Anda di halaman 1dari 86

AUDIT FINANCIAR EXTERN

Obiectivele cursului: nsuirea cunotinelor i familiarizarea studenilor cu teoria auditului financiar nsuirea cunotinelor i familiarizarea studenilor cu strategia, tehnicile i procedurile specifice misiunilor de audit financiar la nivelul entitilor REZULTATELE NVRII Competene cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv valorice realizate de disciplin: I. Cunoatere i nelegere Capacitatea de a cunoate i nelege: 1) conceptele de baz privind auditul financiar. 2) normele naionale i internaionale privind auditul financiar 3) tehnicile i procedurile auditului financiar. 4) etapele misiunii de audit financiar. 5) misiuni speciale i misiuni conexe de audit. II. Deprinderi intelectuale sau academice Capacitatea de a: 1) analiza formele de exercitare ale auditului financiar. 2) identifica tehnicile i procedurile specifice auditului financiar. 3) reda documentele ntocmite de auditorul financiar. III. Deprinderi profesionale/practice Capacitatea de a: 1) efectua auditul financiar. 2) elabora documentele specifice activitii de audit financiar. 3) elabora planul de audit. 4) planifica activitatea de audit financiar. IV. Deprinderi transferabile Capacitatea de a: 1) desfura activiti n echipa de audit. 2) gestiona riscurile financiare i informaionale. 3) realiza analize privind evoluia activelor financiare, a utilizrii instrumentelor financiare n cadrul activitilor de gestiune a riscurilor. Coninuturi (descriptori) 1. Auditul financiar contabil Definire, rol i obiective 2. Organizarea activitii de audit financiar 3. Tehnici i proceduri specifice de audit financiar 4. Etapele i fazele auditului financiar 5. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit

Bibliografie: Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naionale, Editura Economic, Bucureti, 2003; Dobroeanu M., Dobroeanu C. L., Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002; Morariu Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001; Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007; Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001; Ordonana de Urgen nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 598 din 22 august 2003; Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 230 din 5, aprilie 2002; Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din 31 August 2002; Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003; Hotrrea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004; Hotrrea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinei Camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu privire la adoptarea unor modificri i completri ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 468/2 iun. 2005; Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 i a Codului Etic pentru auditorii profesioniti, publicat n Monitorul Oficial din 24 Mai 2007; www.cafr.ro ; www.ifac.org .

Cuprins
Capilolul 1. Auditul financiar contabil Definire, rol i obiective 1.1. Definiia i rolul auditului financiar 1.2. Obiectivele auditului financiar 1.3. Tipologia formelor de audit Capilolul 2. Organizarea activitii de audit financiar 2.1. Cadrul de referin pentru audit 2.2. Standardele Internaionale de Audit 2.3. Reguli de conduit etic i profesional a auditorului 2.4. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Capilolul 3. Tehnici i proceduri specifice de audit financiar 3.1. Tehnica sondajului 3.2. Tehnica observrii fizice 3.3. Procedura confirmrii directe 3.4. Tehnica interviului 3.5. Tehnica examinrii analitice 3.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative 3.7. Tehnica examinrii conturilor anuale Capilolul 4. Etapele i fazele auditului financiar 4.1. Pregtirea auditului financiar 4.1.1. Cunoaterea entitii 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaie 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entitii 4.1.4. Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului 4.1.5. ntocmirea planului i programului de audit 4.2. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar 4.2.1. Evaluarea controlului intern 4.2.2. Controlul conturilor 4.2.3. Examenul situaiilor financiare 4.3. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului 4.3.2. Lucrri necesare nchiderii misiunii 4.3.3. Elaborarea raportului de audit 4.3.4. Stabilirea opiniei 4.4. Documentarea lucrrilor de audit 4.4.1. Rolul i cerinele documentrii 4.4.2. Dosarul exerciiului i dosarul permanent 3

Capitolul 1. Auditul financiar contabil

Definire, rol i obiective


Scopul acestui curs: Redarea unei imagini relevante asupra problematicii auditului Prezentarea obiectivelor auditului financiar Redarea criteriilor care stau la baza auditului financiar Analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar. Obiective operaionale: Dup ce vor studia acest capitol, studenii vor putea s: defineasc auditul; explice rolul auditului financiar; identifice obiectivele auditului financiar; prezinte criteriile care stau la baza auditului financiar; prezinte diferene ntre formele de exercitare ale auditului.

1.1. Definiia i rolul auditului financiar


Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin.

Auditul financiar conduce la formarea unei judeci asupra conturilor i nu la elaborarea situaiilor financiare. Este un domeniu de aciune n contabilitatea financiar i deschide numeroase linii de cercetare. Auditul nu era dect un ansamblu de norme, metode i tehnici. Dup 1970 situaia s-a schimbat n lumea anglo-american, iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur i dezvoltat. Conceptul de raionament profesional joac un rol important n audit fiind mprumutate de la psihologii diverse cadre teoretice relative n luarea deciziilor. Auditul este o intervenie specific, metodic de examinare critic i evaluare fondat pe un referenial contabil. Este un proces complex care const n reunirea i evaluarea de o manier obiectiv i sistematic a probelor relative la aseriuni ce vizeaz faptele i evenimentele economice. Scopul su este de a garanta corespondena ntre aceste aseriuni i criteriile admise, de a comunica rezultatele acestor investigaii utilizatorilor interesai. Aceste elemente definitorii se aplic att auditului financiar ct i celui operaional. Auditul operaional dezvoltat n rile Uniunii Europene are ca obiectiv analiza riscurilor i deficienelor existente ntr-o entitate individual sau de grup, n scopul de a acorda consiliere, recomandri, sau de a propune noi strategii pentru ameliorarea performanelor . Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea anglo-saxon innd cont de descoperirile de fraud prin probe convingtoare, deturnri de fonduri sau risip, fie a purta o judecat critic asupra operaiunilor de gestiune sau a performanelor unei entiti sau persoane ce sunt responsabile. Rolul auditului financiar. Auditul financiar are rolul de a: - verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. - verifica i certifica reflectarea corect n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.)1. Din Standardele Internaionale de Contabilitate se desprinde c acest organism internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale:
A. Morariu, E. urlea, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 13;
1

- s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; - s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; - s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale. - Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate. Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor i procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute n legislaia contabil intern i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de I.A.S.B., precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante, credibile i sincere. - Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. - Informaia trebuie s fie credibil i are aceast calitate atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. - Sinceritatea presupune aplicarea n mod corect a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor agentului economic. Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii 6

informaiei contabile cum sunt: acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.

1.2. Obiectivele auditului financiar


Auditul financiar are ca obiective urmtoarele: - s constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; - s exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; - s menin calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; - s asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; - aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar: a) Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor. Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii: 1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene. Respectarea criteriului exhaustivitii i integritii nregistrrilor presupune ca auditorul s se asigure c toate operaiunile reflectate n documentele justificative corespunztoare sunt nregistrate n contabilitate, deci fr omisiuni i nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. 7

b) Criteriul realitii nregistrrilor. Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. c) Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. 1) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. 2) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Obiectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Consiliul I.A.S.C. consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru: - a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; - a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; - a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajatorilor si; - a evalua garania pentru creditele acordate ntreprinderii; - a determina politicile de impozitare; - a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; - a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; - a reglementa activitatea ntreprinderilor. 8

Consiliul I.A.S.C. accept totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i cerinelor acestora. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.

1.3. Tipologia formelor de audit


a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern: Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). 9

Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual2. Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern. Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene: 1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaz n folosul tuturor utilizatorilor informaiei contabile ( acionari, salariai, statul, bncile, organismele de burs, debitori, furnizori, clieni, etc.). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru mbuntirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice: - regularitatea; - sinceritatea; - imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a
L. Dobroeanu, Audit - concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 25;
2

10

auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. Totui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub aspect financiar. 5. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincia diferen): auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen): - auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; - auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate. n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Schematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele: 11

Tabel nr. 1. N CEEA CE PRIVETE 1. Statutul

AUDITUL INTERN Auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii. Lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii. Apreciaz bunul control asupra activitii ntreprinderii i recomandarea aciunilor necesare. Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Se preocup de orice fraud la nivel de ntreprindere (exemplu: confidenialitatea dosarelor ntreprinderii). Auditorul intern are restriciile analizate i stabilite ntra angajator i angajat. Este permanent. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise.

AUDITUL EXTERN Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. Lucreaz n folosul utilizatorilor (statului, terilor, bncilor, clienilor, .a.). Certific regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a calculelor i situaiilor financiare. nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare n toate funciile ntreprinderii. Se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau nu o influen asupra situaiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimat. Independena auditorului extern este o profesie liber juridic i statutar. Este periodic. Auditorul extern i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

2. Beneficiarii auditului 3. Obiectivele auditului

4. Domeniul de aplicare a auditului 5. Prevenirea fraudei

6. Independena

7. Periodicitatea auditurilor 8. Metoda

b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului: - auditul de regularitate legalitate; - auditul de performan. Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume: - atestarea responsabilitii financiare a administraiei guvernamentale n ansamblu; - auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluznd o evaluare a conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; - auditul controlului intern i a funciilor acestuia; - auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; - raportarea oricror altor chestiuni decurgnd din audit sau n legtur cu auditul, pe care instituiile supreme de control consider necesar a le face cunoscute. 12

Auditul de performan se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei: - auditul economicitii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice manageriale; - auditul eficacitii realizrilor n raport cu atingerea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit; - auditul eficienei const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate. Nu exist ns o definiie stabilit prin lege, referitoare la auditul performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu. n acest sens, Oficiul Naional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sintagma Valoare Pentru Bani (Value for money) . n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor trei E recunoscute pe plan internaional i anume: Economicitatea minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obinerii unei caliti adecvate (fr a afecta calitatea). Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului performanei. Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caut identificarea a ct mai multe probleme de economicitate specifice, ntruct acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat. Eficiena relaia dintre ieiri, constnd n bunuri, servicii i altele i resursele utilizate pentru producerea lor. Costuri realizate Eficiena = Rezultate obinute Eficacitatea msura n care obiectivele au fost atinse i raportul dintre efectele scontate i efectele obinute pentru o activitate dat. n concluzie, eficacitatea urmrete programele, rezultatele i performanele obinute (atingerea scopului propus). Rezumat: Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Auditul financiar are rolul de a: - verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). 13

Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. - verifica i certifica reflectarea corect n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.). Din Standardele Internaionale de Contabilitate se desprinde c acest organism internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale: - s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; - s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; - s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar: a) Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor; b) Criteriul realitii nregistrrilor; c) Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. n ceea ce privete formele auditului, se au n vedere urmtoarele criterii: a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit: - audit intern; - audit extern. b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului: - auditul de regularitate legalitate; - auditul de performan.

14

Modulul 2. Organizarea activitii de audit financiar


Scopul unitii de curs: Prezentarea cadrului de referin pentru audit; Prezentarea Standardelor Internaionale de Audit; Redarea normelor Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului; Prezentarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Obiective operaionale: Dup ce vor studia acest capitol, studenii vor putea s: prezinte normele contabile i normele de audit; enumere Standardele Internaionale de Audit; explice independena auditorului financiar i limitele acesteia; identifice cerinele de baz ale Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului; prezinte principiile fundamentale ale auditului financiar; prezinte atribuiile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; explice organizarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.

2.1. Cadrul de referin pentru audit


n ara noastr activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli de conduit etic i profesional. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului n Romnia. O serie de norme elaborate de Comitetul Internaional de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din Romnia, ndrum auditorul n activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Standardele Internaionale de Audit: - Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120): - se aplic la auditarea situaiilor financiare i servicii conexe; - prezint procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de aplicare a lor sub forma de comentarii i informaii complementare. Referenialul contabil pentru prezentarea situaiilor financiare. Situaiile financiare sunt prezentate anual i destinate nevoilor comune a unei mase largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii constituie singura

surs de informaii pentru a satisface nevoile lor. Situaiile financiare sunt stabilite potrivit unui referenial contabil: a) Norme contabile internaionale: 15

- Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002; - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); b) Norme contabile naionale: - Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate modificrile i completrile - O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; Norme (reguli) specifice auditului: - Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003; - Legea nr. 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din 5 Aprilie 2002; - Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din 31 August 2002; - Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din 23 Ianuarie 2003 ; - H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004; - Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 i a Codului Etic pentru auditorii profesioniti, publicat n Monitorul Oficial din 24 Mai 2007; - Standardele Internaionale de Audit; - Codul Etic; - Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene privind autorizarea persoanelor rspunztoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile, publicat n Monitorul Oficial din 10 Aprilie 1984.

2.2. Standardele Internaionale de Audit


Camera Auditorilor Financiari din Romnia a adoptat, prin Hotrrea Consiliului nr. 81 din 27 Martie 2007, versiunea 2006 a Standardelor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic pentru auditorii profesioniti emise de Federaia Internaional a Contabililor Autorizai (IFAC). 16

Standardele Internaionale de Audit, Asigurare i Etic se vor aplica n Romnia sub denumirea de Standarde de audit, respectiv Codul de etic, n conformitate cu traducerea oficial a acestora, publicat n volumul Audit Financiar 2006, realizat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia i IFAC. Standardele Internaionale de Audit cuprind urmtoarele: - 100 Angajamente de certificare - 120 Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit - 200 Obiectivul i Principiile Generale care Guverneaz un Audit al Situaiilor Financiare - 210 Termenii Angajamentelor de Audit - 220R Controlul Calitii pentru Auditurile Informaiilor Financiare Istorice - 230 Documentarea - 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua n Consideraie Frauda ntr-un audit al Situaiilor Financiare - 250 Considerarea Legilor i Regulamentelor ntr-un Audit al Situaiilor Financiare - 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana - 300 Planificarea unui Audit al Situaiilor Financiare - 315 nelegerea Entitii i a Mediului su i Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative - 320 Pragul de semnificaie n audit - 330 Procedurile Auditorului ca rspuns la Riscurile Evaluate - 402 Consideraii de Audit Referitoare la Entitile care Utilizeaz firme prestatoare de servicii - 500 Probe de Audit - 501 Probe de Audit Consideraii Suplimentare pentru anumite Aspecte Specifice - 505 Confirmri de Audit - 510 Angajamente Iniiale Balanele de Deschidere - 520 Proceduri Analitice - 530 Eantionarea n Audit i alte metode de testare - 540 Auditarea Estimrilor Contabile - 545 Auditarea Msurrilor i prezentrilor la Valoarea Just - 550 Pri Afiliate - 560 Evenimente ulterioare - 570 Continuitatea Exploatrii - 580 Scrisorile Managementului - 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor - 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern - 620 Utilizarea serviciilor unui expert 17

- 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaiile Financiare - 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet de situaii financiare cu scop general - 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului - 710 Date comparative - 720 Alte Informaii n documentele care conin situaii financiare auditate - 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu scop special Declaraii Internaionale de Practic n Audit (IAPSs) cuprind urmtoarele: - 1000 Proceduri de confirmare interbancar - 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor - 1005 Considerente speciale n auditul ntreprinderilor mici - 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor - 1010 Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare - 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate - 1013 Comerul electronic - Efectul asupra auditului situaiilor financiare - 1014 Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu standardele internaionale de raportare financiar Standarde Internaionale pentru Angajamentele de Revizuire (ISREs) cuprind urmtoarele: - 2400 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare (Fost ISA 910) Standarde Internaionale referitoare la Angajamentele de Asigurare (ISAEs) cuprind urmtoarele: - 3000R Angajamente de Asigurare altele dect auditurile sau revizuirile Informaiilor Financiare Istorice - 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionate (Fost ISA 810) Standarde Internaionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind urmtoarele: - 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare (Fost ISA 920) - 4410 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare (Fost ISA 930).

2.3. Reguli de conduit etic i profesional a auditorului


Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar stabilete c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint 18

desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine altcineva care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea unei funcionri organizate a comerului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care i deservete un auditor financiar. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur de interesul public, de exemplu: - Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i bunei organizri a situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca sprijin parial pentru obinerea de mprumuturi i acionarilor pentru obinerea de capital; - Directorii financiari i desfoar activitatea la diverse niveluri n cadrul unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient i eficace a resurselor organizaiei; - Auditorii interni furnizeaz o asigurare cu privire la existena unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare externe ale angajatorului; - Experii fiscali contribuie la stabilirea ncrederii i eficienei n sistemul fiscal i n aplicarea corect a acestuia. - Consultanii n management au o responsabilitate fa de interesul public prin susinerea lurii unor decizii solide de management. Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea financiar corect, un management eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii. Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas numai continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat. Este n interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de 19

servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de performan. Independena auditorului financiar presupune: a) Independena n gndire - gndirea care permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul profesional ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b) Independena n aparen - evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise. Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii echipei de audit, auditorul i firmele interconectate ale acestuia, trebuie s prezinte independen fa de clientul de audit. Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se adreseaz unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit i auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul lor. Pentru angajamentele non-audit al crui raport este adresat unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie s prezinte independen fa de clientul lor. n plus, auditorul nu trebuie s prezinte nici un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul lui. Independena poate fi afectat de: - Interesul propriu; - Auto-revizuire; - Reprezentare legal; - Familiaritate; - Intimidare. Ameninarea de interes propriu - apare atunci cnd un auditor sau un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: - Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit; - Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor; - Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit; - Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului; 20

- A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit; - Angajarea posibil la un client de audit; - Onorarii contingente legate de angajamentele de audit. Ameninarea de auto-revizuire - apare cnd orice rezultat sau raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: - Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit; - Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; - Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul angajamentului de audit; - Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul angajamentului de audit. Ameninarea de reprezentare legal - apare cnd un auditor sau un membru al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: - Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de audit; - A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. Ameninarea de familiaritate - apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la: - Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit; 21

- Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntro poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; - Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit; - Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; - Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit, a directorilor, funcionarilor sau angajailor si. Ameninarea de intimidare - apare cnd un membru al echipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor clienilor de audit. Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu se limiteaz la: - Pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; - Presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente. Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz: Credibilitate - n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism - Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar. Calitatea serviciilor - Este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guverneaz desfurarea acestora. n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt: 22

Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi capabil s-i pstreze independena i obiectivitatea. Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Respectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. Clienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint integritate profesional, independen i obiectivitate. n mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite. Competena profesional i atenia cuvenit. Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici. Confidenialitatea - Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific. n Codul Etic sunt prezentate cteva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt:3 - existena unei autorizri. Dac autorizarea de a dezvlui anumite informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. n plus, auditorul trebuie s se asigure c nu depete limitele autorizrii date de ctre clientul su; - existena unei cerine legale. Legea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice i pentru dezvluirea nclcrii legii ctre autoritile publice; - existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii:
L. Doboeanu, C. L. Dobroeanu, Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 76;
3

23

a) n general, cnd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional impune aceast aciune; b) pentru a-i proteja interesul profesional n cazul unei proceduri legale (cnd este acionat n judecat); c) pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional; d) pentru a rspunde la o anchet sau investigaie executat de un membru al profesiei sau al organismului profesional. Confidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i obligaia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. Totodat, auditorii trebuie s se asigure c att subordonaii lor ct i persoanele de la care obin consultan sau asisten tehnic respect principiul confidenialitii. Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de : - IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); - Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; - Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; - Legislaiei relevante.

2.4. Camera Auditorilor Financiari din Romnia


Camera Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003 i a H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004. Camera Auditorilor Financiari din Romnia n numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Camera are urmtoarele atribuii: a. elaboreaz urmtoarele documente: 24

1. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; - atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar; - abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin; 2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; 3. Standardele de audit; 4. Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale; 5. Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; 6. Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; 7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar. b. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea independent a acestei profesii; c. organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; d. controleaz calitatea activitii de audit financiar; e. promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; f. elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei; g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; h. asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; i. emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgen. Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate. Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare, putnd ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul alege, pentru aceeai 25

perioad, Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute de Regulamentul de organizare i funcionare. Membrii Consiliului Camerei, care n perioada mandatului devin, potrivit legii, incompatibili cu aceast calitate, sunt obligai s solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata incompatibilitii. Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice i juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi. Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei . Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, n baza declaraiei dat pe propria rspundere. Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau, dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice respective, decad din aceast calitate: a) rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor; b) persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea economic auditat; c) persoanele crora le este interzis funcia de administrator, potrivit legii; d) persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege. Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil pentru accesul la stagiu; c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de pregtire a stagiarului n activitatea de audit financiar . Stagiarii n activitatea de audit financiar pot efectua programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar, n cadrul 26

unor cabinete individuale sau societi de profil, cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer, pentru care entitile economice mai sus menionate vor elibera adeverina de efectuare a stagiului.

3. Tehnici i proceduri specifice de audit financiar


3.1. Tehnica sondajului
Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr de pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o comun caracteristic (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Tehnica sondajului necesit o succesiune de etape, astfel: a) determinarea populaiei (ansamblul elementelor); b) determinarea perioadei; c) executarea propriu-zis a sondajului. a) Determinarea populaiei trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. Astfel, pentru a verifica, de pild, c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie notele de recepie i constatare de diferene i nu facturile contabilizate. Ansamblul datelor - populaia - asupra crora auditorul dorete s ajung la o concluzie i din care urmeaz a preleva eantionul corespunztor este de dorit a fi n concordan cu obiectivul stabilit de auditor. De pild, dac obiectivul auditorului este de a examina dac soldurile conturilor clieni nu sunt supraevaluate (respectiv dac pentru clienii dubioi nu s-au constituit provizioane) atunci populaia ar putea fi balana de verificare analitic a clienilor. n schimb, dac obiectivul auditorului este de a examina dac 27

conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaia acestora nu va fi balana analitic, ci ar putea fi constituit din alte elemente, de exemplu, plile intervenite posterior nchiderii exerciiului sau facturile nepltite i notele de recepie (pentru furnizori-facturi nesosite) nregistrate n contabilitate fr ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, s fi fost efectiv intrate n patrimoniu adic nclcarea principiului prudenei. Elementele individuale care compun populaia se numesc uniti de sondaj. Populaia poate fi subdivizat n diferite uniti de sondaj, astfel, dac obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienilor ntreprinderii auditate, el poate - n scopul confirmrii existenei acestora - s defineasc unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecrui cont-clieni n parte sau facturile ntocmite pentru aceti clieni. n legtur cu populaia se impun a fi clarificate urmtoarele aspecte: stratificarea i gradul de risc i incertitudine. Stratificarea presupune divizarea unei populaii n subpopulaii, respectiv, n grupe de uniti de sondaj, avnd caracteristici comune. Fiecare strat trebuie definit explicit, astfel ca, fiecare unitate de sondaj s poat aparine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului s dirijeze esenialul eforturilor sale asupra elementelor care, dup el, risc s cuprind eroarea monetar cea mai important. De exemplu dac se examineaz 10.000 exemplare facturi de vnzare, acestea se pot stratifica astfel: - 4.500 exemplare facturi inferioare sumei de 10.000 lei; - 3.000 exemplare facturi cuprinse ntre 10.001 lei i 20.000 lei; - 1.000 exemplare facturi cuprinse ntre 20.001 lei i 50.000 lei; 800 exemplare facturi cuprinse ntre 50.001 lei i 100.000 lei; 500 exemplare facturi cuprinse ntre 100.001 lei i 200.000 lei; 200 exemplare facturi peste 200.000 lei. n acest mod se obin ase clase, respectiv, ase straturi ale populaiei asupra crora se va efectua sondajul. Gradul de risc i incertitudine are n vedere identificarea urmtoarelor riscuri: - riscul de a se produce erori semnificative (risc inerent); - riscul ca sistemul de audit intern al clientului s nu asigure prevenirea sau corectarea acestor erori (risc de ne-efectuare a controlului); - riscul ca alte erori semnificative s nu fie detectate de auditor (risc de ne-detectare) i care poate fi legat de sondaj i n afara sondajului. Ansamblul datelor - populaia - care servete ca baz verificrilor este necesar a fi analizat n aa fel nct s se poat confirma c procedura a funcionat asupra tuturor operaiilor ntreprinderii i pe tot parcursul exerciiului financiar. b) Determinarea perioadei depinde de urmtorii factori: - rezultatul sondajelor deja efectuate; 28

- investigaiile fcute pentru a constata dac sistemul de audit intern a funcionat n acelai fel pe parcursul ntregii perioade; - durata perioadei ne-verificate; - natura i totalul operaiilor sau soldurilor implicate; - lucrrile de control a conturilor pe care auditorul urmeaz s le efectueze. c) Executarea propriu-zis a sondajului presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: - alegerea tehnicilor de lucru; - determinarea mrimii (taliei) eantionului; - selecionarea eantionului; - studiul eantionului; - evaluarea rezultatelor; - stabilirea concluziilor. Alegerea tehnicilor de lucru este influenat la rndul ei de: - natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor); - recurgerea sau nu la tehnici statistice. De asemenea, alegerea tehnicilor de lucru depinde de unii factori ca de pild: - mrimea (talia) masei respective (cu ct este mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); - capacitatea tehnicii de lucru de a ndeplini obiectivele sondajului; - raportul cost/eficien aferent tehnicii alese. Determinarea mrimii (taliei) eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului trebuie s aib n vedre ca acesta s fie reprezentativ pentru populaia n discuie. Evaluarea rezultatelor presupune: - analiza erorilor constatate n eantion; - extrapolarea erorilor constatate n eantion la ansamblul populaiei; - aprecierea riscului legat de sondaj; Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se 29

ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

3.2. Tehnica observrii fizice


Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. n ce privete stocurile, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte: - studierea procedurilor de inventariere; - verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile; - lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie s neleag cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern. De exemplu: - auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor; - auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protecia fizic a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiunilor de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate. - observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

30

3.3. Procedura confirmrii directe


Aceast procedur se desfoar cu acordul conducerii ntreprinderii auditate i const n a cere unui ter cu care respectiva ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului informaii legate de existena operaiilor, soldurilor etc. Pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificate, confirmarea trebuie s fie fcut pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitile sale aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ntreprinderea auditat. Procedura confirmrii directe, datorit avantajelor pe care le ofer (fiabilitate, rapiditate i economicitate) este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Exemplele tipice care ilustreaz folosirea procedurii confirmrii directe sunt pentru: - Imobile = situaia ipotecilor, extrasele din cartea cadastral; - Mijloace fixe, altele dect cele imobile = gajuri, contracte de leasing; - Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; - Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); - Bnci = situaiile privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii etc.), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri; - Administraia financiar = situaii diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit); - Avocai sau consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs, onorarii datorate. n cazul n care nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmrii directe poate fi: a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea lui de ctre acesta; b) expedierea cererii de ctre auditor; c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului; 31

d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca rspuns; e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a rspunsului primit. Aceast tehnic este folosit att n cadrul auditului intern, ct i n cadrul celui contractual.

3.4. Tehnica interviului


Tehnica interviului este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor. Tehnica interviului cere o perfecionare profesional a celor care realizeaz interviul i duce la clarificarea urmtoarelor aspecte: - o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; - o mai bun nelegere a exprimrii altuia; - o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile. Practica de audit cunoate urmtoarele tipuri de interviu: - interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv) const n nregistrarea intervievatului de ctre cel ce realizeaz interviul cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face pe cei intervievai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere. - interviul cu chestionar (standardizat, direcionat, sistematizat, intensiv) se angajeaz, de regul, cu un singur intervievat i se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care cel ce realizeaz interviul nu se abate.

3.5. Tehnica examinrii analitice


Tehnica examinrii analitice este o metod global destinat s constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora. Aceast tehnic se bazeaz pe sistemul informaional (documentele ce iau natere i circul n ntreprindere). Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din: 32

- amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate); - avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise: copii, facturi, avize de expediie, balane etc.); Tehnica examinrii analitice are avantajul de a putea fi folosit de ctre auditor n diferite etape de realizare a auditului ca de pild: - n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i de planificare a misiunii - examinarea analitic va putea fi realizat pentru cunoaterea mai bun a ntreprinderii i identificarea zonelor de risc profesional, contribuind n acest fel la o mai bun programare a misiunii; - n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii la sfritul exerciiului respectiv.

3.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative


n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.). nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific sistemele i conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o parte, sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern n vederea evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor, iar pe de alt parte, conturile semnificative care prin valoarea i natura lor pot ascunde erori sau inexactiti sunt direct legate de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Testul este o metod de examinare i cercetare a fenomenelor avnd caracter constatativ n cadrul lucrrilor de audit financiar. Tehnica testrii domeniilor semnificative are urmtoarele obiective: - sistemele i procedurile de audit intern privind corecta elaborare i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile respectiv deciziile ntreprinderii; - controlul conturilor semnificative. n privina metodologiei tehnicii testrii auditorul i concentreaz lucrrile sale numai asupra domeniilor semnificative n care pot aprea riscuri de inexactiti i erori. Metodologia tehnicii testrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: 1. Determinarea domeniului semnificativ supus testrii; 33

2. 3. 4. 5. 6. 7.

Stabilirea procedurilor de testat; Efectuarea testelor de conformitate; Evaluarea preliminar; Efectuarea testelor de permanen; Evaluarea definitiv; ntocmirea documentului de sintez i comunicarea ctre cei ce gestioneaz patrimoniul a punctelor slabe constatate.

1. Determinarea domeniului semnificativ supus testrii. n cazul cumprrilor de mrfuri, de pild, domeniul semnificativ ar putea fi numrul orelor de recepie sau valoarea facturilor furnizorilor diferitelor grupe de mrfuri. 2. Stabilirea procedurilor de testat. n ceea ce privete stabilirea procedurilor de testat acestea se vor determina n funcie de verificrile conturilor anuale efectuate de auditor pentru ntreprinderea auditat, n conformitate cu prevederile normelor de audit financiar nr. 1/1995 CEECAR. 3. Efectuarea testelor de conformitate Testele de conformitate au ca obiect obinerea de ctre auditor a infirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n ntreprinderea respectiv. Ele permit verificarea existenei procedurii i nu asigurarea c ea este bune aplicat. 4. Evaluarea preliminar are ca scop aprecierea erorilor constatate innd seama de cuantumul pragului de semnificaiei stabilit de auditor la nceputul misiunii sale. n mod concret evaluarea preliminar va pune n eviden punctele forte, adic a dispozitivelor i dispoziiilor procedurilor stabilite de ntreprindere care garanteaz o contabilizare corect a diferitelor date, de asemenea coate n eviden punctele slabe adic acele aspecte ale procedurilor care genereaz inexactiti erori sau fraude. 5. Efectuarea testelor de permanen. Testele de permanen au drept scop constatarea dac punctele forte fac obiectul unei aplicri efective i constante, iar punctele slabe au fost nlturate. 6. Evaluarea definitiv. n ceea ce privete evaluarea definitiv, auditorul va ine seama c evaluarea concluziilor testelor constituite n fapt i va proceda corespunztor la evaluarea rezultatelor aprecierea riscurilor etc. 7. ntocmirea documentului de sintez i comunicarea ctre cei ce gestioneaz patrimoniul a punctelor slabe constatate. Documentul de sintez rezum evaluarea definitiv a tehnicii testrii, iar comunicarea auditorului este recomandabil a fi fcut printr-un raport interimar n care s fie nscrise i sugestii privind ameliorri i sfaturi. n cadrul tehnicii testrii obinerea concluziilor presupune apelarea la tehnica sondajului n care un rol important l are alegerea eantionului. 34

Cnd tehnica sondajului se dovedete a fi cea mai indicat, natura elementelor probante cutate vor ajuta pe auditor s defineasc ceea ce constituie o eroare i la care populaie sau un strat al ei, trebuie s aplice sondajul. De exemplu, atunci cnd se efectueaz teste de conformitate asupra procedurilor privind achiziionarea de bunuri, auditorul va examina dac factura furnizorului a fost controlat - verificat - de angajatul nsrcinat cu aceasta i dac a fost corect aprobat de persoana mputernicit de cel ce gestioneaz patrimoniul. Atunci cnd efectueaz teste de permanen asupra unor facturi nregistrate n timpul exerciiului, auditorul se va preocupa s stabileasc, de exemplu, c punctele forte ale procedurii constatate n cadrul sondajului efectuat pe aceeai talie (mrime) de eantion, dar dintr-o alt perioad de timp a exerciiului. n testele de conformitate i de permanen, riscul legat de sondaj apare atunci cnd concluzia auditorului, bazat pe un eantion poate s fie diferit de cea la care ar fi ajuns dac toat populaia ar fi fost supus aceleai proceduri de audit. Auditorul poate fi n faa unui risc legat de sondaj att n cazul testelor de conformitate, ct i n cazul testelor de permanen astfel: a) n testele de conformitate: - riscul de subestimare, este riscul ca rezultatele eantionului s nu confirme gradul de ncredere pe care auditorul a neles s l acorde auditului intern, n timp ce nivelul de conformitate real justific, n fapt, acest nivel de ncredere; - riscul de supraestimare este riscul ca rezultatele eantionului s confirme gradul de ncredere pe care auditorul nelege s l acorde auditului intern, n timp ce nivelul de conformitate real nu justific, n fapta acest grad de ncredere; b) n testele de permanen: - riscul de respingere nejustificat adic, riscul ca rezultatele eantionului s duc la concluzia c, de exemplu, soldul contului examinat prezint o eroare semnificativ, n timp ce, n fapt, ea nu exist; - riscul de acceptare nejustificat adic, riscul ca rezultatele eantionului s duc la concluzia c, de exemplu, soldul contului examinat nu prezint o eroare semnificativ, n timp ce, n fapt, ea exist;

3.7. Tehnica examinrii conturilor anuale


Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Opinia exprimat de auditor 35

referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a confirma c: - sunt n acord cu concluziile sale; - reflect corect deciziile ntreprinderii; - dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului c: - bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele explicative sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - notele explicative conin toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor obinute. Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazeaz pe: - stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei a exerciiilor precedente i ai sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare posterioare i previziunile ntreprinderii; - compararea n procente fa de cifra n afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. n privina patrimoniului, acest lucru se realizeaz prin: - inerea corect i la zi a contabilitii; - existena inventarierii patrimoniului a corectei verificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n bilan; - preluarea corect n balan de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor legale n vigoare; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. n privina rezultatelor examinarea presupune verificarea: - ntocmirii contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - modului de stabilire a profitului net i a destinaiilor acestuia conform dispoziiilor legale. 36

Ct privete situaia financiar se are n vedere, pe de o parte, existena garaniei pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere, iar pe de alt parte existena suficient a resurselor financiare. n situaia n care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitic auditorul constat fluctuaii i elemente neobinuite este necesar s se apeleze la alte proceduri pentru a obine explicaiile necesare. Astfel se au n vedere reguli cu caracter general ct i reguli particulare. Din categoria regulilor generale fac parte: - respectarea principiului prudenei i al continuitii activitii; - aplicarea principiului independenei exerciiului - auditorul verific dac veniturile i cheltuielile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - evaluarea elementelor de activ i pasiv s se fac separat fr s se opereze compensaiile; - bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent; - pentru fiecare cont auditorul procedeaz la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv trebuie regrupate n registru inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul compar valorile contabile cu cele de inventar furnizate de ntreprindere apreciind credibilitatea lor. n cea ce privete regulile particulare auditorul verific: a) n legtur cu bilanul: - capitalurile proprii = nregistrarea n conturi a operaiilor aferente capitalurilor proprii conform deciziilor AGA; - mprumuturi i datorii asimilate = auditorul cere s i se comunice documentele care permit s urmreasc n detaliu operaiile respective; - imobilizri = auditorul verific inerea documentelor care permit s urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; - stocuri i producia n curs de execuie = auditorul solicit s i se prezinte situaia detaliat a stocurilor i produciei n curs de execuie precum i pentru provizioanele constituite, pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul se elucideaz asupra metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i verific aplicarea lor prin sondaj; - conturile de teri = auditorul cere, dup caz, balanele conturilor analitice asigurndu-se de concordana lor cu conturile sintetice i n acelai timp solicit un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz soldurile conturilor de teri 37

plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. n situaia n care va considera necesar, auditorul va cere s se procedeze la efectuarea corecturilor; - conturile de regularizare i asimilate = auditorul verific ncorporarea sau ne-ncorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora; - conturile de ajustri pentru depreciere = auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anex; - conturile de trezorerie = auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui sold de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare. El controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. b) n legtur cu contul de profit i pierdere al exerciiului, la sfritul exerciiului auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli ca de pild, chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. c) n legtur cu anexele, auditorul analizeaz: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate sau propuse a fi luate de conducerea ntreprinderii; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.

38

4. Etapele i fazele auditului financiar


4.1. Pregtirea auditului financiar 4.1.1. Cunoaterea entitii
nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Aciunile ntreprinse se refer la: a. Cunoaterea global a ntreprinderii; b. Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor; c. Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior; e. Decizia de acceptare a mandatului; f. Respectarea altor obligaii profesionale. a) Cunoaterea global a ntreprinderii: n afara elementelor de identificare a acestora, auditorul ncearc s obin i alte elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente reinnd urmtoarele observaii: - control intern insuficient sau creane semnificative; - contabilitatea nu este inut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - dezechilibre financiare, pierderi mari i activiti n declin ce pot compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale i juridice; - nerespectarea independenei exerciiilor; - existena unor situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. b) Aprecierile cu privire la independena i absena incompatibilitilor: Orice mandat nou trebuie examinat n raport cu anumite reguli de independen i de incompatibilitate. n acest sens, auditorul trebuie s examineze urmtoarele aspecte: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate pltit din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. 39

c) Examenul de competen corespunztoare cu specificul ntreprinderii: trebuie s asigure c misiunea auditorului poate fi ndeplinit prin competena sa i a colaboratorilor folosii. d) Auditorul trebuie s contacteze expertul sau cenzorul anterior pentru a vedea dac au existat dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicare msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Dup analiza factorilor de risc auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente; - accept mandatul ns cu msuri particulare ce necesit o supraveghere mai mare i msuri particulare - refuz mandatul. f) Respectarea altor obligaii profesionale se refer la faptul c atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din care face parte auditorul, acesta este obligat s ia contactul cu filiala respectiv.

4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaie


Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Potrivit Standardului Internaional de Audit 320 Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente: a) cnd planific angajamentul de audit; b) cnd evalueaz efectele denaturrilor.

40

a) Utilizarea pragului de semnificaie pentru determinarea naturii, timpului i ntinderii procedurilor de audit. Auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de tranzacii care sunt semnificative i care trebuie examinate mai aprofundat. n funcie de pragul de semnificaie stabilit, auditorul selecteaz procedurile de audit sau combinrile de proceduri, astfel nct s asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil. n etapa de planificare a angajamentului de audit, se determin un nivel preliminat al pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului n funcie de noile informaii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de suma maxim a denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot influena deciziile unor utilizatori raionali. n funcie de nivelul preliminat al pragului de semnificaie se stabilete natura, durata/perioada i ntinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit. Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat al pragului de semnificaie redus, crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare. ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare trebuie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse n situaiile financiare. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe cicluri contabile i pe solduri de conturi este denumit i eroare tolerabil sau prag de semnificaie individual. Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n funcie de natura lor, astfel: - Pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace bneti); - Pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul precedent (terenuri, construcii) se stabilete o eroare tolerabil moderat; - Pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat i se reduce cantitatea de probe de audit colectat. b) Utilizarea pragului de semnificaie pentru evaluarea efectelor denaturrilor. 41

n etapa de efectuare a auditului i cu ocazia emiterii raportului de audit se compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimat de auditor. Valoarea estimat a erorilor se determin de ctre auditor dup parcurgerea a trei pai: 1. Se efectueaz prin sondaj testele de detaliu i se consemneaz n foile de lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile prestabilite; 2. Se extrapoleaz erorile depistate la nivelul ntregii populaii auditate, astfel: Erori extrapolate la nivelul populaiei = Mrimea total a populaiei/Mrimea eantionului x Valoarea net a erorilor descoperite 3. La valoarea erorilor extrapolate se adaug valoarea erorilor de eantionare. Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eantionare Valorile estimate se compar cu erorile tolerabile: Erori estimate Erori tolerabile - auditorul consider c testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve Erori estimate Erori tolerabile auditorul extinde testele de detaliu sau cere clientului s revad situaiile financiare Cu ocazia evalurii efectului declarrilor eronate fcute prin intermediul situaiilor financiare se procedeaz astfel: a) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii s corecteze situaiile financiare: - n cazul n care conducerea accept, se ntocmete un raport nemodificat, exprimndu-se o opinie fr rezerve; - n cazul n care conducerea nu accept s modifice situaiile financiare, dar prezint explicaii suplimentare n notele explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, dup opinia fr rezerve, a unui paragraf de evideniere prin care se atrage atenia asupra acestui dezacord cu conducerea, fcndu-se referiri la notele explicative. b) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va aprecia dac este posibil ca totalul erorilor necorectate mpreun cu totalul erorilor nedetectate s depeasc pragul de semnificaie. - Dac, pe baza acestor proceduri modificate i suplimentare se ajunge la concluzia c nu este probabil depirea pragului de semnificaie i conducerea nu corecteaz situaiile financiare, se cere precizarea acestui fapt n notele explicative i se poate emite un raport modificat prin adugarea, dup opinia necalificat, a unui paragraf de evideniere. 42

- Dac se apreciaz c este posibil ca denaturrile necorectate i nedetectate s depeasc pragul de semnificaie, auditorul cere conducerii s corecteze situaiile financiare, ncearc s reduc riscul de audit, prin apelarea la proceduri suplimentare de audit i ntocmete un raport modificat, exprimnd o alt opinie dect cea fr rezerve sau introducnd un paragraf de evideniere, n funcie de circumstane.

4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entitii


Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Acest risc este determinat de faptul c situaiile financiare auditate pot conine unele denaturri semnificative. Riscurile de audit se grupeaz n: a) Riscurile poteniale - sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista i corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora unitatea patrimonial nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitrii misiunii sale, caut s identifice aceste riscuri cu scopul evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale. Riscul de audit are trei componente: 1. Riscul inerent - reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Dac auditorul ajunge la concluzia c pentru o categorie de tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate mare de apariie de prezentri eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mrind cantitatea de probe 43

de colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori competeni i monitoriznd atent activitatea desfurat. Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacii i soldurile de conturi care prezint un risc inerent sczut. Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul evalueaz riscul inerent general la nivelul situaiilor financiare. Pe parcursul realizrii programelor de audit, auditorii trebuie s in seama de legtura care exist ntre riscul inerent general i riscurile inerente specifice unor categorii de tranzacii i solduri de conturi. 2. Riscul de control - reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine o nelegere asupra mediului de control din entitate i dup ce obine probele de audit referitoare eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative. Auditorul face o evaluare preliminar a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care: - Auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine concepute i c ele funcioneaz eficient; - Auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse pentru susinerea evalurii. 3. Riscul de nedetectare - reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul va aprecia: - natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai degrab spre pri independente din afara entitii, dect teste direcionate ctre pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice;

44

- momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat anterioar acesteia; - ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai mare.

4.1.4. Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului


Fia de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii i are urmtoarele obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate etc.; - materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii mandatului i care se refer la analiza situaiei agentului economic i a riscurilor sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea conducerii i vizitarea agentului economic etc.; - indicarea bugetului necesar; - formularea procedurilor de acceptare; - asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale ce decurg din acceptarea misiunii (redactarea i transmiterea de scrisori ctre conducerea agentului economic, ctre un coleg dac este cazul etc.). Modelul Fiei de acceptare a mandatului se prezint astfel:
Dosar client Fia de acceptare a angajamentului Auditor Exerciiu

Ref: Pag.: Data:

1. 2.

Informaii asupra ntreprinderii: Sediul; Forma juridic; Obiectul de activitate; Sucursale, filiale; Conducerea; Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat; Efectiv de salariai; Expertul contabil extern; Ali auditori sau cenzori; Consultant juridic. Natura angajamentului de audit: 45

3. 4.

Expert (cenzor); Originea mandatului; Cenzorii unitii; Lucrri mpreun cu cenzorii unitii; Alte misiuni n aceast ntreprindere. Onorarii: Barem; Onorarii pltite. Decizia i procedura de acceptare:
Viza (responsabilului de lucrri)

Data Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu meninerea eventualelor riscuri majore)

5. Repartizarea dosarului: - Responsabilul lucrrii; - Responsabili adjunci.


Data Vize Scrisoare ctre preedinte (directorul societii) Contractul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii

1. Revederea anual a criteriilor de acceptare Exerciiul... 2. Decizia i procedura de acceptare - Meninerea mandatului; - Desemnri de responsabili. 3. Demisia - Motive.

Data..

Activitatea auditorilor financiari se desfoar pe baz de contract de prestri de servicii, care trebuie s conin unele elemente de baz, ca de pild: - normele de lucru, menionndu-se n mod expres interveniile ce urmeaz a fi efectuate de expertul contabil, cunoaterea general a agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern existente i controlul conturilor i al documentelor de sintez; - termenele de depunere a rapoartelor;

46

- calendarul interveniilor prin care se precizeaz perioadele n care vor avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asistena la efectuarea inventarelor etc.; - onorariile care se stabilesc n funcie de timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor contabili. Contractul de prestri servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat. Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit
Ctre Consiliul de Administraie sau conducerea unitii, Dumneavoastr prin adresa nr din data de ai solicitat s efectum auditul situaiilor financiare pentru anul. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele de Audit i Standardele Naionale de Audit emise de C.E.C.C.AR. i Camera Auditorilor din Romnia. Aceste standarde solicit ca noi s planificm i s efectum auditul n scopul de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea pe baz de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea i prezentarea situaiilor financiare. Auditul include i examinarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite. n plus fa de raportul nostru asupra situaiilor financiare, noi estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ sistemului de control intern i de contabilitate care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare incluznd prezentarea adecvat a acestora, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i a controalelor interne, selecia i aplicarea politicilor contabile i supravegherea activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru care va fi pltit pe msura ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi reziliat, schimbat sau nlocuit.

47

V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori care ne indic c este n conformitate cu cerinele dumneavoastr privind angajarea noastr pentru auditarea situaiilor financiare ale firmei dumneavoastr. XYZ&Co S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre Data Semntura . Numele i funcia

4.1.5. ntocmirea planului i programului de audit


Potrivit Standardului Internaional de Audit 300, prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la garantarea faptului c o atenie corespunztoare este acordat domeniilor importante de audit, c problemele poteniale sunt identificate i c activitatea este finalizat cu promptitudine. ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului despre afacerea clientului. Dobndirea cunotinelor despre afacerea clientului constituie o parte important a planificrii activitii. Cunoaterea de ctre auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Auditorul poate dori s discute elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entitii, cu conducerea i personalul acesteia, pentru a mbunti eficiena i randamentul auditului i pentru a coordona procedurile de audit cu munca depus de personalul entitii. Planul general de audit i programul de audit rmn responsabilitatea auditorului. 1. Planul general de audit descrie sfera de cuprindere i obiectivele auditului. Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 48

a. Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor. b. Repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti). c. Stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern. d. Coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi. e. Solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc. f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie. g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit. 2. Programul de audit se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia. Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe: - Domenii de activitate (cumprri, stocuri, vnzri, imobilizri, trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.); - Compartimente (secii, birouri, gestiuni); - Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta nregistrare i prezentare etc.); - Etape ale auditului; - Fluxuri materiale i informaionale din entitate etc.

4.2. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar 4.2.1. Evaluarea controlului intern


Standardul Internaional de Audit 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate n scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei ntocmesc un program de verificare care trebuie s cuprind urmtoarele probleme: a. descrierea procedurilor; b. testele de conformitate; c. evaluarea preliminar (a riscului de erori); 49

d. testele de permanen; e. evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, circulaia acestora i a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor: - descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea patrimonial (ex. imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri etc.); Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund personale implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru. - diagrama de circulaie (numite i flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme, circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii. La descrierea procedurilor se urmresc n special dou aspecte, astfel: - schema general a aprecierii auditului intern; - nelegerea i descrierea domeniilor semnificative. Schema general a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau planul de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a auditului intern pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n prelucrarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor. Obiectul urmrit prin aprecierea auditului - controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, volumul i calendarul lucrrilor. Astfel, auditorul se afl n faa unor decizii importante, ca de pild: - alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i a operaiilor; - stabilirea dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; - alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate;

50

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; - alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate; - decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii auditului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer posibilitatea auditorului de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele: - naturii activitilor desfurate, locurile de producie, procesele de fabricaie etc.; - circuitul documentelor i a informaiilor contabile; - realitilor ce se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice; - identificrii i localizrii zonelor de risc cale mai importante ce ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale. Cunoaterea ntreprinderii i nelegerea domeniilor sale semnificative este o procedur necesar pentru fiecare misiune ntruct permite auditorului cunoaterea mediului n care evolueaz ntreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal. Aceast procedur permite auditorului s fac legtura ntre datele contabile i realitile exprimate de existena i funcionarea sistemelor semnificative, obinnd o mai bun sintez a lor. Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de audit intern permite, printre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii i c nu este un simplu control al conturilor. b) Testele de conformitate (confirmarea nelegerii sistemului) au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit verificarea existenei procedurii (i nu de a se asigura c ea este bine aplicat). Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: - observare direct asupra modului de lucru; - confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv,; - existena mijloacelor utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective (tampile, vize, fiiere etc.); - observarea ulterioar constnd din reluarea n ntregime a circuitului unor documente plecnd de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs. 51

c) Evaluarea preliminar (evaluarea riscurilor posibile). Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz corecta contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizeaz dou metode: - examinarea sistemului i cutarea de puncte forte i slabe; aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; - punerea unor ntrebri executanilor, care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor. Auditorul trebuie s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce n prelucrarea datelor. Pentru aceasta este necesar s se verifice dac toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere. Tot n cadrul testului de conformitate se va examina existena separrii sarcinilor i funciilor. Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme i conturi) depistarea riscurilor posibile se evalueaz cu ajutorul unei sinteze a evalurii riscurilor legate de concepia sistemelor. Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. d) Testele de permanen (examinarea funcionrii sistemului) au ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni; poate fi avut n vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice. 52

Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz (de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat o factur a furnizorului etc.). Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora (de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu cel permanent etc.). n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: - examenul evidenei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp foarte scurt (exemplu: existene unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existena confruntrilor lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.); - repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii; - observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia. Evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, n final, s fac o apreciere definitiv asupra auditului intern al unitii patrimoniale determinnd: - veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); - punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; - punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului. Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist abateri de la funcionarea lui i c auditorul poate continua s se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care dorete s le sprijine, auditorul poate stabili programul su definitiv de control. Ca i pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza aprecierii controlului intern care va indica: 53

- anomaliile n funcionarea sistemului; - incidena posibil asupra conturilor anuale; - incidena asupra programului de lucru. Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i nu va ine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor. Cnd auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor. Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra controlului intern, iar dac descoper greeli grave apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui coninut trebuie s cuprind urmtoarele aspecte: - prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; - prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; - analizarea fiecrei probleme, n mod logic, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor. Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole i anume: - Nota de introducere i sintez; - Sumarul; - Detaliile; Nota de introducere i sintez poate cuprinde: - amintirea rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; - concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la prile care detaliaz problema); - data i semntura. Nota de introducere i sintez are ca scop s permit conducerii societii s aib rapid cunotin de concluziile eseniale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: - recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii; - recapitularea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.

54

Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt nsoite de concluzii, deoarece au fost prezentate n nota de introducere i sintez. Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite reguli, astfel: - prezentarea punctelor n ordinea importanei; - recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante; - o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii; Fiecare punct trebuie s conin informaiile urmtoare: - descrierea punctelor slabe constatate; - consecinele i incidenele asupra conturilor anuale; - sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei. Ca i riscurile poteniale stabilite cu ocazia evalurii preliminare, constatarea anomaliilor n funcionarea auditului intern poate indica n cadrul punctelor slabe evaluate: - incidene asupra conturilor anuale; - incidene asupra programului de lucru al auditorului.

4.2.2. Controlul conturilor


Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. Etapa precedent, privind evaluarea controlului intern reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt clasificate astfel: - existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat; - drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat; 55

- apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitatea respectiv; - exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; - evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat; - comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; - prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect cea intern. Obiectivul principal al auditorului pentru controlul conturilor l constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare. Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere: - regulile referitoare la inventarieri; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - regulile de inere a registrelor i a contabilitii; - estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale sau n absena acestora; - principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; - pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern. 56

ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control conine urmtoarele rubrici: - lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile conturilor anuale; - ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menionat volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrrilor i a rspunderii auditorului; - o referin pentru foaia de lucru n care se precizeaz constatrile controlului intern; - probleme ntlnite. Programul de control va ncepe de la problemele rmase n suspensie din exerciiul precedent, care urmeaz a fi urmrite n evoluia lor sau rezolvate. n continuare programul se va desfura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi examinat. Constatrile vor fi nscrise n foile de lucru care vor purta un cod de referin. Pentru a se asigura o examinare corelat cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili n cadrul programului pe clase, grupe de conturi i conturi de examinat, conturile corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmrind corelarea lor n cadrul conturilor sintetice de grad corespunztor. 57

Executarea programului de control al conturilor trebuie s permit auditorului s reuneasc elementele probante suficiente pentru a se asigura c dispoziiile legale i regulamentare la care este supus unitatea patrimonial sunt bine respectate.

4.2.3. Examenul situaiilor financiare


Examenul situaiilor financiare are drept scop colectarea elementelor probante necesare, suficiente i juste n vederea fundamentrii opiniei auditorului privind imaginea fidel clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de ntreprinderea audiat. Auditorul trebuie s in seama de faptul c datele i informaiile prezentate n forma cerut de reglementrile n vigoare nu este suficient pentru obinerea elementelor necesare examinrii i determinrii performanelor obinute i a dificultilor cu care se confrunt ntreprinderea. Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale: - sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i corect aplicate; - evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect evaluate; A. Auditul bilanului contabil: Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii: - continuitatea activitii de exploatare; - contabilitatea de angajamente. Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la nchiderea bilanului. Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica: - principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare 58

sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului; - elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. 1. Auditul capitalurilor: Auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale. Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective: a) Exhaustivitatea: - Toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n contabilitate; b) Exactitatea: - Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu deciziile conducerii. c) Existena: - Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului. d) Evaluarea: - Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil. - Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n contabilitate. - Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunztor n contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor. e) Imputarea corect i perioada corect: - Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor. - Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, 59

profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate. - Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii etc. Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi. De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier. 2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i ajustrilor pentru depreciere Obiectivele vizate de auditor sunt: a) Exhaustivitatea: - Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate. b) Exactitatea: - Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, grupate i nregistrate corect. c) Existena: - Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a ajustrilor pentru depreciere. d) Perioada corect: - Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect. e) Evaluarea: - Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale. Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate. f) Corecta prezentare i evideniere: - Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea contabil brut la 60

nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente: - Registrul mijloacelor fixe; - Calculul amortizrilor; - Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.; - Facturile emise de furnizori de imobilizri; - Titluri de proprietate; - Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie; - Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune sau casare; - Extrasele de cont bancar. Toate informaiile vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare. 3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie: Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect (independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la valoarea net realizabil (evaluare). Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a 61

condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor. Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente. Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra: - minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor; - modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; - verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite i postcalculul). Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul bilanier. Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i producia n curs. El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i le verific prin sondaj. 4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective: - concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice. - toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate). - soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile contabile. - balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; - un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete necesare. 62

- la data bilanului debitorii exist n mod real (existena). - toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu serviciile primite. - evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari. - toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de ncasat. Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri: - firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate; - exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza evalurii proprii a auditorului; - facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri. - riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul creanelor fa de teri: unitatea poate nregistra vnzri fictive; deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri; furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii; acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate; Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor. Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clieni prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile. Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate. Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale 63

auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si. Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt: - toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n mod real la data bilanului; - datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit cu serviciile prestate; - au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu soldurile debitoare ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzaciile de cumprare; - datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan reprezint obligaii viitoare sau sume de pltit. Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit: - o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr a avea - aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul afectat n aceste situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei; - fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind incluse facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea, existena, precum i obligaiile entitii auditate; - existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a condus la pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate. O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai sus impune: - verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre furnizori; - reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor; - reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor furnizori crora li s-au fcut pli ilegale; - verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a creterii valorii cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al valorii vnzrilor. Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. 64

Poate exista riscul ca facturile de cumprare s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul de cont s existe evidena acestor pli. Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup ncheierea exerciiului financiar conform documentelor justificative. Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului cu privire la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri. 5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde: - aciuni cotate sau necotate; - obligaiuni cotate sau necotate; - bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt; - aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate; - titluri de creane negociabile. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare. Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament: - tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor; - cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor; - dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri; - valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la costul de achiziie; - analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea, valoarea lor, numrul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente: - obinerea unor venituri financiare ct mai mari; - cum se pot minimiza cheltuielile financiare; - maximizarea fluxului de trezorerie; - cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate - din variaiile cursului valutar. Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete: - Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale 65

- n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate. Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor. Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele intrate i transferate. Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente: - Extrasele de cont bancare; - Registrul de cas; - Cecurile pltite/asimilate; - Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie; - Lista specimenelor de semnturi; - Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare; - Confirmri primite de la bnci; - Balana de verificare. Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac au dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnturilor bancare). Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun cu conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le compar cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depesc limita prestabilit de conducere necesit aprobarea Consiliului de Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. mprumuturile trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie. Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. 66

Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru. Pentru conturile de regularizare i asimilate, auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. Pentru conturile de ajustri pentru depreciere, auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. B. Auditul contului de profit i pierdere: Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac: - toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; - toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; - aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile; - toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat. Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii. Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei. 67

Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac: - toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; - toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate. Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. C. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung. D. Note la conturile anuale: Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte ajustri pentru depreciere; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor i datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii privind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii. 68

Pe baza lor, auditorul analizeaz: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile propuse de aceasta; - modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate; - metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a ajustrilor pentru depreciere. Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit.

4.3. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului
Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su. Examinarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri specifice. Potrivit Standardelor de audit financiar 2000, atunci cnd dup emiterea situaiilor financiare auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective. Preocupai n general de lucrrile preliminare ntocmirii bilanului contabil, n determinarea rezultatului exerciiului sunt omise i evenimentele care survin dup data de nchidere a exerciiului. n condiiile actuale, depunerea bilanului contabil la organele fiscale se face de regul n primul trimestru al anului urmtor pentru anul la care se refer, aa nct anumite evenimente posterioare nchiderii exerciiului pot influena raportarea ce privete exerciiul ncheiat. Aa cum se arat n Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i n Standardul Internaional de Contabilitate nr. 10 o eventualitate este o condiie sau o situaie crei inciden final, ctig sau pierdere, nu va fi stabilit dect atunci cnd unul sau mai multe evenimente viitoare i incerte se vor realiza sau cnd va fi sigur c nu se vor realiza. 69

Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se produc ntre data nchiderii exerciiului i data la care publicarea situaiilor financiare este autorizat. Se pot deosebi dou tipuri de evenimente: - Cele care aduc o mai ampl informare asupra situaiei existente la data nchiderii exerciiului; - Cele care indic circumstane noi, ivite dup data de nchidere a exerciiului.

4.3.2. Lucrri necesare nchiderii misiunii


Anterior ntocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit s efectueze recapitulaii ale activitilor desfurate. n acest sens, auditorul procedeaz la ntocmirea unui chestionar la sfritul lucrrii, care permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile cuprinse n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor; coninutul situaiilor financiare; coninutul raportrilor; comunicrile cu conducerea ntreprinderii, etc. Chestionarul servete la stabilirea unei note de sintez, atunci cnd un rspuns negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra exprimrii opiniei de audit. n vederea clarificrii rspunsurilor conductorilor i auditorilor, precum i aducerea la cunotin a conducerii ntreprinderii despre modul de influenare a conturilor anuale se ntocmete o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea rspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ n msura n care afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu la altul. Afirmaiile primite de la conductorii ntreprinderii, n principal se refer la urmtoarele aspecte: - Auditorul trebuie s obin dovada c aceia care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor financiare. Dovada poate fi obinut pornind de la procesele verbale ale edinelor i deliberrilor Consiliului de Administraie sau prin obinerea unei copii din bilanul contabil semnat de conductorii ntreprinderii. - Cnd afirmaiile conductorilor ntreprinderii se refer la puncte semnificative ale situaiilor financiare, auditorul trebuie s caute elemente probante care s confirme aceste informaii. n acelai timp, auditorul trebuie s fie n msur s aprecieze dac informaiile primite de la conductorii ntreprinderii sunt coerente i s aprecieze 70

dac autorii acestei informaii pot fi considerai c sunt bine informai asupra punctelor n cauz. - Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine, ca de pild, afirmaia conductorilor privind costul de achiziie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. - n unele cazuri o anumit informaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Toate afirmaiile primite de la conductori sunt sintetizate n scrisoarea de afirmare, care se poate prezenta n dou forme astfel: - scrisoare emannd de la conductori; - scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaiile verbale primite de la conductori. n situaia n care scrisoarea de afirmare pleac de la conductori, ea trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie datat i semnat. n situaia n care conductorii refuz s confirme n scris afirmaiile, aceasta constituie o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului. ntocmirea notei de sintez permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra conturilor anuale i o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrrii care pot influena decizia sa final. Auditorul examineaz i apreciaz concluziile trase din elementele probante colectate asigurndu-se c: - bilanul contabil a fost pregtit pe baza unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; - conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale i normelor n vigoare; - imaginea de ansamblu dat de conturile anuale corespunde cu cunoaterea general a ntreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta; - toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate. Nota de sintez se va referi la toate elementele importante ale desfurrii lucrrilor ca de pild: - problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate; - domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final auditorului; - lista modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere. 71

Nota de sintez reflect rolul auditorului n luarea unei poziii, ca de pild: - acordul su privind rezolvarea problemelor ntlnite; - urmrirea punctelor n suspensie; - indicarea poziie luate privind problemele nerezolvate de colaboratorii din echip; - incidena modificrilor propuse. Nota de sintez permite auditorului s-i motiveze concluziile i s le prezinte conducerii ntreprinderii.

4.3.3. Elaborarea raportului de audit


Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil prevd c Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil mbrac dou forme: - modelul simplificat destinat utilizatorilor externi; - forma lung destinat conducerii ntreprinderii i adunrii generale a acionarilor. La acesta se anexeaz bilanul, contul de profit i pierderi, o descriere a regulilor i metodele contabile, se face o analiz n dinamic a principalelor posturi din bilan. Printre domeniile de activitate ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) se numr formarea profesional, etic etc. i normalizarea n materie de audit. Din anul 1994 IFAC a aprobat o nou norm privind coninutul raportului de audit asupra conturilor anuale astfel: - menionarea, n raport a responsabilitilor conducerii societii n legtur cu conturile anuale auditate; - descrierea obiectivelor i misiunii de audit; - menionarea situaiilor care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raportul general. Potrivit Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC aprobate a fi asimilate i la noi n ar prin O.G. 75/1999, auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. n acest sens se are n vedere faptul, dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu cadrul general de raportare financiar acceptat ce poate s fie: - Standardele Internaionale de Contabilitate; - standarde sau practici naionale relevante; - cerinele statutare. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg. Elementele de baz ale raportului de audit sunt: 72

a) titlul; b) adresantul (cui se adreseaz); c) paragraful de deschidere sau introductiv: - identificarea situaiilor financiare auditate; - o declaraie privind responsabilitatea conducerii unitii precum i responsabilitatea auditorului. d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (se prezint natura auditului): - referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit relevante; - o prezentare a raportului de audit efectuat. e) paragraful referitor la opinie; f) data raportului; g) adresa auditorului; h) semntura auditorului. Se recomand s existe o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit pentru: - a contribui la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului; - identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. a) Titlul poate fi adecvat pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte elaborate de ctre persoane din conducerea unitii, consiliul de administraie sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori. n acest sens se poate utiliza n titlu termenul "Auditor independent". b) Adresantul, potrivit condiiilor prevzute n angajament, poate fi consiliul de administraie al unitii sau raportul se poate adresa acionarilor unitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare. c) Paragraful de deschidere sau introductiv se refer la faptul c raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale unitii care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii unitii. ntocmirea situaiilor financiare impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. De asemenea raportul trebuie s fac referiri la faptul c responsabilitatea auditorului const n exprimarea opiniei asupra situaiilor financiare pe baza auditului. d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Aria de aplicabilitate se refer la abilitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c 73

standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat de adresa auditorului. Raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n acelai timp raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: - examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. e) Paragraful referitor la opinie. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: - ofer o imagine fidel; - prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare. n acest sens el poate utiliza cuvinte cum ar fi n concordan cu (Standardele Internaionale de Audit sau standardele naionale relevante). Pe lng opinia asupra imaginii fidele poate fi necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare, a altor cerine, specificate n statute relevante sau lege. f) Data raportului informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor care s-au produs pn n acel moment. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. g) Adresa auditorului de regul este localitatea n care se afl biroul auditorului care are responsabilitatea efecturii auditului. h) Semntura auditorului. Raportul trebuie s fie semnat cu numele personal al auditorului i numele firmei de audit deoarece aceasta i asum responsabilitatea pentru audit. Exemplu: Un raport de audit poate fi exemplificat astfel:

74

RAPORT AL AUDITORULUI (DESTINATAR) am auditat bilanul anexat al societii ABC la data de 31 decembrie 2007, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naionale relevante). Aceste Standarde cer planificarea i efectuarea auditului n scopul obinerii unei certificri rezonabile, conform creia situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 2007 i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu). AUDITOR, Data, Adresa O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul unei incer titudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: n opinia noastr (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta. Limitarea sferei opinie cu rezerve am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus). Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de 31 decembrie 2006, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

75

n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie am fost angajai s auditm bilanul anexat al Societii ABC la data de 31 decembrie 2007, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. (Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea pentru auditor). (Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat n concordan cu circumstanele respective.) (Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:) nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate. Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus). Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic ce, n opinia noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Ajustarea pentru depreciere pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2007 trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu xxx i xxx, respectiv. n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare confer o imagine real(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor necorespunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus). La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finana dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restricioneaz plata n numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor dup 1 decembrie 200N. n opinia noastr, prezentarea acestei informaii este cerut de .

76

n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful precedent, situaiile financiare confer o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a Informaiilor Necorespunztoare Opinie Contrar Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus). (Paragraf(paragrafe) n care se discut dezacordul) n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful(paragrafele) precedent(e), situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate) a poziiei financiare a societii la 31 decembrie 2007, a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiar, cu trimitere ara de origine]) (i nu sunt n conformitate cu).

4.3.4. Stabilirea opiniei


Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme urmtoarele: - conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i aplicate n mod permanent: - conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare; - imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a ntreprinderii pe care o auditeaz; - toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate. Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme: - opinie fr rezerve; - o opinie cu rezerve; - o opinie defavorabil; - imposibilitatea de a exprima o opinie. Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certificare rezonabil asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabil i permanent, n conformitate cu formele legale. Opinia fr rezerve semnific faptul c modificrile intervenite n aplicarea principiilor contabilitii au o inciden acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidel..." sau "conturile anuale n toate aspectele lor semnificative reprezint o imagine fidel...". 77

Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul ca acestea nu reprezint o rezerv. Astfel, pentru a nu se putea invoca n viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie s menioneze incertitudinile pe care le are n ceea ce privete continuitatea activitii, soluionarea unor dosare aflate n litigiu, eficiena unor investiii etc. Opinia cu rezerve este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii, a incertitudinilor i a limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabil. Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care conducerea ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt suficient de importante pentru a aprecia c bilanul contabil nu ofer o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Aceste neregulariti contabile constau n: - insuficiena provizioanelor; - supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere; - nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei; - aprecierea eronat a riscurilor etc. n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini. Opinia defavorabil se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer, neltor. Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinile sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra bilanului. Auditorul trebuie s explice amnunit motivele deciziei sale i s estimeze influenele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor pentru utilizatorii de informaii contabile. Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea "fr rezerve" sunt: - limitarea ntinderii lucrrilor auditorului; - dezacorduri cu conducerea ntreprinderii. Limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri i tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi: 78

- impuse de mprejurri ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezint neregulariti etc.; - impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la sondaje i necesit control exhaustiv. Dezacordul cu conducerea ntreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt: - conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele contabilitii; - conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea terilor; - nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc. Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii asupra cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitii.

4.4. Documentarea lucrrilor de audit 4.4.1. Rolul i cerinele documentrii


Conform Standardului Internaional de Audit nr. 230 Documentarea auditorii trebuie s justifice i s rspund de respectarea tuturor standardelor de audit i a tuturor reglementrilor contabile specifice i generale. Documentarea const n consemnarea informaiilor colectate de auditor sau obinute de la entitatea auditat, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaii colectate de ctre auditor pot fi stocate pe suporturi de hrtie, pe medii electronice de nregistrare sau pe alte suporturi de informaii. Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cadrul unor auditri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o importan constant pentru auditrile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului , coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii Auditorul trebuie s le pstreze o perioad suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale 79

i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru urmtoarele considerente: - a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate; - a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori); - a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor. inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o mai bun organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate dea numii salariai sau circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aa-numitele foi de lucru , prezentate n tabelul urmtor: Foi de lucru
CLIENT DOSAR NR. .. .. INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU . RECOMANDRI . CODUL DE REFERIN DATA EFECTURII

Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau pentru un grup de conturi. Totodat o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri 80

permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur. Exemple de simboluri ale unor operaii de aceeai natur sunt: X= control aritmetic; Y= examinarea documentului justificativ (natura documentului); #= verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii); T= verificare cu Cartea mare, etc. Elaborarea de chestionare. Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmrindu-se ndeplinire modelului de chestionar i a unor recomandri: Chestionar
CLIENT INIIALELE SAU NUMELE CELUI CARE IA INTERVIUL NTREBARE DATA NUMELE INTERVIEVATULUI . DA NU NU E CAZUL COMENTARII DOSAR NR.. COD DE REFERIN ..

Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt: - numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura ntrebrilor i de cei intervievai; - ntrebrile s fie clare i uor de neles; - ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile; - nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini; - intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt momentul oportun pentru noi ntrebri; - nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important; - nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta pn cnd acestea vor primi rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri noi; - dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor; - se va pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile. 81

Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent.

4.4.2. Dosarul exerciiului i dosarul permanent


Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit: - Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti); - Datele i duratele vizitelor i locurilor de intervenie; - Compunerea echipei; - Data pentru emiterea raportului; - Bugetul de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: - Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern: - Evaluarea punctelor forte/slabe i a zonelor de risc; - Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; - Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: - Program de lucru; - Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii; - Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; 82

- Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii); - Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; - Foi de lucru privind faptele delictuale. Dosarul exerciiului, notat cu E se mparte pe seciuni pentru a fi mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; - E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent); - E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; - E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri- foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate i la alte seciuni ale dosarului; - E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; - E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital, etc. Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele coninute de dosarul permanent sunt: 1. Fia de caracterizare; 2. Scurt istoric al ntreprinderii; 3. Organigrame; 4. Persoanele care angajeaz ntreprinderea; 5. Conturile anuale ale ultimelor exerciii; 6. Note asupra organizrii sectorului de activitate, producie, etc; 7. Note asupra statutului; 8. Procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale; 83

9. Structura grupului; 10. Contracte, asigurri; Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel: - P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; - P.B. Control intern se analizeaz diferitele seciuni; - P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii; - P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale al deconturilor anuale; - P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; - P.F. Juridic cuprinznd statute, procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

84

Bibliografie
1) Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naionale, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2) Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2003; 3) Brezeanu P., Audit i control financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001; 4) Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit i certificarea bilanului contabil, Editura Argus, Bucureti, 2001; 5) Briciu Sorin, Audit contabil i financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002; 6) Briciu Sorin, Ghi Marcel, Sas Florentina, Ghi Rzvan, Audit public intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006; 7) Crciun tefan, Controlul i auditul financiar: expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2002; 8) Crciun tefan, Audit financiar i audit intern, Editura Economic, Bucureti, 2004; 9) Dnescu Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureti, 2007; 10) Dobroeanu M., Dobroeanu C. L., Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002; 11) Dobroteanu L, Dobroteanu C, Ciolpan D, Manea D, Audit extern: raionamentul profesional ntre naional i internaional, Editura InfoMega, 2005; 12) Morariu Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001; 13) Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007; 14) Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001; 15) Ordonana de Urgen nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 598 din 22 august 2003; 16) Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 230 din 5, aprilie 2002; 17) Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a 85

Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din 31 August 2002; 18) Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003; 19) Legea nr. 397 din 30 octombrie 2006 pentru modificarea art. 6 alin (1) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, publicat n M. Of. nr. 892/2 noi. 2006; 20) Hotrrea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004; 21) Hotrrea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinei Camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu privire la adoptarea unor modificri i completri ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 468/2 iun. 2005; 22) Hotrrea nr. 52 din 31 august 2005 privind modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 1079/30 noi. 2005; 23) Hotrrea nr. 62 din 9 mai 2006, privind modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 443/23 mai. 2006; 24) Hotrrea nr. 89 din 21 aprilie 2007, privind adoptarea unor modificri i completri ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 543/9 aug. 2007; 25) Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 i a Codului Etic pentru auditorii profesioniti, publicat n Monitorul Oficial din 24 Mai 2007; 26) www.cafr.ro ; 27) www.ifac.org .

86