Anda di halaman 1dari 99

UNIVERSITATEA CONSTANTIN BRNCOVEANU din Piteti

Dr. Ion Mihilescu Marcu

Dr. Niculina

AUDIT FINANCIAR
- CURS APLICATIV -

Editura Independena Economic

Piteti! "#$#

ISBN% &'()*#*)+#")#+,)+

Editura Independena Economic "#$# Piteti, Calea Bascovului nr. 2A Tel./Fax: 0248/21.64.2 !"itur# acre"itat# "e c#tre C.$.C.%.&.%. Niciun fragment nu poate fi reprodus fr permisiunea scris a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei MIHILESCU, ION !"it #inanciar $ c!rs a%licati& / dr. Ion Mihilescu, dr. Niculina Marcu. - Piteti : Independena Economic, 20 0 !i"lio#r. I$!N %&'-(0(-)02-0)*-) I. Marcu, Niculina **(. +' ()&.(

,ehnoredactare computeri-at .n la"oratoarele de in/ormatic ale 0ni1ersitii 23onstantin !r4nco1eanu5

Lucia Negril

CUPRINS &. &$F'()A*&& +!$!(A,!


a6 7ate de identi/icare a cursului ...................................................................) "6 3ondiionri i cunotine anterioare ........................................................) c6 7escrierea cursului ....................................................................................) d6 3ompetene ...............................................................................................) e6 8r#ani-area leciilor .n cadrul cursului .....................................................( /6 9ormatul i tipul acti1itilor implicate de curs.........................................( #6 Materiale "i"lio#ra/ice ..............................................................................& h6 Materiale i instrumente necesare pentru curs ..........................................& i6 3alendarul cursului ....................................................................................& :6 Politica de e1aluare i notare .....................................................................& ;6 Elemente de deontolo#ie academic .........................................................' l6 $trate#ii de studiu recomandate..................................................................'

&&. %-P'(T-, .! C-(% P('P(&-/0&%


Lecia '. <ecia 3adrul conceptual al misiunilor de asi#urare reali-ate de un auditor /inanciar.................................................................................................... <ecia 2 20 Plani/icarea unui misiuni de audit ..........................................................20 <ecia * + 7ocumentaia .n audit ..............................................................................+ <ecia + )( Pro"e i proceduri utili-ate .n auditul /inanciar .......................................)( <ecia ) () 9raud i eroare .n auditul /inanciar.........................................................() <ecia ( &+ Ela"orarea opiniei i a rapoartelor de audit .............................................&+
(

<ecia & '( 3ontrolul calitii auditului /inanciar........................................................'(

&. &$F'()A*&& +!$!(A,!


a* Date "e i"enti#icare a c!rs!l!i Semestr!l I nr, cre"ite ) a, #ormati&Cate+oria .DF - fundamental, DS - specialitate, DC-complementar6 "isci%linei b, o%ionalitate .DO - obligatorie, DA - la alegere, DF - facultativ6 3/$I $/</P N!m-r!l orelor "e acti&it-i "i"actice 2' +

7$ 78

b* Con"iion-ri /i c!nostine anterioare 3ursul de !"it #inanciar nu este condiionat de promo1area niciunui e=amen din anii anteriori, .ns cunotinele do"4ndite prin apro/undarea disciplinelor de >udit i control intern, 3onta"ilitate, 7rept, >nali- economico/inanciar, Mana#ementul /inanciar al /irmei, sporesc considera"il accesi"ilitatea temelor pe care le propunem. c* Descrierea c!rs!l!i 3ursul de 2>udit /inanciar5 .i propune .nele#erea cadrului #eneral pri1ind necesitatea auditrii entitilor, cunoaterea moderni-rii auditului .n conte=tul re#ional, cunoaterea i .nele#erea modului de des/urare a misiunilor de audit la entitile din di1erse sectoare de acti1itate i a modului de or#ani-are a auditului la /irmele speciali-ate de audit. 7isciplina 2>udit /inanciar5 se adresea- tuturor studenilor 9acultii de ?tiine Economice i cu prioritate studenilor speciali-rilor de 3onta"ilitate i 9inane. 3ursul este reali-at .n "a-a literaturii de specialitate i a le#islaiei .n 1i#oare i .ncearc s surprind elementele de/initorii ale >uditului /inanciar. 3ursul pre-int i apro/undea- pro"lemele de coninut 1i-4nd o"iecti1ele, conceptele i principiile care #u1ernea- o misiune de audit, etapele misiunii de audit /inanciar, comunicarea auditorului cu persoanele .nsrcinate cu #u1ernana, /orma i coninutul documentelor de lucru, necesitatea .ntocmirii documentaiei, ela"orarea conclu-iilor i a opiniei de audit. "* Com%etene , Co+niti&e (cunoaterea i utilizarea adecvat a noiunilor specifice disciplinei, explicarea i interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum i a coninuturilor teoretice i practice ale disciplinei)$ - .nele#erea conceptelor de "a- pri1ind auditul /inanciar i cadrul le#islati1 - /ormarea unui mod de #4ndire propriu auditului pri1ind 1eri/icarea modului de .nre#istrare a operaiunilor economice, a documentelor conta"ile, aplicarea de 0

proceduri asupra acti1elor, datoriilor, stocurilor, creditorilor, /urni-orilor, 1eniturilor, cheltuielilor etc.@ - /amiliari-area cu modul de des/urare a misiunii de audit, cu etapele necesare derulrii, cu /inali-area misiunii prin ela"orarea conclu-iilor i e=primarea tipului de opinie 2.Aplicativ valorice (proiectarea i evaluarea activitilor practice specifice utilizarea unor metode, te!nici i instrumente de investigare i aplicare) $ A cursurile sunt predate .n mod interacti1@ A .n cadrul orelor de seminar se discut aspectele teoretice eseniale, se re-ol1 aplicaii practice, studii de ca- i se utili-ea- teste pentru e1aluarea periodic a studenilor "#Profesionale (manifestarea unor atitudini pozitive i responsabile fa de domeniul tiinific $ cultivarea unui mediu tiinific centrat pe valori i relaii democratice $ promovarea unui sistem de valori culturale, morale i civice $ valorificare optim i creativ a propriului potenial %n activitile tiinifice $ implicarea %n dezvoltarea instituional i %n promovarea inovaiilor tiinifice $ anga&area %n relaii de parteneriat cu alte persoane ' instituii cu responsabiliti similare ' participarea la propria dezvoltare profesional)( A credi"ili-area in/ormaiilor /inanciare A .nele#erea 1eri/icrilor .ncruciate i descoperirea erorilor conta"ile A purtarea de discuii cu specialiti .n domeniul conta"ilitii i al auditului A .nele#erea rolului in/ormaiei /inanciar-conta"ile .n interiorul i e=teriorul entitii A promo1area unui sistem coerent de 1alori A responsa"ilitate, implicare, moralitate etc. e* Or+ani1area leciilor 2n ca"r!l c!rs!l!i$ 3ursul este structurat pe urmtoarele lecii: <ecia . 3adrul conceptual al misiunilor de asi#urare reali-ate de un auditor /inanciar A 2 ore <ecia 2. Plani/icarea unei misiuni de audit A 2 ore <ecia *. 7ocumentaia .n audit A 2 ore <ecia +. Pro"e i proceduri utili-ate .n auditul /inanciar A 2 ore <ecia ). 9raud i eroare .n auditul /inanciar A 2 ore <ecia (. Ela"orarea opiniei i a rapoartelor de audit A 2 ore <ecia &. 3ontrolul calitii auditului /inanciar A 2 ore #*3ormat!l /i ti%!l acti&it-ilor im%licate "e c!rs >cest sila"us a /ost ela"orat pentru a uura 5munca5 studentului .n parcur#erea cursului de 2 !"it #inanciar5. Parcur#erea cursului presupune at4t acti1iti o"li#atorii c4t i /acultati1e din partea studentului, .n /uncie de cuprinsul /iecrei lecii. >cti1itile /acultati1e constau .n acti1iti tutoriale, consultaii online i /a .n /a@ acti1itile o"li#atorii presupun pre-ena studentului la sediul 0ni1ersitii B 3onstantin !r4nco1eanu C. 4

+* Materiale biblio+ra#ice

. >rens >. i colecti1ul A )udit# * abordare integrat, Ed. >D3, Ediia a '-a, !ucureti, 200* 2. 3.>.9.D A +!id privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ed. El/i, !ucureti, 200% *. 7nescu ,.A )udit financiar ' convergene %ntre teorie i practic , Ed. Irecson, !ucureti, 200& +. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% ). Mihilescu I. Ecoord.6 - >udit /inanciar, Ed. Independena Economic, 200' (. 8prean I., Popa I.E., <en#hel D.7. A 2rocedurile auditului i ale controlului financiar, Disoprint, 3lu:-Napoca, 200& &. Duso1ici >. i colecti1 A ,anager %n misiunea de audit, Ed. Monitorul 8/icial, !ucureti, 200' '. FFF - 8rdonana %0/200', 8rdonana de ur#en pri1ind auditul statutar al situaiilor /inanciare anuale i al situaiilor /inanciare anuale consolidate, pu"licat .n Monitorul 8/icial al Dom4niei nr.+' din *0 iunie 200'
5* Materiale /i instr!mente necesare %entr! c!rs $e recomand utili-area urmtoarelor materiale, instrumente i echipamente: - .n ca-ul studiului indi1idual studentului .i este necesar suportul de curs, manualul i un calculator. $e poate utili-a i un calculator cu le#tur internet pentru accesarea suportul de curs i pentru accesarea unor in/ormaii suplimentare, cum ar /i: le#islaia .n 1i#oare i $tandardele Internaionale de >udit. - pentru des/urarea .n condiii optime a acti1itilor de seminar sunt necesare: laptop Easi#urat de /acultate6@ 1ideoproiector Easi#urat de /acultate6. i* Calen"ar!l c!rs!l!i $tudentul de la /rec1en redus studia- indi1idual suportul de curs, manualul, urm4nd ca acti1itile aplicati1e, cum este seminarul la disciplina G>udit /inanciar5 s se des/oare la sediul 0ni1ersitii G3onstantin !r4nco1eanu5 unde 1or /i de-"tute leciile cursului. 3alendarul acti1itilor este .nm4nat studenilor la .nceputul /iecrui semestru. 6* Politica "e e&al!are /i notare E1aluarea studenilor se 1a reali-a printr-un e=amen e7amen scris .n sesiunea de e=amene din modulele cursului, not care 1a a1ea o pondere de &0H din nota /inal, precum i din nota primit pentru acti1itile reali-ate .n timpul semestrului cu pondere de *0H. 8

3orma "e e&al!are$ E=amen scris Stabilirea notei #inale - lucrare e=amen - un test pe parcursul semestrului A la seminar - predarea proiectului indi1idual A la curs - teme de control

Puncta: H &0 0H 0H 0H

9* Elemente "e "eontolo+ie aca"emic $e 1or a1ea .n 1edere urmtoarele detalii de natur or#ani-atoric: orice tentati1 de /raud sau /raud depistat 1a /i sancionat con/orm re#lementrilor .n 1i#oare@ re-ultatele /inale 1or /i puse la dispo-iia studentilor prin comunicare direct dup corectarea lucrrilor i prin a/iare la sediul 0ni1ersitii G3onstantin !r4nco1eanu5 .n ma=im +' ore de la e=amen@ contestaiile pot /i adresate .n ma=im 2+ de ore de la a/iarea re-ultatelor iar soluionarea lor nu 1a depi +' de ore de la momentul depunerii. l* Strate+ii "e st!"i! recoman"ate $chema modului de lucru recomandat de cadrele didactice care /uncionea- la acest disciplin pentru parcur#erea cursului este urmtoarea: ', Parcur#ei cu atenie modulele cursului, "i"lio#ra/ia o"li#atorie i in/ormaiile suplimentare primite cu oca-ia acti1itilor de seminar

:, <ocali-ai .n te=t conceptele i cu1intele cheie.

;, Dspundei la .ntre"rile recapitulati1e su" /orma unor e=puneri 1er"ale sau .n scris.

(, Deali-ai temele de control i testele #ril, /r a apela la rspunsuri. E1aluai rspunsurile i reluai documentarea pe "a-a sila"usului i al "i"lio#ra/iei suplimentare.

), De-ol1ai aplicaiile, studiile de ca- cu oca-ia acti1itilor aplicati1e.

<, I documentai pentru e=amen.

'=

&&. %-P'(T-, .! C-(% P('P(&-/0&%

Lecia 1 CA-RU. CONCEPTUA. A. /ISIUNI.OR -E ASI0URARE REA.I1ATE -E UN AU-ITOR 2INANCIAR


1.1. %co1ul e2ectu#rii unei 3isiuni "e au"it 2inanciar 1.2. (es1onsa4ilit#5ile 3ana6e3entului 1rivin" 7ntoc3irea situa5iilor 2inanciare i res1onsa4ilit#5ile au"itorului 1rivin" au"itarea acestor situa5ii 1.8. Teste i 7ntre4#ri "e autoevaluare

$3$3 Scopu4 e5ectu rii unei mi6iuni de audit 5inanciar


8"iecti1ul unui audit al situaiilor /inanciare este de a da posi"ilitatea auditorului s e=prime o opinie cu pri1ire la situaiile /inanciare, dac acestea sunt .ntocmite su" toate aspectele semni/icati1e, .n con/ormitate cu un cadru aplica"il de raportare /inanciar. $u"iectul de audit .l repre-int entitatea ancorat .n realitile economiei, .ncep4nd cu e=aminarea modului de or#ani-are i /uncionare a acti1itii sale, a /ormrii, di1i-rii i utili-rii /lu=urilor /inanciare .n 1ederea asi#urrii unei de-1oltri permanente, a utili-rii e/iciente a capitalurilor proprii, a de-1oltrii respectului /a de partenerii si, /urni-ori i "ene/iciari, i .n /ine situaiile /inanciare care repre-int o#linda /idel a tot ceea ce s-a .nt4mplat .n interiorul ei .ntrun inter1al de timp dat de re#ul anul /inanciar. Jn ceea ce pri1ete rolul auditului financiar, acesta const .n 1eri/icarea i e=aminarea in/ormaiei /inanciare a14nd o utilitate intern Econducerea i #estionarea .ntreprinderii6 i o alta e=tern, de in/ormare a terilor Eacionari, in1estitori, instituii #u1ernamentale, clieni, /urni-ori, creditori, instituii "ancare i alii6, e=ercitat .n
''

scopul prote:rii resurselor i asi#urrii credi"ilitii acestor in/ormaii. -copul final al auditului .l constituie .ns 1eri/icarea situaiilor /inanciare anuale, concreti-at prin .ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utili-atorilor conclu-iile sale. Dapoartele sunt pre-entate .n di1erse /orme, .ns toate tre"uie s in/orme-e utili-atorii despre concordana dintre in/ormaii i criteriile sta"ilite. Principiile #enerale ale unei misiuni de audit au .n 1edere ca: A >uditorul s acione-e .n con/ormitate cu cerinele 3odului de etic, emis de 9ederaia Internaional a 3onta"ililor EI9>36@ A >uditorul s des/oare misiunea de audit .n con/ormitate cu $tandardele Internaionale de >udit EI$>6@ A >uditorul tre"uie s plani/ice i s des/oare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism pro/esional, admi4nd ideea c, .n anumite .mpre:urri, situaiile /inanciare s /ie denaturate .n mod semni/icati1. Jn con/ormitate cu cerinele I$>, auditul este destinat de a o/eri o asi#urare re-ona"il c situaiile /inanciare, considerate .n totalitatea lor, nu conin denaturri semni/icati1e, /ie ca urmare a /raudelor, /ie a erorilor. >si#urarea re-ona"il este un concept le#at de cumularea pro"elor de audit necesare pentru ca auditorul s conclu-ione-e /aptul c nu e=ist denaturri semni/icati1e .n situaiile /inanciare ale unei entiti. 0n auditor nu poate o"ine o asi#urare a"solut deoarece e=ist limitri inerente ale unui audit, care a/ectea- capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semni/icati1e. >ceste limitri sunt cau-ate de /actori precum: K 0tili-area testelor@ K <imitrile inerente ale controlului intern Ede e=emplu, posi"ilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a e=istenei unor .nele#eri secrete6@ K 9aptul c ma:oritatea pro"elor de audit sunt persuasi1e, mai de#ra" dec4t conclusi1e.
':

$3"3 Re6pon6a7i4it i4e mana8ementu4ui pri9ind :ntocmirea 6ituaii4or 5inanciare i re6pon6a7i4it i4e auditoru4ui pri9ind auditarea ace6tor 6ituaii
3onducerea este responsa"il pentru identi/icarea i apro"area cadrului de raportare /inanciar ce este /olosit .n .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare. 3onducerea este de asemenea responsa"il pentru .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare con/orm cadrului de raportare /inanciar. >ceast responsa"ilitate presupune: crearea, implementarea i .ntreinerea controlului intern rele1ant pentru .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare care s nu includ denaturri semni/icati1e, /ie ca urmare a /raudei, /ie a erorilor@ selectarea i aplicarea politicilor adec1ate de conta"ilitate, i ela"orarea estimrilor conta"ile re-ona"ile pentru situaia dat. 7in cele pre-entate re-ult c mana#ementului .i re1ine .ntrea#a responsa"ilitate .n ceea ce pri1ete adoptarea unor politici conta"ile corespun-toare, a meninerii unui control intern adec1at, a or#ani-rii /unciei de audit intern .n 1ederea o"inerii unor pre-entri corecte .n situaiile /inanciare. Dspunderea mana#ementului .n ceea ce pri1ete corectitudinea repre-entrilor din situaiile /inanciare este .n direct le#tur cu pri1ile#iul de a decide asupra de-1luirilor de in/ormaii considerate necesare. Ma:oritatea utili-atorilor de in/ormaii pre-entate .n situaiile /inanciare pun mare pre pe acestea, ele repre-ent4nd sursa principal de in/ormare, nea14nd alte posi"iliti de o"inere a altor in/ormaii suplimentare care s satis/ac mai mult ne1oile de cunoatere. 7in acest moti1 situaiile /inanciare tre"uie s /ie .ntocmite con/orm cadrului de raportare /inanciar. Jn pre-ent, nu e=ist o "a- o"iecti1 i de re#lementare #eneral apro"at la ni1el #lo"al pentru a :udeca accepta"ilitatea unor cadre de raportare /inanciar concepute pentru situaiile /inanciare cu scop #eneral. P4n la apariia unei ast/el "a-e, cadrele de raportare /inanciar sta"ilite de or#ani-aiile autori-ate sau recunoscute pentru a promul#a standarde, pentru a /i /olosite de anumite tipuri de entiti sunt
';

presupuse a /i accepta"ile pentru situaiile /inanciare cu scop #eneral ela"orate de asemenea entiti, cu condiia ca aceste or#ani-aii s respecte un proces presta"ilit i transparent ce implic deli"erarea i luarea .n considerare a 1i-iunilor ma:oritii prilor implicate. 3adre de raportare /inanciar pot /i: K I9D$-urile promul#ate de 3omitetul pentru $tandarde Internaionale de 3onta"ilitate@ K De#lementrile conta"ile con/orme cu 7irecti1ele Europene E8rdinul M9P *0))/200%6@ K IP$>$-urile promul#ate de 9ederaia Internaional a 3onta"ililor - 3omitetul pentru $tandarde Internaionale de 3onta"ilitate .n $ectorul Pu"lic@ i K Principiile de conta"ilitate #eneral acceptate promul#ate de un or#anism .nsrcinat cu sta"ilirea standardelor recunoscut .ntr-o anumit :urisdicie. 3adrul de raportare /inanciar st la "a-a .ntocmirii situaiilor /inanciare ale tuturor entitilor indi/erent de natura acti1itii i de apartenena capitalului. Con"!cerea este res%onsabil- pentru identi/icarea i apro"area cadrului de raportare /inanciar utili-at .n .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare. 3onducerea este, de asemenea, responsa"il pentru .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare con/orm cadrului de raportare /inanciar. >ceast responsa"ilitate presupune: - crearea, implementarea i .ntreinerea controlului intern rele1ant pentru .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare care s nu conin denaturri semni/icati1e, ca urmare a /raudelor sau erorilor@ - selectarea i aplicarea politicilor adec1ate de conta"ilitate@ - ela"orarea estimrilor conta"ile re-ona"ile pentru situaia dat. !"itor!l este res%onsabil pentru /ormarea i e=primarea unei opinii asupra situaiilor /inanciare. >st/el, auditorul este orientat at4t spre 1eri/icarea respectrii cadrului conceptual al conta"ilitii Epostulate, principii, norme i re#uli de e1aluare #eneral acceptate6, a procedurilor interne sta"ilite de conducerea entitii c4t i spre 1eri/icarea i certi/icarea re/lectrii .n conta"ilitate a situaiilor /inanciare, ima#inea lor /idel, clar i complet pe .ntre#ul e=erciiu /inanciar.

'(

Pentru a delimita i a /ace distincie .ntre o misiune de audit, de re1i-uire i di1erse ser1icii cone=e tre"uie .neles cadrul prin care departa:m acti1itile respecti1e. Ca"r!l %ri&in" misi!nile "e asi+!rare /i ser&iciile cone7e
/ISIUNI -E ASI0URARE SERVICII CONE;E

$atura serviciului

AU-IT

/ISIUNI -E REVI1UIRE a situa5iilor 2inanciare, a situa5iilor 2inanciare interi3are i 1revi9ionate

/ISIUNI PRIVINPROCE-URI CONVENITE

/ISIUNI -E E.ABORARE

$ivelul co31arativ "e asi6urare

Asi6urare 7nalt# "ar nu a4solut#

Asi6urare 3o"erat#

F#r# asi6urare

F#r# asi6urare

(a1ortul 2urni9at

Asi6urare 1o9itiv# asu1ra "eclara5iilor con"ucerii

Asi6urare ne6ativ# asu1ra "eclara5iilor con"ucerii

Constat#ri ale 1roce"urilor

&"enti2icarea in2or3a5iilor 2inanciare


:noti2icare/in2or3a5iile sunt 2urni9ate "e con"ucere;

>st/el, cadrul cuprin-4nd auditul i ser1iciile cone=e, nu /ace re/erire la alte ser1icii e=ecutate de auditori .n domeniul /inanciarconta"il sau /iscal cum ar /i: ser1icii de .ndrumare, consultan /iscal i /inanciar conta"il. Lradul de asi#urare al auditorului .ntr-o misiune de audit tre"uie s /ie /oarte ridicat dar nu a"solut, acesta "a-4ndu-se pe e1aluarea pro"elor de audit colectate ca re-ultat al procedurilor aplicate. Ni1elul .nalt de asi#urare ne pune .n e1iden in/ormaia necesar cu pri1ire la e=istena erorilor semni/icati1e, ceea ce permite auditorului o e=primare po-iti1 i o asi#urare re-ona"il .n raportul de audit. Jn ceea ce pri1ete e/ectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor /inanciare, auditorul se asi#ur i pune .n e1iden ine=istena unor erori semni/icati1e .n in/ormaiile e=aminate, ceea ce conduce la o opinie ne#ati1 a /ormei de asi#urare.
')

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu e=prim nici o asi#urare, el limit4ndu-se la /urni-area raportului constatator .ntr-o manier .n care s poat permite utili-atorilor raportului s e1alue-e corespun-tor procedurile i constatrile pre-entate .n raport pentru a-i /orma propriile lor opinii. Jntr-o misiune de elaborare a situaiilor /inanciare, conta"ilul care reali-ea- misiunea nu e=prim nici o asi#urare, pentru utili-atorii in/ormaiei compilate, el a14nd rolul .n calitate de practician, s /oloseasc e=periena conta"il coro"orat cu e=periena de audit .n 1ederea o"inerii unui raport cuprin-tor al in/ormaiilor /inanciare pre-entate su" o /orm inteli#i"il i cu uurin .n manipularea lor. 0tili-atorii in/ormaiilor /inanciare compilate "ene/icia- de re-ultatul implicrii conta"ilului .n aceast misiune asi#ur4ndu-se .n acest mod c misiunea a /ost .ndeplinit cu #ri: i atenia pro/esional cu1enit.

$3,3 Te6te i :ntre7 ri de autoe9a4uare


1.3.1. Teste gril ', >n "es#-/!rarea !nei misi!ni "e a!"it, a!"itor!l treb!ie s- "ea "o&a"- "e$ a. scepticism pro/esional@ ". .ncredere /a de in/ormaiile puse la dispo-iie de ctre client@ c. .ncredere numai .n acele in/ormaii semnate de conducerea societii. :, Caracteristicile calitati&e ale sit!aiilor #inanciare$ a. inteli#i"ilitate, rele1an, credi"ilitate, compara"ilitate@ ". .ncredere, rele1an, credi"ilitate@ c. credi"ilitate, rele1an, compara"ilitate. ;, >n ca"r!l !nei misi!ni "e a!"it, a!"itor!l este res%onsabil %entr!$ a. .ntocmirea i pre-entarea situaiilor /inanciare con/orm cadrului de raportare /inanciar@
'<

". c. (,

/ormarea i e=primarea unei opinii asupra situaiilor /inanciare@ selectarea i aplicarea politicilor adec1ate de conta"ilitate.

tin+erea !n!i ni&el absol!t "e asi+!rare al !nei misi!ni "e a!"it #inanciar %oate #i asi+!rat %rin$ a. creterea numrului de teste .n procesul de audit@ ". aplicarea raionamentului pro/esional@ c. nici una din 1ariantele de mai sus.

), >n "er!larea acti&it-ii "e a!"it, a!"itor!l$ a. se "a-ea- pe acti1itatea de audit intern a clientului de audit@ ". nu ia .n considerare acti1itatea de audit intern@ c. se limitea- la a .ntre"a clientul dac e=ist acti1itatea de audit intern. <, Princi%iile #!n"amentale %e care treb!ie s- le res%ecte a!"itorii #inanciari, con#orm Co"!l!i Etic I3 C s!nt$ a. inte#ritatea, o"iecti1itatea, con/idenialitatea, independena@ ". con/idenialitatea i comportamentul pro/esional@ c. inte#ritatea, o"iecti1itatea, competena pro/esional i atenia cu1enit, con/idenialitatea, comportamentul pro/esional. 0, Cerinele "e ba1- %entr! 2n"e%linirea c! s!cces a obiecti&elor !n!i a!"it #inanciar s!nt$ a. credi"ilitatea, pro/esionalismul, calitatea ser1iciilor, .ncrederea@ ". pro/esionalismul, .ncrederea, calitatea ser1iciilor@ c. credi"ilitatea, calitatea ser1iciilor, pro/esionalismul@ 4, !"itorii #inanciari %ot "es#-/!ra$ a. acti1iti de audit /inanciar@ ". acti1iti de mana#ement@ c. acti1iti de audit de calitate@ 8, O misi!ne "e re&i1!ire a sit!aiilor #inanciare #!rni1ea1-$ a. un ni1el moderat de asi#urare@ ". o asi#urare a"solut@ c. nu o/er nici o asi#urare. '=, O misi!ne %entr! e#ect!area %roce"!rilor con&enite %ri&in" in#ormaiile #inanciare #!rni1ea1-$ a. un ni1el moderat de asi#urare@
'0

". o asi#urare a"solut@ c. nici una din 1ariantele de mai sus. '', Obiecti&!l !nei misi!ni "e re&i1!ire este ca a!"itor!l sstabileasc- "ac-$ a. e=ist indicii care s .l /ac s cread c situaiile /inanciare nu sunt .ntocmite .n con/ormitate cu cadrul de raportare /inanciar@ ". e=ist indicii care s .l /ac s cread c situaiile /inanciare sunt .ntocmite .n con/ormitate cu cadrul de raportare /inanciar@ c. situaiile /inanciare sunt .ntocmite su" toate aspectele semni/icati1e .n con/ormitate cu cadrul de raportare. ':, Proce"!rile !tili1ate 2ntr?o misi!ne "e re&i1!ire s!nt$ a. mai comple=e dec4t cele utili-ate .ntr-o misiune de audit@ ". mai puin comple=e i nu o/er toate pro"ele cerute .ntr-o misiune de audit@ c. comple=e i re1i-uite de ctre conducerea societii client. ';, Ra%ort!l #!rni1at 2n !rma misi!nilor %ri&in" %roce"!rile a+reate conine$ a. o asi#urare po-iti1 asupra a/irmaiilor@ ". o asi#urare ne#ati1 asupra a/irmaiilor@ c. constatrile procedurilor e/ectuate. '(, Pentr! a se %rote6a "e r-s%!n"erea ce le re&ine, a!"itorii treb!ie$ a. s .ntocmeasc polie de asi#urare de risc pro/esional@ ". s se asi#ure c la documentele con/ideniale nu au acces toi mem"rii echipei de audit. c. s nu transmit clientului de audit documente semnate, cu e=cepia raportului de audit. 1.3.2. ntrebri recapitulative . 2. *. +. 3are este o"iecti1ul unei misiuni de audit /inanciarM 3e .nele#ei prin,,asi#urare re-ona"il5M 3are sunt principiile #enerale ale unei misiuni de audit /inanciarM 3are este responsa"ilitatea auditorului .n cadrul misiunii de audit /inanciarM 7ar responsa"ilitatea conduceriiM
'4

). 3e repre-int o misiune de re1i-uireM 7ar ser1iciile cone=eM

Biblio+ra#ie$
. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% 2. Mihilescu I. Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, 200' *. FFF - 8rdonana %0/200', 8rdonana de ur#en pri1ind auditul statutar al situaiilor /inanciare anuale i al situaiilor /inanciare anuale consolidate, pu"licat .n Monitorul 8/icial al Dom4niei nr.+' din *0 iunie 200'

'8

Lecia 2 P.ANI2ICAREA UNUI /ISIUNI -E AU-IT


2.1. Activit#5i 1reli3inare 3isiunii 2.2. '45inerea in2or3a5iilor necesare 7n5ele6erii clientului 2.8. !2ectuarea 1roce"urilor analitice 1reli3inare 2.4. Pra6ul "e se3ni2ica5ie i evaluarea riscului "e au"it acce1ta4il i a riscului inerent 2.<. =n5ele6erea controlului intern i a siste3ului conta4il 2.6. %trate6ia 6eneral# i 1lanul "e au"it 2. . %tu"ii "e ca9 2.8. Teste 6ril# 2.>. =ntre4#ri reca1itulative

Plani/icarea unui audit implic sta"ilirea strate#iei #enerale de audit i ela"orarea unui plan de audit .n 1ederea reducerii riscului de audit la un ni1el accepta"il de sc-ut. Jn acti1itatea de plani/icare, a unei misiuni de audit este necesar s a1em .n 1edere urmtoarele etape: . >cti1iti preliminare misiunii@ 2. 8"inerea in/ormaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su@ *. E/ectuarea procedurilor analitice preliminare@ +. 7eterminarea pra#ului de semni/icaie i e1aluarea riscului de audit accepta"il i a riscului inerent@ ). Jnele#erea controlului intern, a sistemului conta"il i e1aluarea riscului le#at de control@ (. Plani/icarea acti1itilor: (. . $trate#ia #eneral de audit@ (.2. Planul de audit.

"3$3 Acti9it i pre4iminare mi6iunii


Jn aceast etap, auditorul tre"uie s anali-e-e i s decid asupra unor aspecte, cum ar /i: a6 7ac este ca-ul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la un client cu care cola"orea- de:a @
:=

"6 $ e1alue-e con/ormitatea cu cerinele de etic, inclusi1 independena@ c6 Identi/icarea moti1elor pentru care clientul dorete un audit@ d6 Deali-area acordului cu clientul pri1ind termenii i condiiile misiunii de audit. $copul e/ecturii acestor acti1iti preliminare misiunii este de a /acilita o"inerea asi#urrii c auditorul a luat .n considerare orice e1enimente sau .mpre:urri care pot a/ecta .n mod ne#ati1 capacitatea auditorului de a plani/ica i e/ectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un ni1el accepta"il de sc-ut.

"3"3 O7inerea in5ormaii4or nece6are :ne4e8erii c4ientu4ui


3onstituie a doua etap necesar de parcurs atunci c4nd auditorul reali-ea- plani/icarea unui audit. In/ormaiile necesare pentru .nele#erea clientului se re/er la: in/ormaii pri1ind ramura Edomeniul6 .n care acti1ea- clientul@ in/ormaii care particulari-ea- clientul respecti1. Damura de acti1itate, respecti1 domeniul de acti1itate #enerea- particulariti pri1ind sistemul conta"il Ea1em .n 1edere sistemul conta"il utili-at de a#enii economici cu particulariti pe industrie, a#ricultur, transporturi, construcii, sistemul conta"il din "nci, societi de asi#urri, or#ani-aii non-pro/it etc.6. 9iecare ramur are riscuri speci/ice care tre"uie a1ute .n 1edere la estimarea riscului de audit accepta"il. Jn anumite ramuri, riscurile sunt mai mari Einstituii /inanciare care acord .mprumuturi sau .n asi#urri6. $unt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic A e=emplu A riscul inerent al u-urii morale a stocurilor la clienii care lucrea- .n domeniul modei@ riscul inerent .ncasrii creanelor la clienii care practic 14n-ri .n rate Ecredit de consum6@ riscul inerent al re-er1elor pentru acoperirea pierderilor .n ramura asi#urrilor non 1ia. Jn 1ederea identi/icrii in/ormaiilor care particulari-ea- clientul, auditorul tre"uie s ai" .n 1edere: 1i-itarea spaiilor de

:'

producie, identi/icarea prilor a/iliate, o"inerea in/ormaiilor despre o"li#aiile :uridice ale clientului de audit, etc.

"3,3 E5ectuarea proceduri4or ana4itice pre4iminare


Pentru a determina natura, pro#ramarea .n timp i pro/un-imea lucrrilor de audit, auditorul este o"li#at s apele-e la o serie de proceduri analitice preliminare. Procedurile analitice e/ectuate de auditor .n /a-a de plani/icare ser1esc urmtoarelor scopuri: a:ut auditorul la reali-area unei .nele#eri mai complete a acti1itii reali-ate de entitate@ a:ut auditorul .n identi/icarea s/erelor care ar putea pre-enta riscuri speci/ice de apariie a unor pre-entri eronate semni/icati1e care ar necesita o anali- mai apro/undat. Procedurile analitice utili-ate .n /a-a de plani/icare se pot "a-a pe date a#re#ate, cum ar /i di1eri indicatori /inanciari: lic!iditate general, lic!iditate imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de %ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor %n mi&loace bneti, raportul datorii$capitaluri proprii, raportul imobilizri corporale nete$capitaluri proprii, gradul de acoperire a dob3nzilor, mar&a brut procentual, mar&a profitului, rentabilitatea activelor, leviere ' datorii pe termen scurt, leviere ' efecte de pltit#

"3<3 Pra8u4 de 6emni5icaie i e9a4uarea ri6cu4ui de audit accepta7i4 i a ri6cu4ui inerent


In/ormaiile sunt semni/icati1e dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea in/luena deci-iile economice ale utili-atorilor luate pe "a-a situaiilor /inanciare. >uditorul ia .n considerare pra#ul de semni/icaie at4t la nivelul global al situaiilor /inanciare, ct i n relaie cu sol urile conturilor! cu clasele e tran"acii i pre"ent#rile e infor$aii. 7eterminarea pra#ului de semni/icaie de ctre auditor repre-int un aspect ce ine de raionamentul pro/esional, i este a/ectat de percepia auditorului cu pri1ire la ne1oile de in/ormaii /inanciare a utili-atorilor situaiilor /inanciare.

::

3onceptul de pra# de semni/icaie este aplicat de auditor at4t .n plani/icarea i e/ectuarea auditului, c4t i .n e1aluarea e/ectului denaturrilor identi/icate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac e=ist, asupra situaiilor /inanciare precum i .n /ormarea opiniei din raportul auditorului. Pragul e se$nificaie funcional repre-int suma sau sumele sta"ilite de auditor la un ni1el mai sc-ut dec4t pra#ul de semni/icaie pentru situaiile /inanciare ca .ntre#, pentru a reduce la un ni1el adec1at de sc-ut pro"a"ilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate a#re#ate s depeasc pra#ul de semni/icaie pentru situaiile /inanciare ca .ntre#. >uditorul 1a determina pra#ul de semni/icaie /uncional .n scopul e1alurii riscului de denaturare semni/icati1 i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Pra#ul de semni/icaie determinat .n momentul plani/icrii auditului nu sta"ilete .n mod necesar o 1aloare su" care denaturrile necorectate, in mod indi1idual sau a#re#at, 1or /i e1aluate .ntotdeauna ca /iind nesemni/icati1e. 3ircumstanele le#ate de anumite denaturri ar putea /ace ca auditorul s le e1alue-e ca /iind semni/icati1e chiar dac se a/l su" pra#ul de semni/icaie. 7ei nu se practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea /i semni/icati1e doar datorit naturii lor, auditorul ia .n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte .n care acestea s-au produs, atunci c4nd e1aluea- e/ectul acestora asupra situaiilor /inanciare. 7eterminarea pra#ului de semni/icaie implic e=ercitarea :udecii pro/esionale. 0n procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare .n determinarea pra#ului de semni/icaie pentru situaiile /inanciare ca .ntre#. 9actori care ar putea a/ecta identi/icarea unui reper adec1at includ urmtoarele: Elementele situaiilor /inanciare Ede e=emplu, acti1e, datorii, capital propriu, 1enituri, cheltuieli6@ 7ac e=ist elemente pe care se concentrea- atenia utili-atorilor situaiilor /inanciare ale unei entiti anume Ede e=emplu, .n scopul e1alurii per/ormanei /inanciare, utili-atorii ar putea tinde s se concentre-e pe pro/it, 1enituri sau acti1e nete6@

:;

Natura entitii, acolo unde entitatea este .n ciclul su de 1iaa precum i industria i mediul economic .n care entitatea operea-@ $tructura de proprietate a entitii i modul .n care este /inanat Ede e=emplu, dac o entitate este /inanat .n e=clusi1itate prin datorii .n de/a1oarea capitalului propriu, utili-atorii ar putea s pun un accent mai mare pe acti1e, i pe drepturi de crean re/eritoare la acestea, dec4t pe c4ti#urile entitii6@ i Iolatilitatea relati1 a reperului. 4xemple de repere care ar putea fi adecvate, %n funcie de circumstanele entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit %nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total c!eltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete# Pro/itul .nainte de impo-itare din acti1iti continue este adesea /olosit pentru entiti orientate ctre pro/it. >tunci c4nd pro/itul .nainte de impo-itare din acti1iti continue este 1olatil, alte repere ar putea /i considerate mai adec1ate, ca de e=emplu pro/itul "rut sau total 1enituri. Jn le#tur cu reperul ales, in/ormaii /inanciare rele1ante includ .n mod o"inuit re-ultatele /inanciare ale perioadelor precedente i po-iiile /inanciare, i "u#ete sau pre1i-iuni pentru perioada curent, a:ustate pentru schim"ri semni/icati1e .n circumstanele entitii Ede e=emplu o achi-iie semni/icati1 pentru a/acere6 i schim"ri rele1ante ale condiiilor din industrie sau mediul economic .n care entitatea operea-. 5e exemplu, atunci c3nd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca %ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procenta& a profitului %nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care dau natere la o descretere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca %ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit %nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut# 7eterminarea unui procent care s /ie aplicat asupra unui reper ales implic e=erciiul raionamentului pro/esional. E=ist o relaie .ntre procentul i reperul ales, .n sensul c un procent aplicat la pro/itul .nainte de impo-itare din acti1iti conitue 1a /i .n mod normal mai mare dec4t procentul aplicat la total 1enituri. 5e exemplu, auditorul ar putea s ia %n considerare cinci la sut din profitul %nainte de impozitare din activiti continue, ca fiind adecvat pentru o
:(

entitate orientat ctre profit dintr-o activitate de producie, %n timp ce auditorul ar putea s ia %n considerare unu la sut din total venituri sau total c!eltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate nonprofit# Procente mai ridicate sau mai sc-ute, totui, ar putea /i considerate adec1ate .n /uncie de circumstane. E=ist o relaie invers# ntre pragul e se$nificaie i nivelul riscului e au it i anume, cu c4t este mai .nalt ni1elul pra#ului de semni/icaie, cu at4t este mai sc-ut riscul de audit i in1ers. Pra#ul de semni/icaie i riscul de audit sunt luate .n considerate pe parcursul auditului, .n special atunci c4nd se reali-ea-: Ea6 Identi/icarea i e1aluarea riscurilor de denaturare semni/icati1@ E"6 7eterminarea naturii, momentului, i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare@ i Ec6 E1aluarea e/ectului denaturrilor necorectate, dac e=ist, asupra situaiilor /inanciare i asupra /ormrii opiniei din raportul auditorului. 6iscul de audit este riscul ca auditorul s e=prime o opinie neadec1at de audit atunci c4nd situaiile /inanciare sunt denaturate semni/icati1. Discul de audit este o /uncie a riscurilor de denaturare semni/icati1 i a riscului de detectare. 6isc de denaturare semnificativ este riscul ca situaiile /inanciare s /ie denaturate semni/icati1 .nainte de auditare. >cesta const .n dou componente, descrise dup cum urmea- la ni1elul a/irmaiilor: a. 6iscul inerent A $uscepti"ilitatea unei a/irmaii cu pri1ire la o clas de tran-acii, sold de cont sau pre-entare de a /i denaturat semni/icati1, /ie indi1idual sau .n mod a#re#at .mpreun cu alte denaturri, .nainte de a lua .n considerare orice controale le#ate de acestea ". 6iscul de control A Discul ca o denaturare care ar putea s apar la ni1elul unei a/irmaii cu pri1ire la o clas de tran-acii, sold de cont sau pre-entare care ar putea /i semni/icati1, /ie indi1idual sau .n mod a#re#at .mpreun cu alte denaturri, s nu poat /i pre1enit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. 6iscul de detectare este riscul ca procedurile e/ectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un ni1el accepta"il de sc-ut, nu 1or /i .n msur s detecte-e o denaturare care e=ist i care ar
:)

putea /i semni/icati1, /ie indi1idual sau la ni1el a#re#at .mpreun cu alte denaturri.

"3+3 =ne4e8erea contro4u4ui intern i a 6i6temu4ui conta7i4


Pentru a putea determina i e1alua corect riscul de control, auditorii tre"uie s .nelea# controlul intern i s colecte-e pro"ele corespun-toare. $istemul de control intern repre-int totalitatea politicilor i procedurilor Econtroalele interne6 adoptate de conducerea unei entiti ce contri"uie la .ndeplinirea o"iecti1elor mana#eriale pri1ind asi#urarea, .n limite re-ona"ile, a conducerii sistematice i e/iciente a acti1itii, inclusi1 aderarea la politicile mana#eriale, la pro1enirea i detectarea /raudelor i erorilor, la acurateea i e=hausti1itatea .nre#istrrilor conta"ile, precum i pre#tirea .n timp util a in/ormaiilor /inanciare credi"ile. 3ontrolul intern presupune: 8 structur or#ani-atoric ierarhi-at i delimitat, care s asi#ure separarea sarcinilor i super1i-area acti1itilor@ 0n manual de proceduri interne Einstruciuni i norme interne de lucru6@ 0n sistem in/ormaional corespun-tor. Jnele#erea sistemului conta"il are ca scop minimi-area posi"ilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor din #estiune i a /raudelor, iar acolo unde acestea se constat, indi1iduali-area i sesi-area lor .n timp. >ceste o"iecti1e pot /i reali-ate prin: Proceduri de control care stipulea- compararea datelor pre-entate pentru .nele#erea sau corectarea celor ne:usti/icate@ 9iecare e1eniment de #estiune s-i #seasc re/lectarea .n documente :usti/icati1e@ 9iecare .nre#istrare .n conta"ilitate s /ie identi/ica"il cu e1enimentul i documentele corespun-toare de :usti/icare@ 9iecare .nre#istrare conta"il s /ie ela"orat .n con/ormitate cu principiile conta"ile sta"ilite.

:<

"3*3 Strate8ia 8enera4 i p4anu4 de audit


>uditorul tre"uie s ela"ore-e strate#ia #eneral de audit pentru acel audit .n 1ederea reducerii riscului de audit la un ni1el accepta"il de sc-ut. $trate#ia #eneral de audit sta"ilete aria de aplica"ilitate, momentul i conducerea unui audit i o/er .m"untiri re/eritoare la un plan de audit mai detaliat. 8 strate#ie #eneral de audit tre"uie s repre-inte o descriere analitic a unor elemente speci/ice dintre care nu tre"uie s lipseasc: Jnele#erea acti1itii des/urat de entitate@ $istemul conta"il i or#ani-area sistemului de control intern@ Pra#ul de semni/icaie i riscurile inerente@ Natura, durata i .ntinderea procedurilor .n 1ederea sta"ilirii elementelor pro"ante@ 3oordonarea, .ndrumarea, super1i-area i re1i-uirea. 7up reali-area strate#iei #enerale de audit, unde .nt4lnim in/ormaiile cele mai cuprin-toare pentru derularea unei misiuni de audit se procedea- la proiecia planului de audit care repre-int un mi:loc de control i e1iden Ede monitori-are a .ntre#ii acti1iti de audit6 i 1a conine 2 un set de instruciuni 5 care 1or /i utili-ate de ctre persoanele implicate .n reali-area auditului. Planul de audit sta"ilete pentru /iecare se#ment de acti1itate timpul necesar a/erent procedurilor de audit, e1alurile speci/ice ale riscurilor inerente i de control precum i ni1elul necesar de asi#urare #arantat de procedurile de /ond. Planul de audit este mai detaliat dec4t strate#ia #eneral de audit i include natura, momentul i .ntinderea procedurilor de audit care urmea- s /ie e/ectuate de mem"rii echipei misiunii de audit pentru a o"ine su/iciente pro"e de audit adec1ate .n 1ederea reducerii riscului de audit la un ni1el accepta"il de sc-ut. 7ocumentarea planului de audit ser1ete de asemenea ca o pre-entare a plani/icrii i e/ecturii adec1ate a procedurilor de audit care poate /i re1i-uit i apro"at .nainte de e/ectuarea altor proceduri de audit. Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului i .ntinderii procedurilor plani/icate de e1aluare a riscului su/icient pentru a e1alua riscul denaturrilor semni/icati1e, aa cum se arat .n I$> * ) 2Identi/icarea
:0

i e1aluarea riscurilor de denaturare semni/icati1 prin .nele#erea entitii i a mediului su5@ o descriere a naturii, momentului i .ntinderii unor proceduri ulterioare de audit plani/icate la ni1el de aseriune pentru /iecare clas semni/icati1 de tran-acii, solduri de conturi i pre-entri, aa cum se determin .n I$> **0 2 Dspunsul auditorului la riscurile e1aluate5. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit re/lect deci-ia auditorului dac s teste-e e/iciena /uncionrii controalelor, natura, momentul i .ntinderea procedurilor de /ond plani/icate@ alte ast/el de proceduri de audit cerute s /ie e/ectuate .n an#a:ament pentru a se con/orma altor I$> Espre e=emplu comunicarea direct cu a1ocaii entitii6. Pe .ntrea#a durat de des/urare a misiunii de audit, strate#ia #eneral i planul de audit se cer a /i re1i-uite i dac este ca-ul actuali-ate sau completate cu o"iecti1e noi ori de c4te ori este necesar.

"3'3 Studii de ca>


', $3 >07I, ENPED, $D< a reali-at urmtorul plan de audit:
Nr, Nr, Pro+ra? E#ect! Re#, L!cr-ri "e e#ect!at crt, ore mat ?at 3,L . >cti1iti preliminare misiunii A anali- asupra entitii auditate 2. 8"inerea in/ormaiilor necesare .nele#erii clientului: - In/ormaii pri1ind ramura de acti1itate - Ii-itarea entitii anali-ate i a spaiilor de producie - Identi/icarea prilor a/iliate - Identi/icarea liti#iilor - In/ormaii pri1ind o"li#aiile :uridice *. E/ectuarea procedurilor analitice preliminare +. Jntocmirea i semnarea scrisorilor de misiune ). Deali-area strate#iei de audit i a planului de misiune (. Plani/icarea misiunii de audit !u#etul de timp al misiunii :4

Nr, Nr, Pro+ra? E#ect! Re#, L!cr-ri "e e#ect!at crt, ore mat ?at 3,L &. $ta"ilirea pra#ului de semni/icaie /uncional i a pra#ului de semni/icaie pentru situaii /inanciare ca .ntre# '. E1aluarea controlului intern i auditului intern %. E1aluarea denaturrilor identi/icate pe parcursul auditului 0. /olectarea de probe adecvate i suficiente privind: acti1e imo"ili-ate necorporale@ acti1e imo"ili-ate corporale@ acti1e imo"ili-ate /inanciare@ stocuri@ clieni@ personal i decontri cu salariaii@ decontri cu "u#etul@ alte o"li#aii@ tre-orerie@ capitaluri proprii@ cheltuieli@ 1enituri@ impo-ite i ta=e@ #rup i asociai@ conturi .n a/ara "ilanului@ etc - prin aplicarea procedurilor: 1eri/icarea documentelor / .nre#istrrilor, o"ser1area, inter1ie1area / chestionarea, ree/ectuarea, recalcularea, re1i-uirea E1eri/icarea6 . 3on/irmarea direct: - clieni - /urni-ori - "nci i asi#urri 2. >plicarea de teste de audit: - teste su"staniale ale operaiunilor - teste ale detaliilor soldurilor - teste ale mecanismelor de control *. Ieri/icarea situaiilor /inanciare interimare +. Implicarea .n operaiunea de in1entariere ). Ieri/icarea situaiilor /inanciare i a "alanelor de 1eri/icare (. De1i-uirea pra#ului de semni/icaie &. Ieri/icarea e1enimentelor ulterioare '. Ieri/icarea respectrii continuitii acti1itii %. De1ederea dosarelor de audit i a /oilor de lucru, a conclu-iilor desprinse 20. $ta"ilirea opiniei de audit i redactarea raportului 2 . <ucrri de s/4rit de misiune i .nt4lnirea cu clientulEconsultaii, discuii6 22. Jntrunirea cu 3onsiliul de >dministraie 2*. Pre-entarea raportului de audit .n >L> 2+. $ta"ilirea o"iecti1elor mandatului urmtor :8

$ se complete-e planul de audit i s se reali-e-e "u#etul de timp al auditorului. :, $3 >!3 $D< este o societate care produce i comerciali-ea- ciocolat i dulciuri. 0rmtoarele in/ormaii pro1in din situaiile /inanciare pro1i-orii ale societii E.n mii lei6: . 3i/ra de a/aceri: 0'.%* .&00 2. Pro/itul .nainte de impo-itare: +.0 2.*00 *. >cti1e totale: +'(.)00.000 Jn datorii se include o descoperire de cont de .%*0.000 mii lei $ocietatea este o /ilial a unei societi mari, pe care /irma nu o auditea- i e=ist o"iecti1e anuale de per/orman sta"ilite pentru conducerea societii. >nul trecut, raportul de audit a /ost /r re-er1e. 7intre pro"lemele de anul trecut se menionea- /aptul c a /ost /oarte di/icil s se reconcilie-e re#istrul de 14n-ri, dei .n cele din urm partenerul de misiune a /ost mulumit de ci/rele re/eritoare la de"itorii din acti1itatea de "a-. $ocietatea a a1ut o nou conta"il .n anul respecti1, responsa"il cu inerea :urnalului de cumprri. $ocietatea are un numr de aproape 200 de clieni i se apro1i-ionea- de la un numr de )0 de /urni-ori. 9acturarea se /ace .ntr-un ritm de 20 de /acturi pe -i Epeste (.000 de /acturi anual6. >pro1i-ionarea se /ace .ntr-un ritm de *0 de /acturi pe lun E.ntre *)0 i +00 de intrri anual6 societatea apro1i-ion4ndu-se numai cu am"ala:e, cacao, lapte i -ahr. 7eterminarea mrimii eantioanelor se reali-ea- dup sta"ilirea ni1elului riscurilor, ast/el: . calculul riscului de audit ED>6 2. calculul riscului inerent EDI6 2a. calculul riscului inerent #eneral 2". calculul riscului inerent speci/ic *. calculul riscului de control ED36 +. calculul riscului de nedetectare prin neeantionare EDNNE6 ). determinarea eantionului

;=

. 9irma de audit este pre#tit s accepte un risc de audit ED>6 nu mai mare de )H. 2a. Discul inerent EDI6 este dat de completarea listei de 1eri/icare a riscului inerent #eneral E9 6 i a riscului inerent speci/ic E926, pentru /iecare seciune de audit. Discul #eneral, aa cum re-ult din 9 este sc-ut. Discurile speci/ice, pe seciuni, se identi/ic rspun-4nd la cele ase .ntre"ri din cadrul para#ra/ului 2>uditul5 din seciunea 9 Elista de 1eri/icare 926. Jntre"rile sunt /ormulate de aa natur .nc4t un rspuns po-iti1 indic un risc. . $istemele sunt predispuse erorii/neadec1ate/manuale necomputeri-ateM 2. 3onta"ilii responsa"ili de acest domeniu sunt sla" pre#tiiM *. ,ran-acii comple=e Enatura tran-aciilor, nu modul .n care sunt .nre#istrate6M +. $uspiciuni pri1ind e=istena /raudelor/pierderilorM ). Pierderea /oilor de calcul / schemelor de raionament ale clientuluiM (. ,ran-acii neo"inuite Enatura tran-aciei sau natura procesului din a/ara sistemului6M >adar /iecare seciune de audit 1a tre"ui anali-at prin prisma minichestionarului de mai sus, a14ndu-se .n 1edere riscul inerent #eneral al clientului. ,a"elul de mai :os conine procenta:ele riscului inerent, care tre"uie ataate /iecrei seciuni pe "a-a celor ase .ntre"ri i a riscului #eneral de:a sta"ilit la ni1elul societii auditate. ,
N!m-r "e risc!ri inerente s%eci#ice i"enti#icate 0, sau 2 riscuri * sau + riscuri ) sau ( riscuri Ni&el +eneral "e risc inerent Foarte sc#"ut 2*H )0H &0H Sc#"ut )0H &0H 00H %e iu &0H 00H 00H &i icat 00H 00H 00H

2". Jn ca-ul societii >!3 $D<, coloana rele1ant este coloana a doua Erisc sc-ut6: sursa 9 . <a o seciune unde rspunsurile la .ntre"ri au /ost ne#ati1e ori au e=istat ma=im dou rspunsuri
;'

po-iti1e, procentul ataat DI este de )0H. 0nde a1em trei rspunsuri po-iti1e, acest procent de1ine &0H. 7e o"icei lista de 1eri/icare este ataat seciunii de plani/icare .n dosarul curent Eseciunea 96. >ceste procente se trec .n ultima coloan a ta"elului 92. *. 0rmtorul element .n ecuaia riscului este riscul de control ED36. Discul de control poate /i introdus .n ecuaie atunci c4nd auditorul se "a-ea- pe sistemele de control ale clientului. Jntr-un ast/el de ca- auditorul 1a testa aceste sisteme i, .n /uncie de #radul de si#uran, 1a completa coloana corespun-toare din 9* cu 1alorile din ta"elul de mai :os. Jn ca-ul nostru, a"ordarea auditului este una de /ond Eadic nu ne "a-m pe sistemele de control intern6. D3 este sau 00H Ese poate nota cu 2N/>5 .n coloana a patra din ta"elul 9*6. ,2
@ra"!l "e si+!ran$emni/icati1 Moderat <imitat Oero Criteri!l P4n .n 2H rat de eroare P4n .n )H rat de eroare P4n .n 0H rat de eroare Mai mult de 0H rat de eroare Risc!l *,)H 2*H )(H 00H

+. Discul de nedetectare prin neeantionare EDNNE6 este riscul ca procedurile analitice s nu duc la depistarea de erori sau neconcordane .n situaiile /inanciare. >cesta intr .n ecuaie .n momentul c4nd auditorul se "a-ea- pe procedurile analitice .n /a-a de plani/icare i .n munca de /ond. Jn /uncie de deci-ia auditorului Ede a se "a-a sau nu pe procedurile analitice6 se /olosesc procentele din ta"elul de mai :os. Ialorile 1or /i atri"uite coloanei corespun-toare din 9*. ,*
Lrad de si#uran a re1i-uirii analitice Oero Moderat Didicat 00H )(H * H

). 0ltimul risc, care re-ult din ecuaia riscului odat ce toate celelalte riscuri au /ost identi/icate, este riscul de nedetectare prin eantionare EDNE6. >cesta este in1ers proporional cu mrimea eantionului.
;:

Jn ta"elele ,+ i ,) de mai :os, "anda de risc este repre-entat de produsul DI P DNNE PD3 Epe care .l notm cu Q6. Ecuaia riscului de1ine: D> R Q P DNE Discul de audit ED>6 este o constant pe care auditorul o sta"ilete de la .nceput Ede o"icei nu mai mare de )H6. Q se re#sete .n ta"elele de risc sta"ilite pe "a- de modele statistice i di/er .n /uncie de mrimea populaiei E1e-i mai :os6: Populaii $ici 'sub ()) e ele$ente* ,+
Ban"a "e risc .RNE* Jntre &',+H i 00H Jntre )',)H i &',*H Jntre +*,'H i )',+H Jntre ** H i +*,& H Jntre 2+,%H i *2,%H Jntre ',%H i 2+,'H Jntre +,+H i ','H Jntre , H i +,*H Jntre ',)H i H Jntre (,(H i ',+H Jntre 0 i (,)H Dimensi!nea e/antion!l!i )* +' +* *' ** 2' 2* ' * ' *

Populaii $ari 'peste ()) e ele$ente* ,)


Ban"a "e risc .RNE* Jntre &2, H i 00H Jntre )',&H i &2H Jntre +&,'H i )',(H Jntre *% H i +&,& H Jntre *0,2H i *',%H Jntre 2*,+H i *0, H Jntre ', H i 2*,*H Jntre +H i 'H Jntre 0,%H i *,%H Jntre ',+H i 0,'H Jntre (,)H i ',*H Jntre 0 i (,+H ;; Dimensi!nea e/antion!l!i )% )2 +' ++ +0 *) *0 2) 20 ) 0 )

7imensiunea eantionului se calculea- in4ndu-se seama de mrimea populaiei, dup urmtorul al#oritm: determinarea "en-ii de risc i selectarea mrimii eantionului corespun-tor "en-ii de risc calculate. DI$3 R DI P D3 P DNNE
Client$ BC SRL Perioa"a a!"itat-$ :==8 Lista "e &eri#icare a risc!l!i inerent +eneral >ntocmit "e$ SA Re&i1!it "e$ MC

DE9EDINS>: 9
Data$ '0,=:,:='=

DA ', M N @EMENAUL a6 <e lipsesc mana#erilor cunotinele si e=periena necesar pentru a conduce societatea "6 >u mana#erii tendinta de a an#a:a societatea in asocieri cu #rad de risc ridicatM c6 >u a1ut loc schim"ari ale mana#erilor din /unctii - cheie in cursul e=ercitiului /inanciarM d6 E=ista anumite cerinte pri1ind mentinerea unui ni1el al renta"ilitatii sau indeplinirea unor o"iecti1e Ede e=emplu pentru indeplinirea unor cerinte din partea creditorilorM6 e6 >re re-ultatul reportat o semni/icatei personala pentru mana#eri Ede e=emplu, prime le#ate de pro/it 6M /6 3ontroalele administrati1e si cel e=ercitat de mana#eri sunt sla"eM #6 <ipsesc sistemele in/ormatice mana#eriale per/ormanteM h6 $unt mana#erii implicai concret in sarcinile -ilniceM >ceasta .ntre"are este rele1anta numai daca se identi/ica un risc la punctul d sau e de mai sus EC LU RE @ENER L RISCULUI DE M N @EMENA 98>D,E $3>O0, SC DUA ME7I0 DI7I3>, :, CONA BILIA AE a6 Este /unctia conta"ilitatii descentrali-ataM "6 Ji lipsesc personalului din conta"ilitate instruirea si capacitatea de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii re1inM c6 E=ista pro"leme de atitudine sau de etica in departamentul de conta"ilitateM ;(

+,

N N N N N N N B

N N N

d6 E=ista riscul comiterii unor erori ca urmare a /aptului ca an#a:atii societatii lucrea-a su" presiuneM EC LU RE @ENER L RISCULUI CONA BIL 3O RAE SC DUA $3>O0, ME7I0 DI7I3>, ;, CAICIA AE SOCIEA AII UDIA AE a6 Isi des/asoara societatea acti1itatea intr-un sector cu risc ridicatM "6 E=ista 1reun creditor terta parte cu o importanta indi1iduala semni/icati1aM c6 E=ista o concentrare de aciuni sau de drepturi de 1ot mai mare de 2) H in posesia unor mem"rii /r /uncie e=ecuti1a ai 3onsiliului de >dministraieM d6 $e anticipea-a ca a/acerea Esau o parte din ea 6 ar putea /i 1anduta in 1iitorM e6 > /ost preluat controlul societatii de altcine1a in ultimele 2 luniM /6 Este societatea insol1a"ilaM EC LU RE @ENER L RISCULUI DE 3 CERI 98>D,E $3>O0, $3>O0, MEDIU DI7I3>, (, UDIAUL SOCIEA AII a6 Este prima data cand /irma 1a audita acest clientM "6 $-a e=primat in raportul de audit o opinie cu re-er1e semni/icati1e in oricare dintre ultimii doi aniM c6 >ti descrie relatia cu societatea-client ca /iind Tcon/lictualaT sau Tin deteriorareTM d6 E=ista presiuni le#ate de onorarii sau de timpM e6 E=ista un numar insemnat de operatiuni T#reu de auditatTM EC LU RE @ENER L RISCULUI DE UDIA 98>D,E $3>O0, SC DUA ME7I0 DI7I3>, EC LU RE @ENER L RISCULUI INERENA 98>D,E $3>O0, SC DUA ME7I0 DI7I3>, ;)

N N N N N N

N N N N N

Client$ BC SRL Perioa"a a!"itat-$ :==8

LISA DE CERI3IC RE RISCULUI INERENA SPECI3IC >ntocmit "e$ SA Re&i1!it "e$ MC

RE3ERINE $ 3: Data$ '0,=:,:='=

Pra+!l "e semni#icaie Risc!l inerent +eneral .sc-1!t* Imo"ili-ri corporale i necorporale 3onturi ale #rupului i in1estiii $tocuri i producie .n curs de e=ecuie-cantiti $tocuri i producie .n curs de e=ecuie-e1aluare 7e"itori Plasamente pe termen scurt 3onturi la "nci i casa-pli 3onturi la "nci i casa.ncasri 3onturi la "nci-con/runtate cu e=trasele de cont 3reditori i an#a:amente 3reditori pe termen lun# I4n-ri 3umprri 3heltuieli $alarii i indemni-aii >lte seciuni de audit !alana de 1eri/icare i .nre#istrri conta"ile $ituaii /inanciare preliminare i .nre#istrri dup s/4ritul e=erciiului

Risc!ri inerente s%eci#ice >ntreb-ri . / ( 0 B B B -

Re# sit E&al!are $c-ut $c-ut $c-ut Mediu $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut Mediu $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut $c-ut

Risc!l inerent$ s!rsa A' )0H )0H )0H &0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H

1 B -

. sistem e=pus erorilor / inadec1at/ manual necomputeri-at


;<

2. *. +. ). (.

conta"il responsa"il sau sla" pre#tit operaiuni comple=e risc de pierderi multe calcule operaiuni neo"inuite
RISCURI INERENAE SPECI3ICE FI MRIME EF NAIO NELOR INIEI LE >ntocmit "e$ SA Re&i1!it "e$ MC RE3ERINE $ 3; Data$ '0,=:,:='=

Client$ BC SRL Perioa"a a!"itat-$ :==8

B RCRI 7RNNE 7Calc!l!l ben1ii "e risc

Imo"ili-ri corporale i necorporale 3onturi ale #rupului i in1estiii $tocuri i producie .n curs de e=ecuie-cantiti $tocuri i producie .n curs de e=ecuie-e1aluare 7e"itori Plasamente pe termen scurt 3onturi la "nci i casa-pli 3onturi la "nci i casa.ncasri 3onturi la "nci-con/runtate

)0H )0H )0H &0H )0H )0H )0H )0H )0H

00H 00H )(H )(H )(H 00H 00H 00H 00H ;0

N/> N/> N/> N/> N/> N/>

)0H )0H 2'H *%,2H 2'H )0H )0H )0H (,&)H ** *'

*,)H au

e/antion!l!i$ s!rsa A(, A)Dimensi!nea +' +' '

. RC *$ s!rsa A:Risc!l "e control

3:. R' *$ s!rsaRisc inerent

S!rsa A;RNNE

B RCRI 7RNNE 7Calc!l!l ben1ii "e risc

cu e=trasele de cont 3reditori i an#a:amente 3reditori pe termen lun# I4n-ri 3umprri 3heltuieli $alarii i indemni-aii >lte seciuni de audit !alana de 1eri/icare i .nre#istrri conta"ile $ituaii /inanciare preliminare i .nre#istrri dup s/4ritul e=erciiului )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )0H )(H 00H * H * H * H * H 00H 00H 00H

/ost testate i sunt /idele 2'H )0H ),)H ),)H ),)H ),)H )0H )0H )0H 2) 2* 2) 2*

"3(3 Te6te 8ri4


', >n %lani#icarea /i "es#-/!rarea !nei misi!ni "e a!"it, a!"itor!l treb!ie s- "ea "o&a"- "e$ a. scepticism pro/esional@ ". .ncredere /a de in/ormaiile puse la dispo-iie de ctre client@ c. .ncredere numai .n acele in/ormaii semnate de conducerea societii. :, >n ca1!l !n!i client no!, a!"itor!l treb!ie s- contacte1e a!"itor!l %rece"ent$
;4

e/antion!l!i$ s!rsa A(, A)Dimensi!nea

. RC *$ s!rsa A:Risc!l "e control

3:. R' *$ s!rsaRisc inerent

S!rsa A;RNNE

a. .n etapa de preplani/icare i de acceptare a mandatului@ ". pe parcursul des/urrii auditului@ c. contactarea auditorului precedent nu este necesar. ;, >n eta%a "e %re%lani#icare, at!nci cn" "eci"e "ac- &a acce%ta !n man"at c! !n client no!, a!"itor!l treb!ie s- e&al!e1e$ a. reputaia clientului potenial, sta"ilitatea lui /inanciar i relaiile anterioare cu alte societi de audit@ ". controlul intern i sistemul conta"il al clientului potenial@ c. riscul inerent ca soldul unui cont sau a unei cate#orii de tran-acii s comporte erori semni/icati1e, /ie c sunt considerate .n mod indi1idual, /ie cumulate cu alte erori din alte solduri sau cate#orii de tran-acii. (, >n eta%a "e %re%lani#icare, a!"itor!l$ a. 1a e1alua sistemul conta"il i de control intern al entitii@ ". 1a discuta cu conducerea entitii despre perioada .n care se 1or e/ectua procedurile de audit@ c. 1a solicita o con/irmare din partea a1ocatului clientului de audit cu pri1ire la liti#iile .n care este implicat entitatea. ), Doar !na "in !rm-toarele a#irmaii este a"e&-rat-$ a. riscul de control si riscul inerent se e1aluea- .n mod independent unul de altul@ ". riscul de control i riscul inerent se e1aluea- concomitent, prin proceduri com"inate@ c. riscul de nedetectare se e1aluea- numai .mpreun cu riscul inerent. <, >n tim%!l %lani#ic-rii iniiale a acti&it-ii "e a!"it, !n a!"itor 2n mo" normal &a treb!i s-$ a. s identi/ice acele controale interne care pot pre1eni /raud@ ". s e1alue-e re-ona"ilitatea estimrilor e/ectuate de clientul de audit@ c. s discute cu mana#ementul clientului plani/icarea din punct de 1edere al timpului a procedurilor de audit ce urmea- a /i e/ectuate@ 0, Risc!l "e a!"it are "re%t com%onente$

;8

a. riscul inerent, riscul de control, riscul de detectare@ ". riscul inerent, riscul de detectare@ c. riscul inerent, riscul de control. 4, Un %lan "e a!"it conine$ a. testele mecanismelor de control, testele su"staniale ale operaiunilor, procedurile analitice@ testele detaliilor soldurilor. ". procedurile analitice, testele mecanismelor de control@ c. testele su"staniale ale operaiunilor, testele detaliilor soldurilor. 8, Risc!l %e care a!"itor!l 2l atrib!ie !nei o%inii "e a!"it nea"ec&ate, at!nci cn" sit!aiile #inanciare conin in#ormaii eronate semni#icati&, re%re1int-$ a. riscul de /raud@ ". riscul de audit@ c. riscul de control.

"3&3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 2. *. +. ). (. 3e repre-int riscul de auditM 3are sunt componentele saleM 3are este relaia dintre riscul de audit i pra#ul de semni/icaieM 3e .nele#ei prin pra# de semni/icaieM 7ar prin eroare tolera"ilM 3are sunt etapele plani/icriiM 3um se aplic procedurile analiticeM

Biblio+ra#ie$
. >. >rens i colecti1ul A )udit# * abordare integrat, Ed. >D3, Ediia a '-a, !ucureti, 200* 2. ,. 7nescu A >udit /inanciar A con1er#ene .ntre teorie i practic, Ed. Irecson, !ucureti, 200& *. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% +. I. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 200'

(=

Lecia 3 -OCU/ENTA?IA =N AU-IT


8.1. $ecesitatea 7ntoc3irii "ocu3enta5iei 7n 3isiunea "e au"it 8.2. For3a i con5inutul "ocu3entelor "e lucru 8.8. %tu"ii "e ca9 8.4. Teste 6ril# 8.<. =ntre4#ri reca1itulative

,3$3 Nece6itatea mi6iunea de audit

:ntocmirii

documentaiei

:n

27ocumentaia5 .nseamn materialele Edocumentele de lucru6 pre#tite de auditor precum i materialele o"inute de la client .n cursul e/ecturii auditului pe di/erite suporturi Eh4rtie, /ilm, electronice etc.6. >uditorul tre"uie s documente-e aspectele care sunt importante pentru /urni-area de pro"e de audit care s susin opinia auditului i pro"e care s arate c auditul a /ost reali-at .n con/ormitate cu I$>. Pentru reali-area unei plani/icri adec1ate a auditului e=erciiului /inanciar .n curs, auditorul tre"uie s o"in in/ormaiile de re/erin de care are ne1oie, iar locul acestora se #sete .n documentele de lucru. 5ocumentaia de audit se refer %n principal la( repre-entarea principalelor do1e-i E.nre#istrri6 ale muncii depuse de auditor precum i "a-a de date i in/ormaii necesare conclu-iilor, raportului i opiniei de audit@ pri1ete direct plani/icarea i e=ecutarea misiunii de audit repre-ent4nd materialul de "a- pentru re1i-uirile Esuper1i-rile6 necesare, inclusi1 pentru controlul calitii muncii echipei de audit@

('

repre-int principalele 2piese5 Econsemnri6 .n dosarele de audit Epermanent, curent6, pri1ind procedurile aplicate i pro"ele o"inute. 8dat cu /inali-area misiunii auditorul tre"uie s decid asupra celui mai adec1at tip de raport pe care-l 1a emite, "a-a pentru aceast deci-ie re-ult4nd din probele colectate i din conclu-iile consemnate .n "a-a documentelor de lucru. Prin documente de lucru se .nele#e lucrrile reali-ate de auditor .n care sunt consemnate procedurile aplicate, testele e/ectuate, in/ormaiile o"inute i conclu-iile pertinente puse .n e1iden pe parcursul misiunii. Ele tre"uie s cuprind toate in/ormaiile pe care auditorul le consider necesare pentru reali-area procesului de audit de manier adec1at i pentru :usti/icarea raportului de audit i a opiniei. 3alitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru /urni-area pro"elor asupra acti1itii des/urate i a conclu-iilor trase. 8"iecti1ul principal al documentelor de lucru consta .n a-l spri:ini pe auditor s o/ere o asi#urare re-ona"il pri1ind /aptul c s-a reali-at un audit adec1at .n con/ormitate cu $tandardele Internaionale de >udit. 7ocumentele de lucru repre-int o serioas "a- de plani/icare a auditului, o e1iden a pro"elor acumulate i a re-ultatelor testelor /cute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adec1at, precum i o "a- pentru 1eri/icarea care se 1a reali-a ulterior.

,3"3 2orma i coninutu4 documente4or de 4ucru


Pentru ca documentele de lucru s ser1easc scopului propus, la .ntocmirea lor tre"uie s se ai" .n 1edere o serie de /actori care au in/luen asupra /ormei i coninutului lor, ast/el: 7imensiunile i comple=itatea entitii. Natura procedurilor de audit ce urmea- a /i e/ectuate. Discurile unor denaturri semni/icati1e identi/icate. $emni/icaia pro"elor de audit o"inute. Natura i amploarea e=cepiilor identi/icate.
(:

Necesitatea de a documenta o conclu-ie sau o "a- pentru conclu-ii ce nu poate /i determinat imediat din documentaia acti1itii e/ectuate sau din pro"ele de audit o"inute. Metodolo#ia i instrumentele de audit /olosite. Lradul de e=tindere a documentelor de lucru este o pro"lem de raionament pro/esional, iar auditorul tre"uie s-i "a-e-e deci-ia pri1ind e=tinderea documentelor pe ceea ce ar /i necesar pentru a .nlesni unui auditor e=perimentat, /r le#turi anterioare cu auditul respecti1, s .nelea# acti1itatea des/urata i temeiul deci-iilor luate. 7ocumentele de lucru includ, printre altele : Pro#rame de audit. >nali-e. 7escrierea pro"lematicii. De-umate ale aspectelor semni/icati1e. $crisori de con/irmare i repre-entare. <iste de 1eri/icare. 3oresponden Einclusi1 corespondena electronic6 pri1ind aspectele semni/icati1e. 7ocumentele de lucru repre-int instrumentul principal prin care se demonstrea- /aptul c s-a reali-at un audit adec1at, cu respectarea standardelor de audit #eneral acceptate. Ele pun .n e1iden modul de e1aluare a caracterului adec1at al perimetrului lucrrilor de audit i a corectitudinii situaiilor /inanciare, dar .n acelai timp pot ser1i i clientului .n procesul de .ntocmire a situaiilor /inanciare. Jn acti1itatea de audit documentele de lucru ser1esc pentru reali-area /a-ei de plani/icare i e=ecuie, supra1e#herea i re1i-uirea acti1itii de audit precum i pentru .nre#istrarea pro"elor de audit care re-ult urmare a e=aminrii in/ormaiilor /inanciar conta"ile pentru a susine opinia auditorului. Jn principal, documentele de lucru tre"uie s conin i in/ormaii re/eritoare la: 7escrierea controlului intern@ !u#etul de timp a/ectat pentru auditarea di1erselor s/ere de acti1itate@
I$> 2*0 27ocumentaia de audit5, para#.>*

(;

Pro#ramul de audit@ De-ultatul auditului din anul precedent. 7ocumentele de lucru repre-int instrumentele de "a- ale unei acti1iti de audit i ser1esc pentru: Ela"orarea planului de audit, reparti-area sarcinilor i urmrirea reali-rii o"iecti1elor sta"ilite@ $upra1e#herea e/ecturii lucrrilor pre1-ute .n plan i controlul calitii acestora@ $electarea i sta"ilirea pro"elor de audit pentru uurarea /ormulrii conclu-iilor, anali-ei acestora cu mana#erii clientului c4t i pentru /undamentarea opiniei de audit. 7ocumentele de lucru tre"uie .ntocmite pe msura e/ecturii auditului i nu tre"uie lsate incomplete sau s conin aspecte inutile. 7e asemenea, documentele de lucru tre"uie s /ie corect .ntocmite, su/icient de complete .n 1ederea /acilitrii .nele#erii depline a operaiunilor e=ecutate .ntr-o misiune de audit. Nu pot /i aduse modi/icri la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit a/erent, dec4t dac ast/el de modi/icri sunt corespun-tor documentate i indic data i circumstanele .n care au /ost e/ectuate. 7ocumentele se pot centrali-a su" /orma .nscrisurilor pe suport de h4rtie, a in/ormaiilor pe pelicul de /olie, precum i pe medii de .nre#istrare electronic sau pe ali purttori de in/ormaii. 7ocumentele de lucru tre"uie s conin raionamentul auditorului asupra pro"lemelor semni/icati1e precum i conclu-iile pe care le /ormea- .n domeniile de acti1itate care implic /apte deose"ite i di/icile de principiu sau de raionament. 7ocumentele de lucru tre"uie or#ani-ate i structurate .ntr-o manier con1ena"il auditorului pentru a satis/ace necesitile de anali- pentru /iecare acti1itate indi1idual de audit. 9olosirea documentelor de lucru tipi-ate Eliste de 1eri/icare, scrisori A model6 pot .m"unti calitatea i e/iciena cu care se reali-ea- i se re1i-uiesc situaiile /inanciare. Jn reali-area misiunii sale, auditorul, poate apela i la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i /urni-a anumite situaii, ta"ele, calcule i anali-e pe care s le utili-e-e, dar numai dup ce s-a con1ins de corectitudinea .ntocmirii acestora.
((

Jnre#istrarea caracteristicilor de identi/icare ser1ete mai multor scopuri. 7e e=emplu, permite ca echipa misiunii s /ie responsa"il pentru acti1itatea sa i /acilitea- in1esti#area e=cepiilor i a inconsec1enelor. 3aracteristicile de identi/icare 1or 1aria .n /uncie de natura procedurilor de audit i de elementul sau aspectul testat. 7e e=emplu: Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare #enerate de entitate, auditorul poate identi/ica documentele selectate pentru testare dup dat i numerele unice ale ordinelor de cumprare. Pentru o procedur ce necesit selectarea sau re1i-uirea tuturor elementelor peste o anumit 1aloare dintr-o populaie dat, auditorul poate .nre#istra domeniul de aplicare a procedurii i identi/ica populaia Ede e=emplu, toate .nre#istrrile -ilnice ce depesc o anumit 1aloare din re#istrul :urnal6. Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintro populaie total de documente, auditorul poate identi/ica documentele selectate prin .nre#istrarea sursei, a punctului de .ncepere i a inter1alului de eantionare@ Pentru o procedur ce necesit inter1ie1area anumitor mem"ri ai personalului entitii, auditorul poate .nre#istra datele la care au a1ut loc inter1ie1rile, precum i numele i denumirea posturilor mem"rilor personalului entitii. Pentru o procedur de o"ser1are, auditorul poate .nre#istra procesul sau aspectele ce sunt o"ser1ate, persoanele rele1ante i responsa"ilitile lor, precum i locul i momentul .n care s-a des/urat o"ser1area. >uditorul tre"uie s re1i-uiasc acti1itatea de audit e/ectuat prin re1i-uirea documentaiei de audit. 7ispo-iia de a documenta numele persoanei care a re1i-uit acti1itatea de audit e/ectuat nu implic necesitatea ca /iecare /oaie de lucru s includ do1e-i ale re1i-uirii. 7ispo-iia implic, totui, documentarea acti1itii de audit ce a /ost re1i-uit, a persoanei care a e/ectuat re1i-uirea acestei acti1iti i a momentului la care a /ost re1i-uit. ,oate documentele de lucru tre"uie s /ie o"inute pe suport adec1at. Ele tre"uie s identi/ice:
()

Numele clientului@ $/4ritul e=erciiului@ 8"iectul@ Iniialele persoanelor care .ntocmesc i re1i-uiesc@ 7atele de .ntocmire i re1i-uire. 8 mare parte a documentelor de lucru se reali-ea- su" /orma tabelelor ane2# .ntocmite de client sau auditor pentru a :usti/ica anumite sume din situaiile /inanciare. 5ocumentele de lucru ce cuprind i planul de audit, tre"uie do1edeasc con/ormitatea auditului e/ectuat cu cerinele standardelor aplica"ile. 5ocumentele de lucru sunt structurate i or#ani-ate pentru a respecta at4t cerinele standardelor c4t i necesitile auditorului pentru /iecare acti1itate Eindi1idual6 impus de misiunea sa. 0tili-area unor documente de lucru standardi-ate poate .m"unti e/iciena muncii de audit, mai ales .n ceea ce pri1ete acti1itile de colectare a in/ormaiilor Epro"elor6, de .ntocmire i de re1i-uire a acestor documente. Jn practic se utili-ea- di/erite tipuri de ta"ele /uncie de anumite aspecte ale auditului .n 1ederea documentrii caracterului adec1at al misiunii precum i pentru e=ecutarea altor /uncii, cum ar /i: anali-a de cont, "alana sau lista de 1eri/icare, con/runtarea sumelor, teste ale caracterului re-ona"il, sinte-ele de procedur, teste in/ormati1e, documentarea e=tern, a. Jntocmirea corespun-toare a documentelor de lucru su" /orm de ta"ele care 1or documenta pro"ele de audit colectate i conclu-iile deduse repre-int o /a- important a auditului. 9irmele de audit .i sta"ilesc propriile politici i metode pentru .ntocmirea documentelor de lucru, pentru a se asi#ura c ele .i atin# o"iecti1ele propuse. Ele se asi#ur c documentele de lucru ela"orate sunt reali-ate de o manier corect i sunt adec1ate pentru circumstanele .n care s-a des/urat auditul. ,oate deplasrile la client se 1or /inali-a cu /oi de lucru ce se ane=ea- la dosar. 9oile de lucru .ntocmite pe parcursul misiunii, inclusi1 cele pre-entate de client pentru auditor, aparin auditorului. Jn momentul
(<

.ncheierii unei misiuni, /oile de lucru sunt arhi1ate la sediul /irmei de audit pentru a putea /i consultate i .n 1iitor. Jnainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de misiune, prin re1i-uirea documentaiei de audit i discuii cu echipa de lucru, tre"uie s /ie con1ins c au /ost o"inute pro"e de audit adec1ate i su/iciente pentru a susine conclu-iile .n 1ederea emiterii opiniei i ela"orrii raportului de audit. <a /iecare client re1i-uirea se 1a /ace de un auditor. >uditorul care /ace 1eri/icarea tre"uie s semne-e i s date-e toate situaiile .n dosarul care a /ost 1eri/icat. 7ocumentarea se reali-ea- pe .ntrea#a perioad a unei misiuni de audit. 7ocumentele de lucru o"inute .n timpul reali-rii misiunii de audit, inclusi1 cele pre-entate de client, aparin .n e=clusi1itate auditorului i tre"uie pstrate .n si#uran i con/idenialitate. 7ei anumite pri sau e=trase din documente pot /i puse la dispo-iia entitii cu acordul auditorului, documentele nu .nlocuiesc situaiile conta"ile ale entitii. 7in practic de audit re-ult necesitatea separrii a documentelor de lucru .n /uncie de caracterul i semni/icaia in/ormaiilor .n cele dou dosare: . Dosarul curent (anual sau al exerciiului) 2. Dosarul per$anent@ Dosar!l c!rent sa! "osar!l e7ercii!l!i cuprinde toate in/ormaiile rele1ante pentru perioada misiunii de audit. 7osarul anual cuprinde toate /oile de lucru corespun-4nd e=erciiului conta"il suspus auditului, .ncep4nd cu /a-a de or#ani-are a misiunii de audit i termin4nd cu raportul de audit al situaiei /inanciare. El cuprinde: Plani/icarea misiunii de audit@ In/ormaii cu pri1ire la super1i-area lucrrilor de audit@ >precierea controlului intern@ In/ormaii cu pri1ire la e=aminarea elementelor pro"ante. 7osarul curent este .mprit pe seciuni, pentru uurina utili-rii in/ormaiilor. 7osarul permanent se or#ani-ea- pe seciuni cu inde=area acestora pentru a a1ea acces rapid la documente.
(0

Pentru a-i pstra rolul in/ormati1, dosarul permanent tre"uie actuali-at la -i, s nu conin in/ormaii .n1echite i perimate i s nu conin documente de 1olum mare, se pre/er atunci c4nd situaia permite e=trase ale acestora. 7osarul permanent .ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a principalelor domenii de acti1itate, o pre-entare a celor mai importante politici conta"ile care au /ost aplicate .n anii anteriori. $tudierea acestor in/ormaii i discuiile cu personalul clientului contri"uie la "una .nele#ere a entitii. 7ocumentaia cuprins .n dosarul permanent tre"uie actuali-at corespun-tor i re1i-uit anual. 7o1ada acestor actuali-ri tre"uie cuprins .n dosar, e1entual prin utili-area unui /ormular de actuali-are anual. 7osarul permanent conine documentele primite i anali-ate .n cursul di/eritelor etape ale auditorului care se /olosesc pe toat durata de reali-are a mandatului. 7e multe ori situaia impune ca aceste documente s nu /ie cercetate i anali-ate .n /iecare an, dar auditorul are o"li#aia de actuali-are permanent a dosarului pentru a o#lindi e1oluia e1enimentelor la -i.

,3,3 Studii de ca>


', Jnainte de .nceperea misiunii de audit, $3 $olde= $D< a .ntocmit urmtoarea scrisoare de misiune: /tre /onsiliul de )dministraie, 5umneavoastr ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale societii ,irel7 -), care conin bilanul la data "8#82#2001, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul %nc!eiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative# )vem plcerea s v confirmm acceptul nostru i %nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori# )uditul nostru va fi efectuat %n scopul %ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare# Noi ne vom efectua auditul %n conformitate cu -tandardele .nternaionale de )udit (.-)-uri)# )cele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine
(4

asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative# 9n audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare# 2rocedurile selectate depind de &udecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii# 9n audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare# 5atorit limitrilor inerente ale auditului, %mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc de neevitat ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, c!iar dac auditul este planificat %n mod corect i efectuat %n conformitate cu .-)-urile# :n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate %n circumstanele date, dar nu %n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii# ;otui, v vom comunica %n scris orice deficiene semnificative %n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului# )uditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c, conducerea ia la cunotin i %nelege faptul c are responsabilitatea( 2entru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare %n conformitate cu -tandardele .nternaionale de 6aportare <inanciar 2entru un asemenea control intern care se consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii i - ne ofere( - )cces la toate informaiile despre care conducerea tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, %nregistrri, documentaie i alte aspecte - .nformaii adiacente pe care le-am putea solicita %n scopul auditului i - )cces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit#
(8

/a parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmri scrise legate de declaraii fcute nou %n legtur cu auditul# )teptm cooperarea tuturor anga&ailor dumneavoastr pe parcursul auditului# <orma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri %n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit## = rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aran&amentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta#2 -#/ -oldex -6L -/ ,irel7 -) 02#02#2080> $ se descrie rolul scrisorii de misiune .n cadrul auditului i coninutul acesteia speci/ic4nd elementele componente ale scrisorii con/orm I$> 2 0. 3omentai /iecare para#ra/. :, 7inu Paul .n calitatea sa de auditor /inanciar a comparat .n cadrul seciunii 2Impo-ite i ta=e5 totalul cheltuielilor pri1ind contri"uiile i impo-itul a/erent cu 1aloarea lor din anul precedent i a considerat c e=ist o cretere semni/icati1 a acestora dei numrul an#a:ailor a crescut doar de la *) la )0. Pentru a putea ela"ora conclu-iile asupra acestei seciuni, 7inu Paul a selecionat un eantion consistent de operaiuni de plat a salariilor i a testat atent reinerile salariale pentru /iecare salariat din eantion. 3a urmare a 1eri/icrii reali-ate, 7inu Paul nu a descoperit nicio di/eren .ntre testarea e/ectuat de el i ci/rele pre-entate de societatea auditat. >st/el, 7inu Paul a trecut la o nou seciune de auditat. 3omentai: - dac metoda utili-at de auditor este e/icient@
2

I$> 2 0,, 3on1enirea asupra termenilor misiunii de audit5 )=

- cum ai proceda d1s. pentru a 1eri/ica cheltuielile a/erente salariilor@ - care sunt documentele pe care auditorul le poate utili-a .n acest ca- ca pro"e de auditM - considerai c a procedat corect auditorul 7inu PaulM ;, $untei mem"ru .n echipa de audit i tre"uie s testai 14n-rile i cumprrile pentru un client de audit. >uditorul responsa"il de misiune 1-a transmis prin e-mail urmtoarele instruciuni: - un eantion de &0 de elemente ar tre"ui s /ie su/icient pentru acest audit@ - toate operaiunile selecionate tre"uie s ai" o 1aloare peste ).000 lei@ - nu tre"uie luat acelai client sau acelai /urni-or .n cadrul eantionului@ - /acturile care nu pot /i #site se 1or .nlocui cu alte /acturi ale aceluiai client sau /urni-or. E=primai-1 opinia asupra instruciunilor primite de la auditorul responsa"il. Pre-entai modul .n care ar tre"ui s se reali-e-e testarea e/ectuat de auditor. (, $ se reparti-e-e pra#ul de semni/icaie pe se#mente pornind de la urmtoarele date:
SIAU EII EBERCIEII NAERIO RE 3IN NCI RE RE LID AE :==4 :==0 :==8 '=0,':(,4;0,== ((,00(,'8),== :8,4;0,080,== ,0& ,2+'.*& ++&,&+ .%) 2%',*&&.%& 2, +2,+%(.&+ '%),+'*.%0 )%(,&)).%+ 8;,''=,:=<,== (4,':;,88(,== ;',4)4,(<<,== +(),)) .0* 2+0,( %.%& )%,2%2.** %* , 02.0( +' ,2*%.%+ * ',)'+.(( ';,0(:,;=<,== 4,<'0,);<,== <,;:),480,==

CAICE AOA LE .>N INAE DE SCDERE D AORIILOR* 'G :G 2 CI3R DE 3 CERI =,)=G * 'G + PRO3IA >N INAE DE IMPODIA RE

)'

SIAU EII EBERCIEII NAERIO RE 3IN NCI RE RE LID AE :==4 :==0 :==8 )G ) ('&, ).*0 +*0,'&(.'0 * (,2%+.') '=G ( ,*&+,2*0.(0 '( ,&)*.(0 (*2,)'%.&0 PR @ DE SEMNI3IC EIE EA P DE PL NI3IC RE EA P EBPRIMRII OPINIEI

;0;,)4),4; (04,=8),<)

), 3omentai urmtoarea scrisoare de declaraie: ?2rezenta scrisoare de declaraie este furnizat %n relaie cu auditul situaiilor financiare ale -#/ /rintemp -) efectuat de dumneavoastr, pentru anul %nc!eiat la "8 decembrie 2001 %n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, %n toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i real) %n conformitate cu -tandardele .nternaionale de 6aportare <inanciar#

/onfirmm c( Ne-am %ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat %n termenii misiunii de audit, privind %ntocmirea situaiilor financiare %n conformitate cu *,<2 "0@@$2001 %n particular situaiile financiare sunt prezentate fidel (sau ofer o imagine fidel i real) fiind astfel %n conformitate cu acestea# 2resupunerile semnificative utilizate de noi %n realizarea estimrilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea &ust, sunt rezonabile (conform .-) @A0,,)uditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea &ust, i a prezentrilor aferente>) 6elaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost &ustificate i prezentate adecvat %n conformitate cu dispoziiile *,<2 "0@@$2001 (conform .-) @@0,,2ri afiliate>) ;oate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care dispun a&ustare sau prezentare au fost a&ustate sau prezentate (conform .-) @B0,,4venimente ulterioare>)
):

4fectele denaturrilor necorectate, at3t cele individuale c3t i


cele colective, sunt nesemnificative pentru situaiile financiare per ansamblu# =-am furnizat( - )ccesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt relevante pentru %ntocmirea situaiilor financiare, cum ar fi evidenele, documentaia i alte aspecte - .nformaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi %n scopul auditului i - )ccesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de audit# ;oate tranzaciile au fost %nregistrate %n evidenele contabile i sunt reflectate %n situaiile financiare# =-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude (conform .-) 2A0,,6esponsabilitile auditorului privind frauda %n cadrul unui audit al situaiilor financiare>)# =-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o eventual fraud de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic conducerea, anga&aii care dein roluri semnificative %n controlul intern sau alte persoane %n cazul %n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (conform .-) 2A0,,6esponsabilitile auditorului privind frauda %n cadrul unui audit al situaiilor financiare>) =-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar trebui avute %n vedere la %ntocmirea situaiilor financiare# (conform .-) 2@0,,Luarea %n considerare a legii i reglementrilor %ntr-un audit al situaiilor financiare>) =-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care avem cunotin# (conform .-) @@0,,2ri afiliate>)>

);

Preci-ai ce ar .nsemna pentru auditor ine=istena .n scrisoarea de declaraie a /iecrei a/irmaii .n parte.

,3<3 Te6te 8ri4


', 3orma /i conin!t!l "oc!mentelor "e l!cr! s!nt in#l!enate "e #actori ca$ a6 timpul pe care .l are la dispo-iie auditorul din momentul .n care .ncheie contractul de audit p4n c4nd tre"uie s /inali-e-e raportul de audit@ "6 natura i comple=itatea a/acerii clientului@ c6 am"ele 1ariante de mai sus sunt corecte. :, Scrisoarea "e misi!ne$ a6 documentea- i con/irm acceptarea de ctre auditor a numirii, a o"iecti1ului i ariei de cuprindere a misiunilor de audit, a #radului de responsa"ilitate a auditorului /a de client i a /ormei oricror raportri@ "6 e=prim an#a:amentul /erm al auditorului de a .ncheia un contract de audit@ c6 solicit conducerii entitii auditate con/irmarea liti#iilor, a creditelor "ancare i a e=istenei prilor a/iliate. ;, Care "in !rm-toarele a#irmaii este a"e&-rat-H a6 cu c4t e1aluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu at4t mai multe pro"e de audit tre"uie s o"in auditorul din utili-area per/ormant a procedurilor de /ond@ "6 nu se poate sta"ili nici o le#tur .ntre ni1elul riscului inerent i de control i pro"ele de audit@ c6 dac riscul de control este e1aluat ca /iind redus, auditorul nu 1a mai testa ni1elul riscului inerent. (, P-rile a#iliate$ a6 atunci c4nd e=ista tre"uie pre-entate .n note la situaiile /inanciare@ "6 sunt alctuite din rudele conducerii clientului de audit, iar auditorul tre"uie sa o"in scrisori de con/irmare de la acetia@
)(

c6

atunci c4nd e=ista conduc la a:ustarea de ctre auditor a situaiilor /inanciare.

), Dac- e7ist- #act!ri ne2ncasate %entr! ser&icii %restate c! %este !n an 2n !rm-$ a6 auditorul 1a meniona acest lucru .n /oile de lucru@ "6 acest lucru ar repre-enta o .nclcare a principiului independenei auditorului@ c6 auditorul 1a introduce .n raportul de audit al e=erciiului curent un para#ra/ .n care 1a pre-enta acest /apt.

,3+3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 2. *. +. ). 3e .nele#ei prin documentaie .n auditM 3ui aparin documentele din misiunea de auditM 3e in/ormaii tre"uie s includ documentele de lucruM 3e cuprinde dosarul curentM 7ar dosarul permanentM 3e .nele#ei prin scrisoarea de misiuneM

Biblio+ra#ie$
. 3.>.9.D A +!id privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ed. El/i, !ucureti, 200% 2. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% *. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 200' +. FFF - 8rdonana %0/200', 8rdonana de ur#en pri1ind auditul statutar al situaiilor /inanciare anuale i al situaiilor /inanciare anuale consolidate, pu"licat .n Monitorul 8/icial al Dom4niei nr.+' din *0 iunie 200'

))

Lecia 4 PROBE @I PROCE-URI UTI.I1ATE =N AU-ITU. 2INANCIAR


4.1. +ra"ul "e a"ecvare i su2icien5# a 1ro4elor "e au"it 4.2. Proce"uri "e colectare a 1ro4elor "e au"it 4.8. %tu"ii "e ca9 4.4. Teste 6ril# 4.<. =ntre4#ri reca1itulative

<3$3 0radu4 de adec9are i 6u5icien de audit

a pro7e4or

2roba de audit repre-int .ntrea#a in/ormaie utili-at de ctre auditor pentru a a:un#e la conclu-iile pe care se "a-ea- opinia sa, conin4nd at4t in/ormaii preluate din conta"ilitate i care au stat la "a-a .ntocmirii situaiilor financiare Eoperaiuni/tran-acii, :urnale, "alanele de 1eri/icare6 c4t i alte in/ormaii rele1ante .n le#tur cu acestea. Jn /uncie de natura lor, pro"ele de audit pot /i: pro"e o"inute pe baza documentelor contabile E/acturi, contracte, :urnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.6 prin aplicarea di/eritelor proceduri de audit@ pro"e o"inute din alte surse Ean#a:amente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitii etc.6@ +radul de adecvare a probelor de audit d .n /apt msura calitii acestora, ast/el, pro"ele de audit, indi/erent de /orma lor, sunt considerate ca /iind adec1ate atunci c4nd ele o/er in/ormaii ce sunt i relevante i credibile. 6elevana pro"elor de audit este dat de msura .n care acestea sunt .n concordan cu a/irmaiile Ere#ulile conta"ile6 utili-ate de conducere la .ntocmirea situaiilor financiare# /redibilitatea pro"elor de audit se re/er la /aptul dac auditorul se poate "a-a pe un anumit tip de pro"e pentru a e1alua
)<

corect modul de aplicare a unei a/irmaii sau a alteia, /iind in/luenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele .n care aceste pro"e sunt o"inute .n mod indi1idual. <igura nr# 8 3actori care in#l!enea1- cre"ibilitatea %robelor "oc!mentare
CELE MAI CREDIBILE
Exem#le

Documente generate din exteriorul entitii, trimise direct auditorului Documente generate din exteriorul entitii i deinute de client Documente generate din interiorul entitii i care circul n exterior Documente generate n interiorul entitii i care nu circul n exterior

Con$irmri #rimate de la %nci &acturi de la $urni'ori (rdine de #lata Co#ii ale unor documente de gestiune )$ie de maga'ii etc*+

CELE MAI P !I" CREDIBILE

Lradul de su/icien repre-int msura cantitii pro"elor de audit, respecti1 cantitatea de materiale do1editoare necesare pentru a o/eri o "a- re-ona"il e=primrii unei opinii asupra situaiilor financiare, sta"ilirea acestor 2cantiti5 depin-4nd .n mare msur de e=ercitarea raionamentului pro/esional al /iecrui auditor. >uditorul tre"uie s se "a-e-e mai de#ra" pe pro"ele ce sunt con1in#toare dec4t pe propriile con1in#eri. ,re"uie de asemenea s e=iste o relaie raional .ntre costul i utilitatea pro"elor o"inute pe parcursul misiunii de audit. Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul pro/esional al auditorului este un element deose"it de important, /iind necesar s ai" capacitatea de a e1alua .n mod corect at4t cantitatea c4t i calitatea pro"elor de audit ce .i susin opinia.

)0

<3"3 Proceduri de co4ectare a pro7e4or de audit


>uditorul /inanciar o"ine pro"e de audit cu scopul de a-i /undamenta .n mod re-ona"il conclu-iile ce 1or sta la "a-a opiniei sale, aplic4nd .n acest sens di1erse proceduri de audit, cum ar /i: . Ins%ecia 2nre+istr-rilorI"oc!mentelor ' const .n e=aminarea e1idenelor conta"ile Econta"ilitatea /inanciar, conta"ilitatea mana#erial6 pri1ind tran-aciile i operaiunile e/ectuate precum i a documentelor ce le susin Epe suport de h4rtie, /ormat electronic6, a14nd ca /inalitate colectarea unor pro"e de audit cu #rade 1ariate de credi"ilitate. 2. Ins%ecia imobili1-rilor cor%orale /i a altor acti&e ' presupune e=aminarea E1eri/icarea6 /i-ic a acestora, /urni-4nd pro"e de audit credi"ile mai ales .n ceea ce pri1ete e=istena lor. Pro"ele o"inute .n urma aplicrii acestei proceduri o/er .ns o asi#urare mai mic, sau poate s nu o/ere nici o asi#urare cu pri1ire Ede e=emplu6 la drepturile i la o"li#aiile entitii .n le#tur cu aceste acti1e. *. Obser&area ' const .n urmrirea unui proces / proceduri ce se e/ectuea- de ctre alii, cum ar /i Ede e=emplu6 o"ser1area in1entarierii stocurilor de ctre personalul entitii. 8"ser1area nu este considerat .n #eneral ca /iind /oarte credi"il, i necesit con/irmri suplimentare o"inute de ctre auditor Edate / documente din .nre#istrrile conta"ile, alte in/ormaii6. +. Inter&ie&area ' se reali-ea- prin cule#erea de in/ormaii E/inanciare, ne/inanciare6 de la persoane cu e=perien Ecompeten6, /ie din interiorul, /ie din a/ara entitii, put4nd 1aria de la in1esti#aii scrise Eo/iciale6, p4n la chestionri orale Eneo/iciale6. E1aluarea rspunsurilor o"inute .n procesul de in1esti#are este /oarte important at4t .n ceea ce pri1ete calitatea pro"elor de aceasta natur, dar i .n ceea ce pri1ete sesi-area unor anumite 2direcii5 de a"ordare a auditului i de colectare a altor pro"e. ). Con#irmarea ' este un tip speci/ic de in1esti#are i repre-int procesul de o"inere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu pri1ire la o in/ormaie sau la o situaie Econdiie6 e=istent. 3on/irmrile sunt utili-ate /rec1ent atunci c4nd este 1or"a despre soldurile conturilor i componena lor, dar nu tre"uie limitate doar la aceste elemente, ele /iind utili-ate de asemenea i pentru a o"ine
)4

pro"e de audit re/eritoare e=istena / ine=istena anumitor condiii Eoperaiuni, documente6, cum ar /i Ede e=emplu6 a"sena unui contract, ce poate la r4ndul su in/luena recunoaterea unor 1enituri. (. Ree#ect!area ' repre-int e=ecutarea de ctre auditor, .n mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a e/ectuat iniial prin sistemul sau de control intern, /ie manual, /ie utili-4nd un sistem in/ormatic. Jntruc4t auditorul 1eri/ic direct prin acest tip de pro"e /ia"ilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca a14nd un #rad de credi"ilitate /oarte ridicat, de e=emplu ree/ectuarea testului re/eritor la anali-a conturilor de creane pe 1echime. &. Recalc!larea ' const .n 1eri/icarea acurateei Ematematice6 a in/ormaiile din documente sau din .nre#istrrile conta"ile, put4nd /i e/ectuat i prin utili-area tehnolo#iei in/ormatice Eo"inerea unor /iiere / "a-e de date etc.6. E=emple speci/ice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu amorti-area acti1elor /i=e, recalculri ale 1alorilor stocurilor /uncie de metodele E9I98, 3MP etc.6 utili-ate de entitate, recalculri ale unor o"li#aii / creane re-ult4nd din contracte etc. '. &evi"uirea 'verificarea* ' repre-int procesul prin care se anali-ea- i 1eri/ic datele din conta"ilitate pentru a identi/ica situaii Esume / rula:e / solduri / operaiuni6 importante sau neo"inuite. 6evizuirea (verificarea) include identi/icarea operaiunilor mari Eneo"inuite6 din .nre#istrrile conta"ile precum i 1eri/icarea / anali-a datelor E.nre#istrrilor6 pri1ind anumite cate#orii de cheltuieli Especiale, neo"inuite6 i/sau a:ustrile / stornrile e/ectuate. %. Proce"!ri analitice ' repre-int de asemenea pro"e importante i e/iciente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusi1 .n etapa sta"ilirii termenilor misiunii i a plani/icrii, const4nd .n e1aluri ale in/ormaiilor din situaiile financiare, "a-ate pe anali-a unor indicatori Ee1oluii, comparaii6 i a unor corelaii .ntre aceste in/ormaii i/sau .ntre acestea i alte date/in/ormaii ne/inanciare. 2rocedurile analitice presupun de asemenea anali-a Ein1esti#area6 unor /luctuaii i/sau a unor relaii/corelaii identi/icate, ce nu sunt consec1ente Ecorelate6 cu alte in/ormaii rele1ante sau care se a"at .n mod semni/icati1 de la 1alorile re-ona"ile Epre1i-iona"ile6.

)8

8 ierarhi-are a coe/icienilor de si#uran Eni1elelor de asi#urare6 a di/eritelor tipuri de proceduri de audit este pre-entat .n /i#ura de mai :os: <igura nr# 2 Ierar5ia +ra"elor "e si+!ran- a "i#eritelor ti%!ri "e %roce"!ri "e a!"it
,radul de siguran )ni-elul de asigurare+ nalt .i#ul #rocedurii )#ro%ei+ Inspecia activelor corporale Reefectuarea Recalcularea Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor Revizuirea (verificarea) Confirmarea rocedurile analitice !"servarea Intervievarea

Mediu

Sczut

Ni1elul de asi#urare Esi#uran6 o/erit de pro"ele colectate prin procedurile analitice este determinat printre altele de msura .n care sunt disponi"ile i o/er o si#uran a datelor i in/ormaiilor utili-ate, de plau-a"ilitatea i predicti"ilitatea Eco6relaiilor testate, de preci-ia Ere-ona"ilitatea6 i ri#oarea anali-ei i in1esti#aiilor e/ectuate.

<3,3 Studii de ca>


. $ se 1eri/ice cheltuielile cu salariile a/erente lunii mai 20 0 cunosc4ndu-se urmtoarele date: - 3heltuieli salarii con/orm state: , *%,(2*,+%+ lei - 3heltuieli asi#urri sociale con/orm state: *(&,&)',%* lei - 3heltuieli cu cola"oratori: (,'00,000 lei - 3heltuieli nete con/orm "alanei de 1eri/icare: ,)0&,*'2,* 0 lei
<=

$alariul "rut director economic: ).)00 lei $alariul "rut conta"il - cu o persoan .n .ntreinere: 2.000 lei

2. 3omentai urmtoarea scrisoare de con/irmare: ?/u ocazia inventarierii anuale i la solicitarea expres a -#/ 4xpert )udit -tar -#), auditorul entitii noastre, v %naintm alturat un extras de cont cu soldurile la data de "8#82#2001# Cinem s precizm c prezenta cerere are ca scop inventarierea i controlul conturilor noastre %n cadrul realizrii auditului financiar de ctre firma de audit menionat mai sus# = rugm s confirmai extrasul anexat dac nu sunt diferene# :n caz contrar, v rugm s anexai o not explicativ cuprinz3nd obieciile dvs# = vom fi recunosctori dac rspunsul dvs# va fi expediat pe adresa noastr %ntr-un plic %nc!is pe care s facei meniunea ?pentru firma de audit -#/# 4xpert )udit -tar -)># Preci-ai tipul de con/irmare. Pe modelul de mai sus reali-ai o con/irmare indirect. *. $ se complete-e urmtoarea /oaie de lucru:
"r crt* din care din /enituri ./A ./A Cum#rri din care scutite care nete C(LEC.A. C(LEC.A. nete scutite cu cu C con$orm con$orm dre#t de dre#t de ./A Decont %alanta Decont decont deducere deducere 01 ./A DE DED 2 decont ./A DE DED 2 Balanta 2(LD ./A DE PLA.A

L "A

# ( + ) $ ' * % & #, ## #( #+

Ianuarie -e"ruarie Martie .prilie Mai Iunie Iulie .ugust Septem"rie !ctom"rie /oiem"rie 0ecem"rie .(.AL R LA3 A"

#$%&$'( #)%'*)+ #'*'''* #'#')'' #)&*%$$

()$)* (+'*$ #&,%+ #)&&& (%(#& '#(++

(**&%+ +#)&)# (*&(+# (%(%#& (&#&(( +**&%# +#*,*$

(&*+$+ (**&%+ +#)&)# +,)(*& (*&(+# (%(%#& (&#&(( +**&%# +#*,*$

)%&+*( $*()#+ $*#)%( $#*&(( $+,#(# ',#$() *+(+'+ %($*$, ##,)'((

($+,, +#++( +'&#$ )(&*& +*&*) +$#'% *+%(( +#++%

#$' %, %* , '&

%%#'+ #,(*&, #,#$', %)#'+ &($$* #,*,'%

%%#*) %(++& &#*&( %)#*( &($$* ')*%+

#&$')) ((+#)& ((,#,* #%''*) (#%,+' #$,'), (+$##$ ##+#$#

#''$#,) #(%'*, (,$)&*, '$$&* #*,##%( +(+''

, #+()'* #)#(%( +$$ #)(%+# #%& (,+&,$ (,+&()

<'

+. $ se recalcule-e impo-itul pe pro/it la trimestrul II 200% cunosc4ndu-se urmtoarele date:


.De-ultatul net 2.Elemente similare 1eniturilor *.Ienituri neimpo-a"ile +.7educeri ).3heltuieli nededucti"ile -ch. 7e protocol -amen-i si penalitati -ch cu impo-itul pe pro/it -ch cu pro1i-ioanele -alte chelt. Nededucti"ile -cheltuieli cu amorti-area conta"ila -cheltuieli cu sponsori-area (.Pro/it impo-a"il E U2-*-+U)6 &.Pierdere /iscala de recuperat din anii precedenti '.Pro/it impo-a"il /Pierdere /iscala E(-&6 %.Impo-it pe pro/it calculat (H 0.3h. de sponsori-are .Impo-it pe pro/it anual 2.Impo-it pe pro/it declarat pentru trimestrele I-III prin /ormularul 00 *.Impo-it pe pro/it declarat pentru trimestrul II prin /ormularul 00 +.Impo-it minim declarat pentru anul de raportare prin /ormularul 00 ).7i/erenta de impo-it pe pro/it datorat (.Impo-itul pe pro/it datorat /inal (&(2( 0 0 0 2&(+ ) )00 +000 *20 20000 000 2*()%) 2000 +++0+ 0 +++0+ & 0+& 0 & 0+& )&&'0 *2(& 2 )0 *2(& *2(&

<3<3 Te6te 8ri4


', Moti&!l %rinci%al %entr! care !n a!"itor colectea1- %robe este$

a. detectarea /raudelor@ ". estimarea riscului de control@ c. /ormarea unei opinii pri1ind situaiile /inanciare. :, Obinerea "e %robe ca !rmare a !nor %rocese "e ins%ecie, obser&aie, con#irmare /i calc!l s!nt s%eci#ice$
<:

a.misiunilor de re1i-uire@ ".misiunilor de ela"orare Ecompilare6@ c.misiunilor de audit. ;, Probele "e a!"it obin!te "in interior!l entit-ii s!nt mai cre"ibile at!nci cn"$ a. controalele a/erente impuse de entitate sunt e/iciente@ ". acionarii se implic .n administrarea a/acerilor entitii@ c. sistemul conta"il /uncionea- e/icient. (, Care s!nt cele mai cre"ibile %robe obin!te "e !n a!"itor$ a. cele o"inute de la teri Edin surse e=terne6@ ". cele o"inute de la conducerea clientului de audit@ c. cele create de auditor. <, Ce se 2nele+e %rintr?o inter&ie&areH a. inter1ie1area const .n o"inerea de in/ormaii de la persoane "ine in/ormate din interiorul sau din a/ara entitii@ ". e=aminarea re#istrelor conta"ile, a documentelor sau imo"ili-rilor corporale@ c. o"inerea de in/ormaii cuprinse .n situaiile /inanciare pri1ind componentele sau aspectele industriale i #eo#ra/ice distincte ale entitii. 0, C-!tarea "e in#ormaii, att #inanciare ct /i ne#inanciare, re#eritoare la %ersoane c! e7%erien-, #ie "in interior!l, #ie "in a#ara entit-ii este o %roce"!r- "e$ a. in1esti#are@ ". inspecie@ c. o"ser1aie. 4, Rele&ana %robelor "e a!"it este "at- "e$ a. msura .n care pro"ele sunt .n concordan cu a/irmaiile, respecti1 re#ulile conta"ile utili-ate de conducere la .ntocmirea situaiilor /inanciare@ ". msura cantitii pro"elor de audit@ c. msura calitii i cantitii pro"elor de audit. 8, Probele "e a!"it, s!nt consi"erate ca #iin" a"ec&ate at!nci cn" ele o#er- in#ormaii$
<;

a. credi"ile@ ". rele1ante@ c. rele1ante i credi"ile. '=, Care "intre !rm-toarele a#irmaii n! este a"e&-rat-$ a. recalcularea const .n 1eri/icarea acurateei matematice a in/ormaiilor din documentele sau din .nre#istrrile conta"ile@ ". ree/ectuarea repre-int e=ecutarea de ctre auditor, .n mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea lea e/ectuat iniial prin sistemul su de control intern@ c. con/irmarea const .n urmrirea unui proces ce se e/ectuea- de alte persoane.

<3+3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 3e .nele#ei prin rele1ana pro"elor de auditM 7ar prin credi"ilitateM 2. 3e .nele#ei prin #radul de adec1are a pro"elor de auditM 7ar prin #radul de su/icienM E=plicai *. 3are sunt procedurile de colectare a pro"elor de auditM +. 3are sunt considerate a /i cele mai credi"ile pro"e de auditM ). E=plicai di/erena .ntre pro"a de audit i procedura de audit.

Biblio+ra#ie$
. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% 2. I. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 200' *. I. 8prean, I.E. Popa, D.7. <en#hel A 2rocedurile auditului i ale controlului financiar, Disoprint, 3lu:-Napoca, 200& +. >. Duso1ici i colecti1 A ,anager %n misiunea de audit, Ed. Monitorul 8/icial, !ucureti, 200'

<(

Lecia 5 2RAU-A @I EROARE =N AU-ITU. 2INANCIAR

<.1. Caracteristicile 2rau"ei i erorii <.2. (es1onsa4ilitatea 1rivin" 1revenirea i "e1istarea 2rau"ei <.8. Proce"uri "e evaluare a riscului "e 2rau"# <.4. (#s1unsuri la riscurile evaluate "e "enaturare se3ni2icativ# ca ur3are a 2rau"ei <.<. %tu"ii "e ca9 <.6. =ntre4#ri reca1itulative

+3$3 Caracteri6tici4e 5raudei i erorii


7enaturri ale situaiilor /inanciare pot aprea /ie ca re-ultat al unei /raude, /ie al unei erori. 9actorul care /ace distincia .ntre /raud i eroare este msura .n care aciunea ce a stat la "a-a denaturrii situaiilor /inanciare este intenionat sau neintenionat. 7ei /rauda este un concept, auditorul este interesat de /rauda ce produce denaturri semni/icati1e ale situaiilor /inanciare respecti1 denaturri ce re-ult din raportarea /inanciar /rauduloas i denaturri ce re-ult din deturnarea de acti1e. Daportarea /inanciar /rauduloas presupune denaturri intenionate, inclusi1 omiterea unor 1alori sau pre-entri .n situaiile /inanciare pentru a .nela utili-atorii situaiilor /inanciare. Daportarea /inanciar /rauduloas poate /i s14rit prin urmtoarele: Manipularea, /alsi/icarea Einclusi1 producerea de documente /alse6 sau modi/icarea .nre#istrrilor conta"ile sau a documentaiei :usti/icati1e pe "a-a crora sunt .ntocmite situaiile /inanciare. 7enaturarea sau omiterea intenionat din situaiile /inanciare a e1enimentelor, tran-aciilor sau a altor in/ormaii importante. >plicarea #reit intenionat a principiilor de conta"ilitate .n pri1ina 1alorilor, clasi/icrii, modalitii de pre-entare sau descriere.
<)

Daportarea /inanciar /rauduloas implic deseori e1itarea de ctre conducere a controalelor care, de alt/el, par c /uncionea- e/icace. 9rauda poate /i comis de conducere prin e1itarea controalelor utili-4nd tehnici precum: Jnre#istrri /icti1e .n re#istrul :urnal, .n special .n apropierea s/4ritului unei de perioade conta"ile pentru a manipula re-ultatele din e=ploatare sau pentru a atin#e alte o"iecti1e. >:ustarea inadec1at a pre-umiilor i modi/icarea raionamentelor utili-ate pentru estimarea soldurilor conturilor. 8miterea, a1ansarea sau .nt4r-ierea recunoaterii .n situaiile /inanciare a e1enimentelor sau tran-aciilor care au a1ut loc .n timpul perioadei de raportare. >scunderea, sau nepre-entarea, /aptelor care ar putea a/ecta 1alorile .nre#istrate .n situaiile /inanciare. Implicarea .n tran-acii comple=e care sunt structurate pentru a pre-enta eronat po-iia /inanciar sau per/ormana /inanciar a entitii. Modi/icarea .nre#istrrilor i termenilor a/ereni unor tran-acii importante i neo"inuite. 7eturnarea de acti1e implic /urtul acti1elor unei entiti i este deseori comis de an#a:ai .n 1alori relati1 mici i nesemni/icati1e. ,otui, poate implica i conducerea, care este mai .n msur s masche-e sau s ascund deturnrile ast/el .nc4t s /ie #reu de detectat. 7eturnarea de acti1e poate a1ea loc .n mai multe moduri, inclusi1 prin: 7elapidarea .ncasrilor Ede e=emplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea .ncasrilor a/erente conturilor de datorii /oarte 1echi Eprescrise6, ctre conturile "ancare personale6. 9urtul acti1elor corporale sau a proprietii intelectuale Ede e=emplu, /urtul din stocuri pentru u- personal sau pentru 14n-are, /urtul acti1elor scoase din u-, pentru re14n-are, .nele#erea secret cu un competitor i de-1luirea unor in/ormaii de natur tehnic .n schim"ul plii6. 7eterminarea unei entiti la plata unor "unuri i ser1icii pe care nu le-a primit Ede e=emplu, pli ctre 14n-tori /icti1i,
<<

comisioane secrete/mita pltite de 14n-tori ctre a#enii de achi-iii ai entitii .n schim"ul um/lrii preurilor, pli ctre an#a:ai /icti1i6. 0tili-area acti1elor unei entiti pentru u-ul personal Ede e=emplu, utili-area acti1elor entitii ca #aranie pentru un .mprumut personal sau un .mprumut pentru o parte a/iliat6. 7eturnarea de acti1e este deseori .nsoit de .nre#istrri sau documente /alse sau .neltoare pentru a ascunde /aptul c acti1ele au disprut sau c au /ost puse #a: /r o o"inerea unei autori-ri corespun-toare.

+3"3 Re6pon6a7i4itatea pri9ind pre9enirea i depi6tarea 5raudei


Desponsa"ilitatea primar pentru pre1enirea i detectarea /raudei re1ine at4t persoanelor .nsrcinate cu #u1ernana entitii, c4t i conducerii. Este important ca conducerea, su" supra1e#herea persoanelor .nsrcinate cu #u1ernana, s pun accentul at4t pe pre1enirea /raudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a /raudei, c4t i pe com"aterea /raudei. 0n auditor ce e/ectuea- o misiune de audit este responsa"il pentru o"inerea unei asi#urri re-ona"ile cu pri1ire la /aptul c situaiile /inanciare considerate .n totalitatea lor nu conin denaturri semni/icati1e, /ie ca re-ultat al /raudei, /ie al erorii. 7atorit limitrilor inerente ale unui audit, e=ist un risc ce nu ar putea /i e1itat ca unele denaturri semni/icati1e ale situaiilor /inanciare s nu /ie detectate, chiar .n condiiile .n care auditul este plani/icat i e/ectuat .n mod corespun-tor, .n con/ormitate cu I$>*. Jn o"inerea unei asi#urri re-ona"ile, auditorul este responsa"il pentru meninerea unei atitudini de scepticism pro/esional pe .ntre# parcursul auditului, s ai" .n 1edere potenialul de e1itare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc /aptul c procedurile de audit care sunt e/icace pentru detectarea erorilor ar putea s nu /ie
I$> 200 28"iecti1e #enerale ale auditorului independent i des/urarea unui audit .n con/ormitate cu $tandardele Internaionale de >udit5, punctul >) .
*

<0

e/icace pentru detectarea /raudei.

+3,3 Proceduri de e9a4uare a ri6cu4ui de 5raud


>uditorul tre"uie s identi/ice i s e1alue-e riscurile de denaturare semni/icati1: Ea6 la ni1elul situaiilor /inanciare@ i E"6 la ni1elul a/irmaiilor pentru clasele de tran-acii, solduri ale conturilor i pre-entri pentru a asi#ura o "a- pentru conceperea i des/urarea procedurilor de audit. >tunci c4nd aplic procedurile de e1aluare a riscului i acti1itile cone=e pentru a o"ine o .nele#ere a entitii i a mediului su, inclusi1 asupra controlului intern al entitii, auditorul e/ectuea- urmtoarele proceduri pentru a o"ine in/ormaii ce pot /i /olosite .n identi/icarea riscurilor de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei: A inter1ie1ri cu conducerea cu pri1ire la: e1aluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile /inanciare s /ie denaturate .n mod semni/icati1 ca urmare a /raudei, inclusi1 natura, aria de cuprindere i /rec1ena acestor e1aluri@ procesul conducerii pentru identi/icarea i rspunsul la riscurile de /raud din cadrul entitii, inclusi1 orice riscuri speci/ice de /raud pe care le-a identi/icat conducerea sau care au /ost aduse .n atenia sa, sau clase de tran-acii, solduri ale conturilor sau pre-entri pentru care este /oarte pro"a"il s e=iste un risc de /raud@ comunicarea conducerii cu persoanele .nsrcinate cu #u1ernana, pri1ind procesele sale de identi/icare i rspuns la riscurile de /raud din cadrul entitii@ i comunicarea conducerii cu an#a:aii pri1ind 1i-iunea sa cu pri1ire la practicile de a/aceri i comportamentul etic. A pentru acele entiti care au o /uncie de audit intern, auditorul e/ectuea- inter1ie1ri cu auditul intern pentru a sta"ili dac acesta are cunotin de /raude e=istente sau suspectate ce a/ectea- entitatea, i pentru a o"ine punctul su de 1edere asupra riscurilor de /raud@
<4

A auditorul o"ine o .nele#ere asupra modului .n care persoanele .nsrcinate cu #u1ernana e=ercit supra1e#herea proceselor conducerii de identi/icare i reacie la riscurile de /raud .n cadrul entitii i controlul intern sta"ilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri@ A auditorul e/ectuea- inter1ie1ri cu persoanele .nsrcinate cu #u1ernana pentru a determina dac au cunotin cu pri1ire la orice /raud real, suspectat sau "nuit ce a/ectea- entitatea. >ceste inter1ie1ri se derulea- i pentru a coro"ora rspunsurile cu inter1ie1rile conducerii@ A auditorul e1aluea- dac anumite relaii neo"inuite sau neateptate care au /ost identi/icate .n timpul procedurilor analitice, inclusi1 cele le#ate de conturile de 1enituri, pot indica riscuri de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei@ >tunci identi/ic i e1aluea- riscurile de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei, auditorul, pe "a-a pre-umiei c e=ist riscuri de /raud .n recunoaterea 1eniturilor, i e1aluea- ce tipuri de 1enituri, tran-acii cu 1enituri sau a/irmaii conduc la apariia unor ast/el de riscuri.

+3<3 R 6pun6uri 4a ri6curi4e e9a4uate de denaturare 6emni5icati9 ca urmare a 5raudei


>uditorul determin reaciile #enerale cu care 1a trata riscurile de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei la ni1elul situaiilor /inanciare. Pentru aceasta: A >loc i super1i-ea- personalul in4nd cont de cunotinele, capacitatea i a"ilitatea indi1i-ilor crora li se 1or acorda responsa"iliti semni/icati1e .n cadrul misiunii i de e1aluarea reali-at de auditor cu pri1ire la riscurile de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei pentru misiune@ A E1aluea- dac selectarea i aplicarea politicilor conta"ile de ctre entitate, .n special cele pri1ind cuanti/icrile su"iecti1e i tran-aciile comple=e, ar putea indica o raportare /inanciar /rauduloas ca urmare a e/orturilor conducerii de a manipula 1eniturile@ i
<8

A Jncorporea- un element de impre1i-i"ilitate .n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit. Dspunsurile auditorului pentru a trata riscurile e1aluate de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei la ni1elul a/irmaiilor pot include: A modi/icarea naturii procedurilor de audit ce urmea- a /i e/ectuate pentru a o"ine pro"e de audit mai credi"ile i mai rele1ante sau pentru a o"ine in/ormaii coro"orati1e suplimentare@ A modi/icarea pro#ramrii procedurilor de /ond@ A aria de cuprindere a procedurilor aplicate re/lect e1aluarea riscurilor de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei. 7e asemenea, auditorul cunoate /aptul c, conducerea se #sete .ntr-o po-iie unic pentru a comite /raude datorit capacitii conducerii de a manipula .nre#istrrile conta"ile i de a .ntocmi situaii /inanciare /rauduloase prin e1itarea controalelor care, .n alte condiii, par a /unciona .n mod e/icace. 7ei ni1elul riscului de e1itare a controalelor de ctre conducere 1aria- de la o entitate la alta, acest risc este totui pre-ent .n toate entitile. 7atorit modului impre1i-i"il .n care se pot comite ast/el de aciuni de e1itare, repre-int un risc de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei i, .n consecin, un risc semni/icati1. Indi/erent de e1aluarea auditorului cu pri1ire la riscurile de e1itarea a controalelor de ctre conducere, auditorul proiectea- i aplic proceduri de audit pentru a: A ,esta #radul de adec1are al .nre#istrrilor conta"ile din re#istrul cartea mare i al altor a:ustri e/ectuate .n cadrul procesului de .ntocmire a situaiilor /inanciare. A De1i-uiete estimrile conta"ile din perspecti1a in/luenrii acestora i e1aluea- msura .n care circumstanele care permit e=ercitarea acestor in/luene, dac e=ist, repre-int un risc de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudei. A Pentru tran-aciile semni/icati1e care au loc .n a/ara cursului normal al a/acerilor entitii, sau care par a /i neo"inuite .n orice alt /el, a14nd .n 1edere .nele#erea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte in/ormaii o"inute .n
0=

timpul auditului, auditorul 1a e1alua dac raionamentul Esau lipsa acestuia6 ce st la "a-a tran-aciilor su#erea- c ar /i putut /i #enerate .n scopul raportrii /inanciare /rauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de acti1e. >uditorul 1a determina dac, pentru a reaciona .n pri1ina riscurilor identi/icate de e1itare a controalelor de ctre conducere, auditorul tre"uie s e/ectue-e alte proceduri de audit, .n plus /a de cele la care se /ace re/erire .n mod speci/ic mai sus Emai e=act, atunci c4nd e=ist riscurile speci/ice suplimentare de e1itare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor e/ectuate.

+3+3 Studii de ca>


. >uditorul 7aniela >l"u a descoperit la clientul de audit $upermar;etul Dosen"er# urmtoarele erori: Preul din unele /acturi de 14n-are ale unor produse de tip > a /ost in1ersat cu preul altor produse de tip !@ Jn timpul in1entarierii s-au descoperit di/erene mari constatate .n plus la "uturile rcoritoare i s-a constatat c persoana responsa"il a in1entariat #reit cantitatea lor@ 0n an#a:at din cadrul compartimentului conta"il a e/ectuat pli /icti1e .n numerar .n sum de 00.000 lei ctre o persoan aparin4nd unei /irme care nu se re#sete .nre#istrat la De#istrul 3omerului@ <a raionul cu produse con#elate s-a 14ndut trei -ile la un pre in/erior carnea de pui deoarece nu s-a cunoscut ma:orarea pe care o e/ectuase productorul. $e cere: a. Pentru /iecare eroare, identi/icai tipul de mecanism de control care lipsete@ ". Pentru /iecare eroare descoperit identi/icai po-iia auditorului i procedurile aplicate.

0'

2. >nali-ai i comentai urmtorul chestionar de splare a "anilor:


Nr, D I Probleme crt, Ceri#ic-ri Iniiale NU a%-r!te Eta%e . Jntocmii un ta"lou cu "ncile cu care lucrea- entitatea $peci/icai lista persoanelor autori-ate s e/ectue-e operaiuni "ancare i natura acestor operaiuni pe care ele le pot e/ectua >taai 2. E=ist operaiuni cu numerar e/ectuate prin casierieM 7ac 7>, depesc aceste operaiuni 1aloarea de 0.000 euro la o sin#ur operaiuneM *. E=ist operaiuni cu numerar e/ectuate prin "anc, respecti1 depuneri sau ridicriM 7ac 7>, depesc aceste operaiuni 1aloarea de 0.000 euro la o sin#ur operaiuneM +. >re desemnat entitatea o persoan .mputernicit s e1idenie-e i s raporte-e operaiunile de depunere i/sau de retra#ere de numerar ce depesc echi1alentul a 0.000 de euroM 7ac e=ist operaiuni, persoana .mputernicit a reali-at raportarea ctre entitile a"ilitate con/orm <e#ii ()(/2002, pentru pre1enirea i sancionarea splrii "anilorM ). $unt identi/icate trans/eruri e=terne mai mari dec4t echi1alentul a 0.000 EuroM 7ac 7>, s-au e/ectuat raportrile le#ale ctre 8/iciul de $plarea !anilorM (. $e pstrea- documentele re/eritoare la identitatea clientului i la operaiunile ce /ac o"iectul <e#ii ()(/2002M 3rui compartiment .i re1ine acest lucru i cine este persoana .mputernicitM

0:

*. Jn cadrul unei misiuni de audit, auditorul /inanciar a tras urmtoarele conclu-ii: / Jnainte de .ntocmirea statelor de plat tre"uie s se o"in a1i-area /ielor de ponta:@ / Posi"ilitatea de a introduce noi an#a:ai .n statele de plat este restricionat i se poate reali-a numai prin introducerea unei parole primit de la compartimentul de resurse umane@ / E/ectuarea numrului de -ile i plata acestora a/erente concediului de odihn se reali-ea- numai dup ce au /ost 1eri/icate contractele de munc pentru /iecare an#a:at de ctre compartimentul de resurse umane@ / Este o"li#atorie 1eri/icarea carnetelor de munc i a contractelor .n ca-ul concedierilor sau demisiei an#a:ailor@ / Este o"li#atorie semnarea -ilnic a condicilor de pre-en. Pentru /iecare procedur a/erent controlului intern pre-entat mai sus s se speci/ice ce erori ar putea /i pre.nt4mpinate.

+3*3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 3e .nele#ei prin /raudM 7ar prin eroareM 2. E=plicai raportarea /inanciar /rauduloas. *. 3are este responsa"ilitatea conducerii pri1ind pre1enirea i depistarea /raudeiM 7ar a auditoruluiM +. 3are sunt procedurile auditorului pentru identi/icarea i e1aluarea riscului de /raudM ). E=plicai rspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semni/icati1 ca urmare a /raudeiM

Biblio+ra#ie$
. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% 2. I. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, 200' *. I. 8prean, I.E. Popa, D.7. <en#hel A 2rocedurile auditului i ale controlului financiar, Disoprint, 3lu:-Napoca, 200& +. >. Duso1ici i colecti1 A ,anager %n misiunea de audit, Ed. Monitorul 8/icial, !ucureti, 200'
0;

Lecia 6 E.ABORAREA OPINIEI @I A RAPOARTE.OR -E AU-IT


6.1. !3iterea conclu9iilor, ela4orarea o1iniei i 7ntoc3irea ra1ortului "e au"it 6.2. )o"i2ic#ri ale o1iniei ra1ortului au"itorului in"e1en"ent 6.8. Para6ra2ele "e o4serva5ii i 1ara6ra2ele ex1licative "in ra1ortul au"itorului in"e1en"ent 6.4. %tu"ii "e ca9 6.<. Teste 6ril# 6.6. =ntre4#ri reca1itulative

*3$3 Emiterea conc4u>ii4or! e4a7orarea opiniei i :ntocmirea raportu4ui de audit


7up terminarea tuturor procedurilor de audit, 1eri/icarea e1enimentelor ulterioare .nchiderii e=erciiului i acumularea pro"elor /inale, auditorul tre"uie s ela"ore-e conclu-ia con/orm creia situaiile /inanciare sunt pre-entate sau nu .n con/ormitate cu cadrul #eneral de raportare /inanciar. >st/el, auditorul tre"uie s decid dac s-au colectat su/iciente pro"e de audit pentru a /ormula conclu-ia care st la "a-a e=primrii opiniei raportului de audit. 7e aceea, este necesar e=aminarea .ntre#ului audit des/urat pentru ca auditorul s se asi#ure c toate componentele auditului au /ost adec1at e=ecutate i documentate i .n /inal o"iecti1ele au /ost atinse. Pentru acurateea conclu-iilor /inale, auditorii pot s utili-e-e: A <istele de 1eri/icare a documentelor de lucru@ A 8"ser1aii /inale i .nt4lnirile cu clientul@ A <ista de 1eri/icare a /inali-rii misiunii@ A De1i-uirea #eneral a situaiilor /inanciare@ A 3hestionarul de s/4rit de misiune@ A 3hestionarul de e1enimente ulterioare .nchiderii e=erciiului. Daportul de audit repre-int etapa /inal a unei misiuni audit i asi#urare, produsul acti1itii des/urate de auditor, prin care se pre-int conclu-iile /inale urmare a e=aminrii in/ormaiilor /inanciare ale unei entiti, raport at4t de necesar utili-atorilor situaiilor /inanciare.
0(

9orma i coninutul raportului de audit emis sunt pre1-ute .n $tandardul Internaional de >udit &00 29ormularea unei opinii i raportarea cu pri1ire la situaiile /inanciare5 care tratea- responsa"ilitatea auditorului de a /ormula o opinie cu pri1ire la situaiile /inanciare. >uditul tre"uie s re1i-uiasc i s e1alue-e conclu-iile ce re-ult din pro"ele de audit o"inute ca "a- pentru e=primarea unei opinii asupra situaiilor /inanciare. >ceast acti1itate de re1i-uire i e1aluare tre"uie s pun .n e1iden modul de .ntocmire i pre-entare a situaiilor /inanciare, dac au /ost respectate pre1ederile cadrului #eneral acceptat de raportare /inanciar EI>$/I9D$-urile, 8M9P *0))/200%6. 3on/orm standardului e=ist un anume mod de pre-entare a raportului de audit, pentru asi#urarea unui #rad re-ona"il de .nele#ere de ctre cei interesai, precum i pentru identi/icarea unor situaii mai deose"ite, cu mult uurin de cititor. $tructura unui raport de audit pre-int o serie de elemente de "a-, respecti1: a6 Partea de indenti/icare care conine titl!l raportului i cui de adresea- respecti1 a"resant!l Edestinatarul6@ "6 Para+ra#!l intro"!cti& .n care se tratea- pro"leme le#ate de identi/icarea situaiilor /inanciare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a responsa"ilitilor ce decur# din aceast misiune at4t pentru conducerea .ntreprinderii c4t i pentru auditor@ c6 8 descriere a res%onsabilit-ii con"!cerii pentru .ntocmirea situaiilor /inanciare@ d6 7escriere a res%onsabilit-ii a!"itor!l!i de a e=prima o opinie asupra situaiilor /inanciare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ: 8 re/erire la $tandardele Internaionale de >udit i la le#e sau re#lementri@ i 8 descriere a unui audit .n con/ormitate cu aceste standarde@ e6 0n %ara+ra# "e o%inie care s conin o e=primare a opiniei cu pri1ire la situaiile /inanciare i o re/erire la cadrul #eneral de raportare /inanciar aplica"il utili-at pentru .ntocmirea situaiilor /inanciare /6 Partea #inal- unde se pre-int .n mod o"li#atoriu data de .ntocmire a raportului i semntura auditorului.

0)

9oarte important este ca auditorul s date-e raportul de audit cu data la care s-a .ncheiat auditul, deoarece ea marchea- momentul p4n la care auditorul a e=aminat toate operaiile i tran-aciile re/lectate .n situaiile /inanciare. ?i deoarece responsa"ilitatea asupra .ntocmirii i pre-entrii situaiilor /inanciare aparine conducerii entitii, auditorul nu tre"uie s date-e raportul .nainte de data la care situaiile /inanciare sunt semnate sau apro"ate de ctre conducere. <a /inali-area unei misiunii de audit se nate pro"lema deci-iei pe care auditorul tre"uie s o pre/i#ure-e pentru tipul de raport de audit cel mai adec1at, a14nd .n 1edere setul de circumstane .n care i-a des/urat acti1itatea i conclu-iile la care a a:uns ca urmare a e=aminrii elementelor pro"ante. Prima deci-ie se re/er la e=istena elementelor care /ac ca raportul de audit s nu e=prime o opinie /r re-er1e, situaie .n care 1a tre"ui s identi/ice a"aterile respecti1e i s e1alue-e c4t de semni/icati1e sunt, in/luena lor asupra situaiilor /inanciare. >ceste determinri repre-int punctul de plecare .n sta"ilirea cu e=actitate a celui mai potri1it tip de raport.

*3"3 /odi5ic ri a4e opiniei raportu4ui auditoru4ui independent


Jn practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de e=primri: A 8pinie /r re-er1e@ A 8pinie cu re-er1e@ A 8pinie contrar@ A Imposi"ilitatea de a e=prima o opinie. *pinie cu rezerve >uditorul tre"uie s e=prime o opinie cu re-er1e atunci c4nd: Ea6 Jn urma o"inerii de pro"e de audit su/iciente i adec1ate, el conclu-ionea- c denaturrile, indi1iduale sau cumulate, sunt semni/icati1e, dar nu permanente, pentru situaiile /inanciare@ sau E"6 Nu este capa"il s o"in pro"e de audit su/iciente i adec1ate pe care s .i /undamente-e opinia, dar conclu-ionea- c e/ectele posi"ile asupra situaiilor /inanciare ale denaturrilor
0<

nedetectate, .n ca-ul .n care e=ist, ar putea /i semni/icati1e dar nu permanente. *pinie contrar >uditorul tre"uie s e=prime o opinie contrar atunci c4nd, dup ce a o"inut pro"e de audit su/iciente i adec1ate, conclu-ionea- c denaturrile, indi1iduale sau cumulate, sunt at4t semni/icati1e c4t i permanente pentru situaiile /inanciare. .mposibilitatea exprimrii unei opinii >uditorul tre"uie s re/u-e o opinie atunci c4nd nu este capa"il s o"in pro"e de audit su/iciente i adec1ate pe care s .i /undamente-e opinia, i conclu-ionea- c e/ectele posi"ile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor /inanciare, acolo unde este ca-ul, ar putea /i at4t semni/icati1e c4t i permanente. >uditorul este in imposi"ilitatea e=primrii unei opinii atunci c4nd, .n situaii e=trem de rare care implic incertitudini multiple, conclu-ionea- c dei a o"inut pro"e de audit su/iciente i adec1ate cu pri1ire la /iecare din incertitudinile indi1iduale, nu este posi"il s .i /orme-e o opinie asupra situaiilor /inanciare din cau-a e1entualitii interaciunii incertitudinilor i al posi"ilului lor e/ect cumulat asupra situaiilor /inanciare. Ai%!ri "e o%inii mo"i#icate
Nat!ra as%ect!l!i care "na/tere mo"i#ic-rii $ituaiile /inanciare sunt denaturate semni/icati1 Incapacitatea de a o"ine pro"e de audit su/iciente i adec1ate Raionament!l a!"itor!l!i c! %ri&ire la %ersistena e#ectelor sa! %osibilelor e#ecte as!%ra sit!aiilor #inanciare Semni#icati& Semni#icati& /i %ermanent "ar ne%ermanent 8pinie cu re-er1e 8pinie cu re-er1e 8pinie contrar Imposi"ilitatea e=primrii unei opinii

*3,3 Para8ra5e4e de o76er9aii i para8ra5e4e eBp4icati9e din raportu4 auditoru4ui independent


7ac auditorul consider necesar s atra# atenia utili-atorilor asupra unui aspect pre-entat sau descris .n situaiile /inanciare care, potri1it raionamentului auditorului, este at4t de important .nc4t este
00

/undamental pentru .nele#erea de ctre utili-atori a situaiilor /inanciare, el tre"uie s includ un Para#ra/ de 8"ser1aii .n raportul auditorului, cu condiia s /i o"inut su/iciente pro"e adec1ate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat, .n mod semni/icati1, .n situaiile /inanciare. 0n ast/el de para#ra/ tre"uie s /ac re/erire e=clusi1 la in/ormaiile pre-entate sau descrise .n situaiile /inanciare. >tunci c4nd auditorul include un Para#ra/ de 8"ser1aii .n raportul auditorului, auditorul tre"uie: Ea6 $ .l includ imediat dup Para#ra/ul .n care este e=primat 8pinia din raportul auditorului@ E"6 $ utili-e-e titlul 28"ser1aii5, sau alt titlu adec1at@ Ec6 $ includ .n para#ra/ o re/erire clar la aspectul care este su"liniat i s preci-e-e unde se pot #si, .n situaiile /inanciare, descrieri rele1ante care descriu aspectul din toate punctele de 1edere@ i Ed6 Ia indica /aptul c opinia auditorului nu este modi/icat din perspecti1a aspectului su"liniat. E=emple de circumstane .n care auditorul poate considera necesar s includ un Para#ra/ de 8"ser1aii sunt urmtoarele: nesi#uran cu pri1ire la de-nodm4ntul 1iitor al unui liti#iu sau a unei aciuni de re#lementare e=cepionalEe6. aplicarea anticipat Ec4nd acest /apt este permis6 a unui nou standard conta"il Ede e=emplu, un nou $tandard Internaional de Daportare 9inanciar6 care are un e/ect ma:or asupra situaiilor /inanciare .nainte de data intrrii sale .n 1i#oare. catastro/ ma:or care a a1ut i continu s ai" un e/ect semni/icati1 asupra po-iiei /inanciare a entitii. 7ac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dec4t cele care sunt pre-entate sau descrise .n situaiile /inanciare care, potri1it raionamentului auditorului, este rele1ant pentru .nele#erea de ctre utili-atori a auditului, a responsa"ilitilor auditorului sau a raportului auditorului i care nu este inter-is prin le#e sau re#lementri, el tre"uie s /ac acest lucru .ntr-un para#ra/ din raportul auditorului, cu titlul 2>lte >specte5, sau cu un alt titlu adec1at. >uditorul tre"uie s includ acest para#ra/ imediat dup Para#ra/ul .n care este e=primat 8pinia i dup orice Para#ra/ de 8"ser1aii, sau .n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul Para#ra/ului E=plicati1 este rele1ant pentru seciunea >lte Desponsa"iliti de Daportare.
04

*3<3 Studii de ca>


. 3omentai urmtorul raport al auditorului: ?)m revizuit raportrile contabile ale -#/ ,)D/* -#) la data de "0 iunie 2001, compuse din situaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (cod80), contul de profit i pierdere (cod 20) i date informative (cod "0) pentru perioada de ase luni %nc!eiat la aceast dat, %n conformitate cu prevederile legale %n vigoare referitoare la raportrile semestriale# 6aportrile contabile menionate se caracterizeaz prin datele urmtoare( ;otal )ctiv "E#@F"#A1" lei ;otal 5atorii 2#1AF#FB2 lei ;otal /apitaluri proprii "@#B2@#F"8 lei /ifra de afaceri 1#B10#22A lei 6ezultatul net al exerciiului financiar "#B""#F@" lei /onducerea societii rspunde pentru %ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii contabile %n conformitate cu *,<2 8F@2$200@ pentru aprobarea 6eglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile ulterioare i *rdinul ,inisterului <inanelor 2ublice nr# 282" din 22 iunie 2001 pentru aprobarea -istemului de raportare contabil la "0 iunie 2001 a operatorilor economici# )ceast responsabilitate include( proiectarea, implementarea i meninerea unui control intern relevant pentru %ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor contabile care s nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor estimri contabile adecvate %n circumstanele date# 6esponsabilitatea noastr este s emitem un raport asupra situaiilor financiare bazat pe revizuirea efectuata# )m desfurat revizuirea in conformitate cu -tandardul .nternaional de )udit 2A00 aplicabil %n misiunile de revizuire# -tandardul cere ca revizuirea s fie planificat i efectuat astfel %nc3t s obinem o asigurare moderat asupra faptului c raportrile contabile sunt lipsite de denaturri semnificative# 6evizuirea este limitat %n primul r3nd la intervievarea personalului societii i la procedurile analitice aplicate datelor financiare i de aceea ofer o
08

garanie mai mic dec3t un audit# Noi nu am executat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de audit# Nu suntem %ntiinai de nici o tranzacie sau decizie a conducerii pe care s o considerm c %ncalc legile statului rom3n sau statutul societii privind operaiunile de capital sau alte operaiuni# Gaz3ndu-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu nea atras atenia %n sensul de a ne face s credem c raportrile contabile nu sunt %ntocmite corect, sub toate aspectele semnificative, %n conformitate cu prevederile legale %n vigoare referitoare la raportrile semestriale ale societilor comerciale# :n sinteza pe primul semestru al anului 2001 se prezinta urmatoarele concluzii( .n structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu A,12 H respectiv cu 8#11@#"0E lei de la A0#@BE#E08 lei la "8#82#200E, la "E#@F"#A1" lei la "0#0B#2001# La postul de bilan pasiv se evidentiaza o descretere a capitalurilor proprii cu 2#E0@#""@ lei# /ontul de profit i pierderi fa de anul precedent a %nregistrat cresteri ale cifrei de afaceri cu @,8EH, de la 1#28"#"E" lei la "0#0B#200E la 1#B10#22A lei la "0#0B#2001 i cresterea veniturilor totale cu 80,"@H de la 1#B1A#EE@ lei la 80#B1E#@B2 lei# 5in analiza principalilor indicatori se constata ca principala componenta a ec!ilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de rulment inregistreaza o descrestere in suma de "#8E0#AF0 lei inferioara descresterii fondului de rulment de 2#AF0#"F" lei, fapt care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu F80#01F lei# )cest raport este %ntocmit exclusiv %n vederea depunerii raportrilor contabile ale societii, aferente perioadei %nc!eiate la "0 iunie 2001 la organele abilitate, i conine urmtoarele anexe( . ' -ituaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii la data de "0 iunie 2001 .. ' /ontul de profit i pierdere la data de "0 iunie 2001 ... ' .ndicatori de analiz .= ' .ndicatori economico- financiari = ' 6eguli i metode contabile#> Pre-entai structura raportului auditorului i e=plicai /iecare para#ra/. 7etaliai coninutul ane=elor I A I. E=plicai .n ce situaii auditorul emite ast/el de rapoarte.
4=

:, Jn cadrul raportului pri1ind constatrile /actuale cu pri1ire la 1eri/icarea cheltuielilor e/ectuate in cadrul unui contract de /inanare P8$7D0, la su"punctul 2.2.,,3on/ormitatea cheltuielilor cu !u#etul si re1i-uirea analitica. <e#alitatea /ondurilor primite5 s-au preci-at urmtoarele: ?2otrivit bugetului aprobat situaia fondurilor primite se prezint astfel( =aloarea totala a fondurilor pentru 2roiect este de (.--0.))0!3 lei din care( a# =aloarea totala eligibil (.)/-.()) lei i# <inanare nerambursabil /.40).33. lei ii# /ontribuia Geneficiarului 5).1.5 lei b# =aloarea neeligibila( 5/.1)0!3 lei :n perioada 0A#08#2080-02#0F#2080 sumele planificate conform bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare# )ceste sume planificate au fost urmtoarele(
/r1 Categorii4su%categorii Crt1 # Resurse umane ( articipanti + .lte tipuri de costuri din care2 C3eltuieli de tip -40R ) .otal costuri directe )5>6>7+ $ C3eltuieli generale de administratie ' /aloarea eligi%ila );><+ din care? .ctivitati transnationale * Contri%utia solicitantului 61 din 9 % Asistenta neram%ursa%ila )9@=+ & /aloarea neeligi%ila #, /aloarea totala )9>0+ Costuri directe Anul 5 Anul 6 Anul 7 )))&', **'#*( *')&#, *),, '%''() *#'(,) '$(,, #%%&,, (,)&%# )%,,, #$,,,, #+'+*# <5=<9: 59<5909 5989:0< $(%%, $+'+, '&$+& <=:;;:,:: 5=:<769,:: 5=<<97;,:: :,:: ;;;=56,:: ;9;:8;,:: 55;:8,8: 7;5:9,<6 7<556,98 <<0:75,6: 59=5650,;8 5=6:<65,76 5580; 7;9:9,9 7=5:<,5 <8677;,:: 5=70076,9: 5=06=70,5: .otal 5089:;6 5;5:668 ;<0:85 77;7=5 78<<7<5 5=9:;0 ;:75;:: 0:8=09 8:968 70<:==6 879:<,= ;55<::<,=

5eoarece sumele planificate au fost stabilite defalcat pe perioada celor " ani de derulare a proiectului am verificat i auditat elementele aferente primului an %n funcie de sumele primite din fonduri nerambursabile c3t i din contribuia Geneficiarului pe perioada 0A#08#2080-02#0F#2080# Gugetul din /ererea de 6ambursare corespunde cu bugetul contractului de finanare, iar c!eltuielile realizate au fost prevzute %n bugetul contractului de finanare#
4'

-uma totala solicitat la plat de Geneficiar nu depete finanarea nerambursabil maxim prevzut in art# "#8 /ondiii +enerale i -pecifice ale contractului de finanare, precum i sumele totale prevzute pe categorii de c!eltuieli# <ondurile au fost primite de la )utoritatea /ontractant %n baza /ererii de 2refinanare nr 1@$21#08#2080, %n suma de 8BF#F01,"B lei %n data de "8#0"#2080, virat %n contul curent %n lei 6*22;64IA00000J088118# .n data de 0"#0@#2080 a fost virat de ctre Geneficiar suma de 2@#1F1,EA lei reprezent3nd prefinanarea partenerului 2 din cadrul proiectului# .n data de 0F#0B#2080 a fost virat de ctre Geneficiar suma de 21#1E2,A" lei reprezent3nd prefinanarea partenerului " din cadrul proiectului# .n data de 0E#0B#2080 a fost virat de ctre Geneficiar suma de 21#1E2,"F lei reprezent3nd prefinanarea partenerului 8 din cadrul proiectului># a. 3omentai su"punctul din raportul de mai sus. ". Preci-ai cum considerai c ar tre"ui s se reali-e-e selectarea cheltuielilor pentru 1eri/icare. c. E=plicai plani/icarea sumelor con/orm "u#etului. d. 3are sunt procedurile pe care tre"uie s le aplice auditorul .n e/ectuarea unui audit asupra /ondurilor structuraleM ;, 3omentai urmtoarea opinie de audit: 2:n opinia noastr, situaiile financiare individuale au fost %ntocmite sub toate aspectele semnificative %n conformitate cu *rdinul /omisiei Naionale a =alorilor ,obiliare nr# F@$200@ cu modificrile i completrile ulterioare i cu politicile contabile descrise %n notele la situaiile financiare individuale# <r a ne exprima rezerve la opinia noastr, atragem atenia asupra urmtoarelor aspecte( )a cum este descris %n nota B#"#f i nota 28 la situaiile financiare individuale, societatea a optat pentru includerea %n capitalurile proprii a a&ustrilor pentru pierderile de valoare aferente imobilizrilor financiare pentru exerciiile financiare 200E i 2001 %n conformitate cu *rdinul /omisiei Naionale a =alorilor ,obiliare nr# 88$2001#
4:

)a cum este descris %n nota B#"#f i nota B#"#g la situaiile financiare individuale, %n scopul a&ustrii pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea imobilizrilor financiare %n mod consecvent at3t %n exerciiul curent %nc!eiat la "8 decembrie 2001 c3t i %n perioada precedent %n conformitate cu modelul de calcul al activului net prevzut %n 6egulamentul nr#8@$200A emis de /omisia Naional a =alorilor ,obiliare#> (, 3a urmare a unei scrisori adresate auditorului s-a emis raportul de audit suplimentar con/orm art. 2)% din <e#ea nr 2%& i art. * lit. 9 din De#ulamentul 3NIM nr. /200(. Jn primul para#ra/ auditorul menionea-: ?Noi am efectuat auditul %n conformitate cu -tandardele .nternaionale de )udit# 2rezentul raport suplimentar raspunde la obiectivele solicitate de actionarul .<;6)N- -) prin adresa nr# 8AA1$22$02#2080 si care se refera in mod special la unele operatiuni din gestiunea -/ 6eparn -), privind eficienta si legalitatea inc!eierii unor contracte, respectiv( - ac!izitionarea liniei de fabricatie oportunitatea si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii - contractul de asociere (nr# "BEB din 21#0A#2001) inc!eiat cu -/ -careal -), oportunitatea acestui contract si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii - contractul de distributie (nr# A8F1$20#0@#2001) inc!eiat cu -/ Gusiness .nternational -), oportunitatea si implicatiile acestui contract asupra eficientei activitatii societatii> I ru#m comentai urmtoarele aspecte: a. Jn ce situaii auditorul poate emite un raport de audit suplimentar@ ". 3are considerai c ar tre"ui s /ie pro"ele de audit pe care auditorul tre"uie s le o"in pentru emiterea conclu-iilor@ c. 3are ar putea /i conclu-iile pe care auditorul le poate tra#e .n urma 1eri/icrilorM
4;

*3+3 Te6te 8ri4


', C!m in#l!enea1- o%inia a!"itor!l!i e7%rimat- 2n ra%ort!l "e a!"it, sit!aiile #inanciare a!"itateH a. nu le in/luenea- .n nici un /el@ ". contri"uie la .m"untirea .ntocmirii situaiilor /inanciare@ c. sporete credi"ilitatea situaiilor /inanciare auditate. :, t!nci cn" e#ect!l %osibil al limit-rii ariei "e c!%rin"ere a misi!nii "e a!"it este att "e semni#icati& /i c!%rin1-tor, 2nct a!"itor!l n! a %!t!t s- obin- s!#iciente %robe "e a!"it cores%!n1-toare, 2n ra%ort se &a %re1enta$ a. o opinie cu re-er1e@ ". o opinie /r re-er1e@ c. imposi"ilitatea e=primrii unei opinii.

;, Res%onsabilitatea a!"itor!l!i #inanciar at!nci cn" se e7%rima o%inia "e a!"it se mani#esta #a- "e$ a. >dunarea Lenerala a >cionarilor.@ ". 3onsiliul de >dministraie@ c. toi utili-atorii situaiilor /inanciare crora le-a /ost destinat raportul de audit. (, t!nci cn" a!"itor!l a6!n+e la concl!1ia c- sit!aiile #inanciare %re1int- o ima+ine #i"el-, 2n concor"an- c! ca"r!l +eneral "e ra%ortare #inanciar- stabilit, ra%ort!l treb!ie s%re1inte$ a. o opinie cu re-er1e@ ". o opinie /r re-er1e@ c. imposi"ilitatea e=primrii unei opinii.

*3*3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 3e .nele#ei prin raportul de auditM 2. 3are sunt elementele raportului de auditM *. 3are sunt tipurile de opinie pe care auditorul le poate emiteM
4(

+. 3are sunt procedurile pe care le reali-ea- auditorul .nainte de ela"orarea opinieiM ). Enumerai etapele unei misiuni de audit. (. 34te cate#orii de rapoarte poate .ntocmi auditorulM Jn ce situaiiM

Biblio+ra#ie$
. 3.>.9.D A +!id privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ed. El/i, !ucureti, 200% 2. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% *. I. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 200' +. FFF - 8rdonana %0/200', 8rdonana de ur#en pri1ind auditul statutar al situaiilor /inanciare anuale i al situaiilor /inanciare anuale consolidate, pu"licat .n Monitorul 8/icial al Dom4niei nr.+' din *0 iunie 200'

4)

Lecia 7 CONTRO.U. CA.ITA?II AU-ITU.UI 2INANCIAR

.1. Politicile i 1roce"urile 1rivin" controlul calit#5ii 2ir3elor "e au"it .2. Controlul calit#5ii au"itorilor 2inanciari .8. %tu"ii "e ca9 .4. Teste 6ril# .<. =ntre4#ri reca1itulative

'3$3 Po4itici4e i proceduri4e pri9ind contro4u4 ca4it ii 5irme4or de audit


>uditorii /inanciari au un rol /oarte important .n societate. In1estitorii, creditorii, an#a:atorii i alte se#mente ale comunitii de a/aceri, #u1ernul precum i pu"licul .n sens lar# se "a-ea- pe acti1itatea auditorilor /inanciari .n ceea ce pri1ete conta"ili-area i raportarea /inanciar corect, un mana#ement e/icient i consultan competent pentru o 1arietate de aspecte a/erente a/acerii i impo-itrii. >titudinea i comportamentul auditorilor /inanciari, .n procesul de /urni-are a unor ast/el de ser1icii au un impact asupra "unstrii economice a comunitii i rii. >uditorii /inanciari .i pot menine aceast po-iie a1anta:oas numai continu4nd s /urni-e-e pu"licului aceste ser1icii speci/ice la un ni1el care s demonstre-e c .ncrederea pu"licului este solid /undamentat pe "a-a in/ormaiilor /urni-ate de auditori. Este .n interesul pro/esiei de auditor /inanciar la ni1el mondial s /ac cunoscut utili-atorilor de ser1icii /urni-ate de auditorii /inanciari /aptul c aceste ser1icii sunt reali-ate la cel mai .nalt ni1el de per/orman i .n concordan cu cerinele etice care sunt respectate. 3ontrolul calitii acti1itii de audit este esenial. 3alitatea controlului .ntrete credi"ilitatea in/ormaiei /inanciare pu"licate i repre-int o 1aloarea adu#at i o mai "un protecie pentru acionari, in1estitori, creditori i alte pri interesate.
4<

3ontrolul calitii este principalul mi:loc de care dispune auditorul pentru a #aranta pu"licului c .ntrea#a acti1itate e/ectuat sa des/urat con/orm $tandardele Internaionale de >udit i 3odului Etic ela"orat de I9>3. 3ontrolul calitii conduce la .m"untirea calitii misiunilor reali-ate. 9irmele de audit tre"uie s or#ani-e-e un sistem propriu de control intern al calitii pentru o"inerea unei asi#urri re-ona"ile c societatea i personalul acesteia respect standardele pro/esionale i cerinele normati1e i c rapoartele .ntocmite de societate sau partenerii de misiune sunt adec1ate .n /uncie de circumstane. 0n sistem de control al calitii cuprinde ansam"lul politicilor i procedurilor care 1i-ea- aspecte re/eritoare la resurse umane, reali-area misiunilor de audit, monitori-area, acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor speci/ice precum i implementarea i monitori-area modului de respectare al acestora. 3ontrolul calitii 1eri/ic modul .n care decur# misiunile de audit, respectarea etapelor procesului de audit, .ntocmirea documentaiei i aplicarea procedurilor con/orm normelor pri1ind controlul calitii ela"orate de or#anismul de re#lementare i emite trimestrial rapoarte .n care pre-int aspectele rele1ante constatate .n 1ederea lurii msurilor necesare. $ocietatea de audit tre"uie s se asi#ure c deine su/icient personal, cu capacitatea, competena i dorina de a adera la principiile etice necesare pentru .ndeplinirea misiunilor .n con/ormitate cu standardele pro/esionale i cerinele le#ale i emiterea unor rapoarte corespun-toare. 3apacitatea i competena de care se are .n 1edere c4nd se desemnea- echipele de misiune, i c4nd se determin ni1elul de supra1e#here necesar, includ urmtoarele: Jnele#erea i e=periena practic cu pri1ire la misiuni de natur i comple=itate similar, prin pre#tire pro/esional i participare adec1at@ Jnele#erea standardelor pro/esionale i a cerinelor normati1e i le#ale@ 3unotine tehnice adec1ate, inclusi1 cunotine cu pri1ire la tehnolo#ia in/ormaiilor@
40

3unotine cu pri1ire la domeniul de acti1itate .n care operea- clientul@ >"ilitatea de a aplica raionamentul pro/esional@ Jnele#erea politicilor i procedurilor de control al calitii propriei /irmei. 9irma de audit c4t i personalul acesteia tre"uie s respecte cerinele etice rele1ante. Politicile i procedurile /irmei pun accentul pe principiile /undamentale, care sunt .ntrite .n special de conducere, educaie i pre#tire pro/esional, monitori-are i un proces adec1at de a"ordare a necon/omitii. Pentru a putea adopta msurile adec1ate pentru re-ol1area unor posi"ile situaii de .nclcare a cerinelor de independen, este necesar ca: ,oi auditorii implicai .n misiuni care tre"uie s respecte cerinele de independen s .ntiine-e prompt conducerea cu pri1ire la .nclcarea lor, dac se a/l .ntr-o ast/el de situaie@ $ocietatea de audit s ia msuri ur#ente pentru re-ol1area situaiei. Msurile adec1ate luate de /irma de audit pot include: sta"ilirea unui set de o"iecti1e potri1ite pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei sau pentru reducerea lor p4n la un ni1el accepta"il, iar dac situaia impune chiar retra#erea din misiune. 7e asemenea, 3odul de etic I9>3 aduce .n discuie ameninarea de /amiliaritate ce poate /i creat prin utili-area aceluiai personal senior .n cadrul unei misiuni de asi#urare pe o perioad lun# de timp, precum i msurile de si#uran ce sunt potri1ite pentru eliminarea unei ast/el de ameninri. >st/el, pentru a elimina ameninarea de /amiliaritate, /irmele de audit procedea- la rotaia auditorilor seniori implicai .n misiunile de audit recurente. >nual i ori de c4te ori situaia impune, .n cadrul /irmelor de audit tre"uie desemnate corespun-tor atri"uiile .ntre mem"rii echipei misiunii, conducerea i supra1e#herea echipei antrenate .n misiune, i re1i-uirea muncii acesteia. Jnainte de a accepta o nou misiune de audit sau dac s continue sau nu o misiune e=istent, /irma de audit tre"uie s ia .n considerare dac:
44

a luat .n calcul inte#ritatea clientului i nu are in/ormaii .n urma crora s conclu-ione-e c acesta ar /i lipsit de inte#ritate@ este competent pentru a e/ectua misiunea i deine capacitatea, timpul i resursele necesare .n acest scop. Jn ca-ul .n care /irma de audit o"ine ulterior in/ormaii care ar /i determinat-o s re/u-e o misiune dac ar /i deinut aceste in/ormaii mai de1reme, auditorul tre"uie s in cont de: a6 responsa"ilitile le#ale i pro/esionale speci/ice .n aceste circumstane@ "6 posi"ilitatea de a se retra#e din cadrul misiunii sau a .ntrerupe de/initi1 relaiile cu clientul. Prin politicile i procedurile sale /irma de audit .ncearc s o/ere consisten .n calitatea modului de reali-are a misiunii. >cest lucru se o"ine de o"icei prin manuale scrise sau .n /ormat electronic, instrumente de so/tVare sau alte /orme de documentaie standardi-at, sau prin materiale de .ndrumare cu pri1ire la domeniul de acti1itate sau o"iectul speci/ic de acti1itate. >spectele a"ordate includ urmtoarele: Modul .n care se pre-int misiunea echipelor implicate pentru a putea .nele#e o"iecti1ele acti1itii des/urate@ Proceduri pentru o"inerea con/ormitii cu standardele aplica"ile misiunilor@ Proceduri de super1i-are a misiunilor, pre#tirea i .ndrumarea personalului@ Metodele de re1i-uire a acti1itii e/ectuate, a raionamentelor utili-ate i a /ormei raportului emis@ 7ocumentarea adec1at a acti1itii des/urate i a perioadei i .ntinderii re1i-uirii@ Proceduri pentru actuali-area tuturor politicilor i procedurilor. Jn ca-ul unor misiuni speci/ice, este necesar o re1i-uire a controlului calitii, care s o/ere o e1aluare o"iecti1 a raionamentelor pro/esionale semni/icati1e utili-ate de echipa de audit i a conclu-iilor /ormulate .n raport. >st/el de politici tre"uie: s solicite un control al calitii pentru toate auditurile asupra situaiilor /inanciare ale entitilor cotate@
48

s sta"ileasc criteriile con/orm crora toate celelalte audituri i re1i-uiri ale in/ormaiilor /inanciare istorice sau celelalte misiuni de asi#urare i ser1icii cone=e tre"uie s /ie e1aluate pentru a determina dac este necesar e/ectuarea unui control al calitii. 9inali-area re1i-uirii controlului calitii asupra unei misiuni tre"uie s /ie e/ectuat .nainte de emiterea raportului. Jn ceea ce pri1ete monitori-area con/ormitii cu politicile i procedurile de control al calitii, o"iecti1ul principal este acela de a o/eri o e1aluare a: >derrii la standardele pro/esionale i la cerinele normati1e i le#ale@ E/icacitii modului de ela"orare a sistemului de control al calitii i a modului de implementare al acestuia@ Modului de aplicare a politicilor i procedurile, pentru a 1eri/ica #radul de adec1are, ast/el .nc4t rapoartele emise de /irma de audit sau de partenerii de misiune s /ie potri1ite .n condiiile date. 9irma de audit desemnea- responsa"ilitatea pentru procesul de monitori-are a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care dein e=periena su/icient i adec1at i autoritatea de a .i asuma aceast rspundere .n cadrul /irmei. Monitori-area sistemului de control al calitii este e/ectuat de persoane competente i acoper at4t #radul de adec1are al sistemului c4t i e/icacitatea modului de operare a acestuia. 3onclu-ion4nd, auditorii tre"uie, .n primul r4nd, s adere, .n acti1itatea lor la cele mai .nalte standarde de etic. Prin urmare, acetia tre"uie s acione-e cu etic pro/esional, care se re/er cel puin la /uncia lor de interes pu"lic, inte#ritatea i o"iecti1itatea lor, competena pro/esional i atenia cu1enit. 9uncia de interes pu"lic a auditorilor /inanciari are implicaii directe asupra persoanelor i instituiilor care se "a-ea- pe calitatea acti1itii auditorilor. !una calitate a auditului contri"uie la o /uncionare corect a pieelor prin .m"untirea inte#ritii i e/icienei situaiilor /inanciare.
8=

'3"3 Contro4u4 ca4it ii auditori4or 5inanciari


3ontrolul calitii acti1itii de audit des/urate de auditori mem"ri ai 3amerei >uditorilor 9inanciari din Dom4nia, persoane /i-ice i :uridice acti1e, se e/ectuea- asupra: A politicilor i procedurilor #enerale de control al calitii, aplicate de auditor //irma de audit@ A procedurilor pentru tipuri speci/ice de misiuni pre1-ute de I$> Emisiuni de audit, cu scop special, de re1i-uire a situaiilor /inanciare, misiuni pri1ind procedurile con1enite, misiuni de ela"orare i alte misiuni de asi#urare i ser1icii cone=e6. Pro#ramarea acti1itii de inspecie des/urat de 7epartamentul de Monitori-are i 3ompeten Pro/esional se reali-ea-, .n principal, pe "a-a urmtoarelor documente: A $ituaia auditorilor mem"ri ai 3amerei, persoane /i-ice i :uridice acti1e, autori-ate de 3amera >uditorilor 9inanciari din Dom4nia s e=ercite pro/esia .n anul respecti1. A Pro#ramul de inspecie trimestrial care pre1ede auditorii ce urmea- a /i controlai, perioada supus inspeciei, precum i echipele care e/ectuea- inspecia. Principalele o"iecti1e ale inspeciei calitii acti1itii de audit i a altor acti1iti cone=e, care au la "a-a procedurile emise de 3amera >uditorilor 9inanciari din Dom4nia, sunt urmtoarele: A cunoaterea ariei de cuprindere a practicii de audit i ser1icii cone=e, pe "a-a e=aminrii coninutului contractelor de audit i altor ser1icii prestate de ctre mem"rii ai 3amerei, precum i concordana acestora cu $tandardele Internaionale de >udit, cu $tandardele de >udit Intern@ A .ndeplinirea o"li#aiilor cu pri1ire la pre#tirea continu a auditorilor, precum i la /rec1entarea cursurilor suplimentare pentru auditorii monitori-ai pentru re-ultate nesatis/ctoare@ A 1eri/icarea con/ormitii acti1itii des/urate cu datele .nscrise .n cererea/declaraia pentru o"inerea autori-aiei de e=ercitare a pro/esiei@ corectitudinea raportrii 1eniturilor din acti1itatea de audit, precum i a celorlalte acti1iti cone=e, a

8'

achitrii inte#rale i la termen a coti-aiilor i a celorlalte o"li#aii ctre 3amer@ A 1eri/icarea e=istenei la societatea de audit/auditorul persoan /i-ic a unui sistem de control al calitii, con/orm I$W3 i I$> 220, pentru misiunile de audit al situaiilor /inanciare ale entitilor cu care are contract de e/ectuare a auditului sau alte misiuni pre1-ute .n I$>@ A e1aluarea sistemului de control al calitii su" aspectul con/ormitii cu $tandardele Internaionale de >udit EI$>6 i cu cerinele de independen pre1-ute de 3odul etic@ A 1eri/icarea ela"orrii de ctre societile de audit/ auditorii persoane /i-ice, pentru entitile a/late .n su"ordinea i supra1e#herea 3omisiei Naionale a Ialorilor Mo"iliare, a unor proceduri de re1i-uire a asi#urrii calitii, speci/ice acestei cate#orii de misiuni@ A inspectarea /oilor de lucru ale misiunii de audit a situaiilor /inanciare, selectat pentru re1i-uirea #radului de adec1are a controlului calitii, pentru a e1alua: K con/ormitatea cu standardele pro/esionale i cu cerinele normati1e i le#ale@ K respectarea pre1ederilor re/eritoare la e/ectuarea propriu-is a auditului, .n con/ormitate cu Xotr4rile 3amerei >uditorilor 9inanciari din Dom4nia, cu I$> i Lhidul pri1ind procedurile de control al calitii@ A 1eri/icarea modului .n care societatea de audit inspectat a implementat politicile i procedurile proprii de control intern al calitii lucrrilor de audit, potri1it cerinelor I$W3 i I$> 220 i con/ormitatea cu acestea@ A respectarea hotr4rilor i re#lementrilor emise de 3amera >uditorilor 9inanciari din Dom4nia. 0n mem"ru al 3amerei poate /ace, de re#ul, o"iectul unei inspecii asupra calitii acti1itii de audit odat la ma=imum * ani, pentru 1eri/icarea modului de .ndeplinire a misiunilor si de .ntocmire a rapoartelor de audit i alte ser1icii, potri1it normelor 3amerei >uditorilor 9inanciari din Dom4nia, I$>, 3odului etic i a modului de .ndeplinire a o"li#aiilor ctre 3amer.

8:

Jn /uncie de /actorii de risc materiali-ai .n numrul de clieni A societi cotate la "urs, numrul entitilor considerate a fi de interes public, rezultatele anterioare ale inspeciilor pentru asi#urarea calitii Einclusi1 .nclcarea cerinelor de pre#tire pro/esional continu@ .nclcarea principiului independenei@ de/iciene .n proiectul sau con/ormitatea cu sistemul societii de control al calitii6 3onsiliul 3amerei i !iroul Permanent al acesteia pot, s dispun e/ectuarea controlului calitii acti1itii des/urate de mem"rii 3amerei la perioade mai mici de * ani.

'3,3 Studii de ca>


', 9oaia de lucru >* a/erent controlului calitii misiunii de audit pre-int urmtoarele o"iecti1e: - )plicarea si intocmirea procedurilor din +!idul privind controlul calitii - .ntocmirea foilor de lucru si documentarea acestora - .ntocmirea scrisorii de misiune - 6espectarea principiului independentei - 6espectarea principiului continuitatii activitatii - 5ocumentarea calculului pragului de semnificatie - =erificarea consecventei metodei de amortizare si a calculului amortizarii - -ituatia litigiilor - -ituatia privind partile afiliate - )plicarea testelor de audit - -tabilirea provizioanelor pentru riscuri si c!eltuieli - /onfirmari de solduri - -ituatia imprumuturilor bancare - -ituatia leasing-urilor - 2articiparea la inventariere a auditorilor - /omunicarea cu guvernanta - 4laborarea scrisorilor de recomandare catre conducere - )naliza modului de verificare a documentatiei auditorilor - /oncluziile auditorului referitoare la misiunea de audit - 4xprimarea opiniei pe baza concluziilor elaborate> I ru#m s comentai /iecare o"iecti1 propus de controlul calitii i necesitatea acestor 1eri/icri.
8;

:, <a $3 >udit Monde $D< s-au .ntocmit dosarele de audit care cuprind urmtoarele aspecte: 7osarul anual cuprinde cel puin urmtoarele in/ormaii, #rupate pe seciuni, ast/el: J Plani#icare /i ra%ort-ri >> A <ista de 1eri/icare a documentelor de lucru >> 2- Nota de sinte- >> * A 3ontrol analitic /inal >> + A <ista de 1eri/icare a /inali-rii misiunii >> ) A De1i-uirea #eneral a situaiilor /inanciare >> ( A 3hestionar de s/4rit de misiune >> & A 3hestionar de 1eri/icri speci/ice >> ' A 3hestionar de e1enimente ulterioare .nchiderii e=erciiului >> % A 8"ser1aii /inale i .nt4lnirile cu clientul >> 0 A 3ontrol analitic preala"il >> A Plan de misiune >> 2 A 3on/irmarea planului de audit >> * A !u#et i plani/icare >> + A >"ordarea auditului B J Control!l cont!rilor >! A >cti1e imo"ili-ate corporale i necorporale >! 2 A In1estiii >! * A $tocuri i contracte pe termen lun# >! + A 3reane i pli .n a1ans >! ) A 7isponi"iliti .n conturi la "nci sau .n cas >! ( A 3reditori i an#a:amente >! & A Impo-ite i ta=e >! ' A 3apital, re-er1e i re#istre cerute de le#e >! % A 3ontul de pro/it i pierdere >! 0 A 3artea mare i "alana de 1eri/icare C J Utili1area l!cr-rilor reali1ate "e alte %ersoane D J Ceri#ic-ri s%eci#ice
8(

Dosar!l %ermanent conine documente primite sau anali-ate .n cursul di/eritelor etape ale auditorului care se /olosesc pe toat durata de reali-are a mandatului. 7osarul permanent, or#ani-at pe seciuni cuprinde: ', In#ormaii "es%re client . A 9ia de caracteri-are .2 A 8r#ani-area #eneral a societii .* A Jnele#erea entitii .+ A 3omponena or#anelor de conducere i administraie .) A In/ormaii pri1ind prile a/iliate .( A 3onturi "ancare A "nci i semnturi autori-ate .& A $tatutul sau copie a actului constituti1 al societii .' A 3ontracte de societate Econtract iniial, acte adiionale6 .% A 3odul unic de .nre#istrare E30I6 . 0 A De#ulamentul intern :, Detalii "es%re misi!ne 2. A $crisoarea de misiune sau contractul de prestri ser1icii 2.2 A $crisoarea de la auditorul precedent 2.* A >utori-ri de /uncionare i licene ale societii auditate 2.+ A 9ia de acceptare a misiunii ;, In#ormaii /i contracte sa! alte acte cer!te "e le+e *. A <ista asociailor sau acionarilor *.2 A 3opii ale cererilor de .nscriere de meniuni la 8/iciul De#istrului 3omerului sau la De#istrul Dom4n al >cionarilor *.* A E=trase din statutul i contractul de societate *.+ A E=trase din procesele 1er"ale ale adunrilor #enerale pe ultimii * ani *.) A E=trase din procesele 1er"ale ale consiliului de administraie pe ultimii * ani *.( A 3opii ale contractelor de .nchiriere *.& A 3opii ale titlurilor de proprietate Ecldiri i terenuri6 *.' A 3opii ale contractelor de .mprumut i leasin#

8)

*.% A 3opii ale rapoartelor de e1aluare i ree1aluare a mi:loacelor /i=e *. 0 A 3opii state plat A conducere *. A 3opii contract colecti1 de munc E/ie ale postului, conducere6 *. 2 A 3opii contract indi1idual cu personalul *. * A 3opii procese 1er"ale in1entariere anual (, Sit!aia #iscal +. A $ituaii i in/ormaii /iscale +.2 A 7ocumentaia /iscal Easpecte semni/icati1e ale le#islaiei .n 1i#oare6 +.* A E=trase din procesele 1er"ale ale controalelor /iscale ), Sistem!l contabil ). A Pre-entarea sistemului conta"il ).2. A 3opii ale situaiilor /inanciare pe ultimii * ani: !ilanul 3ontul de pro/it i pierdere $ituaia modi/icrilor capitalului propriu $ituaia /lu=urilor de tre-orerie Note e=plicati1e ).* A Politici conta"ile semni/icati1e Epri1ind imo"ili-rile corporale, necorporale etc.6 ).+ A 3opii ale re#istrului acionarilor <, Sistem!l "e control intern (. A 8r#ani-are #eneral (.2 A Departi-area sarcinilor (.* A 3hestionar de control intern cu pri1ire la: stocuri, /urni-ori A cumprri, clieni A 14n-ri, personal, tre-orerie, imo"ili-ri A amorti-ri $ se anali-e-e /iecare seciune din dosar i s se detalie-e ce proceduri de audit tre"uie s se aplice i ce /oi de lucru care tre"uie .ntocmite.

8<

'3<3 Te6te 8ri4


', Care este or+anism!l care e#ect!ea1- &eri#icarea acti&it-ii a!"itorilor #inanciariH a. 3E33>D@ ". 339D@ c. 3>9D@ d. 3$P>>$@ e. 3>9D i 3$P>>$. :, >n !rma &eri#ic-rilor reali1ate "e ins%ectorii C 3R se %oate acor"a !rm-tor!l cali#icati&$ a. $atis/ctor, Nesatis/ctor, 9oarte !ine@ ". >, !, 3, 7@ c. Nu se acord un cali/icati1 anume. ;, Or+anele "in ca"r!l C 3R care %ot "is%!ne sanci!ni "isci%linare s!nt$ a. 3onsiliul 3amerei i 3omisia de apel a 3amerei@ ". 3omisia de 7isciplin@ c. !iroul Permanent i 3omisia de 7isciplin. (, Politicile /i %roce"!rile %ro%rii "e control intern al calit-ii #irmelor "e a!"it treb!ie s- res%ecte %re&e"erile$ a. I$> 200@ ". I$> &00@ c. I$> 220 i I$W3 @ d. Nu tre"uie s respecte un standard anume.

'3+3 =ntre7 ri recapitu4ati9e


. 2. *. +. 3e .nele#ei prin politicile pri1ind controlul calitiiM 7ar prin proceduriM 3um se reali-ea- controlul calitii auditorilor /inanciariM 7escriei etapele 3e tre"uie s conin sistemul de control al calitii al unei /irme de auditM Este important pre#tirea pro/esional anual a auditorilor atunci c4nd se reali-ea- 1eri/icarea de ctre inspectorii 3>9DM ). 3are sunt o"iecti1ele de control al calitii /irmei de auditM
80

Biblio+ra#ie$
. 3.>.9.D A +!id privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ed. El/i, !ucureti, 200% 2. I.9.>.3, 3.>.9.D A ,anual de -tandarde .nternaionale de )udit i /ontrol de /alitate# )udit financiar 2001, Ed. Irecson, !ucureti, 200% *. I. Mihilescu Ecoord.6 A )udit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 200' +. FFF - 8rdonana %0/200', 8rdonana de ur#en pri1ind auditul statutar al situaiilor /inanciare anuale i al situaiilor /inanciare anuale consolidate, pu"licat .n Monitorul 8/icial al Dom4niei nr.+' din *0 iunie 200'

84

Colecia 5&I"A"!E, BA"CI, C(".ABILI.A.E6 Au mai aprut:


Audit $inanciar Mi3ilescu Ion (coord1)7 8ilaia 0an7 Menu Marin7 Marcu /iculina Conta%ilitate general 9urtescu Claudia (coord)7 :u 0orina7 9unea; 9onta< Cristina7 C3ilarez 0nu7 0ima -lorin7 =rigorescu Sorin7 =3inea Cristina Conta%ilitatea instituiilor #u%lice >enovici Cristina;!tilia Conta%ilitate de gestiune 9unea;9onta< Cristina7 Mare< Coriolan Conta%ilitate n comer, turism i ser-icii :u 0orina7 =rigorescu Sorin7 opescu Marin7 0ima -lorin7 9unea;9onta< Cristina Management i teBnici %ancare 8ec3iu Camelia7 =ust Marius7 9ogoi 0an7 Menu Marin7 0inculescu 4lena7 ?oarc 0orin Managementul $inanciar al $irmei @erci /icolae7 Micuda 0an Managementul $inanciar al $irmei @ culegere de a#licaii @erci /icolae7 Micuda 0an &inane #u%lice Mi3ilescu Ion (coord1)7 8ilaia 0an7 Marcu /iculina7 opa Ionela7 =diu Marian7 0ucu Corina Audit i control intern Mi3ilescu Ion (coord1)7 Marcu /iculina7 C3ilarez 0nu7 Mi3ilescu Ciprian;@eodor7 Covariu =alation Conta%ilitate a#ro$undat :u 0orina7 9unea;9onta< Cristina (coord1)7 0ima -lorin7 =rigorescu Sorin7 etre Cosmina;Mi3aela7 opescu Marin &inane #u%lice @ curs a#licatiMi3ilescu Ion (coord1)7 Marcu /iculina7 opa Ionela7 Culi =ica7 @eodorescu .lina Management i teBnici %ancare @ curs a#licati=ust Marius (coord1)7 8ec3iu Camelia7 ?oarc 0orin7 0inculescu 4lena Conta%ilitate general C curs a#licatiC3ilarez 0nu7 :u 0orina7 0ima -lorin7 =rigorescu Sorin7 etre Mi3aela;Cosmina Conta%ilitate $inanciar C curs a#licati:u 0orina7 9unea;9onta< Cristina7 0ima -lorin7 opescu Marin

n pregtire:
Conta%ilitate i $iscalitate =rigore =3eorg3e7 Menu Marin Conta%ilitatea i gestiunea instituiilor de credit 9ogoi 0an7 9unea;9onta< Cristina7 =rigorescu Sorin7 Micuda 0an7 0inculescu 4lena AcBi'iii #u%lice endiuc @udor7 .ng3elescu Stoica7 9rscu /icoleta 88