Obligaciones Laborales

OBLIGACIONES
LABORALES FISCALIZADAS
POR LA SUNAT
2
gua
OPERATIVA
SOLUCIONES
LABORALES
SISTEMA INTEGRAL DE INFORMACIN PARA JEFES DE RECURSOS HUMANOS, ASESORES LEGALES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
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2
gua
OPERATIVA
OBLIGACIONES
LABORALES FISCALIZADAS
POR LA SUNAT
SUMARIO
Gua
OPERATIVA2
CAPTULO 1
Fiscalizacin de la Sunat en materia de
tributos y aportaciones
1. Implicancias de la actuacin de la Sunat en materia laboral 5
2. Planilla electrnica como principal medio de fiscalizacin .. 6
3. Otras aportaciones que tienen como origen la relacin laboral 8
4. Procedimiento de fiscalizacin aplicado por la Sunat y la
presuncin de remuneraciones ............................................ 10
5. Infracciones y sanciones ..................................................... 13
CAPTULO 2
El Impuesto a la Renta de quinta categora
1. Aspectos generales .............................................................. 20
2. Diferencia entre la remuneracin (laboral) y la renta (tributaria) . 20
3. Ingresos afectos a la renta de quinta categora ................... 21
4. Conceptos que no constituyen renta de quinta categora .... 32
5. Determinacin de la renta neta de quinta categora y del
impuesto a pagar .................................................................. 40
6. Obligaciones del empleador respecto a la renta de quinta
categora del trabajador........................................................ 40
7. Infracciones y multas relacionadas con la obligacin de efectuar
retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora .......... 44
CAPTULO 3
Gastos deducibles para determinar Impuesto
a la Renta de tercera categora
1. Aspectos generales ............................................................. 53
2. Criterios para la deduccin del gasto .................................. 53
3. Conceptos no deducibles como gasto.................................. 63
CAPTULO 4
La detraccin del IGV en los casos de intermediacin
laboral y tercerizacin
1. Sistema de detracciones ...................................................... 67
2. Operaciones comprendidas en el sistema de detracciones . 67
3. La detraccin en los servicios de intermediacin y la terceri-
zacin ................................................................................... 68
4. Los supuestos de intermediacin laboral afectos a detrac-
ciones ................................................................................... 69
5. La tercerizacin de servicios y los supuestos de terceriza-
cin afectos a detraccin ...................................................... 74
6. Sujetos obligados a efectuar la detraccin ........................... 77
7. Momento para efectuar el depsito de la detraccin............ 78
OBLIGACIONES LABORALES
FISCALIZADAS POR LA SUNAT
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
PRIMERA EDICIN
FEBRERO 2010
3,330 ejemplares
Magaly Feliciano Nishikawa
Gaceta Jurdica S.A.
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2010-02168
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
ISBN: 978-612-4038-70-9
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221000174
DIAGRAMACIN DE CARTULA
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Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
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SOLUCIONES LABORALES 5
CAPTULO 1
Fiscalizacin de la Sunat en materia
de tributos y aportaciones
1. IMPLICANCIAS DE LA ACTUACIN DE LA SUNAT EN MATERIA LABORAL
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat) es una entidad
encargada de administrar, fiscalizar y recaudar los tributos internos y las aportaciones
al Seguro Social de Salud (EsSalud) y a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP),
a las que hace referencia la norma II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario y, facultativamente, respecto tambin de obligaciones no tribu-
tarias de EsSalud y de la ONP, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales
se establezca.
Las obligaciones tributarias que tienen incidencia en el mbito laboral son aque-
llas que se derivan de la firma de un contrato de trabajo. La participacin de la Ad-
ministracin Tributaria como ente recaudador y fiscalizador ha tenido una presencia
progresiva en el mbito laboral.
As, en agosto de 1999 la Sunat y EsSalud celebraron un convenio de colabora-
cin a travs del cual la primera entidad se comprometa a recaudar las aportaciones
al sistema de seguridad social en salud, esto debido a que la entidad contaba con la
adecuada infraestructura y facilidades para hacer ms eficiente la recaudacin.
Posteriormente, mediante la Ley N 27334 se encarga a la Sunat la administracin
de las citadas aportaciones, mantenindose como acreedor tributario de estas el Seguro
Social de Salud (EsSalud) y la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
El ms reciente mecanismo de fiscalizacin de tributos laborales es la planilla
electrnica; a travs de este medio se declaran los principales tributos que tienen como
origen la relacin laboral.
En el mbito laboral, la labor de fiscalizacin de la Sunat se centra en cuatro
grandes aspectos:
- Tributos laborales, que incluyen aportaciones a EsSalud y al Sistema Nacional
de Pensiones (ONP).
- Impuestos que tienen como origen la relacin laboral: Impuesto a la Renta de
quinta categora.
- Deduccin de gastos para determinar renta neta de tercera categora
- Detraccin del IGV en los supuestos de intermediacin laboral y tercerizacin
Asimismo, en el desarrollo de la fiscalizacin existen determinadas herramientas
que permiten a la Sunat aplicar presunciones a fin de determinar la existencia de eva-
sin de tributos cuando nos encontramos frente a una relacin laboral.
GUA OPERATIVA N 2
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2. PLANILLA ELECTRNICA COMO PRINCIPAL MEDIO DE FISCALIZACIN
Mediante Decreto Supremo N 018-2007-TR se aprobaron las disposiciones apli-
cables a la declaracin de la Planilla Electrnica PDT N 601. Este medio electrnico,
vigente desde el 1 de enero de 2008, permite al empleador emitir de manera mensual
declaraciones respecto a las relaciones laborales que mantiene con sus trabajadores. Ade-
ms de los conceptos laborales, como remuneraciones, beneficios sociales y situaciones
de la relacin laboral, la planilla electrnica permite la declaracin de conceptos tribu-
tarios que tienen como origen el contrato de trabajo
(1)
(como las aportaciones a Essalud,
ONP y la renta de quinta categora). La recepcin de esta informacin se encuentra a
cargo de la Sunat, entidad que a su vez la enva al Ministerio de Trabajo y a la ONP.
La planilla electrnica se configura no solamente como un medio para efectuar
declaraciones, sino tambin como un mecanismo de fiscalizacin de las entidades a las
cuales se les remite la informacin declarada.
En el PDT Planilla Electrnica N 601 se declaran y pagan los siguientes conceptos:
Tributo Naturaleza
Retenciones del IR 4ta categora Tributario
Retenciones del IR 5ta categora Tributario
Aportes al EsSalud Tributario
Aportes al SNP (ONP) Tributario
SCTR EsSalud No Tributario
Fondo de Derechos Sociales del Artista No Tributario
+ Vida Seguro de Accidentes No Tributario
Asegura tu Pensin No Tributario
2.1. Principales de tributos laborales que se declaran en la planilla
electrnica
La labor de fiscalizacin de la Sunat en materia de tributos que tienen como ori-
gen la relacin laboral se centra en la determinacin de la base imponible (en este
caso remuneracin afecta al aportes), as como en el clculo efectuado correcta-
mente y si la obligacin de pago se ha cumplido en las modalidades y periodos
exigidos.
Las aportaciones y contribuciones solamente tienen como base para el clculo la
remuneracin del trabajador, a diferencia del Impuesto a la Renta de quinta cate-
gora, que tiene como base de determinacin la renta generada por el trabajador.
(1) A travs del PDT N 601 no solamente a trabajadores sino tambin a locadores de servicios, modalidades formativas as como rentas
que tienen su origen en la prestacin de servicios independientes (cuarta categora).
Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat
De acuerdo con lo regulado por el artculo 6 del Texto nico Ordenado de la Ley
de Competitividad y Productividad Laboral (LPCL)
(2)
, se considera remuneracin,
para todo efecto legal, el ntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios,
en dinero o en especie, cualquiera sea su forma o denominacin siempre que sea
de libre disposicin. Se excluyen los conceptos no remunerativos sealados de
manera expresa en los artculos 19 y 20 del TUO de la Ley de Compensacin por
Tiempo de Servicios
(3)
.
a) EsSalud
Los empleadores se encuentran obligados a efectuar una aportacin obligatoria al
Rgimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud equivalente al 9% de la remu-
neracin del trabajador de manera mensual. La base de la aportacin sobre la cual se
paga el aporte a EsSalud no podr ser menor a la remuneracin mnima vital (RMV)
vigente, pese a que el trabajador perciba de manera efectiva un monto menor
(4)
. Esta
aportacin se declara y se paga a travs de la Planilla Electrnica PDT-601.
Cabe sealar que durante el periodo en el que el trabajador se encuentre recibien-
do subsidios el empleador no se encuentra obligado a efectuar la aportacin. No
obstante, cuando en un mes un trabajador perciba subsidios y remuneracin la
base mensual mnima de aportacin por cada trabajador se determinar de forma
proporcional a los das no subsidiados del mes correspondiente.
b) Aportacin al Sistema Nacional de Pensiones
Los trabajadores afiliados al Sistema Nacional de Pensiones (SNP) deben realizar
una aportacin de 13% de su remuneracin. El empleador es el encargado de
efectuar la retencin de este porcentaje sobre la remuneracin habitual que per-
cibe el trabajador.
c) Impuesto a la Renta de quinta categora
El Impuesto a la Renta de quinta categora es uno de los principales tributos labo-
rales que tiene como origen la relacin laboral. El tratamiento de este impuesto se
analizar en el captulo 2 de la presente gua.
d) Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR)
Es un seguro que se encuentra a cargo del empleador y que otorga una cobertu-
ra adicional a aquellos trabajadores afiliados regulares que desarrollan activida-
des de alto riesgo. El mencionado seguro cubre dos prestaciones: prestaciones
de salud y prestaciones econmicas.
(2) Aprobado por Decreto Supremo N 003-97-TR.
(4) En el caso de un trabajador contratado a tiempo parcial, si su remuneracin mensual es menor a la RMV, la aportacin a EsSalud
que realice el empleador siempre tendr como base la RMV.
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El empleador puede optar en contratar las prestaciones mdicas con EsSalud
o con una entidad prestadora de salud. Las prestaciones econmicas, por otro
lado, pueden ser contratadas con la ONP o con una empresa de seguros.
Cuando las prestaciones de salud del Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo (SCTR) se contratan con EsSalud, el pago de la aportacin respectiva se
declara en la planilla electrnica. Sin embargo, esta situacin no hace que esta
aportacin adquiera naturaleza tributaria pues se trata de prestaciones que si
bien son contratadas con el Estado, esta entidad est actuando como un parti-
cular (que compite con otras entidades privadas). En ese mismo sentido, se ha
pronunciado de manera reiterada el Tribunal Fiscal al establecer que el Seguro
Complementario de Trabajo de Riesgo no tiene naturaleza tributaria sino carc-
ter privado
(5)
.

Todos los conceptos sealados se declaran en la planilla electrnica de manera
mensual y se aplican las normas del Cdigo Tributario para la determinacin
del inters por pago extemporneo, infracciones, declaraciones y sanciones.
3. OTRAS APORTACIONES QUE TIENEN COMO ORIGEN LA RELACIN LABORAL
a) Senati
La Ley del Servicio Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial - Senati,
Ley N 26272 y su reglamento, aprobado por Decreto Supremo N 139-94-EF,
establecen que se encuentran obligados al pago de la aportacin al Senati:
- Las personas naturales o jurdicas que tengan ms de veinte trabajadores y
que desarrollen actividades industriales comprendidas en la Categora D de
la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de todas las activi-
dades econmicas de las Naciones Unidas (Revisin 3).
- Las empresas que cuenten con ms de veinte trabajadores y que, adems de
la actividad industrial, desarrollen otras actividades econmicas. En ese caso
el pago de la contribucin se har nicamente sobre el monto de las remu-
neraciones correspondientes al personal dedicado a la actividad industrial y
a las labores de instalacin, reparacin y mantenimiento.
- Las empresas que no desarrollan actividades comprendidas dentro de la
Categora D de la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de
todas las actividades econmicas de las Naciones Unidas (Revisin 3) sola-
mente pagarn la contribucin sobre las remuneraciones del personal dedi-
cado a labores de instalacin, reparacin y mantenimiento realizadas tanto
a favor de la propia empresa cuanto de terceros.
(5) Sobre el particular ver la Resolucion del Tribunal Fiscal N 00800-4-2009.
El monto de la contribucin equivale al 0.75% del total de remuneraciones que
paguen las empresas a sus trabajadores y el plazo para el pago es dentro de los
doce primeros das hbiles del mes siguiente al que se abonen las remuneracio-
nes.
Si bien la entidad que fiscaliza el pago de esta contribucin no es la Sunat, pues
este Senati tiene mecanismos propios de fiscalizacin del pago de este con-
cepto, son aplicables al pago de la contribucin antes referida las normas del
Cdigo Tributario relacionadas con la cobranza de contribuciones no pagadas
y los recargos por intereses y multas que ello genere.
b) Sencico
Se encuentran obligados a efectuar la contribucin al Sencico las personas na-
turales o jurdicas que construyan para s o para terceros dentro de las activida-
des comprendidas en la Gran Divisin 45 de la CIIU de las Naciones Unidas.
La base imponible de la contribucin al Sencico se determina en funcin al to-
tal de ingresos que perciban los sujetos obligados por concepto de materiales,
mano de obra, gastos generales, direccin tcnica, utilidad y cualquier otro
elemento. La obligacin al pago de esta contribucin nace o se origina, con la
fecha en que se emite el comprobante de pago o con la fecha en que se perci-
ben los ingresos, cualquiera sea el hecho que ocurra primero
La tasa de aportacin al Sencico a partir del ao 1996 equivale a 0,2%. El pago
se realiza al Banco de la Nacin y la banca privada afiliada a la cadena de re-
caudacin de la Sunat, a travs del sistema Pago Fcil.
Al igual que en la aportacin al Senati, a las infracciones y sanciones que se
deriven del incumplimiento del pago de aportes de Sencico le son aplicables
las normas del Cdigo Tributario.
c) Conafovicer
Los sujetos obligados a efectuar la contribucin al Conafovicer (Comit Nacio-
nal del Fondo para la Construccin de Viviendas y Centros Recreacionales) son
los trabajadores que realicen actividad de construccin civil para una persona
jurdica o natural dedicada a la actividad de la construccin. Califican como
actividades de construccin aquellas comprendidas en la Gran Divisin F del
CIIU de Nacionales Unidas.
En esta contribucin los sujetos obligados son los trabajadores, no obstante,
el empleador es agente de retencin de esta. Por ello, se encuentra obligado
a efectuar la retencin equivalente al 2% sobre el jornal bsico que perciba el
trabajador de construccin civil. Se incluye el salario dominical, el pago por los
das feriados y los descansos mdicos.
La oportunidad de pago de la contribucin al Conafovicer es dentro de los
quince das siguientes al mes en que se realiza la retencin. Como en el sector
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de construccin civil la remuneracin se paga de manera semanal, los em-
pleadores debern efectuar la retencin en cada oportunidad de pago y luego
efectuar el pago de manera mensual.
A diferencia de las contribuciones al Senati y al Sencico, la contribucin al
Conafovicer no se rige de acuerdo a lo dispuesto en el Cdigo Tributario res-
pecto a las sanciones e infracciones que se puedan derivar del incumplimiento
de esta contribucin.
As, mediante, la Resolucin N 155-81-VI-1100 se ha establecido que si el
empleador no efecta el depsito en el plazo establecido, entonces incurrir
en mora y deber pagar de manera adicional un recargo del 2% por mes o
fraccin de mes atrasado.
4. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN APLICADO POR LA SUNAT Y LA
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES
El artculo 62 del Cdigo Tributario establece que el ejercicio de la funcin fisca-
lizadora de la Sunat incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de exoneracin o
inafectacin.
Para ello, la Administracin Tributaria podr exigir a los deudores tributarios la
exhibicin y/o presentacin de libros, registros, documentos que sustenten la conta-
bilidad libros de planillas, solicitar la comparecencia de terceros informaciones y/o
exhibicin de documentacin.
Con relacin al aspecto laboral, se encuentra facultada para realizar cuestionarios
dirigidos a los trabajadores respecto al tipo de relacin que mantienen con la empresa
(cargo, retribucin, jornada de trabajo, horario de trabajo, modalidad de pago, entre
otras)
4.1. Presuncin de remuneraciones aplicada por la Sunat
De acuerdo con lo sealado anteriormente, el contrato de trabajo determina el
nacimiento de obligaciones tributarias y no tributarias fiscalizadas por la Sunat.
As, en los casos en los que existe un contrato de trabajo se tendr clara la obli-
gacin del pago de tributos y aportaciones por parte del empleador. No obstante,
dado el alto grado de informalidad, existen situaciones en las que en los hechos
nos encontramos frente a una verdadera relacin laboral pero que se encuentra
encubierta por contratos de diferente naturaleza (como contratos de locacin de
servicios).
En estos casos, en materia laboral, es el Poder Judicial el que aplica el principio
laboral de primaca de la realidad, por el cual se determina que si en los hechos,
independientemente de la modalidad de contratacin empleada, se constata la
existencia de una verdadera relacin laboral, entonces el empleador deber cum-
plir con todas las obligaciones y derechos laborales.
En el mbito tributario, no se aplica el principio de primaca de la realidad
(6)
, no
obstante, mediante Decreto Legislativo N 981
(7)
(norma que modifica diversos ar-
tculos del Cdigo Tributario) se otorg a la Administracin Tributaria la facultad
de determinar si en una relacin de locacin de servicios existe un vnculo laboral
de dependencia mediante la aplicacin de la presuncin de remuneraciones.
La determinacin de una obligacin tributaria sobre una base presunta implica que
en mrito a los hechos y circunstancias que por relacin normal sobre el hecho ge-
nerador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la
obligacin. Las presunciones, pues, tienen por finalidad establecer una afirmacin
o un hecho a partir de circunstancias que se verifican en la realidad.
Con las modificaciones planteadas por el mencionado decreto legislativo, el inci-
so 12 del artculo 64 del Cdigo Tributario faculta a la Administracin Tributaria
a practicar la determinacin de las obligaciones tributarias sobre base presunta
cuando el deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores
por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categora.
De esta manera, se incorpora una presuncin adicional en las facultades de la
Sunat: la presuncin de remuneraciones.
4.2. Procedimiento para la aplicacin de la presuncin de remuneracio-
nes por omisin de declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores
De conformidad con lo establecido en el artculo 72-D, cuando la Administracin
Tributaria compruebe que el deudor tributario califica como entidad empleado-
ra
(8)
y se detecta que omiti declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene
que declarar y/o pagar aportes al seguro social de salud, al Sistema Nacional de
Pensiones o renta de quinta categora, entonces se encuentra facultada para deter-
minar la deuda tributaria de acuerdo a los siguientes criterios:
a) Remuneracin presunta
Se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado,
por el periodo laborado por dicho trabajador, ser el mayor monto remunera-
tivo mensual obtenido de la comparacin con el total de las remuneraciones
(6) En el Derecho Tributario, sin embargo, de manera especfica existe el principio de realidad econmica, el cual establece que para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
(7) Publicado el da 15 de marzo de 2007.
(8) Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurdica, sociedad irregular o de hecho,
cooperativas de trabajadores, instituciones pblicas, instituciones privadas, entidades del Sector Pblico nacional o cualquier otro
ente colectivo que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen pensiones de jubila-
cin, cesanta, incapacidad o sobrevivencia.
GUA OPERATIVA N 2
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mensuales que hubiera registrado o, en su defecto, hubiera declarado el deu-
dor tributario por los periodos comprendidos en el requerimiento, el mismo
que ser determinado en funcin a dos referentes:
- Se identificarn las remuneraciones mensuales de los trabajadores de fun-
cin o cargo similar en los registros del deudor tributario (se entiende dentro
de la empresa) consignados durante el periodo requerido. En caso de que el
deudor tributario no presente los registros requeridos por la Administracin
se realizar dicha identificacin en las declaraciones juradas presentadas por
esta, en los periodos comprendidos en el requerimiento.
- De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin
o cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario,
se tomar en cuenta la informacin de otras entidades empleadoras de giro
y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.
Cabe sealar que en ningn caso la remuneracin mensual presunta podr
ser menor a la remuneracin mnima vital vigente en los meses en los que se
realiza la determinacin de la remuneracin presunta.
b) Periodo laborado
A efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o
declarado, se presumir que en ningn caso dicho periodo es menor de seis (6)
meses, con excepcin de:
i. Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de
seis (6) meses de funcionamiento, para los cuales se entender que el tiempo
de vigencia del periodo laboral no ser menor al nmero de meses de fun-
cionamiento.
ii. Los trabajadores de empresas bajo contratos sujetos a modalidad, para los
cuales se entender que el tiempo de vigencia del periodo laboral no ser
menor de tres (3) meses.
c) Tributos que se determinan como consecuencia de la aplicacin de
la presuncin
Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el procedi-
miento descrito forman parte de la base imponible para el clculo de las apor-
taciones al seguro social de salud, al Sistema Nacional de Pensiones y de los
pagos a cuenta a realizarse va retencin del Impuesto a la Renta de quinta
categora, cuando corresponda.
Cabe sealar que solo se considerar que la remuneracin mensual presunta
constituye base de clculo para las aportaciones al Sistema Nacional de Pensio-
nes en el caso que el trabajador presente un escrito a la Sunat donde seale que
se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones.
El pago del aporte ser de cargo de la entidad empleadora en su calidad de
agente de retencin.
En caso de que el trabajador se encuentre obligado a efectuar el pago de renta
de quinta categora, la realizacin del pago a cuenta va retencin por la remu-
neracin mensual presunta ser de cargo de la entidad empleadora.
5. INFRACCIONES Y SANCIONES
Todas aquellas contribuciones a las cuales se les aplique las normas del Cdigo
Tributario como la aportacin a EsSalud, a la ONP, renta de quinta categora, y la
aplicacin de presuncin de remuneraciones se les aplica el rgimen de infracciones y
sanciones regulado por el dispositivo antes referido.
En ese sentido, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para aplicar san-
ciones generalmente multas ante la comisin de infracciones relacionadas con el in-
cumplimiento de las obligaciones respecto a tributos laborales de cargo del empleador.
Cabe sealar que las multas impuestas por la Administracin Tributaria no pueden
ser menor al 5% de la UIT vigente cuando se determinen en funcin al tributo omitido,
no retenido o no percibido, no pagado o no entregado.
a) Infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones
y comunicaciones
El artculo 176 del Cdigo Tributario establece que constituyen infracciones
relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deu-
da tributaria dentro de los plazos establecidos
Esta infraccin se configura cuando el empleador no presenta la Declaracin
del PDT-Planilla Electrnica (en la cual se determina los tributos a pagar)
antes de las fechas de vencimiento establecidas por el cronograma de pago
aprobado por la Administracin Tributaria. La sancin para esta infraccin
equivale a 1 UIT.
2. Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda
tributaria en forma incompleta
De conformidad con lo establecido en el inciso 3 del artculo 176 del Cdi-
go Tributario, constituye una infraccin tributaria presentar una declaracin
determinativa de una deuda sin consignar la informacin correspondiente
en las casillas de los tributos a pagar o cuando la informacin de alguna casi-
lla correspondiente a la columna base imponible no figure cantidad alguna
En este caso, la infraccin se configura por cada uno de los conceptos que se
declare de forma incompleta y la multa a pagar equivale al 50% de la UIT.
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3. Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo tributo y
periodo tributario
Esta infraccin se configura cuando el empleador presenta una declaracin
que implica la determinacin de un tributo en ms de una oportunidad y por
el mismo periodo tributario. Para que nos encontremos frente a este tipo de
infracciones es necesario que se trate del mismo tributo y periodo tributario.
Por ejemplo, si en el mes de marzo al realizar la declaracin del PDT N601,
el empleador no consign un ingreso que califica como base para determi-
nar la aportacin a Essalud, entonces el empleador tendr que efectuar una
declaracin rectificatoria (primera rectificatoria) a fin de pagar el tributo de
forma correcta. Si posteriormente presenta otra declaracin respecto al mis-
mo tributo, entonces se configura la infraccin.
No se configurar infraccin cuando las declaraciones rectificatorias se pre-
sentan respecto a tributos diferentes. Por ejemplo, primero se rectifica la
aportacin a Essalud y luego el Impuesto a la Renta de quinta categora.
La sancin por la comisin de esta infraccin equivale al 30% de la UIT.
4. Presentar la declaracin, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta
los lugares que establezca la Administracin Tributaria
En este caso la infraccin se configura cuando el empleador no toma en
cuenta los lugares establecidos por la Sunat para la presentacin de las de-
claraciones. As, cuando la Administracin Tributaria haya previsto determi-
nados lugares para el cumplimiento de obligaciones estos deben respetarse,
de lo contrario, se configura la infraccin. La sancin en estos casos es el
30% de la UIT.
5. Presentar las declaraciones incluyendo las rectificatorias, sin tener en
cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administracin Tri-
butaria
La Administracin Tributaria se encuentra facultada para regular las formas
y modalidades en las que los contribuyentes deben presentar sus declaracio-
nes. As, en algunos casos la obligacin de presentar la declaracin se debe
realizar por medios virtuales (como el PDT); otras veces la exigencia puede
ser la presentacin de la declaracin de manera fsica.
Cuando el administrado vulnera la forma de presentacin de la declaracin
cometer esta infraccin cuya multa asciende a 30% de la UIT.
b) Infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de
la administracin, informar y comparecer ante esta
1. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el
agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos
Esta infraccin se configura cuando el empleador no cumple con efectuar las
retenciones o percepciones para las cuales ha sido designado como obligado
por la Administracin Tributaria. Como ejemplo de esta infraccin tenemos
los casos en los que no se retiene la aportacin al sistema pensionario pblico
(ONP). La sancin equivale al 50% del tributo no retenido.
No existe sancin cuando el empleador paga el tributo que debi retener opor-
tunamente.
c) Infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tri-
butarias
Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones
y/o rentas y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pa-
gos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstan-
cias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin
tributaria
Esta infraccin se origina cuando el empleador no realiza una correcta de-
terminacin de los tributos a pagar. Generalmente, esta situacin se presenta
cuando se omite declara ingresos o rentas afectas a tributos originndose as
que la determinacin del tributo a pagar sea menor a la que corresponde.
La sancin en estos casos es 50% del tributo omitido.
INFRACCIONES Y SANCIONES EMITIDAS POR LA SUNAT
Infraccin
Artculo
del Cdigo
Tributario
Sancin
No presentar las declaraciones dentro de los plazos establecidos. 176.1 1 UIT
Presentar las declaraciones en forma incompleta. 176.3 50% de 1 UIT
Presentar ms de una rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. 176.5 30% de 1 UIT
Presentar la declaracin, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta
los lugares que establezca la Administracin Tributaria.
176.7 30% de la UIT
Presentar la declaracin, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta
la forma u otras condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
176.8 30% de la UIT
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago
del tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos
177.13
50% del tributo
no retenido o no
percibido
No incluir en las declaraciones ingresos y/ o remuneraciones, retribucio-
nes y/ o rentas y/ o tributos retenidos o percibidos, o aplicar porcentajes
distintos a los que les corresponde.
178.1
50% del tributo
omitido
GUA OPERATIVA N 2
16
5.1. Actualizacin de la deuda
De conformidad con lo establecido en el artculo 33 del Cdigo Tributario, el
monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en los cronogramas
emitidos por la Sunat devengar un inters equivalente a la Tasa de Inters Mora-
torio (TIM)
(9)
Los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha
de vencimiento hasta la fecha de pago, inclusive multiplicando el monto del tri-
buto impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la
TIM vigente entre treinta (30).
Cabe sealar que la TIM tambin es aplicable para las multas impagas, las cuales
sern actualizadas desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no
sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la in-
fraccin.
Actualmente, la Tasa de Inters Moratorio (TIM) asciende a 1.2% de conformidad
con lo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 053-2010/SUNAT
(10)
.
5.2. Rgimen de gradualidad de sanciones
La gradualidad de las sanciones tributarias es una facultad discrecional que tiene
la Administracin Tributaria de aplicar descuentos por las infracciones cometidas
por los contribuyentes cumplidos determinados requisitos.
La Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT establece que este r-
gimen se aplica en funcin a diversos criterios como la acreditacin, autorizacin
expresa, la frecuencia, el momento de comparecer, la subsanacin, entre otros.
(9) La TIM no podr exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional
(TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes anterior.
(10) Tasa vigente a partir del 1 de marzo de 2010. Anteriormente la TIM ascendia a 1.5%.
I
N
F
R
A
C
C
I
N
DESCRIPCIN DE LA
INFRACCIN
FORMA DE SUBSANAR
LA INFRACCIN
(Porcentaje de rebaja de la multa establecida
en las tablas)
SUBSANACIN
VOLUNTARIA
SUBSANACIN
INDUCIDA
Si se subsana la infrac-
cin antes de que surta
efecto la notificacin de
la Sunat en la que que se
le indica al infractor que
ha incurrido en infrac-
cin.
Si se subsana la infrac-
cin dentro del plazo otor-
gado por la Sunat para tal
efecto, contando a partir
de la fecha en que surta
efecto la notificacin en
la que se le indica al in-
fractor que ha incurrido
en infraccin
Sin pago Con pago Sin pago Con pago
A
r
t
c
u
l
o

1
7
6
N
u
m
e
r
a
l

1
No presentar las declara-
ciones que contengan la
determinacin de la deuda
tributaria dentro de los pla-
zos establecidos.
Presentando:
La declaracin jurada co-
rrespondiente, si omiti
presentarla; o
80% 90% 50% 60%
Si se omiti presentar la
declaracin
Si se consider como
no presentada la decla-
racin.
El formulario virtual
Solicitud de Modifica-
cin y/o Inclusin de
Datos, si se consider
no presentada la de-
claracin al haberse
omitido o consignado
en forma errada el n-
mero de RUC o el pe-
riodo tributario, segn
corresponda.
No se aplica el criterio
de gradualidad de pago
100%
100%
A
r
t
c
u
l
o

1
7
6
N
u
m
e
r
a
l

3Presentar las declaraciones
que contengan la determi-
nacin de la deuda tributa-
ria en forma incompleta.
Presentando la declara-
cin jurada rectificatoria
corespondiente en la que
se consigne la informa-
cin omitida.
80% 90% 50% 60%
A
r
t
c
u
l
o

1
7
6
N
u
m
e
r
a
l

8
Presentar las declaracio-
nes, incluyendo las decla-
raciones rectificatorias, sin
tener en cuenta la forma u
otras condiciones que es-
tablezca la Administracin
Tributaria.
Presentando las decla-
raciones en la forma y
condiciones establecidas
por la Administracin Tri-
butaria.
100%
50% 80%
GUA OPERATIVA N 2
18
5.3. Rgimen de incentivos
De acuerdo a lo establecido en el artculo 179 del Cdigo Tributario, la sancin
de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del
artculo 178 se sujetar a un rgimen de incentivos siempre que el contribuyente
cumpla con cancelar esta con la rebaja correspondiente.
El rgimen de incentivos se aplica en mrito a la deteccin y notificacin de las
sanciones por parte de la Autoridad Administrativa en atencin a lo siguientes
criterios:
a) Subsanacin voluntaria
La multa ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor
tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo
o periodo a regularizar.
b) Subsanacin con posterioridad a la notificacin de requerimiento de
la Administracin
- Antes del plazo
Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requeri-
miento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado
de acuerdo a lo establecido en el artculo 75
(11)
o en su defecto, de no haberse
otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la Orden de
Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de
Multa, la sancin se reducir en un setenta por ciento (70%).
- Despus del plazo
Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo
dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho pla-
zo, una vez que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin
de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin de Multa, la sancin ser
rebajada en un cincuenta por ciento (50%) solo si el deudor tributario cancela
la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa
notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer
prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario (7 das hbiles) respecto de la
Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
(11) El artculo 75 del Cdigo Tributario establece que una vez concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin
Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago. No obstante, previamente a
la emisin de las resoluciones referidas, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indi-
cndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan. En estos casos,
dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles;
el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a
la Administracin Tributaria.
Al vencimiento del plazo antes sealado respecto de la resolucin de multa
o interpuesto medio impugnatorio contra la orden de pago o resolucin de
determinacin, de ser el caso, o resolucin de Multa notificadas, no procede
ninguna rebaja, salvo que el medio impugnatorio est referido a la aplicacin
del rgimen de incentivos.
Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de apli-
cacin siempre que se presente la declaracin del tributo omitido y se cancelen
estos o la orden de pago o resolucin de determinacin, de ser el caso, y reso-
lucin de multa, segn corresponda.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo
declarado con ocasin de la subsanacin.
- Prdida del rgimen de incentivos
El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, luego de acogerse
a l, interpone cualquier impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est
referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
Aplicacin del rgimen de incentivos
Artculo Infraccin Multa
Rgimen de incentivos
Voluntaria
Inducida
Antes
del
plazo
Despus
del
plazo
178.1
No incluir en las declaraciones ingre-
sos y/o remuneraciones, retribuciones
y/ o rentas y/ o tributos retenidos o
percibidos, o aplicar porcentajes dis-
tintos a los que les corresponde
50% del
tributo omitido
90% 70% 50%
178.4
No pagar dentro de los plazos estable-
cido los tributos retenido o percibidos
50% del
tributo no
pagado

20
CAPTULO 2
El Impuesto a la Renta de quinta categora
1. ASPECTOS GENERALES
Uno de los principales tributos que tiene como origen la relacin laboral y cuya
fiscalizacin se encuentra a cargo de la Sunat es el Impuesto a la Renta de quinta cate-
gora. Este tributo grava aquellos ingresos que se obtienen producto de la prestacin de
servicios subordinados (incluidos cargos pblicos, electivos o no).
Si bien una relacin laboral es aquella en la cual se presentan los elementos pres-
tacin personal de servicios, subordinacin y remuneracin, no obstante, conforme se
ver ms adelante, existen situaciones que no configuran relaciones laborales propia-
mente, pero cuyos ingresos tambin constituyen rentas de quinta categora.
Las rentas de quinta categora se imputan bajo el criterio de lo percibido, es decir,
se entiende que la renta ha sido obtenida cuando se encuentra a disposicin del bene-
ficiado, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie.
Debido a que el Impuesto a la Renta de quinta categora es uno de los tributos ms
importantes en el marco de la relacin laboral, resulta importante que el empleador
conozca cmo se determina el impuesto, cules como los conceptos que se encuentran
afectos o inafectos a este, asimismo, es importante que conozca cules son las obliga-
ciones que se derivan del pago de este impuesto para el empleador y las sanciones por
el incumplimiento de estas.
2. DIFERENCIA ENTRE LA REMUNERACIN (LABORAL) Y LA RENTA (TRI-
BUTARIA)
La remuneracin que percibe un trabajador y la renta que genera son dos concep-
tos distintos que se encuentran regulados en mbitos diferentes. El primero de ellos se
encuentra definido por lo dispuesto en las normas laborales y, el segundo, solamente
tiene efectos para el mbito tributario.
Para efectos laborales, de acuerdo a lo regulado por el artculo 6 del Texto nico
Ordenado de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral (LPCL)
(12)
, se considera
remuneracin, para todo efecto legal (salvo para el Impuesto a la Renta
(13)
), el ntegro de
(13) Esto de conformidad con lo regulado por el artculo 10 de la Ley de fomento al empleo que establece que la remuneracin descrita
en la LPCL es aplicable para todo efecto legal, excepto para el Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.
lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea su
forma o denominacin siempre que sea de libre disposicin. Se excluyen los conceptos
no remunerativos sealados de manera expresa en los artculos 19 y 20 del TUO de
la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios
(14)
. Los ingresos que califican como
remuneracin para efectos laborales sirven para determinar los beneficios sociales del
trabajador, as como para el clculo de las aportaciones y contribuciones sociales (EsSa-
lud, ONP o AFP).
Por otro lado, el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta
(15)
establece que
constituyen renta de quinta categora todos aquellos ingresos que el trabajador recibe
por la prestacin de servicios personales.
Dada esta diferenciacin, podemos concluir que la renta de quinta categora no
se encuentra conformada nicamente por aquellos montos que califican como remu-
neracin en el mbito laboral. En efecto, el concepto de renta resulta ms amplio pues
tambin califican como tal conceptos excluidos del carcter remunerativo en el mbito
laboral, como los regulados por el artculo 19 y 20 de la Ley de CTS.
3. INGRESOS AFECTOS A LA RENTA DE QUINTA CATEGORA
3.1. Sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compen-
saciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en
general, toda retribucin por servicios personales
De acuerdo a lo sealado anteriormente, califican como renta de quinta categora,
en general, toda retribucin que el trabajador reciba por la prestacin de servicios
personales. De esta manera, aplicando la clasificacin establecida en las normas
laborales, podemos distinguir que constituyen ingresos afectos a la renta de quinta
categora los siguientes:
a. Remuneracin bsica y variable (en dinero y en especie)
La remuneracin bsica se encuentra comprendida por conceptos que se abonan
al trabajador de manera permanente y en una cantidad determinada. El sistema
de pago puede variar dependiendo de la poltica remunerativa de la empresa, as
pueden establecerse sistemas de pago semanal, mensual, o quincenal.
Por otro lado, la remuneracin variable se encuentra comprendida por retri-
buciones que no tienen carcter permanente con relacin al momento de
su percepcin y en cuanto al monto que esta comprende. Es por ello que el
que sean otorgadas o no depende del cumplimiento de ciertas circunstan-
cias, que pueden estar determinadas por el desempeo del trabajador o por la
(15) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-94-EF y normas modificatorias.
GUA OPERATIVA N 2
22
consecucin de un resultado en concreto (como ejemplo de estas tenemos las
comisiones).
b. Gratificaciones Legales de Fiestas Patrias y Navidad
Las gratificaciones legales se otorgan a aquellos trabajadores que pertenecen al
rgimen laboral general y que se encuentren laborando de manera efectiva du-
rante la primera quincena de julio o diciembre, segn se trate de gratificaciones
de Fiestas Patrias o Navidad.
- Monto de la gratificacin
Las gratificaciones equivalen a una remuneracin si el trabajador labora todo
el semestre, de lo contrario, se abona el beneficio de manera proporcional a
los meses calendario laborados. La remuneracin base para el clculo es la
vigente al 15 de julio o 15 de diciembre y, adicionalmente, se incluyen las
remuneraciones de carcter variable que cumplan con el requisito de regu-
laridad, esto es, que hayan sido percibidas en tres meses o ms dentro del
semestre respectivo.
La oportunidad de pago de este concepto es el 15 de julio para las gratifi-
caciones de Fiestas Patrias y el 15 de diciembre para las gratificaciones de
Navidad.
c. Descanso vacacional
De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N 713 y su reglamento
aprobado por Decreto Supremo N 012-92-TR, tienen derecho al descanso
vacacional aquellos trabajadores que cumplan con una jornada laboral de 4
horas diarias. El descanso se otorga por 30 das y se genera cuando el trabaja-
dor cumple dos requisitos: un ao completo de labores y un nmero de das
de trabajo efectivo durante dicho ao (rcord vacacional). Este ltimo requisito
depende de la jornada laboral que tenga el trabajador:
- Jornada ordinaria de seis das a la semana: 260 das en el ao.
- Jornada ordinaria de cinco das a la semana: 210 das en el ao.
- Jornada ordinaria que se desarrolla en solo cuatro das o tres das a la semana
o que el centro de trabajo sufra paralizaciones temporales autorizadas por la
Autoridad Administrativa del Trabajo: Faltas injustificadas no deben exceder
de diez en cada ao de servicio.
El descanso vacacional se hace efectivo en el ao inmediato siguiente al ao
en que se alcanz el goce del derecho. El momento de inicio del goce se de-
termina de comn acuerdo entre empleador y trabajador, y en caso de que no
se llegue a acuerdo el empleador decide la oportunidad del goce. Cabe
sealar que si el trabajador no goza del descanso vacacional generado
en la oportunidad sealada, el empleador deber pagar adicionalmente una
indemnizacin vacacional
(16)
.
La remuneracin vacacional se encuentra compuesta por la remuneracin
que el trabajador hubiera percibido de manera habitual y regular en caso
de seguir laborando. En tal sentido, si se produce un incremento de remu-
neracin, este deber ser otorgado por el empleador cuando culmine el
descanso.
Cabe sealar que el trabajador puede acordar con el empleador el fracciona-
miento (goce del descanso vacacional en periodos diferenciados no menores
a 7 das) la acumulacin (de hasta dos descansos consecutivos, siempre que
despus de un ao de labores goce por lo menos de 7 das de descanso) o la
reduccin del descanso vacacional.
En este ltimo caso, es posible acordar la reduccin del descanso de 30 das
hasta 15 das como mximo, durante los cuales el trabajador prestar servicios
efectivos al empleador, por lo que adems de la remuneracin vacacional se
le otorga una compensacin vacacional, la cual tambin se encontrar afecta a
renta de quinta categora.
d. Asignacin familiar
La asignacin familiar es un beneficio que se otorga a los trabajadores sujetos al
rgimen de la actividad privada cuyas remuneraciones no se regulen por nego-
ciacin colectiva. Esta asignacin se encuentra regulada por la Ley N 25129
y su respectivo reglamento aprobado por Decreto Supremo N 035-90-TR.
Para percibir este beneficio el trabajador debe acreditar que tiene a su cargo
uno o ms hijos menores de 18 aos o hijos mayores que se encuentren cur-
sando estudios superiores o universitarios. En este caso, el otorgamiento de la
asignacin se extender hasta que culminen los estudios y tendr como lmite
hasta un mximo de 6 aos de cumplida la mayora de edad.
El monto de la asignacin familiar equivale al 10% de la Remuneracin Mni-
ma Vital (RMV) vigente a la fecha de pago, independientemente del nmero de
hijos que tenga el trabajador. Actualmente la RMV asciende a S/. 550, 00 por
lo que la asignacin familiar equivale a S/. 55. 00. Este concepto se abona en
la misma oportunidad que la remuneracin.
e. Asignacin por educacin
La asignacin por educacin tiene por finalidad cubrir gastos de estudio del
trabajador o de sus descendientes. As, es comn que las empresas otorguen a
(16) El tratamiento de la indemnizacin vacacional se desarrollar con el motivo de la revisin de los conceptos que no se encuentran
gravados con el Impuesto a la Renta.
GUA OPERATIVA N 2
24
los trabajadores una asignacin que cubra los gastos de algn curso de espe-
cializacin, una maestra, un diplomado o la pensin del colegio de los hijos
de los trabajadores.
Existen dos criterios que deben cumplirse para el otorgamiento de este benefi-
cio: la razonabilidad y el sustento respectivo. El primero de ellos responde a la
necesidad de que el gasto realizado sea el estrictamente necesario para cubrir
los estudios del trabajador o de sus hijos. Por otro lado, el sustento del gasto
supone que el monto otorgado sea utilizado solamente para cubrir estos gastos
de educacin del trabajador, por lo que resulta trascendental la acreditacin
del pago efectivo. Para acreditar el pago deber presentarse documentos que
sustenten su pago, como boletas del centro de estudios, recibos, etc.
Resulta importante distinguir la asignacin por educacin de aquel concepto
que el empleador otorga a los trabajadores, de manera general, para cubrir
gastos de capacitacin, debido a que este ltimo no constituye renta de quinta
categora. En efecto, la asignacin por educacin puede ser otorgada de mane-
ra voluntaria o de comn acuerdo entre trabajador y empleador. No obstante,
cuando este concepto es entregado a todos los trabajadores de la empresa, o a
un grupo o categora determinado (carcter general), entonces calificar como
un gasto de personal no afecto a renta de quinta categora.
Caractersticas Asignacin por escolaridad Gasto de personal
Origen Voluntario o de comn acuerdo
Generalmente voluntario aunque
tambin puede pactarse
Requisitos
Razonable y que se encuentre
sustentado
Que se otorgue de manera
general: todos los trabajadores
o grupos de trabajadores con
caractersticas comunes
Base para renta de quinta
categora
S No
Remunerativo No
No
Sobre el particular, resulta importante tener en cuenta la posicin del Tribu-
nal Fiscal
(17)
respecto a la diferenciacin entre gasto de personal y asignacin
por educacin, pues este Colegiado considera que la asignacin podra incluir
gastos como maestra, diplomado, estudios que conllevan a una ventaja para
(17) Resolucin del Tribunal Fiscal N 09484-2007 de fecha 10 de octubre de 2007.
el trabajador, mientras que los gastos de personal se encuentran referidos ms
propiamente a la capacitacin para el trabajo.
f. Otras asignaciones
Existen otras asignaciones que se pueden otorgar de manera unilateral o pro-
ducto de un acuerdo empleador-trabajador con motivo de festividades o acon-
tecimientos especiales. As, tenemos la asignacin por matrimonio, asignacin
por cumpleaos, asignacin por nacimiento de hijos.
Estas asignaciones no tienen naturaleza remunerativa, pero s se encuentran
afectas a renta de quinta categora.
g. Gratificaciones extraordinarias
A diferencia de las gratificaciones legales, las gratificaciones extraordinarias son
otorgadas a ttulo de liberalidad y en forma ocasional. El inciso a) del artculo
19 del TUO de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios excluye el ca-
rcter remunerativo de este concepto pues se entiende que no guarda relacin
directa con la prestacin de servicios del trabajador; no obstante, s constituye
ingreso afecto a renta de quinta categora. Las gratificaciones extraordinarias
pueden ser otorgadas bajo las siguientes modalidades:
- Acto unilateral del empleador.
- Producto de un convenio colectivo.
- Por pacto en un proceso de conciliacin o mediacin.
- Por resolucin de la Autoridad Administrativa de Trabajo.
- Por laudo arbitral.
Para efectos laborales, es preciso tomar en cuenta la importancia del carcter
ocasional de la gratificacin extraordinaria. Existen pronunciamientos jurispru-
denciales en los cuales se ha regulado que cuando la gratificacin extraordina-
ria se entrega en forma consecutiva por dos aos se desnaturaliza el carcter
extraordinario de esta y se convierte en ordinarias (y, por tanto, en conceptos
de naturaleza remunerativa). Sin embargo, debemos sealar que la gratifica-
cin extraordinaria (califique como remuneracin o no) siempre va a constituir
un ingreso afecto a renta de quinta categora.
h. Movilidad
El costo del transporte que el empleador otorga al trabajador en dinero o aquel
que es proporcionando de manera directa (a travs de buses, taxis, u otra forma
de transporte otorgado por la empresa) podra constituir un ingreso afecto a
renta de quinta categora dependiendo del tipo de movilidad frente al que nos
encontremos. Podemos distinguir tres tipos de movilidad: la movilidad supe-
ditada a la asistencia al centro de trabajo, la movilidad de libre disposicin y
aquella que se otorga como condicin de trabajo. Este ltimo concepto no es
GUA OPERATIVA N 2
26
considerado un ingreso afecto a renta de quinta categora por calificar como
condicin de trabajo
(18)
.
- Movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo
Se trata de un concepto de naturaleza no remunerativa que el empleador
otorga al trabajador y que cubre el traslado desde su domicilio al centro de
trabajo y viceversa. Debe cumplir con dos requisitos: ser otorgada por un
valor razonable (que cubra efectivamente el traslado) y, adems, tiene que
ser entregada de forma general. Asimismo, en la medida en que es un monto
destinado a cubrir el transporte para la asistencia al trabajo, en caso que el
trabajador falte deber ser descontado de manera proporcional.
- Movilidad de libre disposicin
Este tipo de movilidad puede ser otorgada en el monto que el empleador
crea conveniente, cuando se otorgue de manera unilateral o en el monto
que pacte con el trabajador en caso de que tenga como origen el contrato de
trabajo o un convenio colectivo. Es un concepto que no debe cumplir con
ninguna condicin para su otorgamiento, pues si bien se pretende que sea
destinada para cubrir el transporte es de libre disposicin del trabajador.
La movilidad de libre disposicin, a diferencia de la movilidad supeditada a
la asistencia al centro de labores y aquella que califica como condicin de
trabajo, tiene carcter remunerativo para efectos laborales.
Tipo de movilidad
Tratamiento
laboral
Tratamiento tributario
Movilidad supeditada a la
asistencia al centro de trabajo
No remunerativo Afecto a renta de quinta categora
Movilidad de libre disposicin Remunerativo Afecto a renta de quinta categora
Movilidad como condicin
de trabajo
No remunerativo
No constituye renta
de quinta categora
i. Aguinaldo por Navidad: canasta navidea y otros
Con motivo de las fiestas navideas las empresas adems de entregar a los
trabajadores la gratificacin de Navidad de carcter obligatorio otorgan de
manera voluntaria un aguinaldo por navidad que puede estar compuesto por
dinero en efectivo, canasta navidea, vveres, vales para compras, regalos, en-
tre otros.
(18) El tratamiento de la movilidad como condicin de trabaja ser desarrollado con motivo de la revisin de concepto que no constituyen
renta de quinta categora.
Para efectos laborales, son conceptos de naturaleza no remunerativa
(19)
no obs-
tante s constituye un ingreso afecto a renta de quinta categora.
j. Bonificacin por productividad y otras bonificaciones
Es comn que las empresas otorguen al trabajador bonificaciones por alcanzar
metas u objetivos, pues adems de contribuir con su motivacin, incrementan la
productividad de la empresa. Las bonificaciones por productividad se otorgan en
funcin a la labor realizada en un determinado periodo y siempre es necesario
que se cumpla con ciertas condiciones para que proceda su otorgamiento.
Otras bonificaciones que se pueden entregar al trabajador en el marco de una
relacin laboral pueden ser la bonificacin por riesgo de caja, la cual se otorga
en razn del riesgo que se corre por el manejo de fondos; la bonificacin por
cargo, que se otorga al trabajador mientras se encuentre desempeando funcio-
nes en determinado puesto de trabajo. El carcter remunerativo de todas estas
bonificaciones se encuentra definido por su carcter contraprestativo y tambin
constituyen ingresos afectos a la renta de quinta categora.
k. Alimentacin
Existen diversos tipos de alimentacin que el empleador puede entregar al tra-
bajador. As, se distinguen: alimentacin principal (en dinero y en especie), la
alimentacin como condicin de trabajo, las prestaciones alimentarias (directa
o indirecta) y el refrigerio.
- Alimentacin principal
Comprende el monto otorgado al trabajador por concepto de desayu-
no, almuerzo o cena y tiene naturaleza remunerativa. Puede pagarse en
dinero, cuando el empleador otorga una determinada suma de manera
mensual o en especie, cuando el empleador otorga directamente los ali-
mentos. En este ltimo caso, la valorizacin de lo entregado se realizar
de comn acuerdo entre las partes.
- Refrigerio que no constituye alimentacin principal
En este caso, estamos frente a un concepto que no constituye desayuno,
almuerzo o cena y que no califica como alimentacin principal, por lo que
no tiene naturaleza remunerativa, no obstante, constituye un ingreso afecto
a renta de quinta categora.
- Prestaciones alimentarias
Suministro directo: es aquel que otorga el empleador valindose de servi-
cios de comedor o concesionarios provistos en el centro de trabajo.
Suministro indirecto: es aquel que se otorga valindose de los servicios de
terceros.
(19) De conformidad con lo establecido en el incido d) del TUO de la Ley de CTS.
GUA OPERATIVA N 2
28
Todos los ingresos que reciba el trabajador por concepto de alimentacin cali-
fican como renta de quinta categora, salvo aquella alimentacin que califique
como condicin de trabajo.
Tipo de alimentacin Remuneracin Renta de quinta categora
Alimentacin principal S S
Refrigerio que no constituye alimentacin principal No S
Alimentacin como condicin de trabajo No No
Prestaciones alimentarias: suministro directo S S
Prestaciones alimentarias: suministro indirecto No S
3.2. Participacin en las utilidades (obligatorias y voluntarias)
El inciso c) del artculo 34 de la LIR seala que constituyen renta de quinta catego-
ra las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignacio-
nes anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitucin de estas.
El Decreto Legislativo N 893 regula cules son los requisitos y condiciones para
la participacin de los trabajadores en las utilidades que genere la empresa. De
esta manera se establece que se encuentran obligadas a repartir utilidades las em-
presas que cumplan con tres requisitos:
- Generen renta de tercera categora.
- Tengan ms de veinte trabajadores
(20)
.
- Hayan generado utilidades durante el ejercicio.
Ahora bien, la participacin en las utilidades se calcula con base en la renta impo-
nible del ejercicio gravable, que resulte luego de haber compensado las prdidas
de los ejercicios anteriores. Para tal efecto se tomarn en cuenta los mecanismos
de compensacin de prdidas regulados en la Ley del Impuesto a la Renta:
(20) En caso de que la empresa haya tenido durante el ao un nmero variable de trabajadores, se deber sumar el nmero de trabaja-
dores que se haya tenido en cada mes del ejercicio dividiendo el resultado entre 12. Cuando en un mes tambin exista variacin del
nmero de trabajadores, se considera el nmero mayor.
Utilidad contable

(+) Adiciones y (-) deducciones
de reparos permanentes y temporales

Renta neta peruana

(-) Deduccin de prdidas netas compensa-
bles de ejercicios anteriores

Renta neta imponible

Renta sobre la cual se calcula
la participacin en las utilidades

Impuesto a la Renta
Una vez determinada la renta sobre la cual procede la distribucin, se calcula el
porcentaje a distribuir, el cual en funcin a la actividad que realice la empresa
puede ser:
Tipo de empresa Porcentaje a repartir
Empresas pesqueras 10%
Empresas de telecomunicaciones 10%
Empresas industriales 10%
Empresa mineras 8%
Empresas de comercio al por mayor y menor y restaurantes 8%
Empresas que realizan otras actividades 5%
La distribucin de utilidades a los trabajadores procede de acuerdo a los siguien-
tes criterios:
- 50% en funcin a los da laborados por cada trabajador
Para determinar el nmero de das efectivamente laborados se sumarn los
das laborados por todos los trabajadores de la empresa y a este resultado se
multiplicar por los das efectivamente laborados por cada trabajador.
- 50% en funcin a las remuneraciones de cada trabajador
Para seguir este criterio de sumarn todas las remuneraciones que el total
de trabajadores de la empresa haya percibido durante el ejercicio anterior y
este resultado se multiplicar por las remuneraciones efectivamente percibi-
das por cada trabajador durante el periodo sealado. Se considerarn como
GUA OPERATIVA N 2
30
remuneraciones todos los ingresos que perciba el trabajador a excepcin de
los conceptos no remunerativos de los artculos 19 y 20 del TUO de la Ley de
CTS.
El resultado obtenido es aquello que corresponder a cada trabajador por con-
cepto de utilidades y no puede ser superior de 18 remuneraciones mensuales. En
caso existir un excedente, este ser destinado al Fondo Nacional de Capacitacin
Laboral. La participacin en las utilidades a los trabajadores debe ser distribuida
dentro de los 30 das naturales siguientes al vencimiento del plazo para presentar
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
3.3. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perci-
ban los socios
Los socios de las cooperativas de trabajadores mantienen una relacin laboral con
esta organizacin (los socios son trabajadores de la cooperativa). As, en la me-
dida en que constituyen ingresos percibidos en una relacin de dependencia, las
remuneraciones que perciban los socios de las cooperativas de trabajo tambin se
encontrarn afectos a renta de quinta categora.
3.4. Rentas de cuarta-quinta
El inciso e) del artculo 34 de la LIR regula las denominadas rentas de cuarta-
quinta. En l se dispone que tambin califican como renta de quinta categora los
ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente (con contratos
de prestacin de servicios normados por la legislacin civil), cuando el servicio es
prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usua-
rio proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin del
servicio demanda.
De lo expuesto podemos concluir que para que una renta califique como cuarta-
quinta deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Que exista una relacin civil de locacin de servicios (regulado por el cdigo civil).
- Que el locador preste servicios en el lugar y horario designado por el comitente.
- Que el usuario del servicio asuma los elementos y gastos necesarios para la
prestacin de servicios.
Como podemos observar, se trata rentas que se generen en contratos civiles a las
que originalmente resulta aplicable (por tratarse de un ingreso por servicios inde-
pendientes) la calificacin de rentas de cuarta categora, pero que por presentar
requisitos y caractersticas particulares se ha optado por considerarlas rentas de
quinta categora. Estos requisitos, adems, podran considerarse como indicios de
subordinacin, por lo que la figura de la prestacin de servicios independientes
se podra desvirtuar; sin embargo, siempre es necesario analizar el caso concreto
para verificar si ha existido una desnaturalizacin de la relacin civil.
Resulta importante sealar que esta clasificacin solamente tiene efectos tributa-
rios, pues en el mbito laboral no existe tal distincin. En efecto, la cuarta-quinta
no constituye una modalidad independiente de contratacin laboral, solamente
se trata de un rgimen tributario creado para aquellas personas que desarrollen
labores en los supuestos antes referidos. Concluimos, entonces, que no es posible
contratar personal bajo la modalidad cuarta-quinta ya que las nicas modalidades
de contratacin de personal son laboral o civil.
Cabe sealar que si bien se trata de servicios prestados de manera independiente,
en la medida que no constituyen rentas de cuarta categora el locador no est
obligado a emitir recibos por honorarios.
Diferencias entre locacin de servicios y relacin laboral
Modalidad de contratacin Naturaleza Caractersticas Renta que genera
Contrato laboral Laboral
Relacin de subordinacin.
Prestacin personal de servicios.
Remuneracin
Renta de quinta categora
Locacin se servicios Civil Servicio independiente Renta de cuarta categora
Locacin de servicios que
genera renta de cuarta-quinta
Civil
Servicio independiente que se presta
en el lugar y horario que determine el
comitente y con los elementos e insu-
mos proporcionados por este.
Renta de quinta categora
3.5. Rentas independientes obtenidas en una relacin de dependencia
Este es un segundo supuesto en el cual aquellas rentas que no provienen del tra-
bajo en una relacin de dependencia califican como rentas de quinta categora. El
inciso f) del artculo 34 de la LIR establece que los ingresos obtenidos por la pres-
tacin de servicios considerados dentro de la cuarta categora, efectuados para
un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de
dependencia, califican como renta de quinta categora.
De acuerdo con lo sealado, para que se configure este tipo de renta es necesario
el cumplimiento de dos requisitos:
- Mantener una relacin laboral con un determinado empleador.
- Prestar, adicionalmente, servicios a ese empleador bajo una relacin de carc-
ter civil.
Esta ltima renta generada, que en principio debera ser considerada como de
cuarta categora (por la prestacin de servicios independientes) califica como renta
de quinta categora por ser un servicio brindado al empleador. Nuevamente, nos
encontramos frente a una diferenciacin vlida solamente para efectos tributarios.
Aqu no estamos frente a rentas que tienen como origen la prestacin personal de
servicios en una relacin de subordinacin, no obstante, el legislador ha credo
conveniente otorgarle la calificacin de renta de quinta categora.
GUA OPERATIVA N 2
32
4. CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA DE QUINTA CATEGORA
4.1. Condiciones de trabajo
El inciso a) del artculo 34 de la LIR dispone que no se considerarn rentas de
quinta categora las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en
lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por
gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos
por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su
monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
Este inciso recoge lo que en materia laboral se denomina condiciones de trabajo.
Las condiciones de trabajo son conceptos que se otorgan al trabajador para el
cabal cumplimiento de sus labores y se encuentran vinculadas directamente con
la actividad que el trabajador realiza. Para efectos laborales, califican como con-
ceptos no remunerativos
(21)
.
Dentro de las principales condiciones de trabajo que se otorgan a los trabajado-
res, dependiendo de la actividad que realice la empresa, podemos encontrar:
Uniformes: es el vestuario que el empleador entrega a sus trabajadores para
su uso durante la prestacin de servicio. Se incluyen los implementos que le
sirven de proteccin para actividades de riesgo como guantes, lentes de protec-
cin, entre otros.
Transporte: la movilidad califica como condicin de trabajo cuando resulta
necesaria para el cabal desempeo de las funciones del trabajador. Por ejem-
plo, la movilidad que se le otorga al vendedor para que visite a los clientes es
indispensable para que el trabajador desarrolle sus labores.
Vivienda: el pago del alquiler de la vivienda o el otorgamiento de una casa
constituye una condicin de trabajo cuando resulta imprescindible para que el
trabajador pueda llevar a cabo sus labores. As, si se trata de lugares en donde
no es fcil conseguir alojamiento porque el lugar no es accesible o el trabaja-
dor no pueda encontrarlo con sus propios medios, la vivienda que el emplea-
dor entregue tendr la calidad de condicin de trabajo. Un claro ejemplo de
este concepto es la vivienda que se otorga a los trabajadores mineros.
Gastos de representacin
(22)
: estos gastos se encuentran relacionados con acti-
vidades de representacin de la empresa que realiza el trabajador. Un ejemplo
puede ser el costo de la cena con el cliente.
(21) De conformidad con lo establecido en el inciso j) del artculo 19 del TUO de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios.
(22) Los gastos de representacin tienen una finalidad especfica: representar a la empresa fuera de sus oficinas o mejorar su imagen
en el mercado. Es as que los montos que se entreguen al trabajador (usualmente personal de direccin) para cubrir las finalidades
antes sealadas debern contar con el sustento respectivo. De lo contrario, si son conceptos de libre disponibilidad, calificarn como
ingresos afectos a la renta de quinta categora.
Alimentacin: la alimentacin que califica como condicin de trabajo es aque-
lla que al igual que la vivienda resulta indispensable para el cumplimiento
de las labores del trabajador, como cuando no resulta de fcil acceso por las
condiciones del lugar en donde se brinda el servicio.
4.2. Las sumas pagadas al trabajador extranjero (no domiciliado) por
concepto de pasajes, alimentacin, hospedaje y otros, durante
los tres primeros meses de residencia en el pas
A efectos del Impuesto a la Renta, el criterio personal de Imputacin de la Renta
se determina en funcin al domicilio del sujeto que la genera. En consecuencia,
es posible tener un trabajador extranjero domiciliado o no domiciliado. El trata-
miento tributario variar dependiendo de cual sea la situacin en que se encuen-
tre la persona.
- Trabajador extranjero domiciliado
Adquiere la condicin de domiciliado aquella persona que haya residido o
permanecido en el pas por ms de 183 das calendario durante un periodo
cualquiera de 12 meses. La condicin de domiciliado se aplica al principio
de cada ejercicio gravable. En tal sentido, los cambios de condicin que se
produzcan durante un ejercicio gravable solamente tendrn efectos a partir del
ejercicio siguiente.
El domiciliado tributa por la totalidad de las rentas gravadas que genere (renta
de fuente global) y para su determinacin se aplican las reglas comunes.
- Trabajador extranjero no domiciliado
Tienen condicin de no domiciliados las personas naturales extranjeras que
permanecen en el pas por un periodo menor a 183 das en el pas. Estas perso-
nas tributan solamente por sus fuentes de renta peruana, en el caso del trabaja-
dor extranjero por las rentas que se deriven del trabajo realizado. La tasa nica
de aportacin del impuesto ser de 30%.
Si el trabajador extranjero tiene la condicin de no domiciliado, no constitu-
yen renta gravable de quinta categora los siguientes conceptos que se paguen
por el servidor, su cnyuge e hijos:
- Los pasajes al inicio y al trmino del contrato de trabajo.
- La alimentacin y hospedaje generados durante los tres (3) primeros meses
de residencia en el pas.
- El transporte al pas e internacin del equipaje, menaje de casa, al inicio del con-
trato.
- Pasajes a su pas de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de
vigencia del contrato de trabajo.
- Transporte y salida del pas del equipaje y menaje de casa, al trmino del con-
trato.
GUA OPERATIVA N 2
34
4.3. Gastos y contribuciones de la empresa con carcter general a
favor del personal y aquellos destinados a prestar asistencia de
salud de los trabajadores (gastos de personal)
Aquellos gastos que asume la empresa a favor del personal y que se otorgan de
manera general no son considerados para el trabajador como renta de quinta
categora. En este rubro se encuentran los gastos de salud, gastos de capacitacin,
gastos recreacionales, entre otros.
El requisito para que no califiquen como renta es que estos beneficios se
otorguen de manera general. Se entiende que se ha cumplido con el este
requisito cuando el beneficio es entregado a todo el personal o a un grupo
de trabajadores que tenga caractersticas similares (cargo, antigedad, rendi-
miento, etc.).
4.4. Impuesto a la Renta del trabajador asumido por el empleador
El ltimo prrafo del artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que
el impuesto asumido por un tercero no podr ser considerado como una mayor
renta del perceptor de esta. En tal sentido, si el empleador de manera unilateral o
por acuerdo con el trabajador se compromete a pagar el Impuesto a la Renta de
quinta categora que este genere; entonces, este pago no se considerar como un
ingreso para el trabajador afecto a la renta de quinta categora.
Sobre el particular, debemos sealar que esta situacin resulta uno de los pocos
supuestos en los que aquello que tributariamente no se califica como renta gra-
vada s constituye remuneracin en el mbito laboral. Esto debido a que la remu-
neracin adems de ser un monto que el trabajador recibe en razn del servicio
prestado (contraprestativo), es un concepto que genera una ventaja patrimonial
para este.
En tal sentido, si el empleador asume un gasto que normalmente deba pagar el
trabajador (consecuencia del descuento que realiza el empleador como agente de
retencin), entonces debera considerarse como una remuneracin, pues consti-
tuye una ventaja para el trabajador.
4.5. Ingresos inafectos al Impuesto a la Renta
La inafectacin establece que una determinada situacin se encuentra fuera del
mbito de la aplicacin del impuesto. Es decir, que determinado hecho no forma
parte de la hiptesis de incidencia del impuesto y, por lo tanto, no se grava con
este. Los sujetos e ingresos que se encuentran inafectos para la determinacin
del Impuesto a la Renta son aquellos regulados por el artculo 18 de la Ley del
Impuesto a la renta. Aquellos que tienen relevancia en el mbito tributario-laboral
son los siguientes:
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes
En el marco de una relacin laboral pueden presentarse diversas situaciones que
generen el pago de una indemnizacin. Entre las indemnizaciones que se pue-
den entregar durante la relacin laboral y con motivo de su extincin tenemos:
a.1) Indemnizaciones por despido arbitrario o acto de hostilidad
La indemnizacin por despido arbitrario es aquel pago que se otorga al tra-
bajador que haya superado el periodo de prueba y haya sido despedido sin
expresin de causa justificada. Por su parte, la indemnizacin por acto de
hostilidad es aquella que recibe el trabajador que ha sido vctima de un acto
de hostilidad y que opte por dar terminado el contrato de trabajo y solicitar
al juez el pago de una indemnizacin.
Para los trabajadores contratados a plazo indeterminado la indemnizacin
(por despido arbitrario o acto de hostilidad) es equivalente a una remune-
racin y media por cada ao de servicio, los meses y das se calculan de
manera proporcional. Para los trabajadores contratados a plazo determinado
(contratos sujetos a modalidad) es equivalente a una remuneracin y media
por cada mes dejado de laborar hasta el vencimiento del contrato. En ambos
casos la indemnizacin no puede superar las doce remuneraciones ordina-
rias mensuales.
a.2) Indemnizacin por vacaciones no gozadas oportunamente
Conforme a lo explicado en el punto 1.2 la oportunidad de goce del des-
canso vacacional es en el ao inmediato siguiente al ao en que se gener
el derecho. En caso de que no se cumpla esto y el trabajador no disfrute del
descanso fsico en el referido periodo, el empleador se encuentra obligado a
pagar los siguientes conceptos:
- Una remuneracin por el trabajo realizado en el mes de descanso vacacional.
- Una remuneracin por el descanso vacacional generado y no gozado.
- Una indemnizacin equivalente a una remuneracin por no haber disfru-
tado del descanso vacacional.
Este ltimo concepto no tiene carcter contraprestativo sino compensatorio,
por la falta de goce oportuno de descanso. En consecuencia, no tiene natu-
raleza remunerativa y tampoco constituye base para determinar la renta de
quinta categora.
a.3) Indemnizacin por retencin indebida de CTS
El empleador solamente puede ordenar retener o compensar hasta en un
50% de la Compensacin por Tiempo de Servicios del trabajador en los
siguientes casos:
- Prstamos.
GUA OPERATIVA N 2
36
- Descuentos autorizados por el trabajador.
- Descuentos judiciales.
- Comisin de falta grave que genere perjuicio econmico para el empleador
(23)
.
Por lo tanto, si empleador retuviera u ordenara retener la CTS del trabajador
por causales distintas a las antes mencionadas, entonces se configurara la re-
tencin indebida de la CTS. En consecuencia, quedar obligado al pago, en
calidad de indemnizacin, de los das en los que el trabajador se encontraba
impedido de retirar su CTS. Esta indemnizacin no tiene carcter remunera-
tivo y tampoco se encuentra afecta a renta de quinta categora.
a.4) Indemnizacin por realizar horas extras impuestas por el empleador
El trabajo en sobretiempo (horas extras) tiene dos caractersticas fundamen-
tales: se otorga de manera voluntaria y tiene carcter extraordinario. En tal
sentido, solo puede ser prestado con consentimiento del trabajador cuando
por las necesidades de la empresa se requiera de servicios adicionales a la
jornada laboral ordinaria
(24)
.
No obstante, cuando las horas extras son impuestas (desvirtundose as el
requisito de la voluntariedad), el empleador ser sancionado con el pago
de una indemnizacin. Este monto se abonar a favor del trabajador y ser
equivalente al 100% de las horas extras trabajadas, siempre y cuando se
demuestre que fueron impuestas. El mencionado pago se encuentra inafecto
para determinar el Impuesto a Renta de quinta categora.
b) Incentivo para constituir nueva empresa
El artculo 18 de la LIR seala tambin que se encuentran comprendidas en la
inafectacin las cantidades que se abonen de producirse el cese del trabajador
en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artculo 88 y en la
aplicacin de los programas o ayudas a que hace referencia el artculo 147 del
Decreto Legislativo N 728, Ley de Fomento del Empleo.
La regulacin contemplada en la mencionada norma actualmente se encuentra
dividida en dos dispositivos independientes: el TUO de la Ley de Competiti-
vidad y Productividad Laboral y el TUO de la Ley de Formacin y Promocin
Laboral
(25)
. Este ltimo dispositivo en su artculo 47 establece que las empresas
y sus trabajadores dentro del marco de la negociacin colectiva o por convenio
individual pueden establecer programas de ayuda que fomenten la constitucin
(23) En el caso del despido por comisin de falta grave que genere perjuicio al empleador, se configura la retencin indebida cuando
transcurren los 30 das (contados desde la notificacin de retencin a la entidad bancaria) y el empleador no interpone la demanda
por daos y perjuicios contra el trabajador.
(24) De conformidad con lo establecido en el artculo 9 del Decreto Supremo N 007-2002-TR solo en los casos en que la labor resulte
indispensable por hecho fortuito o fuerza mayor que ponga en peligro a las personas o bienes del centro del trabajo o la continuidad
de la actividad productiva, la prestacin de horas extras ser obligatoria.
de nuevas empresas por los trabajadores que de manera voluntaria opten por
extinguir su vnculo laboral.
En esa lnea, observamos que tienen que cumplirse ciertos requisitos para que
proceda el pago del incentivo para la constitucin de una nueva empresa:
- Que el empleador por convenio colectivo o pacto individual haya regulado
el otorgamiento de incentivos para la constitucin de empresas.
- Que la relacin laboral se extinga por renuncia voluntaria.
- Que el empleador con motivo del cese otorgue al trabajador un monto por
concepto de incentivo para la constitucin de empresa.
El lmite para el otorgamiento de este incentivo es el monto de la indemni-
zacin que correspondera al trabajador en caso de despido injustificado. El
exceso, por tanto, s se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta.
c) Indemnizaciones por muerte o incapacidad
Tambin constituyen ingresos inafectos al impuesto las indemnizaciones que se
reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfer-
medades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato
de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma.
d) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones
laborales vigentes
La compensacin por tiempo de servicios (CTS) es un beneficio social que tiene
por finalidad cubrir las contingencias que se originan para el trabajador ante la
extincin de la relacin laboral. Se trata de un beneficio semestral que se paga
por dos periodos mayo-octubre y noviembre-abril y que se encuentra regulado
por el TUO de la Ley de CTS aprobado por Decreto Supremo N 001- 97-TR y
su reglamento.
e) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal
e.1) Pensin de jubilacin
La pensin de jubilacin es aquel monto que percibe el trabajador cuando
cumple con los requisitos establecidos en el sistema de pensiones en el cual se
encuentra afiliado.
En el caso se encuentre afiliado al Sistema Privado de Pensiones, el trabajador
tiene derecho a percibir una pensin de jubilacin cuando cumple 65 aos
edad. El monto de su pensin se encontrar determinado en funcin a los
aportes acumulados en su Cuenta Individual de Capitalizacin (CIC) y la renta-
bilidad generada por la administradora de fondos de pensiones.
GUA OPERATIVA N 2
38
En caso de que se encuentre afiliado al Sistema Nacional de Pensiones, tendr
derecho a percibir una pensin de jubilacin cuando cumpla con dos requisi-
tos: 65 aos de edad y veinte aos de aportaciones.
e.2) Pensin de cesanta
La pensin se cesanta se otorga a aquel trabajador afiliado al rgimen del De-
creto Ley N 20530.
f) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia
Los subsidios que se otorguen de conformidad con lo establecido en la Ley de
Modernizacin de la Seguridad Social en Salud (Ley N 26790) no se encuen-
tran afectos a retenciones de renta de quinta categora. Los subsidios que se
pueden otorgar son: por incapacidad temporal para el trabajo, por maternidad
y por lactancia.
f.1) Subsidio por incapacidad temporal
Es aquel monto en dinero que se paga al trabajador a partir del da 21 de in-
capacidad para el trabajador. El subsidio es el equivalente al promedio de las
doce ltimas remuneraciones percibidas por el trabajador contadas desde el
mes anterior a la ocurrencia de la contingencia.
El trabajador asegurado tiene derecho al subsidio si cumple con los siguientes
requisitos:
- Tener la calidad de afiliado regular en actividad.
- Contar con tres aportaciones mensuales consecutivas o cuatro aportaciones
no consecutivas dentro de los seis meses anteriores al mes de la ocurrencia
de la contingencia. Adicionalmente se requiere que la entidad haya declarado
y pagado o se encuentre en fraccionamiento vigente las aportaciones de los
doce meses anteriores a los seis meses previos al mes de inicio de la aten-
cin.
El empleador debe pagar al trabajador durante el periodo de descanso por in-
capacidad en el momento en el que corresponda el pago de la remuneracin
el monto del subsidio por el periodo descansado
(26)
.
f.2) Subsidio por maternidad
En materia de seguridad social, el empleador debe cumplir con el pago del
subsidio por maternidad a la trabajadora durante el tiempo de descanso pre y
posnatal, el cual posteriormente ser reembolsado por EsSalud. La finalidad del
(26) Posteriormente, el empleador podr solicitar la devolucin de lo pagado mediante un trmite ante EsSalud.
pago de este subsidio es resarcir el lucro cesante generado como consecuencia
del alumbramiento y cubrir las necesidades del recin nacido.
La trabajadora asegurada tendr derecho al subsidio si cumple con los mis-
mos requisitos que para el subsidio por incapacidad y, adicionalmente, haber
estado afiliada al rgimen contributivo de EsSalud al momento de la concep-
cin.
El monto del subsidio equivale al promedio diario de las remuneraciones de
los doce ltimos meses anteriores al inicio de la prestacin multiplicado por
el nmero de das de goce de la prestacin, que para el caso de maternidad
comprende 90 das.
El pago del subsidio se realiza de forma directa por el empleador en la misma
modalidad y oportunidad en que la trabajadora recibe su remuneracin.
f.3) Subsidio por lactancia
El subsidio por lactancia comprende un monto de dinero que tiene por finali-
dad contribuir al cuidado del recin nacido. Este concepto se otorga a la ma-
dre, o en caso de fallecimiento de esta, al padre. Asimismo, procede el pago a
la persona o entidad que lo tiene a su cargo en caso de que se haya declarado
el abandono del menor.
Las condiciones para solicitar el pago de este subsidio son las siguientes:
- Contar con tres meses de aportaciones consecutivas o cuatro no consecuti-
vas dentro de los seis meses anteriores a la fecha de nacimiento del lactan-
te.
- Si la madre del lactante no es asegurada titular, es necesario que haya sido
inscrita en EsSalud.
- Que el lactante haya nacido vivo (lo cual se acredita con la partida de na-
cimiento) y que se encuentre inscrito como derechohabiente del asegurado
titular. En caso de fallecimiento del lactante, corresponde realizar su inscrip-
cin pstuma.
El pago del subsidio por lactancia se solicita directamente a EsSalud. El monto
del subsidio asciende a S/. 820.00
(27)
y, en el caso parto mltiple, se otorgar
en razn de cada hijo.
(27) De conformidad con lo establecido en el Acuerdo N 66-27-ESSALUD-2003.
GUA OPERATIVA N 2
40
5. DETERMINACIN DE LA RENTA NETA DE QUINTA CATEGORA Y DEL IM-
PUESTO A PAGAR
De acuerdo a lo establecido en el artculo 46 de la LIR para determinar la renta
neta de quinta categora sobre el monto de la renta bruta se deducir 7 UIT. El resultado
obtenido constituir la renta neta de quinta categora. Ahora bien, para determinar el
impuesto a pagar se aplicarn las tasas.
6. OBLIGACIONES DEL EMPLEADOR RESPECTO A LA RENTA DE QUINTA
CATEGORA DEL TRABAJADOR
El inciso a) del artculo 71 de la LIR establece que son agentes de retencin aque-
llos que abonen o acrediten rentas quinta categora. En tal sentido, el empleador que
pague a sus trabajadores tendr que actuar como agente de retencin de la renta que
perciba el trabajador.
6.1. Procedimiento para determinar la retencin mensuales del Im-
puesto a la Renta de quinta categora
Las personas naturales y jurdicas o entidades pblicas o privadas que paguen
rentas comprendidas en la quinta categora, debern retener mensualmente sobre
las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que les
corresponda tributar, sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en
el ao. A este total se disminuir en el importe de las deducciones previstas por
la Ley (7 UIT).
La retencin deber abonarse al fisco dentro de los plazos previstos por el Cdigo
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
La forma de retencin del impuesto puede varias dependiendo de diversos facto-
res. As, pueden presentarse los siguientes casos:
a) Cuando el trabajador percibe remuneraciones mensuales fijas
Para determinar cada mes las retenciones por rentas de quinta categora en
el caso de trabajadores que reciban remuneraciones fijas se proceder de la
siguiente manera:
b) Trabajador que percibe remuneracin quincenal o semanal
En los casos en que la remuneracin no se abone en forma mensual, sino se-
manal o quincenal, el impuesto a retener por dicho mes se fraccionar propor-
cionalmente en las fechas de pago.
c) Trabajador que percibe remuneracin variable
De acuerdo con el artculo 41 del reglamento de la LIR cuando las remunera-
ciones mensuales pagadas al trabajador sean de montos variables se aplicar
el procedimiento previsto para la remuneracin mensual. Sin embargo, el em-
pleador deber tomar en cuenta lo siguiente:
- El empleador podr optar por considerar como remuneracin mensual el
promedio de las remuneraciones pagadas en ese mes y en los dos (2) meses
inmediatos anteriores.
La opcin deber formularse al practicar la retencin correspondiente al pri-
mer mes del ejercicio gravable y deber mantenerse durante el transcurso de
dicho ejercicio.
En el caso de trabajadores con remuneraciones de montos variables que
se incorporen con posterioridad al 1 de enero, el empleador practicar la
Mtodo para determinar las retenciones por rentas de 5
a
categora
(Art. 40 Rgto. TUO-LIR)
7 UIT
IC = Impuesto Calculado
R = Retencin del Mes
RA = Retenciones Acumuladas
GUA OPERATIVA N 2
42
retencin solo despus de transcurrido un periodo de tres meses completos,
a partir de la fecha de incorporacin del trabajador.
- Para el clculo del promedio, as como de la remuneracin anual proyecta-
da, no se considerarn las gratificaciones ordinarias a que tiene derecho el
trabajador.
- Al resultado obtenido, se le agregar las gratificaciones tanto ordinarias
como extraordinarias y en su caso las participaciones de lo trabajadores que
hubieran sido puestas a disposicin de estos en el mes de la retencin.
d) Situaciones especiales
d1. Trabajador con fecha de ingreso posterior al 1 de enero
Para calcular la retencin de los trabajadores que se incorporen con poste-
rioridad al 1 de enero, el empleador tomar como base la remuneracin que
corresponda al mes de su incorporacin.
d2. Trabajador que percibe rentas de ms de un empleador
Tratndose de personas que presten servicios para ms de un empleador, la
retencin la efectuar aquel que abone mayor renta.
En los casos de trabajadores que hubieran percibido remuneraciones de ms
de un empleador en un mismo ejercicio, a efectos de la retencin, el nuevo
empleador considerar las remuneraciones y retenciones acreditadas segn el
certificado de retencin de rentas de quinta categora que el trabajador haya
presentado al empleador que le paga la mayor remuneracin.
Si la remuneracin es variable, entonces el nuevo empleador podr optar al prac-
ticar la primera retencin por el procedimiento a travs del cual se considera
como remuneracin mensual al promedio de las remuneraciones pagadas ese
mes y en los dos inmediatos anteriores, computando a ese efecto las retribucio-
nes pagadas en el mismo ejercicio gravable por los empleadores anteriores.
d3. Trabajadores que cesan durante el ejercicio
Cuando en el curso de un ejercicio gravable se d por terminado el vnculo
laboral, el empleador determinar con carcter de ajuste final la retencin co-
rrespondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando a ese efecto todas
las remuneraciones y gratificaciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio
gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la
terminacin del contrato, as como en su caso, las participaciones del trabaja-
dor y todo otro ingreso puesto a disposicin de este.
A dicha suma se le restar la deduccin de las 7 UIT y al resultado as deter-
minado se le aplicar las tasas previstas para la determinacin del impuesto a
pagar.
Calculado el impuesto, se le deducir los crditos que les corresponda y las
retenciones efectuadas, determinndose as el monto de la retencin corres-
pondiente al ajuste final.
6.2. Retenciones en exceso
Debido a un error en el clculo o por otros diversos motivos un empleador puede
retener un monto mayor al que corresponde de acuerdo a lo establecido en la Ley
del Impuesto a la Renta. En estos casos proceder la devolucin al trabajador de
lo retenido en exceso de acuerdo a las siguientes precisiones:
a) Antes del cierre del ejercicio
Tratndose de retenciones en exceso que resulten de la liquidacin corres-
pondiente al mes en que opere la terminacin del contrato de trabajo o cese
del vnculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se aplicarn las siguientes
normas:
- En el mes en que opere la terminacin del contrato de trabajo o cese del
vnculo laboral, el empleador devolver de manera directa al trabajador el
exceso retenido.
- El empleador compensar la devolucin efectuada al trabajador con el mon-
to de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros traba-
jadores. Cuando el empleador no pueda compensar con otras retenciones la
devolucin efectuada, podr optar por aplicar la parte no compensada:
A la retencin que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabaja-
dores;
Solicitar su devolucin a la Sunat.
b) Luego del cierre del ejercicio
Cuando con posterioridad al cierre del ejercicio se determinen retenciones en
exceso por rentas de quinta categora efectuadas a contribuyentes que no se
encuentren obligados a presentar declaracin, ser de aplicacin la Resolucin
de Superintendencia N 036-1998/SUNAT.
El mencionado informe seala que si con posterioridad al cierre del ejercicio
se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retencin
resultan superiores al impuesto que en definitiva le corresponda pagar al con-
tribuyente se proceder de la siguiente manera:
- El contribuyente presentar al agente de retencin para el que labora la soli-
citud de la devolucin a travs de un formato (ver anexo al final del presente
captulo) en el que determinar el impuesto a su cargo y el monto retenido
en exceso. Asimismo, indicar si solicita su devolucin o su aplicacin con-
tra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso.
GUA OPERATIVA N 2
44
La devolucin a que se refiere el prrafo anterior ser efectuada directamen-
te por el agente de retencin al contribuyente. En los casos en que habiendo
solicitado la compensacin el contribuyente dejase de laborar para el agente
de retencin, este deber devolver al contribuyente la parte no compensa-
da.
El contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad
que le efectu las retenciones deber presentar el formato, ante el agente de
retencin para el que labora dentro del plazo del pago de regularizacin del
Impuesto a la Renta.
- El contribuyente que perciba rentas de quinta categora de ms de una per-
sona o entidad, presentar el formato al agente de retencin que le abone la
mayor renta durante el mes en que se efecte la presentacin de este.
En todos los casos, el agente de retencin compensar los montos devueltos
con las retenciones de quinta categora que deba efectuar a dicho contribu-
yente o a otros, en dicho mes y en los siguientes.
6.3. Entrega de certificados de retenciones
De acuerdo con lo regulado por el artculo 45 del reglamento de la LIR, los agen-
tes de retencin de renta de quinta categora debern entregar al perceptor de la
renta antes del 1 de marzo de cada ao un certificado de rentas y retenciones, en
el que dejarn constancia, entre otros, del importe abonado y el importe retenido
correspondiente al ejercicio anterior.
En caso de que el vnculo laboral se extinga antes de finalizar el ejercicio, el em-
pleador deber entregarle de manera inmediata el certificado de rentas y retencio-
nes por el periodo laborado por el trabajador.
7. INFRACCIONES Y MULTAS RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE EFEC-
TUAR RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORA
(28)
Existen diversas sanciones que la Sunat puede imponer al empleador con motivo
del incumplimiento de las obligaciones que genera el pago del Impuesto a la Renta de
quinta categora del trabajador. As, podemos distinguir:
(28) Para el pago de estas sanciones tambin es aplicable, cuando corresponda, el rgimen de gradualidad e incentivos tributarios desa-
rrollado en el primer captulo de esta gua.
Infraccin
Artculo
del Cdigo
Tributario
Multa
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de
retencin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener dentro de
los plazos establecidos por ley.
Artculo 177
numeral 13
50% del
tributo no
retenido
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas
y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de
los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
Artculo 178
numeral 1
50% del
tributo
omitido
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
Artculo 178
numeral 4
50% del
tributo no
pagado
No entregar los certificados o constancias de retencin o percepcin de tributos as
como el certificado de rentas y retenciones, segn corresponda, de acuerdo a lo dis-
puesto en las normas tributarias.
Artculo 177
numeral 26
30% de la
UIT
CONSULTAS Y CASOS PRCTICOS
Consulta 1: Rentas generadas por servicios independientes en una relacin
laboral
El seor Fabrizio Zevallos es un abogado que trabaja como profesor de la facul-
tad de Derecho de una reconocida universidad local. De manera paralela a la labor
docente, el seor Zevallos presta servicios profesionales (como abogado) patrocinan-
do a la universidad en diversos procesos judiciales. Al respecto, nos consulta cul es
el tratamiento de las rentas que genera el trabajador en esta situacin.
En la situacin planteada se distingue la generacin de rentas por la prestacin de
dos servicios diferenciados. En primer lugar, las rentas generadas por la relacin laboral
que mantiene el trabajador con la universidad por su labor como docente y en segundo
lugar, las rentas generadas producto de la relacin civil a travs de la cual brinda servi-
cios profesionales como abogado.
Adicionalmente, debemos precisar que el inciso f) del artculo 34 de la LIR esta-
blece que los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de
la cuarta categora, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultnea-
mente una relacin laboral de dependencia, califican como renta de quinta categora.
En ese sentido, las rentas por el trabajo como docente, as como las rentas genera-
das por los servicios que brinda el seor Zevallos como abogado califican como rentas
de quinta categora y, por lo tanto, el empleador se encuentra obligado a efectuar las
retenciones mensuales del impuesto por el total de ingresos generados en ambas rela-
ciones.
GUA OPERATIVA N 2
46
Consulta 2: Ingresos que constituyen renta de quinta categora
Arturo Cortez labora en la empresa M&C como asistente de gerencia. El men-
cionado trabajador ha recibido varios ingresos producto de la relacin laboral que
mantiene con la empresa durante el mes de marzo: remuneracin mensual, asigna-
cin familiar, asignacin por educacin (para el pago de su maestra) subsidio por
incapacidad temporal por diez das
(29)
y una asignacin por cumpleaos. Sobre esta
situacin, nos consultan cules son los ingresos que el empleador deber considerar
a efectos de determinar la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora de
este trabajador por el mes de marzo.
De conformidad con lo establecido en el inciso a) artculo 34 de la Ley del Im-
puesto a la renta califican como rentas de quinta categora los sueldos, salarios, asigna-
ciones, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones () y, en general, toda
retribucin por servicios personales. En esa lnea, dentro de esta clasificacin podemos
considerar como ingresos afectos la remuneracin mensual que percibe el trabajador,
la asignacin familiar y la asignacin por cumpleaos.
Respecto a la asignacin por educacin, para determinar si constituye un concep-
to afecto a la renta de quinta categora es preciso determinar si se otorga solamente al
trabajador o si, por el contrario, es un concepto que se otorga a la generalidad de los
trabajadores para su capacitacin en el trabajo. De acuerdo con lo sealado en la con-
sulta, la asignacin por educacin se otorga para cubrir el pago de la maestra que se
encuentra cursando el trabajador, si entendemos que este monto se otorga nicamente
al trabajador, entonces, no cumplira con el requisito de generalidad y, por lo tanto, se
encontrara afecto para determinar el Impuesto a la Renta.
Finalmente, de acuerdo a lo sealado en el artculo 18 de la LIR, el subsidio que
recibe el trabajador durante el periodo de incapacidad no constituir base gravable
para la determinacin de la retencin.
Consulta 3: Gastos de vivienda de trabajador extranjero
La empresa Rainbow S.A. decide contratar a un trabajador de nacionalidad fran-
cesa como gerente de marketing. En el contrato de trabajo se regula que la duracin
del vnculo laboral ser de seis meses contados desde la llegada al pas del ciudadano
francs. Durante dicho periodo la empresa asumir el pago de la vivienda y la ali-
mentacin del trabajador. Sobre el particular nos consultan cules son las incidencia
tributarias de los pagos que realiza el empleador.
En primer lugar, el trabajador de nacionalidad francesa tiene la condicin de no
domiciliado durante los primeros 183 das que permanece en el pas, por lo que
(29) Cabe sealar que el trabajador tena periodos de incapacidad para el trabajo acumulados en el mes de enero por 23 das, por lo que
el ingreso que recibe califica como subsidio por incapacidad temporal.
durante este periodo sus rentas generadas se imputan bajo la calidad de no domiciliado
y operar una retencin del 30% sobre estas.
Adicionalmente, el inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta establece que si el trabajador extranjero tiene la condicin de no
domiciliado, entonces no constituyen renta gravable de quinta categora los siguientes
conceptos que se paguen por el servidor, su cnyuge e hijos:
- Los pasajes al inicio y al trmino del contrato de trabajo.
- La alimentacin y hospedaje generados durante los tres primeros meses de
residencia en el pas.
- El transporte al pas e internacin del equipaje, menaje de casa, al inicio del
contrato.
- Pasajes a su pas de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de
vigencia del contrato de trabajo.
- Transporte y salida del pas del equipaje y menaje de casa, al trmino del con-
trato.
Por lo tanto, la alimentacin y el valor del hospedaje que la empresa asuma a
favor del trabajador no calificarn como rentas de quinta categora durante los tres pri-
meros meses de su percepcin. No obstante, transcurrido este tiempo estos ingresos s
calificarn como rentas de quinta categora.
Caso prctico: Retencin de quinta categora, por el periodo enero 2010, de tra-
bajador que labora para dos empleadores y supera las 54 UIT
El Sr. Dante Salas mantiene dos relaciones labores con empresas diferentes y percibe
remuneraciones por los servicios que presta a ambas de acuerdo al siguiente detalle:
- Santa Brbara S.A.C. : S/. 9,800 mensual
- San Francisco S.R.L. : S/. 8,500 mensual
Sobre esta situacin nos consultan cmo procede para la aplicacin de la reten-
cin del Impuesto a la Renta de quinta categora por el mes de enero de 2010 y cual
es el empleador obligado a efectuarla.
Solucin:
Segn el Reglamento del TUO de la LIR, las retenciones del Impuesto a la Renta
de quinta categora debern efectuarse mensualmente sobre las remuneraciones que se
abonen, aplicndose el procedimiento indicado en el artculo 40 del Reglamento del
TUO de la LIR.
Asimismo, el inciso b) del artculo 44 de la norma antes referida precisa que cuan-
do un trabajador percibe dos o ms remuneraciones consideradas como renta de quinta
categora, deber remitir al empleador que le pague la remuneracin de monto mayor,
GUA OPERATIVA N 2
48
la informacin referida a las remuneraciones que percibe de otros empleadores, para
que este las acumule y procede a realizar la retencin correspondiente.
Datos:
- Periodo a liquidarse : Enero 2010
- Empresa Santa. Brbara : S/. 9,800
- Asignacin familiar : 55
- Empresa San Francisco : 8,500
- Asignacin familiar : 55
Total mensual : S/. 18,410
Clculo de la base computable para la retencin de quinta categora, del pe-
riodo enero 2010
Considerando los ingresos que el trabajador percibe en cada relacin de de-
pendencia, la empresa obligada a efectuar la retencin es Santa Brbara S.A.C.
por ser la que realiza el mayor pago de remuneracin. Para estos efectos se
considera como ingreso del trabajador, el importe total de lo percibido en el
mes por el Sr. Salas.
- Remuneracin, enero 2010 : S/. 18,410
Ms:
- Remuneracin proyectada
S/.18,410x11(feb/dic) : S/. 202,510
- Gratificacin proyectada : 36,820
(S/. 18,410x2)
Ingresos proyectados : S/. 257,740
Menos:
- 7 UIT x S/. 3,600 : ( 25,200)
Base computable : S/. 232,540
Aplicacin de las tasas correspondientes para determinar el impuesto y la
retencin por enero 2010
Renta neta global Tasa Impuesto parcial Impuesto acumulado
Hasta 7 UIT (S/.97,200) 15% 14,580.00 14,580.00
De 27 a 54 UIT (S/.97,200) 21% 20,412.00 34,992.00
Exceso 54 UIT:
S/.232,540-94,400:S/.38,140
30% 11,442.00 46,434.00
Impuesto proyectado : S/. 46,434.00 ----
Retencin Enero 2010 : S/. 46,434.00 12 * : S/. 3,869.50
* Numeral 1, inciso f) del art. 40 (Reglamento del TUO de la LIR).
MODELOS
CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR RENTAS DE QUINTA CATEGORA
(Art. 45 D.S. N 122.94-EF del 21/09/1994) (R.S. N 010-2006/SUNAT del 13/01/2006)
Ejercicio gravable 2009
(Razn social de la empresa)....................................... RUC N .......................con domicilio fiscal en .........
..................................................debidamente representada por el Sr. ......................................... en calidad de
Gerente General, identificado con DNI N..............................
CERTIFICA :
Que el Sr. (ra.)................................................................... con DNI N .........................domiciliado en ............
.............................................., se le ha retenido por Impuesto a la Renta de quinta categora por sus funciones
en el cargo de ..................(detallar cargo que ocupa)............. el importe de:
1. Renta bruta:
- Sueldo o jornal bsico S/. ............................
- Participacin en las utilidades ............................
- Gratificacin Fiestas Patrias ...........................
- Gratificacin Navidad ............................
- Otras rentas ............................
Remuneracin bruta total S/. ............................
2. Deduccin sobre renta de quinta categora:
- Menos: 7 UIT ( S/. 3,550 x 7 ) ( .......24,850 )
Total renta imponible S/. ............................

3. Impuesto a la Renta ...........................
4. Crdito contra el impuesto ...........................
5. Total retencin efectuada ............................
Saldo por regularizar S/. ...........................
................. , ......... de ........................... de 2010
Nombres y apellidos del representante legal Documento de identidad
(Persona acreditada ante la Sunat)
GUA OPERATIVA N 2
50
DECLARACIN JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA
5. CATEGORA NO RETENIDO O
RETENIDO EN EXCESO
ANOTE LOS IMPORTES EN NUEVOS SOLES SIN CONSIDERAR CNTIMOS
NOMBRE O RAZN SOCIAL DEL EMPLEADOR

APELLIDOS Y NOMBRES DEL TRABAJADOR

TOTAL RENTAS DE 5 CATEGORA PERCIBIDAS EN EL EJERCICIO (incluya gratificaciones y unidades)
DEDUCCIN SIETE (7) UIT Artculo 46, Decreto Legislativo N 774
TOTAL RENTA NETA (anote el total de rentas percibidas menos la deduccin)
CLCULO DEL IMPUESTO
(Utilice esa escala para
la determinacin del
impuesto)
ESCALA PARA EL CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA
(De acuerdo al total Renta Neta)
HASTA CINCUENTA Y CUATRO (54) UIT, PAGARN EL 15% DEL TOTAL DE RENTA NETA
MS DE 54 UIT PAGARN: (15% DE 54 UIT)+ 30% DE [TOTAL RENTA NETA - 54 UIT]
IMPUESTO AL RENTA CALCULADO (anote el impuesto que obtenga de aplicar tasa)
CRDITO POR DONACIONES (1)
TOTAL IMPUESTO RETENIDO (2) (anote el impuesto efectivamente retenido por el empleador)
TOTAL IMPUESTO RETENIDO O RETENIDO EN EXCESO
SOLO DE TENER IMPUESTO RETENIDO EN EXCESO
Marca con un aspa xdonde corres-
ponda
DEVOLUCIN
De las retenciones en

COMPENSACIN
Con futuras

____________________
FIRMA DEL TRABAJADOR
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
Sustento de pago de movilidad supeditada al centro de trabajo
RTF N 05449-4-2007
Se indica que la recurrente no ha acreditado que los montos otorgados por con-
cepto de transporte se encuentren supeditados a la asistencia al centro de traba-
jo, toda vez que al no contar con un control de asistencia no le es posible efec-
tuar tales pagos en funcin a la asistencia del trabajador. Asimismo, la recurrente
no ha presentado documento alguno que acredite que los montos otorgados a
los trabadores por concepto de refrigerio y educacin hayan sido utilizado efec-
tivamente por dicho concepto, no obstante que fue requerida para ello.
Ingresos a favor de personal que cumplan con el requisito de generalidad
RTF N 00477-1-2001
En cuanto al Impuesto a la Renta, se efectan reparos a la determinacin de las
retenciones por rentas de quinta categora al no haber considerado la recurrente
como tales los alimentos otorgados a favor del personal. Al respecto, si bien el
inciso a) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta califica como renta
de quinta categora toda retribucin en dinero o en especie por el trabajo pres-
tado en relacin de dependencia, el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del
Reglamento de dicha ley excluye de dicha calificacin, entre otros conceptos,
el rubro correspondiente a gastos que realiza la empresa a favor del personal,
condicionada tal exclusin al hecho de que se efecten con carcter general.
Sin embargo, no fluyendo de autos que los alimentos se hayan otorgado con
carcter general y tengan como origen alguna obligacin de tipo contractual,
se ordena a la Sunat que verifique las condiciones en que se otorgan dichos
alimentos, debiendo levantar el reparo si se cumplen con los requisitos de gene-
ralidad y obligatoriedad.
Asignacin por educacin otorgada al trabajador para el pago de maestras y
posgrados
RTF N 9484-4-2007
Los gastos por concepto de grados acadmicos o de formacin profesional cons-
tituyen rentas de quinta categora para el trabajador de la empresa sujeto a re-
tencin, por lo que procede que se mantengan los reparos a las retenciones de
quinta categora, as como la infraccin de no efectuar las retenciones en los
plazos establecidos.
GUA OPERATIVA N 2
52
INFORMES DE LA SUNAT
Informe N 204-2009-SUNAT/2B0000
La suma correspondiente a la asignacin extraordinaria por trabajo asistencial a
que se refiere el Decreto de Urgencia N. 032-2002, califica como renta de quinta
categora afecta al Impuesto a la Renta. Esta asignacin no se encuentra afecta a las
contribuciones al ESSALUD ni a la ONP, pues esta no tiene carcter remunerativo,
ni pensionable, ni sirve de base de clculo para la compensacin por tiempo de
servicios ni para ningn otro beneficio.
Los ciudadanos extranjeros enviados por su empleador extranjero que ingresan al
territorio nacional bajo la calidad migratoria de trabajador designado para reali-
zar actividades laborales generan rentas de fuente peruana para fines del Impuesto
a la Renta por la ejecucin de tales actividades, salvo en los casos de excepcin
que menciona el inciso f) del artculo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta.
Los ciudadanos extranjeros que durante su permanencia en el Per, hubieran ob-
tenido rentas de quinta categora por el trabajo personal llevado a cabo en el
territorio nacional, sobre las cuales no se les hubiera practicado la retencin res-
pectiva, debern pagar el Impuesto a la Renta mediante el sistema Pago Fcil. Sin
embargo, si tienen la condicin de no domiciliados en el pas, debern pagar el
tributo con el formulario preimpreso N 1073.
Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad
no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican
como rentas de quinta categora, sin importar si tales montos superan o no el equi-
valente diario de 4% de la remuneracin mnima vital mensual.
CAPTULO 3
Gastos deducibles para determinar el Impuesto
a la Renta de tercera categora
1. ASPECTOS GENERALES
Dentro de las facultades de la Sunat se encuentra tambin la de fiscalizar el pago
del Impuesto a la Renta generado por las actividades empresariales que desarrollan las
personas jurdicas o las empresas unipersonales (renta de tercera categora).
En efecto, la Sunat fiscaliza la correcta determinacin del Impuesto a la Renta de
tercera categora y para ello verifica si los gastos para la determinacin de la renta neta
se han deducidos respetando los criterios y los lmites establecidos por las normas tri-
butarias, as como si se han cumplido las condiciones para que proceda la deduccin
del gasto correspondiente. En todo caso, determina los reparos a realizar cuando no se
han aplicado correctamente los criterios de deduccin.
Por lo expuesto, es conveniente que el empleador tenga conocimiento de cules
son los principales criterios para la deduccin del gasto de personal (o aquel pago
que tiene relacin con el mbito laboral) a efectos de determinar la renta neta de ter-
cera categora, los gastos que califican como deducibles y aquellos que no tienen esa
condicin, las condiciones generales y los documentos a presentar para que opere la
deduccin del gasto, as como los principales pronunciamientos de Tribunal Fiscal al
respecto.
2. CRITERIOS PARA LA DEDUCCIN DEL GASTO
- Criterio de lo devengado
Las rentas de tercera categora tributan por el criterio de lo devengado, es
decir, se imputan cuando existe el reconocimiento de que existi una tran-
saccin (ingreso o gasto) independientemente de si esta se cobr o pag. El
principio de lo devengado implica que se hayan producido los hechos sus-
tanciales generadores del ingreso y que no este sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente
(30)
.
- Principio de causalidad
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de deter-
minar la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
(30) Resolucin del Tribunal Fiscal N 01652-5-2004.
GUA OPERATIVA N 2
54
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no
est expresamente prohibida por esta ley.
En razn de lo sealado solamente sern deducibles aquellos gastos que sean
necesarios para la generacin de la renta. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 1275-5-2004 ha sealado que es gasto deducible aquel que
es normal, proporcional, razonable respecto de la actividad econmica de la
empresa, incluso cuando el gasto no produce la renta de manera directa e in-
mediata, sino de manera indirecta.
- Principio de generalidad
Para deducir gastos que tienen relacin con pagos al personal adicionalmente
se tienen que cumplir el requisito de generalidad. La generalidad se entiende
como el otorgamiento de beneficios a todos los trabajadores (totalidad de los
trabajadores en una empresa) o aquellos trabajadores que comparten deter-
minadas caractersticas como mismo rango, nivel o que desarrollen funciones
similares, antigedad, rendimiento.
En virtud de lo mencionado el requisito de generalidad puede cumplirse aun
en el caso en que el beneficio recaiga sobre una sola persona, cuando los cri-
terios para el otorgamiento de este han determinado que dada la caractersticas
del puesto o en funcin al rendimiento un beneficio corresponda a una sola
persona
(31)
.
2.1. Gastos deducibles
Para determinar la renta neta de tercera categora es necesario deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Dentro de los
gastos que tienen vinculacin con la relacin laboral tenemos los siguientes:
a) Movilidad como condicin de trabajo
El valor del monto otorgado por concepto de movilidad como condicin de tra-
bajo (de naturaleza no remunerativa) es deducible como gasto para determinar la
renta neta de tercera categora de conformidad con lo establecido en el inciso a1)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Estos gastos pueden ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla
suscrita por el trabajador usuario de la movilidad. En este ltimo caso, los gastos
sustentados no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalen-
te al 4% de la remuneracin mnima vital mensual de los trabajadores sujetos a la
actividad privada.
(31) Criterios establecidos por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 2230-2-2003 y 2505-2-2004.
Sobre el sustento del gasto por movilidad, de acuerdo a lo establecido por el in-
ciso v) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe
tomar en cuenta lo siguiente:
- Por cada da se podr sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto
de un mismo trabajador nicamente con comprobantes de pago o con la pla-
nilla de gasto de movilidad, no pudiendo utilizar ambas formas para sustentar
dicho gasto.
- En el caso de que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las
formas previstas en el primer prrafo, solo proceder la deduccin de aquellos
gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.
- La planilla de gastos de movilidad puede comprender:
(i) Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo
trabajador.
(ii) Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un
trabajador.
(iii) En caso de que se incumpla con lo dispuesto anteriormente, la planilla
queda inhabilitada para sustentar los gastos por movilidad.
(iv) Podrn coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores.
(v) La planilla de gastos de movilidad deber constar en documento escrito,
ser suscrita por el (los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad.
(vi) La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro.
(vii) Lo regulado en este acpite no resulta de aplicacin a los gastos de movi-
lidad por viajes al interior o al exterior del pas.
Cabe sealar que no se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sus-
tentados en la planilla antes sealada en caso de que el trabajador tenga a
su disposicin movilidad proporcionada por el empleador, por ejemplo, se le
proporcione un vehculo para efectuar sus labores.
b) Aporte voluntario con fin previsional abonado por el empleador
Podr ser deducido de la renta bruta el aporte voluntario con fin previsional
abonado en la Cuenta de Capitalizacin Individual (CIC) de los trabajadores
cuya remuneracin no exceda 28 remuneraciones mnimas anuales. Dicho
aporte deber constar en un acuerdo previamente suscrito entre trabajador y
empleador; no deber ser considerado como ingreso ni remuneracin para el
este ni deber exceder del 100% del aporte voluntario con fin previsional rea-
lizado por el trabajador.
GUA OPERATIVA N 2
56
c) Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para benefi-
cios sociales
Es posible provisionar el gasto devengado por concepto de beneficios sociales
que se genere a favor de los trabajadores. Este gasto pese a no ser pagado de
manera efectiva antes de la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto
a la Renta podr ser deducido como gasto en el ejercicio de acuerdo a lo esta-
blecido en el inciso j) del artculo 37 de la LIR.
Adicionalmente, el incido h) del artculo 20 del reglamento de la LIR dispo-
ne que sern deducibles las provisiones por obligaciones de cualquier tipo
asumidas contractualmente en favor de los trabajadores del contribuyente, en
tanto los acuerdos reconocidos y aceptados por la empresa se comuniquen al
Ministerio de Trabajo y Promocin Social dentro de los treinta das de su cele-
bracin.
d) Las pensiones de jubilacin y montepo
Tambin sern deducibles las pensiones de jubilacin y montepo que el em-
pleador pague a favor de sus trabajadores cesados en la parte que no estn
cubiertas por seguro alguno.
e) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que
se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cual-
quier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vn-
culo laboral existente y con motivo del cese
Este inciso hace referencia a aquellos pagos que se acuerden entre trabajador
y empleador o aquellos que se otorguen como acto voluntario del empleador.
Es decir, en donde la fuente de beneficio no sea lo establecido por la ley sino
la voluntad de las partes o el acto unilateral del empleador
(32)
.
De acuerdo al inciso l) del artculo 37 de la LIR, estas retribuciones podrn
deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido
pagadas dentro del plazo para la presentacin de la declaracin jurada corres-
pondiente a dicho ejercicio.
Se incluye dentro de este inciso a las gratificaciones extraordinarias, las bonifi-
caciones por productividad, canasta navidea y similares, participacin en las
utilidades (voluntarias) y otros conceptos que se otorguen al trabajador que no
constituyan una obligacin que se derive de las normas laborales y adems que
no puedan ser deducidos como renta de quinta categora para el trabajador.
Resulta importante sealar que de acuerdo al ltimo prrafo del artculo 37
para la deduccin de estos conceptos es necesario que se cumpla con el crite-
rio de generalidad.
(32) Este criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en diversas RTF N 10167-2-2007. As, se ha interpretado que el inciso l) del
artculo 37 se aplica para la deduccin de gasto de remuneraciones convencionales y no de remuneraciones legales.
Sobre el particular, debemos sealar que las normas laborales establecen la
posibilidad de otorgar al trabajador (de manera individual) sumas como libera-
lidades, por ejemplo, las gratificaciones extraordinarias. No obstante, debido a
este requisito de generalidad no se podrn deducir como gasto si no se otorgan
de manera general o se sustenten en criterios objetivos de otorgamiento gene-
ral. El requisito de generalidad en este caso puede constituir una barrera para el
otorgamiento de liberalidades, pues si laboralmente es posible el otorgamiento
de manera voluntaria y sin condicin alguna, tributariamente, el empleador
encontrar un problema pues no podr deducir dicho monto como gasto.
Para la deduccin de gastos que se acuerden con el personal estos deber pre-
sentar documentos en donde conste el acuerdo o el origen del pago a efectuar,
por ejemplo, convenio de otorgamiento, liquidacin de beneficios sociales,
resolucin judicial que ordene el pago, entre otros.
f) Gastos de representacin
Se denominan gastos de representacin aquellos en los cuales incurre la em-
presa a fin de ser representada fuera de sus oficinas, como las cenas y almuer-
zos a los clientes, y aquellos destinados a presentar una imagen que le permite
mantener o mejorar su posicin frente a sus clientes. Como ejemplo de este
ltimo tipo podemos citar los obsequios que se otorgan a los clientes.
Los gastos de representacin propios del giro o negocio son deducibles para
determinar la renta neta en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por
ciento (0.5%) de los ingresos brutos
(33)
, con un lmite mximo de cuarenta (40)
Unidades Impositivas Tributarias.
g) Gastos de personal
De conformidad con el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, son deducibles
los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud,
recreativos, culturales y educativos
(34)
, as como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor.
Dentro de los gastos de personal que suelen otorgar las empresas de manera
frecuente podemos encontrar: el agasajo que se le brinda a los trabajadores por
determinadas festividades (Da del Trabajo, Da de la Madre, Navidad, etc.) la
cobertura de seguros de salud a favor de los trabajadores y sus familiares; asi-
mismo, se incluyen los cursos de capacitacin para el trabajo.
(33) Se consideran ingresos brutos al total de ingresos gravables de tercera categora devengados en cada mes sin tomar en cuenta
devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que correspondan a la costumbre de la plaza.
(34) Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal han establecido que este tipo de gastos de educacin, a diferencia del que se otorga
mediante asignacin por educacin, se encuentra orientado a efectuar de manera adecuada la labor que desempean dentro de la
empresa, es decir, con la capacitacin para el trabajo.
GUA OPERATIVA N 2
58
Los denominados gastos de personal son deducibles como gasto pues contribu-
yen de manera indirecta con la generacin de la renta de tercera categora. En
efecto, si bien estos gastos no favorecen de manera directa la generacin de la
renta, en la medida en que tienen por finalidad motivar al personal generando
un ambiente laboral adecuado que favorece la productividad contribuyen de
manera indirecta a la generacin de esta.
Ahora bien, de acuerdo al ltimo prrafo del artculo 37, estos gastos son de-
ducibles en la medida en que cumplan con ser otorgados a los trabajadores de
manera general. La generalidad, conforme con lo sealado anteriormente, no
solo debe entenderse como un beneficio que debe ser otorgado a todos los tra-
bajadores sino que tambin se cumplir con este requisito cuando se otorgue
a determinado grupo de trabajadores que compartan caractersticas comunes
(jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento).
Resulta importante tomar en cuenta que el nico requisito para la deduccin
de los gastos relacionados con la salud y actividades culturales es la generali-
dad.
Respecto a los gastos de capacitacin, hasta el ao 2010 el nico requisito para
su deduccin era el de generalidad. No obstante, debemos sealar que me-
diante Ley N 29498, Ley de Promocin a la Inversin en Capital Humano
(35)
,
se regul que los gastos destinados a la capacitacin de personal, podrn ser
deducidos hasta un monto mximo equivalente a 5% del total de gastos dedu-
cidos en el ejercicio.
Asimismo, la norma refiere que el requisito de generalidad para este supuesto
deber evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se
relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la
empresa
(36)
.
La ley mencionada, adems, establece la obligacin de que las empresas que
se acojan a lo dispuesto por esta norma debern presentar al Ministerio de
Trabajo y Promocin del Empleo un programa de capacitacin con carcter de
declaracin jurada.
Para los gastos recreativos, como por ejemplo el agasajo que se realiza a los
trabajadores con motivo de la Navidad u otras festividades, deber tomarse en
cuenta que adems del requisito de generalidad solamente sern deducibles en
la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio
(37)
, con un
lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
(35) Ley publicada en el diario oficial El Peruano el da 19 de enero de 2010, entra en vigencia a partir del 1 de enero de 2011.
(36) Este criterio sobre la aplicacin del requisito de generalidad haba sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones. Con
esta ley, este criterio ahora tiene un respaldo normativo.
(37) Se entiende por ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categora devengados en cada mes menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar.
Los gastos de personal se sustentarn con el comprobante de pago por el servi-
cio contratado a favor de los trabajadores, el cual debe cumplir con las caracte-
rsticas y requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago.
Gastos de personal Descripcin Criterios para su deduccin
Servicios de salud
- Seguros mdicos a favor de los traba-
jadores y/o familiares.
- Asuncin de gastos por enfermedad
de los trabajadores y/o familiares.
Generalidad
Gastos recreativos
Agasajo a los trabajadores por determi-
nadas festividades: Da de la Madre, Da
del Trabajo, Navidad, entre otros.
Generalidad y lmite: 0.5% de ingresos
netos de ejercicio o 40 UIT.
Gastos educativos
Gastos destinados a la capacitacin
para el trabajo (en el cargo).
- Generalidad.
- Lmite: no puede superar 5% del total
de gastos deducidos en el ejercicio.
- Presentacin de plan de capacita-
cin ante el MTPE.
h) Remuneraciones del titular de la E.I.R.L., accionistas, participacio-
nista y, en general, socios o asociados de personas jurdicas y de
sus familiares
Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una em-
presa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas y,
en general, a los socios o asociados de personas jurdicas, as como de los cn-
yuges, concubinos o parientes hasta el cuarto grado de consaguinidad y segun-
do de afinidad de estos, sern deducibles para la determinacin del Impuesto
a la Renta de tercera categora en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y
que la remuneracin no excede el valor del mercado.
Segn lo sealado, el criterio del valor del mercado de la remuneracin ser
aplicable para los siguientes trabajadores:
- El titular de la empresa individual de responsabilidad limitada.
- Los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de per-
sonas jurdicas que califiquen como parte vinculada con el empleador
(38)
, en
razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la
empresa.
- El cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad
y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una empre-
sa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas o
(38) Los criterios de vinculacin se encuentran regulados en el inciso ll) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
GUA OPERATIVA N 2
60
socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en
el negocio y califique como parte vinculada con el empleador.
h.1) Valor de mercado de las remuneraciones
El inciso b) del artculo 19 del Reglamento de la LIR establece las reglas para
determinar el valor de mercado de las remuneraciones. Para ello se tomar en
cuenta la remuneracin de un trabajador referente de acuerdo a las siguientes
consideraciones aplicables en el orden establecido:
- El valor de mercado de la remuneracin ser la remuneracin del trabajador
mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
- En caso de no existir el referente sealado, ser la remuneracin del trabaja-
dor mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, ca-
tegora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de la empresa.
- En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser el doble
de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se
ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior,
dentro de la estructura organizacional de la empresa.
- De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de me-
nor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerr-
quico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
- De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de
mercado ser el que resulte mayor entre la remuneracin convenida por las
partes, sin que exceda de (95) UIT anuales, y la remuneracin del trabajador
mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
h.2) Remuneracin del trabajador referente
Se entiende como remuneracin del trabajador elegido como referente al total
de rentas de quinta categora a que se refiere el artculo 34 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, computadas anualmente.
La remuneracin deber corresponder a un trabajador que no guarde relacin
de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad
con alguno de los sujetos a los que se les aplica las disposiciones de valor
de mercado y, asimismo, el trabajador referente deber haber prestado sus
servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de
tiempo que aquel por el cual se verifica el lmite.
Cuando cese el vnculo laboral de este ltimo antes del trmino del ejercicio
o si ingresa a l luego de iniciado este, el valor de mercado se determinar
sumando el total de las remuneraciones puestas a disposicin del trabajador
elegido como referente en dicho periodo.
h.3) Exceso en las remuneraciones
El valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos sealados se determi-
nar en el mes de diciembre con motivo de la regularizacin anual de las reten-
ciones de renta de quinta categora, o, de ser el caso, en el mes en que opere el
cese del vnculo laboral cuando este ocurra antes del cierre del ejercicio.
En caso de que las remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia
ser considerada dividendo a cargo del titular, accionista, participacionista,
socio o asociado. El mencionado dividendo no podr ser deducido como gasto
y se encuentra gravado con una tasa del 4.1%.
i) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos
El inciso r) del artculo 37 establece que son deducibles aquellos montos que se
encuentran destinados a cubrir los gastos en los que incurra el trabajador cuando
se traslade a un lugar distinto a su residencia habitual para el cumplimiento de sus
labores. Los gastos de viaje comprenden: los gastos de transporte y los viticos.
Los gastos de transporte son aquellos que cubren propiamente el traslado desde la
residencia habitual del trabajador hasta el lugar donde va a prestar el servicio efec-
tivo. La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier
otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
Por otro lado, los viticos son los gastos de alojamiento, alimentacin y movili-
dades en los que incurre el trabajador durante su estada en el lugar de destino.
Para la deduccin de estos conceptos es necesario que sean indispensables de
acuerdo con la actividad productora de renta gravada y que se cumpla con la
acreditacin de ellos.
El lmite para la deduccin de gastos por viticos no podr exceder del doble
del monto que por ese concepto concede el Gobierno central a sus funciona-
rios de carrera de mayor jerarqua cuando se realicen viajes.
Ahora bien, los montos mximos para la deduccin del gasto por viticos se
determinan en funcin al lugar de destino:
- Si el lugar de destino es el interior del pas, de acuerdo a lo establecido en el
Decreto Supremo N 028-2009-EF el monto por viticos diarios que otorga el
Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua es S/. 210.00,
por lo tanto, el lmite para la deduccin de gasto por viticos asciende a S/. 420.00.
Estos gastos debern sustentarse con comprobantes de pago.
Lmites de gastos por viticos diarios a nivel nacional
Viticos diarios que otorga el Gobierno central a
sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua
Viticos diarios para trabajadores
del Sector Privado
S/. 210.00 S/. 420.00
GUA OPERATIVA N 2
62
- En caso de que el lugar de destino sea el exterior, el gasto mximo deducible
depender de la zona geogrfica de destino.
Gasto mximo deducible por viticos en el exterior
Zona geogrfica Gasto mximo deducible
frica $ 400
Amrica Central $ 400
Amrica del Norte $ 440
Amrica del Sur $ 400
Asia $ 520
Caribe $ 480
Europa $ 520
Oceana $ 480
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con
los documentos emitidos en el exterior de acuerdo a las disposiciones del pas
en donde se realice el gasto o con la declaracin jurada del beneficiario de los
viticos. No obstante, los gastos sustentados con la referida declaracin jurada
no podrn exceder del treinta por ciento (30%) del monto mximo permitido
por concepto de viticos.
j) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta o quinta categora
Estos conceptos abarcan todo lo descrito en el acpite de Impuesto a la Renta de
quinta categora del trabajador y podrn deducirse en el ejercicio gravable a que
correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la
presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Cabe sealar que bajo este inciso no es posible deducir aquellos ingresos que
pese a calificar como rentas de quinta categora han sido regulados de manera
independiente y especfica por algn otro inciso del artculo 37. De esta mane-
ra, las asignaciones y bonificaciones que se acuerden al personal (inciso l), las
asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales (inciso
j) sern deducibles en aplicacin de cada uno de los incisos referidos
(39)
.
k) Remuneraciones que se paguen por la contratacin de personas con
discapacidad
Cuando se empleen personas con discapacidad
(40)
las empresas que contra-
ten a estos trabajadores tendrn derecho a una deduccin adicional sobre las
(39) Este criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 07719-4-2005, de observancia obligatoria.
(40) La contratacin laboral de personas con discapacidad se encuentra regulada por la Ley N 27050 y el Decreto Supremo N 003-
2000-PROMUDEH.
remuneraciones que se paguen a estas personas en un determinado porcentaje.
El porcentaje de deduccin adicional, de acuerdo a lo sealado por inciso x) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el siguiente:
Porcentaje de personas con discapacidad
que laboran para el generador de rentas
de tercera categora, calculado
sobre el total de trabajadores
Porcentaje de deduccin adicional aplicable
a las remuneraciones pagadas
por cada persona con discapacidad
Hasta 30% 50%
Ms de 30% 80%
Sobre esta deduccin debe sealarse, adems, que el monto adicional dedu-
cible anualmente por cada persona con discapacidad no podr exceder de 24
remuneraciones mnimas vitales. Por otro lado, en caso de trabajadores con
menos de un ao de relacin laboral, el monto adicional deducible no podr
exceder de dos remuneraciones mnimas vitales por mes laborado por cada
persona con discapacidad.
El porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de
rentas de tercera categora se debe calcular por cada ejercicio gravable.
El generador de rentas de tercera categora deber acreditar la condicin de
discapacidad del trabajador con el certificado correspondiente que aqul le
presente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior a travs
de sus centros hospitalarios, y por el Seguro Social de Salud - EsSalud.
3. CONCEPTOS NO DEDUCIBLES COMO GASTO
a) Impuesto a la Renta de quinta categora asumido por la empresa
El Impuesto a la Renta asumido por la empresa no puede ser deducido como
gasto a fin de determinar la renta neta. En ese sentido, si el empleador se com-
promete a asumir el Impuesto a la Renta de quinta categora del trabajador, el
monto no podr ser deducido por la empresa para determinar su renta neta del
ejercicio.
b) Multas por infracciones
Tampoco son deducibles, las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico
nacional.
Se entiende que Sector Pblico abarca las siguientes entidades: Gobierno cen-
tral, gobiernos regionales, gobiernos locales, instituciones pblicas y organis-
mos descentralizados autnomos.
GUA OPERATIVA N 2
64
Podemos concluir entonces que las multas referidas incluyen aquellas multas
o sanciones por la comisin de infracciones impuestas por el Ministerio de
Trabajo o la Sunat.
CONSULTAS Y CASOS PRCTICOS
Consulta 1: Deduccin de multas e intereses por sanciones impuestas por el
Ministerio de Trabajo
En una reciente inspeccin laboral realizada a la empresa Better Together se ha de-
tectado la comisin de diversas infracciones por el incumplimiento del pago de beneficios
sociales a los trabajadores (CTS, gratificaciones legales y vacaciones). En la resolucin de
determinacin de la multa se ha consignado el importe a pagar de S/. 3 800.00. Al respec-
to, nos consultan si ese importe pagado puede ser deducido como gasto para determi-
nar la renta neta de tercera categora.
De conformidad con lo establecido en el artculo de la LIR no son deducibles para
determinar la renta neta de tercera categora las multas aplicadas por el Sector Pblico
nacional. Dentro de este sector encontramos a diversas entidades que forman parte del
Poder Ejecutivo, entre ellas el Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo.
En razn de lo sealado, la multa impuesta y los intereses generados por el no
pago oportuno de esta, no podrn ser deducidos como gasto a fin de determinar la renta
neta de tercera categora de la empresa Better Together.
Consulta 2: Deduccin de gastos por capacitacin del personal
Con motivo de la instalacin de un nuevo sistema informtico utilizado para el
envo de informacin a clientes en el exterior, los trabajadores del rea de sistemas de
la empresa STBX S.A. recibirn un curso de capacitacin a fin de conocer el manejo
de este nuevo sistema. As, el empleador pagar el costo del curso, el cual asciende a
$ 500 por persona. Sobre el particular nos consultan si es posible deducir este monto
a fin de determinar la renta neta de tercera categora.
De conformidad con el inciso ll) del artculo 37 de la LIR son deducibles los
gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos,
culturales y educativos. Para la deduccin de gastos educativos es necesario que se
cumplan dos requisitos: que sean destinados a brindar capacitacin al trabajador y que
se otorguen de manera general.
Ahora bien, en la medida en que el curso que recibirn los trabajadores servir
para que conozcan cmo operar este nuevo sistema, se cumplir el primer requisito. Por
otro lado, respecto al requisito de generalidad, si bien este curso no ha sido otorgado a
todos los trabajadores de la empresa, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se ha
establecido que se entiende cumplido el requisito de generalidad cuando se otorgue el
beneficio a determinado grupo de trabajadores que compartan caractersticas comunes
(jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento). En este caso el requisito se cumple, pues el
curso se ha pagado para todos los trabajadores del rea de sistemas.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF N 09222-1-2001
Se confirma la apelada en un extremo por cuanto conforme al criterio en la Reso-
lucin N 461-5-98 la entrega a los trabajadores en tanto se efectan con ocasin
de la prestacin de servicios y con el objeto de unificar su vestimenta con la cual
se proyecta la imagen de la compaa, conforme a los usos y costumbres de las
empresas, califica como una condicin de trabajo y a su vez es considerada como
indispensable para la prestacin de servicios.
Utilidades
RTF N 03964-1-2006
El pago de las utilidades por encima de los lmites legales establecidos para la par-
ticipacin de las utilidades de los trabajadores les resulta aplicable lo dispuesto en
el inciso l) del artculo 37 de la LIR, por lo que debe ser deducible.
RTF N 11235-3-2008 (19/09/2008)
Las participaciones en las utilidades de los directores se encuentran contempladas
en un inciso distinto al v) del artculo 37 de la LIR, por lo que no es exigible el
requisito consistente en la cancelacin dentro del plazo de presentacin de la
declaracin anual del Impuesto a la Renta.
Gastos de personal
RTF N 00523-4-2006 (27/01/2006)
La generalidad del gasto de seguro mdico debe evaluarse considerando situacio-
nes comunes del personal, como su jerarqua, antigedad o cualquier otra condi-
cin que demuestre que se encuentran en una situacin similar.
RTF N 5909-2-2007 (03/07/2007)
Los gastos destinados a la organizacin de eventos recreativos para los trabajadores
deben estar debidamente sustentados no solo en los comprobantes sino tambin
con toda aquella otra documentacin que acredite la realizacin del evento.
GUA OPERATIVA N 2
66
INFORMES DE LA SUNAT
INFORME N 084-2008-SUNAT/2B0000 (20/05/2008)
Los sujetos generadores de rentas de tercera categora podrn aplicar la deduccin
establecida en el inciso z) del artculo 37 de la LIR aun cuando contraten a un solo
trabajador con discapacidad.
INFORME N 046-2008-SUNAT/2B0000 10/04/2008
Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos que el traba-
jador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder
cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gas-
tos necesarios para el cabal desempeo de las funciones asignadas al trabajador y,
por ende, coadyuvan a la generacin de rentas.
INFORME N 046-2008-SUNAT/2B0000 10/04/2008
Los gastos de movilidad y los gastos de vehculos automotores regulados en los in-
cisos a1) y w) del artculo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementarios
sino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos.
CAPTULO 4
La detraccin del IGV en los casos
de intermediacin laboral y tercerizacin
Otra obligacin que fiscaliza la Sunat y que tiene incidencia en el mbito laboral
es la detraccin del IGV cuando se brindan servicios de intermediacin laboral (incluso
para los casos en los que esta figura no se ajusta a lo dispuesto en las normas sobre la
materia) y en algunos casos de tercerizacin de servicios.
Las empresas que contraten o que brinde servicios bajo las modalidades antes
mencionadas debern conocer cules son los supuestos en los que se configura la obli-
gacin de pago para verificar si se encuentra obligado a efectuar la detraccin.
El presente captulo desarrolla el marco general del sistema de detracciones, los
sujetos y actividades comprendidas dentro de su alcance con nfasis en aquellas ope-
raciones de intermediacin laboral y tercerizacin y las infracciones y sanciones que
se generan por incumplir con lo dispuesto en la regulacin sobre la materia.
1. SISTEMA DE DETRACCIONES
Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) en
aquellos sectores donde existe alto grado de informalidad, el Estado viene aplicando el
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central SPOT (Sistema de
Detracciones) regulado por el Decreto Legislativo N940 y sus normas modificatorias.
Este sistema consiste en la generacin de fondos a travs de la detraccin o des-
cuento de un determinado porcentaje del precio de venta o retribucin acordada que
efecta el adquiriente del bien o usuario del servicio que se encuentra afecto al siste-
ma.
El mencionado porcentaje deber ser depositado en una cuenta en el Banco de la
Nacin a nombre del vendedor o a nombre de aquel que presta el servicio. Este ltimo
utilizar los fondos que se encuentran en esta cuenta para realizar los pagos de sus
obligaciones tributarias.
2. OPERACIONES COMPRENDIDAS EN EL SISTEMA DE DETRACCIONES
Mediante la Resolucin N 183-2004/SUNAT y normas modificatorias posterio-
res se ha regulado cules son las operaciones que se encuentran sujetas al sistema de
detracciones:
- Las ventas de bienes y prestacin de servicios gravados con el IGV.
- El retiro de bienes gravados con el IGV.
- El traslado de bienes fuera del centro de produccin, as como desde cual-
quier zona geogrfica que goce de beneficios tributarios hacia el resto del pas,
GUA OPERATIVA N 2
68
cuando no se origine en operaciones de venta de bienes respecto de los cuales
la informalidad es muy alta.
Los bienes y servicios comprendidos en las operaciones sujetas a detraccin y los
porcentajes a detraer se detallan en el siguiente cuadro:
Anexo Bienes o servicios Porcentaje
Anexo 1
Azcar
Alcohol etlico
Algodn
10%
10%
12%
Anexo 2
Recursos hidrobiolgicos
Maz
Algodn
Caa de azcar
Arena y piedra
Residuos y deshechos
Bienes del inciso A) del Apndice I de la Ley del IGV
Aceite de pescado
Harina, polvo y pellets de pescado, crustceos, moluscos y dems invertebrados
acuticos
Embarcaciones pesqueras
Leche
Madera
9% o 15%
7%
10% o 15%
10%
10%
10%
10%
9%
9%
9%
4%
9%
Anexo 3
Intermediacin laboral y tercerizacin.
Arrendamiento o cesin en uso de bienes muebles o inmuebles.
Movimiento de carga.
Comisin mercantil.
Otros servicios empresariales
Fabricacin por encargo.
Servicio de transporte de personas
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
3. LA DETRACCIN EN LOS SERVICIOS DE INTERMEDIACIN Y LA TERCE-
RIZACIN
Los servicios de intermediacin y tercerizacin a los que hace referencia en el
anexo 3 comprenden nicamente aquellos servicios que expresamente se encuentran
establecidos en el anexo; no obstante, cabe sealar que, conforme se vera ms adelan-
te, existen otras situaciones sujetas a detraccin no comprendidas en el mencionado
acpite que podran calificar como supuestos de tercerizacin.
Ahora bien, se especifica que los servicios de intermediacin y tercerizacin
(41)

que se encuentran afectos al sistema son los siguientes:
(41) Siempre que se encuentren afectos al IGV.
Intermediacin laboral y tercerizacin
a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especializacin prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley
N 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el
servicio:
a.1) Sea distinto a los sealados en los artculos 11 y 12 de la citada ley.
a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por esta para realizar actividades de intermediacin laboral.
a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados.
b) Los contratos de gerencia, conforme al artculo 193 de la Ley General de Sociedades.
c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo; sin embargo, estos
no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este ltimo, sino en el de un tercero.
4. LOS SUPUESTOS DE INTERMEDIACIN LABORAL AFECTOS A DETRAC-
CIONES
Con relacin a la intermediacin laboral se seala que constituyen servicios afec-
tos a detraccin independientemente del nombre que le designen las partes:
4.1. Los servicios temporales, complementarios o de alta especiali-
zacin prestados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley N 27626
y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N 003-2002-
TR
Este inciso recoge la denominacin de aquello que segn lo dispuesto por las
normas laborales califica como intermediacin laboral. La intermediacin labo-
ral es un proceso a travs del cual una empresa (denominada empresa usuaria)
contrata a otra empresa (empresa de servicios o cooperativa de trabajadores) para
que le destaque personal a sus instalaciones a fin de que le presten servicios bajo
su direccin y supervisin. Los servicios que puede prestar el personal destacado
se encuentran restringidos a actividades temporales, complementarias o de alta
especializacin.
Las caractersticas de la intermediacin laboral son las siguientes:
a) Los servicios de intermediacin laboral solo pueden ser prestados
por empresas de servicios o cooperativas de trabajadores
La actividad de intermediacin laboral solamente puede ser realizada por em-
presas de servicio o cooperativas de trabajadores que cumplan con determina-
dos requisitos entre los cuales encontramos:
- Las empresas de servicios se constituyen como personas jurdicas de acuer-
do a lo establecido en la Ley General de Sociedades.
- Tienen como nico objeto social prestar servicios de intermediacin laboral.
GUA OPERATIVA N 2
70
- Las empresas de servicio deben contar con un capital mnimo de 45 UIT;
asimismo, deben encontrarse inscritas en el Registro Nacional de Empresas
que realizan actividades de Intermediacin Laboral del Ministerio de Traba-
jo para iniciar labores.
b) Solamente cabe la contratacin de servicios de manera permanente
para actividades complementarias o altamente especializadas y de
manera temporal en caso de suplencia o de actividades ocasionales
Existe una limitacin respecto a las actividades que se pueden contratar bajo
modalidad de intermediacin laboral. As, esta modalidad de contratacin se
encuentra dirigida a cubrir servicios complementarios (que no califican como
actividad principal o esencial de una empresa) y a servicios altamente especia-
lizados, que requieren de altos conocimientos sobre una materia especfica.
De acuerdo a la norma que regula los servicios de intermediacin laboral ca-
lifican como servicios complementarios los servicios de limpieza, vigilancia,
mensajera externa, entre otros. Sin embargo, el anlisis de cules actividades
califican como principales y cules como complementarias se realiza depen-
diendo del caso concreto.
Actividades que se pueden
contratar bajo la modalidad de
intermediacin laboral

Complementarias
Altamente especializadas
Temporales (suplencia u ocasional)

Asimismo, tambin existe una limitacin respecto al porcentaje de trabajadores
que se puede contratar bajo la figura de intermediacin laboral. En tal sentido,
solamente podr contratarse bajo esta modalidad hasta un 20% de la planilla
total de trabajadores de la empresa.
c) Implica la provisin de mano de obra de la empresa de servicios a la
empresa usuaria y el cumplimiento de determinadas formalidades
La principal caracterstica de la intermediacin laboral es que implica el destaque
de trabajadores de la empresa de servicios a la empresa usuaria. Si bien con la
empresa usuaria los trabajadores destacados no mantienen ninguna vinculacin
de carcter laboral, se encuentran bajo la direccin y supervisin de esta lti-
ma. Ahora bien, existen diversos requisitos formales a cumplir cuando se lleva a
cabo un proceso de intermediacin laboral: es necesario celebrar un contrato de
locacin de servicios con la empresa usuaria y presentarlo ante el Ministerio de
Trabajo asimismo, la empresa usuaria deber emitir una carta de fianza a fin de
cumplir con los pagos de obligaciones de carcter laboral.
Sobre el particular, resulta importante tomar en cuenta las conclusiones de la
Sunat respecto al servicio de intermediacin sujeta a detracciones emitido en el
Informe N 244-2003-SUNAT
El servicio de intermediacin laboral debe prestarse en los locales o centro de
operaciones de la empresa usuaria. Asimismo, tratndose de la intermediacin
de servicios temporales, el servicio debe ser dirigido y supervisado por la em-
presa usuaria, salvo que se trate de la intermediacin de servicios complemen-
tarios o altamente especializados, en los cuales la empresa usuaria no puede
determinar ni supervisar sustancialmente las tareas del trabajador destacado.
De otro lado, corresponde que el servicio de intermediacin laboral sea pres-
tado en un horario de trabajo. Sin embargo, al no existir una norma especfica
que contemple el horario de trabajo del destacado como una condicin nece-
saria para la existencia del servicio de intermediacin laboral se entiende que
la falta de tal aspecto no conlleva la inexistencia o desnaturalizacin de dicho
servicio.
Los servicios de mensajera externa y de mantenimiento constituyen servicios
complementarios que s pueden ser objeto de intermediacin laboral y, en
consecuencia, estar incluidos en el sistema.
No se encuentran comprendidos en el sistema los servicios de intermediacin
laboral exonerados del IGV.
Intermediacin laboral
Actividad complementaria
ACTIVIDAD PRINCIPAL
Servicios temporales
o altamente especializados
Actividad complementaria
Empresa de servicios
Empresa de servicios
GUA OPERATIVA N 2
72
4.2. Contratacin de servicios que no califican propiamente como in-
termediacin laboral
En ese numeral podemos distinguir tres supuestos en los cuales, por diferentes
razones, no se cumplen las normas que regulan el proceso de intermediacin laboral,
por tanto, nos encontramos frente a figuras que propiamente no constituyen supuesto
de intermediacin laboral o se encuentran desnaturalizadas. En estos supuesto la Sunat
reconoce la existencia de la obligacin de detraccin aun cuando se trate de supuesto
de intermediacin laboral encubierto.
a) Los servicios prestados sean distinto a los sealados en los artcu-
los 11 y 12 de la citada ley
Conforme a lo sealado en el numeral anterior, solamente se pueden contratar
bajo la modalidad de intermediacin laboral servicios temporales, complemen-
tarios, altamente especializados. Entonces, en este supuesto nos encontrara-
mos frente a casos en los cuales se ha contratado servicios para cubrir puestos
dentro de la actividad principal de la empresa de manera permanente.
b) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por esta para reali-
zar actividades de intermediacin laboral
El incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma puede dar como re-
sultado que nos encontremos frente a supuestos que conllevan a la desnaturali-
zacin de la figura de la intermediacin o frente a una sancin menos gravosa,
dependiendo de cul sea el requisito vulnerado.
En caso de que no se cumplan con estos requisitos en el mbito laboral nos
encontraremos frente a incumplimiento que tiene como consecuencia que la
empresa usuaria asuma a los trabajadores destacados como suyos y, por lo
tanto, deber incorporarlos en la planilla de la empresa, pues se ha producido
una desnaturalizacin de la figura.
No obstante, la figura as recogida constituye un supuesto sobre el cual cabe
aplicar el sistema de detracciones.
c) Destaque al usuario de trabajadores que a su vez le hayan sido des-
tacados
Este ltimo supuesto supone la celebracin de un contrato de prestacin de
servicios de carcter civil a travs del cual la empresa usuaria requiere el des-
taque de mano de obra a sus instalaciones. No obstante, posteriormente este
personal destacado es nuevamente desplazado a una tercera empresa usuaria.
El supuesto descrito implica un doble destaque de los mismos trabajadores con
lo cual se desvirta el objeto de la contratacin bajo la modalidad de interme-
diacin que busca ser una modalidad de contratacin restrictiva. Asimismo,
constituye un supuesto prohibido de contratacin bajo la modalidad de inter-
mediacin laboral.
Empresa de servicio
Dotacin
de personal
Empresa
usuaria 1
Empresa
usuaria 2

Destaque de personal Destaque de personal
Observamos que en estos tres supuestos existe una vulneracin de lo estable-
cido en las normas laborales que regulan el servicio de intermediacin laboral,
por lo que nos encontramos frente a supuestos de desnaturalizacin que pue-
den conllevar al reconocimiento de una relacin laboral entre los trabajadores
destacados y la empresa usuaria.
4.3. Contratos en los cuales el prestador de servicio dota de trabaja-
dores al usuario del mismo, sin embargo, estos no realizan labo-
res en el centro de trabajo o de operaciones de este ltimo, sino
en el de un tercero
Esta figura comprende un contrato de locacin de servicios a travs del cual
una empresa usuaria celebra un contrato de locacin de servicios con otra
empresa para que esta le destaque de trabajadores a su empresa. Sin embargo,
el personal destacado no presta servicios efectivos en el local de la empresa
usuaria sino en las instalaciones de una tercera empresa, con la que no ha exis-
tido vinculacin contractual alguna.
Empresa
de servicios
Empresa usuaria
Centro de
operaciones
tercero

No hay destaque
de personal
efectivo
El destaque se realiza a un tercero
4.4. Implicancias laborales de la regulacin extensiva de la Sunat
De acuerdo a lo sealado, las situaciones reguladas no solamente incluyen su-
puestos de intermediacin laboral sino tambin aquellos casos en los que esta
figura se ha desnaturalizado o ha existido simulacin.
En tal sentido, si bien las empresas se encuentran obligadas en el mbito tributario
a efectuar la detraccin correspondiente, y aun cuando cumplan con hacerlo, nos
encontraramos frente a situaciones que configuran infracciones en materia labo-
GUA OPERATIVA N 2
74
ral. As, es posible determinar la desnaturalizacin de la relacin y, por lo tanto, la
incorporacin de los trabajadores destacados a la planilla de la empresa usuaria.
4.5. Infracciones laborales a los supuestos de intermediacin laboral
Se considera desnaturalizada la intermediacin laboral y, en consecuencia, confi-
gurada una relacin laboral directa con el trabajador y la empresa usuaria, cuando
se produzcan cualesquiera de los siguientes supuestos:
- Cuando la intermediacin laboral se utilice para cubrir personal que se en-
cuentra ejerciendo el derecho de huelga.
- Cuando se utilice la contratacin para cubrir personal de otra empresa de
servicios o cooperativa de trabajadores regulada por ley.
- Cuando se utilice la contratacin para vulnerar derechos colectivos de los
trabajadores
- El exceso de los porcentajes limitativos establecidos para la intermediacin de
servicios temporales.
- La intermediacin para servicios temporales distintos de los que pueden ser
cubiertos por los contratos de naturaleza ocasional o de suplencia.
- La intermediacin para labores distintas de las reguladas en los artculos 11 y
12 de la ley.
- La reiterancia del incumplimiento de las obligaciones de la empresa usuaria
regulada en el reglamento. Se verifica la reiterancia cuando persiste el incum-
plimiento y se constata en la visita de reinspeccin o cuando se constata que
en un procedimiento de inspeccin anterior la empresa usuaria realiza tal
incumplimiento.
Cabe sealar que la verificacin de los supuestos establecidos anteriormente
son infracciones de tercer grado de la empresa usuaria y de la entidad, respectiva-
mente.
5. LA TERCERIZACIN DE SERVICIOS Y LOS SUPUESTOS DE TERCERIZA-
CIN AFECTOS A DETRACCIN
El primer grupo del anexo 3 solamente recoge de manera expresa un supuesto
de tercerizacin afecto al sistema de detraccin: contratos de gerencia; no obstante, en
los dems grupos existen prestaciones de servicios que si bien no se encuentran defini-
dos por la norma que regula el sistema de detracciones como tercerizacin s podran
calificar bajo esta denominacin si se brinda de conformidad con lo regulado en las
normas sobre la materia. Especficamente lo relacionado a otros servicios empresariales
y fabricacin de bienes por encargo.
A fin de comprender los alcances de la tercerizacin y distinguir esta figura de la
intermediacin laboral, a continuacin se desarrollaran las principales caractersticas.
5.1. Tercerizacin: aspectos generales
La tercerizacin es definida como una forma de organizacin empresarial por la cual
una empresa (principal) le encarga de manera integral el desarrollo de una parte de
su actividad principal a una empresa tercerizadora. Esta modalidad de externaliza-
cin productiva se encuentra regulada por la Ley N 29245, el Decreto Legislativo
N 1038 y el reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 006-2008-TR.
De la definicin recogida en las normas sealadas podemos distinguir las siguien-
tes caractersticas de la tercerizacin:
- Se trata de la externalizacin de actividades principales o de alta especializa-
cin dentro de la empresa, por lo tanto, se entiende que se puede tercerizar
aquella actividad que es consustancial al giro del negocio de la empresa.
- Mediante la tercerizacin se brinda un servicio integral que la empresa terceri-
zadora desarrolla de manera autnoma bajo su propio riesgo.
- La tercerizadora tiene que tener pluralidad de clientes
(42)
.
- Existe desplazamiento de personal de la empresa tercerizadora a la empresa
principal.
Tercerizacin
Gerencia Ventas
RRHH Produccin

rea de RRHH
tercerizada por
empresa
(42) La pluralidad es exigida salvo en tres supuestos: cuando el servicio sea requerido por un nmero reducido de empresas en un
mbito geogrfico del sector de mercado; cuando por la naturaleza del servicio existe un pacto de exclusividad; y cuando se trate de
microempresas.
GUA OPERATIVA N 2
76
Materia Intermediacin Tecerizacin
Tipo de servicio Destaque de mano de obra Se presta un servicio integral
Poder de
direccin
La empresa usuaria tiene facultades de di-
reccin y fiscalizacin del personal
Prestacin de un servicio autnomo
(no hay poder de direccin sobre el
personal del tercero)
Tipo de actividad
contratada
Complementarias
Temporal: suplencia u ocasional
Altamente especializada
Actividad principal
Tipo de personal Solo pueden ser trabajadores de un tercero
Pueden o no ser trabajadores del
tercero
Ajenidad en ries-
go de servicio
Todo riesgo es asumido por la usuaria
El riesgo de la actividad lo asume la
empres tercerizadora
Trato del per-
sonal
Puede ser tratado como trabajador de la
usuaria
No debe ser tratado como trabajador
de la usuaria.
Detraccin del
IGV
Todas las contrataciones bajo la modalidad
de intermediacin laboral estn sujetas a de-
traccin incluso las desnaturalizadas
Solamente se encuentran sujetas a
detraccin los contratos de geren-
cia, fabricacin por encargo y acti-
vidades sealadas en el anexo 3 que
se contraten bajo esta modalidad
Conforme a lo sealado la norma que regula el sistema de detracciones no incluye
todos los supuestos de tercerizacin sino solamente aquellos que se encuentran
regulados de manera expresa en el anexo 3. As, tenemos:
5.2. Los contratos de gerencia, conforme a lo establecido en la Ley
General de Sociedades
De conformidad con lo establecido en el 193 de Ley General de Sociedades,
una sociedad puede designar como gerente a una persona jurdica. En este caso
ser necesario que la persona jurdica nombre a una persona natural como su
representante, la cual se encontrar sujeta a las responsabilidades detalladas en la
norma antes referida.
Este inciso recoge un supuesto de tercerizacin de servicios a travs del cual una
empresa principal contrata a otra con la finalidad de encargarle (de manera inte-
gral) una parte de la actividad productiva de la empresa (gerencia) para que esta
se encargue de su realizacin de manera autnoma.
5.3. Fabricacin de bienes por encargo
Esta actividad hace referencia a aquel servicio mediante el cual el prestador de
este se hace cargo de todo o una parte del proceso de elaboracin, produccin,
fabricacin o transformacin de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio
entregar todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o
cualquier otro bien necesario para la obtencin de aquellos que se hubieran en-
cargado elaborar, producir, fabricar o transformar.
Se incluye en esta definicin a la venta de bienes, cuando las materias primas,
insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha
elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido
transferidos bajo cualquier ttulo por el comprador de estos.
No se incluye en esta definicin:
a. Las operaciones por las cuales el usuario entrega nicamente avos textiles, en
tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricacin de prendas
textiles
(43)
.
Las operaciones por las cuales el usuario entrega nicamente diseos, planos o
cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el pro-
ceso de elaboracin, produccin, fabricacin o transformacin de un bien.
5.4. Otros servicios que podran calificar como tercerizacin de
servicios
El anexo 3 comprende tambin otros servicios que pueden ser contratados bajo la
modalidad de tercerizacin
(44)
.
En estos casos la obligacin de efectuar la detraccin se genera no porque nos
encontremos frente a un supuesto de contratacin bajo la modalidad de terceriza-
cin, sino porque el servicio que se brinda o se contrata se encuentra dentro de las
actividades que se encuentran dentro del mbito de aplicacin del SPOT.
As, por ejemplo, si se contrata mediante tercerizacin servicios de contabilidad,
para que una empresa se encargue de este sector dentro de la organizacin de la
empresa, por cada servicio que se brinde ser necesario cumplir con la obligacin
de realizar la detraccin respectiva.
6. SUJETOS OBLIGADOS A EFECTUAR LA DETRACCIN
El sujeto obligado a efectuar la detraccin es el usuario de servicio. Solamente en
caso se incumpla con la obligacin esta se trasladar al prestador de servicios.

(43) Para tal efecto son avos textiles los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elsticos, aplicaciones, botones,
broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolsas, plataformas y cajas
de embalaje.
(44) Algunas actividades que pueden contratarse bajo tercerizacin son: las actividades jurdicas, contabilidad, tenedura de libros y
auditora; asesoramiento en materia de impuestos, investigaciones de mercados y realizacin de encuestas de opinin pblica,
actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestin, entre otras.
GUA OPERATIVA N 2
78
Modalidad de contratacin Usuario del servicio
Prestador del servicio
(*)
Intermediacin laboral Empresa usuaria Empresa de servicios o cooperativa
Tercerizacin Empresa principal Empresa tercerizadora
(*) En caso el prestador de servicios reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse acreditado el depsito respectivo.
Sin perjuicio de la sancin que corresponda al usuario del servicio que omiti realizar el depsito habiendo estado obligado a
efectuarlo.
7. MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPSITO DE LA DETRACCIN
Hasta la fecha de pago
Usuario
Dentro del 5 da hbil del mes siguiente a su anotacin
Prestador
Dentro del 5 da hbil siguiente a recibida
la totalidad del importe
CONSULTAS
Consulta 1: Empresa que brinda servicios de intermediacin laboral de mane-
ra irregular
La empresa M&M brinda servicios de limpieza destacando trabajadores para que
efecten estas labores en las instalaciones de diversas empresas. Sin embargo, esta
empresa no tiene como nico objeto social realizar esta actividad, sino que adems
comercializa y exporta productos de limpieza. Asimismo, la empresa no se encuentra
inscrita en el registro respectivo del Ministerio de Trabajo. Al respecto, nos consultan
si los usuarios de los servicios de M&M deben efectuar las detracciones correspon-
dientes sobre los pagos que le realicen a esta.
Respuesta
La empresa M&M no cumple con los requisitos establecido por la Ley de Interme-
diacin laboral y su reglamento para brindar estos servicios, por lo tanto, nos encontra-
mos frente a un destaque de mano de obra que no se ha configurado de manera correcta.
Pese a esta situacin, en el mbito tributario, la empresa se encuentra obligada a efectuar
el pago de la detraccin por el servicio brindado ya que tambin son sujetos obligados a
aquellos que no hubieran cumplido con los requisitos exigidos por la Ley de Intermedia-
cin para realizar este tipo de actividades se les aplica el Sistema de Detracciones.
De esta manera, el usuario del servicio deber detraer el 12% del monto a pagar
por el servicio prestado y realizar el depsito respectivo a fin de cumplir con su obli-
gacin tributaria.
Consulta 2: Sanciones Laborales por desnaturalizacin de contratacin bajo
la modalidad de intermediacin laboral
La empresa MAC ha celebrado un contrato con la empresa Red a travs del cual
se obliga a destacar personal para la realizacin de servicios de naturaleza principal
en dicha empresa. Sobre el particular, nos consultan si esta figura se encuentra su-
jeta al rgimen de detraccin y si existen infracciones laborales que se derivan de la
misma.
Tributariamente, esta situacin si se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Sistema de Detracciones, pese a que no se configure como una modalidad vlida de
contratacin bajo la modalidad de intermediacin laboral, por lo que se genera la obli-
gacin en el usuario del servicio de detraer el 12% del monto a pagar por el servicio.
Por otro lado, en el mbito laboral observamos que ha existido una desnaturali-
zacin de la intermediacin laboral, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 14 del
Reglamento de la Ley de Intermediacin Laboral, pues la contratacin ha procedido
sobre actividades que no pueden contratarse bajo esta modalidad (actividad principal
de carcter permanente) por lo tanto, la sancin en estos casos, en aplicacin del prin-
cipio de primaca de la realidad es que empresa S.A.C. incorporar a los trabajadores
destacados a su planilla.
Cabe sealar que la verificacin de los supuestos establecidos anteriormente son
infracciones de tercer grado de la empresa usuaria y de la entidad, respectivamente.

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