%a revi%uirea, el tre(uie s& co#unice 'n scris #e#(rilor "e la nivelul "e con"ucere a"ecvat i celor 'ns&rcina+i cu 1uvernan+a #otivul $entru care revi%uirea nu $oate )i )inali%at& i s& anali%e%e "ac& este a"ecvat s& 'ntoc#easc& un ra$ort. Au"itorul ar tre(ui s& 'ntoc#easc& o "ocu#enta+ie "e revi%uire care s& )ie su)icient& i a"ecvat& $entru a )urni%a o (a%& $entru conclu%ia au"itorului i $entru a )urni%a $ro(e care s& ateste c& revi%uirea a )ost reali%at& 'n con)or#itate cu acest =<97 i cererile $rivin" le1isla+ia i cu cerin+ele le1ale i "e re1le#entare a$lica(ile.

"4.4. Mi-iu(i .$ $Aa,i(ar$ a -itua0iilor 3i(a(%iar$ pr$&i*io(at$


Ter#enul ,situa+ii )inanciare $revi%ionate. $une 'n evi"en+& )a$tul c& situa+iile con+in in)or#a+ii esti#ate sau ate$tate $entru o $erioa"& viitoare "ac& ne re)eri# la situa+ia "e $ro)it i $ier"ere, sau $entru o anu#it& "at& viitoare "ac& ne re)eri# la un (ilan+. 5n #o" )recvent, 'nt-lni# situa+ii )inanciare $revi%ionate "e con"ucere a entit&+ii care stau la (a%a unui (u1et "e venituri i c!eltuieli 'ntoc#it $entru anul sau anii ur#&tori. Au"itorii )inanciari tre(uie s& ai(& 'n ve"ere at-t o$ortunit&+ile "ar #ai ales riscurile $oten+iale se#ni)icative 'n reali%area #isiunilor "e acest 1en su( as$ectul c&, $rin ra$ortul lor, acetia o)er& cre"i(ilitate in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate. *tili%atorii au nevoie "e in)or#a+ii $revi%ionale )ia(ile care s& 'i a6ute 'n $rocesul "e luare a "eci%iilor. 5n ca%ul 'n care 224

au"itorii $ot '#(un&t&+i )ia(ilitatea in)or#a+iilor, riscul in)or#a+ional este re"us "e aceeai #anier& ca i 'n ca%ul #isiunilor "e revi%uire a situa+iilor )inanciare istorice. 5n aceste #isiuni riscurile constau 'n )a$tul c& re%ultatele e)ectiv o(+inute 'n $erioa"a aco$erit& "e $revi%iuni ar $utea )i se#ni)icativ "i)erite "e $revi%iuni. Xi, "eci, asu$ra au"itorilor ar $utea $lana cul$a ne$ro)esionalis#ului, au"itorii ar $utea )i ,critica+i. "e c&tre utili%atorii "e in)or#a+ii $rivin" re)lectarea 'n situa+iile )inanciare $revi%ionate a tuturor "atelor "is$oni(ile la #o#entul e)ectu&rii $revi%iunii. <tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" an1a6a#entele "e asi1urare /400 ,7xa#inarea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate. sta(ilete re1uli i $une la "is$o%i+ie reco#an"&ri $rivin" #isiunile "e exa#inare i ra$ortare asu$ra situa+iilor )inanciare $revi%ionate inclusiv $roce"urile "e exa#inare $entru cea #ai (un& esti#are i i$ote%e teoretice. <tan"ar"ul nu se a$lic& la $revi%iuni ex$ri#ate 'n ter#eni 1enerali, narativi, care re"au "iscu+iile con"ucerii sau anali%ele e)ectuate "e aceasta 'n ra$ortul anual al entit&+ii. 5ntr4o #isiune "e exa#inare a in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate, au"itorul tre(uie s& o(+in& su)iciente $ro(e a"ecvate care s& "e#onstre%e c&: i$ote%ele con"ucerii $entru cea #ai (un& esti#are $e care se (a%ea%& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate nu sunt nere%ona(ile, i 'n ca%ul i$ote%elor teoretice, ast)el "e i$ote%e sunt consecvente )a+& "e sco$ul in)or#a+iilorC in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt corect 'ntoc#ite $e (a%a i$ote%elorC in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt corect $re%entate i toate i$ote%ele se#ni)icative sunt $re%entate 'n #o" a"ecvat, inclu%-n" i o in"ica+ie clar& "ac& sunt i$ote%e $entru cea #ai (un& esti#are sau i$ote%e teoreticeC i in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt 'ntoc#ite $e o (a%& consecvent& )a+& "e situa+iile )inanciare istorice, utili%-n" $rinci$ii conta(ile a"ecvate. ,=n)or#a+ii )inanciare $revi%ionate. 'nsea#n& in)or#a+ii )inanciare (a%ate $e i$ote%e $rivin" eveni#entele ce $ot avea loc 'n viitor i $oten+ialele #&suri ale entit&+ii. Aatura lor este )oarte su(iectiv& i 'ntoc#irea lor cere exerci+iul ra+iona#entului 220

$ro)esional. =n)or#a+iile )inanciare $revi%ionate $ot lua )or#a unor $revi%iuni, a unor $roiec+ii :$ro1no%e; sau a unor co#(ina+ii 'ntre acestea "ou&, "e exe#$lu, un an "e $revi%iuni $lus cinci ani "e $roiec+ii. D ,$revi%iune. este re$re%entat& "e in)or#a+iile )inanciare 'ntoc#ite $e (a%a i$ote%elor $rivin" eveni#entele viitoare $e care con"ucerea le atea$t& s& ai(& loc, $recu# i $e #&surile $e care con"ucerea inten+ionea%& s& le ia la "ata la care in)or#a+iile sunt 'ntoc#ite :i$ote%e $rivin" cea #ai (un& esti#are;. D ,$roiec+ie. este re$re%entat& "e totalitatea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate 'ntoc#ite $e (a%a: i$ote%elor teoretice $rivin" eveni#entele viitoare i a #&surilor luate "e con"ucere, "ar care nu sunt esti#ate, 'n #o" necesar, a avea loc, ca i 'n ca%ul 'n care unele entit&+i sunt 'n )a%e inci$iente sau 'n )a%a unei sc!i#(&ri ra"icale 'n ceea ce $rivete natura activit&+iiC a unei co#(ina+ii 'ntre i$ote%ele $rivin" cea #ai (un& esti#are i i$ote%e teoretice. =n)or#a+iile )inanciare $revi%ionate $ot inclu"e situa+ii )inanciare sau unul ori #ai #ulte ele#ente ale situa+iilor )inanciare i $ot )i 'ntoc#ite )ie ca un instru#ent "e lucru intern al con"ucerii, "e exe#$lu, $entru a a6uta la evaluarea unei $osi(ile investi+ii "e ca$ital, )ie $entru a )i "istri(uite c&tre ter+e $&r+i. Con"ucerea este res$onsa(il& "e 'ntoc#irea i $re%entarea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate, inclusiv "e i"enti)icarea i $re%entarea i$ote%elor $e care acestea se (a%ea%&. Au"itorului i se $oate cere s& exa#ine%e i s& ra$orte%e asu$ra in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate $entru a #&ri cre"i(ilitatea lor, )ie 'n i"eea "e a se a"resa ter+ilor, )ie 'n sco$ intern. =n)or#a+iile )inanciare $revi%ionate se re)er& la eveni#ente i ac+iuni care nu au avut 'nc& loc i s4ar $utea s& nu ai(& loc. 3ei $ot exista $ro(e care s& sus+in& i$ote%ele $e care se (a%ea%& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate, acestea sunt 'n 1eneral orientate s$re viitor i, $rin ur#are, au o natur& $ro(a(il&, s$re "eose(ire "e $ro(ele "is$oni(ile 'n #o" nor#al 'n au"itul in)or#a+iilor )inanciare istorice. Au"itorul nu este, $rin ur#are, 'n $o%i+ia "e a4i ex$ri#a o$inia 'n

226

ceea ce $rivete 'n"e$linirea re%ultatelor $re%entate 'n in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. 5n $lus, "ate )iin" ti$urile "e $ro(e "is$oni(ile 'n evaluarea i$ote%elor $e care se (a%ea%& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate, $oate )i "i)icil $entru au"itor s& o(+in& un nivel su)icient "e satis)ac+ie $entru ex$ri#area unei o$inii $o%itive c& i$ote%ele nu sunt "enaturate se#ni)icativ. Prin ur#are, 'n acest =<A7, atunci c-n" ra$ortea%& asu$ra caracterului re%ona(il al i$ote%elor con"ucerii, au"itorul o)er& "oar o asi1urare ce are un nivel #o"erat. Totui, atunci c-n", con)or# ra+iona#entului au"itorului, s4a o(+inut un nivel a"ecvat "e satis)ac+ie, acesta nu este '#$ie"icat s& ex$ri#e o asi1urare $o%itiv& 'n ceea ce $rivete i$ote%ele. 5nainte "e a acce$ta o #isiune "e exa#inare a in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate, au"itorul va consi"era, $rintre altele: Fo"ul 'n care se inten+ionea%& a se )olosi in)or#a+iileC 3ac& in)or#a+iile vor avea o "istri(uire li#itat& sau 1eneral&C Aatura i$ote%elor, a"ic&, "ac& sunt i$ote%e $entru cea #ai (un& esti#are sau i$ote%e teoreticeC 7le#entele care tre(uie incluse 'n in)or#a+iile res$ectiveC Perioa"a aco$erit& "e in)or#a+iile res$ective. Au"itorul nu tre(uie s& acce$te sau tre(uie s& se retra1& "intr4o #isiune atunci c-n" i$ote%ele sunt 'n #o" clar nerealiste, sau c-n" au"itorul consi"er& c& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate nu sunt a"ecvate 'n ra$ort cu sco$ul 'n care a )ost )&cut& $revi%iunea. Au"itorul tre(uie s& o(+in& un nivel su)icient "e cunotin+e "es$re co#$ania4client $entru a )i 'n #&sur& s& evalue%e "ac& au )ost i"enti)icate toate i$ote%ele se#ni)icative cerute $entru 'ntoc#irea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate. Au"itorul se va )a#iliari%a, "e ase#enea, cu $rocesul "e 'ntoc#ire a in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate "e c&tre entitate, "e exe#$lu, anali%-n" ur#&toarele: Controalele interne asu$ra siste#ului )olosit la 'ntoc#irea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate $recu# i co#$eten+a i ex$erien+a acelor $ersoane care 'ntoc#esc in)or#a+iile )inanciare $revi%ionateC Aatura "ocu#enta+iei 'ntoc#it& "e entitate, ce sus+ine i$ote%ele con"uceriiC 22

F&sura 'n care sunt )olosite te!nici statistice, #ate#atice i asistate "e calculatorC Feto"ele )olosite la ela(orarea i a$licarea i$ote%elorC 7xactitatea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate 'ntoc#ite 'n $erioa"ele anterioare i #otivele a(aterilor se#ni)icative. Au"itorul tre(uie s& anali%e%e #&sura 'n care este 6usti)icat& 'ncre"erea acor"at& in)or#a+iilor )inanciare istorice ale entit&+ii. Au"itorul are nevoie s& cunoasc& in)or#a+iile )inanciare istorice ale entit&+ii $entru a evalua "ac& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate au )ost 'ntoc#ite consecvent )a+& "e in)or#a+iile )inanciare istorice i $entru a avea un etalon istoric la anali%area i$ote%elor con"ucerii. Au"itorul va tre(ui s& sta(ileasc&, "e exe#$lu, "ac& au )ost au"itate sau revi%uite in)or#a+iile istorice relevante i "ac& au )ost utili%ate $rinci$ii conta(ile acce$ta(ile la 'ntoc#irea lor. 3ac& ra$ortul "e au"it sau revi%uire asu$ra in)or#a+iilor )inanciare istorice "in $erioa"a anterioar& nu au )ost ne#o"i)icat sau "ac& entitatea este 'ntr4o )a%& inci$ient& a activit&+ii sale, au"itorul va lua 'n consi"erare )a$tele a"iacente i e)ectul in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate asu$ra exa#in&rii. Au"itorul tre(uie s& anali%e%e $erioa"a "e ti#$ aco$erit& "e in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. 3eoarece i$ote%ele "evin #ai s$eculative $e #&sur& ce lun1i#ea $erioa"ei aco$erite crete, $e #&sur& ce $erioa"a crete sca"e ca$acitatea con"ucerii "e a ela(ora i$ote%e $entru cea #ai (un& esti#are. Perioa"a nu tre(uie extins& "incolo "e #o#entul la care con"ucerea are o (a%& re%ona(il& $entru a ela(ora i$ote%e. 5n continuare sunt $re%enta+i c-+iva "intre )actorii ce sunt relevan+i $entru anali%area "e c&tre au"itor a $erioa"ei "e ti#$ aco$erit& "e in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate: +iclul de operare, "e exe#$lu, 'n ca%ul unui $roiect #are "e construc+ie, ti#$ul necesar )inali%&rii acestui $roiect $oate "icta $erioa"a aco$erit&C >radul de credibilitate al ipotezelor, "e exe#$lu, "ac& entitatea intro"uce un $ro"us nou, $erioa"a $revi%ionat& aco$erit& ar $utea )i scurt& i "ivi%at& 'n se1#ente #ici, ca, "e exe#$lu, s&$t&#-ni sau luni. 5n sc!i#(, "ac& sin1ura activitate a entit&+ii este "e+inerea unui (un i#o(il 'n (a%a

228

unui contract "e leasin1 "e lun1& "urat&, ar $utea )i re%ona(il& o $erioa"& relativ lun1& "e $revi%ionareC Nevoile utilizatorilor, "e exe#$lu, in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate $ot )i 'ntoc#ite cu oca%ia solicit&rii unui '#$ru#ut, $entru $erioa"a "e ti#$ necesar&, $entru a 1enera )on"uri su)iciente "e ra#(ursare. Alt)el, in)or#a+iile $ot )i 'ntoc#ite $entru investitori cu oca%ia v-n%&rii "e o(li1a+iuni $entru a ilustra inten+ia "e )olosire a su#elor 'ncasate 'n $erioa"a ulterioar&. Atunci c-n" se "eter#in& natura, #o#entul i "urata $roce"urilor "e exa#inare, consi"era+iile au"itorului tre(uie s& inclu"&: Pro(a(ilitatea existen+ei unor "enatur&ri se#ni)icativeC Cunotin+ele o(+inute 'n ti#$ul #isiunilor anterioareC Co#$eten+a con"ucerii 'n ceea ce $rivete 'ntoc#irea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionateC F&sura 'n care in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt a)ectate "e ra+iona#entul con"uceriiC F&sura 'n care "atele care stau la (a%a 'ntoc#irii lor sunt a"ecvate i cre"i(ile. 3ei nu tre(uie o(+inute $ro(e care s& sus+in& i$ote%ele teoretice, au"itorul tre(uie s& se asi1ure c& acestea sunt 'n con)or#itate cu sco$ul in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate i c& nu exist& #otive s& crea"& c& acestea sunt 'n #o" evi"ent nerealiste. Au"itorul tre(uie s& se asi1ure c& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt 'ntoc#ite 'n #o" corect $e (a%a i$ote%elor con"ucerii, "e exe#$lu, $rin reali%area unor veri)ic&ri conta(ile cu# ar )i recalcularea i revi%uirea consecven+ei interne, aceasta 'nse#n-n" c& ac+iunile $e care con"ucerea inten+ionea%& s& le 'ntre$rin"& sunt co#$ati(ile 'ntre ele i c& nu exist& inconsecven+e 'n "eter#inarea valorilor care se (a%ea%& $e varia(ile co#une, cu# ar )i ratele "o(-n%ii. Au"itorul se va concentra $e #&sura 'n care ele#entele, care sunt 'n #o" $articular sensi(ile la varia+ii, vor avea un e)ect se#ni)icativ asu$ra re%ultatelor $re%entate 'n in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. Aceasta va in)luen+a #&sura 'n care au"itorul va c&uta 22B

$ro(e a"ecvate. >a in)luen+a, "e ase#enea, evaluarea reali%at& "e c&tre au"itor asu$ra 1ra"ului "e a"ecvare a $re%ent&rii "e in)or#a+ii. Au"itorul tre(uie s& o(+in& "eclara+ii scrise "in $artea con"ucerii 'n ceea ce $rivete inten+ia "e utili%are a in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate, ex!austivitatea i$ote%elor se#ni)icative ale con"ucerii i acce$tarea "e c&tre aceasta a res$onsa(ilit&+ii $rivin" in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. Atunci c-n" evaluea%& $re%entarea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate, 'n $lus )a+& "e cerin+ele s$eci)ice ale oric&ror acte nor#ative, re1le#ent&ri sau stan"ar"e $ro)esionale relevante, au"itorul tre(uie s& anali%e%e "ac&: $re%entarea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate are caracter in)or#ativ i nu in"uce 'n eroareC $oliticile conta(ile sunt clar $re%entate 'n notele la in)or#a+iile )inanciare $revi%ionateC i$ote%ele sunt $re%entate 'n #o" a"ecvat 'n notele la in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. Tre(uie s& )ie clar "ac& i$ote%ele re$re%int& cea #ai (un& esti#are a con"ucerii sau sunt "oar i$ote%e teoretice i, atunci c-n" i$ote%ele sunt ela(orate 'n "o#enii se#ni)icative i care sunt su$use unui 1ra" 'nalt "e incertitu"ine, aceast& incertitu"ine, $recu# i sensi(ilitatea re%ultatelor tre(uie s& )ie $re%entate 'n #o" a"ecvatC este $re%entat& "ata la care in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate au )ost 'ntoc#ite. Con"ucerea tre(uie s& con)ir#e c& i$ote%ele sunt a"ecvate la acea "at&, c!iar "ac& in)or#a+iile care stau la (a%a lor ar )i $utut )i acu#ulate "e4a lun1ul unei $erioa"e "e ti#$C (a%a "e sta(ilire a $unctelor 'ntr4un interval este 'n #o" clar in"icat&, iar intervalul nu este selectat 'n #o" su(iectiv sau 'ntr4o #anier& care s& in"uc& 'n eroare, atunci c-n" re%ultatele $re%entate 'n in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt ex$ri#ate su( )or#a unui intervalC este $re%entat& orice sc!i#(are 'n $olitica conta(il& "e la "ata celor #ai recente situa+ii )inanciare istorice, '#$reun& cu #otivul reali%&rii sc!i#(&rii i e)ectul acesteia asu$ra in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionate. 2/0

#aportul unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare previzionate trebuie s conin urmtoarele: titlulC "estinatarulC i"enti)icarea in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionateC o re)erire la =<A7 sau stan"ar"ele sau $racticile na+ionale relevante a$lica(ile exa#in&rii in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionateC o "eclara+ie a con"ucerii $rivin" res$onsa(ilitatea acesteia 'n le1&tur& cu in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate, inclu%-n" i i$ote%ele $e care acestea se (a%ea%&C c-n" este ca%ul, o re)erire la sco$ul i/ sau la "istri(uirea li#itat& a in)or#a+iilor )inanciare $revi%ionateC o "eclara+ie "e asi1urare ne1ativ& "in care s& re%ulte "ac& i$ote%ele asi1ur& o (a%& re%ona(il& $entru in)or#a+iile )inanciare $revi%ionateC o o$inie care s& ex$ri#e "ac& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt 'ntoc#ite corect $e (a%a i$ote%elor i sunt $re%entate 'n con)or#itate cu ca"rul relevant "e ra$ortare )inanciar&C avertis#ente a"ecvate $rivin" $osi(ilitatea "e 'n"e$linire a re%ultatelor in"icate "e in)or#a+iile )inanciare $revi%ionateC "ata ra$ortului, care tre(uie s& )ie "ata la care $roce"urile au )ost )inali%ateC a"resa au"itoruluiC se#n&tura. *n ast)el "e ra$ort tre(uie s&: sta(ileasc& "ac&, $e (a%a exa#in&rii $ro(elor ce sus+in i$ote%ele, au"itorul a luat cunotin+& "e vreo in)or#a+ie care 'l "eter#in& s& crea"& c& i$ote%ele nu o)er& o (a%& re%ona(il& $entru in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate. conse#ne%e 'ntr4un $ara1ra) "in care s& reias& "ac& in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt corect 'ntoc#ite $e (a%a i$ote%elor i sunt $re%entate 'n con)or#itate cu ca"rul "e ra$ortare )inanciar& relevantC $reva"& c&: 2/1

4 este $ro(a(il ca re%ultatele o(+inute s& )ie "i)erite "e in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate, $entru c& 'n #o" )recvent eveni#entele antici$ate nu au loc "u$& cu# se esti#a, iar a(aterea $oate s& )ie se#ni)icativ&. 5n acelai #o", c-n" in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate sunt ex$ri#ate su( )or#a unui interval, tre(uie s& se #en+ione%e c& nu se $oate "a o asi1urare c& re%ultatele o(+inute vor c&"ea 'n acel intervalC 4 'n ca%ul unei $roiec+ii, in)or#a+iile )inanciare $revi%ionate au )ost 'ntoc#ite :tre(uie #en+ionat sco$ul;, utili%-n" un set "e i$ote%e care inclu" i$ote%e teoretice "es$re eveni#ente viitoare i #&suri ale con"ucerii care nu tre(uie nea$&rat s& ai(& loc. 7n consecin! cititorii sunt avertizai c informaiile financiare previzionate nu sunt utilizate pentru alte scopuri dec$t cele descrise.

2/2

Capitolul ?IV SERVICIILE CONE?E


Au"itorii )inanciari, $e l-n1& #isiunile "e au"it i cele "e revi%iure execut& i alte activit&+i le1ate "e in)or#a+iile )inanciare ale unei entit&+i, ca "e exe#$lu: #isiuni $entru e)ectuarea $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare i in)or#a+iile )inanciare i #isiuni "e ela(orare a situa+iilor )inanciare, lucr&ri $entru care au"itorul nu o)er& $&r+ilor i#$licate un anu#it nivel "e asi1urare.

"5.". Mi-iu(i p$(tru $3$%tuar$a pro%$.urilor %o(&$(it$ pri&i(. i(3or,a0iil$ 3i(a(%iar$


5ntr4o #isiune $rivin" $roce"urile convenite tre(uie s& existe un acor" clar $rivin" $roce"urile ce ur#ea%& a )i a$licate i con"i+iile an1a6a#entului, 'ntre trei actori i anu#e: au"itorul, 'ntre$rin"erea i utili%atorul ra$ortului. Ca ur#are a )a$tului c& au"itorul )urni%ea%& un ra$ort asu$ra constat&rilor $roce"urilor convenite, nu este ex$ri#at& nici o asi1urare, ceea ce 'i li#itea%& caracterul circulator al ra$ortului exclusiv la $&r+ile i#$licate. Acestea 'i conturea%& $ro$riile o$inii $e (a%a constat&rilor ra$ortate "e c&tre au"itor. <tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" serviciile conexe :=<9< nr. 4400; ,Fisiuni $entru e)ectuarea $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare. o)er& re1uli i instruc+iuni asu$ra res$onsa(ilit&+ilor $ro)esionale ale au"itorului atunci c-n" se o(li1& la o #isiune "e e)ectuare a $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare i asu$ra )or#ei i con+inutului ra$ortului $e care au"itorul 'l e#ite 'n le1&tur& cu o ase#enea #isiune. 7l )urni%ea%& instruc+iunile necesare utile i $entru #isiunile convenite re)eritoare la in)or#a+ii non4)inanciare. ,D(iectul unui an1a6a#ent $rivin" $roce"urile convenite este e)ectuarea "e c&tre au"itor a $roce"urilor ce +in "e natura unui au"it la

2//

care au"itorul, entitatea i oricare ter+e $&r+i 'n"re$t&+ite, au convenit i ra$ortarea acestuia asu$ra constat&rilor e)ective.01. Au"itorul tre(uie s& e)ectue%e un an1a6a#ent $rivin" $roce"urile convenite 'n con)or#itate cu $reve"erile Co"ului $rivin" con"uita etic& i $ro)esional&, res$ectiv tre(uie s& res$ecte ur#&toarele $rinci$ii: in"e$en"en+&, inte1ritate, o(iectivitate, con)i"en+ialitate, co#$eten+a $ro)esional& i aten+ia cuvenit&, con"uita $ro)esional& i res$ectarea $reve"erilor stan"ar"elor te!nice. <$re "eose(ire 'ns& "e o #isiune "e au"it sau "e revi%uire, in"e$en"en+a nu este o cerin+& 'n ca%ul #isiunilor $rivin" $roce"urile convenite. 3ar "ac& 'n ca%ul acestui ti$ "e #isiune au"itorul se 1&sete 'n a)ara $rinci$iului "e in"e$en"ent&, tre(uie s& #en+ione%e acest lucru 'n ra$ortul )inal. 5n reali%area unei #isiuni "e e)ectuare a $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare i c!iar i cele non4)inanciare, au"itorul tre(uie s& +in& cont "e )a$tul c&: 5n exercitarea #isiunii, au"itorul tre(uie s& res$ecte $reve"erile stan"ar"ului care re1le#entea%& "o#eniul anali%atC Toate $&r+ile i#$licate s& convin& asu$ra $roce"urilor sta(ilite i con"i+iile 'n care se "erulea%& executarea #isiunii, "e re1ul& $ro(le#ele $use 'n "iscu+ie se re)er& la natura #isiunii, inclusiv )a$tul c& $roce"urile e)ectuate nu vor constitui un au"it sau o revi%uire, #otiv $entru care ra$ortul nu va ex$ri#a nici o o$inieC sco$ul sta(ilit al #isiunii, i"enti)icarea in)or#a+iilor )inanciare $entru care vor )i a$licate $roce"urilor convenite $recu# i )or#a antici$at& a ra$ortului asu$ra constat&rilor e)ective. 7xisten+a unei scrisori "e #isiune 'n care s& )ie sti$ula+i ter#enii $rinci$ali ai 'n+ele1eriiC Plani)icarea activit&+ii tre(uie ast)el reali%at& 'nc-t s& se asi1ure "e e)icien+a #isiunii, iar "ocu#enta+ia s& )ie e)ectuat& $e #&sura cerin+elor. 5n selectarea $roce"urilor i $ro(elor "e au"it se va orienta s$re investi1a+ii i anali%e, co#$ar&ri, recalcul&ri i alte veri)ic&ri $rivin" exactitatea re"act&rii, ins$ec+ii i o(serv&ri, $recu# i "ialo1ul
01

<tan"ar"ul =nterna+ional $rivin" serviciile conexe :=<9< nr. 4400; ,Fisiuni $entru e)ectuarea $roce"urilor convenite $rivin" in)or#a+iile )inanciare., 2006, $ara1.4

2/4

$urtat cu $ersoanele i#$licate 'n $relucrarea in)or#a+iilor "in %ona anali%at&. 9a$ortul asu$ra unei #isiuni $rivin" $roce"urile convenite tre(uie s& )ie cu$rin%&tor, $e 'n+elesul cititorului, clar re"actat cu$rin%-n" toate ele#entele o(li1atorii ce caracteri%ea%& un ra$ort "e au"it, exce$t-n" )or#a "e ex$ri#are a o$iniei i 1ra"ul "e asi1urare. *n exe#$lu "e ra$ort al constat&rilor e)ective, 'l $re%ent&# ast)el: "aport de constatri e)ecti*e +tre 8cei care au anga5at auditorul9 Noi am efectuat procedurile asupra crora am convenit i care sunt enumerate mai 5os cu privire la datoriile pe termen scurt ale societii A#>EC ).A. de la 1/./0.0BBD. -isiunea noastr a fost "ntreprins "n conformitate cu )tandardul 'nternaional de )ervicii +onexe 8')#)9 22BB =Anga5amente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare.. 3rocedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a v spri5ini "n evaluarea validitii datoriilor pe termen scurt i sunt rezumate dup cum urmeaz /. Am obinut situaia soldurilor pregtit de societatea A#>EC ).A.! a tuturor conturilor de furnizori de la data de 1/./0.0BBD! le-am adunat i am comparat totalul cu soldul corespunztor al contului din registrul cartea mare. 0. Am comparat lista furnizorilor i a sumelor datorate la 1/./0.0BBD! cu numele i sumele conexe din balana de verificare. 1. Am obinut declaraii ale furnizorilor privind soldurile datorate la 1/./0.0BBD. 2. Am comparat aceste declaraii cu sumele la care ne-am referit la punctul 0. 3entru sumele care nu corespundeau am obinut o reconciliere din partea societii A#>EC ).A. 3entru reconcilierile obinute am identificat i revzut toate facturile neonorate! notele de credit i cecurile neonorate mai mari dec$t xxx. Am identificat i examinat acele facturi i note de credit primite ulterior! i cecurile 2/0

pltite ulterior! i ne-am asigurat c ele trebuie incluse "n reconcilieri ca fiind neonorate. < raportm constatrile noastre mai 5os a9 7n ceea ce privete punctul /! am concluzionat ca adunarea este corect! deci suma total este corespunztoare. b9 7n ceea ce privete punctul 0! c suma comparat este corespunztoare. c9 7n ceea ce privete punctul 1! exist declaraii ale fiecrui furnizor d9 7n ceea ce privete punctul 2! sumele corespund sau "n cazul "n care nu corespund! societatea A#>EC ).A. a fcut reconcilieri i notele de credit! facturile i cecurile neonorate care depesc 444 au fost corect incluse "n reconciliere. &atorit faptului c procedurile de mai sus nu constituie nici un audit i nici o revizuire efectuate "n conformitate cu )tandardele 'nternaionale de Audit sau cu )tandardele 'nternaionale privind Anga5amentele de #evizuire! noi nu exprimm nici o asigurare asupra datoriilor pe termen scurt de la 1/./0.0BBD. &ac am fi efectuat proceduri suplimentare! un audit sau o revizuire a situaiilor financiare "n conformitate cu )tandardele 'nternaionale de Audit sau cu )tandardele 'nternaionale privind Anga5amentele de #evizuire! alte aspecte care ne-ar fi atras atenia var fi fost raportate. #aportul nostru are exclusiv scopul stabilit "n primul paragraf al acestui raport! adic este "ntocmit pentru informarea dvs. i nu trebuie s fie folosit "n oricare alt scop sau s fie distribuit oricror alte pri. Acest raport se refer numai la conturile i elementele specificate mai sus i nu se extinde asupra nici uneia din situaiile financiare ale societii A#>EC ).A. considerat "n ansamblu. Au"itorYYYYYYYYYYYYYYY A"resaYYYYYYYYYYYYYYYY 3ata YYYYYYYYYYYYYYYYY 2/6

"5.1. Mi-iu(i .$ $la#orar$ a -itua0iilor 3i(a(%iar$


Fisiunile "e ela(orare a situa+iilor )inanciare sunt an1a6a#ente 'n care conta(ilul $re%int& in)or#a+iile su( )or#a unor situa+ii )inanciare care sunt re$re%ent&ri ale con"ucerii, )&r& a ex$ri#a vreun nivel "e asi1urare. 3in ce 'n ce #ai #ulte entit&+i 'i externali%ea%& )unc+ia )inanciar conta(il&, )ir#e s$eciali%ate con"uc evi"en+e conta(ile ale clien+ilor s&i, 'ntoc#esc "iverse situa+ii i ra$ort&ri )inanciare, lunare, tri#estriale, sau anuale, 'ntre+in ra$orturile i rela+iile cu (&ncile etc. 3ac& situa+iile )inanciare 'ntoc#ite 'n ase#enea '#$re6ur&ri se $re%int& con"ucerii clientului sau unor utili%atori externi interesa+i 'n o(+inerea unor ast)el "e in)or#a+ii conta(ile, o(li1a+ia este s& )ac& cel $u+in o co#$ilare a acestor situa+ii. Pentru a reali%a acest lucru, conta(ilul are o(li1ativitatea "e in"e$en"en+& )a+& "e client. 3in cele a)ir#ate se $oate a6un1e la conclu%ia c& ex$ertul care co#$ilea%& in)or#a+ii )inanciare nu ar avea nici un )el "e r&s$un"ere, el r&s$un"e 'n toate '#$re6ur&rile "e exercitarea unei rigori profesionale cuvenite 'n toate '#$re6ur&rile 'n le1&tur& cu exercitarea unei activit&+i "e ela(orare. ,D(iectivul #isiunii "e ela(orare se re)er& la utili%area "e c&tre conta(il a ex$erti%ei conta(ile, vi%avi "e ex$erti%a "e au"it, $entru a colecta, clasi)ica i sinteti%a in)or#a+iile )inanciare.02. <tan"ar"ul =nterna+ional "e <ervicii Conexe 4410 .Fisiuni "e ela(orare a situa+iilor )inanciare. are rolul "e a sta(ili reco#an"&ri i "e a o)eri instruc+iuni $rivin" res$onsa(ilit&+ile $ro)esionale ale conta(ilului 'n ca%ul unei #isiuni "e ela(orare, $recu# i )or#a i con+inutul ra$ortului $re%entat. D #isiune "e ela(orare va inclu"e, 'n #o" o(inuit, 'ntoc#irea situa+iilor )inanciare :$oate )i vor(a "e un set co#$let "e situa+ii )inanciare sau nu;, "ar, "e ase#enea, $oate inclu"e colectarea, clasi)icarea i sinteti%area altor in)or#a+ii )inanciare. Con"ucerea este res$onsa(il& at-t $entru acurate+ea, c-t i $entru ex!austivitatea in)or#a+iilor )urni%ate, )iin" res$onsa(il& 'n )a+a utili%atorilor $entru in)or#a+iile )inanciare ela(orate "e conta(il.
02

<tan"ar"ul =nterna+ional "e <ervicii Conexe 4410 .Fisiuni "e ela(orare a situa+iilor )inanciare., $ara1./

2/

Aceasta inclu"e $&strarea a"ecvat& a 'nre1istr&rilor conta(ile i controale interne, $recu# i selec+ia i a$licarea $oliticilor conta(ile a"ecvate. 5n #isiunea sa "e ela(orare a in)or#a+iilor )inanciar conta(ile conta(ilul tre(uie s& ai(& 'n ve"ere ur#&toarele: <& res$ecte $reve"erile Co"ului $rivin" con"uita etic& i $ro)esional& 'n "o#eniul au"itului )inanciar res$ect-n" toate $rinci$iile etice a)erente au"itorului cu exce$+ia in"e$en"en+ei care nu re$re%int& o cerin+& a #isiunii "e ela(orare. 3ac& totui, conta(ilul nu este in"e$en"ent )a+& "e clientul sau el 'i continu& ela(orarea lucr&rii "ar 'n ra$ort va ex$lica con"i+iile "e nein"e$en"en+&C <& se asi1ure "e existen+a unei 'n+ele1eri $er)ecte 'ntre el i client cu $rivire la ter#enii #isiunii care s& re%ulte "intr4o scrisoare "e #isiunii 'n care se va $lani)ica 'ntrea1a activitate "e ela(orareC Plani)icarea #isiunii "e ela(orare are ca e)ect #axi#i%area e)ectelor o(+inuteC Prin "ocu#entare tre(uie $us& 'n evi"en+& as$ectele cele #ai i#$ortante care con)er& "ove%i c& #isiunea a )ost e)ectuat& 'n $ara#etrii re1le#ent&rilor, nor#elor i $roce"urilor sta(iliteC Prin $roce"urile a"o$tate tre(uie s& se asi1ure "e o cunoatere 1eneral& a activit&+ii c-t i a o$era+iilor executate "e client s& )ie )a#iliari%at cu $rinci$iile conta(ile i $racticile utili%ate "e entitateC <& se asi1ure c& in)or#a+iile ela(orate sunt a"ecvate ca )or#& i nu con+in erori se#ni)icative evi"ente "e 1enul: a$licarea eronat& a ca"rului i"enti)icat "e ra$ortare )inanciar&C re$re%entarea ca"rului sau a(aterile "e la acestaC re$re%entarea oric&ror alte as$ecte se#ni)icative care au atras aten+ia conta(iluluiC D(+inerea unor recunoateri a res$onsa(ilit&+ilor con"ucerii $entru $re%entarea a"ecvat& a in)or#a+iilor )inanciareC 9a$ortul )inal s& )ie reali%at 'n concor"an+& cu cerin+ele <tan"ar"ului "e Au"it. =n)or#a+iile )inanciare ela(orate "e conta(il tre(uie s& con+in&, $entru )iecare $a1in& a in)or#a+iilor )inanciare sau 'n )a+a setului "e situa+ii )inanciare, o re)erin+& cu# ar )i .7la(orat )&r& au"itare sau revi%uire., sau .Cu re)erire la ra$ortul "e ela(orare.. 2/8

*n exe#$lu "e ra$ort $entru o #isiune "e ela(orare a situa+iilor )inanciare, 'l $re%ent&# ast)el: "aport de e!a orare +tre 8cei care au anga5at auditorul9 3e baza informaiilor furnizate de conducere! am elaborat "n conformitate cu )tandardul 'nternaional privind )erviciile +onexe nr.22/B aplicabil misiunilor de elaborare! bilanul )ocietii Arge ).A la data de 1/ decembrie 0BBD! contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul "nc%eiat. Aceste situaii financiare reprezint responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situaii financiare i! "n consecin! nu ne exprimm nici o asigurare asupra acestora. Conta(ilYYYYYYYYYYYYYYY A"resaYYYYYYYYYYYYYYYY 3ata YYYYYYYYYYYYYYYYY

2/B

BIBLIOCRA!IE SELECTIV
1. 2. /. A. Arens i colectivul Becaur H.C Bou[uin I Ca#era Au"itorilor Financiari "in 9o#-nia I. Cristea, F. Tonea D. C&lin i colectiv ?ion" Collins Gerar" >alin 3. 3u(ois A. 3utescu 2 Audit. , abordare integrat, 7". A9C, 7"i+ia a 84a 2 Audit operaional, 7". 7cono#ia, Paris, 1BB1 2 >%id privind unele reglementri ale profesiei de auditor, 7"itura CA= Coresi, Bucureti, 2006 2 &octrin i deontologie "n profesia contabil din #om$nia, 7". C7CCA9, Bucureti, 2001 2 6azele contabilitii. 7". 3i"actic& i Pe"a1o1ic&, Bucureti, 1BB0 2 Audit et controle interne! 3rincipes! ob5ectifs et pratiFues, 7". 3alto%, 1BB6 2 :rezorerie "n Enciclopedia de gestiune, 7". 7cono#ic& 1B8B 2 >%id pentru "nelegerea i aplicarea )tandardelor 'nternaionale de +ontabilitate, 7". C7CCA9, Bucureti, 2001 2 +ontabilitatea aprofundat, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 1BB6 2 Auditul performanelor bugetare, 7". C7CCA9, Bucureti, 2002. 2 )tandardele 'nternaionale de +ontabilitate, 2006 2 -anagementul fiscalitii i proteciei sociale "n gestiunea "ntreprinderii, 7". Coresi, Bucureti, 2000 2 -anagementul financiar al "ntreprinderii, 7". =n"e$en"en+a 7cono#ic&, Piteti, 2000

4. 0. 6. . 8.

B. 1 0. 1 1. 1 2. 1 /.

A. Felea1a i colectiv F. G!ita, >. Fare =.A.<.B. =. Fi!&ilescu =. Fi!&ilescu

240

1 4. 1 0. 1 6. 1 . 1 8. 1 B. 2 0. 2 1. 2 2. 2 /. 2 4. 2 0. 2 6. 2 . 2 8. 2 B.

=. Fi!&ilescu, 3. C!ilare% Finisterul Finan+elor Pu(lice >. Funteanu F. Fanolescu i cola(oratori F. F. P. =. D$rean i colectiv F. D$ri+escu i colectiv F. D$ritescu =. P. Pantea F. 9istea F. 9istea A. 9usovici i colectiv C. <taicu A. <toian, 7. Turlea A. Tu+u F. To#a, F. C!ivulescu

2 )isteme comparate de impozite i taxe, 7". =n"e$en"en+a 7cono#ic&, Piteti, 2002 2 #eglementri contabile conforme cu directivele europene, 7"itura 7ricson, 2006 2 +ontrol i audit finnciar, CTP Bucureti, 1BB8 2 )tandardele 'nternaionale de +ontabilitate, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 2000. 2 #eglementri contabile pentru ageni economici, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 2002 2 7ntocmirea i auditarea bilanului contabil, 7". =ntelcre"o, 3eva, 1BB 2 >estiunea financiar a "ntreprinderii, 7". 3acia, Craiova, 1BB6 2 (inanele "ntreprinderii, <u$ort "e curs, *niversitatea Craiova, 1BB0 2 -anagementul contabilitii rom$neti, 7". =ntelcre"o, 3eva, 1BB8 2 +ontabilitatea rezultatului "ntreprinderii, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 1BB 2 +ontabilitatea societilor comerciale, 7". C7CCA9, Bucureti, 1BB0 2 Audit financiar la societile comerciale, 9.A Fonitorul D)icial, Bucureti, 200/ 2 +ontabilitatea agenilor economici, 7". *niversitar&, Craiova, 2000 2 Audit financiar contabil, 7". 7cono#ic&, Bucureti, 2001 2 6ilanul contabil "n gestiunea "ntre$rin"erii, 7". Tri(una 7cono#ic&, Bucureti, 1BBB 2 >%id practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, 7". C7CCA9, Bucureti, 1BB0

241

/ 0.

\\\

/ 1.

\\\

/ 2.

\\\

/ /.

\\\

/ 4.

\\\

2 Dr"onan+a "e ur1en+& a Guvernului nr. 0/1BBB, $u(licat& 'n Fonitorul D)icial al 9o#-niei, Partea =, nr. 206/4 iunie 1BBB, a$ro(at& cu #o"i)ic&ri i co#$let&ri $rin ?e1ea nr.1///2002, $u(licat& 'n Fonitorul D)icial al 9o#-niei, $artea =, nr. 2/0/0 a$rilie 2002, #o"i)icat& i co#$letat& $rin Dr"onan+a Guvernului nr. 6 /2002, a$ro(at& cu #o"i)ic&ri i co#$let&ri $rin ?e1ea nr. 12/200/ $u(licat& 'n Fonitorul D)icial al 9o#-niei, Partea =, nr. /8/2/ ianuarie 200/ 2 Dr"in nr. B0 /2 iunie 2000, $rivin" a$ro(area cate1oriilor "e $ersoane 6uri"ice care a$lica re1le#entari conta(ile con)or#e cu <tan"ar"ele =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar&, res$ectiv re1le#entari conta(ile con)or#e cu "irectivele euro$ene, $u(licat 'n Fonitorul D)icial nr. 0B /11 iulie 2000 2 Dr"inul #inistrului Finan+elor $u(lice nr. 1. 02/2000 $entru a$ro(area re1le#ent&rilor conta(ile con)or#e cu "irectivele euro$ene, $u(licat 'n Fonitorul D)icial al 9o#-niei, Partea =, nr. 1.080 i 1080 (is "in /0 noie#(rie 2000 2 Dr"inul #inistrului Finan+elor $u(lice nr. 1121 / 4 iulie 2006, $rivin" a$licarea <tan"ar"elor =nterna+ionale "e 9a$ortare Financiar&, $u(licat 'n Fonitorul D)icial al 9o#-niei nr. 602 "in 12 iulie 2006 2 Colec+ia "e reviste ,Au"it )inanciar. 2006, 200

242