AUDIT SI CONTROL FINANCIAR BANCAR Capitolul I . CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR. 1.

1 Introducere Pe masur ce societatea devine mai complex , factorii de decizie se confrunt cu dificulti n obinerea unor informaii corecte despre situaiile financiare ale instituiilor financiar bancare, agenilor economici. Calitatea informaiilor depinde de : furnizorul de informaii, distana dintre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor precum i existena unor tranzacii comerciale foarte complicate . Modalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile, const n efectuarea unui audit independent n urma cruia informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare. 1.2. Scurt i toric pri!ind auditul . Cuv!ntul "audit i are originea n latinescul "audiere " care nseamn " a asculta, a audia# $e a lungul timpului sensul cuv!ntului de audit a fost diferit , nsemn!nd : detectarea fraudelor i a erorilor din antic%itate p!n n perioada &'(), detectarea fraudelor i erorilor* exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare + perioada &'() &',(* $eterminarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare * detectarea fraudelor i erorilor + dup &',(. O"iecti!ul pri#ordial al auditului a e!oluat $n ti#p de la detectarea %raudelor &i erorilor la certi%icarea itua'iilor %inanciare ( la !eri%icarea con%or#it)'ii ace tora cu anu#ite criterii pre ta"ilite. -c%imbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a te%nicilor de audit. .n condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare , metodele tradiionale de verificare, care implicau un control ex%ausiv al tranzaciilor s au dovedit ineficiente ca durat i cost. $in acest motiv au fost nlocuite cu te%nici de eantionare i de sonda/ statistic, te%nici asistate de calculator, auditorul pun!nd accent pe eficiena i eficacitatea controlului intern. 0oile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare , dar i raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern . 1.* Conceptul de audit . 1sociaia 1merican de Contabilitate 2 1merican 1ccouting 1ssociation: 1113 n cadrul $eclaraiei privind conceptele de baz ale auditului din anul &'45, definete auditul ca fiind " un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai. $in definiia auditului rezult elementele principale ale auditului : o 1uditul este un proces sistematic, adic activitatea de audit se realizeaz n etape fundamentale de:planificare, dezvoltarea unei strategii* selectarea probelor, evaluarea n raport cu obiectivele specifice misiunii de audit:# o 6binerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii : colectarea i evaluarea probelor de audit &

o 1precierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criteriile prestabilite. o Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii de informaii : emiterea raportului de audit. 7a baza teoriei auditului stau numeroase postulate , care evolueaz odat cu activitatea de audit.Cele mai frecvente sunt: 1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile 2. Pe termen lung , nu e ist comflict de interese ntre auditori i conducerea entitii auditate !. "ezultatul unei misiuni de audit furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate , de nereguli# $. % istena unui sistem de control intern satisfctor, reduce posibilitatea fraudei i erorilor# &. 'plicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine fidel a situaiilor financiare (. 'ctivitatea curent de audit este structurat n funcie de e perien i cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni# ). *n misiunea de audit independena este esenial# +. Statutul profesiei de auditor impune anumite obligaii profesionale# 1.+ Tipuri %unda#entale de audit %inanciar. .ntr un cadru restr!ns , auditul poate fi clasificat dup mai multe criterii : 8 ,n conformitate cu obiectivul funciei pe care o realizeaz , n : 1udit de conformitate 1uditul performanei 1udit de atestare a situaiilor financiare 2 audit financiar3

Auditul de con%or#itate are drept scop verificarea aplicrii regulilor i procedurilor, n raport cu un sistem de referin dat 2 legi, regulamente i norme interne, statute , instruciuni, proceduri3 Auditul per%or#an'ei reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n funcie de anumite obiective stabilite prin planul de management , cu scopul de a evalua performanele sistemului , de a identifica punctele slabe i de a elebora recomandri pentru inbuntirea activitilor respective. 88 -in punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor n realizarea misiunii de audit 1udit extern 1udit intern 1udit guvernamental Auditul e,tern + sau audit independent este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni , persoane fizice 9persoane /uridice care au misiunea de a verifica situaiile financiare . Auditul intern + care este "o activitate n cadrul unei entiti# cu scopul de a examina, evalua i monitoriza funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. 8nstitutul 8nternaional de 1udit 8ntern 2:%e 8nstitute of 8nterrnal 1uditors :88 13 definete n anul &''' auditul intern ca fiind :# o activitate independent i obiectiv , care d asigurare unei organizaii n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a i mbunti operaiunile, o a/ut s i ating obiectivele evalu!nd procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere i avans!nd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. 1uditul intern se organizeaz i se exercit n conformitate cu prevederile 7egii nr.;4<9<((< privind auditul intern cu modificrile i completrile ulterioare , de ctre instituiile publice i societile comerciale care gestioneaz activiti cu finanare de la bugetul statului. <

1.- Rela'ia dintre auditul intern &i auditul e,tern . 1v!nd n vedere scopul fiecrui audit, obiectivele, cadrul legislativ i modalitile de realizare, se constat c aceste activiti sunt diferite, exist!nd cel puin opt diferene ntre ele: &. 1uditorul intern este anga/atul entitii , face parte din personalul organizaiei, n timp ce auditorul extern este independent , liber profesionist din puct de vedere /uridic* <. 1uditul intern are ca arie de exercitare a auditului , societatea9entitatea la care este anga/at pe c!nd auditorul extern poate lucra pentru mai muli beneficiari, utilizatori de informaii * 5. 1uditul intern apreciaz organizaarea i f unc'ionarea i te#elor de conta"ilitate &i control intern , n timp ce auditul e,tern are ca o"li.a'ie ) certi%ice i#a.inea %idel) a itua'iilor %inanciare / ,. $omeniul de investigare al auditului financiar l constituie cel financiar +contabil n timp ce domeniul auditului intern este mai vast , se include toate activitile dintr o entitate * ). 1uditul extern este preocupat de orice fraud dac aceasta are influen asupra situaiilor financiare , auditul intern este preocupat de toate iregularitile pe care le constat* ;. 8ndependena auditului extern este una /uridic i statutar, n timp ce independena auditului intern este una restricionat.1uditorul intern nu poate fi independent at!ta timp c!t are calitatea de salariat. 4. Periodicitatea auditului. 1uditul extern se efectuaez anual asupra situaiilor financiare. 1uditul intern se efectueaz permanenet .6biectivele auditului intern trebuie auditate cel puin o dat la 5 ani. =. :e%nicile i procedurile de audit adoptate sunt de multe ori diferite. 1.0 O"iecti!ele &i principiile care .u!ernea1) un an.a2a#ent de audit al itua'iilor %inanciare Conform standardelor de audit >obiectivul unui anga.ament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s e prime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar./ ?aportul de audit furnizeaz informaii c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. 1uditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil nu o a i.urare a" olut) + c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare. @radul de asigurare asigurat c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti este de ')A 1uditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, c%iar dac auditurile anuale pot mpiedica sv!rirea de greeli i eventualele negli/ene. ?esponsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului instituiilor bancare 9societilor comerciale auditate. .n condiiile n care se constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau corupiei, auditorii trebuie s fie n alert. 7imitele opiniei de audit . Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. Pentru de%inirea o"iecti!elor auditului , se parcurg urmtoarele etape: - nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului - divizarea situaiilor financiare pe cicluri - cunoaterea aseriunilor managementului privind conturile 5

- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni - Cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni -copul efecturii unui audit al situaiillor financiare const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile general acceptate. 1tunci cand auditorul, pe baza informaiilor probante adecvate a/unge la concluzia ca situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela. $ac ulterior publicrii situaiilor financiare , reiese c acestea nu au prezentat o imagine fidel , auditorul va trebui sa dovedeasca in fata aunei instante sau a Camerei 1uditorilor ca a efectuat auditul de o maniera adecvata i ca a tras concluzii corecte. 1uditorul poarta o raspundere considerabila asupra opiniei de audit formulate . ?esponsabilitatea adoptrii unei politici contabile corespunztoare, a mentinerii unui control intern adecvat i a efecturii unei prezentri corecte n situaiile financiare revine managementului i nu auditorului . 1uditorul poarta raspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct sa obtina o asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situaiile financiare , indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut sc%imba sau influenta deciziile unei persoane rezonabilecare utilizeaza respectivele situaii financiare . 1.0 Principiile care tau la "a1a auditului %inanciar "ancar Principiile generale ale unui anga/ament de audit sunt: 2a3 8ndependena* 2b3 8ntegritatea* 2c3 6biectivitatea* 2d3 Competena profesional i diligena cuvenit* 2e3 Confidenialitatea* 2f3 Conduita profesional* i 2g3 -tandardele te%nice.

Capitolul II

NOR3E PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR BANCAR .

1uditorul trebuie s desfoare un anga/ament de audit n conformitate cu -tandardele 8nternaionale de 1udit 28-13. 1cestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. 2.1 Etapele reali1)tii unui audit . ?elizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea urmtoarelor etape : &.1cceptarea anga/amentului de audit <. Planificarea auditului 5. 1precierea controlului intern ,. Controlul conturilor ). Controlul situaiilor financiare ;. Concluziile auditului si raportarea 1. Acceptarea #i iunii 4 etapa prin care se colecteaz i se evalueaz primele informaii despre entitatea care urmeaz a fi auditat, sectorul din care face parte , reglementrile specifice domeniului. 1ciunile pe care le ntreprinde auditorul n aceast etap se refer la: Cunoaterea general a ntreprinderii * 1precieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor Contactul cu auditorul anterior* 1cceptarea mandatului* ?espectarea altor obligaii profesionale* ,ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. a0 1unoaterea general a ntreprinderii , presupune obinerea de informaii care s i permit auditorului s fac aprecierea celor mai importante riscuriterea, s fac observaii cum ar fi : Control intern insuficient Contabilitate condus necorespunztor, neinut corect i la timp Personal incompetent $ezec%ilibre financiare , pierderi mari, ?iscuri fiscale, conflicte sociale -ituaii conflictuale ntre conductori, acionari 6norarii insuficiente Cazuri de limitare a auditului financiar b0'precieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor. 1uditorul trebuie s examineze 7ista clienilor sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective* -itauaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat* c31ontactul cu auditorul anterior , presupune obinerea de informaii despre auditorul precedent, motivele care l au determinat s renune la mandat, dac au fost dezacorduri n respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor* d0 'cceptarea mandatului. $up analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: accept un anga/ament de audit , fr riscuri aparente* accept anga/amentul, ns va necesita o mai mare supraveg%ere i msuri particulare* refuz anga/amentul de audit. e0"espectarea altor obligaii profesionale, presupune ndeplinirea tuturor obligaiilor care decurg dintr un anga/ament , dac pe raza teritorial a ntreprinderii se afl o filial f0,ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. 0ormele rom!neti prevd ca activitatea auditorilor s se desfoare pe baz de contract de mandat. 6 8nformaii despre ntrepridere: sediul, form,a /uridic, obiectul de activitate, sucursale, filiale, conducerea, cifra de afaceri n ultimul an nc%eiat, numr de salariai, expertul contabil extern, ali auditori sau cenzori, )

0atura anga/amentului de audit: cenzor, originea mandatului, cenzorii unitii, alte misiuni n ntreprindere 6norarii: barem, onorarii prevzute $ecizia i procedura de acceptare : acceptarea misiunii2refuz de misiune3 data viza responsabil lucrri ?epartizarea dosarului : responsabilul lucrrii, responsabili ad/unci

<. Plani%icarea auditului 4 stabilirea obiectivelor, termenelor , repartizarea personalului pe obiective , stabiltrea fondului de timp necesar realizrii misiunii de audit , ansamlul procedurilor, te%nicilor ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului. 1uditorul trebuie s planifice i s desfoare un anga/ament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admi!nd c pot exista mpre/urri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. 6 atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. $e exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora .n planificarea i desfurarea unui anga/ament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. .n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit. -tandardul de audit 5(( "Planificare# a activitii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura i durata i gradul de cuprindere a auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: - cunoaterea activitii clientului : factori economici, peforman financiar, nivel general de competen a conducerii* 2 sistemul contabil i de control intern . Bvaluarea sistemului contabil i de control intern poate conferi ncredere informaiilor ce urmeaz a fi auditate , include: politici contabile, tratamente contabile si sau alternative adaptate bncii, efectele noilor reglementri contabile sau de audit* cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i testele de control intern i proceduri de fond utilizate* - riscul i pragul de semnificaie, cuprinde: evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative* nivelurile pragului de semnificaie, identificare domeniilor complexe de contabilitate* posibilitatea unor erori sau fraude* - natura, durata i ntinderea procedurilor cuprinde: importana domeniilor specifice de audit, standardele de audit, activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit extern* - coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea presupune urmtoarele : implicarea altor auditori n filiale, sucursale* implicarea experilor, cerinele de personal. - alte aspecte cunoaterea activitii clientului, se refer la : atenie special dac exist pri afiliate, termenii anga/amentului de audit* natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul an%a/amentului 2.1 PLANIFICAREA AUDITULUI 5 ETAPELE PLANIFICARII FINANCIAR BANCAR AUDITULUI

Bxist trei motive care explic de ce auditorul trebuie s i planifice de manier adecvat anga/amentele i anume: permite auditorului s obin probe suficiente i adecvate circumstanelor date* a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil i a evita nenelegerile cu clientul. ;

Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuind ntreprins n fazele timpurii ale auditului. &. auditorul decide dac) accept) clientul nou au dac) accept) ) continue cola"orarea cu un client de2a e,i tent. 1uditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de a se anga/a anumite c%eltuieli care nu vor putea fi recuperate. <. auditorul identi%ic) #oti!ele pentru care un client olicit) au are ne!oie de un audit . 1ceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. 5. auditorul trebuie s a/ung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile anga/amentului, pentru a evita orice nenelegeri ulterioare. Acceptarea clien'ilor noi &i p) trarea clien'ilor de2a e,i ten'i Investigarea noilor clieni. o analiz a respectivei companii pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client de audit. Cactori importani: reputaia clientului potenial, stabilitatea lui financiar, relaiile sale cu firme de audit cu care a colaborat n trecut, ramura i activitatea unui client. 0oul auditor este obligat prin -tandardul 8nternaional de 1udit 5&) s comunice cu auditorul precedent. Pstrarea clienilor evaluarea anual a clienilor cureni pt a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia. Cirma de audit ar putea %otr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui risc prea ridicat. Identi%icarea #oti!elor pentru care clientul dore&te un audit ?iscul de audit acceptabil este afectat de urmtorii factori: utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i scopul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii. Pe parcursul anga/amentului, auditorul ar putea obine informaii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit i despre utilizatorii probabili ai situaiilor financiare. 1ceste informaii ar putea avea un impact asupra modului n care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil. 1uditorul trebuie s ia n considerare i dac firma dispune de personal corespunztor i de resurse suficiente pentru efectua auditul. O"'inerea unui acord cu clientul O"'inerea unui an.a2a#ent cu clientul e #ateriali1ea1) $n6 Contract -crisoare de anga/ament 28-1 <&(3 Principalele puncte con'inute $n cri oarea de an.a2a#ent6 6biectivul auditului situaiilor financiare. ?esponsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. -fera anga/amentului de audit, incluz!nd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. -tructura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor anga/amentului. Captul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui anga/ament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rm!n nedescoperite. 4

1ccesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul.

$e asemenea, auditorul poate s includ n scrisoarea de anga/ament urmtoarele: 1corduri privind planificarea desfurrii auditului. Captul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor anga/amentului prin confirmarea primirii scrisorii de anga/ament. $escrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client. Dazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. E7E3PLU de cri oare de an.a2a#ent pentru e%ectuarea unui audit Ctre Consiliul de 1dministraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la v!rf: $umneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul situaiilor financiare ale societii . . . . . . . . . . . . la data 5&.&<.<((x .. -untem nc!ntai s v confirmm acceptarea acestui anga/ament prin coninutul acestei scrisori. 1uditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. 0oi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu -tandardele 8nternaionale de 1udit. 1cele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. En audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. $e asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. $atorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rm!n nedescoperite. Pe l!ng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia. F reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluz!nd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. 1ceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supraveg%erea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. 1teptm cu nerbdare o colaborare deplin cu ec%ipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. 6norariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la anga/ament, plus c%eltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. ?atele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. 1ceast scrisoare va rm!ne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor c!nd va fi nc%eiat, sc%imbat sau nlocuit. F rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru anga/area noastr n auditul situaiilor financiare. =

GHI & Co. 2semntura3 .............. 0umele i funcia $ata - a luat la cunotin n numele societii xxx de ctre

8n etapa de plani%icare a auditului unt aplica"ile ur#)toarele tandarde de audit6 STANDARDUL DE AUDIT *99 4 PLANIFICARE Auditorul tre"uie ) plani%ice acti!itatea de audit a t%el $nc:t auditul ) %ie e%ectuat $ntr5un #od c:t #ai e%icient. 1. Prin ;plani%icare< e $n'ele.e con truirea unei trate.ii .enerale &i a unei a"ord)ri detaliate $n ceea ce pri!e&te natura( durata &i $ntinderea preconi1ate ale unui an.a2a#ent de auditului. Auditorul plani%ic) e%ectuarea auditului $ntr5un #od e%icient &i oportun. 2. 8ntinderea plani%ic)rii !a !aria $n %unc'ie de #)ri#ea entit)'ii( co#ple,itatea auditului( e,perien'a pe care auditorul o are cu entitatea &i cuno&tin'ele auditorului de pre a%acerea clientului .n funcie de mrimea entitii , complexitatea auditului , metodologia specific, trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului 5. 1spectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor la ela"orarea planului .eneral de audit includ: !.1. 1unotine despre afacerea clientului 5.< ,nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern. !.! "iscul i pragul de semnificaie !.$ 3atura, durata i ntinderea procedurilor !.& 1oordonarea, ndrumarea, supraveg4erea i revizuirea !.( 'lte aspecte Planul .eneral de audit e te ur#at de pro.ra#ul de audit. 1uditorul trebuie s stabileasc natura , durata i ntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducere precum i implicarea altor auditori sau experti . Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de c!te ori este necesar pe parcursul derulrii auditului. 3.1 Cunotine despre afacerea clientului Potrivit -:10$1?$E7E8 $B 1E$8: 5&( + CE061-:B?B1 C78B0:E7E8 7a efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine suficiente referitoare la afacerea clientului, care s i permit s identifice sau s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. 6binerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i cumulat de culegere i evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de audit i informaiile din toate etapele auditului. $e exemplu, dei informaiile sunt culese n faza de planificare, n mod normal ele sunt '

mbuntite n etapele urmtoare ale auditului, pe msur ce auditorul i asistenii si afl mai multe despre activitatea clientului. Cunoa&terea clientului 4 A pecte ce tre"uie luate $n con iderare 1ceast list acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor anga/amente* totui, nu toate sunt relevante pentru fiecare anga/ament i din aceast cauz lista nu este neaprat ex%austiv. Factori econo#ici .enerali 0ivelul general al activitii economice 2de exemplu, recesiune, cretere3 ?ata dob!nzii i disponibilitatea de finanare 8nflaia, reevaluarea monedei Politici guvernamentale Cursul valutar i controlul acestuia Sectorul de acti!itate 4 condi'ii i#portante ce a%ectea1) a%acerea clientului Piaa i concurena 1ctiviti ciclice sau sezoniere -c%imbri n te%nologia produsului ?iscul afacerii 2de exemplu, te%nologie ridicat, acces uor al concurenilor3 1ctivitate n extindere sau reducere Condiii adverse 2de exemplu, cerere n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre3 8ndicatori c%eie i statistici operaionale Practici i probleme contabile specifice Cerine i probleme de mediu Cadrul de reglementare Curnizarea energiei i costurile aferente Practici specifice sau unice 2de exemplu, referitoare la contractele de munc, metodele de finanare, metodele contabile3 Entitatea C1. 3ana.e#entul &i %or#a de proprietatea 4 caracteri tici i#portante :ipul entitii + privat, public, guvernamental 2inclusiv orice sc%imbare recent sau planificat3 Proprietarii de drept i prile afiliate 2locale, strine, reputaia i experiena n afaceri3 -tructura capitalului 2inclusiv orice sc%imbare recent sau planificat3 -tructura organizatoric 6biectivele, filozofia i planurile strategice ale managementului 1c%iziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii 2efectuate recent sau planificate3 -urse i metode de finanare 2curente, istorice3 Consiliul de 1dministraie Managementul operaional Cuncia auditului intern 2existen, calitate3 1titudinea fa de mediul de control intern. C2. Acti!itatea entit)'ii 4 produ e( pie'e( %urni1ori( c=eltuieli( opera'iuni 0atura activitii2lor3 2de exemplu, producie, comer en gross, servicii financiare, import9export3 7ocalizarea utila/elor i instalaiilor de producie, depozite, birouri 1nga/are 2de exemplu, n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri guvernamentale3 Produse sau servicii i piee 2de exemplu, clienii i contractele importante, termene de plat, mar/ele de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese te%nologice3 Curnizorii importani de bunuri i servicii 2de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea >la timp#3 -tocuri 2de exemplu, localizri, cantiti3 Crancize, licene, brevete Categorii importante de c%eltuieli Cercetare i dezvoltare &(

1ctive n valut, obligaii i tranzacii + dup valut, operaiuni de acoperire a riscului 7egislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea -istemul informaional + curent, planuri de sc%imbare -tructura datoriilor, inclusiv clauze i restricii C* Re1ultate %inanciare 4 %actori pri!ind condi'iile %inanciare ale entit)'ii &i pro%ita"ilitatea 8ndicatori c%eie i date statistice operaionale :endine C+ 3ediul de raportare 4 in%luen'e e,terne care a%ectea1) conducerea $n $ntoc#irea itua'iilor %inanciare C- Le.i la'ie Mediul de reglementare i cerine Ciscalitate 1specte de evaluare i prezentare particulare ale activitii Cerinele de raportare privind auditul* utilizatori ai situaiilor financiare. Auditorul poate o"'ine cuno&tin'e le.ate de ectorul de acti!itate &i de pre entitatea auditat)( din #ai #ulte ur e. De e,e#plu6 Bxperiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate al acesteia. $iscuii cu personalul din cadrul entitii 2de exemplu, cu directori i personalul operativ superior3. $iscuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor de audit intern. $iscuii cu ali auditori, cu /uriti i ali consultani care au prestat servicii entitii sau n cadrul sectorului de activitate. $iscuii cu persoane din afara entitii, aflate n cunotin de cauz 2de exemplu, economiti din sectorul de activitate, autoriti de reglementare din sectorul de activitate, clieni, furnizori, entiti concurente3. Publicaii legate de sectorul de activitate 2de exemplu, statistici guvernamentale, sonda/e, texte, publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci i asociaii ale broJerilor, ziare financiare3. 7egislaie i reglementri care afecteaz n mod semnificativ entitatea. Fizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor la sediul firmei. $ocumentele emise de entitate 2de exemplu, procese verbale ale nt!lnirilor, materiale trimise acionarilor sau depuse la autoritile de reglementare, materiale promoionale, rapoarte financiare i anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi, fiele posturilor, planuri de marJeting i de v!nzri3. *.2 nelegerea sistemelor semnificative contabil i a sistemului de control intern. 1ceasta permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii te%nice care face obiectul controlului intern precum i necesitatea colaborarii cu expertii in informatica. Pentru ntelegerea sistemelor semnificative2 informatic, contabil , de control3 auditorul are n vedere urmtoarele: locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare sursele de date si circuitul documentelor te%nica contabila si prelucrarea datelor identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare 1uditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sonda/e. $ac constat unele erori semnificative, auditorul are obligaia s extinda procedurile de verificare tinnd cont de importana lor relativ i pragul de semnificaie. &&

.n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. 3.3 Riscul i pragul de semnificaie 3.3.1 ?iscul asociat activitilor auditate i riscul de audit Orice acti!itate e te upu ) ri curilor 6 de or.ani1are &i %unc'ionare( le.i lati!e( %inanciare etc. Prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite Bxistena riscului induce expunerea la risc , care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau c%eltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca. 8mportana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecie i de prevenie . Prin risc bancar se ntelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societii bancare sau derularea unei operaiuni economico financiare a acesteia Prin risc n activitatea de creditare se ntelege posibilitatea producerii n viitor a unor evenimente n activitatea clienilor cu efecte negative n ceea ce privete recuperarea creditelor, ncasarea dob!nzilor etc. -copul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in conformitate cu standardele de audit i nu conin erori semnificative.Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. 1vnd n vedere limitele inerente auditului , precum i a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .1tunci cand auditorul are indicii de existena unor fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s i extind procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale. Cla i%icarea ri curilor &. -in punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile . Ri curile poten'iale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea sa se produca.1ceste riscuri sunt comune tuturor entitilor Ri curile po i"ile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mi/loace pentru a le limita. Cand astfel de mi/loace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate 2. Din punct de !edere al a ocierii ace tora acti!it)'ilor de %)&urate 6 A. Ri curi .enerale peci%ice $ntreprinderilor5 sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor. 1uditorul trebuie s cunoasca caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control corect 8nformaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de activitate, organizarea , apartenena la un grup, politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul de control i audit intern. 8n cate.oria ri curilor .enerale peci%ice intr) 6 riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective* riscuri legate de organizarea general riscuri legate de atitudinea conducerii. B Ri curi le.ate de natura opera'iilor tratate. $atele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii:, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: date repetitive date punctuale date excepionale &<

Brorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor. C Ri curi le.ate de concep'ia &i %unc'ionarea i te#ului. -istemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor.Eneori este nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. D Ri cul de nede coperire cu oca1ia auditului denu#it ri cul de audit . 1uditorii au misiunea de a i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform standardelor de audit. 1uditorul trebuie s confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Bxperiena arat c informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produ e din ntmplare sau cu bun tiin. 1uditoriii trebuie s descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta afecteaz situaiile financiare. 8n %unc'ie de %actorii care %a!ori1ea1) apari'ia &i nede coperirea erorilor e de%ine c &i co#ponentele ri cului de audit 6 ri cul inerent ri cul de control ri cul de nedetectare >?iscul inerent# reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupun!nd c nu au existat controale interne adiacente. 1uditorii nu acord aceiai importan tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative. Mulimea informaiilor care poate fi afectat de erori se regsete n contabilitate, sub forma nregistrrilor contabile a operaiunilor desfurate de entitate. ?iscul inerent poate fi studiat din dou puncte de vedere: atunci c!nd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative determinate de funcionarea general a instituiei i de evoluia sectorului bancar, se evalueaz riscul inerent general atunci c!nd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative ntr un grup de operaiuni avnd cauze specifice , se evalueaz riscul inerent specific >?iscul de control# reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci c!nd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Cu c!t sistemele de contabilitate i de control funcioneaz mai bine cu at!t este mai redus riscul de control. >?iscul de nedetectare# reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci c!nd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Cactorii care influeneaz mrimea riscului de audit . Cactori care influeneaz mrimea riscului inerent i se manifest la nivelul situaiilor financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacii . 7a nivelul situaiilor financiare pot s apar informaii eronate determinbate de : integritatea conducerii 2 cnd un membru al conducerii nu este onest , situaiile financiare pot conine informaii care s nu reflecte corect tranzaciile3 experiena i cunotinele persoanelor care alctuiesc conducerea entitii sc%imbarea personalului de conducere exercitarea de presiuni neobinuite asupra membrilor conducerii 2cerine pentru acordarea unor credite , cerine pentru meninerea unui nivel de dobnd, rentabilitate , natura, complexitatea i extinderea activitii 2 nomenclatorul produselor, serviciilor 3 factori specifici care afecteaz starea economic a sistemului bancar 2 datele dob!nzilor, inflaie, politicile guverbanmentale, ratele de sc%imb valutar. Ciecare din aceste elemente poate reprezenta o surs de eroare pe care auditorul trebuie s o ia n considerare la determinarea riscului de audit general 7a nivelul conturilor i al categoriilor de tranzacii pot s apar erori determinate de : &5

complexitatea tranzaciilor care la nregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de repartizare pe conturi 2 operaiuni valutare complexe, operaiuni pe piaa ,monetar3 nregistrarea unor operaiuni care presupun un risc ridicat de estimare predispoziia ridicat a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociat cu un rula/ mare al acestor active2 numerarul3 existena unor corecturi realizate n exerciiul auditat pentru operaiuni nregistrate n exerciiul anterior finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe la sfritul exerciiului financiar sau n special n acest moment existena unor tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit existena unor tranzacii cu pri afiliate utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaiilor financiare

3)ri#ea ri cului de control depinde de modul cum funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control al instituiei bancare >-istemul contabil# reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. 1stfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Cuncionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este implementat i condus , de calitatea pregtirii profesionale i responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. 1colo unde auditorul constat slabiciuni ale sistemului contabil, se ateapt s constate existena unor informaii eronate -istemul contabil are propriile mi/loace de control asupra acurateei i ex%austivitii nregistrrii tranzaciilor, dar nu exist certitudinea c acestea sunt utilizate. >-istemul de control intern# reprezint toate politicile i procedurile 2controale interne3 adoptate de conducerea unei entiti care a/ut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, at!t c!t este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecia activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i ex%austivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. -istemul de control poate sa ofere certitudinea c numrul i amplitudinea erorilor rmase neidentificate au fost diminuate astfel nc!t s nu afecteze ntrKo msur semnificativ situaiile financiare. 1ceast stare se poate obine atunci c!nd sistemul este proiectat corect, opereaz ntrKun mediu de control adecvat i are proceduri eficiente. $ac sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni i detecta informaiile eronate semnificative. Ni!elul ri cului de nedetectare e te le.at de procedurile de %ond ale auditorului . $up evaluarea riscului inerent i a riscului de control se determin riscul maxim acceptabil de nedetectare, astfel nc!t riscul de audit s fie mai mic dec!t un nivel prestabilit9 de )A3. 1uditorul va planifica i executa procedurile de fond necesare nc!t riscul de audit s fie redus la nivelul minim acceptabil 2 prin reducerea riscului de nedetectare, n condiiile n care cunoate riscurile inerente i de control3 Cu c!t riscul inerent i cel de control au un nivel mai ridicat cu at!t mrimea acceptat a riscului de nedetectare trebuie s fie mai sczut ?8-CE7 $B 1E$8: ?BP?BI80:L P?6$E-E7 ML?8M876? CB76? :?B8 C6?MB $B ?8-C 2risc inerent, risc de control, risc de nedetectare3 . ?elaia de calcul a riscului de audit RA > RI , RC , RND .n care : ?1 + riscul de audit &,

?8 riscul inerent ?C riscul de control ?0$ + riscul de nedetectare Ri curile peci%ice $n acti!itatea "ancar). Dncile se confrunt cu o serie de riscuri legate de operaiunile lor curente Bxpunerea la risc a bncii poate fi o o expunere inerent activitii obinuite pe care o desfoar banca sau o expunere suplimentar generat de obinerea unui profit mai mare dec!t cel estimat. ?iscul poate avea un impact considerabil asupra bncii : pozitiv sau negativ. Ciecare banc are o structur a activelor i pasivelor pe care le utilizeaz pe parcursul unei perioade de gestiune n activitatea curent gener!nd venituri , c%eltuieli pentru a obine profit. Cauzele frecvente de nregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultilor de rambursare a creditelor datorit unor evenimente, situaii care nu au putut fi prevzute. ?iscurile generale identificate n activitatea instituiilor bancare pot fi grupate n : ?iscuri financiare ?iscuri de prestare asociate operaiunilor din sfera serviciilor financiar bancare ?iscuri ambientale Ri curile %inanciare , afecteaz n mod direct gestiunea bilanului i cuprind : riscul de creditare, riscul de lic%iditate, riscul de piat , riscul de faliment Ri curile de pre tare, include: riscul operaional ?iscul te%nologic ?iscul produsului nou ?iscul strategic Ri curile a#"ientale sunt generate de faptul c banca opereaz ntr un mediu concurenial strict reglementat de autoritatea bancar 2D0?3 i ntr un mediu economic care are propria sa dinamic. Dintre ri curile peci%ice acti!it)'ii "ancare cele #ai i#portante sunt: ?iscul de credit ?iscul de sc%imb valutar ?iscul ratei dob!nzii Ri cul de creditare este numit i risc de insolvabilitate a debitorului , risc de nerambursare sau risc al deteriorrii activelor bancare 2 atunci c!nd celelalte active au o pondere redus n bilanul bncii3 i exprim posibilitatea ncasrii efective, la scaden, a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare2rata plus dob!nda3. 6 expunere la risc substanial poate afecta o banc dar i un sistem bancar. $in aceast cauz, strategia fiecrei bnci este de a dezvolta programe i proceduri de gestionare, de minimalizarea expunerii la risc , maximizarea rentabilitii. Cactorii care pot conduce la creterea riscului de credit sunt: nerespectarea reglementrilor bancare i a celor generale concentrarea riscant a creditului pe anumite piee creditarea preferenial nefuncionarea controlului intern Mrimea riscului de creditare este determinat de urmtoarele: &)

 politicile i practicile bncii n domeniul creditului managementul riscului creditului expunerile creditului calitatea creditului c!tigul 5 politic bancar de creditare poate fi aporeciat ca fiind corect, dac n abordarea ei s a acordat prioritate urmtoarelor obiective 6 selecia unor credite sigure i cu o profotabilitate maxim de rambursare efectuarea unor plasamente bune corelarea creditelor cu cerinele pieii 6anagementul riscului creditului se refer la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile generale ale creditului Bxpunerea creditului impune o analiz corect a expunerilor totale ale creditului. 6 expunere excesiv la riscul de credit poate genera risc de lic%iditate, dac banca nu are suficiente active lic%id epentru a face fa oblogaiilor sale scadente 1aliatea creditului , asociat cu management defectuos poate conduce la eecul bncilor i crizelor bancare. 17tigul uni bnci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a c!tigurilor care cuprinde: analiza veniturilor i c%eltuielilor la nivel global dar si grupate dup tipul de credit acordat i calitatea creditului precum i analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluiei financiare a bncii. Ri cul de credit #ai include &i6 ri cul de 'ar) au de tran %er/ ri cul de $nlocuire( ri cul de ra#"ur are. Probabilitatea ca o banc s devin insolvabil depinde de modul n care portofoliul reacioneaz la sc%imbrile intervenite n economie In ol!a"ilitatea poate fi micorat fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin creterea capitalului. Creterea capitalului diminueaz riscurile prin reducerea instabilitii veniturilor i la diminuarea posibilitilor ca banca sa dea faliment. Ri cul de c=i#" !alutar ine de fluctuaia monedelor diferitelor ri, att de la o ar la alta , ct i n cadrul acelorai ri, de la o perioad la alta. 1pare atunci cnd moneda rii importatorului i moneda rii exportatorului nu sunt legate de un raport de sc%imb fix ?iscul valutar reprezint posibilitatea ca o variaie a cursului valutar pe pia s duc la diminuarea profitului net bancar Ri cul ratei do":n1ii este consecina activitii de intermediere financiar .1cest risc este determinat de msura n care activele i pasivele sunt n concordani poate evolua funcie de activele purttoare de dobnd i pasivele purttoare de dobnd .?iscul ratei dobnzii este inerent at!t n activitatea de acordare a creditelor c!t i n activitatea de investiii *.*.2 Pragul de semnificaie . Practica a demonstrat c o problem principal a auditului o constiruie timpul , motiv pentru care auditorul accept nc de la nceputul misiunii c va lucra cu o anumit mar/ de eroare . .n acest scop el trebuie s stabileasc care este mrimea erorii pe care o poate accepta n cadrul fiecrei misiuni individuale. Compania 0aional a comisarilor de conturi din Crana a definit pragul de semnificaie astfel :/ pragul de semnificaie este msura pe care o poate da auditorul mrimii, de la care plec7nd, o eroare, o ine actitate sau o omisiune poate s afecteze conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale, c7t i imaginea fidel a rezultatului operaiilor, situaiilor financiare i patrimoniului ntreprinderii 8 Pragul de semnificaie trebuie privit ca un filtru al calitii prin care trebuie analizate toate informaiile furnizate de situaiile financiare. Cum se stabilete acest prag de semnificae M Practica de audit i literatura de specialitate aduc n atenie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaie , auditorul fiind nevoit s foloseasc raionamentul profesional n aprecierea mrimii acestuia . Nor#ele 3ini#ale de Audit propun ale.erea uneia din re%eren'iale ( ca o !aloare cuprin ) $n inter!alul 6 &;

1? 52? 9(-? 5 1? -? 5 19?

Acti!e totale Ci%ra de a%aceri Pro%it $nainte de i#po1itare.

$ac s a stabilit c nivelul pragului de semnificaie este &(A din mrimea profitului , orice eroare care egaleaz sau depete acest prag , fie el individual fie cumulat , este considerat eroare semnificativ $ac profitul difer semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baz de calcul pentru pragul de semnificaie . 8ndicatorul care se ia drept baz pentru calcularea pragului de semnificaie este indicatorul cu cea mai mic variaie n anul curent fa de anului precedent . -tandarde aplicabile : -:10$1?$E7 $B 1E$8: 5<( + P?1@E7 $B -BM08C8C1:8B >Pragul de semnificaie# este definit n >Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare#, emis de Comitetului pentru -tandarde 8nternaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: 8*nformaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, .udecat n mpre.urrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. 'stfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dec7t s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util./ 6bligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative.$ac determina existenta unei erori , auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare .$aca acesta refuza sa corecteze situatia , trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila, in functie de importanta relativa a erorii . Sta"ilirea pra.ului de e#ni%icatie e reali1ea1a in - etape : fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie repartizarea valorii preliminare a ptragului de semniifcatie pe segmente de audit estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului de semnificatie Primii doi pai a/ut la planificarea profunzimii testelor de audit i urtorii trei pai la evaluarea rezultatelor. 1. 9aloarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care le ar putea contine situatiile financiare , fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili -efinirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate. $aca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai mare . $aca pe parcursul desfurrii auditului, auditorul isi sc%imba decizia privind valoarea preliminara a pragului de semnificatie, valoarea noua estimata este numita , valoare revizuita a pragului de semnificatie. Pragul de semnificaie este un concept relativ , nu absoluta Bx. 6 eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa n timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa. 0u se pot da astefel, nivele orientative opentru toate institutiile bancare ?elativitatea valorii pragului de semnificatie impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative. $e regula ,profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii .1numite banci utilizeaz alte baze de comparatie. 8mportant este ca auditorul sa i planifice &4

auditul astfel ncat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaz profitul inainte de impozitare si care depasesc valoarea preliminara a pragului de semnificatie. Bx suma de &(( mii ?60 este semnificativa Factorii care a%ectea1) e#ni%ica'ia , sunt: a"aterile i#plicand %raude, sunt considerate mai importante dec!t erorile neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor anga/ai implicai erorile de pre1entare care n alte condiii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a profoturilor Bx. $aca profitul raportat a crescut cu &(A9an n ultimii ) ani , dar profitul anului curent a sczut cu 5A, aceasta sc%imbare a tendinei de evolutie ar putea fi semnificativa 8n practica( auditorii aplica unele reco#andari pri!ind pra.ul de e#ni%ica'ie( cu# ar %i6 &. Totalul co#"inat al erorilor de pre1entare din itua'iile %inanciare care dep)&e c 19? e te( $n #od nor#al( con iderat e#ni%icati!.En total combinat sub )Aeste presupus a fi nesemnificativ n absena unor factori calitativi de influen.Brorile de prezentare combinate cu valori cuprinse ntre ) &(A impun utilizarea raionamentului profesional pentru determinarea semnificaiei. <. @aloarea procentual) $ntre -? &i 19?tre"uie deter#inata prin co#para'ie cu o "a1) de re%erin') adec!at .Pentru alegerea bazei de comparaie , se recomand dou referine: a0 contul de rezultate b0 bilanul contabil . Faloarea combinat a erorilor de prezentare din bilanul contabil ar trebui determinat pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt i totalul activului.Pentru activele circulante i datoriile pe termen scurt , intervalul recomandat ar trebui s fie de )A &(A, aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate.pentru totalul activului , intervalul recomandat ar trebui sa fie de 5 ;A , aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate. Factorii calitati!i ar trebui evaluai foarte atent n toate auditele..n numeroase situaii ei sunt ,mai importani dect recomandrile aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil . Bx: .n urma evalurii semnificaiei au fost stabilite urmtoarele valori preliminare ale pragului de semnificaie minim Maxim A Faloare A Faloare Profit nainte de impzitare ) &'(.((( &( 54(.((( ?60 1ctive circulante ) &5(.((( &( <)(.((( :otal active ) &((.((( &( <((.((( $atorii pe termen scurt ) 55.((( &( ;;.((( 1uditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depsi suma de &'(.((( ?60, atunci , se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela.$aca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 54(.((( ?60 , atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela .$aca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre &'(.((( i 54(.((( ?60 se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziia auditorului . Pragul de semnificaie este de 54(.(((, adic &(A din profitul brut. 2. Reparti1area preli#inara a pra.ului de e#ni%ica'ie pe e.#ente este necesara ntruct si probele se acumuleaz pe segmente i nu pentru situaiile financiare n ansamblul lor. $e regula repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie se face asupra conturilor bilaniere, fiind cea mai adecvata. Faloarea preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz n care semnificaia atribuit oricrui sold este numita eroare tolerabila Bx. 1uditorul %otrte s repartizeze creanelor +clieni numai &((.(((?60 dintr o valoare totala a pragului de semnificaie de <((.((( ?60, atunci eroarea tolerabil pentru creane clieni este de &((.((( ?60 .1ceasta inseamn c auditorul este dispus s considere creanele +clien!i ca fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete pragul de &((.((( ?60 Reparti1area pra.ului de e#ni%ica'ie are la "a1) ra'iona#entul pro%e ional ( #etoda de reparti1are a!$nd $n !edere dou) condi'ii : &=

eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi ;(A din valoarea preliminata a pragului de semnificaie2 ;(A x 54(.((( N<<<.(((3* iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie < x 54(.(((N4,(.(((

Bx sold la 5&.&<.<(() Broare tolerabila Mi/loace bneti ,& & 2a3 Creante ',= <<2b3 1lte active circulante ;= )O Mi/loace fixe )&4 ,2d3 :otal active 5.(;4 Bfecte de platit &.,&) ( $atorii banca <5; '2e3 -alarii , alte drepturi 45 )O $obanzi &(< ( Capital social ,<) ( Profoit nerepartizat ;'' 012f3 :otal datorii i capitaluri proprii 5.(;4 4,2 < x 543 01 + nu se aplica + eroare tolerabila mica2nula3 deoarece contul poate fi auditat n ntregime cu c%eltuieli minime i nu se ateapta descoperirea unei prezentri eronate eroare tolerabila mare deoarece contul este mare i necesit o eantionare mare pentru a fi auditat eroare tolerabila mare cu pondere n totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu c%eltuieli extrem de mici, prin proceduri analiticen cazul n care ero1?B1 :67B?1D871 B-:B $B P?6P6?:88 er.tolerabila rediusa ca pondere n soldul contului, continutul contului nu a suportat modificari er.tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapt s existe un numar relativ mare de prezentari eronate + nu se aplica profoturi nerapartizatePeste un cont rezidual, afectat de valoare aneta a erorilor prezentate n celelalte conturi. *. E ti#area erorilor i co#pararea lor . Cand auditorul aplica procedurile de audit , pentru fiecare segment al auditului, tine un document de luclucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitatile constatate . Bx .# dac a u fost auditate &(( contracte credit i au fost constatate ) erori de calvcul a garaniei, aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor de prezentare a contului debitori Credite persoane fizice# Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula : Fal.neta a erorilor din eantion9Fal.totala a eantionului x val.totala a populaiei nregistrate N Broare estimata prin extrapolare directa . Broarea de eantionare se stabilete la )(A din suma erorii estimate prin extrapolare directa $ac din compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie rezult o depire a acestuia , se consider c situaiile financiare nu sunt ntr o forma acceptabila. Pra.ul de e#ni%ica'ie tre"uie luat $n con iderare de auditor atunci c:nd6 e deter#in) natura( durata &i $ntinderea procedurilor de audit/ e e!aluea1) e%ectele denatur)rilor Bxemplu : Situa'ii %inanciare e,erci'iu curent lei !ec=i lei 1ctive totale 2nainte de ;4.);;.()'.((( &' E,erci'ii anterioare e,erci'iu precedent

scderea datoriilor3 &A & <A < Cifra de afaceri (.)A 5 &A ,

;4).;;(.)'( &.5)&.5<&.&4' ;(&.<').(== &.<(<.)'(.&44

,44.)('.5), ')).(&=.4(' )').=4=.5,' &.&'&.4);.;'=

Profit nainte de impozitare 2nota 53 )A ) &.<;=.,&4.5') &(A ; <.)5;.=5,.4'( Prag de semnificaie Btapa de planificare Btapa exprimrii opiniei &.<(<.)'(.&44 &.)((.(((.(((

&.554.,,4.<4, <.;4,.=',.),'

&.&'&.4);.;'= &.&'&.4);.;'=

06:L BGP78C1:8FL privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant n ultimii ani. Cifra profitului 9 pierderii a variat considerabil i de aceea nua fost luat n considerare.

E7E3PLU DE FOI DE LUCRU PENTRU RE@IAUIREA ANALITICA DIN CADRUL NOR3ELOR 3INI3ALE DE AUDIT SECTIUNEA F PUNCTUL 1cB Danca xxx -1 C &c BGB?C8Q8E7 C8010C81? .0CRB81: 71 5& $BCBMD?8B <((, ?BF8IE8?B1 10178:8CL 808Q817L O"iecti! - ne asigurm c situaiile financiare par rezonabile. Acti!itatea de audit Comparai situaiile financiare ale exerciiului curent cu cele ale exerciiului anterior i analizai toate diferenele mari sau neobinuite. Re1ultate 1a cum reiese din C&c&i C&c<, urmtoarele elemente au fost remarcate: c%eltuiala cu dob!nzile a crescut n mod semnificativ. amenzile i penalitile au crescut n mod semnificativ. - a nregistrat o cretere semnificativ a creditelor nerambursate . 1cest lucru a fost luat n considerare la evaluarea riscului de audit, c!t i la evaluarea iniial a principiului continuitii activitii. Conclu1ie Blementele de mai sus vor trebui clarificate n cursul auditului. .ntocmit @BC $ata <'.(). *.*.* Con ecin'ele pra.ului de e#ni%ica'ie. Constatrile auditorului se regsesc n tipul de raport de audit , care poate fi: a3 fr rezerve <(

b3 cu rezerve + auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale, dac auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale. c3 refuzat este atunci c!nd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului situaiei financiare i a rezultatelor. d3 imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd auditorul consider c nu are destule elemente date ca sa stabileasc o opinie. 3. !atura" durata i #ntinderea procedurilor. 1uditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

Cap. III PROBELE DE AUDIT 5. 1 De%ini'ie( cop( tipuri de pro"e de audit . cerin'e &i #odalit)'i de o"'inere a pro"elor de audit . Sustificarea opiniei de audit se bazeaz pe probele de audit colectate de auditor n acest scop. <&

:ermenul de 8probe de audit# se refer la informaiile acumulate i evaluate de auditor cu scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt n conformitate cu anumite criterii prestabilite . Pentru auditor este important s determine tipurile de probe i cantitile de probe adecvate , pe care trebuie s le colecteze pentru a putea convinge c elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaii concludente i mai puin concludente bazate pe documente, rspunsuri la ntrebri , documente primare i nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare. Pro"ele de audit unt o"'inute printr5o co#"ina'ie adec!at) a te telor de control &i procedurilor de %ond. :estele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern . Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare si sunt de dou tipuri: a3 teste de detaliu al tranzaciilor i soldurilor * i b3 proceduri analitice *.2. Tipuri de pro"e de audit . aB 8n %unc'ie de natura pro"elor de audit (ace tea pot %i 6 pro"e docu#entare ( respectiv documente /ustificative obinute de la entitatea auditat dar i de la teri direct de ctre auditor. 1ceste pro"e unt con iderate cele #ai credi"ile pentru auditor $n ceea ce pri!e&te deci1ia de audit pro"e !i1uale care se refer la participarea auditorului la unele operaiuni cu valori semnificative pentru situaiile financiare i care presupun confirmarea existenei bunurilor, a creanelor etc. pro"e !er"ale cel mai puin utilizate de auditor din cauza credibilitii, se refer la afirmaii , declaraii verbale. $e regul aceste declaraii trebuie s fie susinute cu documente . "B Din punct de !edere al ur ei de o"'inere( pro"ele pot %i 6 obinute din interiorul entitii auditate* obinute din afara entitii auditate* obinute direct de auditor. *.* Cerin'ele pro"elor de audit &i ni!elul de $ncredere Probele colectate de auditor n scopul fundamentrii opiniei de audit trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine6 co#peten') . -e consider a fi competent acea prob de audit care ndeplinete cerinele de suficien din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. 1uditorul trebuie s colecteze probe de audit suficiente i temeinice pentru a /ustifica opinia exprimat n raportul de audit. Su%icien'a reprezint msura cantitii probelor de audit iar gradul de adecvare este msura calitii , a relevanei i credibilitii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregtirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din care este obinut . :emeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere.$ac probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaii favorabile privind situaiile financiare :emeinicia probelor se aplic numai procedurilor de audit alese. Rele!an'), adic proba de audit este pertinent se refer la obiectivele auditului. ?elevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. En set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant n alte cazuri.

*ndependea surselor . 6 prob de audit obinut din surse externe entitii auditate poate fi mai fiabil dec!t dac ar fi fost obinut din interior .Bxemlu : o poli de asigurare furnizat de compania de asigurri. <<

Probele de audit obinute din interiorul entitii auditate sunt mai credibile dac sistemul contabil i de control intern sunt funcionale. 1alificarea personalului care furnizeaz informaii . C%iar dac sursa de informaii este independent , proba de audit nu poate fi fiabil dec!t dac persoana care furnizeaz informaia respectiv este calificat s fac acest lucru. O"iecti!itate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dec!t probele care necesit un raionament substanial pentru a determina dac sunt corecte sau nu. Bxemplu. Probe obiective: contracte, inventare titluri de crean, ordine de plat , cecuri Probe subiective: proocese verbale ale consiliului de administraie, procese verbale de control , note de constatare . Oportunitatea obinerii probelor se refer la momentul n care probele sunt colectate de auditor. Bxemplu: .n cazul rambursrii unui credit , probele referitoare la nc%iderea conturilor sunt mult mai fiabile c!nd sunt colectate la nc%iderea exerciiului financiar -uficiena probelor este determinat de cantitatea de probe i dimensiunea eantionului selectat de auditor. Caracter re1ona"il .Proba de audit rezonabil presupune c , costul obinerii acesteia comparativ cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii eantionului de audit este influenat de doi factori importani : erorile de audit pe care auditorul se ateapt s le descopere i eficacitatea controlului intern al clientului . Ni!elul de $ncredere al pro"elor de audit e te dat de 6 -ursele obinerii probelor.. Proba de audit obinut din surs extern independent este mai credibil dec!t cea obinut din interiorul entitii auditate Proba de audit obinut direct de auditor este mai credibil dec!t cea furnizat de entitatea auditat . :ipul de prob . $ocumentele originale sunt mai credibile dec!t copiile xerox. Cuncionarea sistemului contabil i de control intern . *.+ Te=nici de o"'inere a pro"elor de audit 6 etape( te=nici. Probele de audit se obin printr2o combinare adecvat a testelor de control i procedurilor de fond n mai multe etape: -tabilirea procedurilor de audit $imensionarea eantionului pentru aplicarea procedurii -tabilirea elementelor ce urmeaz a fi selectate din eantion Momentul desfurrii procedurii Programul de audit. Te tele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la organizarea i funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru obinerea probelor de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i cuprind: :este de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor Procedurile analitice O procedur) de audit se realizeaz printr un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit. . Bxemplu :se obine /urnalul de pli i se compar numele beneficiarilor , suma i data ordinelor de plat cu datele nscrise n /urnal. 7ista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit 1uditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : <5

examinarea fizic, - confirmarea, - documentarea, - observarea, - calculul, - c%estionare de audit, - reconstituirea, - proceduri analitice. % aminarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre a unui ansamblu de active corporale, materiale. -e aplic titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mi/loacelor bneti . Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit. 1onfirmarea const n primirea unui rspuns scris oral din partea unei tere pri independente care confirm acurateea informaiilor care au fost solicitate.Confirmrile sunt probe foarte apreciate pentru c provin din surse independente , dar n unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor. 1stefel de confirmri se solicit pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor ctre furnizori, creditori, acordare de mprumuturi. -ocumentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a /ustifica informaiile care sunt, sau ar trebui s fie n situaiile financiare. $ocumentele examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea activitilor entitii auditate i constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziia auditorului. $ocumentele pot fi : interne i externe $ocumentele externe sunt considerate mai fiabile dact cele interne . 5bservarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea unor activiti.Bxemplu: vizitarea unui sediu nou de banc construit +ac%iziionat care este nregistrat pe baz de documente n spatrimoniul bncii , este util pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

14estionarea reprezint posibilitatea obinerii unor informaii scise sau orale de ctre auditor ca rspuns la unele ntrebri puse . 0u este o te%nic concludent pentru c informaiile obinute de auditor nu provin dintr o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului auditat. "econstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule , transferuri de informaii fcute de mancM n perioada supus auditului. ?econstituirea cuprinde procedeul de revizuire a unor calcule de dob!nd, commisioane, provizioane. 1uditorul face testri pentru a se convinge c informaiile incluse n documente sunt corecte. 1alculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor i a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinei semnificative i presupun investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Bxemplu se compara anul curent cu anul precedent . .n unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura prob necesar deciziei de audit. Conform standardelor de audit , procedurile analitice sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditurilor .

:e4nicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: <,

studierea sc%imbrilor intervenite ntr o balan sintetic i analitic , a elemntelor din situaiile anterioare celei de raportare 2 studierea evoluiei rezultatelor financiare 2 studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele non financiare Pentru a obine n mod direct informaii suplimentare despre anumite valori din situaiile financiare, auditorii particip efectiv la unele operaiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor , confirmarea creanelor, investigaii privind litigiile , investiiile pe termen lung. Participarea la inventarierea stocurilor va permite auditorului s inspecteze stocurile, si observe dac operaiunile de inventariere sunt efectuate n conformitate cu procedurile stabilite de conducerea entitii auditate. $ac creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii i vor planifica obinerea unor confirmri directe sau a unor nregistrri contabile ntr un anumit cont. $espre litigii auditorii pot efectua investigaii asupra conturilor de c%eltuieli cu taxe de timbru i c%eltuieli /udiciare i obine declaraii din partea conducerii n acest scop. 1tunci c!nd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente asupra realitii, conformitii corectitudinei evalurilor, ac%iziiilor etc Bx.. .n funcie de ceea ce ateapt banca s realizeze de pe urma creditrii, se apreciaz i riscul de creditare. 1naliza veniturilor din dobnzi pune n eviden efectul politicilor de creditare, a managementului bancar, influena pieei bancare . 1naliza veniturilor, prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent at!t n lei c!t i n valut FN F& Fo Cactorii care influeneaz mrimea i structura veniturilor : Portofoliul de credite 8nfluena volumului de credite C N Cr& x ?do Cro x ?do din care : CN volum de credite Cr& credite perioada curenta Cro + credite perioada precedenta ?ata dob!nzii aferent creditelor 8nfluena ratei dob!nzii ? N Crox ?d& Cro x ?do Ende : ? d + rata dob!nzii2 ( + peroada precedent, & perioada curent3 -:10$1?$B7B $B 1E$8: aplicabile : standardul )(( P?6DB $B 1E$8: i )<(+ P?6CB$E?8 10178:8CB

Capitolul I@ CONCLUAIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA <)

1. Raportul auditorului cu pri!ire la itua'iile %inanciare. CStandardul de audit );; "aportul auditorului asupra situaiilorm finaciare0
Cinalizarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare const n elaborarea raportului de audit . ?aportul de audit este documentul prin care auditorul comunic acionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaii, asupra modului n care au fost ntocmite situaiile financiare.

?aportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. $e asemenea raportul de audit conine o declaraie asupra faptului c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate i o declaraie privind responsabilitatea auditorului care const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare rezultat n urma auditului. 0ormele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmtoarele elemente n redactarea raportului de audit . 1.1 Ele#entele de "a1) ale raportului de audit .
?aportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz: &. titlul, <. cui se adreseaz + destinatarul, 5. paragraful de desc%idere sau introductiv, ,. paragraful referitor la aria de aplicabilitate, ). paragraful referitor la opinie, ;. data raportulu, 4. adresa auditorului, =. semntura auditorului .

:8:7E7 ?1P6?:E7E8

-tandardele impun ca raportul s fie intitulat i n titlu s fie nscris termenul de independent . $e exemplu Draportul auditorului independent#. -copul respectrii acestei condiii este de a comunica utilizatorilor de situaii financiare c auditul a fost neprtinitor n toate aspectele. $B-:801:1?E7 ?1P6?:E7E8 $B 1E$8:

?aportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n anga/ament i n reglementrile locale. $e re.ulE raportul e te adre at %ie ac'ionarilor( %ie Con iliului de Ad#ini tra'ie al entit)'ii pentru care e e%ectuea1) auditul itua'iilor %inanciare.

-e practic i adresarea ctre acionari pentru a pune n eviden independena auditorilor.

P1?1@?1CE7 80:?6$EC:8F

1cest paragraf are trei funcii. .n primul r!nd face precizarea c s a efectuat un audit, pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire. .n al doilea r!nd se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului menion!ndu se data ntocmirii situaiilor financiare. <;

.n al treilea r!nd se afirm c situaiile financiare in de competena managerului, entitii i c responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii despre aceste situaii financiare n urma efecturii auditului. -ituaiile financiare constituie declaraii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimrilor, stabilirea i aplicarea principiilor i metodelor contabile, raionamentelor contabile semnificative. .n raportul de audit cerinele din acest paragraf se regsesc astfel formulate: # a# auditat "ilan'ul
ociet)'ii 777 la data de *1.12.299- precu# &i contul de pro%it &i pierdere( itua'ia %lu,urilor de tre1orerie pentru anul $nc=eiat. Ace te itua'ii %inanciare unt re pon a"ilitatea conducerii ociet)'ii auditate. Re pon a"ilitatea noa tr) con t) $n e,pri#area unei opinii a upra itua'iilor %inanciare pe "a1a auditului e%ectuat<.

P1?1@?1CE7 ?BCB?8:6? 71 1?81 $B 1P78C1D878:1:B

?aportul trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.

.n cadrul acestui paragraf se prezint o descriere a aciunilor ntreprinse de auditor n cazul auditului efectuat i se menionez faptul c auditorul a aplicat standardele de audit i afirm c auditul este configurat astfel nc!t s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. 8ncluderea acestui calificativ, sugereaz faptul c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative, nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Etilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz faptul c de la un audit nu se poate atepta s se elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. En audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. 1cest paragraf afirm c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare. ?aportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate, evaluarea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, evaluarea estimrilor semnificative efectuate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare, evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Bxprimarea cerinelor din acest paragraf n raportul de audit este urmtoarea:
#1m efectuat acest audit n conformitate cu -tandardele 8nternaionale de 1udit. 1ceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori smniifcative. En audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. En audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de conducere,

<4

precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr#.

P1?1@?1CE7 ?BCB?8:6? 71 6P8081 $B 1E$8: ?aportul de audit trebuie s conin opinia auditorului exprimat clar, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau dac acestea prezint corect sub toate aspectele semnificative n concordan cu un cadru de raportare financiar i dup caz dac ndeplinesc cerinele statutare. Pentru exprimarea opiniei sunt folosii termenii: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. $up caz raportul poate conine o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare a altor cerine specificate n statute relevante sau n lege. 1ceasta poriune a raportului este foarte important, nc!t deseori raportul este denumit "opinie a auditorului#. .ntr un raport de audit opinia auditorului 2fr rezerve3 se regsete formulat astfel: " 8n opinia noa tr)( itua'iile %inanciare o%er) o i#a.ine %idel) a po1i'iei %inanciare a ociet)'ii 777( a&a cu# e pre1int) la *1.12.2990 &i a re1ultatelor acti!it)'ilor ei &i a%lu,urilor de nu#erar pentru anul $nc=eiat la acea t) dat) $n concordan') cu principile conta"ile..<.

$1:1 B71D6?1?88 ?1P6?:E7E8 $B 1E$8: $ata raportului de audit este data la care s a nc%eiat auditul. .ntruc!t responsabilitatea ntocmirii

situaiilor financiare aparine conducerii entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare au fost semnate sau aprobate de ctre conducere. $ata raportului este important pentru utilizatori deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare. Bxemplu: dac bilanul a fost nc%eiat la data de 5&.&< <((, i raportul de audit este datat la 5& martie <((), aceasta arat c auditorul a verificat operaiunile i evenimentele semnificative, care sunt reflectate n documentele de sintez i care s au produs p!n la 5& martie <((). 1$?B-1 1E$8:6?E7E8

?aportul trebuie s menioneze adresa , localitatea n care funcioneaz biroul auditorului. -BM01:E?1 1E$8:6?E7E8 ?aportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau am!ndou, dup caz. ?aportul este semnat de regul n numele firmei, deoarece firma de audit este cea care i asum responsabilitatea pentru audit.

<=

1.2 Raportul auditorului . -tandardul 8nternaional de 1udit 4(( "?aportul auditorului asupra situaiilor financiare# stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare.

1.2.1 Rolul raportului de audit. ?aportul de audit are un triplu rol:

&. instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare* <. instrument de confirmare a ncrederii acionarilor, publicului n situaiile financiare prezentate de entitatea auditat* 5. instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate
1.2.2 R) punderile .enerate de raportul de audit.

?spunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea situaiilor financiare. ?esponsabilitile auditorului pot fi structurate n: responsabilitatea de baz, respectiv pentru opinia sa n legtur cu auditul situaiilor financiare, responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesit te%nici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz, nu presupune exprimarea unei opinii distincte, responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate te%nici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit. $e exemplu conformitatea cu unele reglemntri specifice sau raportul asupra controlului intern. 1.2.! 1oninutul raportului de audit. ?aportul auditorului trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit observaiile reieite din diverse modificri informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege oferirea garaniei pentru acionari i teri c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducere descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit situaiile care fac s apar incertitudini <'

natura i locul observaiilor n raport 1.2.$ 5pinia auditorului ?aportul de audit consemneaz pe baza elementelor probante colectate n timpul misiunii, urmtoarele tipuri de opinii: &. 6P808B C1?1 ?BIB?FB <. 6P808B CE ?BIB?FB 5. 6P808B $BC1F6?1D87L 8mposibilitatea exprimrii unei opinii ,. 6P808B C60:?1?1 Opinie %)r) re1er!e indic faptul c abaterile semnificative de la principiile contabile precum i efectele acestora au fost identificate, cuantificate i prezentate n situaiile financiare de sintez i n coninutul raportului. 1uditorul exprim opinie fr rezerve atunci c!nd situaiile financiare prezint o imagine fidel a situaiei patrimoniului, a poziiei financiare i arezultatelor n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. ?aportul de audit "fr rezerve# este emis atunci c!nd sunt ndeplinite urmtoarele condiii : :oate documentele de sintez 2bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie3 sunt incluse n situaiile financiare* Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit* 1uditorul a acumulat suficiente informaii probante ca s afirme c au fost respectate standardele de audit* -ituaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate* 0u exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulrii raportului.
?aportul de audit standard fr rezerve este cel mai des nt!lnit i este denumit i opinie simpl deoarece nu exist circumstane care impun exprimarea unei opinii cu rezerve. $ac una din condiiile enumerate mai sus nu este ndeplinit, auditorul nu poate emite un raport de audit fara rezerve.

Bxemplu: $up prerea noastr conturile anuale dau o imagine fidel a poziie i situaiei financiare a societii la data de 5&.&<.<(() precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nc%eiat la acea dat, n conformitate cu -tandaredele 8nternaionale de Contabilitate#

5pinie fr rezerve dar cu un paragraf de observaii.

5(

?aportul de audit fr rezerve, dar cu paragraf explicativ ndeplinete criteriile unui audit complet cu rezultate satisfctoare i cu situaii financiare care prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este important sau necesar s ofere informaii suplimentare . Cele mai frecvente cazuri de ale adugirii unui paragraf sunt: 1bsna aplicrii consecvente a principiilor contabile, .ndoieli cu privire la principiul continuitii activitii, 1uditorul accept o abatere de la principiile general acceptate, $orina auditorului de a evidenia un anumit aspect, ?apoarte care implic ali auditori.

6biectivul adugrii unui paragraf este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. 1dugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului* aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
Bxemplu : #Cr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra 0otei G din anex. -ocietatea este implicat ntr un litigiu fiind acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor interese. -ocietatea a anga/at o contra aciune i audierile preliminare, c!t i procedurile /uridico administrative ale celor dou aciuni sunt n curs, rezultatul final al acestei afaceri nu poate fi determinat, n prezent, i n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea c%eltuielilor care ar putea s rezulte#. Etilizatorii situaiilor financiare vor fi mai ngri/orai de un refuz de a exprima o opinie dec!t de un raport fr rezerve cu un paragraf explicativ.

Opinie cu re1er!e, 2calificat3 n general sunt identificabile dou motive principale pentru care auditorul emite o opinie cu rezerve: &. .n primul r!nd auditorul se poate afla n imposibilitatea de a aplica n anumite circumstane procedurile de audit 2pragul de semnificaie, auditorul nu poate primi confirmarea din partea clienilor p!n la data nocmirii raportului de audit etc3, <. .n al doilea r!nd auditorul i a ndeplinit obiectivele de audit n conformitate cu standardele profesionale, dar descoper erori semnificative n prezentarea situaiilor financiare de sintez care nu sunt at!t de grave ca sT i exprime o opinie contrar, dar care necesit s exprime o opinie cu rezerve. $in acest punct de vedere pragul de semnificaie are un rol determinant.
Bx. dac se constat c pragul de semnificaie este depit, dar situaiile financiare nu sunt afectate n ansamblul lor, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. .n raportul de audit trebuie s se fac referire la toate aspectele semnificative care au impus exprimarea unei opinii cu rezerve. 6pinia cu rezerve nu este privit ca opinie

5&

nefavorabil pentru faptul c situaiile financiare prezint pe ansamblu o imagine fidel, cu excepia anumitor elemente care, n viziunea azuditorului, nu pot fi considerate ca baz pentru luarea deciziilor.

C!nd este contient de faptul c situaiile financiare ar putea fi neltoare din cauz ca nu au fost ntocmite n conformitate cu standardele de raportare financiar, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve 6 opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci c!nd auditorul a/unge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie farT rezerve, i c efectul unui dezacord cu conducerea nu este att de semnificativ i de profund nc!t s necesite o opinie contrar, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. Re1er!ele e e,pri#) $naintea para.ra%ului de opinie . .n astfel de cazuri paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Bxemplu: de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: # 0oi nu am putut asista la inventarierea patrimoniului la 5& decembrie <(() cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. Qin!nd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

$up prerea noastr, cu excepia incidenei a/ustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel potiiei i situaiei financiare a societii la 5& decembrie <((), c!t i contul de profit i pierdere pentru exerciiul nc%eiat la aceast dat sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Bxemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea: "1stfel, cum este explicat n nota I anexat, nu s au constatat amortismente n situaiile financiare. 1ceast practic nu este n opinia noastr n acord cu normele legale de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. C%eltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de .. A pentrucldiri i...A pentru utilae, trebuie s se ridice la suma de .. pentru exerciiul financiar nc%eiat. .n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la suma de ... iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate s fie de ... lei .
$up prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii GGG la 5& decembrie <((), c!t i contului de profit i pierdere pentru exerciiul nc%eiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare#.

6pinia trebuie exprimat n termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum i suma erorii, dac aceasta este cunoscut. 8#po i"ilitatea e,pri#)rii unei opinii . 6 astfel de opinie se exprim atunci c!nd nu exist suficiente elemente probante pentru a aplica procedurile de audit n vederea exprimrii unei opinii. .n acest caz auditorul trebuie s motiveze faptul c sunt n imposibilitatea exprimrii unie opinii.
Bx. 1uditorul este n dezacord cu conducerea unitii auditate n privina furnizrii de informaii 1uditorul descoper deficiene n sistemele de contabilitate i control intern sau detecteaz erori semnificative, pe care conducerea refuz s le corecteze.

5<

Opinia adr!er ) Ccontrar)B .n situaia n care situaiile financiare n ansamblul lor nu respect obiectivul comunicrii i informrii financiare, a imaginei fidele se exprim opinie contrar: ex. 1ctualizarea imobilizrilor c!nd nu este necesar. Bmiterea unei opinii adverse poate sT aibT un impact foarte mare asupra utilizatorilor de informaii, situaiile financiare nu prezint credibilitate. 6 opinie contrar trebuie emis numai n cazul n care devierea de la imaginea fidel este prea mare pentru a permite exprimarea unei opinii cu rezerve. 1tunci c!nd clientul nu include n textul documentelor de sintez sau n notele explicative informaiile necesare pentru o prezentare fidel a situaiilor financiare, auditorul va consemna acest lucru n raport i va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil. REFUAUL E7PRI3FRII UNEI OPINII .n cazul n care auditorul nu a ndeplinit cerina de independen specificat n Codul de conduit etic i profesional, se impune un refuz de a exprima o opinie, c%iar dac toate procedurile de audit considerate necesare au putut fi aplicate. Bxemplu: > 0oi nu suntem independeni fa de societatea GGG i nu am auditat bilanul la 5&.&<.<(() i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, ntocmite pentru exerciiul financiar nc%eiat. .n consecin, noi nu exprimm o opinie privind aceste situaii>.
.ntr un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfctor, fie nu este convins c prezentarea situaiilor financiare este fidel, fie nu este independent.

1.* Rapoarte #odi%icate. ?aportul de audit se consider modificat n urmtoarele situaii: 'specte care nu afecteaz opinia auditorului .

.n aceste situaii raportul de audit va conine un paragraf n care vor fi evideniate aspectele constatate i care nu afecteaz opinia auditorului # fr rezerve#, 1specte care afecteaz opinia auditorului, respectiv opinia cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii, opinia contrar. 'spectele care afecteaz opinia auditorului se regsesc n urmtoarele cazuri: a3 n cazul n care e ist o incertitudine semnificativ a crei rezolvare depinde de aciuni viitoare care nu sunt controlate de entitatea auditat, dar care afecteaz situaiile financiare.

55

Bx. U. Cr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra faptului c litigiile n care este antrenata societatea pot genera pre/udicii pentru care nu au fost constituite provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta. b3 n cazul n care trebuie subliniat un aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii Auditorul trebuie s modifice raportul prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii. 1uditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ, a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare care pot afecta situaiile e financiare . 1ircumstane care pot avea ca rezultat o opinie alta dec7t cea cu rezerve . a3 limitarea ariei de aplicabilitate impus de entitatea auditat: c!nd termenii anga/amentului de audit specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar 2Bxemplu + evaluarea estimrilor contabile3. $ac auditorul consider c o astfel de limitare conduce la imposibilitatea exprimrii unei opinii, de regul nu acceptT anga/amentul de audit, impus de circumstane: poate s apar atunci c!nd numirea auditorului se face dup efectuarea inventarieii anuale, sau c!nd evidenele contabile n opinia auditorului sunt necorespunztoarei motiv pentru care nu pot fi aplicate proocedurile de audit. C!nd auditorul se afl n situaia de mai sus, opinia exprimat n raportul de audit poate fi: opinie cu rezerve imposibilitatea exprimrii unei opinii b3 dezacordul cu conducerea. .n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime opinie calificat sau opinie contrar. -ituaiile n care auditorul poate fi n dezacord cu conducerea se refer la: dezacordul asupra politicilor contabile metoda contabil necorespunztoare, caz, n care n raport se va formula o "6pinie calificat#* dezacordul asupra politicilor contabile Prezentare a 8nformaiilor 0ecorespunztoare, caz n care n raport, se va exprima o "opinie calificat"* dezacord asupra politicilor Contabile + prezentare a 8nformaiilor 0ecorespunztoare , caz n care se va exprima " opinie contrar#. 1.* Situa'ii $n care poate re1ulta o alt) opinie dec:t cea %)r) re1er!e. .n studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport de audit "fr rezerve# exist trei teme str!ns corelate: 5,

Condiiile care impun abaterea de la o opinie fr rezerve :ipurile de opinii n afara celei fr rezerve Pragul de semnificaie a3 <imitarea ariei de aplicabilitate , atunci c!nd auditorul nu a acumulat suficiente probe pentru a fi n msur s determine dac situaiile financiare sunt conforme cu standardele de raporare finaciar. 7imitarea poate fi impusa de entitatea auditat sau de circumstane. Bxemplu de limitare: Bntitatea nu este de acord cu confirmarea creanelor semnificative sau nu este de acord cu efectuarea unei inspecii asupra stocurilor. En exemplu de restricie impus de circumstane: $up data de nc%idere a bilanului s ar putea s nu fie posibil efectuarea unei observaii fizice asupra stocurilor, sau s se efctueze o alt procedur important. b3Situaiile financiare nu au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile . .n acest caz auditorul trebuie s examineze toate dezvluirile cu caracter informativ, nclusiv notele la situaiile financiare. c0'uditorul nu este independent. .n acst caz trebuie emis un raport diferit de cel fr rezerve: 6pinie cu rezerve, opinie nefavorabil i refutul de a exprima o opinie

2.Re pon a"ilitatea auditorului re%eritoare la date co#parati!e. Standardul de audit )1;/ date comparative/ Cadre .enerale de raportare %inanciar) pentru date co#parati!e. .n auditarea situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare.
Bxistena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite, determin ca informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit n cadrul general. Comparativele din situaiile financiare pot prezenta valori cum ar fi:

Poziia financiar, rezultatele i fluxurile de trezoreri i informaii adecvate aferente unei entiti pentru mai mult de o perioad, n funcie de cadrul general de raportare. $atele comparative care acoper una sau mai multe perioade anterioare furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare informaii necesare pentru identificare tendinelor i modificrilor care afecteaz o entitate pe parcursul unei perioade de timp: .n unele tri, con ec!en'a &i co#para"ilitatea con tituie calit)'i pe care tre"uie ) le po ede itua'iile %inanciare. E,i t) dou) cate.orii de cadre .enerale de raportare %inanciar) pentru co#parati!itate6 ca: cifre corespondente, situaii financiare comparative. Cadrele generale i metodele de prezentare se regsesc n standarduil 4&( "$ate comparative#. 5)

Ci%re core pondente( constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei, destinate a fi interpretate numai n corelaie cu cifrele aferente perioadei curente. Ble nu sunt prezentate ca situaii financiare complete, de sine stttooare. .n situaiile financiare cifrele i informaiile perioadei anterioare incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente sunt analizate cu cifrele i prezentrile de informaii ale perioadei curente. .n cazul cadrului general pentru cifre corespondente, cifrele corespondente aferente perioadei anterioare sunt parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente i trebuie analizate n legtur cu sumele i cu alte informaii prezentate aferente perioadei curente. @radul de detaliere al sumelor i prezentrilor de informaii corespondente este impus n principal de relevana acestora asupra cifrelor aferente periodei curente . Situa'ii %inanciare co#pareti!e, n care cifrele i prezentrile de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente( dar ele nu con tituie parte inte.rant) a itua'iilor %inanciare a%erente perioadei curente. .n cazul cadrului general pentru situaii financiare comparative, aferente perioadei sunt considerate situaii financiare separate. $atele comparative sunt prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare relevant. $iferenele eseniale de raportare sunt: a3 pentru cifrele corespondente, raportul auditorului se refer numai la situaiile financiare ale perioadei b3 pentru situaiile financiare comparative, raportul auditorului se refer la fiecare perioad pentru care acestea sunt prezentate Re pon a"ilitatea auditorului $n le.)tur) cu datele co#parati!e const n aceea c trebuie s obin probe suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar relevant. 1uditorul evalueaz dac: politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i prezentri de informaii corespunztoare i dac cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri sau prezentri de informaii adecvate. ?spunderea auditorului n cazul c!nd situaiile financiare pentru perioada anterioar au fost auditate de un alt auditor, este n legtur cu cifrele corespondente, dac acestea, ndeplinesc cerinele de mai sus i pentru aplicarea standardului )&( 1nga/amente iniiale. ?esponsabilitatea auditorului n legtur cu raportarea const n urmtoarele: financiar anterioare

5;

emiterea unui raport de auditare pentru situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, caz n care nu se face referire n mod special ntruc!t n situaiile financiare sunt incluse i cifrele corespondente* emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n situaia n care n raportul de audit pentru perioada anterioar a fost inclus o opinie calificat, contrar sau a fost imposibil exprimarea unei opinii i aspectul care a determinat apariia modifcrii este nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente* emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n cazul n care condiiile pentru care rportul anterior a fost modificat nu au fost rezolvate, dar aceasta nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente ?spunderea auditorului n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate revine acestuia pentru evaluarea cifrelor corespondente i aplicarea standardului )&( 1nga/amente iniiale. *.Alte in%or#a'ii $n docu#entele care con'in itua'ii %inanciare C -tandardul de audit nr.4<( 1lte informaii incluse n documentele conin!nd situaiile financiare auditate3. .n >raportul anual# emis de entitatea auditat se regsesc i alte informaii financiare i nefinanciare, fie pentru c acest lucru este cerut de lege, fie pentru c el constituie un obicei. Pentru scopul acestui 8-1, astfel de alte informaii financiare i nefinanciare sunt numite >alte informaii#.
Bxemple de alte informaii includ un raport al conducerii sau al celor nsrcinai cu guvernana asupra operaiilor, sintetizrilor sau evidenierilor diverselor aspecte financiare, informaiilor referitoare la fora de munc, c%eltuielilor planificate cu investiii n imobilizri, indicatorilor financiari, numelor managerilor i directorilor i datelor trimestriale selectate. .n anumite circumstane, auditorul are o obligaie legal sau contractual de a raporta n mod special asupra altor informaii. .n alte circumstane, auditorul nu are o astfel de obligaie. .n orice caz, auditorul trebuie s ia n considerare astfel de alte informaii atunci c!nd emite un raport asupra situaiilor financiare, deoarece credibilitatea situaiilor financiare auditate poate fi subminat de inconsecvenele care pot exista ntre situaiile financiare auditate i alte informaii. Enele /urisdicii cer auditorului s aplice proceduri specifice unora dintre aceste alte informaii, de exemplu, solicit date suplimentare i informaii financiare interimare. $ac astfel de alte informaii sunt omise sau conin deficiene, auditorului i se poate cere s se refere la acest aspect n raportul de audit.

.n realizarea obiectivului de audit, auditorul poate i trebuie s ia n considerare i alte informaii cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative din situaiile financiare auditate. 6 >inconsecven semnificativ# apare atunci c!nd alte informaii contrazic informaiile coninute n situaiile financiare auditate i poate genera ndoieli n ceea ce privete concluziile desprinse din probele 54

de audit anterior obinute i, posibil, n ceea ce privete baza de formare a opiniei auditorului asupra situaiilor financiare. Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaii. $e aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit. .n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date. "esponsabilitile auditorului, sunt determinate de natura anga/amentului, de legislaia local i de standardele profesionale i revine n legtur cu obligaia 2acolo unde exist3 de a raporta n mod special asupra altor informaii. C!nd astfel de responsabiliti implic revizuirea altor informaii, auditorul va trebui s urmeze recomandrile cu privire la revizuirea anga/amentelor, cuprinse n 8-1 corespunztoare. *.1 Identi%icarea incon ec!en'elor e#ni%icati!e din itua'iile %inanciare auditate $ac la citirea altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, acesta trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie modificate. .n cazul n care este necesar modificarea situaiilor financiare auditate i entitatea auditat refuz acest lucru, auditorul tre"uie ) e,pri#e o opinie cu re1er!e au una contrar). $ac este necesar modificarea acestor alte informaii i dac entitatea auditat refuz s fac acest amendament( auditorul tre"uie ) ia $n con iderare includerea $n raportul de audit a unui para.ra% de e!iden'iere a a pectului( de criind incon ec!en'a e#ni%icati!) au $ntreprinderea altor ac'iuni . 1uditorul, n funcie de circumstanele particulare i de natura i semnificaia inconsecvenei, poate ntreprinde i alte aciuni, cum ar fi: *.2 a nu emite raportul de audit sau retragerea din anga/ament, obinerea de consultan /uridic n ce privete aciunile viitoare. Acce ul la alte in%or#a'ii anterior &i dup) data de e#itere a raportului de audit

Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaii.
$e aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit. .n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

$ccesul la alte informaii dup data raportului auditorului

$ac toate aceste alte informaii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului,auditorul va citi aceste alte informaii cu proxima ocazie pentru ca dup acea dat s poat identifica inconsecvenele semnificative.

5=

*.* Luarea $n con iderare a altor in%or#a'ii .n situaia n care auditorul la citirea acestor alte informaii indentific o inconsecven semnificativ sau i d seama de o declarare eronat a faptelor semnificativ evident, el trebuie s determine dac este necesar ca situaiile financiare s fie revizuite sau celelalte informaii, caz n care trebuie aplicat standardul );( Bvenimente ulterioare . Pentru revizuirea celorlalte informaii i entitatea accept acest lucru, auditorul trebuie s aplice procedurile necesare n aceste condiii care vizeaz revizuirea aciunilor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c persoanele fizice care au primit situaiile financiare anterior emise, raportului auditorului asupra lor i celelalte informaii au fost informate cu privire la revizuire. $ac conducerea entitii refuz revizuirea celorlalte informaii, auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea ntreprinderii unor aciuni suplimentare adecvate .

*.+. Incon ec!en'e e#ni%icati!e &i denatur)ri e#ni%icati!e ale %aptelor Pe parcursul citirii acelor alte informaii, cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative, auditorul i poate depista o denaturare semnificativ evident. 6 >denaturare semnificativ# cuprins n celelalte informaii exist atunci c!nd astfel de informaii, ce nu sunt legate de aspectele incluse n situaiile financiare auditate, sunt incorect menionate sau prezentate.
$ac auditorul i d seama c aceste alte informaii par s includ o denaturare semnificativ a faptelor, acesta ar trebui s discute aspectul cu conducerea entitii. .n timpul discuiei cu conducerea entitii, se poate ca auditorul s nu poat evalua validitatea acestor alte informaii, i nici a rspunsurilor conducerii entitii la ntrebrile sale i va fi necesar s ia n considerare dac exist diferene valide de raionament sau de opinie.

1tunci c!nd auditorul nc mai consider c exist o denaturare semnificativ evident a faptelor, acesta trebuie s cear conducerii s se consulte cu o ter parte calificat, cum ar fi /uristul entitii i s ia n considerare recomandrile primite. $ac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnificativ a faptelor n aceste alte informaii pe care conducerea refuz s le corecteze, auditorul trebuie s ia n considerare ntreprinderea unor aciuni suplimentare adecvate. 1ciunile ntreprinse trebuie s includ etape cum ar fi notificarea n scris a acelor persoane responsabile cu guvernana n legtur cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaii i obinerea de recomandri /uridice.

5'

8ntre")ri &i te te pentru e!aluarea pre.)tirii . 1. 2. 5. +. -. ;. 4. =. Ce e $n'ele.e prin audit ( pe ce "a1) e derulea1) Care e te o"iectul auditului %inanciar "ancar Care sunt categoriile de audit i cum se definesc. Care unt principiile care .u!ernea,a un audit %inanciar Care unt re pon a"ilit)'ile auditorului Care sunt responsabilitile entitii auditate Bnumerai i argumentai aspectele care deosebesc auditul financiar de auditul operaional. $efinii i exemplificai pe baza datelor din bilan ,poziia financiar a entitii economice i factorii care o influeneaz. '. Comparai categoriile de audit &(. Care sunt procedurile aplicate de auditor pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiareM &&. Bxplicai i fundamentai utilizarea, de ctre auditor, a raionamentului profesional pentru a determina gradul necesar de cunoatere da entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. &<. Care sunt procedurile de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteiaM &5. Procesul de evaluare a riscului ctre entitate, ca o component a controlului intern. Bxplicai exemplificai riscurile ce pot aprea sau se pot sc%imba din cauza unor circumstane. 6binerea cunoaterii de ctre auditor a procesului din cadrul entitii, de identificare a riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i de luare a %otr!rilor asupra msurilor de contracarare a acelor riscuri. &=. Care sunt etapele realizrii unui audit financiar bancar , n care raionamentul profesional este dominant &'. Care sunt riscurile specifice sistemului bancar <(. Ce reprezint pragul de semnificaie i cum se determin <&. Care dintre situaiile financiare este supus auditului de conformitate, regularitate <<. Care sunt te%nicile de obinere a probelor de audit <5. Care este diferena dintre probe de audit i teste de control <,. Care sunt cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc probele de audit <). .n ce etap a auditului se aplic procedurile analitice i n ce const acestea <;. Bxplicai tipurile de opinie de audit i situaiile n care se emit <4. Care sunt elementele raportului de audit i cui se adreseaz acesta <=. Care sunt consecinele unui raport cu opinie contrar <'. Care sunt elementele componente ale riscului de audit i care este relaia dintre ele 5(. Precizai care este cerina privind gradul de ncredere n raportul de audit :estele gril vor conine ntrebri de natura acestora D1C:1

,(