Anda di halaman 1dari 213

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL DEFINIREA,


ROLUL !I OBIECTIVELE
AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC"
1.1. AUDITUL SCURT ISTORIC
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, f!r! a fi
precizat! data exact! sau localizarea geografic! ntr-un stat.
Istoria economic! delimiteaz! mai multe etape ale auditului, diferen"iate n
func"ie de categoria social! care ordona auditul, numi"i ordonatori de audit, n
func"ie de auditori #i de obiectivele auditului.
Pn! la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,
mp!ra"i, biseric! #i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a ho"ilor pentru
fraud! #i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu
al acelei entit!"i.
Auditorii erau numi"i din rndul preo"ilor #i primau calit!"ile morale ale
acestora.
Fr!mntata istorie a sec. al XVIII-lea pn! la jum!tatea sec. al XIX-lea a
produs schimb!ri #i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele
jurisdic"ionale #i ac"ionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau
prefera"i din categoria celor mai buni contabili. Auditul #i extinde obiectivele
asupra reprim!rii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau #i a c!ut!rii
solu"iilor, pentru p!strarea integrit!"ii patrimoniului.
Sfr#itul secolului al XIX-lea contureaz! rela"ia ntre audita"i #i auditori
ale#i din rndul profesioni#tilor contabili sau juri#ti. Obiectivul lor: atestarea
realit!"ii situa"iilor financiare, cu scopul de a evita erorile #i frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioni#ti
specializa"i n audit al!turi de contabili. Lucr!rile erau comandate de stat #i de
ac"ionari.
Perioada anilor $940-$970, cnd comer"ul interna"ional se dezvolt!, este
dominat! de schimburi ntre state cu bunuri #i servicii, ordonatorii de audit #i
Auditul financiar contabil
l!rgesc sfera n rndul b!ncilor, patronatului #i al institu"iilor financiare datorit!
pie"elor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioni#ti de audit #i
contabilitate, iar obiectivele cunosc o form! elevat! de atestare a sincerit!"ii #i
regularit!"ii situa"iilor financiare. n aceast! perioad!, datorit! dezvolt!rii
profesiei contabile #i a influen"elor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-
saxonii dezvolt! activitatea de audit pe continentul european.
Dou! decenii mai trziu ($970-$990), obiectivele auditului sunt orientate
spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil
(postulate, principii #i reguli de evaluare) #i a normelor de audit.
Cei care ordonau auditul sunt statele, ter"ii, ac"ionarii, b!ncile,
ntreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioni#ti de contabilitate #i consiliere,
organizate ca profesii liberale, independente, societ!"i de expertiz! #i audit.
Ast!zi, fenomenele social economice sunt complexe #i nu mai pot fi analizate
multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul speciali#tilor de
nalt! probitate moral! #i profesional!. Faptele analizate, opera"iunile #i documen-
tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel! a contu-
rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor #i protec"ia contra
fraudelor na"ionale #i interna"ionale.
Auditorii, ca speciali#ti cu o preg!tire teoretic! superioar!, cu o autoritate #i
competen"!, sunt denumi"i exper"i. #i face apari"ia activitatea de expertiz!, care
reune#te profesioni#ti cu cuno#tin"e teoretice #i practice care, n urma contractelor
primite de la ter"i, cerceteaz! situa"iile financiare.
n "ara noastr!, profesia contabil! a fost umbrit! la limita simplului
func"ionar de aplicare a celor mai simple opera"ii matematice, n lunga istorie a
deceniilor comuniste. Dup! aproape 55 de ani ($994), aceast! profesie onorabil!
#i responsabil! este repus! n drepturile sale.
Expertul contabil, conform reglement!rilor legale n vigoare, are dreptul s!
audieze bilan"ul contabil.
Mul"i autori
$
din "ara noastr! #i din str!in!tate au definit activitatea de audit
ca fiind examinarea profesional! a unei informa"ii cu scopul de a exprima o
opinie responsabil! #i independent! n raport cu un criteriu de calitate.
Conform normelor na"ionale de audit, o misiune de auditare a situa"iilor
financiare are ca obiectiv exprimarea de c!tre auditor a unei opinii potrivit c!reia
situa"iile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform
unei referin"e contabile identificate.
Referin"ele contabile pot fi:
- normele contabile interna"ionale
- normele contabile na"ionale
- alte referin"e contabile bine precizate #i recunoscute.

$
Ioan Oprean, ntocmirea !i audierea bilan"ului contabil, Editura Intelcredo Deva, $997
Auditul financiar contabil
1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PREZENT $I VIITOR
Perspectiva ader!rii Romniei la Uniunea European! a impus
introducerea sa #i n "ara noastr!. Etimologia cuvntului audit provine de la
latinescul AUDIRE #i nseamn! a asculta. Englezii i dau semnifica"ia de
verificare, revizie contabil!, bilan".
Produsul contabilit!"ii l reprezint! informa"ia contabil!, iar obiectivul s!u
este ob"inerea unei imagini fidele a situa"iilor financiare anuale care cuprind
bilan"ul contabil, contul de profit #i pierdere, situa"ia fluxurilor de
trezorerie #i notele la conturile anuale
2
.
Situa"iile financiare trebuie s! furnizeze informa"ii care prezint! fidel
rezultatele #i pozi"ia financiar! a ntreprinderii, reflect! realitatea economic!
a tranzac"iilor realizate, sunt impar"iale, prudente, relevante #i credibile.
Pentru realizarea calit!"ii informa"iilor prezentate n situa"iile financiare se vor
aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Na"ionale relevante #i/sau
Standardele de Contabilitate Interna"ionale pentru a oferi o imagine fidel! a
patrimoniului, a profitului (pierderii) #i a fluxurilor de trezorerie.
Diversitatea activit!"ilor economico-financiare, dezvoltarea pie"elor de
capital, a institu"iilor bancare, etc. au condus la cre#terea complexit!"ii lucr!rilor
contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea #i evaluarea lor cu
consecin"e negative asupra deciziilor utilizatorilor de informa"ii contabile.
Mai mult, produc!torii de informa"ii contabile nu sunt neutri fa"! de
opera"iunile efectuate #i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic! semne de
ndoial! cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil.
Susceptibilitatea realit!"ii informa"iei contabile cuprinse n situa"iile
financiare anuale poate fi dat! #i de calit!"ile moral-profesionale ale
produc!torilor de informa"ii .
La rndul lor, utilizatorii informa"iei contabile investitorii, salaria"ii, credi-
torii, furnizorii #i al"i creditori, clien"ii, guvernele #i administra"iile, publicul
3
,
sub influen"a unor medii economice, culturale, politice #i juridice diverse, au
interese diferite asupra nevoii de informare.
Conflictul de interese ntre utilizatorii #i produc!torii de informa"ie contabil!
trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat! de
auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat
cu studii economice superioare, societ!"i de expertiz!, cenzori etc., nscri#i ca
membri n Camera Auditorilor.

2
OMF nr. 403/22.04.$999 privind aprobarea Reglement!rilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunit!"ii Economice Europene #i cu Standardele de Contabilitate Interna"ionale. M.O.
nr. 480/04.$0.$999.
3
I.A.S.C. identific! #apte categorii de utilizatori.
Auditul financiar contabil
Scopul activit!"ii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil!
ntre produc!tori #i utilizatori ai informa"iei contabile. Astfel, auditorii contribuie
la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informa"iei contabile,
atunci cnd ace#tia iau decizii economice.
Standardul Interna"ional de Contabilitate nr. $ arat! c! informa"ia finan-
ciar! are ca obiectiv furnizarea unei informa"ii utile n luarea deciziilor
economice #i financiare.
Obiectivul de utilitate al informa"iei este preluat n toate cadrele conceptuale
de contabilitate.
Deci ntre produc!tori #i beneficiari ai informa"iei contabile se interpune
auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio-
nist de nalt! clas! cu o preg!tire teoretic! superioar!, cu calit!"i morale #i etic!
profesional!, o experien"! practic! ndelungat!, recunoscut n domeniul respec-
tiv ca persoan! de mare competen"! #i autoritate.
Auditul a fost definit n literatura de specialitate str!in! #i na"ional! la
unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor
anuale.
Prin audit se n"elege examinarea profesional! efectuat! de o persoan!
autorizat!, independent!, n vederea exprim!rii unei opinii motivate asupra ima-
ginii fidele a situa"iilor financiare anuale.
Situa"iile financiare trebuie s! furnizeze informa"ii utile pentru adoptarea
deciziilor economice, pentru a hot!r momentul de cump!rare sau vnzare a unei
investi"ii de capital, a evalua deficien"ele n r!spunderea managerial!, a evalua
capacitatea ntreprinderii de a pl!ti #i de a oferi alte beneficii angaja"ilor s!i,
pentru a evalua garan"iile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina
politicile de impozitare, pentru calculul profitului #i distribuirea dividendelor, a
elabora date statistice despre venitul na"ional.
De regul!, situa"iile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil #i pe conceptul de men"inere a nivelului
capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire #i
prezentare a situa"iilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de
Contabilitate Interna"ionale. Acest cadru poate fi aplicat oric!rui model
contabil, precum #i concepte privind capitalul #i men"inerea lui, op"iunea pentru
tratamente contabile alternative permise de IAS.
Cadrul general de armonizare a reglement!rilor contabile sprijin! auditorii
pentru formarea unei opinii asupra situa"iilor financiare. Dac! exist! un conflict
ntre Cadrul general #i un Standard de Contabilitate Interna"ional, cerin"ele IAS
primeaz! asupra acelora din Cadrul general.
Auditorii trebuie s! aib! n vedere, potrivit Cadrului general, ndeplinirea
obiectivului situa"iilor financiare, caracteristicile calitative care determin!
Auditul financiar contabil
eficien"a informa"iei contabile din situa"iile financiare, modul de evaluare a
elementelor pe baza c!rora sunt ntocmite situa"iile financiare ca fiind principala
surs! de informa"ii a utilizatorilor.
1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Auditul financiar contabil este orientat spre:
a) verificarea respect!rii cadrului conceptual al contabilit!"ii (postulate,
principii, norme #i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne
stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).
Procedura reprezint! o nl!n"uire logic! de opera"iuni, cu scopul de a atinge
un anumit obiectiv.
b) verificarea #i certificarea reflect!rii n contabilitate a situa"iilor
financiare, imaginea lor fidel!, clar! #i complet! pe ntreg exerci"iul financiar.
Legea Contabilit!"ii nr. 82/$99$ va fi aplicat! mpreun! cu Cadrul general de
armonizare a reglement!rilor contabile, Cadrul general de ntocmire #i prezentare
a situa"iilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Interna"io-
nale #i Na"ionale.
Auditul trebuie s! urm!reasc! dac! procedurile de culegere #i prelucrare a
datelor sunt bine stabilite #i dac! se aplic! n permanen"!.
Cmpul de aplica"ii nelimitat al contabilit!"ii militeaz! n favoarea unei
deontologii profesionale care r!spunde la trei imperative: pruden"a, regularita-
tea #i sinceritatea situa"iilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel! a
patrimoniului, a contului de profit #i pierdere #i a fluxurilor de trezorerie.
Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor ar!tate mai sus.
Regularitatea contabilit!"ii presupune respectarea regulilor procedurilor
contabile #i a principiilor general acceptate prev!zute de Legea Contabilit!"ii nr.
82/$99$ #i de Cadrul general de ntocmire #i prezentare a situa"iilor financiare
elaborat de IASC, precum #i de Standardele de Contabilitate Interna"ionale #i
Na"ionale
4
. Principiile contabile sunt enun"ate #i de Standardele Na"ionale de
Contabilitate.
$. Principiul pruden"ei trebuie s! r!spund!, potrivit Directivei a IV-a, la
dou! imperative:
a) Numai beneficiile realizate la data nchiderii bilan"ului pot fi nscrise n
acest cont;

4
Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.$999, aceste standarde se vor publica dup! parcurgerea primei faze
implementate pe un e#antion reprezentativ de ntreprinderi.
Auditul financiar contabil
b) Trebuie s! se "in! seama de toate riscurile previzibile #i de pierderile
eventuale care au ap!rut n cursul exerci"iului sau al unui exerci"iu anterior, chiar
dac! aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a
exerci"iului #i data de ntocmire a bilan"ului. Trebuie s! se "in! cont de deprecieri,
indiferent dac! exerci"iul se ncheie cu pierderi sau cu beneficii.
Principiul trebuie aplicat cu bun!-credin"!; el nu admite supraevaluarea
elementelor de activ #i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv #i a cheltuielilor "innd cont de deprecierile, riscurile #i pierderile posibile
generate de desf!#urarea activit!"ii exerci"iului financiar curent sau anterior.
n elaborarea situa"iilor financiare pot ap!rea incertitudini care inevitabil
sunt recunoscute prin prezentarea naturii #i a valorii lor. De exemplu, ncasarea
crean"elor incerte #i litigioase, durata de via"! probabil! a echipamentelor tehno-
logice, reclama"ii cu privire la produsele n garan"ie.
Doar cteva exemple unde pruden"a nseamn! a lua n calcul un grad de
precau"ie n efectuarea ra"ionamentelor necesare pentru a realiza estim!ri n
condi"ii de incertitudine, astfel nct activele #i veniturile s! nu fie supraeva-
luate, iar datoriile #i cheltuielile s! nu fie subevaluate.
n acela#i timp, pruden"a nu permite constituirea de rezerve sau provizi-
oane f!r! obiect sau supradimensionate, subevaluarea con#tient! a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat! a datoriilor sau a cheltuielilor.
Astfel, situa"iile financiare nu mai pot fi credibile.
2. Principiul permanen"ei metodelor
5
are ca obiect continuitatea aplic!rii
regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate #i prezentarea elemen-
telor patrimoniale #i a rezultatelor, astfel nct s! se asigure comparabilitatea n
timp a informa"iilor contabile.
3. Principiul continuit!"ii activit!"ii care presupune c! unitatea patrimo-
nial! #i va continua n mod normal func"ionarea ntr-un viitor previzibil f!r! a
intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil! a activit!"ii. Astfel, situa"iile
financiare trebuie s! fie ntocmite pe o baz! diferit! de evaluare.
4. Principiul independen"ei exerci"iului se refer! la delimitarea n timp a
cheltuielilor #i veniturilor aferente activit!"ii agentului economic pe m!sura
angaj!rii acestora #i a trecerii lor la rezultatul exerci"iului la care se refer!. Astfel,
efectele tranzac"iilor #i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea
se produc #i nu pe m!sur! ce numerarul sau echivalentul s!u este ncasat sau pl!tit
#i este nregistrat n eviden"ele contabile #i raportat n situa"iile financiare ale
perioadelor aferente. Situa"iile financiare care respect! acest principiu ofer!
informa"ii utilizatorilor nu numai despre tranzac"iile trecute, care au implicat pl!"i

5
H.G. nr. 704/$993 privind regulamentul de operare a Legii contabilit!"ii nr. 82/$99$
Auditul financiar contabil
#i ncas!ri, dar #i despre obliga"iile de plat! din viitor #i despre resursele privind
ncas!rile viitoare
6
.
5. Principiul intangibilit!"ii bilan"ului de deschidere a unui exerci"iu.
Bilan"ul de deschidere trebuie s! corespund! cu bilan"ul de nchidere a exerci"iului
anterior. Orice eroare constatat! n exerci"iul curent aferent! exerci"iului ncheiat
se opereaz! f!r! s! se modifice bilan"ul din exerci"iul anterior.
6. Principiul necompens!rii (noncompens!rii). Elementele de activ #i de
pasiv se evalueaz! #i se nregistreaz! n contabilitate separat, f!r! s! fie permis!
compensarea ntre posturile de activ #i cele de pasiv ale bilan"ului, precum #i ntre
veniturile #i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit!"ii nr. 82/$99$ este completat
cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunit!"ii Economice Europene #i cu
Cadrul general de ntocmire #i prezentare a situa"iilor financiare.
7
Aceste principii
fac referire la evaluarea separat! a elementelor de activ #i pasiv, prevalen"a
economicului asupra juridicului #i pragul de semnifica"ie.
7. Principiul evalu!rii separate a elementelor de activ #i de pasiv
8
n vederea stabilirii sumei totale corespunz!toare unei pozi"ii din bilan", se
va determina separat suma sau valoarea corespunz!toare fiec!rui element
individual de activ sau de pasiv.
8. Principiul prevalen"ei economicului asupra juridicului
9
Potrivit acestui principiu, toate informa"iile prezentate n situa"iile financiare
trebuie s! reflecte realitatea economic! a evenimentelor #i tranzac"iilor, nu numai
forma lor juridic!.
9. Principiul pragului de semnifica"ie
$0
. Pragul de semnifica"ie arat!
valoarea semnificativ! a oric!rui element #i trebuie prezentat separat n cadrul
situa"iilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative #i sunt de
aceea#i natur! sau au func"ii similare sunt consemnate, f!r! s! fie necesar!
prezentarea lor separat!.
n situa"ia n care se fac abateri de la aceste principii n cazuri excep"ionale,
ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Notele vor fi nso"ite de
motiva"iile acestor abateri, precum #i de prezentarea unei evalu!ri a efectelor lor
asupra activelor, datoriilor, pozi"iei financiare #i a contului de profit #i pierdere.

6
O.M.F. nr. 403/22.04.$999, citat
7
O.M.F. nr. 403/22.04.$999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.$0.$999
8
Directiva a IV a C.E.E., art. 3$, pct.$e
9
Conform Cadrului general de ntocmire #i prezentare a situa"iilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
$0
Conform Cadrului general de ntocmire #i prezentare a situa"iilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 #i 30)
Auditul financiar contabil
Sinceritatea urm!re#te aplicarea cu bun!-credin"! a principiilor #i regulilor
contabilit!"ii. Persoana desemnat! cu ntocmirea situa"iilor financiare este obligat!
s! analizeze opera"iunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi
nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal #i al eficien"ei lor.
Pentru auditor, sistemul informa"ional reprezint! principala surs! de
informare, dar #i unul dintre obiectivele sale.
Importan"a auditului financiar contabil const! n sporirea credibilit!"ii
informa"iei din situa"iile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de
informa"ii. Faptul c! verificarea bilan"ului contabil se face de un auditor
independent, un bun profesionist, cu calit!"i morale deosebite concur! la
realizarea uneia dintre calit!"ile informa"iei contabile, #i anume credibilitatea ei.
Pentru o firm!, auditul reprezint! #i o vedere critic! de ansamblu pentru
evaluarea unei situa"ii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic! a situa-
"iilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s!-#i ndepli-
neasc! misiunea f!r! a "ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre
utilizatorii externi de informa"ie #i unitatea auditat!.
Utilizatorii de informa"ie contabil! folosesc situa"iile financiare pentru
deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa"! de al"ii, dup! cum
urmeaz!:
$. Investitorii prezen"i #i poten"iali sunt interesa"i de riscul inerent al
tranzac"iilor #i de beneficiul adus de investi"iile lor. Ei au nevoie de informa"ii
pentru a decide dac! ar trebui s! cumpere, s! p!streze sau s! vnd! ac"iunile.
Ac"ionarilor nu le este indiferent! informa"ia care le permite s! evalueze
capacitatea ntreprinderii de a pl!ti dividende. Ei doresc o transparen"! total! cu
privire la situa"ia patrimoniului, m!rimea profitului #i modul de repartizare a
acestuia. Pe de alt! parte, ob"inerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de
finan"are necesare dezvolt!rii.
2. Salaria"ii #i sindicatele. Personalul angajat #i sindicatele sunt interesate
de informa"ii privind stabilitatea #i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n
vedere informa"ii care le permit s! evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi
remunera"ii, pensii, oportunit!"i profesionale, specializ!ri etc.
3. Creditorii financiari sunt preocupa"i de informa"ii care le permit s!
evalueze dac! ntreprinderea are posibilitatea s! ramburseze mprumuturile
primite #i dobnzile aferente la scaden"!.
4. Furnizorii #i al"i creditori comerciali sunt interesa"i de informa"ii care
le permit s! determine dac! sumele pe care le au de primit vor fi pl!tite la
scaden"!. Creditorii comerciali sunt interesa"i pe o perioad! mai scurt! dac! nu
sunt dependen"i de continuarea activit!"ii ntreprinderii ca principal client al
firmei, interesa"i dac! #i pot ncasa sumele avansate.
Auditul financiar contabil
5. Clien"ii sunt interesa"i de informa"ii despre continuitatea activit!"ii unei
ntreprinderi, mai ales cnd au tranzac"ii economico-financiare pe termen lung #i
sunt dependen"i de acea firm!.
6. Guvernul #i institu"iile sale sunt interesate de alocarea resurselor #i de
activitatea ntreprinderii.
Aceste informa"ii vizeaz! dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi-
tate pentru a determina politica fiscal! #i ca baz! pentru calcule macroeconomice
n vederea determin!rii venitului na"ional, a Produsului Intern Brut #i a altor
indicatori statistici.
7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce prive#te num!rul de
angaja"i #i colaborarea cu furnizorii locali. Situa"iile financiare pot ajuta publicul
prin informa"ii despre evolu"ia n prezent #i n viitor a sferei activit!"ii ntre-
prinderii, a poten"ialul ei financiar.
8. Managerii. Responsabilitatea principal! de a ntocmi #i prezenta situa"iile
financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac! nu sunt ac"ionari principali, ei
urm!resc prin situa"iile financiare s! arate un rezultat financiar confortabil, astfel
ca activitatea lor s! fie apreciat! pozitiv, dar n acela#i timp, pentru a nu fi
distribuite dividende mari, cu scopul de a p!stra sursele de autofinan"are.
9. Bancherii. Informa"iile din situa"iile financiare trebuie s! r!spund!
cerin"elor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s! diminueze riscurile ce impli-
c! creditarea agentului economic care dore#te un mprumut. Astfel, ntreprinderea
trebuie s! posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare #i n general o
trezorerie net! pozitiv!.
ntr-o sfer! larg! de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul
situa"iilor financiare este de a furniza informa"ii despre pozi"ia financiar!, perfor-
man"ele #i modific!rile pozi"iei financiare care satisfac necesit!"ile economice ale
majorit!"ii utilizatorilor. Ele reprezint! rezultatele administr!rii ntreprinderii de
c!tre conduc!tor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului #i a resurselor
ncredin"ate. Exist! utilizatori care doresc s! evalueze modul de administrare sau
responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: Aceste decizii pot
viza, de exemplu, op"iunea de a p!stra sau a vinde investi"ia n ntreprinderea
respectiv! sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii.
Situa"iile financiare nu ofer! toate informa"iile de care utilizatorii au nevoie
pentru luarea deciziilor economice, deoarece, n mare m!sur!, acestea arat! efec-
tele financiare ale unor evenimente trecute #i nu ofer!, de regul!, informa"ii
nefinanciare.
Credibilitatea n imaginea fidel! furnizat! de contabilitate este dat! de
respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect! a calit!"ii proce-
Auditul financiar contabil
durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate #i sinceritate, de calit!"ile
moral-profesionale ale produc!torilor de informa"ii contabile.
Auditul este chemat s! exprime o opinie independent! asupra situa"iilor
financiare, menit! s! apere n mod egal pe to"i utilizatorii de informa"ie
contabil!
$$
. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit! evaluarea
capacit!"ii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a pl!ti angaja"ii,
furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele #i de a pl!ti dividendele. Pentru a
evalua capacitatea de a genera numerar, informa"iile trebuie sintetizate asupra
pozi"iei financiare, performan"ei #i modific!rile ce sunt posibile s! apar! cu privire
la solvabilitatea #i lichiditatea ntreprinderii.
Informa"iile despre structura financiar! sunt utile pentru a anticipa nevoile
viitoare de creditare, modul n care beneficiile #i fluxurile viitoare de trezorerie
vor fi repartizate ntre cei care au interes fa"! de ntreprindere.
Lichiditatea #i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntre-
prinderii de a-#i onora angajamentele financiare scadente, de a formula ra"iona-
mente despre eficien"a cu care firma poate utiliza noi resurse. Informa"iile supli-
mentare sunt cuprinse n Note #i materiale suplimentare.
Utilitatea informa"iei oferite de situa"iile financiare este dat! de carac-
teristicile calitative: inteligibilitatea, relevan"a, credibilitatea #i comparabili-
tatea
12
informa"iilor.
a) Inteligibilitatea. Informa"iile furnizate de situa"iile financiare trebuie
u#or n"elese de utilizatori, care dispun de cuno#tin"e suficiente privind activitatea
ntreprinderii, no"iuni de contabilitate. Chiar dac! informa"iile complexe incluse n
situa"iile financiare prin relevan"a lor concur! n luarea deciziilor economice #i
sunt dificil de n"eles pentru anumi"i utilizatori, ele nu trebuie omise.
b) Relevan"a. Informa"iile sunt relevante atunci cnd influen"eaz! deciziile
utilizatorilor care concur! la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau
viitoare, corectnd sau confirmnd evalu!rile lor anterioare. Convergen"a rolului
de previziune cu cel de confirmare a informa"iilor este evident. Astfel, informa-
"iile despre structura activelor #i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd
previzioneaz! capacitatea ntreprinderii de a profita de oportunit!"i #i de a elimina
riscurile poten"iale. Acelea#i informa"ii au rolul de a confirma previziunile
anterioare #i rezultatele activit!"ilor planificate.

$$
Ioan Oprean, op. citat#
$2
Standardele Interna"ionale de Contabilitate 2000, Editura Economic!, Bucure#ti, 2000, pag.
49-5$.
OMF nr. 403/22.04.$999, citat.
Auditul financiar contabil
Informa"iile cu privire la pozi"ia financiar! #i performan"ele precedente sunt
frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor #i a salariilor,
evolu"ia pre"urilor privind garan"iile, capacitatea ntreprinderii de a-#i onora
obliga"iile scadente.
De asemenea, veniturile #i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau
anormale trebuie eviden"iate distinct n Note #i materiale suplimentare.
Natura informa"iei #i pragul de semnifica"ie influen"eaz! relevan"a infor-
ma"iei. Exist! situa"ii cnd natura informa"iei este suficient! pentru a determina
relevan"a sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei sec"ii de produc"ie poate evalua
riscurile #i oportunit!"ile ntreprinderii cu privire la concuren"a furnizorilor n
achizi"ia necesarului de materii prime, pia"a poten"ial! a clien"ilor interesa"i s!
cumpere produsele fabricate, pre"urile pie"ei #i concuren"a cu privire la desfacerea
stocurilor de produse.
n alte situa"ii, natura #i pragul de semnifica"ie ale informa"iei sunt necesare.
Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime n structura produsului finit
trebuie avut! n vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a
avea o activitate continu!. Informa"iile sunt semnificative dac! omisiunea sau
informa"ia eronat! ar putea influen"a deciziile economice ale utilizatorilor care le
iau pe baza situa"iilor financiare.
Pragul de semnifica"ie este dependent de m!rimea elementului sau a erorii
analizate prin prisma omisiunii sau a unei p!r"i a situa"iilor financiare gre#ite.
Pragul de semnifica"ie reprezint! o limit! peste care valoarea erorii prezentate
n situa"iile financiare poate influen"a negativ decizia utilizatorilor.
c) Credibilitatea. Informa"ia prezentat! n situa"iile financiare are calitatea
de a fi credibil! atunci cnd nu con"ine erori semnificative, iar utilizatorii au
ncredere c! reprezint! corect ceea ce se a#teapt! n mod rezonabil s! reprezinte.
Informa"ia, chiar dac! este relevant! #i nu este credibil!, recunoa#terea ei
poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dac! un client are un litigiu cu un
furnizor pentru neplata facturilor emise #i ar fi foarte aproape ca acest litigiu s! se
termine n avantajul clientului, nu ar fi cea mai bun! solu"ie pentru crean"a
ntreprinderii s! nregistreze n bilan" ntreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca
valoarea debitului solicitat #i a conflictului existent s! fie prezentat! ntr-o not! a
situa"iilor financiare.
Pentru a fi credibil!, informa"ia trebuie s! aib! n vedere reprezentarea
fidel! a tranzac"iilor #i evenimentelor care se concretizeaz! n active, obliga"ii
(datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finan"are, ce trebuie s! ndepli-
neasc! criteriile de recunoa#tere.
Auditul financiar contabil
Informa"iile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai pu"in!
credibilitate dect ar trebui. Dificult!"ile existente pentru identificarea tranzac-
"iilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaz! s! fie evaluate, conceperea #i aplica-
rea tehnicilor de evaluare #i prezentare pot atrage riscul ca informa"ia s! nu fie
credibil!.
Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informa"iei, se are n
vedere ca tranzac"iile #i evenimentele prezentate de informa"ia contabil! s! fie n
concordan"! cu realitatea economic! #i nu doar cu forma lor juridic!. Prevalen"a
economicului asupra juridicului influen"eaz! informa"ia pentru a atinge
credibilitatea sa. n acela#i timp, informa"ia cuprins! n situa"iile financiare trebuie
s! fie neutr!, lipsit! de influen"e.
Selectarea #i prezentarea informa"iei, pentru a satisface un obiectiv dinainte
stabilit, afecteaz! neutralitatea sa.
Credibilitatea informa"iei nu poate fi realizat! dac! exist! influen"e din
interiorul ntreprinderii sau din afar!.
De asemenea, persoana ns!rcinat! cu elaborarea situa"iilor financiare
trebuie s! includ! un grad de precau"ie pentru evaluarea activelor #i veniturilor n
condi"ii de incertitudine. Pruden"a nu permite subevaluarea datoriilor #i a
cheltuielilor #i supraevaluarea activelor #i a veniturilor. n acela#i timp, pruden"a
nu permite constituirea de provizioane f!r! obiect sau subevaluarea voit! a
activelor sau a veniturilor. n astfel de cazuri, situa"iile financiare nu mai sunt
neutre #i nu mai pot fi credibile dac! pruden"a nu este aplicat! corect.
Informa"iile din situa"iile financiare trebuie s! fie transparente, complete n
limitele rezonabile ale pragului de semnifica"ie n strns! corela"ie cu costul
ob"inerii acelei informa"ii.
O omisiune sau eroare a c!rei semnifica"ie este important! conduce la o
informa"ie fals!, lipsit! de credibilitate.
d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin!, pentru a
deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s! ofere o
mai bun! imagine fidel! a situa"iilor financiare. Eviden"ierea n contabilitate n
mod unitar a unei tranzac"ii economico-financiare sau eveniment este d!un!toare
dac! metoda respectiv! nu men"ine caracteristicile calitative de relevan"! #i
credibilitate. Politica contabil! trebuie schimbat! dac! exist! alte alternative mai
relevante #i credibile.
Utilizatorii trebuie s! fie capabili s! identifice diferen"ele ntre politicile
contabile pentru tranzac"ii #i alte evenimente utilizate att de aceea#i ntreprindere
de la o perioad! la alta, ct #i de diferite unit!"i. Prezentarea politicilor contabile
utilizate de ntreprindere concur! la realizarea comparabilit!"ii.
Auditul financiar contabil
Compararea situa"iilor financiare n timp de c!tre utilizatori conduce la
identificarea tendin"elor n pozi"ia financiar! #i performan"ele ntreprinderii.
Structurile bilan"ului, legate direct de evaluarea pozi"iei financiare, sunt
activele, datoriile #i capitalul propriu. Structura contului de profit #i pierdere,
legat! n mod direct de evaluarea performan"ei, o constituie veniturile #i
cheltuielile.
O informa"ie relevant! #i credibil! are #i limite. Este vorba de opor-
tunitatea raport!rilor financiare, raportul cost beneficiu #i echilibrul ntre
caracteristicile calitative ale informa"iei contabile.
Standardele Interna"ionale de Contabilitate precizeaz! c! ntrzierea exage-
rat! n raportarea informa"iei conduce la pierderea relevan"ei informa"iei. Condu-
cerea este nevoit! n astfel de situa"ii s! selecteze ntre valoarea relativ! a
raport!rii la un moment dat #i furnizarea de informa"ii credibile.
Pentru a realiza un echilibru ntre relevan"! #i credibilitate, elementul
fundamental este satisfacerea adecvat! a necesit!"ilor utilizatorilor n procesul de
luare a deciziilor economice.
ntr-o raportare se poate realiza relevan"a, dar aceasta s! nu fie credibil!.
Astfel, o informa"ie oportun! conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tran-
zac"ii sau a unor evenimente, f!r! ca acestea s! fie cunoscute afectndu-se astfel
credibilitatea.
Pe de alt! parte, dac! raportarea este permanent ntrziat! pn! cnd sunt
cunoscute toate detaliile legate de acea tranzac"ie, informa"ia este credibil!, dar nu
mai prezint! relevan"a a#teptat!. Ea este de utilitate redus! pentru utilizatori care
ntre timp au trebuit s! ia deja decizii.
Raportul cost beneficiu al informa"iei este mai degrab! o limit! sau o
constrngere dect o caracteristic! calitativ!. De regul!, beneficiile rezultate din
informa"ii trebuie s! dep!#easc! costul furniz!rii acestora. Evaluarea profiturilor #i
a costurilor reprezint! un ra"ionament profesional. Costurile nu sunt suportate n
totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informa"iilor.
De regul!, informa"ia este preg!tit! pentru un utilizator, iar al"ii pot ob"ine
beneficii #i se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informa"iilor suplimentare,
creditorii pot reduce costurile ndator!rii firmei. n practica economic! rela"ia
cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.
Echilibrul ntre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface
obiectivul situa"iilor financiare.
Situa"iile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentnd o imagine
fidel! a pozi"iei financiare (activele, datoriile #i capitalul propriu), performan"a
Auditul financiar contabil
(profitul ca baz! de referin"! pentru al"i indicatori: rentabilitatea investi"iei sau
rezultatul pe o ac"iune) #i modific!rile pozi"iei financiare a unei ntreprinderi.
n elaborarea situa"iilor financiare, majoritatea ntreprinderilor adopt!
conceptul financiar al capitalului (banii investi"i sau puterea de cump!rare
investit!). Selectarea de c!tre o ntreprindere a celui mai bun concept privind
capitalul trebuie s! aib! la baz! necesit!"ile utilizatorilor de informa"ii prezentate
n situa"ii financiare. Dac! utilizatorii sunt preocupa"i de men"inerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cump!rare a capitalului investit, ntreprinderea
va adopta conceptul financiar al capitalului. Dac! utilizatorii sunt preocupa"i de
capacitatea de exploatare a ntreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al
capitalului. Func"ie de conceptul ales, se tinde c!tre realizarea obiectivului
urm!rit n determinarea profitului.
Men"inerea capitalului financiar are loc atunci cnd profitul se ob"ine n
condi"iile n care valoarea financiar! sau monetar! a activelor nete la sfr#itul
exerci"iului financiar este mai mare dect valoarea financiar! sau monetar! a
activelor nete de la nceputul perioadei.
Men"inerea capitalului fizic are loc atunci cnd profitul se ob"ine n
condi"iile n care capacitatea fizic! productiv! sau capacitatea de exploatare a
ntreprinderii la sfr#itul perioadei este mai mare dect capacitatea fizic!
productiv! de la nceputul perioadei.
Conceptul de men"inere a capitalului ofer! punctul de referin"! pentru
m!surarea profitului. Profitul este valoarea care r!mne dup! ce cheltuielile au
fost deduse din venituri. Dac! cheltuielile dep!#esc veniturile, valoarea rezidual!
este o pierdere net!.
Alegerea bazelor de evaluare #i a conceptului de men"inere a nivelului
capitalului determin! modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa"iilor finan-
ciare.
Exist! modele contabile diferite care prezint! un anumit grad de relevan"!
#i credibilitate, iar managementul trebuie s! g!seasc! un echilibru ntre relevan"!
#i credibilitate.
Sintetiznd cele prezentate mai sus, auditul trebuie s! restabileasc! o
ncredere rezonabil! ntre produc!torii #i utilizatorii de informa"ie contabil!.
Rolul lor de a asigura utilizatorii de informa"ii c! s-au respectat principiile conta-
bile general acceptate #i procedurile interne stabilite de conducerea ntreprinderii,
precum #i reflectarea imaginii fidele a situa"iilor financiare reprezint! cheia
succesului n menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi
prezentat n figura nr.$.
Auditul financiar contabil
Figura 1. Rolul auditului financiar
Produc!torii
de informa"ii
contabile
Situa"ii financiare:
Bilan"ul, contul de profit #i pierdere,
situa"ia fluxurilor de trezorerie,
note la conturile anuale
Auditul financiar
contabil exprim! o
opinie rezonabil!,
responsabil! #i
independent! asupra
ndeplinirii obiectivului
de imagine fidel! a
situa"iilor financiare
Credibilitatea informa"iilor furnizate
este realizat! prin:
Respectarea
regularit!"ii conturilor
Sinceritatea cu care
se aplic! principiile
#i regulile contabile
Verificarea
situa"iilor
financiare se
face de un
auditor
independent
Auditul face o
evaluare critic!
a situa"iilor
financiare #i
propune solu"ii
de perfec"ionare
a sistemului
contabil
Respectarea principiilor contabile
referitoare la regularitatea #i sinceritatea
contabilit!"ii, a regulilor, conceptelor #i
metodelor de evaluare a elementelor
patrimoniale
Calitatea procedurilor utilizate n
ntreprindere, calitatea controlului intern
Calit!"ile moral-profesionale ale
produc!torilor de informa"ie contabil!
Independen"a produc!torilor de
informa"ii contabile fa"! de interesele
beneficiarilor de informa"ii
Politicile contabile #i alternative utilizate
n evaluarea elementelor patrimoniale
Ap!r! n mod egal pe to"i utilizatorii de
informa"ii liberul acces la informa"ii
corecte
Utilizatori de informa"ii contabile
Auditul financiar contabil
1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Pentru a asigura o opinie competent! #i independent! asupra imaginii fidele
clare #i complete a patrimoniului, a situa"iei financiare #i a rezultatelor ntre-
prinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii #i obiective ce guver-
neaz! un audit al situa"iilor financiare:
$
o
Criteriul exhaustivit!"ii #i integrit!"ii nregistr!rilor
Acest criteriu are n vedere c! toate opera"iunile patrimoniale au fost
nregistrate corect #i integral n contabilitate.
Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou! solu"ii :
a) auditorul trebuie s! verifice cu mare aten"ie procedurile utilizate de ntre-
prindere pentru validarea tuturor modific!rilor patrimoniale: cre#teri/diminu!ri
de active, respectiv diminu!ri de pasive. Aceast! solu"ie are dezavantajul c! nece-
sit! un timp ndelungat pentru validare.
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s! se asigure
c! inventarierea a fost f!cut! potrivit legii. Dac! prin inventariere s-au descoperit
tranzac"ii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider! c!
toate opera"iunile sunt corect nregistrate #i eviden"iate.
Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s! se asigure c!:
- toate opera"iunile reflectate n documente justificative corespunz!toare
sunt eviden"iate n contabilitate, deci f!r! omisiuni;
- nu exist! opera"iuni contabilizate de mai multe ori.
2
o
Criteriul realit!"ii nregistr!rilor
Auditorul are obliga"ia s! urm!reasc! dac! toate elementele de activ #i de
pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile #i verificabile, corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:
confirm!ri primite de la ter"i, analize de laborator, etc.
De asemenea, se verific! dac! activele #i pasivele respect! principiul enti-
t!"ii patrimoniale, adic! toate opera"iunile efectuate apar"in #i sunt n numele
firmei.
3
o
Criteriul corectei nregistr!ri n contabilitate #i a corectei prezent!ri
cu ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu are mai multe obiective #i se refer! la localizarea corect! a
perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect! a modific!rilor,
imputarea corect! #i ntocmirea corect! a situa"iilor financiare.
Auditul financiar contabil
3.$. Perioada corect! n care sunt eviden"iate modific!rile patrimoniale
presupune respectarea principiului independen"ei exerci"iilor, utilizarea unei
contabilit!"i de angajament #i folosirea conturilor de regularizare.
Regularizarea opera"iunilor dup! inventariere confer! corecta delimitare n
timp a cheltuielilor #i a veniturilor pe ntreaga perioad! a exerci"iului financiar
prin:
- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;
- nregistrarea diferen"elor de curs valutar aferente lichidit!"ilor n devize;
- nregistrarea cheltuielilor pl!tite #i a veniturilor ncasate aferente exerci-
"iilor urm!toare prin utilizarea conturilor de regularizare;
- repartizarea diferen"elor de pre" asupra cheltuielilor #i stocurilor, calculul
#i contabilitatea corect! a varia"iei stocurilor de produc"ie finit!;
- analiza amortismentelor #i a provizioanelor pentru depreciere.
Corecta lor eviden"iere reprezint! o corec"ie a costului istoric #i atenueaz!
efectul de desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n cele dou!
momente ale sale: intrare ie#ire.
3.2. Evaluarea corect! presupune ca elementele patrimoniale s! fie eva-
luate conform cu prevederile Legii Contabilit!"ii nr. 82/$99$ #i cu Cadrul general
de ntocmire #i prezentare a situa"iilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde Interna"ionale de Contabilitate.
Situa"iile financiare: bilan"ul contabil, contul de profit #i pierdere, situa"ia
fluxurilor de trezorerie, informa"iile adi"ionale ce trebuie furnizate sub forma
notelor la conturile anuale vor fi armonizate #i cu Standardele Interna"ionale #i
Na"ionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect!, trebuie s! se "in! cont de
urm!toarele tratamente contabile:
- la data intr!rii n patrimoniu, bunurile se evalueaz! #i se nregistreaz! n
contabilitate la valoarea de intrare denumit! valoare contabil!. Auditorul trebuie
s! verifice dac! bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost nregistrate n
func"ie de pre"ul pie"ei, utilitatea, starea #i amplasarea acestora, n urma
evalu!rii efectuate potrivit legii.
De asemenea, dac! bunurile ob"inute cu titlu gratuit sunt evaluate la va-
loarea de utilitate n func"ie de pre"ul pie"ei, de starea #i de amplasarea acestora.
Achizi"iile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achizi"ie #i la costul de
produc"ie dac! sunt fabricare n ntreprindere. Auditorul trebuie s! verifice dac!
sunt prinse toate elementele ce compun costul de achizi"ie: pre"ul de cump!rare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare #i alte cheltuieli
Auditul financiar contabil
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
De asemenea, costul de produc"ie se verific! cu scopul de a nu fi incluse
cheltuielile generale de administra"ie, cheltuielile de desfacere #i cele financiare.
n costurile de produc"ie pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabrica"ie n
cazul produc"iei cu ciclu lung de fabrica"ie, f!r! s! cuprind! cheltuielile cu
dobnzile pentru perioade n prelungire
$3
Auditorul trebuie s! verifice dac! evaluarea crean"elor #i datoriilor este
nregistrat! la valoarea lor nominal!, respectiv valoarea de intrare (valoare
contabil!).
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie
verificat! de auditor dac! a fost realizat! la valoarea actual! sau de utilitate a
fiec!rui element, dac! a fost stabilit! n func"ie de utilitatea bunului #i pre"ul
pie"ei. Se valideaz! faptul c! datoriile #i crean"ele au fost evaluate la valoarea lor
probabil! de ncasat, respectiv de plat!.
La nchiderea exerci"iului, auditorul verific! dac! exist! diferen"e
constatate n plus pentru elemente de activ, ntre valoarea de inventar #i valoarea
de intrare, diferen"! care nu trebuie contabilizat! (principiul pruden"ei). Pentru
diferen"ele constatate n minus ntre valoarea de inventar #i valoarea de intrare a
elementelor de activ, auditorul constat! dac! n contabilitate s-a nregistrat
diferen"a prin amortismente, dac! deprecierea este ireversibil! sau dac!
deprecierea de valoare este reversibil! s-a constituit un provizion.
Pentru elementele de pasiv de natura obliga"iilor sau datoriilor, diferen"ele
constatate n minus ntre valoarea de inventar #i valoarea de intrare nu trebuie s!
fie nregistrate n contabilitate, ele se men"in la valoarea de intrare (principiul
pruden"ei).
Dac! exist! diferen"e constatate n plus ntre valoarea de inventar #i cea de
intrare a elementelor de pasiv de natura obliga"iilor sau datoriilor, auditorul
urm!re#te dac! aceast! diferen"! a fost nregistrat! n contabilitate prin utilizarea
provizioanelor pe seama cheltuielilor.
La data ie#irii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la
valoarea lor de intrare.
Auditorul trebuie s! verifice dac! exist! imobiliz!ri corporale produse sau
circulante cu ciclu lung de fabrica"ie mai mare de un an #i cuprind n costul de
produc"ie #i dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finan"area
producerii bunului. Aceste aspecte trebuie eviden"iate #i prezentate n notele la
conturile anuale.

$3
IAS nr. 23, Costurile ndator!rii
Auditul financiar contabil
Auditorul verific! dac! imobiliz!rile pentru care s-au constituit provizioane
sunt prezentate n bilan" la valoarea net! bilan"ier! = valoarea contabil! de intrare
amortiz!ri provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilan" a activelor
circulante depreciate va fi eviden"iat! la valoarea realizabil! net!.
Dac! ntreprinderea aplic! tratamente contabile alternative (prezentarea
elementelor patrimoniale la bilan" pe baza metodei valorii de nlocuire sau a altor
metode care s! "in! cont de infla"ie), auditorul verific! influen"a fiec!rui element
bilan"ier ca urmare a aplic!rii altei evalu!ri dect costul istoric, prezentate de
ntreprindere separat n notele la conturile anuale.
De asemenea, auditorul verific! modul de evaluare a elementelor patrimoni-
ale prezentate n bilan", precum #i politicile conturilor utilizate: dac! imobiliz!rile
sunt incluse n conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat! #i dac!
situa"iile financiare au fost ntocmite conform cu Legea Contabilit!"ii nr. 82/$99$
#i cu prevederile cuprinse n volumele $-3 privind Reglement!rile contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. #i cu IAS.
3.3. Imputarea corect!. Toate opera"iunile contabile trebuie nregistrate n
conturi astfel nct s! se respecte coresponden"a dintre conturi stabilit! n
normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilit!"ii #i cu modific!rile aduse acestuia potrivit legii
$4
.
3.4. ntocmirea corect! a bilan"ului contabil. Auditorul urm!re#te
concordan"a care trebuie s! existe ntre datele nregistrate n contabilitatea
sintetic! #i balan"a de verificare dup! inventariere ca baz! de referin"! pentru
bilan". Exist! dou! tipuri de corela"ii :
a) corela"ia dintre Registrul jurnal de eviden"! cronologic! #i totalul
rulajelor curente ale conturilor deschise n eviden"a sistematic! prin fi#ele
sintetice #ah (Registrul Cartea Mare).
b) corela"ia dintre conturile analitice #i conturile sintetice care se
realizeaz! prin balan"a de verificare analitic! deschis! pentru fiecare cont sintetic
de gradul I sau II dezvoltat n analitic.
Soldurile finale prezentate n balan"a dup! inventar reprezint! situa"ia de
referin"! pentru ntocmirea corect! a bilan"ului contabil.
Sintetiznd cele prezentate mai sus, obiectivele #i criteriile auditului finan-
ciar sunt redate n figura nr. 2.

$4
O.M.S. nr. 403/22.04.$999, volumul I, capitolul II.
Auditul financiar contabil
Figura nr. 2. Obiectivele #i criteriile auditului financiar contabil
Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerci"iului,
bilan"ul #i situa"ia financiar! a ntreprinderii.
Validarea de c!tre auditor a integrit!"ii patrimoniului are n vedere:
- "inerea corect! #i la zi a contabilit!"ii;
- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor
acesteia #i cuprinderea sa n bilan"ul contabil;
- preluarea corect! n balan"a de verificare a datelor din conturile sintetice
#i concordan"a lor cu conturile analitice;
- efectuarea corect! a tuturor opera"iunilor legate de nregistrarea #i
modificarea capitalurilor proprii;
- evaluarea corect! a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a
Legii Contabilit!"ii nr. 82/$99$ #i Cadrului general
- ntocmirea bilan"ului contabil pe baza balan"ei de verificare dup!
inventariere.
Realitatea nregistr!rilor contabile
Integritatea nregistr!rilor
Prezentarea fidel! a situa"iilor financiare
Auditul financiar contabil
Integritatea
patrimoniului
Contul de profit
#i pierderi aferent
perioadei de
raportare
Situa"ia financiar!
a ntreprinderii
Exhaustivitatea #i integritatea
nregistr!rilor
evit! omisiunile #i repet!rile
Realitatea nregistr!rilor
contabile
- justificabile, verificabile, reale
Corecta nregistrare n
contabilitate #i prezentarea
corect! prin conturile contabile
Bilan"
contabil
corect
Imputare
corect!
Evaluare
corect!
Perioada corect!
(independen"a )
exerci"iului
Obiective Criterii
Auditul financiar contabil
Contul de profit #i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare. Se va urm!ri de c!tre auditor dac! au
fost respectate conform legii aplicarea corect! a principiilor independen"ei,
pruden"ei, permanen"ei metodelor, evaluarea separat! a elementelor de activ sau
pasiv, respectiv cheltuieli #i venituri, noncompensarea, pragul de semnifica"ie
(dac! anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativ! trebuie prezentate
separat n situa"iile financiare, dac! sunt abateri de la principiile contabile #i
evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor #i
a situa"iilor financiare).
Situa"ia financiar! a ntreprinderii r!mne un obiectiv important n
activitatea auditorului. Auditorul trebuie s! urm!reasc! tratamentele contabile
utilizate pentru evaluarea corect! a soldurilor bancare, analiza detaliat! a
cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.
De asemenea, trebuie s! valideze existen"a garan"iilor pentru mprumuturi #i
credite ob"inute de agentul economic sau acordate de al"i agen"i economici,
existen"a sau nu a unor resurse financiare insuficiente.
Auditorul poate propune utilizatorului unele solu"ii pentru viitoarele decizii:
- ob"inerea unor venituri financiare maxime;
- minimizarea cheltuielilor financiare;
- minimizarea riscului #i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din varia"iile
cursului valutar;
- maximizarea fluxului de trezorerie.
1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoa#te dou! forme:
$. Auditul legal
2. Auditul contractual
$. Auditul legal reprezint! ndeplinirea obliga"iilor cu privire la supra-
vegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificarea #i certificarea bilan"ului
contabil. Aceast! activitate este realizat! de cenzori potrivit dispozi"iilor legale, pe
baza mandatului acceptat #i confirmat de Adunarea General! a Ac"ionarilor
(AGA) sau a Asocia"ilor ntreprinderii.
Auditul legal are la baz! Legea societ!"ilor comerciale nr. 3$/$990 cu
modific!rile ulterioare, Recomandarea Interna"ional! de Audit nr. $/$980 (IFAC),
Directiva a VIII-a a Comunit!"ii Economice Europene.
Activitatea de audit legal este realizat! de cenzori exper"i contabili sau
contabili autoriza"i cu studii superioare c!rora le revine obliga"ia s! suprave-
gheze gestiunea societ!"ii comerciale, s! realizeze verific!ri #i interven"ii ori de
cte ori situa"ia o impune, s! verifice casa #i s! verifice bilan"ul contabil.
Auditul financiar contabil
Cenzorul trebuie s! contribuie esen"ial la p!strarea integrit!"ii patrimoniale,
s! urm!reasc! dac! tranzac"iile economico-financiare sunt "inute la zi, dac!
opera"iunile au fost corect nregistrate, sunt reale #i vizeaz! perioada curent!.
El are obliga"ia s! asiste #i s! contribuie la desf!#urarea inventarierii patri-
moniale, s! fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inven-
tarierii #i s! fie cunoscute de conducerea ntreprinderii #i eviden"iate n bilan"ul
contabil. Principiile contabile, regulile #i normele de evaluare, ca #i principiile
evalu!rii trebuie respectate #i aplicate astfel nct conturile anuale s! prezinte o
imagine fidel! a patrimoniului, a situa"iei financiare #i a contului de profit #i
pierdere.
2. Auditul contractual
$5
reprezint! rela"ia contractual! privind executarea
lucr!rilor specifice de audit cu privire la atestarea informa"iei contabile cuprinse
n situa"ii financiare. Auditul contractual are la baz! Ordonan"a Guvernului nr.
65/$994. Aceast! activitate are ca obiective:
- certificarea unor elemente din bilan";
- certificarea unor situa"ii financiare destinate ter"ilor;
- evaluarea privind achizi"iile sau restructur!rile de ntreprinderi;
- proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informa"ii care necesit!
confirmarea credibilit!"ii acestora;
- auditul bilan"ului contabil.
Auditul contractual este realizat de exper"i contabili #i contabili autoriza"i cu
studii economice superioare.
Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucr!ri executate de profesio-
ni#ti contabili pe baz! de contract privind "inerea contabilit!"ii, ntocmirea
bilan"ului contabil, asisten"a contabil!, financiar! sau fiscal! #i alte lucruri cu
caracter de analize economice #i evalu!ri patrimoniale.
Activitatea de expert contabil #i contabil autorizat poate fi exercitat! numai
de persoane ale corpului, numai dup! nregistrarea acestora n Tabloul CECCAR.
Pentru verificarea #i certificarea situa"iilor financiare anuale ale unit!"ilor de
valori mobiliare, care func"ioneaz! sub Legea nr. 52/$994 referitoare la activitatea
cenzorilor externi independen"i, precum #i a persoanelor juridice autorizate,
ace#tia trebuie s! posede calitatea de cenzor extern independent. Aceast!
calitate o au persoanele care ndeplinesc patru condi"ii:
a) sunt exper"i contabili;
b) au competen"a profesional! de a verifica #i certifica legalitatea conturilor
anuale, prin proceduri specifice contabile;
c) au promovat examenul cu privire la cunoa#terea legisla"iei privind
valorile mobiliare #i bursele de valori sus"inute la C.N.V.M
$6
;
d) sunt nregistra"i la C.N.V.M.

$5
Ioan Oprean, op. citat#.
$6
Comisia Na"ional! de Valori Mobiliare (C.N.V.M)
Capitolul 2
RESPONSABILIT!"I PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
CONTABIL
Pentru exercitarea activit!"ii de audit, s-au emis obiective #i principii gene-
rale, n baza c!rora auditorul #i stabile#te tehnicile cele mai adaptate pentru a-#i
ndeplini misiunea.
2.1. CONCEPTE DE BAZ! ALE AUDITULUI
FINANCIAR CONTABIL
Pentru a exprima o opinie motivat! asupra validit!"ii #i a corectei aplic!ri a
procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii, asupra imaginii fidele,
clare #i complete a situa"iilor financiare, auditorul ca persoan! competent! #i
independent! utilizeaz! norme de referin"# cu privire la sistemul de contabi-
litate utilizat #i reguli specifice auditului.
Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a dou! concepte de baz!:
a) Normalizarea contabil#
b) Norme specifice auditului, stabilite de asocia"iile profesionale
a) Normalizarea contabil! este stabilit! prin Legea contabilit!"ii nr.82/$99$
cu modific!rile ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilit!"ii nr.
82/$99$, prin H.G. nr.704/$993, Reglement!rile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunit!"ii Economice Europene #i cu Standardele Interna"io-
nale de Contabilitate.
b) n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat! printr-o serie de acte
normative care privesc modul de desf!#urare a auditului, persoanele abilitate s!
desf!#oare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit! #i etic! profesional! etc.:
Auditul financiar contabil
- Ordonan"a de Urgen"! a Guvernului nr. 75/$999 privind activitatea de
audit financiar
$
.
- Regulamentul de organizare #i func"ionare privind Camera Auditorilor
din Romnia aprobat prin Hot!rrea Guvernului nr. 59$/2000
2
.
- Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin
Ordinul Ministrului Finan"elor nr. $267/2$.09.2000.
Normele specifice pentru desf!#urarea unui audit se grupeaz! n dou!
categorii:
b$. Standardele de audit
3
, ca norme profesionale de lucru #i de raport a
opiniilor asupra situa"iilor financiare.
b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind
conduita etic! #i profesional! n domeniul financiar
4
.
b1. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia,
Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hot!rt aplicarea Cadrului
General al Standardelor Interna"ionale de Audit.
b2) Standardele de audit, n num!r de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul
General al Standardelor de Audit ($20)
5
, responsabilitate ce revine auditorilor,
planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor #i controlului intern (400),
probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competen"a
profesional! a utiliz!rii unui alt auditor (600), concluziile auditorului #i raportarea
asupra situa"iilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de
revizuire a sistemelor financiare (9$0) #i de efectuare a procedurilor agreate cu
privire la informa"iile conturilor anuale (920).
Standardul nr.$20, Cadrul general al Standardelor de Audit, precizeaz!
c!, pentru a r!spunde nevoilor informa"ionale comune ale utilizatorilor, situa"iile
financiare reprezint! principala lor surs! informa"ional!. Din acest motiv, situa-
"iile financiare sunt ntocmite conform cu Standardele Interna"ionale de Contabi-
litate, Standardele Na"ionale de Contabilitate #i/sau cu un Cadru general de
raportare financiar! obligatoriu, conceput pentru utilizarea raport!rilor financiare.
Potrivit acestui standard, obiectivul unui audit al situa"iilor financiare este
acela de a da posibilitatea auditorului de a-#i exprima opinia, dac! situa"iile
financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate

$
M.O. nr. 256/04.06.$999
2
M.O. nr. 349/26.07.2000
3
Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic! "i profesional!, Camera Audito-
rilor din Romnia, Editura Economic!, 2000
4
Op. citat! la
$
5
M.O. nr. 256/04.06.$999
Auditul financiar contabil
cu un cadru general identificat de raportare financiar#. Standardul precizea-
z! cu exactitate #i termenii ce trebuie utiliza"i pentru exprimarea opiniei auditului:
ofer! o imagine fidel! sau prezint! n mod fidel, sub toate aspectele semnifi-
cative.
Codul privind conduita etic! #i profesional! precizeaz! c! obiectivele
profesiei de auditor financiar le reprezint! activit!"ile desf!#urate la cele mai nalte
standarde de profesionalism cu scopul de a ndeplini cerin"ele interesului public
prin cel mai nalt nivel de performan"!. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie
duse la ndeplinire patru cerin"e
6
:
- credibilitatea informa"iilor pentru a lua decizii;
- profesionalismul;
- calitatea serviciilor;
- ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari pro-
fesioni#ti.
Calitatea serviciilor ob"inute de la un auditor financiar trebuie s! fie
realizate la cel mai nalt standard de performan"!. Aceste obiective sunt redate
n figura nr. 3.

6
Standardul de Audit nr. 200, Obiective #i principii generale ce guverneaz! un audit al situa"iilor
financiare, pag. 28, paragraful 4.
Obiectivele
auditorului
financiar
Credibilitate
Profesionalism
Calitatea
serviciilor
ncredere
Informa"ia contabil! prezentat! n
situa"iile financiare trebuie s! fie
credibil!, pe baza ei publicul ia
decizii economice
Publicul trebuie s! identifice cei mai
buni profesioni#ti n domeniul
auditului financiar
Serviciile realizate de auditorii
financiari trebuie s! asigure cel mai
nalt grad de performan"!
Beneficiarii serviciilor furnizate de
auditori au ncredere c! desf!#urarea
auditului are un cadru privind
conduita etic! #i profesional!
Auditul financiar contabil
Figura nr. 3. Obiectivele $i principiile fundamentale ale profesiei
de auditor financiar contabil
Exprimarea opiniei nu se face dect dac! auditorul are probe de audit
relevante, evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel nct s!-i
confirme un nivel nalt de asigurare, dar nu absolut, c! situa"iile financiare nu
con"in erori semnificative.
Pentru atingerea
obiectivelor de mai
sus, auditorii
financiari trebuie s!
respecte urm!toarele
condi"ii-principii:
PRINCIPII
FUNDAMENTALE
ale auditorilor
financiari profesioni#ti
Cinste, probitate, incoruptibilitate,
direct #i onest n desf!#urarea
activit!"ii de audit
Corectitudine, eliminarea
prejudec!"ilor, a conflictelor de
interese #i a influen"elor externe
Serviciile auditorului profesionist
bazate pe: - aten"ia cuvenit!
- competen"a bazat! pe
cele mai noi aspecte de teorie,
practic!, legisla"ii, tehnici;
- aptitudini profesionale
Informa"iile ob"inute n timpul
auditului sunt secrete f!r!
autorizare, excep"ie: dac! exist! o
obliga"ie legal! sau profesional!
care impune dezv!luirea lor
Fa"! de public
*)
, auditorul financiar
profesionist trebuie s! ac"ioneze
corespunz!tor reputa"iei profesiei
Serviciile auditorului financiar au
la baz!: standarde profesionale
relevante #i standarde tehnice
promulgate de IFAC, organisme
profesionale membre sau cu
atribu"ii de reglementare, legisla"ii
relevante
Integritatea
auditorilor
Obiectivitate
Competen"!
profesional! #i
aten"ia cuvenit!
Confiden"ialitate
Conduita
profesional!
Standardele
tehnice
*)
Publicul profesiei de audit
este format din clien"i, cre-
ditori, guverne, angajatori #i
salaria"i, investitori, alte
entit!"i, care se bazeaz! pe
integritatea #i obiectivitatea
auditorilor financiari, vezi
pag. 503, Standardele, Codul
privind conduita etic! #i pro-
fesional!.
Auditul financiar contabil
2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilit!"i
profesionale ce trebuie s! fie conform cu codul privind conduita etic! #i profe-
sional! n domeniul auditului financiar
7
.
Aceste principii sunt:
$. independen"!
2. integritate
3. obiectivitate
4. competen"! profesional! #i aten"ia cuvenit!
5. confiden"ialitate
6. conduit! profesional!
7. standardele tehnice
Pentru a respecta aceste principii de c!tre to"i auditorii financiari,
profesiunea este caracterizat! printr-o serie de elemente:
- capacitate intelectual! dobndit! printr-o temeinic! #i continu! preg!tire
cu cele mai noi tehnici, norme #i reguli, dublat! de educa"ie;
- aderarea la un mod de conduit! comun, la un cod de valori elaborat de
organismul administrativ specific care s! includ! #i obiective #i principii
fundamentale ale codului de etic!;
- acceptarea unei responsabilit!"i fa"! de profesie #i societate.
Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan"!, dar #i ncrederea publi-
cului n profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare
pentru a elabora norme etice pentru membrii s!i, aplicabile n executarea servi-
ciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilit#"ii fa"! de public constituie o caracteristic!
esen"ial! a profesiei de auditor financiar.
A fi responsabil de serviciile profesionale desf!#urate n domeniul auditului
financiar nu nseamn! numai satisfacerea cerin"elor unui client.
Standardele de audit financiar au fost determinate n cea mai mare parte
de interesul public. Spre exemplu:
8

7
Standardul de Audit nr. 200, Obiective #i principii generale ce guverneaz! un audit al situa"iilor
financiare, pag. 28, paragraful 4.
8
Vezi Audit financiar 2000, pag. 503, cap.3, Interesul public.
Auditul financiar contabil
- Auditorii independen"i furnizeaz# informa"ii #i fac recomand#ri pentru
men"inerea integrit!"ii #i eficien"ei situa"iilor financiare utilizate de
institu"ii financiare pentru solicit!ri de credit #i ac"ionarilor pentru
ob"inerea de capital.
- Auditorii interni ofer! garan"ia unui sistem eficient de control intern
care contribuie la credibilitatea informa"iei financiare externe.
- Exper"ii fiscali contribuie la ncrederea #i eficien"a sistemului fiscal cu
cele trei componente ale sale: impozite, taxe #i contribu"ii, mecanismul
fiscal #i aparatul fiscal.
- Exper"ii n management au responsabilitatea fa"! de interesul public prin
elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,
rentabilizarea lor, cre$terea cifrei de afaceri etc.
Rolul auditorilor financiari este foarte important n societate. Plaja larg! de
utilizatori ai informa"iei contabile prin public (investitori, salaria"i, creditori, debi-
tori, institu"ii financiare, guvern) se bazeaz! pe validarea conturilor anuale realiza-
te de auditorii financiari profesioni#ti n tot ceea ce nseamn! instrumentare teh-
nic! contabil! #i o raportare financiar! corect!, un management financiar eficient
#i consultan"! competent! pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a r!spunde acestor mari responsabilit!"i ce le revin auditorilor finan-
ciari, atitudinea #i comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profe-
sionale au impact asupra bun!st!rii economice prin actul de decizie care se ia pe
credibilitatea raportului lor.
Pozi"ia avantajoas! pe care o ofer! aceast! profesie se men"ine cu condi"ia
de a da publicului servicii de nalt profesionalism #i n concordan"! cu cerin"ele
etice prin care se demonstreaz! c! ncrederea publicului este solid fundamentat!.
Obiectivele #i principiile fundamentale sunt generale #i ele nu pot fi utilizate
pentru rezolvarea problematicii de etic! ntr-un anume caz. Exist! situa"ii speci-
fice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar anumite
obiective #i principii.
Astfel, Camera Auditorilor din Romnia a elaborat cadrul privind conduita
etic! #i profesional! n domeniul auditului financiar func"ie de cerin"ele utiliza-
torilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activit!"ii
economice n trei direc"ii:
- principii care se aplic! tuturor auditorilor financiari profesioni#ti;
- principii care se aplic! doar auditorilor financiari de practic! public!;
Auditul financiar contabil
- principii care se aplic! auditorilor financiari angaja"i #i aplicabile
auditorilor angaja"i de practica public!, dac! corespund condi"iilor ce se
impun.
Auditorul financiar profesionist este acea persoan! care lucreaz! n practica
public! (unic profesionist, ntr-o asocia"ie sau societate) sau n industrie, comer",
sectorul public sau nv!"!mnt
9
.
Auditorul financiar angajat poate s! presteze servicii n orice ramur!
(industrie, comer" sectorul public sau nv!"!mnt).
Auditorul financiar de practic# public# este fie partener sau persoan!
ntr-o firm! (cabinet) care ofer! servicii profesionale (audit, fiscalitate,
consultan"!) #i/sau este implicat ntr-o societate care are responsabilit!"i de
conducere. Termenul este utilizat #i pentru a desemna o societate de audit
financiar care #i desf!#oar! activitatea n practica public!.
2.2.1. Codul de etic# aplicat tuturor auditorilor financiari
Codul privind conduita etic! #i profesional! n domeniul auditului financiar
prevede urm!toarele principii-cerin"e (vezi figura nr. 4):
$. Integritatea #i obiectivitatea
2. Solu"ionarea conflictelor etice
3. Confiden"ialitate
4. Competen"a profesional!
5. Consultan"a n domeniul fiscal
6. Activit!"ile interna"ionale
7. Publicitatea
$. Integritatea presupune onestitate #i corectitudine n desf!#urarea
serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie s! se implice n conflicte de interese.
Practica a dovedit c! exist! o serie de factori care pot afecta obiectivitatea.
Auditorii financiari profesioni#ti trebuie s! se asigure c! toate persoanele
implicate n serviciile profesionale de audit respect! principiul obiectivit#"ii. Ei
nu trebuie s! accepte sau s! ofere cadouri de orice natur! care n mod rezonabil
pot avea o influen"! considerabil! asupra deciziilor lor sau a celor implica"i a
executa servicii profesionale.

9
Audit financiar 2000, vezi defini"ii, pag. 50$, Editura Economic!, 2000
Auditul financiar contabil
Obiectivitate
Solu"ionarea
conflictelor etice
semnificative
- Integritatea serviciilor profesionale
- Obiectivitate n analiz! #i decizie
Factori care
determin!
conflicte
Presiuni ca
auditorul s!
ac"ioneze contrar
standardelor
tehnice sau
profesionale
Presiuni din
partea unui
manager director
sau patron
- rela"ie de
familie
Conflicte ntre
auditorul
financiar
profesionist #i
standardele de
conduit! etic!
Se urm!re#te politica existent! a organizatorilor anga-
jatori pentru a rezolva conflictul
Analiza problemei conflictuale cu superiorii
Consultan"a #i ndrumarea pe baz! de confiden"ia-
litate printr-un consultant independent pentru o posi-
bil! modalitate de ac"iune
Dac! conflictele semnificative nu se rezolv!, auditorul
financiar #i d! demisia #i prezint! o informare
reprezentantului acelei organiza"ii
Camera Auditorului ofere! confiden"ial consultan"! #i
ndrumare pentru membrii implica"i n conflicte de
etic!
Codul de conduit!
etic! #i profesional!
aplicabil tuturor
auditorilor financiari
- One#ti din punct de
vedere intelectual
- Neimplica"i n
conflicte de interese
Corectitudine
Sinceritate
Onestitate
implic!
Integritate
Auditul financiar contabil
Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari
Confiden"ialitate
Competen"a
profesional! are
dou! etape:
Consultan"a n
domeniul fiscal
Activit!"i
interna"ionale
Publicitate
Auditorul are obliga"ia s! respecte
confiden"ialitatea informa"iilor dobndite
chiar dup! ce se ncheie rela"ia sa cu clientul
Informa"iile se
dezv!luie dac! i
s-a permis
Este o datorie legal!
sau profesional! de a
prezenta informa"ii
Atingerea competen"ei profesionale:
- studii profesionale, de specialitate, preg!tire
profesional! #i examin!ri sus"inute
P!strarea competen"ei profesionale:
- cunoa#terea permanent! a hot!rrilor relevante
la nivel na"ional #i interna"ional n domeniul
contabilit!"ii, auditului
Controlul calit!"ii performan"ei serviciilor
profesionale n concordan"! cu reglement!rile la
nivel na"inal #i interna"ional
Serviciul trebuie acordat cu competen"!
profesional! s! nu afecteze integritatea #i
obiectivitatea
Auditorul trebuie s! realizeze serviciile
profesionale conform cu standardele tehnice
relevante #i cu standardele de etic!
Dac! auditorul execut! servicii n alt! "!r! dect
cea de origine #i exist! diferen"e asupra
cerin"elor de etic!, s! le aplice pe cele mai
exigente
- S! nu denigreze activitatea altor auditori financiari
- S! nu foloseasc! mijloace care aduc prejudicii
morale profesiunii de auditor
- S! nu aib! preten"ii exagerate pentru serviciile
profesionale oferite clien"ilor.
Auditul financiar contabil
2. Exist! factori care pot determina ca responsabilit!"ile unui auditor
financiar profesionist s! intre n conflict cu solicit!ri interne sau externe. Audi-
torul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s! cerceteze
pentru a se asigura c! exist! politici de solu"ionare a conflictelor. Rela"iile de
familie sau personale poate da na#tere la presiuni exercitate asupra veniturilor
profesionale #i li se poate solicita s! ac"ioneze contrar standardelor tehnice sau
profesionale. Dac! exist! conflicte de etic! semnificative, ei pot ac"iona n ordine
gradual pn! epuizeaz! toate c!ile astfel:
- rezolvarea conflictului prin urm!rirea politicii existente la nivelul
organiza"iei;
- analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac! nu se rezolv!
conflictul cu acesta, auditorul apeleaz! la conducerea imediat superioar!
(director general, consiliul de administra"ie, conducerea AGA);
- s! apeleze la un consultant independent, confiden"ial, pentru a g!si
modalitatea de ac"iune pentru solu"ionarea conflictului;
- s! demisioneze #i s! prezinte un memoriu de informare cu privire la
problemele semnificative (exemplu frauda), n situa"ia n care conflictul
etic se manifest! chiar dup! toate nivelurile de analiz!.
3. Auditorii financiari profesioni#ti sunt obliga"i s! respecte confiden"iali-
tatea pe m!sura execut!rii serviciilor profesionale chiar #i dup! ce rela"ia cu
clientul nceteaz!. Exist! excep"ii de la principiul expus, doar cnd i s-a permis s!
dezv!luie informa"ii sau atunci cnd exist! o datorie legal! sau profesional!.
4. Competen"a profesional#. Un auditor financiar profesionist trebuie mai
nti s# ating# competen"a profesional!. Aceasta presupune studii economice
superioare, studii de specialitate: s! cunoasc! #i s! aplice Standardele Na"ionale #i
Interna"ionale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, s! aib! o conduit!
etic! irepro#abil!, s! cunoasc! la zi reglement!rile na"ionale n domeniul contabi-
lit!"ii, fiscalit!"ii, solide cuno#tin"e de drept comercial, evaluare economic!,
statistic!, gestiune financiar! analiz! #i nu n ultimul rnd matematici financiare.
Preg!tirea profesional! este validat! prin examene profesionale relevante #i o
bogat! experien"! n domeniu.
O a doua cerin"! este p#strarea competen"ei profesionale, care se
remarc! prin cercetarea permanent! a ultimelor cuno#tin"e n domeniul profe-
siunii, reguli, norme relevante luate la nivel na"ional #i interna"ional n domeniul
contabilit!"ii #i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie
orientat spre asigurarea controlului calit!"ii performan"ei serviciilor profe-
sionale.
Auditul financiar contabil
5. n situa"ia n care auditorul financiar profesionist acord! servicii fiscale
unui client, acesta trebuie s! aib! n vedere riscul fiscal #i eficacitatea n favoarea
clientului, dar cu competen"! profesional! #i mare aten"ie pentru a nu afecta
integritatea #i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de
lege poate fi rezolvat! n favoarea firmei cu condi"ia s! domine rezonabilul n
orice ac"iune. Auditorul nu trebuie s# asigure clientul c! declara"iile fiscale
oferite inclusiv consultan"a fiscal! sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea
pentru con"inutul declara"iei revine n primul rnd clientului.
Auditorul financiar profesionist are obliga"ia s! ia toate m!surile necesare
pentru a se asigura, pe baza datelor primite, c! declara"ia fiscal! este ntocmit!
corespunz!tor, este real! #i corect!.
Opiniile semnificative oferite unui client trebuie re"inute ca un memoriu
pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.
Auditorul financiar profesionist are obliga"ia de a se disocia de orice
declara"ie fiscal! sau informa"ii prezentate n situa"ii care vizeaz! statul ca
utilizator #i con"ine falsuri, erori, omisiuni sau neclarit!"i, cu scopul de a induce n
eroare aparatul fiscal. Informa"iile furnizate de client pentru preg!tirea #i validarea
unor documente sau probe, investiga"ii n ceea ce prive#te instrumentarea tehnic!
contabil! aferent! opera"iunilor economico-financiare.
Auditorul financiar profesionist utilizeaz! declara"iile fiscale din anii
anteriori. Acestea l ajut! la recomand!ri pentru optimizarea costului fiscal pe
ansamblul societ!"ii. Dac! auditorul descoper! erori sau omisiuni semnificative n
declara"iile fiscale ale anului anterior sau nenregistrarea unei declara"ii fiscale,
trebuie s! informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor #i recomandarea de a
aduce la cuno#tin"a autorit!"ilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permis!
aducerea la cuno#tin"! de erorile semnificative aparatului fiscal, dect cu
permisiunea clientului.
Dac! erorile nu sunt corectate de c!tre client, auditorul financiar are
obliga"ia s! se disocieze de acele declara"ii sau situa"ii prezentate autorit!"ilor #i s!
ia n considera"ie dac! responsabilit!"ile profesionale i permit continuarea
serviciilor cu clientul respectiv.
6. Auditorul financiar profesionist poate desf!#ura servicii profesionale
interna"ionale. Aceste servicii trebuie ndeplinite conform cu standardele tehnice
relevante #i cu cerin"ele etice. n situa"ia n care un auditor execut! servicii n alt#
"ar# dect cea de origine #i exist! diferen"e specifice de conduit! etic! #i
profesional! ale celor dou! "!ri, auditorul financiar profesionist este obligat s!
analizeze dou! situa"ii:
Auditul financiar contabil
a) cum sunt cerin"ele etice ale "!rii unde execut! serviciile;
b) dac! cerin"ele etice ale "!rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru
serviciile profesionale executate n afara "!rii #i sunt cele mai severe.
a
$.
n situa"ia n care cerin"ele etice ale "!rii str!ine unde se execut! serviciile
sunt mai pu"in severe dect Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie s! aplice Codul
Etic al IFAC
$0
.
a
2.
Dac! n "ara str!in! n care auditorul desf!#oar! servicii profesionale
cerin"ele etice sunt mai severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se aplic!
cerin"ele etice din "ara str!in! auditorului.
b. Dac! cerin"ele etice ale "!rii de origine sunt mai severe dect cele ar!tate
la punctele a
$
#i a
2
#i sunt obligatorii pentru servicii executate n afara "!rii,
auditorul va aplica codul etic din "ara de origine.
7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioni#ti
trebuie s! aib! n vedere trei cerin"e, potrivit cu Codul privind Conduita Etic! #i
Profesional! n domeniul auditului financiar:
a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are for"a, reputa"ia #i
capacitatea necesar#, prin serviciile pe care le ofer!, s# dezvolte mediul de
afaceri #i al societ!"ii n sensul progresului. n acest sens, auditorii financiari nu
trebuie s! foloseasc! nici un mijloc care aduce profesiunii faim! proast!.
b) S! nu practice pre"uri exagerate pentru serviciile oferite clien"ilor lor.
c) S! nu fac! referiri negative la activitatea altor auditori financiari.
2.2.2. Codul de etic# aplicat auditorilor financiari profesioni$ti de
practic# public#
Angajamentul de audit
$$
solicit! exprimarea unei opinii asupra unor
informa"ii financiare de c!tre un auditor financiar de practic! public!.
Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesio-
ni#ti de practica public! s! fie lipsi"i de orice interes ca fiind incompatibil cu
principiile integrit#"ii, obiectivit#"ii #i independen"ei. Deci principiul care
trebuie s! stea la baza angajamentului de audit este independen"a auditorilor
financiari profesioni#ti de practic! public!.
Factorii care pot afecta independen"a unui auditor financiar profesionist de
practic! public! sunt multipli. Potrivit Codului de Conduit! Etic! #i Profesional!,
factorii care pot pune la ndoial! independen"a unui auditor financiar profesionist
de practic! public! sunt:

$0
Vezi sec"iunea 6 Activitate interna"ional!, pag. 5$3.
$$
Standardele de audit, defini"ii, pag. 50$, Editura Economic! 2000
Auditul financiar contabil
a) leg!turile financiare cu clien"ii sau cu afacerile acestora;
b) func"ii pe care auditorii le au sau le-au avut n cadrul societ!"ilor;
c) alte servicii aduse clien"ilor de audit;
d) rela"iile personale #i de familie;
e) onorarii #i/sau onorarii condi"ionate;
f) litigii n desf!#urare sau n curs de desf!#urare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experien"!, cu clien"ii de
audit.
a) Leg#turile financiare cu clien"ii sau cu afacerile acestora pot afecta
independen"a auditorilor financiari de practic! public!.
Pentru ca independen"a auditorului s! nu fie afectat!, acesta trebuie s! evite
urm!toarele situa"ii:
- interesele financiare directe cu clien"ii sau interese indirecte cu clien"ii;
- credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat,
investitor principal al firmei clientului;
- s! de"in! un interes financiar n asociere cu un client sau cu salaria"ii
clientului;
- s! de"in! un interes financiar fa"! de o filial!, sucursal! care nu este
client, dar are o rela"ie de investitor cu clientul sau o rela"ie cu o filial!
aflat! n zona de influen"! semnificativ!.
b) Independen"a auditorilor financiari de practic! public! este afectat! cnd
de"in func"ii n cadrul societ#"ilor auditate. Independen"a nu permite ca
auditorul s! fie sau s! fi fost pe perioada auditat! sau imediat anterioar! membru
al Consiliului de Administra"ie, func"ionari, angaja"i ai clientului auditat sau
asocia"i ai unui membru al consiliului sau angaja"i ai unei societ!"i ori n serviciul
unuia dintre ace#tia.
n asemenea situa"ii, auditorului nu-i este permis s! accepte un angajament
de audit care automat implic! asumarea unei opinii responsabile. Dac! auditorul
se afl! n una dintre situa"iile de mai sus, perioada imediat precedent! angajamen-
tului de audit nu trebuie s! fie mai mic! de doi ani.
c) Serviciile profesionale
12
necesit! aptitudini contabile sau conexe efec-
tuate de auditori financiari profesioni#ti ce includ contabilitate, audit, consul-
tan"# fiscal# #i managerial# #i servicii de management financiar.
n situa"ia n care un auditor financiar profesionist este solicitat s! ofere, n
afara serviciilor de audit, #i alte activit!"i unui client, el trebuie s! fie atent s! nu
execute func"ii de conducere sau s! ia decizii de conducere, responsabilit!"i ce
revin Consiliului de Administra"ie #i conducerii clientului.

$2
Vezi Standarde, pag. 502, al.$
Auditul financiar contabil
Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori
financiari profesioni#ti de practic! public! cu condi"ia ca ace#tia s! nu se implice
n actul de decizie al clientului. Aceasta presupune s! nu existe nici o implica"ie
n responsabilitatea asumat! pentru deciziile de conducere.
Exist! societ!"i mici care nu au personal contabil angajat, iar preg!tirea
situa"iilor financiare este frecvent solicitat! de un auditor financiar profesionist de
practic! public!. Auditorul poate s! execute asemenea servicii, dar trebuie s!
respecte urm!toarele cerin"e pentru a nu afecta integritatea #i independen"a:
$. Lipsa oric!rei rela"ii sau asociere de rela"ii cu clientul pentru evitarea
conflictului de interese.
2. Clientul este responsabil pentru situa"iile financiare.
3. Auditorul financiar profesionist de practic! public! nu trebuie s! se
confunde cu rolul angajatului sau pe post de conduc!tor coordonnd opera"iunile
unei societ!"i.
4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dac! auditorul financiar
profesionist de practic! public! a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic!
contabil!. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor conta-
bile s! nu participe la examinarea unor rapoarte sau situa"ii financiare.
d) Independen"a auditorilor financiari profesioni$ti de practic! public!
poate fi afectat! dac! exist! rela"ii personale $i de familie.
Dac! un auditor #i exercit! profesia n mod individual sau angajat implicat
n auditul unui client este so"ul clientului, copilul aflat n ntre"inerea acestuia sau
rud! cu acesta, independen"a auditorului este afectat!.
Trebuie avut n vedere de la bun nceput c! o asemenea rela"ie creeaz! o
amenin"are pentru independen"!.
e) n situa"ia n care onorariile succesive de la un client sau un grup de
clien"i au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practic!
public! poate deveni dependent de acel client #i poate genera suspiciuni n
privin"a independen"ei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client
sau grup de clien"i asocia"i este la limita inacceptabil! din totalul onorariilor.
Auditorul trebuie s! ia n considerare dac! acele onorarii nu sunt cu mult peste
limita rezonabilului astfel nct s! nu-i afecteze independen"a fa"! de client.
Onorariile ncasate n cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii
condi"ionate. Dac! ele sunt fixate de autoritate public! sau tribunale jurisdic-
"ionale, atunci nu sunt onorarii condi"ionate.
Auditul financiar contabil
Serviciile profesionale nu se acord! unui client conform unui acord prin care
nu se percepe nici un onorariu dect dac! acesta este condi"ionat de rezultatele
serviciilor respective.
Alte elemente care pot afecta independen"a auditorului financiar profesionist
de practic! public! sunt bunurile #i serviciile acceptate de c!tre so"ii #i copiii afla"i
n ntre"inerea lor, cu excep"ia celor care sunt oferite publicului larg.
De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie s! apar"in! n totali-
tate auditorilor financiari de practic! public!. Dac! capitalul sau o parte a acestuia
este de"inut de ter"i sau capitalul a fost finan"at de ter"i, ace#tia pot influen"a
auditorii financiari n misiunea pe care o au de realizat.
Participarea altor persoane la capitalul unei societ!"i de audit este permis!
cu condi"ia ca majoritatea att a propriet!"ii asupra capitalului, ct #i a drepturilor
la vot s! apar"in! numai auditorilor financiari de practic! public!.
f) Orice litigiu iminent sau n desf#$urare, n care sunt implica"i auditorii
financiari de practic! public! #i un client, este considerat un obstacol al
independen"ei auditorului. Orice inten"ie a clientului de a ncepe ac"iunea legal!
mpotriva unui auditor financiar de practic! public! poate cauza auditorului
financiar de practic! public! #i firmei un element semnificativ ce poate afecta
activitatea auditorului. Inten"ia unei ac"iuni sau iminen"a unei ac"iuni judec!tore#ti
din partea auditorului financiar n mod automat conduce la lipsa de disponibilitate
a conducerii de a prezenta informa"ii relevante auditorului financiar.
g) Independen"a auditorului financiar profesionist de practic! public!
poate fi afectat! n situa"ia n care este utilizat acela$i personal ntr-un
angajament de audit. Exist! pericolul ca o implicare pe termen lung a unui audi-
tor financiar cu un client s! conduc! la rela"ii strnse care pot fi n"elese ca o
subminare a obiectivit!"ii #i independen"ei. Familiaritatea bazat! pe o lung!
continuitate a activit!"ii poate afecta ndeplinirea tuturor procedurilor de audit,
precum #i utilizarea ra"ionamentelor obiective asupra raportului de audit.
Pentru a prentmpina efectele negative asupra independen"ei #i obiecti-
vit!"ii n executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practic! publi-
c! trebuie s! efectueze o rota"ie regulat# a personalului cu experien"! n timpul
unui angajament de audit. Rota"ia personalului este dificil! mai ales n cadrul
societ!"ilor mici, unde exist! domenii specializate de audit. M!surile de siguran"!
#i de stabilire permanent! a consultan"ei externe cu auditori financiari experi-
menta"i sau din organiza"iile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu
trebuie s! fie ocolite.
Auditul financiar contabil
2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECT!RII PERSONALULUI
UTILIZAT N ACTIVIT!%ILE DE AUDIT &I CARE NU SUNT
AUDITORI FINANCIARI
Practica economic! solicit! deseori servicii pe care auditorii financiari
profesioni#ti de practic! economic# nu au competen"a necesar! s! le realizeze:
cuno#tin"e tehnice, evalu!ri tehnice, asisten"! juridic! de specialitate, asigur!ri etc.
ndrumarea tehnic! necesar! pentru ndeplinirea tuturor obiectivelor de
audit este realizat! prin apelarea la exper"i specializa"i n anumite domenii noi. n
asemenea situa"ii, auditorul trebuie s! "in! cont de faptul c! serviciul profesional
r!mne n sarcina sa, urm!rind respectarea cerin"elor de etic!.
Angajarea de c!tre auditorul financiar profesionist a exper"ilor care nu sunt
auditori financiari implic! aten"ia cuvenit! dac! exper"ii cunosc cerin"ele etice ca
principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competen"a profesional!, con-
fiden"ialitatea, conduita profesional! #i standardele tehnice, precum #i inde-
penden"a.
Natura angajamentului de audit #i a exper"ilor implica"i ntr-o activitate de
servicii profesionale implic! supravegherea #i ndemnarea acestora de a fi
familiariza"i cu codul etic, cerin"ele etice, oferirea de consultan"! atunci cnd
exist! conflicte poten"iale.
Toat! responsabilitatea unui angajament de audit cade n sarcina auditorului
financiar profesionist, iar dac! acesta nu are certitudinea c! la orice moment
comportamentul etic corespunz!tor nu este asumat de exper"i, angajamentul de
audit nu trebuie acceptat. n situa"ia n care un angajament de audit a fost acceptat,
iar pe parcursul activit!"ii apeleaz! la exper"i #i are ndoieli n ceea ce prive#te
respectarea de c!tre ace#tia a principiilor prev!zute n Codul de etic!, angaja-
mentul trebuie ncheiat (stopat).
2.4. ONORARIILE PROFESIONALE
Responsabilitatea auditorului financiar n derularea serviciilor cu obiectivi-
tate #i integritate, n totala coresponden"! cu standardele tehnice, necesit! mult!
preg!tire #i experien"! n domeniu. Calitatea serviciilor profesionale trebuie remu-
nerat!.
Onorariile profesionale implic! o corect! evaluare a serviciilor derulate n
beneficiul clientului, "innd cont de :
a) serviciul profesional solicitat;
Auditul financiar contabil
b) nivelul de preg!tire #i experien"a necesar! persoanelor angajate n derula-
rea serviciilor profesionale;
c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor #i/sau expert
angajat n derularea serviciilor profesionale;
d) gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor profesionale.
Onorariile profesionale trebuie s! fie calculate pe baza tarifului/or! sau pe zi
pentru fiecare persoan# angajat# n misiune, avnd n vedere condi"iile legale,
sociale #i economice ale fiec!rei "!ri. Este bine mai nti s! se analizeze serviciile
profesionale #i s! se perceap! onorarii prestabilite. Nu se ncalc! principiile etice
dac! un auditor financiar de practic! public! solicit! unui client un onorariu mai
mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, lund n
considerare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus ar!tate.
Onorariul aplicat unui client trebuie s! fie apreciat corespunz!tor, astfel
nct s! nu fie afectat! calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor
standardelor profesionale #i procedurilor de control asupra calit!"ii.
De asemenea, onorariile nu se percep dect dac! sunt ob"inute anumite
constat!ri sau rezultate sau n situa"ia cnd onorariul este condi"ionat de cons-
tat!rile sau rezultatele serviciilor profesionale.
Onorariile condi"ionate sunt sub form! de cot! procentual! n situa"ia n
care sunt autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentru
anumite servicii profesionale.
Codul de conduit! etic! #i profesional! men"ioneaz! c! toate cheltuielile
conexe legate de c!l!torie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli
de transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de c!tre client suplimentar fa"! de
onorariile profesionale.
2.5. ACTIVIT!%I INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR
FINANCIARI PUBLICI
$3
Codul de etic! nu permite unui auditor financiar de practic! public! s! se
angajeze n acela#i timp ntr-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiec-
tivitatea, independen"a sau reputa"ia profesiunii sale. Auditorul poate n schimb s!
ofere n acela#i timp mai multe tipuri de servicii profesionale, care nu deterioreaz!
integritatea, obiectivitatea sau independen"a.
Orice afaceri, ocupa"ii sau activit!"i independente simultane, f!r! s! aib!
tangen"! cu serviciile profesionale ale auditorului financiar de practic! public!,

$3
Auditul financiar 2000, Editura Economic! 2000, pag. 529
Auditul financiar contabil
care pot s!-i mpiedice derularea activit!"ii n bune condi"ii, concordante cu prin-
cipiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate ca
incompatibile cu practica contabilit!"ii publice.
2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU AL%I AUDITORI
FINANCIARI PROFESIONI&TI DE PRACTIC! PUBLIC!
Un auditor financiar profesionist de practic! public! nu poate acumula
experien"! n toate domeniile contabilit!"ii. Din acest motiv, el poate dezvolta n
cabinetul s!u o anumit! gam! de servicii care pot fi onorant ndeplinite #i cu
competen"! profesional!. Atunci cnd este cazul, ei trebuie s! solicite asisten"! de
la al"i auditori competen"i care au aptitudini speciale pe anumite servicii sau
ndatoriri speciale.
Alegerea consultan"ilor potrivi"i trebuie s! fie esen"ial! pentru client. n
astfel de situa"ii, auditorul financiar nu trebuie s! influen"eze prin restric"ie dorin"a
clientului de a prefera un alt auditor pentru consultan"a special!.
Serviciile altor auditori financiari profesioni#ti de practic! public! specia-
liza"i n anumite domenii ale confiden"ialit!"ii, care s! le ofere cu competen"!
profesional!, sfaturi sau alte activit!"i adiacente, pot fi solu"ionate pe dou! c!i:
a) de c#tre client, n urma unei discu"ii sau consult!ri cu auditorul financiar
existent
$4
sau una din ini"iativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur #i
simplu, clientul decide s! caute un auditor specializat pe problemele profesionale
interesate;
b) de c#tre auditorul financiar existent, cu respectarea confiden"ialit!"ii.
Cnd auditorul este solicitat de client s! ofere un serviciu de consultan"!, el
este dator s! #tie dac! clientul are deja un auditor financiar. n situa"ia n care
auditorul deja existent continu! s! ofere servicii profesionale, auditorul financiar
primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul exis-
tent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie s! sprijine rela"ia cuvenit! a
auditorului existent, s! nu fie n dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului
existent #i s!-i asigure toate informa"iile relevante.
n situa"ia n care auditorul financiar primitor preia de la client s! desf!#oare
distinct anumite activit!"i fa"! de cele avute de la auditorul financiar existent, fie
sau cele primite ini"ial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere
separat# de servicii sau consultan"#. Auditorul financiar primitor trebuie s!
anun"e clientul despre obliga"ia profesional! de a comunica cu auditorul financiar

$4
Audit, op. citat!
Auditul financiar contabil
existent pentru a primi informa"iile relevante necesare n scopul derul!rii servi-
ciilor primite. Este de preferat ca acest anun" c!tre client s! fie imediat #i n scris.
La rndul s!u, auditorul financiar existent trebuie s! men"in! #i s!
coopereze cu auditorul financiar primitor n cazul cererilor de asisten"!. Dac!
auditorul financiar primitor este consultat n probleme de contabilitate, audit,
standarde sau raport!ri aferente unor tranzac"ii speciale, acesta trebuie s! fie atent
ca opinia exprimat! s! fie documentat!, adecvat!, pe baza accesului la informa"ii
relevante comunicnd cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului,
auditorul financiar primitor trebuie s! ofere o copie a raportului final. n situa"ia
n care clientul nu dore#te o comunicare cu auditorul financiar existent, angaja-
mentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat.
n situa"ia n care clientul solicit! un alt auditor financiar, ca urmare a
nlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de practic! public!, trebuie
urmate urm!toarele proceduri:
a) s! se asigure de fapt c! nu exist! motive profesionale pentru care numirea
sa s! nu fie acceptat!, aceasta f!cndu-se prin comunicarea direct! cu auditorul
financiar existent;
b) toate circumstan"ele n care noua numire este propus! s! poat! fi
acceptate, astfel nct, s! se men"in! rela"ii de bun! colaborare ntre to"i auditorii
financiari;
c) auditorul financiar existent s! discute afacerile clientului cu auditorul
financiar profesionist propus numai dac! clientul permite acest lucru. n situa"ia
afirmativ!, auditorul financiar propus trebuie s! ia n considera"ie toate informa-
"iile oferite de auditorul financiar existent #i s! le trateze cu strict! confiden-
"ialitate.
d) auditorul financiar propus nainte de a accepta angajamentul de servicii
profesionale recurente trebuie s! se asigure dac!:
d$. clientul a avizat auditorului existent despre propunere #i #i-a dat
acordul (de regul!, n scris) de a discuta integral afacerile clien-
tului liber cu auditorul propus;
d2. dac! clientul nu-i acord! permisiunea s! discute liber afacerile, s!
decline atunci angajamentul;
d3. la primirea permisiunii de c!tre client, auditorul financiar propus
s! solicite de la auditorul existent n scris informa"ii detaliate sau
motive profesionale ce trebuie cunoscute nainte de a decide dac!
este oportun s! se accepte sau nu angajamentul;
Auditul financiar contabil
d4. n situa"ia n care auditorul financiar propus nu prime#te r!spuns
de la auditorul financiar existent, atunci comunic! n scris aces-
tuia din urm! c! nu exist! nici un motiv profesional pentru care
angajamentul nu poate fi acceptat #i inten"ioneaz! s!-l accepte;
d5. n situa"ia n care schimbarea de angajament a fost f!cut!, audito-
rul financiar existent trebuie s! transfere noului auditor toate
registrele #i documentele clientului care sunt de"inute #i s! comu-
nice aceasta clientului.
2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALIT!%II AUDITULUI
FINANCIAR
Raportul anual al membrilor
Membrii Camerei au obliga"ia de a ntocmi #i transmite Camerei un raport
anual. Raportul anual se refer! la perioada ncheiat! la 3$ decembrie #i trebuie
depus pn! la 3$ martie a fiec!rui an.
Membrii Camerei care sunt angaja"i, administratori, asocia"i sau ac"ionari ai
unei firme de audit #i nu efectueaz! audit n nume propriu vor transmite Camerei
un raport anual (declara"ie anual!) n care vor specifica c! nu desf!#oar! activitate
n nume propriu.
Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abatere
disciplinar!, conform art. 34 din Regulamentul de organizare #i func"ionare a
Camerei.
Raportul anual trebuie semnat de pre#edintele Consiliului de administra"ie
sau de administratorul unic ori de auditorul financiar-persoan! fizic!, dup! caz.
Pe durata efectu!rii inspec"iei, inspectorii au obliga"ia de a verifica
acurate"ea raportului anual.
n anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor.
Raportul anual c#tre Ministerul Finan"elor
n temeiul art. 3$ lit. b) din Ordonan"a de Urgen"! nr. 75/$999 privind acti-
vitatea de audit financiar, Camera are obliga"ia de a oferi, la solicitarea Minis-
terului Finan"elor, informa"iile solicitate la anumite termene #i/sau pentru anumite
perioade. n acest sens, ncepnd cu 3$ decembrie 200$, la 3$ decembrie a fiec!-
rui an, Camera va avea obliga"ia de a ntocmi #i transmite Ministerului Finan"elor
un raport anual sintetic asupra calit!"ii activit!"ii de audit financiar.
Auditul financiar contabil
Raportul anual va fi prezentat n primul rnd Consiliului Camerei ca raport
detaliat, a#a cum este prev!zut n Anexa B, nainte de 3$ martie a fiec!rui an.
n termen de 3$ de zile de la ntrunirea Consiliului pentru aprobarea rapor-
tului detaliat, raportul simplificat prev!zut n Anexa C trebuie transmis Ministe-
rului Finan"elor.
Inspec"iile
Pentru toate firmele de audit care efectueaz! audit la societ!"ile cotate la
burs!, Camera va organiza cel pu"in o inspec"ie pe an, al c!rei obiect va consta n
analiza dosarelor de audit pentru cel pu"in un client cotat la burs!. Pentru restul
firmelor de audit, Camera va organiza cel pu"in o inspec"ie o dat! la cinci ani,
ncepnd cu primul angajament de audit efectuat.
Inspec"iile repetate #i inspec"iile ca urmare a unor sesiz!ri nu sunt incluse n
cele de mai sus.
Angajamentele de audit ce urmeaz! a fi inspectate vor fi selectate de inspec-
torul-#ef (#eful Departamentului de monitorizare #i competen"! profesional!) pe
baza raportului anual.
Anterior inspec"iei, Camera va notifica firmei de audit data la care se va
efectua inspec"ia. La data efectu!rii inspec"iei, firma de audit va trebui s! aib!
preg!tite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situa"iilor
financiare ntocmite pentru exerci"iul financiar ncheiat n ultimele $2 luni.
Cu ocazia fiec!rei inspec"ii, inspectorul va ntocmi raportul prev!zut n
Anexa D, n finalul c!ruia va preciza clasa propus!, o motivare sintetic! a acesteia
#i m!surile propuse.
Clasa A nseamn! c! nu au existat probleme de semnalat.
Clasa B nseamn! c! au existat erori minore care nu au necesitat m!suri de
remediere.
Clasa C nseamn! c! au existat abateri care au necesitat m!suri de
remediere.
Clasa D nseamn! c! raportul va fi transmis Departamentului de conduit! #i
disciplin! profesional!.
Inspec"iile vor fi efectuate dup! manualul de proceduri elaborat de Depar-
tamentul de monitorizare #i competen"! profesional! al Camerei.
Inspectorii vor verifica informa"iile din ultimul raport anual al membrilor #i
probele care vin n sus"inerea declara"iei privind preg!tirea profesional! continu!.
Auditul financiar contabil
ANEXA A
RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR
Scop:
Raportul anual al membrilor este cerut de Camer! pentru ndeplinirea
obliga"iilor legale ale acesteia.
CONFIRM!RI &I ANGAJAMENTE
Dac# nu pute"i s# declara"i una sau mai multe din urm#toarele, v# rug#m
s# t#ia"i $i s# include"i o prezentare detaliat# a motivelor pentru care nu
pute"i s# face"i declara"ia respectiv#.
NREGISTRARE
(i). Confirm c! structura ac"ionariatului #i controlul firmei sunt n
concordan"! cu reglement!rile de audit n vigoare.
(ii). Confirm c! firma a stabilit #i a aplicat procedurile necesare pentru ca
auditorii-asocia"i #i angaja"ii ce desf!#oar! activit!"i de audit s! fie #i s!
continue s! fie competen"i pentru a desf!#ura activit!"ile de audit pentru
care sunt responsabili sau angaja"i.
(iii). Confirm c! firma are o bun! reputa"ie moral! #i profesional! pentru a
desf!#ura activit!"i de audit.
(iv). Confirm c! firma a notificat Camerei n mod prompt toate modific!rile de
circumstan"e ap!rute.
(v). mi iau angajamentul c! activitatea firmei se va desf!#ura n permanen"!
n conformitate cu reglement!rile de audit n vigoare.
SEMN!TURI
Subsemnatul ................................................, certific cu toat! ncrederea #i n
deplin! cuno#tin"! de cauz! c! angajamentele, confirm!rile #i informa"iile
con"inute n acest raport reprezint! o declara"ie adev!rat! #i corect! privind
circumstan"ele n care firma #i desf!#oar! activitatea.
................................
Semn!tura
................................
Numele #i prenumele (cu litere mari)
Data.........................
Se completeaz#
de Camera
Auditorilor
Primit......
Auditul financiar contabil
Informa"ii generale privind completarea formularului
V! rug!m ca la completare s! ad!uga"i orice explica"ii sau note direct pe
acest formular. Dac! spa"iul nu este suficient, ata#a"i pagini suplimentare #i scrie"i
pe formular c! a"i f!cut acest lucru, notnd num!rul de pagini ad!ugate.
DATE FIXE
Sec"iunile ce ncep cu litera S con"in informa"ii ce sunt p!strate de
Camer!.
S1 SEDIUL CENTRAL
S1 SEDIUL CENTRAL
Numele firmei
Codul fiscal
Adresa sediului social
Codul po#tal
Telefon/fax
Internet HTTP
Codul membrului
S2 ASOCIA%I-AUDITORI/ADMINISTRATORI
S2 (b) Angaja"i aceast! sec"iune trebuie s! includ! doar auditorii financiari
ce sunt angaja"i.
S3 (a) ASOCIA%I-AUDITORI/ADMINISTRATORI
(i) Detalii n leg!tur! cu membrii
Codul Nume #i ini"iale
Anul na#terii
S3 (b) ANGAJA%I-AUDITORI (a#a cum a fost notificat Camerei)
Codul membrului Nume $i ini"iale Anul na$terii
Auditul financiar contabil
S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUN!
Firme conectate sunt dou! firme de audit care au unul sau mai mul"i
asocia"i/administratori comuni.
O asociere na"ional! este orice asocia"ie sau federa"ie de firme ce ac"ioneaz!
pe teritoriul Romniei.
O asociere interna"ional! este orice asocia"ie sau federa"ie interna"ional! de
firme n afara grani"elor na"ionale.
S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE
(a) nregistrate n Camer#
Numele firmei
Codul firmei
Adresa
Codul po#tal
(b) Asocieri na"ionale (c) Asocieri
interna"ionale
Nume
Sediul central
Adresa
Codul po#tal
DATE VARIABILE
Informa"ii generale privind completarea
Sec"iunile care ncep cu litera A sunt sec"iuni ce con"in date variabile; ele
trebuie completate cu informa"iile valabile la data pentru care se ntocme#te
raportul anual al membrilor.
La introducerea datelor din raport, computerul efectueaz! verificarea
acestora. Orice sec"iune necompletat! sau orice inconsecven"e pot duce la
solicitarea unei scrisori de clarificare.
Auditul financiar contabil
n anumite circumstan"e, raportul cere ata#area unei declara"ii ce con"ine
informa"ii suplimentare. Acolo unde astfel de informa"ii au fost oferite Camerei
ntr-un raport anterior, iar circumstan"ele nu s-au schimbat de la acea dat!, ata$a"i
copia acelei declara"ii.
Acolo unde se cer r!spunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, ncercui"i
op"iunea adecvat#.
A2 (a) NUM!RUL DE CLIEN%I DE AUDIT
Atunci cnd se completeaz! aceast! sec"iune, societ!"ile ce fac parte dintr-
un grup trebuie s! fie tratate ca un singur client.
A2 (a) NUM!RUL DE CLIEN%I DE AUDIT (sau cea mai bun# estimare a
acestui num#r) la data de.................
(i) Societ!"i cotate
(ii) Organiza"ii neincluse mai sus, ca de exemplu:
(a) b!ncile ______
(b) societ!"ile de asigur!ri ______
(c) entit!"ile autorizate s! desf!#oare
activit!"i de investi"ii financiare ______
Total ______
(iii) Alte societ!"i ______
Total general ______
Auditul financiar contabil
A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT
Nr.
crt.
Numele
clientului
Cifra
de
afaceri
Valoare
bilan"ier#
Num#r
de
angaja"i
Onorarii
de audit
Raportul de
audit
a fost f#r#
rezerve?
(D/N)
Auditul financiar contabil
A3 VENITUL DIN ONORARII
V! rug!m exprima"i toate valorile n milioane de lei, rotunjite la valoarea
imediat superioar!.
Venitul brut total nu include TVA #i cheltuielile decontate, dar include toate
comisioanele primite, indiferent dac! acestea sunt re"inute de firm!.
Venitul total din audit reprezint! onorariile cerute de la clien"i pentru
angajamentele de audit sau o estimare a acestora.
A3 VENITUL DIN ONORARII
Valori (pentru valori nule se va scrie
zero)
Mil. lei
(a) venitul brut din toate sursele de
venit
(b) venitul total din audit
A6 INDEPENDEN%! &I ALTE ASPECTE
(a) A stabilit #i aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea
respect!rii de c!tre auditorii-asocia"i #i to"i angaja"ii a
principiilor de confiden"ialitate #i independen"!, a#a cum
sunt stipulate n Codul privind conduita etic! #i profesio-
nal!?
(b) Este independen"a firmei dvs. amenin"at! de unul sau mai
mul"i dintre urm!torii factori:
(i). dependen"! financiar! fa"! de un client de audit?
(ii). rela"ii personale sau familiale?
(iii). participa"ii la fonduri mutuale ce au investit ntr-
un client de audit?
(iv). implicare ca administrator de fonduri al unui
client de audit?
(iiv) interese de afaceri comune cu clien"ii?
(c) A stabilit #i urmat firma proceduri pentru:
(i). a mpiedica orice persoan!, alta dect dvs., s! aib!
o influen"! ce ar putea s! afecteze independen"a
sau integritatea activit!"ilor de audit desf!#urate?
(ii). a asigura faptul c! independen"a sau capacitatea de
a efectua auditul n mod corespunz!tor sunt luate
n considera"ie #i nregistrate naintea ncheierii
contractului?
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
Auditul financiar contabil
Dac# se r#spunde cu NU la oricare dintre ntreb#rile de
mai sus, v# rug#m s# ata$a"i o declara"ie care s# clarifice
situa"ia $i justifica"i orice alte m#suri de protec"ie adoptate de
firm#.
A5 REPUTA%IA PROFESIONAL! &I MORAL!
(a) A stabilit #i urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura c!
dvs., ca asociat-auditor, precum #i angaja"ii implica"i n activit!"i
de audit ave"i o reputa"ie profesional! #i moral! bun!?
(b) (i) Exist! aspecte n ceea ce v! prive#te pe dvs. sau pe angaja"ii
dvs. care s! ridice semne de ntrebare asupra bunei reputa"ii
profesionale #i morale a firmei dvs.?
(ii) Dac! DA, a fost Camera ncuno#tiin"at! de aspectele
respective?
Dac# se r#spunde cu NU la oricare dintre ntreb#rile de mai
sus, v# rug#m s# ata$a"i o declara"ie explicativ#.
DA/NU
DA/NU
DA/NU
A6 ASIGURAREA PROFESIONAL! &I RECLAMA%II
(a) Este firma asigurat! profesional conform cerin"elor Camerei?
(b) Privind activitatea de audit desf!#urat!, a primit firma reclama-
"ii care nu au fost rezolvate sau care este probabil s! r!mn!
nerezolvate de la ultimul raport anual sau nregistrate (dac!
prezentul este primul raport anual)? (R!spunde"i NICI UNA,
dac! nu s-au nregistrat reclama"ii).
Dac# r#spunde"i cu NU la (a) sau DA la (b), v# rug#m s#
oferi"i informa"ii suplimentare.
DA/NU
Da/NU
NICI
UNA
Auditul financiar contabil
A7 COMPETEN%A N AUDIT
(a) Aplic! firma procedurile minimale de audit?
(b) Este utilizat! o list! de verificare a prezent!rii conturilor ac-
tualizat!?
(c) Se utilizeaz! o documenta"ie adecvat! acolo unde anga-
jamentul de audit presupune utilizarea unor speciali#ti (de
exemplu, pentru clien"ii de audit din sec"iunea A2(a)(ii)?
(R!spunde"i cu NICI UNA dac! nu ave"i clien"i de tipul
celor din sec"iunea de mai sus).
(d) (i) Dvs. #i angaja"ii care sunt auditori financiari a"i participat
la orele de preg!tire profesional! continu! structurate sau
nestructurate impuse de Camer!?
(ii) Exist! o preg!tire adecvat! pentru angajamentele de audit
specializate? (R!spunde"i NICI UNA dac! nu ave"i
clien"i de tipul celor de la A (a) (ii)).
(iii) P!streaz! firma eviden"e privind procesul de preg!tire
profesional! continu!?
Dac# r#spunde"i cu NU la oricare dintre ntreb#rile de
mai sus, v# rug#m s# ata$a"i o declara"ie oferind detalii
despre cum este men"inut# $i "inut# eviden"a competen"ei
individuale n audit.
DA/NU
DA/NU
DA/NU/
NICI UNA
DA/NU/
DA/NU
NICI UNA
DA/NU
LIST! DE VERIFICARE
nainte de a expedia Raportul completat, v! rug!m s! revede"i toate sec"iu-
nile pentru a v! asigura c! raportul este complet #i corect. Corecturile #i corespon-
den"a asociate sunt costisitoare.
Pasul $. Verifica"i c! a"i completat toate sec"iunile.
Pasul 2. Verifica"i c! angajamentele #i confirm!rile de pe prima pagin! au
fost citite #i semnate de persoana(ele) potrivit!(e).
Pasul 3. Asigura"i-v! c! toate valorile monetare sunt exprimate n milioane
de lei.
Pasul 4. Verifica"i c! a"i ata#at raportului toate declara"iile cerute.
Pasul 5. P!stra"i o copie a Raportului #i a oric!ror declara"ii mpreun! cu
datele primare utilizate pentru compilare.
Auditul financiar contabil
Pasul 6. Asigura"i-v! c! trimite"i Camerei toate paginile completate ale
Raportului mpreun! cu orice declara"ii cerute, n plicul nchis preadresat.
Pasul 7. V! rug!m include"i urm!toarele:
a) o copie a asigur!rii profesionale
b) formularele de preg!tire profesional! continu!, completate pentru to"i
auditorii financiari asocia"i, administratori sau angaja"i.
V! MUL%UMIM C! A%I COMPLETAT ACEST RAPORT
Se completeaz# de c#tre
Camera Auditorilor
Completat de......................
Data complet#rii..................
Auditul financiar contabil
ANEXA B
RAPORT ANUAL DETALIAT C!TRE CONSILIUL CAMEREI
Anul [XXXX]
Num!r auditori financiari X
Num!r auditori financiari inspecta"i X
Clasificarea inspec"iilor
Clasa A (f!r! probleme) X
Clasa B (probleme minore) X
Clasa C (m!suri de remediere necesare) X
Clasa D (art. 34 lit b) ROF X
Propuneri pentru Clasa D
Retragerea calit!"ii de membru al Camerei X
Suspendarea calit!"ii de membru al Camerei X
Limitarea anumitor drepturi X
Mustrare X
Avertisment X
Preg!tire profesional! obligatorie X
Alte propuneri X
Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent M!suri luate de Camer!
Retragerea calit!"ii de membru al Camerei X Y
Suspendarea calit!"ii de membru al Camerei X Y
Limitarea anumitor drepturi X Y
Mustrare X Y
Avertisment X Y
Preg!tire profesional! obligatorie X Y
Alte propuneri X Y
Problemele cele mai frecvente
Nr. crt. Probleme Propuneri
$ X Y
2 X Y
3 X Y
4 X Y
5 X Y
Auditul financiar contabil
Informa"ii despre Clasa D
Nume Probleme M!suri propuse
[ ]
[ ]
[ ]
Programul inspec"iilor
Inspec"ii aleatoare X
Inspec"ii repetate X
Inspec"ii ca urmare a unor sesiz!ri X
Propuneri pentru Clasa C
Preg!tirea profesional! X
Planuri de m!suri convenite cu auditorii financiari X
Inspec"ii repetate X
Data %eful Departamentului de monitorizare
#i competen"! profesional!
Auditul financiar contabil
ANEXA C
RAPORT ANUAL SIMPLIFICAT
C!TRE MINISTERUL FINAN%ELOR
Anul [XXXX]
Num!r auditori financiari X
Num!r auditori financiari inspecta"i X
Clasificarea inspec"iilor
Clasa A (f!r! probleme) X
Clasa B (probleme minore) X
Clasa C (m!suri de remediere necesare) X
Clasa D (art. 34 lit b) ROF X
Propuneri pentru Clasa D
Retragerea calit!"ii de membru al Camerei X
Suspendarea calit!"ii de membru al Camerei X
Limitarea anumitor drepturi X
Mustrare X
Avertisment X
Preg!tire profesional! obligatorie X
Alte propuneri X
Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent M!suri luate de Camer!
Retragerea calit!"ii de membru al Camerei X Y
Suspendarea calit!"ii de membru al Camerei X Y
Limitarea anumitor drepturi X Y
Mustrare X Y
Avertisment X Y
Preg!tire profesional! obligatorie X Y
Alte propuneri X Y
Data Pre#edinte
Auditul financiar contabil
ANEXA D
RAPORT DE INSPEC%IE
PROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR
NUME CLIENT
PERSOANA CARE SEMNEAZ& RA-
PORTUL DE AUDIT
INFORMA'II DESPRE CLIENT
- Natura activit!"ii
- Cerin"e specifice
- Sfr#itul perioadei
- Cifra de afaceri
- Profit/(pierdere) nainte de impozitare
- Active/(obliga"ii) nete
- Data aprob!rii conturilor
- Raportul de audit
- Data raportului de audit
- Onorariul de audit.
F!r!/cu rezerve n privin"a
INSPECTOR
DATA INSPEC'IEI
CLASA PROPUS& A B C D
MOTIVARE SINTETIC&
M&SURI PROPUSE PENTRU CLASELE
C %I D
Auditul financiar contabil
Descriere Referin"#
Lista de verificare a finaliz!rii angajamentului A
Revizuirea general! a situa"iilor financiare B
Lista de verificare a documentelor de lucru C
Punctele finale #i ntlnirea cu clientul D
Confirmarea planului de audit E
Modelul de audit F
Active imobilizate corporale #i necorporale G
Investi"ii financiare H
Stocuri #i contracte pe termen lung I
Crean"e #i pl!"i n avans J
Disponibilit!"i n conturi #i cas! (inclusiv crean"e
pe termen lung)
K
Creditori #i angajamente L
Impozitare M
Capital, rezerve #i registre statutare N
Contul de profit #i pierdere O
Registrul nominal P
dou!
sec"iuni
selectate
de
inspector
(G la L
plus O)
Auditul financiar contabil
Pentru sec"iunile selectate de inspector din Procedurile
minimale de audit:
DA/NU REF.
- documentele de lucru eviden"iaz! corespunz!tor natura #i
ntinderea angajamentului de audit, precum #i rezultatele #i
concluziile trase?
DA/NU
- au fost ob"inute suficiente probe pe baza procedurilor de
fond n vederea sus"inerii aser"iunilor din situa"iile
financiare:
Existen"!
Proprietate
Apari"ie
Exhaustivitate
Evaluare?
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA.NU
DA/NU
- au fost ob"inute suficiente probe n vederea evalu!rii
rezonabilit!"ii estim!rilor contabile?
DA/NU
Auditul financiar contabil
PLANIFICAREA AUDITULUI DA/NU REF. OBSERVA%II
$. nainte de acceptarea angajamentului/
nnoirii angajamentului au fost avute n
vedere #i documentate independen"a,
resursele #i capacitatea firmei de a efectua
auditul?
2. Exist! o scrisoare de angajament
curent!; au fost avu"i n vedere termenii
angajamentului n cursul procesului de
planificare?
3. Exist! o eviden"! #i o evaluare
actualizat! a sistemului contabil #i de
control intern al clientului?
4. A fost actualizat dosarul permanent cu
schimb!rile intervenite n ultimul an?
5. A fost planul de audit aprobat de
persoana care semneaz! raportul de audit
nainte de nceperea activit!"ii
6. A fost pragul de semnifica"ie stabilit la
etapa planific!rii?
7. A fost f!cut! o evaluare adecvat! a
riscului specific #i general #i, acolo unde
au fost identificate riscuri, au fost aduse
amendamente corespunz!toare la
procedurile de audit documentate?
8. Exist! probe privind analiza riscului
unor nregistr!ri gre#ite semnificative n
situa"iile financiare, ca urmare a unor
fraude, erori sau a nerespect!rii legisla"iei?
9. Exist! probe privind analiza riscului de a
exista tranzac"ii ntre p!r"i afiliate
neprezentate?
$0. n cazul n care este oportun! folosirea
unui expert sau a altui auditor, au fost
documentate adecvat scopul colabor!rii cu
ace#tia #i evaluarea obiectivit!"ii, calific!rii
profesionale, experien"ei #i resurselor lor?
$$. Exist! o analiz! adecvat! a nivelului de
e#antionare, a selec"iei e#antioanelor #i a
nivelului erorii a#teptate #i acceptabile?
Auditul financiar contabil
$2. Au fost selec"iona"i membrii echipei de
audit avnd n vedere competen"a lor de a
efectua activitatea alocat!?
$3. Exist! probe la dosar care s! indice c!
auditul a fost planificat corespunz!tor,
avnd n vedere circumstan"ele clientului?
PROBE DE AUDIT DA/NU REF.
$. Pentru toate sec"iunile dosarului de audit:
a) exist! tabele principale pentru toate pozi"iile
semnificative #i sunt conforme cu conturile?
b) exist! tabele care s! sus"in! tabelele princi-
pale?
c) au fost procedurile minimale de audit adaptate
la circumstan"ele clientului?
d) sunt procedurile minimale de audit aplicate
integral?
e) n cazurile n care nu au fost aplicate proce-
durile minimale sau au fost amendate, au fost
documentate suficiente explica"ii?
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
2. Au fost ob"inute suficiente probe de audit privind reluarea
corespunz!toare #i nregistrarea corect! a soldurilor de
deschidere?
DA/NU
3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent #i dac! nu,
au fost toate modific!rile contabilizate #i prezentate
corespunz!tor?
DA/NU
4. n cazul n care s-a apelat la un expert, au fost evaluate
probele privind oportunitatea utiliz!rii acestuia #i
concluziile documentate?
DA/NU
5. A fost evaluat principiul continuit!"ii activit!"ii #i
documentat cu declara"ii scrise acolo unde a fost cazul?
DA/NU
6. S-au f!cut suficiente cercet!ri pentru a identifica posibile
cazuri de nerespectare a legisla"iei esen"iale pentru
capacitatea de a-#i desf!#ura activitatea? Dac! da, sunt
acestea documentate #i, unde este cazul, au fost ob"inute
declara"ii scrise?
DA/NU
7. Exist! probe suficiente privind prezentarea adecvat! a
tranzac"iilor ntre p!r"i afiliate?
DA/NU
Auditul financiar contabil
DESF!&URAREA &I FINALIZAREA AUDITULUI DA/NU REF.
$. Exist! probe privind revizuirea #i supravegherea activi-
t!"ii angaja"ilor?
DA/NU
2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit #i pragul
de semnifica"ie revizuite, dac! a fost cazul, n cursul sau
la finalul auditului?
DA/NU
3. Exist! o eviden"! a erorilor necorectate identificate n
cursul auditului #i a probelor privind evaluarea impac-
tului erorilor?
DA/NU
4. Exist! probe privind rezolvarea tuturor punctelor de
revizuire #i a problemelor n disput!?
DA/NU
5. A fost efectuat! o revizuire analitic! a situa"iilor
financiare #i a explica"iilor privind abaterile semnificative
documentate la dosar?
DA/NU
6. A fost efectuat! o revizuire general! a situa"iilor
financiare pentru a verifica consecven"a cu informa"iile
despre client de"inute de firm! #i cu rezultatele
procedurilor de audit?
DA/NU
7. A fost efectuat! o revizuire a evenimentelor ulterioare
pentru a se asigura c! toate ajust!rile #i prezent!rile
aferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificative
pn! la data raportului au fost efectuate? Dac! da, au fost
natura, ntinderea #i durata activit!"ii corespunz!tor
documentate?
DA/NU
8. A fost ntlnirea cu administratorii documentat!
corespunz!tor?
DA/NU
9. A fost utilizat! o list! de verificare a prezent!rilor din
situa"iile financiare sau o alt! procedur! de asigurare a
conformit!"ii cu cerin"ele legale pentru a se verifica dac!
situa"iile financiare au fost ntocmite conform standar-
delor contabile, legisla"iei #i altor reglement!ri aplica-
bile?
DA/NU
$0. A luat firma n considerare dac! posed! gradul de
independen"!, resursele #i competen"a pentru a ndeplini
angajamentul n anul urm!tor?
DA/NU
$$. A fost auditul efectuat n conformitate cu standardele
#i recomand!rile de audit, cerin"ele legale #i procedurile
firmei?
DA/NU
Auditul financiar contabil
Raportul de audit
DA/NU REF.
Este raportul de audit n conformitate cu cerin"ele legale? DA/NU
Este raportul de audit semnat de un auditor financiar? DA/NU
Raportul anual
DA/NU REF.
Este raportul anual sus"inut de documente probatorii? DA/NU
Este raportul anual n concordan"! cu probele existente n
cadrul firmei?
Capitolul 3
NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR
3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit! ca aceast!
activitate responsabil! s! se desf!"oare lund n considerare standardele de Audit,
cerin#ele organismelor profesionale relevante, legisla#ia "i reglement!rile n
vigoare, cerin#ele de raportare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situa#iilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
raportare financiar!, implic! parcurgerea mai multor etape:
$. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea "i planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situa#iilor financiare;
6. Concluziile auditului "i raportarea.
nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s! aprecieze
posibilitatea de a ndeplini aceast! misiune #innd seama de regulile profesionale
"i deontologice care guverneaz! activitatea de audit. Principalele aspecte ale
acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit
financiar "i certificare a bilan#ului contabil nr. $/$995 ale Corpului Exper#ilor
Contabili "i Exper#ilor Autoriza#i din Romnia. Ac#iunile ntreprinse n aceast!
etap! se refer! la:
a) cunoa"terea global! a ntreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independen#a "i la absen#a incompatibilit!#ilor;
c) examenul de competen#! corespunz!toare specificului ntreprinderii;
d) contactul cu auditorul anterior;
e) decizia de acceptare a mandatului;
f) respectarea altor obliga#ii profesionale;
Auditul financiar contabil
g) ntocmirea unei fi"e de acceptare a mandatului.
a) Cunoa!terea global" a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut! infor-
ma#ii care s! i permit! aprecierea celor mai importante riscuri, re#innd observa#ii
cum ar fi:
- controlul intern insuficient sau cu caren#e notabile;
- contabilitatea ne#inut! corect "i la timp;
- atitudinea conduc!torilor fa#! de respectarea legii "i a organelor admi-
nistrative;
- personal incompetent;
- rota#ia cadrelor prea mare "i anormal!;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activit!#i n declin, ceea ce com-
promite viitorul firmei;
- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
- independen#a exerci#iilor nerespectat!;
- situa#ii conflictuale ntre conduc!tori, ac#ionari etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constat!ri care ar putea influen#a decizia de acceptare a mandatului;
- existen#a riscurilor nu nseamn! c! auditorul refuz! mandatul. Decizia de
acceptare este luat! n cuno"tin#! de cauz!, auditorul urmnd s! ia toate
m!surile necesare n consecin#!.
b) Aprecieri cu privire la independen#a !i la absen#a incompatibili-
t"#ilor;
Orice nou mandat trebuie s! fie examinat n raport cu regulile de
independen#! "i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s! examineze:
- lista clien#ilor s!i sau ai societ!#ii de expertiz! n care lucreaz!, pentru a
se asigura c! nu exist! deja o activitate remunerat! din partea ntre-
prinderii respective;
- situa#ia sa "i a membrilor de familie n leg!tur! cu eventualele interese n
ntreprinderea auditat!.
c) Examenul de competen#" corespunz"toare specificului ntreprinderii
Lipsa experien#ei n anumite sectoare poate face dificil! misiunea
auditorului. El trebuie s! se asigure c! propriile competen#e, ale personalului s!u
salariat sau ale colaboratorilor folosi#i sunt suficiente pentru executarea misiunii.
Auditul financiar contabil
d) Contactul cu auditorul anterior
Auditorul trebuie s! se informeze n leg!tur! cu motivele demisiei sau
refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor "i, mai ales, dac!
nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce prive"te respectarea normelor legale,
aplicarea m!surilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentului
Dup! analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urm!toarele decizii:
- accept! un angajament f!r! riscuri aparente;
- accept! angajamentul, ns! va necesita o mai mare supraveghere "i m!suri
particulare;
- refuz! angajamentul.
f) Respectarea altor obliga#ii profesionale
Atunci cnd misiunea urmeaz! a se desf!"ura la o ntreprindere care se
g!se"te pe raza teritorial! a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul c!ruia
face parte auditorul, acesta este obligat s! ia contact cu filiala.
g) ntocmirea fi!ei de acceptare a mandatului
O astfel de fi"! poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informa#iile de baz! pentru identificarea
ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
- de a materializa lucr!rile efectuate naintea accept!rii:
analiza situa#iei ntreprinderii "i a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii "i contacte cu conducerea;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura ndeplinirea obliga#iilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
scrisoare c!tre conducerea societ!#ii;
scrisoare c!tre un coleg (dac! e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac! s-a decis astfel) "i nche-
ierea contractului de audit.
Normele legale romne"ti prev!d obliga#ia ca activitatea exper#ilor contabili
"i a contabililor autoriza#i s! se desf!"oare pe baz! de contract, f!r! a se face
Auditul financiar contabil
distinc#ia ntre auditul intern (statutar) "i cel extern (contractual) pe care urmeaz!
s! le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.
Rezult! c! acceptarea oric!rei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s! fie
concretizat! ntr-un contract ce cuprinde urm!toarele aspecte:
normele de lucru - se vor men#iona interven#iile ce urmeaz! a fi
efectuate de c!tre auditor: cunoa"terea general! a societ!#ii, aprecierea proce-
durilor de control intern existente, asisten#! la efectuarea inventarelor fizice,
controlul conturilor "i al documentelor de sintez!;
termenele - se vor men#iona termenele de depunere a rapoartelor;
calendarul interven#iilor - se precizeaz! perioadele n care vor avea loc
demersurile: cunoa"terea general! a societ!#ii, aprecierea procedurilor de control
intern, asisten#! la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor "i al docu-
mentelor de sintez!;
onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucr!ri, nivelul de responsabilitate "i calificarea profesional! a exper#ilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prest!ri de servicii prev!zut de legisla#ia romn! a se ncheia
ntre auditor "i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin care o persoan! se oblig! de a face ceva pe seama unei ale persoane
de la care a primit ns!rcinare.
O fi"! de mandat se poate prezenta astfel:
$
Dosar client: Ref.:
Pag.:
Exerci#iu
Fi"a de acceptare a angajamentului
(proceduri de acceptare)
Expert (auditor, colaborator) Data
$. Informa#ii asupra ntreprinderii:
- Sediul;
- Forma juridic!;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de faceri n ultimul an ncheiat;
- Efectiv de salaria#i;
- Expertul contabil extern;

$
Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar !i certificare a conturilor anuale.
Auditul financiar contabil
- Al#i auditori sau cenzori;
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Export (cenzor);
- Originea mandatului;
- Cenzorii unit!#ii;
- Lucr!ri mpreun! cu cenzorii unit!#ii;
- Alte misiuni n aceast! ntreprindere.
3. Onorarii
- Barem;
- Onorarii prev!zute.
4. Decizia !i procedura de acceptare
Data Viza (responsabilului
de lucr"ri)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu men#ionarea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucr!rii;
- Responsabili adjunc#i.
Data Vize
Scrisoare c!tre pre"edintele (directorul societ!#ii)
Contactul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor "i al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unit!#ii
$. Revederea anual" a criteriilor de acceptare
Exerci#iul Data
.
Auditul financiar contabil
2. Decizia !i procedura de acceptare
Men#inerea mandatului:
Desemn!ri de responsabili:
3. Demisia
Motive:
.
3.2. ORIENTAREA $I PLANIFICAREA AUDITULUI
Pe baza datelor culese de c!tre auditor n aceast! etap!, se vor determina
natura "i ntinderea interven#iilor ce urmeaz! a fi ntreprinse de c!tre auditor pe
parcursul misiunii "i se vor stabili m!surile organizatorice necesare pentru exe-
cutarea lucr!rilor de auditare cu maximum de eficien#! "i n cadrul termenelor
stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activit!#ii de audit are ca scop
constituirea de c!tre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,
durata "i gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficient! a activit!#ii de audit concur! la asigurarea unei aten#ii
corespunz!toare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
poten#iale "i operativitatea activit!#ii. Dobndirea cuno"tin#elor generale despre
activitatea clientului este o parte important! a planific!rii activit!#ii de audit.
Cuno"tin#ele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor "i a sistemelor semnificative ale tranzac#iilor "i opera-
#iunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situa#iilor
financiare.
n func#ie de m!rimea entit!#ii, complexitatea auditului, metodologia
specific!, auditorul trebuie s! elaboreze un plan general de audit prin care s! se
descrie sfera de cuprindere "i desf!"urarea auditului.
Planul general de audit trebuie s! cuprind! urm!toarele aspecte esen#iale:
- cunoa"terea activit!#ii clientului;
- sistemul contabil "i de control;
- riscul "i pragul de semnifica#ie;
- natura, durata "i ntinderea procedurilor;
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea "i revizuirea;
- alte aspecte.
Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.
Auditul financiar contabil
$
Standardul nr. 300
Factori economici
generali
Performan#a financiar!
Nivelul general de
competen#! a conducerii
Cunoa"terea
activit!#ii
clientului
Politici contabile, tratamente
contabile "i/sau alternative
adaptate de ntreprinderi
Efectele noilor reglement!ri
contabile sau de audit
Cunoa"terea de c!tre auditor a
sistemelor de contabilitate "i
control intern "i testele de
control "i proceduri de fond a
fi utilizate
n#elegerea
sistemului
contabil "i de
control intern
Evaluarea riscurilor interne "i
de control, identificarea
domeniilor semnificative
Nivelurile pragului de semnifica#ie
Identificarea domeniilor complexe
de contabilitate
Posibilitatea unor erori
semnificative sau a unor fraude
Riscul "i
pragul de
semnifica#ie
Planul general
de audit
$
Auditul financiar contabil
Figura nr. 5 Elementele planului general de audit
Natura, durata "i
ntinderea procedurilor
Importan#a domeniilor
specifice de audit
Tehnologia interna#ional!
asupra auditului
Activitatea intern! de
audit "i efectul asupra
procedurilor de audit
extern
Implicarea altor auditori
n filiale, sucursale
Implicarea exper#ilor
Cerin#ele de personal
Coordonarea,
ndrumarea,
supervizarea
"i revizuirea
Continuitatea activit!#ii
trebuie pus! n discu#ie
Aten#ie special! dac! exist!
p!r#i afiliate
Termenii angajamentului
Natura "i momentul de
efectuare a rapoartelor
estimate n timpul
angajamentului
Alte aspecte
Planul general
de audit
Auditul financiar contabil
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul
trebuie s! stabileasc! natura, durata "i ntinderea procedurilor de audit planificate,
pe care le solicit! planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruc#iuni utilizate de asisten#i
implica#i n audit cu scopul de a controla desf!"urarea activit!#ii. Programul de
audit stabile"te pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evalu!rile specifice ale riscurilor inerente "i de control "i nivelul necesar de
asigurare garantat! de procedurile de fond.
Programul de audit are n vedere "i durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asisten#a acordat! de conducerea firmei, precum "i implicarea altor audi-
tori sau exper#i.
Cele patru faze ale etapei de orientare "i planificare a auditului sunt:
$) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2) se identific!:
- domeniile semnificative
- sistemele semnificative
- riscurile auditului "i importan#a lor relativ!
3) pragul de semnifica#ie
4) planul general de audit "i programul de audit
3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii,
organizarea "i structura ntreprinderii, politica general! a ntreprinderii, perspec-
tivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ! "i contabil! a
ntreprinderii "i principiile contabile utilizate.
Acestea sunt eviden#iate de auditor n Dosarul permanent (P), sec#iunea
Generalit!#i (A). Sinteza cuprinde:
A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii
- Denumirea societ!#ii
- Forma capitalului
- Capitalul social "i de#in!torii de capital
- Data constituirii
- Num!rul de nregistrare la Oficiul Registrului Comer#ului
- Codul fiscal
- Sediul social: adres!, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunit!#i etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contractul colectiv de munc!
- Num!r de salaria#i
- Conduc!torii ntreprinderii
- Consultan#i externi
- Cenzori
Auditul financiar contabil
B. Prezentarea ntreprinderii
- Istoricul ntreprinderii
- Activit!#i desf!"urate: descriere "i produc#ie, desfacere, stocare, finan#are,
credite etc.)
- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
- Pozi#ia pe pia#! "i concuren#a
- Clien#ii principali
- Furnizorii principali
- Participa#ii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc.
- Responsabilii la nivelul func#iilor ntreprinderii: direc#ia general!, direc-
#ia economic!, comercial, produc#ie, personal, control intern etc. Pentru
direc#ia economic!, se prezint! responsabilii pe sec#iuni ale contabilit!#ii.
- Politica ntreprinderii;
- Politica general! de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare "i perfec#ionare a acesteia;
- Politica comercial!: produse, pie#e, clien#i, concuren#!, garan#ii, pre#,
credite comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura "i sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizion!rilor;
- Politica de produc#ie: capacit!#i de produc#ie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investi#ii;
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;
- Particularit!#i legislative ale sectorului de activitate respectiv;
- Structura controlului intern "i leg!tura acestuia cu cenzorii;
- Organizarea contabilit!#ii;
- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar!,
contabilitatea de gestiune;
- Tratarea automat! a datelor: dotarea cu tehnic! de calcul. programe
utilizate, list!ri (edit!ri), volumul de nregistr!ri, realitatea datelor "i a
informa#ilor
- Jurnale (registre) utilizate;
- Reguli "i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea
stocurilor, a amortiz!rilor "i provizioanelor;
- Controlul bugetului de venituri "i cheltuieli;
- Gestiunea imobiliz!rilor, stocurilor, ter#ilor, trezoreriei etc.
- Arhivarea provizorie "i definitiv!;
- Probleme deosebite constatate n exerci#iile precedente;
- Actualiz!ri anuale.
C. Lista documentelor ce trebuie ob#inute de la ntreprindere
- Contractul de societate "i actele adi#ionale
- Statutul societ!#ii
Auditul financiar contabil
- Documente privind numirea organelor de conducere "i a cenzorilor
- Garan#ii de la administratori "i cenzori;
- Certificat de nmatriculare "i cod fiscal;
- Procese-verbale ale adun!rii generale a ac#ionarilor "i ale consiliului de
administra#ie pe ultimele trei exerci#ii;
- Procese-verbale ale controalelor financiare "i sociale;
- Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare "i func#ionare,
regulamentul de ordine interioar!, Fi"ele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instruc#iuni de lucru)
- Acte de proprietate;
- Brevete, licen#e, know-how-uri, m!rci de fabric! "i de comer#, alte drep-
turi "i valori asimilate
- Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc! etc.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoa!terea clientului, la
efectuarea unui audit al situa#iilor financiare auditorul trebuie s! de#in! cuno"tin#e
suficiente despre client, astfel nct s!-i permit! s! identifice "i s! n#eleag! toate
tranzac#iile "i practicile care, potrivit ra#ionamentului s!u, pot avea un efect
semnificativ asupra situa#iilor financiare, asupra examin!rii ori a raportului de
audit.
Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s! ob#in!
detalii preliminare despre sectorul, structura propriet!#ii, despre conducere, precum
"i despre opera#iunile firmei ce va fi audiat!.
Utilizarea eficient! a cuno"tin#elor despre client (afacere) are n vedere
modul n care acestea afecteaz! situa#iile financiare privite ca un ntreg.
3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative !i a riscurilor
Pentru o mai bun! orientare "i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucr!rilor inutile "i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis!,
auditorul trebuie s! identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului "i s! stabileasc! importan#a lor relativ!.
3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative
Domeniile semnificative nu sunt acelea"i la toate ntreprinderile, dar n
principal se refer! la:
- cump!r!ri (furnizori, stocuri, disponibilit!#i);
- vnz!ri (clien#i, stocuri, venituri, disponibilit!#i);
- personal (pl!#i, cheltuieli, disponibilit!#i);
- produc#ie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (ncas!ri, pl!#i, venituri, cheltuieli);
- imobiliz!ri etc.
Auditul financiar contabil
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n func#ie de caracteristicile
proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare
ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comer#ului produc#ia nu este un domeniu
semnificativ, tot a"a cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate opera#iunile
economico financiare poate avea pentru auditor o importan#! semnificativ! asupra
situa#iilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea opera-
#iunilor contabile "i a instrument!rii tehnice, care face obiectul aprecierii
contractului intern, precum "i necesitatea sau nu a unor eventuale colabor!ri cu
exper#ii n informatic!.
Pentru o n#elegere ct mai bun! a sistemelor semnificative, auditorul ia
cuno"tin#! cu urm!toarele aspecte:
- locul unde se ntocmesc documentele "i au loc opera#iunile economico
financiare
- sursele de date "i circuitul documentelor
- tehnica contabil! "i prelucrarea datelor
- identificarea zonelor de risc "i a posibilit!#ilor de apari#ie a erorilor
semnificative n situa#iile financiare
Auditul prezint! "i riscul ca unele omisiuni, erori s! nu fie descoperite,
deoarece el se bazeaz! pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste "i
sondaje. n situa#ia n care auditorul constat! c! unele inexactit!#i "i erori pot fi
semnificative (nerespectarea principiilor contabile, opera#iuni contabile omise sau
unele nregistrate dublu), el are obliga#ia s" extind" procedurile de verificare
#innd cont de importan#a lor relativ! "i de pragul de semnifica#ie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s! se asigure c! riscul
legat de controlul intern este ct mai mic cu putin#!. Un sistem de control intern
eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea
ce prive"te riscurile legate de aceast! activitate.
3.2.2.3. Riscurile auditului
Pentru informarea cu privire la situa#iile financiare, auditorul utilizeaz!
proceduri care i permit s! ob#in! un grad rezonabil de certitudine c! acestea au
fost corect ntocmite n toate punctele lor esen#iale.
Avnd n vedere existen#a unor limite inerente auditului, precum "i a
oric!rui sistem de audit intern, exist! riscul inevitabil ca unele inexactit!#i
semnificative s! nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c! ar exista
Auditul financiar contabil
fraude sau erori care conduc la apari#ia unor inexactit!#i semnificative, el trebuie
s!-"i extind! procedurile de control n scopul confirm!rii sau infirm!rii dubiilor
sale.
Conform Normelor de audit nr. l/$995 ale Corpului Exper#ilor Contabili "i
Contabililor Autoriza#i din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit
financiar este planificat n func#ie de factorii de risc "i de importan#a relativ" a
acestora, care difer! de la o ntreprindere la alta.
Din punctul de vedere al probabilit!#ii realiz!rii lor, riscurile sunt poten#iale
"i posibile.
1) Riscurile poten#iale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac! nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta "i corecta erorile care ar putea s! se produc!; aceste riscuri sunt comune
tuturor ntreprinderilor.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva c!rora ntreprinderea, n
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc,
exist! o mare probabilitate ca anumite erori s! se produc! f!r! s! fie detectate sau
corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se
confrunt!, ntr-o ntreprindere, cu urm!toarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care
influen#eaz! ansamblul opera#iunilor ntreprinderii.
Fiecare ntreprindere, n func#ie de sectorul n care "i desf!"oar! activitatea,
de structuri, talie "i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai pu#in probabil! concretizarea riscurilor poten#iale. Auditorul trebuie s!
cunoasc! caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie s! cerceteze urm!toarele informa#ii:
activitatea ntreprinderii "i sectorul din care face parte - pentru aceasta el
analizeaz!:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (comer#, prest!ri de servicii etc.),
pentru c! evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:
- dac! ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpo-
triv!, n declin, aceasta implic! ni"te riscuri de ncetare a activit!#ii
diferite;
- dac! exist! reglement!ri speciale ale sectorului (formarea pre#urilor,
finan#!ri, vnz!ri etc.);
organizarea "i structura ntreprinderii:
- dac! ntreprinderea este parte component! a unui grup sau nu;
- dac! activit!#ile se desf!"oar! ntr-una sau n mai multe localit!#i;
- dac! organigrama este bine stabilit! sau responsabilit!#ile sunt defectuos
programate;
Auditul financiar contabil
politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale "i sociale;
perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii;
organizarea administrativ! "i contabil!:
- existen#a sistemului informatic;
- existen#a unui serviciu de control intern;
- existen#a unei proceduri administrative "i contabile;
- politicile contabile ale ntreprinderii;
care sunt principiile contabile aplicate "i de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informa#iile de mai sus prev!d urm!toarele categorii de riscuri:
$) riscuri legate de situa#ia economic" a ntreprinderii (acele elemente
care ar putea pune n discu#ie continuitatea ntreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general" (absen#a, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac! conducerea prezint! mai
mult! preocupare pentru produc#ie "i comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern "i de calitatea informa#iei financiare).
B. Riscuri legate de natura opera#iunilor tratate
Datele prezentate n contabilitate pot fi mp!r#ite n trei categorii, fiecare
fiind purt!toare de riscuri particulare:
- date repetitive - rezult! din activitatea obi"nuit! a agentului economic (de
exemplu: salarii, vnz!ri, produc#ie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive "i pot
ap!rea la intervale de timp mai mult sau mai pu#in regulate: evalu!ri la sfr"itul
exerci#iului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac!
erorile nu se descoper! la timp.
- date excep#ionale - apar n opera#iuni de natur! excep#ional! (de exemplu:
fuziuni, lichidare, reevalu!ri etc.). Nu exist! personal suficient de bine preg!tit
pentru aceste situa#ii sau nu s-a confruntat nc! cu aceast! situa#ie "i nu exist!
elemente comparative, deci exist! riscul apari#iei unor erori.
Erorile ap!rute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excep#ionale pot
avea influen#e semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concep#ia !i func#ionarea sistemului
Sistemele trebuie s! previn!, s! descopere "i s! corecteze erorile survenite n
timpul execut!rii opera#iunilor. Riscurile pot fi mai u"or limitate n cazul datelor
repetitive dac! sistemul de culegere "i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
Uneori este ns! nevoie ca "i sistemul s! fie controlat pentru a descoperi eventuale
defec#iuni.
Auditul financiar contabil
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
n cazul oric!rui agent economic, oricte controale interne ar exista "i
oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist! totu"i
siguran#a absolut" c! n bilan#ul contabil nu exist! erori.
Riscul de audit se refer! la posibilitatea c! erori semnificative exist! n
conturile anuale "i auditorul poate emite o opinie eronat!. Auditorul trebuie s!
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Cunoa"terea acestor factori de risc i d! posibilitatea auditorului s!-"i
orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele
mai probabile.
Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6:
Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar
2

2
M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar !i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,
Bucure"ti, $998.
Identificarea riscurilor
Identificarea
riscurilor
legate de natura "i
suma opera#iunilor
Identificarea riscurilor
legate de conceperea
"i func#ionarea
sistemului
Definirea
importan#ei
relative
(prag de
semnifica#ie)
Aprecierea riscurilor
de nedetectare legate
de audit
Programul de lucru
(ntinderea ac#iunilor
programate de expert)
Auditul financiar contabil
Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex! este
aceea a riscurilor generale:
Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situa#ia economic! a ntreprinderii. Acestea pot fi
cauzate de:
- factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrn-
gerea pie#ei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate
a unor clien#i externi;
- factori interni: existen#a unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implic! riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De
asemenea, tot un factor intern este "i reac#ia managerilor n leg!tur! cu
situa#ia economic! a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntre-
prindere n dificultate, ei pot avea anumite reac#ii d!un!toare (de
exemplu, opera#iuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens,
auditorii trebuie s! intre n contact direct cu managerii pentru a afla
p!rerea lor privind situa#ia economic! a ntreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general! a ntreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager se refer! la aspectele vie#ii ntreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structurii ntreprinderii: dac! este o ntreprindere-fiic! (o alt! ntre-
prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa#!
de alt! ntreprindere independent! (credite u"or de ob#inut), dar vor exista
"i anumite condi#ii impuse de ntreprinderea-mam! (vnz!ri n condi#ii
impuse etc.).
c) Riscuri legate de concep#ia "i func#ionarea sistemelor, cauzate de:
- natura "i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile
cu ciclu lung de fabrica#ie e mai dificil! dect la societ!#ile comerciale;
- auditul intern sistemul gre"it conceput sau aplicat poate deteriora
informa#ia sau o parte din ea;
- atitudinea managerilor de exemplu, un manager urm!re"te calitatea
informa#iilor sistemelor "i eficien#a serviciilor, n timp ce un altul prea
ncrez!tor nu poate descoperi ineficien#a sistemelor sale, deoarece nu le
urm!re"te.
Constatarea "i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esen#ial
pentru auditor s! le identifice "i s! le evalueze.
3.2.2.4. Importan#a relativ" a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor s! aprecieze amploarea
riscurilor amintite l constituie importan#a relativ" care se define"te n raport
cu valoarea sau cu natura unei iregularit!#i sau inexactit!#i figurnd n informa#ia
Auditul financiar contabil
financiar! (inclusiv o omisiune), care, singur! sau ad!ugat! altora, #innd seama
de circumstan#ele spe#ei, ar avea probabil drept consecin#! influen#area ra#iona-
mentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin! pe aceast!
informa#ie
3
.
Iregularit!#ile sunt acele ac#iuni sau omisiuni care ncalc!:
$) legea sau alte reglement!ri privind societ!#ile comerciale;
2) principiile "i procedurile contabile;
3) dispozi#iile statutare;
4) hot!rri ale Adun!rii Generale;
5) deciziile Consiliului de Administra#ie.
Inexactit!#ile sunt prelucr!rile "i interpret!rile contabile sau juridice ale unui
fapt, n neconcordan#! cu realitatea, cum ar fi:
$) erori de calcul;
2) erori de nregistrare;
3) inexactit!#i de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obliga#ia s! aduc! la cuno"tin#a administratorului aceste erori
dac! au o importan#! relativ! suficient! "i, binen#eles, dac! se refer! la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de Legea societ!#ilor comerciale nr. 3$/$990, ca "i
cele legate de obliga#iile contabile.
Aprecierea importan#ei relative de c!tre auditor se face #innd cont de
domeniile semnificative specifice unit!#ii patrimoniale auditate:
$) Sistemele semnificative, n cadrul c!rora este necesar s! se asigure c!
riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin#!;
2) Conturile cu semnifica#ie valoric", pe care le va examina cu mai mult!
aten#ie dect pe celelalte;
3) Pragul de semnifica#ie, care i va permite auditorului s! aprecieze dac!
erorile sau inexactit!#ile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin#!
s! emit! opinia corespunz!toare (cu sau f!r! rezerve).
nc! din faza cunoa"terii particularit!#ilor agentului economic, auditorul
trebuie s! identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen#!
semnificativ! asupra conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este n unitatea patrimonial! cnd asigur! nregistrarea "i trans-
crierea opera#iunilor repetitive, cnd valoarea cumulat! a acestora este ea ns!"i
semnificativ! n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt
reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz! date ce
pot avea o inciden#! semnificativ! asupra conturilor anuale.

3
M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.
Auditul financiar contabil
Sistemele semnificative sunt comune tuturor unit!#ilor patrimoniale.
Acestea se refer! la: cump!r!ri furnizori; vnz!ri clien#i; pl!#i personal;
trezorerie; produc#ie stocuri (n condi#iile utiliz!rii inventarului permanent).
Auditorul trebuie s! cerceteze acele sisteme semnificative cele mai
importante pentru unitatea respectiv! "i, mai ales, s! cerceteze procedurile aplicate
de unitate n sistemele semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor n vederea control!rii sistemelor
semnificative trebuie s! asigure faptul c! riscul legat de sistemele respective care
vor fi controlate este ct mai mic cu putin#".
2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a c!ror valoare
reprezint! o parte important! din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar
putea reprezenta o parte important! din acestea "i care pot ascunde erori sau
inexactit!#i semnificative a c!ror importan#! relativ! e direct legat! de
regularitatea contabilit!#ii, influen#nd semnificativ conturile anuale.
Determinarea conturilor semnificative se face #inndu-se seama de
urm!toarele:
- conturile care prezint! anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,
varia#ie inexplicat! n raport cu perioada precedent!) sunt conturi
semnificative;
- dac! produc#ia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfr"itul
exerci#iului valori mici, ea poate fi inclus! n categoria conturilor
semnificative;
- conturile care sunt purt!toare de riscuri (conturile supuse modific!rilor
legislative "i conturile de regularizare);
- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c! ele sunt
influen#ate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se
proteja rezultatele exerci#iului).
Auditorul are obliga#ia s! sesizeze posibilitatea apari#iei unor erori n
conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de preg!tire a conturilor
anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constat"ri referitoare la con#inutul unei evalu"ri determinate din
care rezult!:
- calcule eronate de date (inventarierea dubl! a unui lot);
- existen#a unor divergen#e privind aprecierea evalu!rii unor date (diver-
gen#e ntre conducere "i auditor privind m!rimea unor provizioane);
- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile
(evaluarea unor stocuri la pre#ul de vnzare).
b) Constat"ri referitoare la prezentarea unui element patrimonial
oarecare:
- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component! a profitului excep-
#ional nu a fost separat! de profitul din exploatare);
Auditul financiar contabil
- omisiunea unor informa#ii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n
clasa a 8-a);
- gruparea n mod gre"it a unor informa#ii.
c) Constat"ri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd
auditorul apreciaz! ca insuficient controlul intern sau cnd documentele
justificative nu sunt suficient de clare "i de aceea auditorul nu poate declara
satisf!c!toare verific!rile sale asupra unui post bilan#ier.
Auditorul trebuie s! cuantifice influen#a acestor factori, iar dac! nu poate,
trebuie s! fixeze ni"te limite peste care influen#a acestor factori este semnificativ!.
Exist! unele consecin#e nedeterminate asupra bilan#ului contabil, provenite,
de regul!, din activit!#i excep#ionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea
suferit! dac! unele dintre contractele de distribu#ie ale unei ntreprinderi sunt
declarate nule (constat!ri de natur! juridic!) sau dac! ntreprinderea a pierdut un
client foarte important (constat!ri privind viitorul ntreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum "i
stabilirea importan#ei lor relative concur! la obiectivul auditului financiar
contabil.
Dup! ce se vor identifica de c!tre auditor domeniile semnificative "i
riscurile auditului "i se stabile"te importan#a lor relativ!,

pentru fundamentarea
deciziei auditorului de acceptare sau men#inere a mandatului "i pentru defini-
tivarea planului de munc! este necesar! sintetizarea riscurilor prezentate n tabelul
nr. $.
Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor func#ie de domenii semnificative
Criteriile auditului
Domeniul
semnificativ
Integri-
tate
Reali-
tate
Perioad"
corect"
Evaluare
corect"
Imputare
corect"
Bilan#
contabil
corect
Estimare
risc
general
Cump!r!ri
Furnizori
M S M M S M M
Vnz!ri - clien#i M S M M S M M
Personal - pl!#i S M S S S M S
Produc#ie M M M M M M M
Stocuri S S M R M M M
Imobiliz!ri S R S R S S S
Trezorerie S S S S R M S
Estimare risc
general
S S M M S M M
La intersec#ia coloanelor cu rndurile se nscrie m!rimea riscului astfel:
S - pentru risc slab
M - pentru risc mediu
R - pentru risc ridicat.
Auditul financiar contabil
Aceast! sintez! a riscurilor se poate face "i func#ie de factorii de risc, ca n
tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor func#ie de al#i factori
Factori de risc Slab Mediu Ridicat
$. Mediul extern
x
Sectorul n care activeaz!
ntreprinderea
x
Concuren#a x
Aprovizionarea x
Desfacerea x
Calitatea legisla#iei x
2. Specificul ntreprinderii x
Situa#ia economic! x
Organizarea ntreprinderii x
Atitudinea conducerii x
3. Tratarea informa#iilor x
Politica contabil! x
Natura datelor x
Risc general x
3.2.3. Pragul de semnifica#ii n audit
4
Prin prag de semnifica#ie se n#elege nivelul, m!rimea unei sume, peste
care auditorul consider! c! o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
att regularitatea "i sinceritatea conturilor anuale, ct "i imaginea fidel! a
rezultatului, a situa#iei financiare "i a patrimoniului ntreprinderii.
Exist! o corela#ie strns! ntre pragul de semnifica#ie "i riscul de audit.
Pragul de semnifica#ie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea "i
prezentarea situa#iilor financiare al Comitetului pentru Standarde Interna#ionale
de Contabilitate astfel:
Informa#iile sunt semnificative dac! omisiunea sau declararea lor eronat!
ar putea influen#a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situa#iilor
financiare. Pragul de semnifica#ie depinde de m!rimea elementului sau a erorii
judecate n mprejur!rile specifice ale omisiunii sau declar!rii eronate. Astfel,
pragul de semnifica#ie ofer! mai degrab! o limit", dect o caracteristic! calitativ"
primar! pe care informa#ia trebuie s! o aib! pentru a fi util!
5
.

4
Standardul nr. 320
5
OMF nr. 403/04.$0.$999 "i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.
Auditul financiar contabil
ntr-o prim! faz! a misiunii sale, auditorul trebuie s! stabileasc! un prag
global de semnifica#ie pentru o bun! orientare "i planificare a misiunii.
n cursul misiunii de audit, pragurile de semnifica#ie stabilite evit! ca unele
lucr!ri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s!
fie executate.
n ncheierea misiunii, o eventual! dep!"ire a pragului global de
semnifica#ie l determin! pe auditor s! propun! corectarea erorilor sau s! le
men#ioneze n raport.
Se folosesc drept elemente de referin#! pentru determinarea pragului de
semnifica#ie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept baz! de referin#!, n raport cu care pragul de
semnifica#ie se determin! n valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea dou! influen#e:
$) asupra rezultatului exerci#iului;
2) asupra modalit!#ilor de prezentare a bilan#ului contabil.
$) Se folose"te ca baz! de referin#! rezultatul net al exerci#iului. Acesta, n
cazul n care m!rimea sa este pu#in important!, ar putea fi schimbat cu alt! baz!
de referin#!, cum ar fi rezultatul exploat!rii sau capacitatea de autofinan#are a
ntreprinderii.
O importan#! mare se acord! "i elementelor excep#ionale care se vor regrupa
astfel nct s! se refere numai la exerci#iul financiar curent.
Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s! se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept baz! de referin#! un rezultat net anormal.
2) Constat!rile rezult! dintr-o ncadrare inexact! a conturilor sau dintr-o
compensare nejustificat! ntre soldurile debitoare "i cele creditoare. Dac! dou!
conturi de banc!, unul creditor "i altul debitor, sunt compensate, importan#a
compens!rii se stabile"te prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnifica#ii
Aceste elemente sunt urm!toarele:
$) Necesit!#ile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile ntreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
$) Necesit"#ile utilizatorilor conturilor anuale
Conturile anuale furnizeaz! informa#ii unor categorii diferite de utilizatori:
ac#ionari, asocia#i, personal, creditori, autorit!#ile fiscale, sindicate, clien#i,
statisticieni, economi"ti, anali"ti financiari etc. Deci, n func#ie de cerin#ele, de
necesit!#ile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnifica#ie, deoarece
utilizatorii fixeaz! drept elemente semnificative elemente diferite.
Auditul financiar contabil
2) Caracteristicile ntreprinderii
Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnifica#ie
sunt:
- sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerci#iului (care este baza de referin#!) este nlocuit de al#i indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, n domeniul comer#ului, rezultatul net se
nlocuie"te cu marja brut!;
- dimensiunea ntreprinderii determin! limitele maxime "i minime ale
pragului de semnifica#ie;
- evolu#ia ntreprinderii n timp cteodat! pot exista anumite elemente
care modific! sensibil evolu#ia unor indicatori importan#i. De aceea, este
important ca auditorul s! constate aceste elemente care s-au modificat;
- mediul social-economic n care func#ioneaz! ntreprinderea, care
cuprinde legisla#ia, conjunctura economic!, situa#ia politic!, concuren#a,
climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea un element este sensibil dac! o mic! varia#ie a lui
antreneaz! o mare modificare n aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare o eroare este mai important! dac! se refer! la un
post unde se impune precizie, exactitate, dect dac! se refer! la un post
determinat prin apreciere (o gre"eal! la un post de provizioane nu este
att de important! ca o gre"eal! la contul din banc! sau la cas!).
c) Evolu#ia elementului o analiz! a evolu#iei n timp a elementului poate
reflecta o tendin#! de m!rire/mic"orare a lui n scopuri necinstite.
d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente f!r!
semnifica#ie prea mare poate conduce la o rezultant" semnificativ!.
Natura informa#iilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct
"i calitativ. Auditorul trebuie s! fie atent la posibilitatea informa#iei eronate a
valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situa#iilor
financiare.
Spre exemplu, o eroare depistat! n procedura de nchidere de lun! poate fi
un indiciu al unei declar!ri eronate semnificative poten#iale, dac! eroarea se repet!
n fiecare lun!.
3.2.3.2. Rela#ia dintre pragul de semnifica#ie !i riscul de audit
n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider! acele elemente
care conduc la situa#ii financiare n mod semnificativ eronate
6
. Evaluarea

6
Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnifica#ie n audit, pag. 94.
Auditul financiar contabil
pragului de semnifica#ie n raport cu tranzac#iile economico financiare, a
soldurilor contabile, ajut! auditorul s! decid! care anume elemente trebuie
validate utiliznd proceduri analitice "i e"antioane. Toate acestea permit
auditorului s! aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
A"a cum se precizeaz! n Standardul de Audit nr. 320, pragul de
semnifica#ii, rela#ia ntre acesta "i riscul de audit este invers propor#ional!. Cu ct
este mai nalt nivelul pragului de semnifica#ii, cu att este mai sc"zut riscul de
audit "i invers.
Aceast! rela#ie este invers propor#ional! atunci cnd auditorul determin!
natura, durata "i ntinderea procedurilor de audit. Dac! auditorul determin!, dup!
planificarea procedurilor specifice de audit, c! nivelul acceptabil al pragului de
semnifica#ii este sc!zut, atunci riscul de audit este crescut.
n asemenea situa#ii, auditorul va proceda astfel:
a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac! este posibil sau sus#ine
nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control
7
b) reduce riscul de nedetectare de fond
$
n faza de planificare a auditului.
Riscul de audit "i evaluarea pragului de semnifica#ie ini#ial n etape de plani-
ficare a angajamentului se pot schimba fa#! de momentul evalu!rii rezultatelor
curente ale opera#iunilor "i pozi#iei financiare, care difer! n mod semnificativ fa#!
de etapa ini#ial! a planific!rii auditului.
Cu ct totalul informa#iilor eronate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnifica#ii, auditorul consider! reducerea riscului prin aplicarea unor
proceduri adi#ionale sau solicit! conducerii s! fac! corec#iile n situa#iile
financiare aferente informa#iilor eronate depistate.
3.2.3.3. Consecin#ele pragului de semnifica#ie
La sfr"itul mandatului s!u, auditorul elaboreaz! o list! cuprinznd
constat!rile sale. Dac! conducerea ntreprinderii accept! rectific!rile auditorului,
atunci el acord! o certificare f!r! rezerve. Dac! nu, atunci raportul de audit poate
fi:
a) f"r" rezerve
b) cu rezerve auditorul trebuie s! specifice n ce constau rezervele sale
(posturile anuale la care se refer!), cum trebuie corijate aceste posturi "i, dac! se
poate, ce influen#! aduce corijarea posturilor bilan#iere. Dac! auditorul are prea
multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;

7
Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnifica#ie n audit.
Auditul financiar contabil
c) refuzat este atunci cnd regularitatea "i sinceritatea conturilor anuale
nu prezint! o imagine fidel!, clar! "i complet! a patrimoniului, a situa#iei
financiare "i a rezultatelor;
d) imposibil dac! auditorul consider! c! nu are destule elemente date de
ntreprindere ca s! stabileasc! o opinie.
Se poate spune c!, de"i stabilirea elementelor semnificative "i a pragului de
semnifica#ie este important!, metoda de determinare a lor este pur subiectiv!.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual "i nici o formul!
matematic! universal aplicabil!.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numero"ilor factori
care trebuie lua#i n considerare "i a importan#ei lor relative. Sunt mult mai
importante deci experien#a auditorului, preg!tirea lui profesional! "i judecata lui.
3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informa#iile ob#inute "i de a
orienta "i coordona ntreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
$) alegerea membrilor echipei n func#ie de experien#a "i specializarea lor n
sectorul de activitate al unit!#ii respective, #inndu-se seama de gradul de nc!r-
care a acestora "i de necesitatea respect!rii regulilor de etic! profesional! cu
privire la integritatea, obiectivitatea "i independen#a auditorilor;
2) repartizarea lucr!rilor pe oameni n timp "i n spa#iu (pe subunit!#i);
3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
4) coordonarea cu cenzorii "i cu al#i auditori externi;
5) solicitarea sau colaborarea cu al#i speciali"ti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic etc.;
6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de "edin#! ale Adun!rii Gene-
rale a Ac#ionarilor "i ale Consiliului de Administra#ie;
7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informa#ii cu privire la:
$) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nre-
gistrare, scurt istoric, considera#ii succinte privind obiectul de activitate, pia#a,
concuren#a;
2) Informa#ii contabile: principiile contabile utilizate, bugete "i conturi
previzionate, particularit!#ile sistemului contabil, compararea pe mai mul#i ani a
conturilor anuale;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situa#ii particulare etc.), al#i auditori, exper#i
sau cenzori cu misiuni n ntreprindere;
Auditul financiar contabil
4) Sisteme "i domenii semnificative pragul de semnifica#ie func#ii "i conturi
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot
sprijini auditorii;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucr!ri
deosebite, confirm!ri de ob#inut (interne "i externe ), inventare fizice, asisten#! de
specialitate necesar! (informatic!, fiscalitate etc.), documente de ob#inut;
6) Echipa "i bugetul
7) Planificarea lucr!rilor, repartizarea lucr!rilor, datele interven#iilor pe eta-
pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare "i a altor documente ce urmeaz! a
fi emise (datele-limit! ale acestor rapoarte).
Planul de audit urm!re"te s! stabileasc! urm!toarele:
- lucr!rile care trebuie s! fie efectuate de c!tre auditor, data efectu!rii lor "i
succesiunea n care urmeaz! s! fie efectuate;
- rapoartele "i rela#iile pe care auditorul trebuie s! le stabileasc! cu
cenzorii, cu auditorii preceden#i, cu speciali"ti din alte domenii, cu
conducerea unit!#ii etc.
- mijloacele de care are nevoie auditorul "i costul misiunii.
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
3.3.1. Sistemul de contabilitate !i controlul intern
Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor "i controlului intern,
ofer! norme pentru n#elegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea
auditat! "i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoa"terea de c!tre auditor a
sistemului de contabilitate "i a controlului intern ofer! o planificare "i o dezvoltare
eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit "i a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c! riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezint! ansamblul de axiome, principii, norme "i
reguli de evaluare a unei unit!#i prin care opera#iunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrument!ri tehnice contabile. Sistemul contabil identific!,
coreleaz!, calculeaz!, analizeaz!, nregistreaz! "i ofer! toate informa#iile cu
privire la tranzac#iile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad!
determinat! de timp.
Controlul intern reprezint! politicile adoptate de conducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic! "i efici-
ent! a activit!#ii, inclusiv protec#ia activelor, prevenirea "i descoperirea erorilor "i
a fraudelor, acurate#ea "i realitatea instrument!rii tehnice contabile, astfel nct
informa#iile financiare s! fie credibile.
Controlul intern are o sfer! larg! de cuprindere "i include:
Auditul financiar contabil
a) mediul de control dat de atitudinea general! "i de ac#iunile ntreprinse
de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de
control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
- func#ionarea Consiliului de Administra#ie;
- abilitatea managerial! "i modul ei de operare;
- structura organizatoric! a firmei "i modul de desemnare a responsabili-
t!#ii persoanelor implicate n activitatea economic!;
- auditul intern, politicile de personal "i separarea func#iilor "i a ndato-
ririlor.
b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu
scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrument!rii nregistr!rilor att sub aspect tehnic, ct "i din
punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe "i
accesul la fi"ierele de date;
- verificarea conturilor de control "i a balan#elor contabile;
- controlul documentelor "i aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informa#ii externe;
- compara#ii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
nregistrare n contabilitate;
- compara#ii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare ob#inute.
Auditorul trebuie s! vizualizeze politicile "i procedurile din Codul sistemu-
lui de contabilitate "i control intern, care sunt relevante pentru aser#iunile care fac
referire la situa#iile financiare.
Ansamblul de aser#iuni care sunt nglobate n situa#iile financiare se refer! la:
- existen#a unui activ sau a unei obliga#ii pe perioada analizat!;
- drepturi !i obliga#ii, n sensul c! activul sau obliga#ia constatat! apar#ine
entit!#ii la perioada analizat!;
- perioada n care o tranzac#ie sau un eveniment prive"te unitatea n cauz!;
- exhaustivitate, prin aceea c! toate activele, obliga#iile sau evenimentele
sunt nregistrate n contabilitate.
- evaluarea oric!rui activ sau obliga#ie nregistrate la valoarea contabil! just!;
- prezentarea situa#iilor financiare n care un element este clasificat "i
descris n concordan#! cu cadrul general de raportare financiar! adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate "i de control intern cu
evaluarea riscului inerent "i de control vor permite auditorului s" identifice
informa#ile eronate sau care influen#eaz! n mod semnificativ situa#iile financiare,
s" stabileasc" proceduri de audit adecvate, s! considere factorii de risc ai
informa#iilor eronate semnificativi.
Auditul financiar contabil
Evaluarea preliminar! a riscului de control este necesar! pentru a determina
riscul de nedetectare la acele aser#iuni din situa#iile financiare.
Natura, durata "i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a
ob#ine n#elegerea sistemelor de contabilitate "i de control intern, depind de o serie
de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, m!rimea "i sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de c!tre auditor.
n programul de audit, auditorul planific! o evaluare a soldurilor conturilor
semnificative "i a principalelor tranzac#ii la nivelul fiec!rei aser#iuni sau
presupune c! riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situa#iile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat!,
ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care,
implicit, prezint! un grad ridicat de estimare.
Complexitatea eviden#ierii opera#iunilor economico-financiare poate necesi-
ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzac#ii care nu se deruleaz!
n mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s! utilizeze ra#ionamen-
tul profesional pentru aprecierea integrit"#ii conducerii. Managementul condu-
cerii, schimb!rile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situa#iilor financiare ale
unit!#ii.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-
tate, condi#iile economice "i concuren#a, progresul tehnic, care presupune o
nnoire permanent! a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influen#! asupra situa#iilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urm!toarele obiective de
realizat:
- toate tranzac#iile economice sunt autorizate de conducerea societ!#ii;
- toate opera#iunile sunt nregistrate corect ca sum! "i n conturi adecvate,
n perioada contabil! adecvat!, astfel nct situa#iile financiare s! fie
ntocmite conform cu un cadru de raportare financiar! identificat.
- accesul la documente "i nregistr!ri s! fie permis cu acordul conducerii;
- activele entit!#ii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,
iar orice diferen#e constatate s! fie analizate "i s! se ia m!surile necesare;
Sistemul de contabilitate "i de control intern nu poate oferi probe
concludente datorit! limit!rilor inerente
8
date de:

8
Vezi IAS nr. 400, pag. $0$, punctul $3.
Auditul financiar contabil
- costul controlului intern, care trebuie s! fie eficient, n sensul c! benefi-
ciile previzionate a rezulta din acesta s! acopere cheltuielile rezultate cu
aceast! activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrab! spre opera#iunile econo-
mico-financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobi"nuite;
- exist! riscul apari#iei erorilor datorate necunoa"terii, neaten#iei, ra#iona-
mentele neprofesionale sau nen#elegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa#! de
responsabilitatea legal! pe care o are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin n#elegeri tacite cu
persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s! evalueze atitudinea managerilor, a directorilor "i toate
ac#iunile legate de controlul intern "i importan#a lor pentru entitate. Pentru
n#elegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s! cunoasc! mediul de
control "i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial!.
Procesul de evaluare a eficien#ei sistemului de contabilitate "i control intern
al entit!#ii d! auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de
prevenire "i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar! a riscului
de control pentru fiecare sold sau tranzac#ii semnificative este necesar a fi f!cut!
de c!tre auditor.
Eficien#a sistemului de contabilitate "i de control intern se realizeaz! prin
testele de control efectuate pentru a ob#ine proba de audit.
Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzac#ii "i modul
lor de autorizare, investigarea "i observarea controlului intern de c!tre persoanele
autorizate s!-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidit!#i sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate "i asupra sistemului de
contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz! dac! controlul intern este proiectat
"i opereaz! la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate ob#ine probe de audit credibile despre modul de separare
adecvat! a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic! o procedur! de
control sau prin investigarea salaria#ilor.
Procedurile de fond, testele de control ob#inute de auditor i permit s!
considere dac! evaluarea riscului de control este conformat!.
n baza tuturor probelor de audit, auditorul con"tientizeaz! caren#ele siste-
mului de contabilitate "i de control intern "i aduce la cuno"tin#! conducerii erorile
semnificative pe care le-a depistat. De regul!, caren#ele constatate de auditor
trebuie s! se fac! cunoscute n scris.
Auditul financiar contabil
3.3.2. Rolul, sfera !i con#inutul controlului intern
Pentru ca informa#iile contabile s! fie fidele, n cadrul fiec!rei ntreprinderi
trebuie s! existe un control intern conceput ra#ional "i aplicat corect. Auditorul
trebuie s! analizeze elementele de baz! ale controlului intern. Evaluarea riscului
de control este o etap! distinct! a auditului "i un complex de lucr!ri ce trebuie
executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur! organizatoric! ierarhizat! "i delimitat!, care s! asigure separa-
rea sarcinilor "i supervizarea activit!#ilor;
- un manual de proceduri interne (instruc#iuni "i norme interne de lucru);
- un sistem informa#ional corespunz!tor.
Rolul, sfera "i con#inutul controlului intern sunt redate n figura nr. 7.
Figura nr. 7
Controlul intern
Rolul Sfera de cuprindere
- Integritatea patrimoniului
- Limitarea opera#iunilor
neeconomice "i neeficiente
- Realitatea "i exactitatea
informa#iilor contabile
- Respectarea dispozi#iilor date
de conducere
- Controlul administrativ intern
- Controlul gestionar
- Controlul financiar preventiv
- Controlul reciproc ntre
compartimente "i salaria#i pe baza
separa#iei func#iei
- Controlul propriu asupra lucr!rilor
executate
- Controlul contabil intern
Culegere "i
prelucrare a
datelor
Controlul modului
de aplicare a
principiilor
contabile
Controlul
modului de
evaluare a
elementelor de
activ "i pasiv
Corela#ii contabile
- Coresponden#a
conturilor
- Contabilitatea
sintetic! "i analitic!
- Solduri ini#iale "i
bilan#ul de nchidere
Auditul financiar contabil
3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s!
analizeze:
- m!surile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient! a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic "i valoric "i
corecta lor eviden#!;
- existen#a sau nu a personalului competent "i dac! activitatea acestuia este
n permanen#! verificat!;
- modul de ntocmire, prelucrare "i arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
$. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s!
valideze:
- dac! sarcinile de serviciu sunt precis definite "i delimitate pe compar-
timente "i salaria#i;
- responsabilit!#ile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere "i
fi"a postului.
2. Personalul competent !i integru. Auditorul verific! dac! deciziile luate
la nivelul conducerii influen#eaz! comportamentul ntregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie s! analizeze n ce m!sur! obliga#iile de serviciu ale
personalului sunt ndeplinite "i dac! sunt efectuate controale ierarhice "i
reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urm!re"te:
- procedurile de aprobare "i verificare a activit!#ii personalului din
subordine;
- salaria#ii care au ca obliga#ii mi"carea activelor patrimoniale "i modul de
acces la active;
- care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea func#iilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului produc#ie, personal, calitatea serviciilor "i a
produc#iei "i comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urm!rit! de auditor prin sarcinile privind
depozitarea, gestionarea bunurilor "i a numerarului; este realizat! de personalul
desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilit!#ii financiare "i de
gestiune verific! "i analizeaz! cheltuielile "i veniturile unit!#ii.
O eroare sau o fraud! ntre compartimente determin! conturi eronate "i,
implicit, influen#eaz! situa#iile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar! deoarece acela"i salariat, care
emite o comand! de aprovizionare, recep#ioneaz! "i depoziteaz! bunurile,
Auditul financiar contabil
efectueaz! "i plata furnizorului, este tentat s! sustrag! sau s! achizi#ioneze bunuri
n cantit!#i prea mari sau de calitate ndoielnic!.
Verific!rile cu exigen#!, obiectivitate "i responsabilitate ale auditorului cu
privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula-
torului, accesul la date, manipularea programelor reprezint! un atu n diminuarea
riscului de control.
Auditorul urm!re"te dac! n cadrul ntreprinderii exist! documente legale
corespunz!tor "i dac! toate opera#iunile sunt verificate "i centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz!:
Exhaustivitatea !i integritatea nregistr"rilor, f!r! omisiune "i f!r! ca
aceea"i opera#iune s! fie repetat!. Aceasta se poate verifica prin Fi"a de magazie
a formularelor cu regim special.
%inerea la zi "i arhivarea fi"elor de cont sintetice "i analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scaden#ele de pl!#i "i ncas!ri completeaz!
criteriile auditului.
Realitatea nregistr"rilor (ntocmirea documentelor primare, nregis-
trarea lor n contabilitate, observa#ia fizic!, controlul fizic prin invetariere,
confirm!ri primite de la ter#i, dac! veniturile "i cheltuielile apar#in firmei).
Exactitatea nregistr"rilor, n care auditorul urm!re"te dac! perioada este
corect!, dac! se respect! principiul independen#ei exerci#iului. Pentru aceasta, el
utilizeaz! diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor "i
cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferen#elor de pre#, calculul
diferen#elor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ "i
pasiv.
Analizele globale "i aritmetice realizate de auditor l ajut! s! se conving! c!
nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficien#a controlului intern poate conduce la transmiterea unor date
eronate n contabilitate. Astfel, exist! posibilitatea ca auditorul s! nu detecteze
erorile care automat afecteaz! situa#iile financiare "i se impune, n asemenea
condi#ii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
n schimb, dac! n unitate controlul intern este bine conceput "i func#ioneaz!
corect, auditorul "i poate reduce propriile valid!ri asupra soldurilor conturilor.
Lucr!rile desf!"urate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv
deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern
reprezint! un mijloc a c!rui finalitate este controlul situa#iilor financiare.
3.3.4. Activit"#ile auditorului n evaluarea controlului intern
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s! fac! o serie de
investiga#ii:
Auditul financiar contabil
a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere "i prelucrare a
datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achizi#ii de
bunuri "i servicii, stoc!ri, produc#ie, vnz!ri), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegerea informa#iilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, nregistrarea opera#iunilor din contabilitatea sintetic! "i analitic!, n evi-
den#a cronologic! "i sistematic!.
Descrierea procedurilor presupune cunoa"terea de c!tre auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate opera#iunile economico-financiare.
Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circula#iei "i de arhivare are
efecte asupra exactit!#ii, realit!#ii "i integrit!#ii ntregului sistem de eviden#e dintr-
o unitate patrimonial!.
Standardele Na#ional de Contabilitate precizeaz!: Documentele justifica-
tive care stau la baza nregistr!rilor n contabilitate angajeaz! r!spunderea persoa-
nelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate
9
.
Semnarea acestor documente de c!tre persoane care au participat la desf!-
"urarea opera#iunilor economico-financiare asigur! premisele pentru atragerea r!s-
punderii dac! nu s-au desf!"urat conform cerin#elor.
Ce form! de contabilitate utilizeaz! societatea (maestru "ah, pe jurnale
multiple, mixt!), cum este organizat! eviden#a analitic! a capitalului fix, a
stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat! eviden#a
cheltuielilor de produc#ie "i ce metode de calcula#ie se folosesc (standard cost, pe
comenzi, pe faze etc.), dac! se fac lucr!ri cu calculatorul sau manual iat! un "ir
de ac#iuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm!, cu scopul
de a r!spunde care sunt riscurile de erori "i/sau fraude care pot afecta situa#iile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz! pe manualul de proceduri interne "i
chestionare de control intern la care r!spund persoanele implicate din ntre-
prindere, iar r!spunsurile se nscriu n Foile de lucru.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac! procedurile descrise mai
sus exist!, indiferent dac! ele se aplic! sau nu. n aceast! etap! nu se pune
problema descoperirii erorilor n func#ionarea sistemului, ci numai de a stabili
dac! sistemul descris este, bine n#eles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz! concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui num!r limitat de opera#iuni, prin intermediul:
- observa#iei directe asupra modului de lucru;

9
Legea contabilit!#ii nr. 82/$99$, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/$993, art. 4.
Auditul financiar contabil
- confirm!rilor verbale date de c!tre cei care utilizeaz! aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectu!rii opera#iunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau "tampile, nregistrarea
documentelor respective ntr-un fi"ier (eviden#! operativ!) etc.;
- observa#iei ulterioare, care const! n reluarea circuitului unor documente
ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar" (a riscului de erori)
Dup! ce s-a ob#inut o descriere corespunz!toare a sistemului de culegere "i
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz! la o evaluare preliminar! a fiabilit!#ii
acestei organiz!ri pentru a putea pune n eviden#! punctele forte "i punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
n aceast! etap! se analizeaz! dac! sistemul este bine conceput, pentru a
pune n eviden#! riscurile de concep#ie, urmnd ca n etapa urm!toare s! se veri-
fice modul de func#ionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a
datelor, care garanteaz! o corect! contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficien#e ale sistemului, care pot da
na"tere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar! a punctelor forte "i a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedeaz! la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden#! ceea ce
are bun sistemul "i limitele acestuia. Aceast! examinare comport! riscul
ca unele aspecte s! fie omise sau uitate;
punerea unor ntreb!ri executan#ilor. Aceste ntreb!ri se formalizeaz! din
timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de
proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntreb!rile se adreseaz! pe
sectoare de activitate "i urm!resc dac! controalele exist!, sunt cunoscute
de executan#i "i dac! absen#a acestor controale influen#eaz! calitatea
informa#iilor.
d) Teste de permanen#"
Urm!resc dac! procedurile sunt aplicate ntr-o manier! permanent! f!r!
defec#iuni. Aceste teste trebuie s! fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de func#ionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n func#ionarea sistemului se procedeaz! la
analiza controalelor de prevenire "i a controalelor de detectare prev!zute de
ntreprindere.
Auditul financiar contabil
Controalele de prevenire se realizeaz! n timpul derul!rii opera#iunilor
nainte de a se trece la faza urm!toare "i, de regul!, naintea nregistr!rii opera-
#iunii respective.
Aceste controale se materializeaz! ntr-o semn!tur! sau viz! pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de opera#iuni de
aceea"i natur! (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n func#ionarea
sistemului sau al asigur!rii c! aceste anomalii nu exist!.
Pentru verificarea modului de func#ionare a controlului intern, auditorul
dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urm!rirea eviden#ei controalelor efectuate de c!tre ntreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigur! realizarea unor sondaje foarte mari ntr-
un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz! existenta unor vize de control
pe documente, existen#a confrunt!rilor lunare ntr-o eviden#! operativ!,
contabilitatea analitic! "i sintetic! etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce "i ncruci"ate pentru a se convinge asupra manierei n care
acestea au fost efectuate de c!tre ntreprindere;
Observarea execut!rii unor controale. Aceasta permite auditorului s!
n#eleag! modalitatea n care se realizeaz! aceste verific!ri de c!tre
ntreprindere "i s! aprecieze eficien#a lor. Pentru aceast!, auditorul
urm!re"te nemijlocit (observ!) maniera n care firma efectueaz! aceste
controale.
e) Evaluarea definitiv" !i redactarea raportului de sintez"
n aceast! etap! a ACI, auditorul determin!:
$. Dac! dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective "i perma-
nente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplic!rii gre"ite a procedurilor (func-
#ion!rii sistemului).
Riscurile identificate de c!tre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat! Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul c!reia se scot n
eviden#!:
sl!biciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
inciden#a acestora asupra conturilor anuale;
inciden#a acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz! conducerii ntreprinderii observa#iile sale asupra con-
trolului intern "i poate, dup! caz, s! organizeze propriile sale controale, pentru
asigurarea fiabilit!#ii conturilor, sau poate refuza certificarea situa#iilor financiare
sau s! acorde o certificare cu rezerve.
Auditul financiar contabil
Comunicarea observa#iilor n urma ACI poate fi f!cut! printr-un Raport
asupra controlului intern, care are urm!toarea structur!:
$. Not! de introducere "i sintez!. n aceast! parte a raportului se arat! condi-
#iile n care s-a executat ACI, metodele folosite "i concluziile la care s-a ajuns,
f!cndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere "i sintez! permite conducerii ntreprinderii s! cunoasc!
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri "i puncte care
vor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid! a tuturor punctelor
slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n func#ie de sumarul raportului, f!r!
s! se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez!). La prezen-
tarea detaliilor se au n vedere urm!toarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importan#ei lor;
Se fac recapitula#ii ale problemelor pe sec#iuni, func#ii sau grupe de
conturi;
Se grupeaz! distinct sfaturile de mai mic! importan#!;
Se grupeaz! distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden#! asupra
certific!rii conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerci#iilor precedente c!rora nu li s-a dat
curs.
3.3.5. Raport asupra controlului intern
Subsemna#ii , membri ai Comisiei
de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la
societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare "i reprezint! m!surile coordonate
luate de conducerea ntreprinderii n vederea protej!rii valorilor active, a promo-
v!rii eficacit!#ii exploat!rii, a asigur!rii respect!rii dispozi#iilor administrative "i a
asigur!rii fidelit!#ii "i exactit!#ii informa#iilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unit!#ii tehnici
descriptive ale procedurilor interne ale unit!#ii, proceduri de confirmare direct!,
tehnica observ!rii directe "i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoa"terea circula-
#iei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A.
n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat
existen#a unui manual de proceduri al unit!#ii n care sunt detaliate procedurile
Auditul financiar contabil
privind vnz!rile, ncas!rile, pl!#ile, stocurile, imobiliz!rile, manual de proceduri
al c!rui con#inut este pu#in cunoscut de personalul unit!#ii.
n ceea ce prive"te responsabilit!#ile personalului, acestea sunt pu#in cunos-
cute, avnd n vedere existen#a unui sistem administrativ foarte complex. Se reco-
mand! de aceea o mai bun! stabilire a competen#elor personalului.
Cu privire la arhivarea informa#iilor contabile, aceasta se apreciaz! pozitiv.
Sumar:
$. Aprecierea controlului intern al imobiliz!rilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cump!r!rilor.
4. Aprecierea controlului intern al vnz!rilor.
5. Aprecierea controlului intern al pl!#ilor.
6. Aprecierea controlului intern al ncas!rilor.
Detalii:
$. Aprecierea controlului intern al imobiliz!rilor
Imobiliz!rile corporale ale unit!#ii S.C. X S.A. au fost inventariate corect,
n conformitate cu Legea Contabilit!#ii nr. 82/$99$, cu Legea nr. $5/24.03.$994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale "i necorporale, cu
H.G. 983/$998 privind reevaluarea terenurilor, cl!dirilor "i construc#iilor speciale
completat! prin H.G. 95/$999 "i Hot!rrea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cre"tere a stocurilor de materie prim! "i materiale
auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse
reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoa"tere a pie#ei sau din pierderea
clien#ilor datorit! situa#iei precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cump!r!rilor
n anul 2000, unitatea a contractat materii prime "i materiale auxiliare cu
furnizorii, f!r! a #ine seama de capacitatea de produc#ie redus! a unit!#ii "i
neavnd o pia#! de desfacere a produselor finite bine structurat!.
4. Aprecierea controlului intern al vnz!rilor
Departamentul de marketing al unit!#ii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu
de pia#! al produselor unit!#ii pentru aprovizionarea vnz!rilor pentru anul 2000.
Contractele ncheiate cu beneficiarii societ!#ii S.C. X

S.A. au avut ca termen de
plat! a facturilor cinci zile de la data livr!rii m!rfii, ceea ce a dus la imobilizarea
resurselor financiare ale unit!#ii.
Auditul financiar contabil
5. Aprecierea controlului intern al pl!#ilor
Ca punct slab al procedurii pl!#ilor, unitatea a folosit plata avansurilor
acordate furnizorilor de materii prime "i materiale auxiliare, n loc s! pl!teasc! n
ziua livr!rii. Pe viitor se recomand! unit!#ii S.C. X S.A. plata furnizorilor n
ziua livr!rii pentru o mai bun! utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al ncas!rilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societ!#ii S.C. X S.A. au avut ca
termen de plat! a facturilor cinci zile de la data livr!rii m!rfii, ceea ce a dus la
imobilizarea resurselor financiare ale unit!#ii. Pe viitor se recomand! ncheierea
contractelor cu termen de plat! a facturilor trei zile de la data livr!rii m!rfii pentru
o bun! gestionare a resurselor financiare ale unit!#ii.
Men#ion!m c! aceste constat!ri nu vor avea inciden#! asupra certific!rii
situa#iilor financiare.
Data Semn!tura
3.4. CONTROLUL CONTURILOR
Controlul conturilor este o etap! succesiv! sau concomitent! cu controlul
intern, func#ie de experien#a auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz! opinia trebuie s! fie fundamentate
cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control "i a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de func#ionare a cadrului contabil
conceptual "i a controlului intern, precum "i a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situa#iile financiare (proceduri de fond) contribuie
la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil "i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea "i
corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedent!, privind obiectivele "i evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezint! pentru auditor un pas important n controlul
conturilor.
Auditul financiar contabil
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aser#iune a conducerii cu
privire la situa#iile financiare.
Ansamblul de aser#iuni ale conducerii nglobate n situa#iile financiare sunt
clasificate astfel:
$0
existen#a: un activ sau o obliga#ie exist! la o anumit! dat!;
drepturi !i obliga#ii: un activ sau o obliga#ie apar#ine entit!#ii la o
anumit! dat!;
apari#ie: o tranzac#ie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
"i este legat de entitatea respectiv!;
exhaustivitatea: nu exist! active, obliga#ii, tranzac#ii sau evenimente
nenregistrate sau elemente neprezentate;
evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat! la o valoare contabil!
adecvat!;
comensurarea: o tranzac#ie sau un eveniment este nregistrat la valoarea
corespunz!toare "i venitul sau cheltuiala este alocat! perioadei corespun-
z!toare;
prezentarea informa#iilor: un element este prezentat, clasificat "i
descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar! adecvat.
Auditorul trebuie s! se asigure c! i sunt confirmate exigen#ele cu privire la
credibilitatea unei aser#iuni a conducerii, prezentat! n situa#iile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenien#a sursei, intern! sau
extern!, "i de natura sa: documentar!, oral!, constatarea efectiv! prin vizualizare
de c!tre auditor. Atunci cnd sistemul contabil "i controlul intern sunt func#ionale,
probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup! cum
confirmarea primit! de la un ter# ca surs! extern! este mai credibil! dect cea
intern!.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor
$$
l
constituie ob#inerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat!
"i responsabil! asupra modului de reflectare a situa#iilor financiare.
Aceast! etap! are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente "i
juste pentru a putea exprima o opinie motivat! asupra situa#iilor financiare, ceea
ce presupune asigurarea respect!rii regulilor legale "i regulamentare de c!tre
ntreprindere:
$2

$0
Defini#ia dat! n Standardul nr. $$0 Glosar de termeni, pag. 6
$$
I. Oprean, op. citat"
$2
I. Oprean, op. citat"
Auditul financiar contabil
regulile referitoare la inventarieri;
existen#a activelor "i faptul c! acestea apar#in ntreprinderii;
regulile de #inere a registrelor "i a contabilit!#ii;
estim!rile contabile "i de evaluare stipulate n normele legale "i cele
profesionale sau n absen#a acestora;
principiile contabilit!#ii: pruden#a, permanen#a metodei, continuitatea ac-
tivit!#ii, independen#a exerci#iului, intangibilitatea bilan#ului de deschi-
dere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile "i cheltuielile privesc ntreprinderea n
cauz!.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor "i a repet!rilor inutile ntre etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se ntocme"te Programul de control al conturilor. Acest
program are la baz! informa#iile cuprinse n Planul de audit "i n Sinteza
aprecierii controlului intern.
ntre eficien#a controlului intern ntr-o ntreprindere "i m!rimea efortului
depus de c!tre auditor cu ocazia controlului conturilor exist! o rela#ie invers
propor#ional!. De aceea, programele de control al conturilor pot s! varieze ntre o
limit! minim! "i una maxim!.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz!
atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c! exist!
un grad rezonabil de asigurare c" nregistr"rile contabile sunt fiabile. n
aceast! situa#ie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
func#ionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urm!rit! n etapa precedent!
a auditului. Totu"i, pentru asigurarea coeren#ei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examin"rilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz! n situa#ia n care,
n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c! auditul nu se
poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sonda-
jelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct "i rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n func#ie de punctele slabe, "i riscurile de
eroare depistate cu ocazia cunoa"terii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii "i
cu ocazia evalu!rii controlului intern.
Programul de control al conturilor se ntocme"te, de regul!, separat de
planul de audit "i foaia de sintez! a aprecierii controlului intern, fiind o continuare
a acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:
Auditul financiar contabil
Figura nr. 8. Program de control al conturilor
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat! pe posturi ale bilan#ului.
Aceast! list! trebuie s! fie suficient de detaliat! pentru a se evita omisiunile "i
pentru a se putea stabili cu u"urin#! documentele "i informa#iile ce urmeaz! a se
solicita de la ntreprindere;
b) ntinderea e!antionului care se stabile"te n func#ie de pragul de
semnifica#ie "i de erorile posibile a se produce, care urmeaz! a fi avute n vedere
n aceast! etap! a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de
exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri
important etc.
c) Indicarea datei la care urmeaz! s! se efectueze controlul. Precizarea
datei are loc pe m!sura derul!rii contractului. Prin aceasta se poate stabili
cronologia lucr!rilor de control "i se poate determina r!spunderea auditorului
pentru opera#iunile care au avut loc pn! la acea dat!.
d) O referin#" pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constat!rile
controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz! la programele de
control, n ele se nscriu opera#iunile "i documentele verificate prin sondaj. Pentru
Controlul
conturilor
PROGRAM
Indicarea datei
O referin#!
pentru foaia de
lucru
Probleme ntlnite
ntinderea
e"antionului
Lista
controalelor de
efectuat
Se face pe
posturi
bilan#iere
Este stabilit n func#ie
de:
pragul de semnifica#ie
cronologia lucr!rilor
r!spunderea
auditorului
Constat!rile
controlului intern
Auditul financiar contabil
a putea fi mai u"or sistematizate constat!rile din foile de lucru sunt codificate
printr-o referin#! care are corespondent n documentul de planificare.
e) Probleme ntlnite reprezint! o sintez! a rezultatelor controlului.
Aceasta serve"te "i la supervizarea lucr!rilor efectuate de c!tre auditorul care a
apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului s!u, auditorul urm!re"te ob#inerea docu-
mentelor probante care i permit s! dea certificarea asupra situa#iilor
financiare, utiliznd diverse procedee "i tehnici care privesc controlul asupra
documentelor justificative "i control de verosimilitate, observare fizic!, examenul
analitic.
3.4.1. Proceduri utilizate pentru ob#inerea probelor de audit n etapa
Controlul conturilor
Pentru ob#inerea probelor de audit se utilizeaz! mai multe proceduri redate
n figura nr. 8:
Figura nr. 9
Proceduri
utilizate pentru
controlul conturilor
Scop: ob#inerea
probelor de audit
Inspec#ia
Examenul documentelor
primite "i emise de c!tre
ntreprindere
Observa#ia
Investigarea "i
confirmarea
Calculul
Proceduri
analitice
Urm!rirea procedurilor:
existen#a activelor,
inventarierea stocurilor
Confirm!ri de la ter#i cu
informa#ii con#inute n
nregistr!ri contabile
Acurate#ea aritmetic! a
documentelor-surs! "i a
ecua#iilor contabile
Analiza indicatorilor, a
pozi#iei financiare "i a
modific!rilor acesteia
Auditul financiar contabil
Inspec#ia
$3
are ca obiectiv validarea nregistr!rilor pe baza documentelor
sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast! procedur! are grade de
credibilitate variate, func#ie de natura, sursa lor "i de func#ionarea controlului n
timpul prelucr!rii datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz! grade diferite de
credibilitate pentru auditor sunt cele:
elaborate "i p!strate de ter#e p!r#i;
elaborate de ter#i "i p!strate de ntreprindere;
elaborate "i p!strate de c!tre unitate.
Observa#ia const! n examinarea unor proceduri efectuate de personalul
unit!#ii: inventarierea activelor fixe "i circulante, modul de eviden#iere "i control
asupra coresponden#ei conturilor etc.
Investiga#ia are ca obiectiv ob#inerea de informa#ii n scris din interior sau
exterior cu privire la existen#a unor achizi#ii, con#inutul nregistr!rilor, evaluarea
lor.
Confirmarea const! n r!spunsul primit la o investiga#ie pentru a compara
informa#iile con#inute n nregistr!rile contabile; confirmarea, spre exemplu, a
crean#elor prin colaborarea cu debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurate#ei matematice a documentelor
primare, a ecua#iilor contabile, precum "i a unor calcule extracontabile ce urmeaz!
a fi prinse n conturi.
Procedurile analitice se refer! la analiza indicatorilor bilan#ului func#ional,
a ratelor de structur! activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum "i a lipsei de
corela#ii fa#! de alte informa#ii relevante care se abat de la previziunile ntre-
prinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informa#ii suplimentare probelor de
audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situa#iile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea crean#elor
C. Investiga#ii cu privire la litigii "i revendic!ri
D. Evaluarea "i prezentarea investi#iilor pe termen lung
A. Participarea la inventarierea stocurilor !i controlul costurilor
Conducerea firmei stabile"te proceduri prin care stocurile sunt inventariate
cel pu#in o dat! pe an, deoarece rezultatele sale influen#eaz! situa#iile financiare
nu numai asupra existen#ei cantitativ-valorice, respectiv plusuri "i/sau minusuri
constatate, dar "i n ceea ce prive"te evaluarea lor pe baza valorii de pia#!
(actuale).

$3
Probe de audit, pag. $26
Auditul financiar contabil
Prin inventariere se evalueaz! credibilitatea asupra sistemului continuu de
control "i gestiune a elementelor patrimoniale. n situa#ia n care stocurile sunt
semnificative pentru activul bilan#ier, auditorul trebuie s! ob#in! un grad
rezonabil de ncredere n ceea ce prive"te existen#a "i valoarea lor real". O
participare a auditorului la inventariere i permite s! constate existen#a lor, dac!
opera#iunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregis-
tr!rii "i controlului rezultatelor inventariate.
Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive
ntemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup! ce s-a f!cut inventarierea), el trebuie
s! efectueze teste asupra tranzac#iilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de
c!tre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere:
revizuirea instruc#iunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,
num!rarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execu#ie, stocurile f!r!
mi"care sau cu mi"care lent!, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n
consigna#ie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere
instrumentarea tehnic!-contabil! a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,
livrarea "i recep#ia lor, precum "i imputarea corect! pe exerci#iul corect.
Efectuarea num!r!rilor de c!tre auditor trebuie s! testeze att exhausti-
vitatea (existen#a "i integralitatea lor), ct "i acurate#ea nregistr"rilor prin
conturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea mi"c!rilor
de stocuri trebuie verificat! nainte "i dup! inventariere. Sistemul continuu de
inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfr"itul
exerci#iului financiar, trebuie evaluat de c!tre auditor atunci cnd exist! diferen#e
semnificative ntre existen#a fizic! "i nregistr!rile contabile ajustate.
Exist! situa#ii cnd stocurile se afl! n custodia unei ter#e p!r#i. Auditorul
trebuie s! ob#in! confirmarea direct! de la ter#i privind cantitatea "i evaluarea lor,
cu scopul de a verifica prin conturi ie"irile de stocuri n custodie. Pragul de
semnifica#ie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie s! #in! cont de
valoarea lor, de existen#a lor prin inventariere.
De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac! acestea au
fost gajate.
B. Confirmarea crean#elor. Atunci cnd crean#ele sunt semnificative n
situa#iile financiare, verificarea soldurilor contului de crean#e se ob#ine prin
confirmarea de la debitori, precum "i nregistr!rile n conturi corespunz!toare.
Confirm"rile directe reprezint! probe de audit credibile despre existen#a
crean#elor "i acurate#ea soldurilor nregistrate n conturi.
n situa#ia n care debitorii nu r!spund cererii de confirmare, auditorul
trebuie s! apeleze la proceduri alternative: examinarea ncas!rilor de numerar
ulterioare aferente unui client "i a nregistr!rilor contabile efectuate n conturi la
sfr"itul exerci#iului financiar, precum "i examinarea documentelor ntocmite la
vnz!ri "i expedieri.
Auditul financiar contabil
Controlul conturilor de clien#i semnificativi care trebuie confirmat de
debitori trebuie selecta#i nct auditorul s! poat! ajunge la concluzia adecvat!
despre existen#a "i acurate#ea crean#elor, avnd n vedere riscurile de audit
identificate.
Confirm!rile pozitive ofer! probe de audit mai credibile dect confir-
m!rile negative. Aceast! form! pozitiv! este adecvat! atunci cnd riscul inerent
este evaluat ca ridicat.
Exist! situa#ii cnd conducerea firmei i solicit! auditorului s! nu confirme
anumite solduri ale conturilor de crean#e. Auditorul trebuie s! analizeze dac!
exist! motiva#ii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obliga#ia s!
examineze probele disponibile ob#inute n sprijinul motiv!rii conducerii.
C. Investiga#ii privind litigiile !i revendic"rile
Investiga#iile cu privire la litigii "i/sau revendic!ri se fac atunci cnd
valoarea acestora este semnificativ! n situa#iile financiare. Aceste investiga#ii
cuprind: ob#inerea de declara#ii, procesele-verbale ale Consiliului de
Administra#ie, actele ncheiate cu avoca#ii firmei, verificarea conturilor de
cheltuieli privind taxele de timbru "i judiciare.
Comunicarea direct! cu avoca#ii firmei atunci cnd auditorul constat! litigii
"i revendic!ri semnificative este necesar!, pentru verificarea evalu!rii de c!tre
conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic!. Refuzul
avoca#ilor de a da lista litigiilor "i revendic!rilor poate constitui o limitare a ariei
de aplicabilitate prin imposibilitatea de a ob#ine probe de audit asupra conturilor.
Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea !i prezentarea investi#iilor pe termen lung
Probele de audit privind conturile de investi#ii pe termen lung se ob#in de la
conducerea firmei asupra p!str!rii acestora "i efectul lor asupra situa#iilor
financiare. Conturile de investi#ii prezentate n situa#iile financiare pot fi validate
de auditor prin informa#iile date, prin cota#iile de pia#!, valoarea acestora "i
compararea cu valoarea contabil! a investi#iilor la data raportului.
Dac! valorile cotate pe pia#! nu dep!"esc valorile investigate n conturi el va
estima dac! este cazul s! reduc! valoarea contabil! a acestora. Este important s!
se verifice de c!tre auditor ajust"rile f!cute n conturi ntre valorile de pia#" "i
valorile contabile de intrare.
3.4.2. Tehnicile !i procedurile de control al conturilor
For#a probant! a elementelor colectate de auditor depinde de originea "i
natura acestora, de tehnicile "i procedurile utilizate, necesare asigur!rii unei
credibilit!#i ntemeiate pe cantitatea "i calitatea informa#iilor ob#inute.
n general, tehnicile "i procedurile folosite n colectarea elementelor
probante se ntrep!trund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct!
Auditul financiar contabil
folosit! n cadrul unei inventarieri a crean#elor "i obliga#iilor), fie n cadrul unei
tehnici ca o procedur! care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica
observ"rii fizice "i tehnica examin"rii analitice. Cea mai des folosit! procedur!
este cea a confirm"rilor directe.
1. Tehnica sondajului
%innd seama de num!rul de opera#iuni efectuate de ntreprindere, auditorul
nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut! elemente
probante pe un e!antion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic" ce const! n selec#ionarea unui anumit
num!r sau a unor p!r#i dintr-o mul#ime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
ob#inere a elementelor probante "i extrapolarea rezultatelor ob#inute asupra e"an-
tionului la ntreaga mas! sau mul#ime.
Sondajele pe care le realizeaz! auditorul n cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verific!rii func#ion!rii controlului
intern, auditorul caut! s! demonstreze c! elementele care constituie masa
(mul#imea) prezint! o caracteristic! comun! (de exemplu, vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cump!r!turilor); sondajele efectuate n
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribu#iilor;
- n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut!
s! verifice valoarea dat! unei mul#imi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou! tipuri de sondaje: sondajul statistic
"i sondajul nestatistic, bazat pe experien#a s! profesional!; acesta din urm! ns!
nu permite o extrapolare riguroas! a rezultatelor ob#inute asupra e"antionului la
ntreaga mas! sau mul#ime. Alegerea ntre cele dou! tipuri de sondaje depinde de
preg!tirea profesional! a auditorului "i de gradul de credibilitate pe care acesta
dore"te s! l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns! tipul de sondaj, este important s! fie respectate cteva
reguli riguroase privind decizia asupra e"antionu$ui "i pentru parcurgerea unor
etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat! de definirea precis! a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s! explice:
- ce urm!re"te s! demonstreze, s! probeze. Aceast! etap! i permite s!
defineasc! a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s! fie considerat ca
o eroare sau o anomalie. De exemplu, s! demonstreze c! punctajul ntre
avizele de expediere "i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate
scoate n eviden#! toate expedierile n curs de facturare;
Auditul financiar contabil
- c! rata erorilor existente n mul#ime (mas!) nu dep!"e"te rata maxim!
acceptabil! de anomalii de func#ionare, adic! pragul peste care auditorul
va considera controlul intern ca func#ionnd de o manier! nesatis-
f!c!toare. Alegerea naturii mul#imii sau a masei este foarte important!:
aceasta trebuie s! fie compatibil! cu obiectivul urm!rit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c! toate recep#iile au condus la conta-
bilizarea facturilor respective, masa de baz! (mul#imea) trebuie s! o constituie
bonurile (notele) de recep#ie "i nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s! defineasc! limita de timp (perioada)
care va servi ca baz! a selec#iei sale din ntreaga mas! (mul#ime).
O caracteristic! a masei (mul#imii) care serve"te ca baz! pentru control este
aceea c! sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mul#imii) este
necesar!, ea permi#nd decuparea, mp!r#irea n submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat!: num!r de elemente sau
valoare cumulat! n func#ie de natura sondajului de f!cut, identificarea criteriilor
care vor permite s! se decid! n timpul efectu!rii sondajului dac! elementul este
corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii "i de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz! la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela
de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv; acesta este riscul practic!rii controlului prin sondaj "i el exist!
ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult! c! acest
risc este inerent.
Acest risc poate fi ns! redus printr-o organizare riguroas" a ac#iunii de
audit "i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
Elementele-cheie dintr-o mul#ime sunt cele care, fie datorit! naturii lor
(exemplu: conturi intitulate gre"it sau neintitulate), fie datorit! valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnifica#ie fixat), prezint! riscuri "i,
ca atare, auditorul poate decide verificarea integral! a acestora.
Dac! verificarea elementelor-cheie nu este considerat! ca suficient!, restul
mul#imii poate face obiectul unor sondaje.
Dup! ce "i-a definit obiectivele sondajului "i a ales masa (mul#imea), se
trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, "i anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influen#at! de dou! elemente: natura
controlului de efectuat (sondaje asupra atribu#iilor sau sondaje asupra valorilor)
"i recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea "i ra#ionamentul
auditorului: n nici un caz ns!, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s! fie
justificat! prin faptul c! permite reducerea taliei e"antionului.
Alegerea tehnicii de lucru re#inute depinde de urm!torii factori: talia masei
respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai
Auditul financiar contabil
indicat!); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul
cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori dispropor#ionate fa#! de obiectivele "i utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei e!antionului se face n func#ie de unii factori care
difer!, dup! cum este vorba despre sondaje asupra atribu#iilor sau asupra valorilor.
c) Selec#ionarea e!antionului. Oricare ar fi metoda utilizat! pentru alegere,
e"antionul selec#ionat trebuie s! fie reprezentativ. Toate elementele masei
(mul#imii) trebuie considerate susceptibile de a fi selec#ionate. Aceast! selec#ie
poate fi f!cut! fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier! sistematic!, cu
condi#ia ca primul element s! fie ales la ntmplare, fie de o manier! empiric!.
d) Studiul e!antionului. Pentru ca e"antionul s! aib! un caracter probant,
toate elementele selec#ionate trebuie s! fie controlate. Se poate ntmpla ns! ca
auditorul s! fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,
documentele corespunz!toare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s! se
ntrebe dac!, considernd elementele necontrolate ca erori, se dep!"e"te pragul de
erori acceptabil: dac! r!spunsul este afirmativ, auditorul va c!uta proceduri de
control alternative, care s!-i permit! exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dac! r!spunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac! acest fapt nu este de
natur! s! pun! n discu#ie ncrederea acordat! controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra
rezultatelor ob#inute, fiecare anomalie constatat! este examinat! n sensul apre-
cierii dac! acestea sunt ntr-adev!r reprezentative pentru masa (mul#imea)
respectiv! sau sunt accidentale.
Anomaliile excep#ionale sunt analizate "i tratate separat "i numai dup!
izolarea efectelor acestora este posibil! extrapolarea rezultatelor ob#inute asupra
e"antionului la ntreaga mul#ime (mas!) care a servit ca baz! a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia final! asupra postului, tranzac#iei sau opera#iunilor care au f!cut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor-cheie care au f!cut obiectul unui control;
- anomaliilor excep#ionale constatate;
- restului masei (mul#imii).
Dac! concluzia final! arat! c! anomaliile sau erorile din mul#imea controlat!
dep!"esc rata de anomalii sau erori a"teptate, auditorul trebuie s! se ntrebe dac!
nu este necesar! repunerea n cauz! a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observ"rii fizice
Observarea fizic" este mijlocul cel mai eficace de verificare a existen#ei
unui activ, ns! ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare
Auditul financiar contabil
auditorului, "i anume numai existen#a bunului respectiv. Celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit! ".a. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aceast! tehnic! se folose"te de obicei la controlul stocurilor. Ac#iunile
ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c!:
- ntreprinderea a prev!zut mijloace corespunz!toare care permit recen-
zarea activelor n condi#ii de fiabilitate. Aceast! faz! a interven#iei const!
n studierea procedurilor de inventariere "i se utilizeaz! naintea
inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisf!c!tor. Aceast! faz!
const! n verificarea faptului c! persoanele ns!rcinate cu inventarierea
aplic! n mod corect procedurile "i se realizeaz! n timpul inventarierii
propriu-zise;
- lucr!rile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast! faz! const! n
a controla dac! cantit!#ile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor "i se situeaz! deci dup! inventarierea propriu-zis!.
Ca tehnic! de colectare a elementelor probante, aceast! metod! este, de
regul!, utilizat! pentru ca auditorul s! n#eleag! mai bine cum este organizat! "i
efectuat! o anumit! procedur! a auditului intern sau un anumit tip de control din
cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de
efectuare a procedurii de recep#ie a bunurilor, se poate convinge c! transportul
banilor n numerar de la banc! la ntreprindere "i invers se execut! cu respectarea
Regulamentului opera#iunilor de cas! etc.
Observarea fizic" n cadrul organiz!rii, efectu!rii "i valorific!rii rezul-
tatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic! ce l poate asigura pe
auditor c! procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirm"rii directe
Este o tehnic! ce const! n a solicita unui ter#, avnd leg!turi de afaceri cu
ntreprinderea verificat!, s! confirme direct auditorului informa#iile privind
existen#a opera#iunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condi#iile "i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirm"rii directe se realizeaz! cu acordul conducerii ntre-
prinderii supuse controlului. Dac! aceasta nu se arat! favorabil! pentru o astfel de
procedur!, auditorul se poate g!si n una dintre urm!toarele situa#ii:
- consider! c! tehnicile compensatorii de control i aduc elemente sufici-
ente de prob! sau
- consider! c! alte controale nu-$ conduc la elemente probante "i, fa#! de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta conse-
cin#ele necesare cu privire la certificare
Auditul financiar contabil
n situa#ia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu con#ine date "i
informa#ii suficiente "i juste, auditorul este ndrept!#it s! foloseasc! procedura
confirm!rii directe.
Elementele probante ob#inute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele
furnizate de c!tre ntreprinderea auditat!. De exemplu, controlul autenticit!#ii
soldului unuia dintre conturile de clien#i cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi
"i a avizelor de expedi#ie necesit! n unele cazuri o durat! mare de timp. n
schimb, r!spunsul la o cerere de confirmare provoac! fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergen#e asupra c!rora auditorul este necesar s!-"i
concentreze aten#ia sa.
Din cauza fiabilit!#ii, rapidit!#ii "i economiei sale, procedura confirm!rii
directe este indicat! n toate cazurile cnd poate fi realizat!. De exemplu:
- imobile - situa#ia ipotecilor, extrase din cartea cadastral!;
- mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing;
- active ale exploat!rii - stocuri de#inute n afara ntreprinderii, stocuri de#i-
nute de ntreprindere n contul ter#ilor;
- crean#e "i datorii - soldul n curs (clien#i, furnizori, debitori "i creditori
diver"i), mprumuturi "i credite date sau primite (soldul, dobnda, angaja-
mentele date sau primite);
- b!nci - situa#ii privind rela#iile bancare (soldurile curente, mprumuturi "i
credite, efecte scontate, garan#ii), informa#ii despre bonitatea partenerilor
de afaceri;
- administra#ia financiar! - situa#ii (cuantum impuneri, sume datorate sau
de primit);
- avoca#i "i consilieri din afara ntreprinderii - procese "i litigii n curs,
onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au ob#inut
confirm!rile necesare privind opera#iunile de inventariere a patrimoniului, poate fi
ob#inut! astfel:
$) cererea de confirmare se redacteaz! pe hrtie cu antetul ntreprinderii
auditate, con#innd un text nsu"it de comun acord cu cel ce gestioneaz!
patrimoniul "i semnarea de c!tre acesta;
2) expedierea cererii de c!tre auditor;
3) primirea direct de c!tre auditor, eventual la adresa sau c!su#a po"tal! a
acestuia, fie a cererii dac! destinatarul nu a putut fi g!sit , fie a r!spunsului;
4) interpretarea "i valorificarea datelor "i informa#iilor con#inute de r!spuns;
5) arhivarea metodic! - la referin#a respectiv! a dosarului exerci#iului, a
cererii de confirmare direct! "i a r!spunsului.
Procedura confirm!rii directe este utilizat! att n cadrul auditului intern, ct
"i n cadrul celui contractual.
Auditul financiar contabil
Auditorul are obliga#ia s! verifice n mod adecvat "i suficient modul cum
sunt aplicate principiile contabilit!#ii: continuitatea activit"#ii, independen#a
exerci#iului, intangibilitatea bilan#ului de deschidere, permanen#a metodei,
necompensarea.
Planificarea auditului "i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s! ia n considerare gradul de adecvare a
principiului continuit"#ii activit"#ii
$4
, concept de baz! a contabilit!#ii n ntoc-
mirea situa#iilor financiare. Continuitatea activit!#ii unei firme poate fi confirmat!
dac! pe durata maxim! de un an este previzionat! ntocmirea situa#iilor financiare
ale entit!#ii.
Aceasta presupune ca firma s!-"i nregistreze activele "i pasivele
(obliga#iile) ca fiind apt! s!-"i pl!teasc! datoriile "i s!-"i realizeze activele pe
durata previzibil! de un an.
Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuit"#ii
activit"#ii din situa#iile financiare printr-o serie de:
- calcule financiare - scaden#e f!r! mijloace de rambursare, mprumuturi
realizate pe termen scurt pentru finan#area activelor financiare pe termen
lung, datoria net! sau situa#ia datoriei nete curente.
- indicii de exploatare
15
pierderea unor clien#i importan#i, lipsa con-
curen#ei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importan#i, diferen#ia#i n ceea
ce prive"te remunerarea factorului for#! de munc! sau ac#iuni n justi#ie
care pot conduce la hot!rri judec!tore"ti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dac! planul conducerii are surse alternative
de procurare a lichidit!#ilor prin venituri extraordinare sau ob#inerea de capital
pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s!
func#ioneze n viitorul previzibil (pn! la un an) trebuie confirmat! prin probe de
audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice
relevante:
- analiza fluxului de numerar (cash-flow);
- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta
datoriile "i deci de a continua activitatea;
- verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum "i al
contractelor de credit "i motivul pentru care nu a fost restituit! n termen
obliga#ia;

$4
Standardul nr. 5$0, Principiul continuit!#ii activit!#ii, pag. $82
$5
Standardul nr. 5$0, Principiul continuit!#ii activit!#ii, pag. $83
Auditul financiar contabil
- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii "i reclama#ii;
- ac#iunile viitoare ale societ!#ii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entit"#ii care ar avea un efect
semnificativ asupra solvabilit"#ii generale "i la termen a firmei. Aceste
previziuni trebuie s! conduc! la probe de audit prin aceea c! aplicarea lor conduce
la un rezultat de ameliorare general! a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza
probelor de audit, ipoteza continuit!#ii activit!#ii "i nu va modifica raportul de
audit.
Dac! continuitatea activit!#ii nu este rezolvat", auditorul va descrie
motivele principale care genereaz! ndoieli privind capacitatea entit!#ii de a
continua s! func#ioneze n viitor. De asemenea, va ar!ta c! situa#iile financiare nu
cuprind ajust!ri cu privire la recuperarea activelor nregistrate "i la valorile
datoriilor.
Dac! n situa#iile financiare prezentarea nu este satisf!c!toare, auditorul
trebuie s! exprime o opinie contrar" sau calificat!, dup! caz.
n situa#ia n care conceptul de baz! continuitatea activit!#ii este inadecvat
la ntocmirea situa#iilor financiare, auditorul trebuie s! exprime o opinie
contrar".
Independen#a exerci#iilor. Auditorul trebuie s! se asigure c! toate
veniturile "i cheltuielile aferente activit!#ii agentului economic sunt delimitate n
timp pe m!sura angaj!rii "i decontate asupra rezultatului exerci#iului la care se
refer!.
Intangibilitatea bilan#ului de deschidere a unui exerci#iu. Auditorul
trebuie s! se asigure c! soldurile conturilor de activ "i pasiv din exerci#iul anterior
sunt preluate corect n bilan#ul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie
s! con#in! informa#ii eronate care afecteaz! n mod semnificativ situa#iile
financiare ale exerci#iului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul
trebuie s! se asigure c! politicile contabile corespunz!toare sunt aplicate n mod
consecvent sau schimb!rile la politicile contabile au fost contabilizate corect "i
prezentate n mod adecvat.
Auditorul aplic! proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s!-i
confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:
- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
- s! cerceteze dac! situa#iile financiare ale exerci#iului precedent au fost
audiate;
- soldurile conturilor ale exerci#iului precedent sunt identice cu cele de la
nceputul exerci#iului;
Auditul financiar contabil
- pragul de semnifica#ie al soldurilor de deschidere referitoare la situa#iile
financiare ale exerci#iului curent.
Dac! politicile contabile au fost modificate, ce influen#e au avut acestea
asupra conturilor, cum au fost contabilizate "i prezentate.
n situa#ia n care situa#iile financiare au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual trebuie s! revizuiasc! documentele de lucru ale auditorului
precedent.
Probele de audit cu privire la activele "i datoriile curente se ob#in prin a
verifica existen#a lor, drepturile "i obliga#iile, evaluarea la nceputul perioadei,
ncasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clien#i "i/sau
furnizori n timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri
suplimentare: inventarierea fizic! curent! a stocurilor "i compararea acestora cu
stocurile fizice de la nceputul perioadei, verificarea modului de evaluare a
stocurilor "i soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut nainte de impozi-
tare "i dup!, corelate cu separarea exerci#iilor.
Pentru imobiliz"rile corporale ca baz! de referin#! se are n vedere IAS nr. $6
Terenuri "i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s! ob#in! probe de audit suficiente "i
adecvate privind: evaluarea ini#ial" la costul s!u ca sum! pl!tit! n numerar sau
echivalente de numerar ori valoarea just" a oric!rei contrapresta#ii efectuate pentru
achizi#ionarea unui activ la data achizi#iei sau construc#iei acesteia
$6
.
Auditorul examineaz! nregistr!rile ce stau la baza conturilor de deschidere
sau trebuie s! primeasc! confirm!ri scrise de la ter#e persoane. Cteva no#iuni
explicabile prin IAS nr. $6 trebuie validate de c!tre auditor.
Valoarea just" reprezint! suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bun!voie ntre dou! p!r#i aflate n cuno"tin#! de cauz! n cadrul unei tranzac#ii,
n pre#ul determinat obiectiv (IAS nr. $6).
Amortizarea este alocarea sistematic! a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga sa durat! de via#! util! (IAS nr. $6).
Valoarea amortizabil" este costul activului sau o alt! valoare substituit!
costului n situa#iile financiare din care s-a sc!zut valoarea rezidual! (IAS nr.
$6).
Valoarea rezidual" reprezint! valoarea net! pe care o ntreprindere esti-
meaz! c! o va ob#ine pentru un activ la sfr"itul duratei de via#! util! a acestuia
dup! deducerea prealabil! a costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. $6).

$6
Text conform IAS nr.$6, pag. 353, paragraful 4.
Auditul financiar contabil
Valoarea contabil" este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan#
dup! sc!derea amortiz!rii cumulate pn! la acea dat!, precum "i a pierderilor
cumulate din depreciere (IAS nr. $6).
Pierderea din depreciere reprezint! diferen#a dintre valoarea contabil! "i
valoarea recuperabil!.
Durata de via#" util"
$7
reprezint!:
(a) perioada pe parcursul c!reia se estimeaz! c! ntreprinderea va utiliza
activul supus amortiz!rii sau
(b) num!rul unit!#ilor produse sau a unor unit!#i similare ce se estimeaz! c!
vor fi ob#inute de ntreprinderi prin folosirea activului respectiv.
Evaluarea posterioar" nregistr"rii ini#iale a imobiliz"rilor
Auditorul trebuie s! ob#in! probe de audit cu privire la imobiliz!rile
corporale nregistrate la costul de achizi#ii, diminuat de amortismente "i
deprecieri.
Ulterior nregistr!rii ini#iale n activ, auditorul verific! dac! activele imobili-
zate sunt contabilizate la o valoare just! prin reevaluarea lor mai pu#in amortis-
mentele.
Amortismentul la data reevalu!rii este ajustat propor#ional
$8
cu modifi-
carea valorii contabile de intrare, astfel nct valoarea contabil! dup! reevaluare s!
fie egal! cu valoarea sa reevaluat! pe baza unui indice general al pre#urilor, aplicat
la costul de nlocuire reevaluat.
n cazul construc#iilor reevaluate, amortizarea la data reevalu!rii trebuie
eliminat! din valoarea contabil! brut! a bunului. Suma net! este supus! n aceast!
situa#ie reevalu!rii.
Auditorul trebuie s! se asigure cnd valoarea contabil! cre"te ca urmare a
unei reevalu!ri ca tratament contabil alternativ. Cre"terea respectiv! este cuprins!
la rezerve din reevaluare n structura capitalurilor proprii.
n situa#ia n care valoarea contabil! a unui activ scade ca urmare a unei
reevalu!ri, mic"orarea de valoare trebuie tratat! ca rezerve din reevalu!ri pn!
la nivelul n care aceast! diminuare nu este mai mare dect suma anterior
nregistrat! n contul rezerve din reevaluare, diferen#a care excede va fi tratat!
ca o cheltuial!.
Controlul conturilor poate fi sintetizat n figura nr. 9

$7
Defini#iile redate din IAS nr.$6, Terenuri "i mijloace fixe.
$8
M. Toma, Auditul financiar !i certificarea conturilor anuale.
Auditul financiar contabil
Se verific! dac! nu sunt
deja n func#iune
Cheltuieli cu
amortizarea
aferent! exerci#iului
curent
Suma nregistrat!
pentru cheltuieli
de exploatare "i
contul de
amortiz!ri
Imobiliz!ri n curs
Amortiz!ri
- Subven#ii pentru investi#ii
- Furnizorii de imobiliz!ri
- Conturi curente la b!nci, casa
- Cheltuielile "i veniturile
- bunuri produse de firm!
Conturile de cheltuieli cu
ntre#inere "i repara#ii
Se verific! dac! aceste
cheltuieli nu trebuie
capitalizate n valoarea
activului
Controlul
conturilor
Conturi de
verificat
Exhaustivitate:
exist! "i sunt reale
Exist! facturi de
cump!rare
Ie"irile sunt toate
contabilizate
Sumele sunt corecte
Evaluarea este corect!
Exist! facturi de
vnzare
Nu con#in elemente ce
trebuie contabilizate
la cheltuieli
Sunt aplicate
standardele na#ionale
"i interna#ionale
Terenuri "i
mijloace fixe
Exercitarea controlului
conturilor
Auditul financiar contabil
Exercitarea
controlului
conturilor
Volumul elementelor
probante
Proceduri de
conformitate
validitatea
probelor de
audit
Proceduri de
conformitate
Caracterul just al
elementelor
probante
Erori descoperite n
etapele precedente
Forma de
contabilitate aplicat!
Tehnici de evaluare,
calculare sau
regularizare
Pertinen#a "i fiabilitatea
elementelor probante
elemente probante externe
elemente probante n termen
elemente probante ob#inute
personal de auditor
elemente probante prin
documente sau confirm!ri scrise
Dac! manualul de
proceduri exist!; risc de
operare n permanen#!
Proceduri de
validitate
existen#a unor elemente
de activ "i pasiv;
realitatea opera#iunilor
consemnate n document
nregistrarea corect! "i
evaluarea corect!.
Procedee "i tehnici de
control al conturilor
Auditul financiar contabil
Figura nr. 10 Controlul conturilor
Pentru fiecare grup! de
conturi semnificative,
controlul conturilor
impune
E"antion
controlat
verificarea rulajelor
"i soldurilor conturilor
corela#ii ntre conturi
opera#iuni
documente
registre contabile
perioada de gestiune
nregistrarea
rezultatelor n
foile de lucru
"i n dosarul
exerci#iului
Verificarea
documentelor
primare sub
aspectul
formei
toate nregistr!rile au documente legale
dac! se ntocmesc la timp "i con#in toate elementele
verificarea documentelor cu regim special
modul cum sunt corectate erorile
dac! documentele apar#in entit!#ii auditate
dac! documentele centralizatoare cuprind opera#iuni
de aceea"i natur! "i din aceea"i perioad! de gestiune
dac! bonurile de consum sunt aprobate de persoane
mputernicite
dac! formularele sunt utilizate conform numerelor
de ordin "i seriilor
Verificarea
documentelor
privind
con#inutul lor
realitatea "i exactitatea lor
verific!ri faptice
verific!ri ncruci"ate
probe de laborator "i expertize tehnice
Confirm!ri primite de la ter#i
Note de constatare
Note explicative
Scrisori de afirmare
informa#ii verbale sau scrise
Sondaje statistice "i/sau nestatistice
Examinare
analitic!
Stabilirea ratelor de
structur! activ "i pasiv
Rulaje "i solduri exagerate
Verificarea
modului de
organizare a
eviden#elor
economice
Dac! sistemul
informa#ional
corespunde
reglement!rilor legale "i
caracteristicilor specifice
ale entit!#ii auditate
Controlul prelucr!rii
datelor - balan#e "ah,
balan#e permanente
Controlul final al
prelucr!rii datelor
Auditul financiar contabil
Situa#iile financiare (bilan#, contul de profit, situa#iile fluxurilor de trezorerie
"i notele) constituie documente de sintez! ale contabilit!#ii, asupra c!rora audito-
rul "i exprim! opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului s! ob#in! unele elemente pro-
bante pe baza c!rora s! trag! concluzii cu privire la diferite rubrici din situa#iile
financiare.
Pentru a-"i putea exprima opinia, auditorul trebuie s! confirme urm!toarele:
situa#iile financiare sunt n acord cu concluziile sale,

ele reflect! corect deciziile
conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel! activit!#ii "i situa#iei financiare a
ntreprinderii.
Examenul situa#iilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c! bilan#ul, contul de profit !i pierdere, fluxurile de
trezorerie, notele sunt coerente, concord! cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile "i reglement!rilor n
vigoare "i #in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c! notele la conturile anuale comport! toate informa#iile de
importan#! semnificativ! asupra situa#iei patrimoniale, financiare "i
rezultatelor ob#inute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin! n mod deosebit pe
examenul analitic "i, mai ales, pe:
stabilirea indicatorilor de analiz" financiar" "i compararea lor cu cele
ale exerci#iilor precedente "i ale sectorului de activitate;
compara#iile ntre datele reie"ite din conturile anuale "i datele anterioare,
posterioare "i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi
similare;
compararea n procent fa#! de cifra de afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit "i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea "i
controlul concluziilor reie"ite n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
3.5. AUDITUL SITUA%IILOR FINANCIARE
3.5.1. Auditul bilan#ului contabil
Cu ocazia diverselor verific!ri "i teste efectuate asupra conturilor, auditorii
au putut aduna un num!r de elemente probante care le-au permis s! trag!
concluzii pentru diferitele posturi "i rubrici ale conturilor anuale. Aceste
controale, respectiv supravegherea gestiunii de c!tre auditori interni, i-au permis
profesionistului s! ob#in! o bun! cunoa"tere a ntreprinderii, a activit!#ii sale, a
varia#iilor n raport cu exerci#iul precedent.
Auditul financiar contabil
Examinarea general! a situa#iilor financiare are ca obiective principale
verificarea dac! bilan#ul, contul de profit !i pierdere, situa#ia fluxurilor de
trezorerie "i notele:
- sunt coerente, #innd seama de cunoa"terea general! a ntreprinderii, de
sectorul de activitate "i de mediul social-economic;
- dac! principiile contabile "i reglement!rile n vigoare, au fost respectate
"i corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de nchidere a bilan#ului au fost corect
evaluate;
$) Prezint! o imagine fidel", clar" !i complet" a patrimoniului prin:
eviden#a cronologic! "i sistematic! a tuturor opera#iunilor economico-
financiare;
inventarierea patrimoniului, a corectei valorific!ri a acesteia "i a cuprin-
derii rezultatului n bilan# a fost conform reglement!rilor n vigoare;
balan#a de verificare a datelor din conturile sintetice "i concordan#a dintre
acestea "i conturile analitice reprezint! baza de referin#! pentru bilan#ul
contabil;
opera#iunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect;
evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglement!rilor n vigoare
"i s-au respectat principiile ei;
ntocmirea bilan#ului contabil pe baza balan#ei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din note cu cele din bilan#.
2) Imaginea fidel", clar" !i complet" a rezultatelor :
ntocmirea contului de profit "i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare; corecta imputare "i prezentare a veniturilor
"i cheltuielilor
verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al
cheltuielilor nedeductibile fiscal "i al reducerilor fiscale. Corecta
nregistrare "i eviden#iere a impozitului pe profit "i regulariz!rile
efectuate n urma inventarierii.
- nregistrarea corect! a profitului net "i distribuirea lui conform cu normele
legale.
3) Imaginea situa#iei financiare prin:
existen#a garan#iilor pentru mprumuturile "i creditele ob#inute sau
acordate de c!tre ntreprindere ;
existen#a suficient! a resurselor financiare;
Auditul financiar contabil
modalit!#i de ncasare a crean#elor;
analiza situa#iei fluxurilor de trezorerie.
n mod deosebit, auditorul va urm!ri ca notele la conturile anuale s!
respecte dispozi#iile legale "i s! con#in! toate informa#iile importante necesare
asigur!rii unei depline n#elegeri a bilan#ului contabil de c!tre utilizatorii lui.
Auditorul trebuie s! ob#in! elemente probante, att calitativ, ct "i
cantitativ, pentru a se asigura c! notele - n con#inutul lor - "i informa#iile
furnizate sunt sincere "i dau, mpreun! cu celelalte documente de sintez!, o
imagine fidel" a ntreprinderii.
n cadrul ac#iunilor de verificare a bilan#ului contabil, auditorul "i dirijeaz!
diligen#ele sale verificnd "i respectarea cadrului contabil conceptual n concor-
dan#! cu Standardele Interna#ionale !i Na#ionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie s! ob#in! un grad rezonabil de asigurare c! bilan#ul
respect! concep#iile fundamentale de baz! ale contabilit!#ii:
- continuitatea activit!#ii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuit!#ii activit!#ii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de
evaluare la nchiderea bilan#ului.
Celelalte principii de baz! nu mai pot func#iona, deoarece valoarea
lichidativ! (rezidual!) este cea care se va aplica.
- principiul pruden#ei trebuie tratat astfel nct profitul s" fie real, pentru
a nu distribui dividende fictive la ac#ionari sau asocia#i;
- principiul independen#ei exerci#iului a fost aplicat pe tot parcursul
exerci#iului. Auditorul verific! dac! cheltuielile "i veniturile aferente
exerci#iului respectiv au fost nregistrate;
- bilan#ul contabil ofer! comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel
pu#in dou! exerci#ii financiare, metodele de evaluare "i prezentare sunt
identice cu cele ale anului precedent, iar dac! sunt modific!ri, ele s! fie
nscrise "i justificate n notele ata"ate bilan#ului;
- elementele de activ "i de pasiv sunt evaluate f!r! a se face compens!ri
ntre active "i pasive, ntre cheltuieli "i venituri;
- bilan#ul de deschidere corespunde cu bilan#ul de nchidere a exerci#iului
precedent;
- auditorul procedeaz! pentru fiecare cont la verificarea contabil! a
credibilit!#ii componentelor sale "i a soldului s!u;
- datele de inventar ale elementelor de activ "i de pasiv sunt regrupate n
registrul inventar cantitativ "i valoric, dup! caz. Auditorul procedeaz! la
o comparare ntre valorile contabile "i valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
Auditul financiar contabil
3.5.1.1. Auditul capitalurilor
Auditorul verific! n ansamblu structura bilan#ului contabil pe urm!toarele
componente:
- Capitalurile proprii: auditorul verific! nregistrarea n conturile capita-
lurilor proprii a opera#iunilor aferente acestora, conform deciziilor Adun!rii Gene-
rale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s! aib! ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modific!rile aprobate de Adunarea General! a Ac#ionarilor cu
privire la capitalul social au fost nregistrate corespunz!tor n
contabilitate
b) Exactitatea
- Toate cre"terile sau diminu!rile de sume proprii de finan#are sunt reale "i
corespund cu deciziile conducerii.
c) Existen#a
- Capitalul social modificat este n concordan#! cu statutul "i contractul de
societate sau cu Cererea de men#iuni nregistrat! la Registrul Comer-
#ului.
d) Evaluarea
- Toate mi"c!rile (cre"teri sau diminu!ri) de rezerve au fost corect
nregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate "i
eviden#iate n contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunz!tor n
contabilitate "i au fost aprobate de Adunarea General! a Ac#ionarilor sau
Asocia#ilor.
e) Imputarea corect" !i perioada corect"
- Modific!rile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil!
corespunz!toare producerii evenimentului de cre"tere sau mic"orare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,
dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au
fost corect clasificate, eviden#iate "i prezentate.
- Se verific! concordan#a nregistr!rilor contabile cu normele legale, IAS,
Legea contabilit!#ii etc.
Auditul capitalurilor str"ine pe termen mediu !i lung
Auditorul trebuie s! urm!reasc! documentele care-i permit s! observe
valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent! "i n
viitor, garan#iile acordate pentru aceste mprumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s! se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri
prev!zute, dac! aceste mprumuturi au fost corect contabilizate "i imputate pe
perioada corespunz!toare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la
Auditul financiar contabil
analiza datoriei pe termen mediu "i lung trebuie s!-i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilan#ier.
3.5.1.2. Auditul imobiliz"rilor, amortismentelor !i provizioanelor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
Exhaustivitatea
- Se verific! dac! toate mijloacele fixe sunt nregistrate "i toate activele
care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, Costurile ndator!rii) au fost corect
eviden#iate.
Exactitatea
- Soldurile conturilor de imobiliz!ri la valoarea contabil! au fost
identificate, grupate "i nregistrate corect.
Existen#a
- Mijloacele fixe exist! n realitate la data bilan#ului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi
provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi "i extrase de
cont, procese verbale de punere n func#iune, calculul amortiz!rii "i modul de
constituire "i evaluare a provizioanelor
Perioada corect"
- Intr!rile "i ie"irile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada
corect!.
Evaluarea
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi
O.G. nr. 403 din 07.06.2000 "i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma
reevalu!rii a fost corect reflectat! n contabilitate.
Corecta prezentare !i eviden#iere
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect eviden#iate. Informa#iile
bilan#iere "i notele de bilan# trebuie s! cuprind! informa#ii complete cu privire la
existen#a, evaluarea lor la bilan#. Potrivit Cadrului general de prezentare a
bilan#urilor financiare, informa#iile cu privire la imobiliz!ri sunt: valoarea
contabil! brut! la nceputul anului, cre"teri "i/sau diminu!ri n cursul anului,
soldul final la 3$.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut! la intrare/reevaluat!).
De asemenea, amortizarea calculat! la 0$.0$, amortiz!ri n cursul exerci#iului
financiar, soldul final al amortismentelor la 3$.$2. Provizioanele pentru
deprecierea imobiliz!rilor vor con#ine acelea"i informa#ii ca "i amortiz!rile. La
bilan#, valoarea mijloacelor fixe va fi egal! cu valoarea contabil! diminuat! la
amortiz!ri corect calculate "i eviden#iate n cursul exerci#iului "i cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilan#iere, auditorul utilizeaz! urm!toarele
documente:
Auditul financiar contabil
a) Registrul mijloacelor fixe
b) Calculul amortiz!rilor
c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.
d) Facturile emise de furnizori de imobiliz!ri
e) Titluri de proprietate
f) Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administra#ie
g) Procese-verbale de punere n func#iune sau, dup! caz, de scoatere din
func#iune sau casare
h) Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel:
Tabelul nr. 3. Foile de lucru
Completat de: Exerci#iul Foaie principal!
Rev!zut de:
Data:
ACTIVE IMOBILIZATE
$9
Tabelul nr. 4. Situa#ia activelor imobilizate
Valoare brut" Amortiz"ri !i provizioane
Elemente de active
Sold la
01.01
Achizi#i
i
Dimi-
nu"ri
Sold la
31.12
Sold
la
01.01
Deprecieri
n cursul
exerci#iu-
lui
Redu
ceri
sau
re-
lu"ri
Sold
la
31.12
Refe-
rin#a
foii de
lucru
0 $ 2 3 4
($+2-3)
5 6 7 8 9
(5+6-7)
I. Imobiliz"ri necorporale
$. Chelt. de constituire
2. Chelt. de dezvoltare
3. Concesiuni, bunuri,
licen#e, m!rci, drepturi "i
valori similare
4. Fond comercial
5. Alte imobiliz!ri
necorporale
6. Avansuri "i imobiliz!ri
necorporale n curs
TOTAL
II. Imobiliz"ri corporale
$. Terenuri "i construc#ii
2. Instala#ii electrice "i
ma"ini
3. Alte instala#ii, utilaje
similare
4. Avansuri "i imobiliz!ri
corporale n curs
TOTAL
Toate aceste informa#ii vor fi prezentate n Dosarul exerci#iului pe posturi
bilan#iere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.

$9
Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.$0.$999
Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 5. Dosarul exerci#iului
Dosar exerci#iului Posturi bilan#iere de verificat Referin#a B
Completate de:
Imobiliz!ri necorporale
Verificate de:
Data
Completate de:
Exerci#iul
Imobiliz!ri corporale
Verificate de:
Data
3.5.1.3. Auditul stocurilor !i al produc#iei n curs de execu#ie
Auditorul verific! dac! toate stocurile au fost identificate "i incluse n
activul bilan#ier (exhaustivitatea), dac! toate stocurile au fost corect eviden#iate n
vederea evalu!rii de bilan# (exactitate), dac! costul stocurilor a fost corect calculat
prin metoda de evaluare acceptat! de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific! dac! toate sumele sunt incluse n situa#iile financiare "i
corespund cu eviden#ele contabile. Aceste stocuri reg!site n activul bilan#ier
trebuie s! existe "i fizic (existen#a).
Se verific! dac! stocurile au fost nregistrate n perioada contabil! corect!
(independen#a exerci#iilor).
Stocurile cu o mi"care lent! sau f!r! mi"care au fost corect evaluate, la
valoarea net! realizabil! (evaluare).
Auditorul trebuie s! valideze dac! toate stocurile firmei sunt incluse n
activul bilan#ier al societ!#ii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin
procedurile de control, se asigur! dac! gestiunea "i contabilizarea stocurilor au
fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s! observe analiza varia#iilor fa#!
de planul de produc#ie cu explica#iile aferente, verificarea periodic! a condi#iilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt p!strate n loca#ii sigure, precum "i
persoanele gestionare autorizate care r!spund de securitatea lor.
Inventarierea fizic" periodic" sau continu! a stocurilor, reconcilierea
soldurilor din eviden#ele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe
baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s!
trag! concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c! acestea sunt reflectate
corect n bilan#.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rota#ie i permit
auditorului s! constate eventualele discrepan#e n fluctua#iile lunare "i anuale fa#!
de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
Auditul financiar contabil
- minimului dintre valoarea net! realizabil! "i costul lor;
- modul de determinare a costului la ie"irea lor pentru produc#ie: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cump!r!ri, calcula#ia
costurilor prestabilite "i postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului s! constate dac! intr!rile "i ie"i-
rile de stocuri au fost corect contabilizate "i apar#in exerci#iului curent, astfel nct
ele s! fie corect eviden#iate "i evaluate la bilan#. De asemenea, stocurile aflate la
ter#i pe baza inventarierii "i cele primite de la ter#i au fost excluse din situa#iile
financiare "i compararea eviden#elor contabile cu reflectarea lor n activul
bilan#ier.
Lista obiectivelor n controlul bilan#ului pentru conturile de stocuri este
redat! n tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilan#ier al stocurilor
Dosar Lista posturilor bilan#iere Referin#a B
Sold la Data
0$.0$ 3$.$2
Exerci#iu Stocuri
$. Materii prime "i materiale
consumabile
2. Produc#ie n curs de execu#ie
3. Produse finite "i m!rfuri
4. Avansuri pentru cump!r!ri
de stocuri
Total ($+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Auditorul solicit! conducerii situa#ia valoric! a stocurilor "i produc#iei n
curs de execu#ie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la
data nchiderii exerci#iului sau la o dat! ct mai apropiat!. Auditorul ob#ine din
partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile "i
produc#ia n curs.
El trebuie s! se asigure de concordan#a acestor metode, de permanen#a lor "i
le verific! prin sondaj.
3.5.1.4. Auditarea conturilor la ter#i n bilan#ul contabil are ca obiective:
- concordan#a balan#elor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- to#i debitorii au fost inclu"i n situa#iile financiare (exhaustivitate).
Auditul financiar contabil
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate "i nregistrate
n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilan#ier sunt
conforme cu cele din nregistr!rile contabile.
- balan#ele conturilor analitice, asigurndu-se de concordan#a lor cu
conturile generale, sintetice;
- un inventar al crean#elor "i datoriilor existente la finele exerci#iului.
Auditorul analizeaz! (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de ter#i
plecnd de la documentele "i informa#iile contabile puse la dispozi#ia sa.
El cere s! se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la g!se"te
necesare.
- la data bilan#ului debitorii exist! n mod real (existen#a).
- toate tranzac#iile cu clientul, vnz!rile, titlurile de valoare "i ncas!rile au
fost nregistrate n perioada corect! (independen#a exerci#iilor). Toate
pl!#ile n avans au fost corect calculate "i eviden#iate astfel nct toate
cheltuielile se fac reflectate n aceea"i perioad! de contabilizare cu
serviciile primite.
- evaluarea corect! a crean#elor cuprinde sumele nete ce urmeaz! a fi
ncasate. Provizioanele pentru clien#i incer#i, rabaturi "i remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect eviden#iate "i nu sunt mari.
- to#i debitorii cuprin"i n bilan# reprezint! crean#e asupra clien#ilor. De
asemenea, auditorul trebuie s! verifice dac! pl!#ile n avans, veniturile ce
urmeaz! a fi ncasate "i al#i debitori inclu"i n activul circulant bilan#ier
reprezint! beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
ncasat.
Auditorul trebuie s! ia n considerare eventualele riscuri:
- firma auditat! poate supraevalua crean#ele sale n ncercarea de a
prezenta o situa#ie financiar! mai bun! dect n realitate;
- exist! riscul ca debitorii s! se afle n imposibilitatea de a pl!ti, ceea ce
nseamn! c! soldurile debitorilor din bilan# trebuie mic"orate pe baza
evalu!rii proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt! perioad!, existnd
riscul ca acestea s! nu fie eviden#iate ca venituri. Dac! entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este n corela#ie cu soldul conturilor de stocuri.
- Riscul de fraud! trebuie luat n considerare de c!tre auditor sub aspectul
crean#elor fa#! de ter#i:
- unitatea poate nregistra vnz!ri fictive;
- deturnare de numerar dac! acela"i angajat ncaseaz!
concomitent facturile de la clien#i "i actualizeaz! "i
jurnalul de vnz"ri;
- furt de bunuri revederea coresponden#ei curente cu
debitorii;
Auditul financiar contabil
- acordarea de reduceri comerciale "i financiare neauto-
rizate;
- Solduri anulate testarea lor printr-un e"antion de sol-
duri "i ajustarea nregistr!rilor operate n conturile
debitorilor.
Controalele interne specifice clien#ilor "i conturilor asimilate sunt orientate
spre opera#iunile comerciale cu clien#i noi, analiza pe durate a soldurilor clien#i
prin verificarea unui e"antion de facturi. De asemenea, se verific! concordan#a
ntre jurnalul vnz!rilor, facturi "i registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomand!ri n ceea ce prive"te
modul de ncasare mai rapid! a facturilor, mic"orarea riscului de nencasare a
facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru crean#e depreciate.
Controlul asupra vnz!rilor, precum "i aten#ia asupra clien#ilor incer#i
trebuie s! fie n aten#ia conducerii cu scopul de a preveni eventualele crean#e
incerte. mbun!t!#irea decont!rilor cu creditorii vizeaz! recomand!ri ale
auditorului n ceea ce prive"te mic!orarea importurilor pentru a minimiza
cheltuielile cu diferen#ele de curs valutar, identificarea situa#iilor n care clientul
ar avea posibilitatea de a ob#ine reduceri financiare pentru plata nainte de
termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa#! de creditori,
f!r! s! se deterioreze rela#iile cu furnizorii s!i.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- to#i creditorii au fost inclu"i n situa#iile financiare "i exist! n mod real la
data bilan#ului;
- datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit
cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate n leg!tur! cu soldurile debitoare
ale creditorilor "i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzac#iile de
cump!rare;
- datoriile preliminate "i al#i creditori inclu"i n bilan# reprezint! obliga#ii
viitoare sau sume de pl!tit.
Auditorul consider! principalele riscuri de fraud" "i implicit care obiective
au fost afectate prin testele de audit:
- o plat! eronat! este f!cut! unui salariat sau unui furnizor f!r! a avea
aprobarea conducerii pentru efectuarea pl!#ii; obiectivul afectat n aceste
situa#ii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fi"a furnizorului nu coincide cu jurnalul cump!r!rilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plat!. n aceste situa#ii sunt afectate exactitatea,
existen#a, precum "i obliga#iile entit!#ii auditate;
- existen#a furnizorilor fictivi inclu"i n jurnalul de cump!r!ri a condus la
pl!#i f!cute unor angaja#i ai firmei auditate, obiectivele auditului de
exactitate "i existen#! a opera#iunilor cu ter#i (creditori) fiind afectate.
Auditul financiar contabil
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situa#iile de mai
sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea pl!#ilor c!tre
furnizori;
- reconcilierea fi"elor analitice ale furnizorilor;
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urm!rirea acelor furnizori c!rora
li s-au f!cut pl!#i ilegale;
- verificarea profitului brut va ar!ta o reducere, ca urmare a cre"terii valorii
cump!r!rilor n costul vnz!rilor f!r! un echivalent al valorii vnz!rilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anul!rilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui e"antion de solduri ale furnizorilor "i investigarea
oric!ror regl!ri sau tehnici contabile neobi"nuite n conturile furnizorilor. Aceste
teste elimin! riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul
furnizorilor, f!r! un motiv aparent, s! fie reconsiderate. Poate exista riscul ca
facturile de cump!rare s! fie nregistrate n jurnal ca fiind pl!tite f!r! ca n
extrasul de cont s! existe eviden#a acestor pl!#i.
Auditorul va examina facturile primite dup! sfr"itul anului cu scopul de a
verifica dac! sumele au fost ocazionale nainte sau dup! ncheierea exerci#iului
financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile "i recomand!rile auditorului cu privire
la acele conturi ce urmeaz! a fi trecute pe venituri.
3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidit!#ile n conturi bancare "i cas!,
titlurile de plasament "i creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- ac#iuni cotate sau necotate;
- obliga#iuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur "i bonuri de cas! pe termen scurt;
- ac#iuni "i obliga#iuni emise "i r!scump!rate de societate;
- titluri de crean#e negociabile.
Potrivit Standardelor Interna#ionale de Contabilitate, creditele pe termen
scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restric#iile asupra lichidit!#ilor bancare
trebuie prezentate n nota aferent! la situa#iile financiare.
Notele ata"ate situa#iilor financiare cuprind urm!toarele informa#ii privind
titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,
schimbarea valorii de pia#! pentru eviden#a lor la valoarea realizabil!,
rezervele din reevalu!ri, cesiunea lor;
- cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor "i a altor
venituri ob#inute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
Auditul financiar contabil
- dac! exist! restric#ii impuse asupra tranzac#iilor unor titluri ;
- valoarea de pia#! a titlurilor de plasament pe pia#a financiar! evaluate la
costul de achizi#ie;
- analiza detaliat! a portofoliului de investi#ii: categoria, denumirea,
valoarea lor, num!rul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomand!ri asupra urm!toarelor
elemente:
- ob#inerea unor venituri financiare ct mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
din varia#iile cursului valutar.
La bilan#, auditorul trebuie s! urm!reasc! dac! au fost ndeplinite obiective
de audit prezentate n tabelul nr.7.
Tabelul nr. 7. Obiective de audit Trezoreria
Posturi de verificat Obiectivul auditului
- Toate soldurile conturilor curente "i ale
lichidit!#ilor, pl!#ile "i ncas!rile au fost
nregistrate n situa#iile financiare
Registrul de banc! corespunde cu extrasele
de cont, inclusiv soldurile conturilor de li-
chiditate
5$$2+5$2$+5$24+5$25+53$$+53$4+532$+
+5322+5323+5328+54$$+54$2+542
Exhaustivitatea
Soldurile conturilor de lichiditate au fost
corect calculate "i nregistrate, iar sumele
prezentate n situa#iile financiare cuprind
instrument!ri tehnice contabile
Existen#a
Provizioanele au fost corect evaluate pentru
toate soldurile de banc!
Evaluarea
Toate ncas!rile "i pl!#ile au fost nregistrate
n perioada contabil! corespunz!toare "i nu
au fost ncas!ri sau pl!#i fictive
Independen#a
exerci#iilor
Toate depozitele pe termen scurt, conturile
de lichidit!#i la vedere respect! principiul
entit!#ii patrimoniale. mprumuturile pe
termen scurt reprezint! obliga#ii ale unit!#ii
fa#! de creditori la data ntocmirii bilan#ului
Drepturi "i
obliga#ii
Soldurile conturilor curente la b!nci au fost
corect prezentate "i eviden#iate n bilan#
Eviden#iere
corect!
Auditul financiar contabil
Auditorul trebuie s! evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vede-
re obiectivele de audit, urm!re"te:
- Clientul poate avea mai multe solduri de banc! "i cas! dect n realitate
sau conturile prezentate n situa#iile financiare nu sunt reale
- n func#ie de interesul unit!#ii auditate, profitul poate fi majorat sau
mic"orat. Firma poate avea ncas!ri anticipate sau pl!#i restante, astfel nct
soldurile b!ncii la sfr"it de an pot ar!ta o situa#ie mai favorabil! dect n realitate.
Verific!rile auditorului pot descoperi unele angajamente "i evenimente
neprev!zute din opera#iunile bancare, din tranzac#ii privind gestionarea lichidi-
t!#ilor.
Aten#ia auditorului trebuie ndreptat! "i asupra riscurilor de fraud": furturi,
conturi bancare fictive, furturi din cas!, transferuri n contul personal. Observarea
direct! "i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum "i sumele
intrate "i transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare
- Registrul de cas!
- Cecurile pl!tite/asimilate
- Procese-verbale ale "edin#elor Consiliului de Administra#ie
- Lista specimenelor de semn!turi
- Contractele de credit cu b!ncile sau alte institu#ii financiare
- Confirm!ri primite de la b!nci
- Balan#a de verificare
Controalele interne efectuate pn! la bilan#: testul de detaliu, alte teste cu
privire la modul de p!strare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor "i
semn!turile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac! au
dou! semn!turi autorizate prin compararea lor cu o copie a semn!turilor bancare).
Dac! toate opera#iunile sunt computerizate, auditorul selecteaz! o lun! cu
conturile de lichidit!#i, calculeaz! toate ncas!rile "i pl!#ile "i le compar! cu
totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care
dep!"esc limita prestabilit! de conducere necesit! aprobarea Consiliului de
Administra#ie "i se verific! dac! exist! asemenea semn!turi. mprumuturile
trebuie urm!rite "i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mpru-
muturi trebuie rev!zute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact!
a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan#, analiza detaliat! a cecurilor emise "i
primite reprezint! pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod
rezonabil c! toate posturile din bilan# aferente trezoreriei redau o imagine fidel",
clar" "i complet" a fluxurilor de lichidit"#i sau c! are ndoieli cu privire la
posturile bilan#iere de trezorerie.
Auditul financiar contabil
Auditorul se asigur! c! ntreprinderea ntocme"te periodic o situa#ie
comparativ! a soldurilor fiec!rui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele
de cont bancare.
Aceste situa#ii comparative trebuie verificate cel pu#in o dat! pe semestru.
Conturi de regularizare !i asimilate: auditorul verific! ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli "i venituri care
se refer! strict la con#inutul acestora.
Conturile de provizioane: auditorul verific! constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare "i nregistrarea n bilan# sau
note. El se asigur! c! aceste provizioane sunt bine contabilizate, #innd
cont de riscurile "i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerci#iului
"i ntocmirea bilan#ului sau ntre data ntocmirii bilan#ului "i data
verific!rii acestuia de c!tre auditor.
3.5.2. Auditul contului de profit !i pierdere
Contul de rezultate reprezint! totalitatea cheltuielilor efectuate "i a
veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de c!tre o ntreprindere n
cursul unui exerci#iu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur! dac!:
- toate cheltuielile au fost incluse n situa#iile financiare;
- toate cheltuielile "i cump!r!rile au fost corect nsumate "i corect nregis-
trate; aceste cheltuieli "i achizi#ii au fost tranzac#ii reale n activitatea
entit!#ii auditate. Sumele eviden#iate n situa#iile financiare sunt confor-
me cu instrument!rile tehnice contabile;
- toate achizi#iile "i cheltuielile sunt aferente exerci#iului financiar al
perioadei curente.
n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura
"i structura cheltuielilor precum "i forma de eviden#! a acestora: manual! sau
computerizat!.
Riscurile concrete ale fiec!rui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat
"i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
n urma procedurilor de control intern impuse de tranzac#iile de cump!r!ri,
auditorul apreciaz! calitatea acestor proceduri, precum "i identificarea unor erori
de sistem sau fraud!.
Auditorul realizeaz! un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,
lista testelor asupra soldurilor "i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice
"i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud! ce pot
ap!rea n leg!tur! cu creditorii "i furnizorii.
Auditul financiar contabil
Riscurile de fraud" pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este
realizat! prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un e"antion de facturi se
verific! natura bunurilor "i serviciilor achizi#ionate "i modul cum sunt utilizate.
Exist! riscul ca aceste bunuri "i servicii s! fie utilizate n interesul personal al unor
salaria#i, "i nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a pl!#ilor efectuate poate descoperi anumite pl!#i
c!tre furnizori fictivi f!r! aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existen#a lor "i exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul s! selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au
fost total sau par#ial stornate din jurnalul de cump!r!ri f!r! nici o explica#ie. Se
urm!re"te dac! ulterior aceste facturi au fost nregistrate "i achitate f!r! s! existe
ordine de plat! sau ie"iri de numerar prin cas!. Astfel de riscuri afecteaz!
existen#a cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate.
Auditorul analizeaz! valoarea erorilor peste pragul de semnifica#ie al
cheltuielilor "i constat! dac! acestea influen#eaz! n mod semnificativ contul de
rezultate.
La nchiderea exerci#iului financiar contabil, auditorul examineaz! o serie de
conturi cu valori semnificative: ratele la chirii "i/sau dobnzile pentru contractele
de leasing opera#ional "i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane "i onorarii,
salariile "i cheltuielile sociale "i fiscale, mprumuturile, declara#iile de impunere "i
deconturile de TVA, pl!#ile efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s! examineze dac!:
- toate veniturile au fost incluse n situa#iile financiare;
- toate crean#ele "i veniturile au fost corect nsumate "i nregistrate "i dac!
reprezint! tranzac#ii reale ale societ!#ii auditate.
Auditorul analizeaz! dac! sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribu#ii "i fonduri speciale, cotele aplicate "i sumele de
plat!. Examineaz! dac! bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt
corect calculate "i nregistrate.
Al!turi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz! erorile constatate
"i dac! auditorul recomand! efectuarea corec#iilor corespunz!toare ca fiind justifi-
cabile.
Auditorul analizeaz! situa#ia comparativ! a conturilor de venituri "i
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune "i stabile"te concluziile ce se
impun.
3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investi#ie "i finan#are
permite auditorului s! fac! aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire "i
finan#are pe termen lung.
Auditul financiar contabil
3.5.4. Note la conturile anuale
Auditorul solicit! notele la situa#iile financiare privind capitalurile proprii;
activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri "i cheltuieli "i alte provizioane;
repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situa#ia crean#elor "i
datoriilor; principii, politici "i metode contabile; ac#iuni "i obliga#iuni; informa#ii
privind salaria#ii, administratorii "i directorii, alte informa#ii.
Pe baza lor, auditorul analizeaz!:
- evolu#ia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau m!surile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan# "i din
contul de rezultate
- metodele folosite pentru calculul amortiz!rii "i modul de fundamentare a
provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur! a bilan#ului, ce pot fi
interpretate n ultima faz! a auditului. Aceast! etap! final! permite recomand!rile
finale cu persoana care gestioneaz! patrimoniul, modalitatea definitiv! de
prezentare a situa#iilor financiare "i mai ales revizuirea final! a opiniei auditorului,
pe care o va prezenta adun!rii generale prin raportul s!u de audit.
Pentru o analiz" detaliat" a situa#iilor financiare, vom prezenta un
studiu privind bilan#ul contabil, contul de profit !i pierdere, tabelul soldu-
rilor intermediare de gestiune, tabloul de finan#are !i tabloul de trezorerie,
conturile previzionale !i notele la conturile anuale (anexele).
Este cunoscut faptul c! reforma contabil! din Romnia continu! "i se
dore"te o informa#ie contabil" de calitate, care s! satisfac! n mod egal pe to#i
utilizatorii, ceea ce presupune situa#ii financiare complete, cu concepte noi n
ceea ce prive"te capitalul investit.
Aplicarea Standardelor Interna#ionale de Contabilitate "i a Standardelor
Na#ionale de Contabilitate este preconizat! s! fie finalizat! pn! n anul 2005,
pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel pu#in dou! criterii prev!zute n
O.M.F. nr. 403/04.$0.$999.
Este un nceput promi#!tor pentru contabilitatea din Romnia n speran#a c!
se creeaz! "i cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.
Partea teoretic! "i practic! privind situa#iile financiare (conturile anuale) ce
urmeaz! se adreseaz! att ntreprinderilor care urmeaz! s! cuprind! n situa#iile
lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar "i acelor
societ!#i care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez!,
Standardele Na#ionale de Contabilitate.
Aceasta este motiva#ia noastr! n prezentarea punctului urm!tor: de a
satisface ntocmirea conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic! IAS,
ct "i pentru cele care ntocmesc conturi anuale dup! Legea Contabilit!#ii nr.
82/$99$.
Auditul financiar contabil
3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA
SITUA%IILOR FINANCIARE
Documentul oficial folosit pentru finalizarea ncheierii exerci#iului financiar
este bilan#ul contabil. Pe baza lui se asigur! o imagine fidel!, clar! "i complet!
att a patrimoniului, a situa#iei financiare, ct "i a rezultatului ob#inut. Pentru a
r!spunde acestei cerin#e, bilan#ul contabil a fost conceput "i structurat ca un set de
modele (situa#ii de sintez! ), rangul de model de baz! fiind atribuit bilan#ului n
calitatea sa de cont al situa#iei patrimoniului. Celelalte componente au c!p!tat
diferite con#inuturi "i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat! sau
de cerin#ele informa#ionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,
n modelul de contabilitate din Romnia, bilan#ul contabil n forma sa complet!
este alc!tuit din :
- bilan#
- cont de profit !i pierdere
- anex" la bilan#
- raport de gestiune
Armonizarea reglement!rilor contabile din Romnia cu Directiva a IV-a a
Comunit!#ii Economice Europene "i cu Standarde Interna#ionale de Contabilitate
red! formatul situa#iilor financiare ca fiind:
- Bilan#ul contabil;
- Contul de profit "i pierdere;
- Situa#ia fluxurilor de trezorerie;
- Note la conturile anuale.
Exerci#iul financiar ncepe la $ ianuarie "i se ncheie la 3$ decembrie, n
acest scop, pe baza bilan#ului contabil, se determin! situa#ia patrimoniului, situa#ia
financiar! "i rezultatul ob#inut.
Rela#ia de principiu prin care se evalueaz! situa#ia patrimoniului este de
forma :
Situa#ia net" a patrimoniului = activul patrimoniului datoriile
(capitalul propriu )
Situa#ia financiar! :
Trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri cheltuieli
Rezultatul ( varia#ia capitalului ) :
Auditul financiar contabil
Rezultatul contabil = capital propriu la nchiderea exerci#iului financiar
capital propriu la nceputul exerci#iului +/ aportul proprietarului n cursul
exerci#iului
( + n cazul ramburs!rii de capital, n situa#ia aportului de capital ).
n normele europene "i n Standardele Interna#ionale privind Contabilitatea,
forma#ia bilan#ier! figureaz! sub diverse denumiri, cum sunt: situa#ii financiare,
documente contabile de sintez! sau conturi anuale.
n modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug!
tabloul (tabel) de finan#are sau tabloul de trezorerie care se completeaz! numai la
ntreprinderile care ndeplinesc criteriile prezentate n O.M.F. nr. 403/$999.
ntocmirea bilan#ului cu ntreaga sa forma#ie de documente de sintez!
reprezint! un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situa#ia patrimoniului "i rezultatele
ob#inute. Derularea acestui proces se concretizeaz! ntr-o suit! de lucr!ri, dintre
care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau comple-
tarea propriu-zis! a bilan#ului.
Lucr!rile preliminare sunt denumite lucr"ri de nchidere a exerci#iului,
fiind structurate astfel :
stabilirea balan#ei conturilor nainte de inventariere
inventarierea general! a patrimoniului
contabilizarea opera#iunilor de regularizare privind :
a) diferen#ele de inventar
b) amortiz!rile
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri "i cheltuieli
e) diferen#ele de conversie "i diferen#ele de curs valutar
f) delimitarea n timp a veniturilor "i cheltuielilor
stabilirea balan#ei conturilor dup! inventariere
determinarea rezultatului exerci#iului "i distribuirea profitului sau
finan#area pierderii
redactarea bilan#ului contabil
3.6.1. Stabilirea balan#ei conturilor nainte de inventariere
Pentru centralizarea "i controlul exactit!#ii datelor nregistrate n conturi se
ntocme"te balan#a de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat!
din acest punct de vedere, balan#a preg!te"te datele de referin#! necesare
compar!rii soldurilor din inventarul contabil "i inventarul faptic. Balan#a contu-
rilor nainte de inventariere poate fi abordat! ca un inventar contabil.
Auditul financiar contabil
Rela#iile de control proprii balan#ei sunt cele dintre debitul "i creditul
conturilor, nregistrarea sintetic! "i analitic!. Dintre acestea, cea care ofer! infor-
ma#ii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justifi-
cative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balan#! trebuie s! fie
egal cu totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. O verificare de c!tre auditor
este necesar!.
Situa#ia de referin#! a inventarului faptic o reprezint! solurile finale
calculate n balan#!. De aceea, balan#a poate fi interpretat! "i ca un inventar
contabil.
Balan#a conturilor poate fi discutat! "i prezentat! "i ca un instrument de
verificare a con#inutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s! reflecte
opera#iuni economice "i financiare reale, consemnate n documentele justificative
"i nregistrate n concordan#! cu normele metodologice de utilizare a conturilor.
3.6.2. Inventarierea general" a patrimoniului
Este lucrarea prin care se stabile"te situa#ia real! a patrimoniului, aceasta se
refer! att la constatarea m!rimii faptice a elementelor patrimoniale, ct "i la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Rela#ia proprie inventarului, prin care se determin! situa#ia real! a
patrimoniului la un moment dat, este de forma:
Situa#ia net" a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate
Constatarea existen#ei elementelor inventariate se face prin observare direct!
(prin num!rare, cnt!rire, m!surare, cubare "i calcule tehnice, dup! caz) pentru
bunurile corporale, pe baz! de registre sau documente (extrase de cont confirmate
de ter#i) pentru bunurile necorporale, crean#e "i datorii. n ceea ce prive"te
evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumit! valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat! n func#ie de
pre#ul pie#ei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea "i ampla-
sarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz! referen#ialele cele mai
adecvate, cum sunt: pre#urile de pia#!, indicii generali "i specifici de pre#uri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
urm!toarele metode: valoarea actualizat!, valoarea de realizare, valoarea de
ntreprindere, valoarea curent! "i valoarea de nlocuire.
Metoda valorii actualizate a ncas"rilor nete viitoare, denumit! "i
metoda capitaliz"rii, se bazeaz! pe conceptul valorii de ntrebuin#are sau
economic. Aceasta nseamn! s! atribui bunului supus evalu!rii valoarea
Auditul financiar contabil
corespunz!toare ncas!rilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce
ntre momentul prezent "i sfr"itul vie#ii acestui bun. Este o form! de evaluare
actual! determinat! cu ajutorul viitorului, adic! aducerea la zi a unei valori care
devine disponibil! mai trziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de ie!ire const! n determinarea
curent! a valorii pe care ntreprinderea ar primi-o dac! ar vinde azi bunul
respectiv. Aceast! valoare poate fi v!zut! "i ca o valoare negociabil! curent!
pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vnzare "i ca o valoare minim! la
bunurile la care se continu! utilizarea. Ea se stabile"te pornind de la pre#ul pie#ei
corelat n func#ie de starea "i de locul n care se afl! bunul. Metoda valorii de
nlocuire duce la calcularea unei valori care reprezint! costul pe care ntreprin-
derea l accept! pentru a dobndi, la nivelul pre#urilor n vigoare, un bun similar
cu cel determinat ca obiect al evalu!rii.
Metoda valorii de ntreprindere sau de privare este o combina#ie a
valorii de nlocuire, a valorii actualizate "i a valorii de realizare. Este pre#ul pe
care un conduc!tor de ntreprindere prudent "i avizat ar accepta s!-l pl!teasc!
pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim! pe care ar suporta-o ntreprinderea
azi dac! ar fi lipsit! de bunul respectiv.
Metoda valorii curente const! n estimarea costului unui bun fie prin apli-
carea indicelui de pre# specific asupra valorii contabile, fie n func#ie de listele de
pre#uri curente opozabile pie#ei n momentul inventarierii patrimoniului.
n raport de natura "i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar cap!t! anumite semnifica#ii concrete. Astfel, la imobiliz!rile necor-
porale "i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal! cu valoarea r!mas!
actualizat! n cursul sau la nchiderea exerci#iului financiar. Dac! imobiliz!rile
corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal! cu valoarea contabil!
de intrare minus amortizarea cumulat! nregistrat! n conturile grupei 28
Amortizarea imobiliz!rilor.
Toate bunurile ce se inventariaz! se nscriu n listele de inventar. A"a cum
se arat! n Regulamentul de aplicare a Legii contabilit!#ii, pentru bunurile
depreciate, abandonate sau sistate, precum "i pentru obliga#iile "i crean#ele incerte
ori n litigiu se ntocmesc, de regul!, liste de inventariere separate. Auditorul
trebuie s! asiste la inventariere "i la modul de ntocmire a listelor.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate n func#ie de natura lor
conform posturilor din bilan#ul contabil, se consemneaz! n Registrul inventar.
n cadrul acestuia fiecare pozi#ie de activ "i de pasiv se dezvolt! la nivelul
posturilor bilan#iere.
Auditul financiar contabil
3.6.2.1. Opera#iuni privind regularizarea plusurilor !i minusurilor de
inventar
O dat! stabilite rezultatele inventarierii, plusurile "i minusurile de inventar,
se procedeaz! la nregistrarea "i decontarea lor n gestiune. A efectua aceast!
opera#iune nseamn! a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz! ca intr!ri n patrimoniul ntreprinderii,
iar minusurile se imput!. Dac! lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina
cuiva se deconteaz!, dup! caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii.
De asemenea, se pot admite compens!ri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n
cazurile n care exist! riscul de confuzie ntre sorturile aceluia"i produs, f!r! a se
diminua patrimoniul unit!#ii. Compensarea se admite de regul! numai pentru
aceea"i perioad! de gestiune "i la acela"i gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord! sc!z!minte f!r! a
dep!"i valoarea constatat! n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul
compens!rii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sc!z!mintele se
calculeaz! numai n situa#ia cnd cantit!#ile lips! sunt mai mari dect cantit!#ile n
plus.
Calitatea inventarului ca metod! de eviden#! "i calcul se extinde "i la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produc#iei
neterminate, determinarea sc!z!mintelor "i pierderilor pentru bunurile prev!zute
cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea "i fuzionarea
ntreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemneaz! n Proces-verbal de inventariere,
n care se nscriu n principal perioada de gestiune inventariat!, persoanele care au
efectuat inventarierea, plusurile "i minusurile constatate, compens!rile efectuate,
bunurile depreciate, crean#e "i datorii incerte "i n litigiu, datorii "i lichidit!#i n
devize, constituirea "i regularizarea provizioanelor, regularizarea amortiz!rii pre-
cum "i alte elemente specifice inventarierii.
3.6.2.2. Opera#iuni privind calculul amortiz"rilor
n general, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz! "i se nregistreaz!
pe baza planului de amortizare sau a fi"elor mijloacelor fixe. La nchiderea
exerci#iului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal
ca valoarea de inventar s! fie egal! cu valoarea r!mas! de amortizat. Dac!
valoarea de inventar este mai mic! dect cea r!mas! de amortizat, diferen#a se
regularizeaz! astfel:
a) nregistrarea unei amortiz!ri excep#ionale, n cazul n care se constat! o
depreciere ireversibil! ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);
Auditul financiar contabil
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n
cazul cnd se constat! o depreciere reversibil! sau relativ!, ca urmare a
unor cauze cum sunt: apari#ia unei deprecieri de care nu s-a #inut seama
cu ocazia amortiz!rii, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia
reevalu!rii anterioare, lipsa de utilitate n momentul inventarierii.
3.6.2.3. Opera#iuni privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz! acele elemente de activ
neamortizate a c!ror valoare de inventar la data nchiderii exerci#iului este mai
mic! dect valoarea contabil! de intrare. Aceste mic"or!ri de valoare au un
caracter reversibil, n consecin#! sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest
scop, se procedeaz! astfel :
a) n situa#ia n care deprecierea calculat! pe baza inventarului este supe-
rioar! provizionului constituit, se nregistreaz! un provizion suplimentar
b) n cazul n care deprecierea constatat! pe baza inventarului este inferioar!
provizionului constituit, se diminueaz! provizionul nregistrat cu dife-
ren#a corespunz!toare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importan#! deosebit! cu implica#ii asupra
m!rimii provizioanelor are structura luat! n calcul ca unitate de observare. n
acest sens, pot fi re#inute prevederile Standardului Interna#ional de Contabilitate
nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate s! nu fie recuperabil dac! pre#urile de
vnzare ale acestora s-au redus, dac! stocurile s-au deteriorat sau dac! au
devenit n totalitate sau par#ial nvechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup!
de articole similare, pentru o categorie ntreag! de articole n stoc sau
pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dac! acestea sunt
calculate global pentru totalitatea stocurilor societ!#ii;
c) practica calcul!rii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau
global! are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri
nerealizate;
d) n situa#iile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic!
dintre costul istoric "i valoarea realizabil! net!, conform principiului
pruden#ei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n func#ie de
valoarea realizabil! net!, corespunde n principiu cu activele pe termen
scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi ob#inute;
f) stocurile normale de materii prime "i materiale consumabile ob#inute
pentru a fi ncorporate n produc#ia de bunuri nu trebuie s! fie evaluate la
valoarea cea mai mic!, dac! produsele finite n care ele vor fi ncorporate
Auditul financiar contabil
apar c! ar trebui s! fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totu"i, o
sc!dere a pre#ului materiilor prime indic! faptul c! m!rimea costului
istoric al produselor finite care vor fi fabricate va dep!"i valoarea reali-
zabil! net!. n aceste condi#ii, este necesar! o reducere a pre#ului
stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
3.6.2.4. Opera#iuni privind provizioanele pentru riscuri !i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri "i cheltuieli se constituie pentru finan#area
acelor cheltuieli "i pierderi a c!ror realizare sau plat! este incert! ori pentru
cheltuieli care devin exigibile n perioadele urm!toare.
La nchiderea exerci#iului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz!
n debitul conturilor de cheltuieli "i creditul conturilor de provizioane pentru
riscuri "i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz! provizioanele constituite la finele
anului precedent "i cele n cursul exerci#iului.
3.6.2.5. Opera#iuni privind provizioanele reglementate
F!r! ca n contabilitatea din #ara noastr! s! se opereze cu aceast! categorie
de provizioane, constituirea lor d! na"tere unei nregistr!ri de forma:
6874 = $4$
Cheltuieli excep#ionale privind
provizioanele reglementate
Provizioane reglementate
Anumite provizioane reglementate trebuie s! fie reluate n totalitate sau
par#ial la venituri:
$4$ = 7874
Provizioane reglementate Venituri excep#ionale din
provizioane reglementate
3.6.2.6. Opera#iuni privind delimitarea n timp a cheltuielilor !i veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerci#iului, este necesar! separarea n timp
a cheltuielilor "i veniturilor nregistrate n cursul exerci#iului sau preluate ca sold
din exerci#iul precedent. n sfera regulariz!rii cheltuielilor "i veniturilor se
cuprind: opera#iunile privind nregistrarea cheltuielilor de plat! (facturi neprimite,
documente de plat! nentocmite) "i veniturile de realizat (facturi nentocmite
pentru bunuri materiale "i presta#ii furnizate); opera#iunile privind regularizarea
cheltuielilor determinate de facturi primite f!r! bunuri materiale sau recep#ia
presta#iilor (la cump!r!tor) "i veniturilor pentru facturile ntocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recep#ia presta#iilor (la vnz!tor); opera#iunile
Auditul financiar contabil
privind regularizarea cheltuielilor "i veniturilor nregistrate n avans (presta#ii care
afecteaz! dou! exerci#ii); opera#iunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor
pe mai multe exerci#ii.
3.6.3. Balan#a conturilor dup" inventariere
Dup! efectuarea inventarierii "i a contabiliz!rii regulariz!rilor de inventar,
se ntocme"te o nou! balan#! a conturilor. Func#ia acesteia se manifest! cu
prec!dere pentru preg!tirea informa#iei necesare determin!rii rezultatului
exerci#iului "i asigurarea suportului informa#ional necesar redact!rii bilan#ului
contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan#!, este de remarcat c! n spiritul princi-
piului divulg!rii integrale a informa#iei, n cadrul balan#ei contabile este necesar!
redactarea conturilor de cheltuieli "i venituri, dup! caz cu soldurile debitoare "i
creditoare. Este mpotriva transparen#ei informa#iei actuala practic! a ntocmirii
balan#ei dup! nchiderea conturilor de cheltuieli "i de venituri. Balan#a se
redacteaz! nainte de stabilirea rezultatului exerci#iului, "i nu dup! determinarea
acestuia. Ea se delimiteaz! "i ca suport informa#ional pentru nchiderea conturilor
de venituri "i de cheltuieli.
3.6.4. Determinarea rezultatului exerci#iului
Principial, formula general! de calcul al rezultatului contabil nainte de
impozitare este:
Rezultatul
contabil
= Veniturile din livrarea bunurilor
mobile, a celor imobiliare pentru
care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate "i
lucr!ri executate
- Cheltuieli angajate
pentru realizarea
veniturilor
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerci#iului, se
procedeaz! la nchiderea conturilor de cheltuieli "i de venituri. Rela#iile dintre
conturile intervenite cu aceast! ocazie sunt :
a) nchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare
$2$ = 6
Profit "i pierdere Conturi de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare
7 = $2$
Conturi de venituri Profit "i pierdere
Auditul financiar contabil
Modul specific de calcul "i impozitare a profitului n Romnia genereaz! la
nchiderea exerci#iului financiar definirea n plan teoretic a rela#iei de calcul al
rezultatului contabil. n componen#a cheltuielilor corespunz!toare veniturilor
realizate se includ "i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat "i eviden#iat
(pl!tit) n cursul exerci#iului. De aceea, se poate aprecia c! rezultatul contabil
nainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul
contabil
= Venituri
realizate
- Cheltuielile
corespondente
veniturilor realizate
3.6.4.1. Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c! nu n toate
cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n
totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie f!cut! distinc#ie ntre
rezultatul contabil "i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint! suma global! a profitului sau pierderii
exerci#iului financiar ce figureaz! n contul $2$ Profit "i pierdere nainte de
impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint! profitul impozabil sau pierderea fiscal! a
exerci#iului, stabilit potrivit regulilor fiscale "i n func#ie de care se calculeaz!
volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
ntr-o abordare general! pornind de la Standardul Interna#ional de
contabilitate nr. $2 rela#ia dintre cele dou! m!rimi poate fi dirijat! principial
astfel:
Rezultatul
fiscal
= Rezultatul
contabil
+/- Diferen#ele
temporale
+/- Diferen#ele
temporare
Diferen#ele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din
rezultatul fiscal. Ele se ivesc n!untrul exerci#iului fiscal n cauz!.
Diferen#ele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al
exerci#iului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerci#iului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferen#e se
explic! prin decalajul ntre exerci#iul n care se includ anumite elemente de
cheltuieli "i de venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un
exerci#iu "i se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerci#ii ulterioare.
Diferen#ele temporare genereaz! impozite amnate. De asemenea, sub-
ven#iile pentru investi#ii "i provizioanele reglementate genereaz! "i se nscriu n
sfera impozitelor amnate. n consecin#!, prezen#a diferen#elor temporare impune
folosirea a dou! metode de impozitare a rezultatului:
metoda impozitului exigibil
metoda impozitului amnat sau a report!rii impozitului
Auditul financiar contabil
Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil! a exerci#iului, este egal!
cu suma impozitelor exigibile. Inciden#a eventual! a diferen#elor temporare este
men#ionat! uneori n anexa la bilan#.
Metoda impozitului amnat se reg!se"te, la rndul s!u, n urm!toarele
structuri contabile :
- diferen#ele temporare sau raport!rii impozitului, potrivit c!reia cheltuiala
fiscal! a exerci#iului cuprinde:
volumul impozitelor exigibile
inciden#a diferen#elor temporare provenind din exerci#iile
anterioare sau raportate asupra exerci#iilor viitoare
ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac! este cazul,
care, figurnd n bilan#, genereaz! modificarea procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amnate ata"ate pot fi active sau pasive.
- subven#ii pentru investi#ii primite, pentru suma net! r!mas! de integrat n
rezultatul fiscal. Impozitele amnate ata"ate pot fi active sau pasive.
- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de
dispozi#iile fiscale favorabile, la care se cunoa"te data reintegr!rii n
rezultat de o manier! precis!. Impozitele amnate ata"ate sunt pasive.
n sistemul contabil din Romnia, potrivit legisla#iei "i reglement!rilor
fiscale, se utilizeaz! numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoa"terea numai
a diferen#elor permanente.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonan#ei nr. 70/$994 privind
impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin! pe baza rela#iei:
Profitul
impozabil
= Venituri
realizate
- Cheltuielile
corespon-
dente
veniturilor
realizate
+ Cheltuielile
nedeductibile
- Deducerile
fiscale
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac! sunt
aferente realiz!rii veniturilor "i cele considerate deductibile conform prevederilor
legale n vigoare.
O structur! component! a calcul!rii masei profitului impozabil este cea
destinat! deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt! persoan!
juridic! romn!, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de
rezerv!, alte elemente stabilite prin normele legale.
Auditul financiar contabil
3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerci#iului
Dup! ce s-a calculat rezultatul bilan#ier, se procedeaz! la nregistrarea
opera#iunilor de distribuire a profitului. Ca regul!, distribuirea profitului se
efectueaz! n conformitate cu prevederile Ordonan#ei Guvernului nr. 70, Legii
contractului de management nr. 66/$993, Hot!rrii Guvernului nr. 263/$994 "i
Hot!rrii Guvernului nr. 484/$995.
n cazul societ!#ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
profitul net se repartizeaz! n conformitate cu prevederile Legii nr. $5/$990 "i
Ordonan#ei Guvernului nr. 26/$995, iar la societ!#ile comerciale cu capital privat,
potrivit hot!rrilor Adun!rii Generale a Ac#ionarilor sau Asocia#ilor. Totodat!, n
distribuirea profitului, este necesar ca acesta s! fie abordat n mod structural "i nu
global. Astfel, profitul net consemnat n bilan#, definit "i prin expresia profit
r!mas dup! plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale
$29 = $06$
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii preceden#i
$29 = $07
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
c) Constituirea fondului de participare a salaria#ilor la profit
$29 = $$2
Repartizarea profitului Fond de participare
"i concomitent,
$$2 = 428$
Fond de participare Alte datorii n leg!tur! cu personalul
ntocmirea ulterioar! a "tatelor de plat!
428$ = 424
Alte datorii n leg!tur! cu
personalul
Participarea personalului la profit
d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societ!#ile
comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabile"te n raport de
gradul de realizare a obiectivelor convenite n contractul de management.
Auditul financiar contabil
e) Dividende de plat! n cazul societ!#ilor comerciale
$2$ = 457
Al Repartizarea profitului Dividende de plat!
f) Alte repartiz!ri din profit prev!zute de lege.
$29 = $$8
Repartizarea profitului Alte fonduri
g) Audit fiscal acordat firmelor care realizeaz! opera#iuni de export "i
ncaseaz! valut! n cont.
$29 = $$8
Repartizarea profitului Alte fonduri
3.6.5. Redactarea bilan#ului contabil
Lucr!rile de completare a bilan#ului, a contului de rezultate "i a anexelor la
bilan# reprezint!, prin con#inutul lor, n cea mai mare parte opera#iuni de pre-
lucrare "i transcriere a datelor din forma#ia bilan#ier! precedent! "i din balan#a
conturilor. Prin structura lor, opera#iunile de prelucrare a datelor privind exerci#iul
curent constau n selectarea, gruparea "i nsumarea soldurilor din balan#a
conturilor. Aceste opera#iuni necesit! cunoa"terea posturilor din bilan#ul contabil
"i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan#!. Anexa nu este
redactat! n limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu mpiedic! detalierea
cifrelor din bilan# "i contul de rezultate.
Conturile anuale pot fi prezentate n dou! moduri care se deosebesc numai
prin forma lor: sistemul de baz! "i sistemul simplificat.
n forma#ia sa complet!, bilan#ul contabil, n varianta sistem de baz!, se
compune din:
$. Bilan#
2. Contul de profit "i pierdere
3. Anexa
3.$. Situa#ia activelor imobilizate - Anexa $
3.2. Situa#ia stocurilor "i a produc#iei - Anexa 2
3.3. Situa#ia crean#elor "i a datoriilor - Anexa 3
3.4. Situa#ia provizioanelor - Anexa 4
3.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 5
3.6. Repartizarea rezultatului exerci#iului - Anexa 6
3.7. Alte informa#ii privind regulile "i
metodele contabile "i date complementare - Anexa 7
Auditul financiar contabil
Forma#ia bilan#ier! n varianta sistem simplificat se distinge prin :
$. Bilan#
2. Cont de profit "i pierdere
3. Anexa
3.$. Situa#ia activelor imobilizate - Anexa $
3.2. Situa#ia stocurilor "i a produc#iei - Anexa 2
3.3. Situa#ia crean#elor "i a datoriilor - Anexa 3
3.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 4
3.5. Informa#ii complementare relative - Anexa 5
3.6. Alte informa#ii privind regulile "i
metodele contabile "i date complementare - Anexa 6
3.6.5.1. Bilan#ul
Bilan#ul este conceput ca un document de sintez! prin care se prezint!
activul "i pasivul ntreprinderii la nchiderea exerci#iului. El pune n eviden#!
situa#ia patrimoniului, descris! prin ecua#ia:
Situa#ia net! a patrimoniului = Activul bilan#ier - Datoriile bilan#iere
Arhitectura activului "i pasivului d! expresia mai multor criterii cum sunt :
natura economic! a activului "i natura juridic! a pasivului ; lichiditatea activelor "i
exigibilitatea pasivelor; activul destina#ia sau utilizarea resurselor, pasivul
originea sau provenien#a resurselor. De asemenea, ntr-o optic! de gestiune,
activul cuprinde gruparea elementelor n active de investi#ii "i active de
exploatare, dup! cum pasivul cuprinde gruparea elementelor n capitaluri proprii
"i datorii.
3.6.5.2. Contul de profit !i pierdere
Contul de profit "i pierdere eviden#iaz! "i explic! ntr-o form! analitic!
rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri "i cheltuieli.
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor "i veniturilor este cel al naturii
activit!#ii desf!"urate "i, n cadrul acestora, natura resurselor utilizate, n cazul
cheltuielilor, "i natura rezultatelor ob#inute, n cazul veniturilor.
3.6.5.3. Note la bilan#
Reprezint! un set de situa#ii financiare care cuprind informa#ii comple-
mentare "i explicative n raport cu bilan#ul "i contul de profit "i pierdere, precum
"i o prezentare sub form! de text privind regulile "i metodele contabile. Rolul
anexei este de a completa "i de a comenta informa#iile cifrice din bilan# "i contul
de profit "i pierdere pentru a contribui la ob#inerea imaginii fidele a conturilor
Auditul financiar contabil
anuale. n plus, alte informa#ii apar n anex! deoarece ntreprinderea indic!
principiile contabile pe care le-a respectat.
Situa#ia activelor imobilizate cuprinde trei p!r#i:
a) Valoarea brut! definit! prin prisma informa#iei privind soldul ini#ial;
intr!ri, vir!ri interne; previziuni "i reevalu!ri; ie"iri "i sold.
b) Amortiz!ri pentru deprecieri au ca obiect informa#ia de sold ini#ial
privind amortizarea, amortizarea imobiliz!rilor necorporale "i corporale, cea
inclus! n cheltuieli, aferent! ced!rilor de active imobilizate "i soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobiliz!rilor consolideaz! informa#ia
de sold ini#ial "i final, precum "i cea de includere n cheltuieli "i relu!ri de
provizioane privind deprecierea reversibil! a activelor imobilizate.
Situa#ia stocurilor !i a produc#iei n curs prezint! informa#ia privind
valoarea contabil! brut! a stocurilor cump!rate "i a celor fabricate. O asemenea
informa#ie este complementar! n raport cu valoarea net! redat! n formularul de
bilan#.
Situa#ia crean#elor !i datoriilor cuprinde, n cazul crean#elor, informa#ia
privind crean#ele active imobilizate "i crean#ele active circulante evaluate la
valoarea brut! cu indicarea termenului de lichidare, sub un an "i peste un an.
Pentru datorii, informa#ia se diferen#iaz! pe datorii financiare "i asimilate
(mprumuturi "i credite pe termen lung, mediu "i scurt).
Informa#ia de sold ini#ial "i final, cheltuieli "i venituri privind provizioanele
reglementate, riscuri "i cheltuieli "i pentru depreciere (altele dect cele privind
activele imobilizate), este redat! n Situa#ia altor provizioane.
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil cap!t! expresie
prin situa#ia Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destina#iile prev!zute de dispozi#iile legale n
vigoare este redat! n plan informa#ional prin Repartizarea rezultatului exerci-
#iului.
Partea descriptiv! a anexei Alte informa#ii privind regulile !i metodele
contabile !i date complementare cuprinde informa#ii suplimentare cu privire la
regulile "i metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan# "i
contul de profit "i pierdere, men#ionarea "i justificarea cazurilor de modificare a
metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortiz!rilor "i provizi-
oanelor; indicarea "i justificarea derog!rilor de la principiile generale; men#io-
narea motivelor pentru care unele posturi din bilan# "i contul de profit "i pierdere
nu sunt comparabile de la un exerci#iu financiar la altul "i alte informa#ii pe care
unitatea patrimonial! le consider! semnificative; angajamente financiare reflectate
Auditul financiar contabil
n conturi n afara bilan#ului; informa#ii referitoare la modificarea capitalului;
analiza conturilor de cheltuieli "i venituri excep#ionale; cheltuieli "i venituri
pentru exerci#iul financiar anterior, diferen#ele de conversie, alte conturi; infor-
ma#ii privind num!rul mediu de salaria#i folosi#i n timpul exerci#iului financiar,
alte elemente semnificative.
3.6.5.4. Raportul de gestiune
Este documentul bilan#ier folosit pentru interpretarea analitic! a situa#iei
patrimoniului, evolu#iei situa#iei financiare "i a rezultatului. A"a cum se prevede
n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit!#ii, n cadrul raportului de gestiune
se degaj! informa#ia bilan#ier! privind situa#ia patrimoniului "i evolu#ia sa
previzibil!; elementele intervenite n activitatea unit!#ii patrimoniale dup! nche-
ierea exerci#iului; participa#iile la capital la alte unit!#i; activitatea "i rezultatele de
ansamblu ale sucursalelor "i subunit!#ilor proprii, activitatea de cercetare "i
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desf!"urat!.
3.6.6. Analiza bilan#ului contabil la o societate comercial"
Pentru a degaja informa#ia de analiz! a rezultatului "i a situa#iei financiare,
se procedeaz! la regruparea "i restructurarea pozi#iilor din bilan#, contul de profit
"i pierdere "i anexa la bilan#. Dou! modele se pot construi n acest sens: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune "i tabloul de finan#are. La acestea se adau-
g! conturile previzionare privind situa#ia patrimoniului "i rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Este un model de regrupare "i restructurare a pozi#iilor din contul de Profit
"i pierdere pentru analiza rezultatelor.
Situa#ia contului relev! metodologia de calcul "i analiz! a rezultatului
exerci#iului. Rela#iile delimitate n acest sens sunt:
a) Marja comercial" = Venituri din vnz!ri
de m!rfuri
- Costul m!rfurilor
vndute
b) Produc#ia
exerci#iului
= Venituri din
vnzarea
produc#iei
+ Varia#ia
produc#iei stocate
+ Produc#ia de
imobiliz!ri
c) Valoarea
ad"ugat"
= Produc#ia
exerci#iului
+ Marja
comercial!
- Consumul
exerci#iului provenit
de la ter#i
Auditul financiar contabil
din care:
Valoarea
ad!ugat!
net!
= Valoarea
ad!ugat!
- Amortiz!ri din
exploatare
d) Exce-
dentul brut
din
exploatare
= Valoarea
ad!ugat!
+ Subven#ii
de
exploatare
- Impozite,
taxe "i alte
v!rs!minte
- Cheltuieli
de
personal
e)
Rezultatul
exploat!rii
= Excedentul
brut de
exploatare
+ Alte
venituri din
exploatare
- Cheltuieli de
exploatare cu
amortiz!rile
"i
provizioanele
- Alte
cheltuieli
din
exploatare
f) Rezultatul curent
nainte de impozitare
= Rezultatul
exploat!rii
+ Venituri
financiare
- Cheltuieli
financiare
g) Rezultatul excep#ional = Venituri
excep#ionale
+ Cheltuieli excep#ionale
h) Rezultatul
exerci#iului
= Rezultatul curent
nainte de impozitare
+/- Rezultatul
excep#ional
- Impozitul pe
profit
n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz! n
cascad! o serie de indicatori valorici privind volumul "i rentabilitatea activit!#ii
societ!#ii.
Fiecare sold intermediar reflect! rezultatul gestiunii financiare la treapta
respectiv! de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codifica#i "i sub
denumirea de marje de acumulare. Semnifica#ia fiec!rei marje se prezint! astfel:
$. Marja comercial" exprim! performan#a activit!#ii de acumulare pentru
vnzare sub forma diferen#ei dintre pre#uri de vnzare "i costul de
cump!rare a m!rfurilor vndute.
2. Produc#ia exerci#iului dezv!luie performan#a activit!#ii de produc#ie sub
forma produc#iei vndute, produc#iei de imobiliz!ri "i produc#iei stocate.
3. Valoarea ad!ugat! define"te cre"terea sau crearea de valoare rezultat! din
utilizarea factorilor de produc#ie (munca "i capitalul) peste valoarea
consumurilor de materii prime, materiale "i servicii furnizate de ter#i.
Auditul financiar contabil
3.6.7. Tabloul de finan#are !i tabloul de trezorerie
Pentru descrierea "i analiza resurselor disponibile pentru finan#area
activit!#ii n timpul exerci#iului "i utilizarea dat! a acestor resurse, se ntocme"te
documentul Situa#ia de finan#are.
3.6.7.1. Tabloul de finan#are
Se bazeaz! pe urm!toarele clasific!ri:
a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utiliz!ri "i resurse
Utiliz!ri Resurse
- Cre"terea activelor
- Diminuarea pasivelor
- Cre"terea pasivelor
- Diminuarea activelor
b) Diferen#ierea utiliz!rilor "i resurselor n stabile "i temporare
Din categoria utiliz!rilor temporare fac parte:
- Distribuirea de dividende (N-$) n cursul exerci#iului N
- Achizi#ii de imobiliz!ri corporale
- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerci#ii
- Diminuarea capitalurilor proprii
- Rambursarea de datorii pe termen lung "i mediu
Din sfera resurselor stabile fac parte:
- Capacitatea de autofinan#are
- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate
- Cre"terea capitalurilor proprii
- Cre"terea datoriilor financiare pe termen lung "i mediu
Toate celelalte utiliz!ri "i resurse eviden#iate n bilan# sunt incluse n sfera
celor temporare sau curente, fiind asociate explic!rii varia#iei fondului de rulment.
c) Determinarea varia#iei elementelor patrimoniale ca diferen#! ntre soldul
activelor la nceputul "i nchiderea exerci#iului, respectiv cea a pasivelor la
acelea"i momente. Suportul informa#ional ntocmit n acest sens este bilan#ul
diferen#!.
BILAN% DIFEREN%& LA .
SPECIFICA%IE BILAN% BILAN% VARIA%II
N N-$ (+,)
d) Elaborarea bilan#ului func#ional.
Un element preliminar privind logica ntocmirii Tabloului de finan#are "i a
tabloului de trezorerie este cel al bilan#ului func#ional. Un asemenea bilan# are la
baz! o analiz! a activit!#ii societ!#ii prin prisma diferitelor cicluri de opera#iuni,
cum sunt: opera#iuni de investi#ii, opera#iuni de finan#are, opera#iuni de
exploatare, opera#iuni n afara exploat!rii "i opera#iuni de trezorerie.
Auditul financiar contabil
Concep#ia fundamental! a bilan#ului se bazeaz! pe evaluarea activului "i a
pasivului la valoarea contabil! de intrare, f!cnd abstrac#ie total! de valoarea
actual! (de inventar).
Ecua#iile specifice bilan#ului func#ional sunt:
Fond de rulment net global = Finan#!ri stabile Activul imobilizat brut
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
de exploatare de exploatare de exploatare
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
n afara exploat"rii n afara exploat!rii n afara exploat!rii
Trezoreria net" = Disponibilit!#i - Credite de trezorerie "i credite
bancare pe termen scurt
Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de
+ n afara exploat!rii) exploatare
Trezoreria net" global" = Fond de rulment net global - Nevoia n fond
de rulment
e) Determinarea varia#iei fondului de rulment net global prin prisma
resurselor "i a utiliz!rilor stabile.
Varia#ia fondului de rulment net global = Resurse stabile Utiliz!ri stabile
f) Analiza varia#iei fondului de rulment net global
Fond de rulment net global = Nevoia n fond de rulment + Trezoreria
Trezoreria = Disponibilit!#i Credite bancare pe termen scurt
g) Analiza n dinamic! a varia#iei fondului de rulment.
Varia#ia fondului
de rulment net
global
=
Varia#ia resurselor
stabile

Varia#ia utiliz!rilor stabile


sau
Varia#ia fondului
de rulment net
global
=
Varia#ia nevoii de
fond de rulment
+ Varia#ia trezoreriei
Varia#ia nevoii n
fond de rulment
=
Varia#ia activului
circulant de
exploatare
+
Varia#ia pasivului circ
(datorii de exploatare)
Varia#ia
trezoreriei
=
Varia#ia
disponibilit!#ilor
-
Varia#ia creditelor bancare
Din componen#a tabloului de finan#are, elemente cum sunt capacitatea de
autofinan#are "i cash-flow-ul impun o explica#ie suplimentar!.
Auditul financiar contabil
Capacitatea de autofinan#are reprezint! ceea ce r!mne societ!#ii o dat! ce
au fost remunera#i partenerii s!i: personalul, statul, creditorii "i ac#ionarii.
Capacitatea de = rezultatul + amortiz"ri - relu"ri de amortiz"ri
autofinan#are net !i provizioane !i provizioane
Cash-flow (fluxul de numerar) acoper! dou! no#iuni; prima define"te
capacitatea de autofinan#are, iar cea de-a doua, fluxul net al lichidit!#ii disponibile
la sfr"itul perioadei, adic! al ncas!rilor "i pl!#ilor, ceea ce este o reprezentare n
termeni de trezorerie a rezultatului.
Cash-flow = venituri ncasate - cheltuieli pl"tite
3.6.7.2. Tabloul de trezorerie
n cadrul tabloului, opera#iunile de trezorerie sunt grupate pe trei func#ii:
exploatare, investi#ii "i finan#are. Pentru fiecare func#ie, pornind de la analiza
comparativ! ncas!ri sau utiliz!ri "i pl!#i, se determin! soldul net de trezorerie.
Opera#iuni de exploatare prin aceast! parte a tabloului se degaj!
informa#ia privind eliber!rile sau utiliz!rile pentru trebuin#ele exploat!rii
ntreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind
exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:
Venituri ncasate Cheltuieli pl"tite = Fluxul net de trezorerie
Dou! metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din
exploatare: metoda capacit!#ii de autofinan#are "i metoda fluxurilor de exploatare.
Metoda capacit"#ii de autofinan#are se bazeaz! pe corectarea capacit!#ii
de autofinan#are cu varia#ia necesarului n fond de rulment.
Metoda fluxurilor de exploatare porne"te de la delimitarea fluxurilor de
ncas!ri "i pl!#i intervenite n masa veniturilor "i a cheltuielilor.
Opera#iuni de investi#ii sunt opera#iuni privind fluxurile de trezorerie
specifice imobiliz!rilor .
+ ncas!ri provenite din cesiunea imobiliz!rilor necorporale "i corporale
+ ncas!ri rezultate din cesiunea imobiliz!rilor financiare
- Pl!#i provenind din achizi#ionarea de imobiliz!ri necorporale "i corporale
- Pl!#i provenind din achizi#ionarea imobiliz!rilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci#ii
.
= Fluxul de trezorerie provenit din opera#iuni de investi#ii (sau afectat
opera#iunilor de investi#ii ).
Auditul financiar contabil
Opera#iuni de finan#are n perimetrul acestora se includ fluxurile de
trezorerie generate de finan#area pe termen lung.
+ ncas!ri din cre"teri de capitaluri proprii
+ Cre"terile de datorii financiare
- Pl!#i privind reducerile de capitaluri proprii
- Ramburs!ri de datorii financiare
- Dividende v!rsate asocia#ilor
- Avansuri pe termen lung primite de la ter#i
..
= Fluxul de trezorerie provenit din opera#iuni de finan#are
Se apreciaz! c! suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie s! fie egal! cu varia#ia de trezorerie calculat! ca diferen#! ntre trezoreria
la nchiderea exerci#iului "i trezoreria la deschiderea exerci#iului.
3.6.8. Conturile previzionale
ntr-o economie dinamic!, contabilitatea financiar! a ntreprinderii nu se
mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a
reprezent!rii, la care se adaug! raportarea anual! a informa#iilor privind patri-
moniul, rezultatul "i situa#ia financiar!, pune adesea sub semnul ntreb!rii
utilitatea contabilit!#ii ca instrument de gestiune "i analiz! financiar!.
Pentru a dep!"i insuficien#a de mai sus, n doctrina "i practica de
contabilitate a mai multor #!ri a fost conceput! alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizeaz! n fiecare trimestru informa#ia previzional! privind activul !i
pasivul, cheltuielile !i veniturile.
n plan func#ional, o asemenea informa#ie se delimiteaz! ca un instrument
de prevenire a dificult!#ilor cu care se poate confrunta o ntreprindere "i de dirijare
a eforturilor. Orice management contabil care "i propune o gestiune performant!
trebuie s! accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere
metodologic, conturile previzionale se bazeaz! pe analiza trecutului contabilit!#ii
financiare "i se articuleaz! la sistemul de bugetare al ntreprinderii. De aceea,
aceste conturi preiau informa#ia privind trecutul din contabilitatea financiar! pe
care o coreleaz! "i fundamenteaz! n raport de informa#ia previzional! reg!sit! n
re#eaua de bugete. Plasate n sistemul contabil din Romnia, conturile previzionale
se conecteaz! la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odat! cu acestea.
Metodele "i tehnicile folosite pentru previzionarea activelor "i pasivelor,
cheltuielile "i veniturile sunt foarte multe. Prin eficien#a lor se deta"eaz!
procedurile folosite n cadrul sistemului de bugetare orientate cu prec!dere pentru
previzionarea activului realizabil "i disponibil, a pasivului exigibil, precum "i a
cheltuielilor "i veniturilor. Punctul de convergen#! al tuturor fluxurilor de valori
reale "i monetare l reprezint! bugetul de trezorerie.
Auditul financiar contabil
3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea !i analiza situa#iilor financiare
la o societate comercial"
n continuare, pe exemplul societ!#ii comerciale AFM S.R.L., este redactat
bilan#ul contabil n forma#ia sa complet!, ncheiat la 3$.$2.N. Formularistica
folosit! este cea aprobat! prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilit!#ii, iar
sistemul este cel de baz!.
Societatea a efectuat inventarierea faptic" a mijloacelor fixe din
patrimoniu, f!r! a constata diferen#e n plus sau n minus. La aceast! inventariere,
nu s-a eviden#iat valoarea de inventar, adic! acea valoare care reflect! gradul
de uzur! fizic! "i moral! a elementelor inventariate "i cu care se poate corecta
valoarea activului prin constituirea de provizioane din depreciere. n confor-
mitate cu legisla#ia din Romnia, aceste provizioane de depreciere sunt nededuc-
tibile fiscal.
Unitatea nu are n prezent n administrare stocuri de marf!, produse finite
sau alte elemente materiale destinate vnz!rii. Avnd n vedere specificul de
activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri n patrimoniul
societ!#ii sunt urm!toarele:
Materiale consumabile...336 mii lei
Obiecte de inventar.6.844 mii lei
Servicii n curs de execu#ie.$67.928 mii lei
Serviciile n curs de execu#ie reprezint! costul proiectelor finalizate la
sfr"itul anului N. De fapt, suma de $67.928 mii lei reprezint! cheltuieli directe "i
indirecte efectuate de societate "i nregistrate n conturile corespunz!toare "i
pentru care societatea nu a ntocmit facturi aferente.
La nceputul perioadei urm!toare, cu soldul serviciilor n curs de execu#ie
se diminueaz! veniturile din produc#ia stocat!.
n cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau
provizioane pentru riscuri "i cheltuieli.
Crean#ele "i datoriile n moned! str!in! au determinat nregistrarea diferen-
#ei de conversie activ de $4.9$2 mii lei "i a diferen#ei de conversie pasiv de
2.3$2 mii lei. Potrivit IAS nr. 2$, Efectele varia#iei cursurilor de schimb
diferen#ele de curs valutar aferente crean#elor "i datoriilor n moned! str!in! fac
obiectul veniturilor "i cheltuielilor financiare din diferen#e de cur valutar.
Pierderea contabil! reportat! din anul precedent, n valoare de $9.244 mii
lei, a fost acoperit! n ntregime din rezervele constituite n anii preceden#i.
Rezervele legale constituite au fost rentregite din profitul anului N n limita
a 5% din profitul brut. Avnd n vedere cre"terea capitalului social, societatea a
fost n m!sur! s! repartizeze conform legii, din profitul realizat, $0.200 mii lei
pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor urm!tori
Auditul financiar contabil
pn! la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca
deductibil! numai pierderea fiscal!. Aceasta se determin! prin eliminarea din
structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,
inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.
Profitul din exploatare ob#inut a fost diminuat datorit! cheltuielilor
excep#ionale n valoare de 52.592 mii lei, reprezentnd n principal impozite "i
taxe, precum "i penalit!#ile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru
ntreaga perioad! de func#ionare a societ!#ii. Societatea a ncheiat anul N-$ cu un
profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.
RAPORT DE GESTIUNE
Bilan#ul contabil la 3$ decembrie N, contul de profit "i pierdere la 3$
decembrie N "i anexele s-au ntocmit avnd la baz! nregistrarea n contabilitate a
opera#iunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilit!#ii, respectiv pru-
den#ei, permanen#ei metodelor, continuit!#ii activit!#ii, independen#ei exerci#iului,
intangibilit!#ii bilan#ului de deschidere, necompens!rii posturilor de activ cu pos-
turi de pasiv.
Capitalurile proprii ale societ!#ii comerciale AFM SRL au crescut la
sfr"itul anului N n principal datorit! major!rii capitalului social cu 496.000 mii
lei, echivalentul a 96.000 USD.
Pe lng! capitalurile proprii n bilan#ul contabil ntocmit, sumele nregistrate
la pozi#ia Fonduri reprezint! investi#ii realizate din surse externe de finan#are.
Politica de investi#ii a firmei a fost puternic influen#at! de necesitatea cre!rii
bazei materiale destinate dezvolt!rii activit!#ii.
Tabelul nr. 8. Situa#ia imobiliz"rilor
Elemente
Valori brute
la nceputul
exerci#iului
Cre!teri Diminu"ri
Valori
brute la
sfr!itul
exerci#iului
Imobiliz!ri
necorporale
3.686 3.686
Imobiliz!ri corporale $32.2$6 399.$82 $0.996 520.402
Imobiliz!ri
financiare
TOTAL 135.902 399.182 10.996 524.088
n anul N se constat! o cre"tere semnificativ! a imobiliz!rilor de apro-
ximativ patru ori fa#! de anul N-$. Aceast! cre"tere se datoreaz! n exclusivitate
cre"terii volumului investi#iilor corporale.
Auditul financiar contabil
Structura investi#iilor corporale realizate n anul N se prezint! n cifre
absolute figura nr.$0.
96.848
183.330
117.024
0
20.000
40.000
60.000
80.000
100.000
120.000
140.000
160.000
180.000
200.000
1
echipament de calcul
mijloace de transport
mobilier ;i birotic[
Figura nr. 11. Structura investi#iilor corporale
De"i n anul N volumul total al investi#iilor a crescut cu 386%, ceea ce
reprezint! o cre"tere semnificativ! comparativ cu nivelul nregistrat n anii
preceden#i, se constat! c! ponderea investi#iilor raportate la cifra de afaceri
r!mne relativ constant!, cre"terea fiind de numai 2 procente (de la $9% la 2$%).
Metoda de amortizare practicat! de societate pentru imobiliz!rile corporale
este amortizarea liniar!.
Amortiz"ri pentru deprecierea activelor
Elemente Valoarea la
31 decembrie
N-1
Amortiz"ri
calculate
Amortiz"ri
pentru imob.
ie!ite din
patrimoniu
Valoarea
la
31 dec. N
Imobiliz!ri
necorporale
2.356 $.228 3.584
Imobiliz!ri
corporale
23.472 65.546 5.220 83.798
Amortismente
cumulate
25.828 66.774 5.220 87.382
mobilier !i birotic"
Auditul financiar contabil
Veniturile din exploatare realizate n anul N prezint! o cre"tere de 3,7 ori
fa#! de anul N-$. Un fapt pozitiv l reprezint! "i ritmul de cre"tere a cheltuielilor
de exploatare ale anului N fa#! de anul N-$ de numai 2,$ ori.
Anul N se ncheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,
datorit! cre"terii volumului vnz"rilor reflectat prin cre"terea de 3,4 ori a cifrei
de afaceri n timp ce ponderea cheltuielilor materiale "i a altor cheltuieli r!mne
constant!. n cazul cheltuielilor de personal, se nregistreaz! o cre"tere a acestora
pe seama diminu!rii cheltuielilor cu serviciile prestate de ter#i.
Avnd n vedere c! lichiditatea general" reprezint! raportul dintre active
circulante "i datorii pe termen scurt, cea intermediar! reprezint! raportul dintre
active circulante, mai pu#in stocuri "i datorii pe termen scurt, iar lichiditatea
imediat! reprezint! ponderea disponibilit!#ilor fa#! de datorii pe termen scurt,
putem afirma c! ritmurile diferite de cre"tere nregistrate de lichiditatea general!
fa#! de lichiditatea intermediar! sunt determinate de schimbarea metodei de
nregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest sens, serviciile
nefacturate se nregistreaz! ca produc#ie neterminat!, cu valoarea respectiv!
majorndu-se posturile de activ aferente stocurilor.
Cre"terea indicatorilor de lichiditate reprezint! un factor de cre"tere a
activit!#ii economice (cre"terea vnz!rilor, cre"terea vitezei de rota#ie a
stocurilor).
Acest mod de lucru permite reluarea activit!#ii n func#ie de comenzile
primite, structura activelor circulante neinfluen#nd n mod semnificativ volumul
serviciilor angajate.
Un rezultat important l reprezint! cre"terea capacit!#ii de plat!, respectiv
sc!derea ponderii datoriilor n totalul surselor de finan#are a activit!#ii.
Reducerea gradului de ndatorare s-a produs n principal prin cre"terea
capitalului social prin aport.
Pentru perioada urm!toare este necesar! analiza periodic! a planului
financiar privind ncas"rile "i pl"#ile la nivelul anului N, a"a nct acestea s!
poat! fi evaluate ntr-un mod care s! elimine lipsa lichidit"#ii imediate.
Nevoia de fond de rulment pozitiv! este rezultatul unei politici de investi#ii
privind cre"terea nevoii de finan#are a ciclului de exploatare.
Analiza tabloului de finan#are arat! c! societatea a reu"it s! asigure un
echilibru structural ntre elementele stabile ale bilan#ului (utiliz!ri "i resurse
stabile), iar din partea a doua rezult! c! societatea a asigurat echilibrul func#ional
ntre elementele ciclice ale bilan#ului "i ale echilibrului monetar dintre ncas!ri
"i pl!#i.
Auditul financiar contabil
Autogestiunea economico-financiar! impune ca pe lng! acoperirea cheltu-
ielilor "i veniturilor proprii s! se realizeze "i un beneficiu care s! asigure
dezvoltarea societ!#ii n continuare.
Tabelul nr. 10. BILAN%UL FUNC%IONAL
Exerci#iul Activ
N-1 N
A. Activ imobilizat brut
B. Activ circulant de exploatare
Stocuri
(+) Aconturi "i avansuri v!rsate
(+) Crean#e clien#i
(+) Cheltuieli de exploatare constatate n
avans
C. Activ circulant n afara exploat"rii
Titluri de plasament
(+) Debitori diver"i
(+) Cheltuieli n afara exploat!rii constata-
te n avans
D. Disponibilit"#i
$35902
50282
$86
$70
0
49926
56
0
56
0
5$828
524088
307794
$68264
$324
0
338206
5522
0
5522
0
62008
Pasiv N-$ N
A. Finan#"ri stabile
Capitaluri prop. nainte de repartizare
(+) Amortiz!ri "i provizioane
(+) Provizioane pentru riscuri "i cheltuieli
(+) Datorii financiare stabile
B. Datorii de exploatare
Avansuri !i aconturi primite
(+) Datorii furnizori
(+) Datorii fiscale "i sociale
(+) Venituri din exploatare constatate n
avans
C. Datorii n afara exploat"rii
Creditori diver!i !i datorii imb.
(+) Venituri constatate n avans
(+) Impozitul pe profit
D. Trezorerie negativ"
Credite de trezorerie "i credite bancare pe termen
scurt
$$3262
96654
$6608
0
0
293538
0
$52250
$4$288
0
97530
93998
0
3532
0
0
973726
929356
44370
0
0
287246
0
$74598
$$2648
0
48$78
732
0
47446
0
0
Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)
Venituri Cheltuieli Solduri intermediare
Exerci!iul Specificare Exerci!iul Specificare Exerci!iul Specificare
N N-1 N-1 N-2 N N-1
Vnz!ri m!rfuri 0 0 Cost marf" 0 0 Marja comercial" 0 0
Lucr!ri, servicii
Produse anexe
Produc"ie stocat!
Produc"ie imobilizat!
24#0248
0
#67928
0
699088
0
0
0
Produc!ia
Exerci!iului 2578#76 699088
Total C 2578#76 699088
Marja comercial!
Produc"ia exerci"iului
0
2578#76
0
699088
Cheltuieli cu materii
prime $i materiale,
cheltuieli cu lucr!ri,
servicii de la ter"i
#08680
#567#22
39732
572840
Valoarea
ad"ugat"
(D E)
902374 865#6
Total D 2578#76 699088 Total E #675802 6#2572
Valoarea ad!ugat!
Subven"ii de exploatare
902358
0
865#6
0
Impozite, taxe $i
asimilate
Cheltuieli cu personalul
3750
6#5566
6676
99576
Excedent brut
de exploatare
(F G)
283058 -#9736
Total F 902358 865#6 Total G 6#93#6 #06252
Excedent brut de
exploatare
Alte venit. din
exploatare
Alte venituri din
amortizare
$i provizioane din
exploatare
283058
0
0
-#9736
0
0
Alte cheltuieli curente
Amortiz!ri,
provizioane
privind exploatarea
0
44370
0
#6608
Rezultatul
exploat"rii
(H I)
238688 36344
Total H 283058 -#9736 Total I 44370 #6608
Rezultatul din
exploatare
Venituri financiare
238688
8#874
-36344
#6874
Cheltuieli financiare
Impozitul pe profitul
activit!"ii curente
63#78
96054
838
2270
Rezultatul
activit"!ii curente
(J K)
#6#330 -22578
Total J 320562 -#9470 Total K #59232 3#08
Venituri Cheltuieli Solduri intermediare
Exerci!iul Exerci!iul Specificare Exerci!iul Specificare
N N-1
Specificare
N N-1 N N-1
Venituri excep"ionale
5#66 5#80 Cheltuieli excep"ionale 52592 #846 Rezultatul excep"ional
(L M)
-47426 3334
Total L 5#66 5#80 Total M 52592 #846
Rezultul activit!"ii
curente
Rezultatul excep"ional
#6#330
47426
-22578
3334
Rezultatul exerci!iului
N
##3904 -#9244
Total N ##3904 #9244
Auditul financiar contabil
Tabloul de finan#are
Partea I: Calculul varia#iei fondului de rulment net global (n mii lei)
Tabelul nr. 12
Specificare Exerci#iul
N
0 $
I. Resurse permanente:
$. Capacitatea de autofinan#are a exerci#iului
2. Ced!ri sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate
2.$. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Cre"teri de capitaluri proprii
3.$. Cre"teri de capital sau aporturi
3.2. Cre"teri de alte capitaluri
4. Cre"terea datoriilor financiare
$58274
0
0
0
0
827720
496000
33$720
0
Total resurse I 985994
II. Utiliz"ri stabile
$. Distribu#ii de plat! n cursul exerci#iului
2. Achizi#ion!ri sau produc#ia de active imobilizate
2.$. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci#ii
4. Reducerea capitalurilor proprii
Rambursarea datoriilor financiare
0
399$82
0
399$82
0
0
0
0
Total utiliz"ri II 739032
III. Varia#ia fondului de rulment net global
$. Resurse nete ( I II )
2. Utiliz!ri nete ( II I ) 246962
Auditul financiar contabil
Partea a II-a: Analiza varia#iei fondului de rulment net (n mii lei)
Specificare Exerci#iul
N
0 $
I. Varia#ia exploat"rii
$. Varia#ia activelor de exploatare
$.$. Stocuri "i produc#ie n curs
$.2. Avansuri "i aconturi
$.3. Crean#e clien#i "i asimilate
2. Varia#iile datoriilor din exploatare
2.$. Datorii la furnizori "i asimilate
I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare
$75672
$68078
0
7594
6292
6292
$8$964
I.B. Degaj"ri fond de rulment pentru exploatare
II. Varia#ii n afara exploat"rii
1. Varia#iile altor debitori
2. Varia#iile altor creditori
II.A. Necesar fond de rulment n afara exploat"rii
5466
49352
548$8
II.B. Degaj"ri fond de rulment n afara exploat"rii
III.A. Varia#iile trezoreriei
$. Disponibilit!#ilor
2. Concursurilor bancare curente "i soldurilor curente ale
conturilor
III.B. Varia#ia net" de trezorerie ( +/- )
$0$80
$0$80
IV. Utilizarea varia#iei fondului de rulment global
(I + II + III)
A. Utiliz"ri nete ( - )
B. Resurse nete ( + ) 246962
Auditul financiar contabil
n componen#a Tabloului de finan#are, capacitatea de autofinan#are s-a
calculat astfel:
a) Metoda excedentului brut de exploatare
Excedent brut de exploatare
(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat
(+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare
(+) Venituri excep#ionale - Cheltuieli excep#ionale
(-) Impozitul pe profit
(=) Capacitatea de autofinan#are
283058
0
(+) $8696
(-) 47426
(-) 96054
158274
b) Metoda rezultatului net contabil
Rezultatul net contabil (profitul net)
(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ
(+) Amortiz!ri "i provizioane din exploat!ri financiare ex-
cep#ionale
(-) Relu!ri de amortiz!ri "i provizioane
(-) Subven#ii de exploatare
(=) Capacitatea de autofinan#are
$$3904
0
44370
0
0
158274
Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie
Denumire
Exerci#iul
N
0 $
I. OPERA%IUNI DE EXPLOATARE
Excedentul brut de exploatare
(-) Varia#ia necesarului n fond de rulment de exploat
(=) Excedent de trezorerie din exploatare
(+/-) Alte venituri curente "i alte cheltuieli curente
(+/-) Alte venituri financiare "i alte cheltuieli financiare
(+/-) Alte venituri excep#ionale
(-) Varia#ia necesarului n fond de rulment n afara exploat.
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERA%IUNI DE
EXPLOAT (A)
$4$529
(-)$9$964
$0$094
(-)96054
(-)63426
(-)74940
(+)548$8
(-)78508
II. OPERA%IUNI DE INVESTI%II
Pre# de cesiune a imobil. necorporale
(+) Pre# de cesiune a imobiliz. corporale
(+) Pre# de cesiune a imobiliz. financiare
(+) Rambursarea ob#inute din crean#e imobil.
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz!rilor necorporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz!rilor corporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz!rilor financiare
(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerci#ii
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERA%IUNI DE
INVESTI%II (B)
0
0
0
0
0
(-)399$82
0
(-)339850
(-)739032
III. OPERA%IUNI DE FINAN%ARE
ncas!ri rezultate din cre"terea de capital
(+) Subven#ii de investi#ii primite
(+) Alte cre"teri ale fondurilor proprii
(+) Cre"teri de datorii financiare
(-) Reduceri de capitaluri proprii
(-) Ramburs!ri de datorii financiare
(-) Distribu#ii de plat! n cursul exerci#iului
(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERA%IUNI
FINANCIARE (C)
496000
33$720
(+)827720
IV. VARIA%IA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) $0$80
TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCI%IULUI (D)
(-) TREZORERIE LA NCHIDEREA EXERCI%IULUI (E)
(=) VARIA%IA DE TREZORERIE (D E)
5$828
62008
$0$80
Auditul financiar contabil
A. Determinarea necesarului n fond de rulment de exploatare
Tabelul nr. 14
Exerci#iul
Specifica#ie
N-1 N
$. Stocul
2. Clien#i "i conturi asimilate
Diferen#e de conversie activ
3. Crean#ele asupra bugetului "i din T.V.A.
(sd. 4424 "i 4428)
4. Cheltuieli nregistrate n avans (47$)
5. Furnizori "i conturi asimilate (gr. 40)
6. Venituri nregistrate n avans (472)
I. Necesarul n fond de rulment de exploatate
II. Varia#ia necesarului n fond de rulment de exploatare
$66
238498
39494
$506
258002
0
2$662
$8$964
$68264
329452
$49$2
$8828
7594
335424
0
203626
Auditul financiar contabil
BILAN%
Sold la:
ACTIV
Nr.
rd.
nceputul anului sfr!itul anului
A B
1 2
IMOBILIZ&RI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire "i de cercetare-
dezvoltare (ct. 20$+203-280$-2803-290*) 0$ 0 0
Alte imobiliz!ri
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) 02 $330 $02
Imobiliz!ri necorporale n curs
(ct. 230-293*) 03 0 0
TOTAL (rd. 01 la 03) 04 $330 $02
IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri (ct. 2$$-28$0-29$*) 05 0 0
Cl!diri (ct. 2$2$-28$$-29$*) 06 0 0
Construc#ii speciale (ct. 2$22-28$2-29$*) 07 0 0
Ma"ini, utilaje si mijloace de transport
(ct. 2$23+2$25-28$3-28$5-29$*) 08 6$50 $67246
Alte imobiliz!ri corporale
(ct. 2$24+2$26+2$27+2$28-28$4-28$6-28$7-
28$8-29$*) 09 $02594 29$762
Imobiliz!ri corporale n curs (ct. 23$-293*) $0 0 0
TOTAL (rd. 05 la $0) $$ $08744 459008
A
C
T
I
V
E

I
M
O
B
I
L
I
Z
A
T
E
IMOBILIZ&RI FINANCIARE TOTAL
(ct. 26$+262+263+267-269*-296*) $2 0
I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+$$+$2)
$3 $$3074 459$$0
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, baracamente (ct.
300+30$+/-308+32$+323-322+/-328-390-39$-
392) $4 $86 336
Stocuri aflate la ter#i
(ct. 35$+352+354+356+357+358-395) $5 0 0
Produc#ie in curs de execu#ie (ct. 33$+332-393)
$6 0 $67928
Semifabricate, produse finite, produse reziduale
(ct. 34$+345+346+/-348-394) $7 0 0
Animale (ct. 36$+/-368-396) $8 0 0
M!rfuri (ct. 37$+/-378-4428***-397) $9 0 0
Ambalaje (ct. 38$+/-388-398) 20 0 0
A
C
T
I
V
E
TOTAL (rd. $4 la 20) 2$ $86 $68264
Auditul financiar contabil
ALTE ACTIVE CIRCULANTE
Furnizori-debitori (ct. 409) 22 $70 $324
Clien#i "i conturi asimilate
(ct.4$$+4$3+4$6+4$8-49$) 23 238498 329452
Alte crean#e
(ct. 4$$$****+425+43$**+437**+4282
+4382+44$**+4424+4428**+444**+445
+446**+447**+4482+4484+45$**+458$
+46$+463-495-496) 24 39552 24350
Decont!ri cu asocia#ii privind capitalul (ct. 456) 25 0 0
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*) 26 0 0
Conturi la b!nci in lei (ct. 5$2$) 27 5$656 3862
Conturi la b!nci n devize, n #ara
(din ct. 5$24) 28 68 366$8
Conturi la b!nci n devize, n str!in!tate
(din ct. 5$24) 29 0 0
Casa n lei (ct. 53$$) 30 $04 8564
Casa n devize (ct. 53$4) 3$ 0 0
Acreditive n lei (ct. 54$$) 32 0 0
Acreditive n devize (ct. 54$2) 33 0 0
Valori de ncasat (5$$) 34 0 0
Alte valori (ct. 5$25+5$26+5$87+532+542) 35 0 $2954
A
C
T
I
V
E

C
I
R
C
U
L
A
N
T
E
TOTAL (rd. 22 la 35) 36 330048 4$7$34
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21 la 36) 37 330234 585398
CONTURI DE REGULARIZARE $I
ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 47$) 38 49926 339850
Decont!ri din opera#iuni n curs de clarificare
(ct. 473**) 39 0 0
Diferen#e de conversie - activ (ct. 476) 40 0 $49$2
III. CONTURI DE REGULARIZARE $I
ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) 4$ 49926 354762
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGA%IUNILOR (ct. $69) 42 0 0
TOTAL ACTIV (rd. $3+37+4$+42) 43
490234 $399270
Auditul financiar contabil
BILAN%
Sold la:
PASIV nceputul
anului
sfr!itul
anului


Capital social, din care 52 4000 500000
- capital subscris v!rsat (ct.$0$2) 53 4000 500000
Patrimoniul regiei (ct.$0$5.0$) 54 0 0
Contul ntreprinz!torului individual (ct.$08) 55 0 0
Prime legate de capital (ct.$04) 56 0 0
Diferente din reevaluare (ct.$05) - credit 57 0 0
Diferente din reevaluare (ct.$05) - debit 58 0 0
Rezerve (ct.$06) 59 $$$24 74$88
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct.$07) 60 0 0
Pierderea neacoperit! (ct.$07) 6$ 0 0
REZULTATUL EXERCI%IULUI
Profit (ct.$2$) 62 0 $$3904
Pierdere (ct.$2$) 63 $9244 0
Repartizarea profitului (ct.$29) 64 0 $$3904
Alte fonduri (ct.$$8) 65 $00774 469072
Subven#ii pentru investi#ii (ct.$3$) 66 0 0

C
A
P
I
T
A
L
U
R
I

P
R
O
P
R
I
I
Provizioane reglementate (ct.$4$) 67 0 0
I. CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 52+54 la 57+58+59+60-6$+62-63-64+65 la 67)
68 96654 $043260
Patrimoniul public (ct. $0$5.02)
69
CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) 70 96654 $043260
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI $I
CHELTUIELI (ct. $5$)
7$ 0 0
mprumuturi "i datorii asimilate
(ct. $6$+$62+$66+$67+$68+5$2***+5$29****
+5$86+5$9) 72 0 0
Furnizori "i conturi asimilate
(ct. 40$+403+404+405+408) 73 $52250 $74598
Clien#i - creditori (ct. 4$9) 74 0 0
D
A
T
O
R
I
I
Alte datorii
(ct. $$2+42$+423+424+426+427+428$+43$+437
+438$+44$***+4423+4428***+444***
+446***+447***+448$+4483+4485+45$***
+455+457+4582+462+509) 75 2388$8 $60826
III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75) 76 39$068 335424
Auditul financiar contabil
CONTURI DE REGULARIZARE SI
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct. 472) 77 0 0
Decont!ri din opera#iuni n curs de clarificare
(ct. 473***) 78 0 0
Diferente de conversie pasiv (ct. 477) 79 25$2 20586
IV. CONTURI DE REGULARIZARE
$I ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79)
80
25$2 20586
TOTAL PASIV (rd. 70+7$+76+80)
8$ 490234 $399270
*)
Conturi de repartizat dup! natura elementelor
respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
****)
Conturile respective se utilizeaz! numai de
cooperativele de credit
Auditul financiar contabil
Exerci#iul financiar:
DENUMIREA INDICATORILOR
Nr.
rd.
precedent ncheiat
A. B
1 2
Venituri din vnzarea m!rfurilor (ct.707) 0$ 0 0
Produc#ia vndut!
(ct. 70$+702+703+704+705+706+708) 02 699088 24$0248
Cifra de afaceri (rd.0$+02) 03 699088 24$0248
Venituri din produc#ia stocat! (ct. 7$$) - credit 04 0 $67928
Venituri din produc#ia stocat! (ct. 7$$) - debit 05 0 0
Venituri din produc#ia de imobiliz!ri (ct. 72$+722) 06 0 0
Produc#ia exerci#iului (rd. 02+04+05+06) 07 699088 2578$76
Venituri din subven#ii de exploatare (ct.74$) 08 0 0
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 0 0
V
E
N
I
T
U
R
I

D
I
N

E
X
P
L
O
A
T
A
R
E
Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare
(ct. 78$) $0 0 0
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la $0) $$ 699088 2578$76
Cheltuieli privind m!rfurile (ct. 607) $2 0 0
Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) $3 0 0
Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 60$) $4 0 7$4
Cheltuieli cu energia "i apa (ct. 605) $5 2834 $2046
Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608)
$6 36898 95920
Cheltuieli materiale - total (rd. $3 la $6)
$7 39732 $08680
Cheltuieli cu lucr!ri "i servicii executate de ter#i
(ct. 6$$+6$2+6$3+6$4+62$+622+623+624+625+626
+627+628) $8 572840 $567$22
Cheltuieli cu impozite, taxe "i v!rs!minte asimilate
(ct. 635) $9 6676 3750
Cheltuieli cu remunera#iile personalului (ct. 64$) 20 72$$8 473$24
Cheltuieli privind asigur!rile "i protec#ia social! (ct. 645) 2$ 27458 $42442
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+2$) 22 99576 6$5566
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) 23 0 0
C
H
E
L
T
U
I
E
L
I





P
E
N
T
R
U





E
X
P
L
O
A
T
E
R
E
Cheltuieli cu amortiz!rile "i provizioanele (ct. 68$) 24 $6608 44370
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL
(rd. $2+$7 la $9+22 la 24) 25 735432 2339488
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
Profit (rd. $$-25) 26 0 238688 A.
Pierdere (rd. 25-$$) 27 36344 0
Venituri din participa#ii, alte imobiliz!ri financiare "i
crean#e imobilizate (ct. 76$+762+763)
28
0 0
Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 0 0

Venituri din diferen#e de curs valutar (ct. 765) 30 $5356 77266
Auditul financiar contabil
Venituri din dobnzi (ct. 766) 3$ $5$8 4608
Alte venituri financiare (ct. 767+768) 32 0 0
Venituri din provizioane (ct. 786) 33 0 0
III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) 34 $6874 8$874
Pierderi din crean#e egale de participa#ii (ct. 663) 35 0 0
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) 36 0 0
Cheltuieli din diferen#e de curs valutar (ct. 665) 37 838 62286
Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) 38 0 892
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) 39 0 0
Cheltuieli cu amortiz!rile "i provizioanele (ct. 686) 40 0 0
IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) 4$ 838 62286
REZULTATUL FINANCIAR
Profit (rd. 34-4$) 42 $6036 $8696 B.
Pierdere (rd. 4$-34) 43 0 0
REZULTATUL CURENT AL EXERCI%IULUI
Profit (rd. $$+34-25-4$) 44 0 257384 C.
Pierdere (rd. 25+4$-$$-34) 45 20308 0
V. VENITURI EXCEP%IONALE TOTAL
(ct. 77$+772+787) 46 5$80 5$66
VI. CHELTUIELI EXCEP%IONALE TOTAL
(ct. 67$+672+687) 47 $846 52592
REZULTATUL EXCEP%IONAL
Profit (rd. 46-47) 48 3334 0
D.
Pierdere (rd. 47-46) 49 0 47426
VII.VENITURI TOTALE (rd. $$+34+46) 50 72$$42 26652$6
VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+4$+47) 5$ 738$$6 2455258
REZULTATUL BRUT AL EXERCI%IULUI
Profit (rd. 50-5$) 52 0 209958 E.
Pierdere (rd. 5$-50) 53 $6974 0
Impozitul pe profit (ct. 69$) 54 2270 96054
REZULTATUL NET AL EXERCI%IULUI
Profit (rd. 52-54) 55 0 $$3904 F.
Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 56 $9244 0
Auditul financiar contabil
REPARTIZAREA PROFITULUI
DENUMIREA INDICATORILOR Nr.
rd.
Realiz"ri
A B $
Repartiz"ri din profit
(rd. 02 la $0)
0$ $$3904
- Constituirea de rezerve legale 02 $0200
- Acoperirea pierderilor contabile din anii preceden#i 03
- Fond de participare a salaria#ilor la profit 04
- Cota managerului din profitul net 05
- Surse proprii de finan#are 06 84460
- V!rs!minte la buget din profitul regiilor autonome 07
- Constituirea de rezerve statutare "i alte rezerve 08 $9244
- Alte repartiz!ri din profit prev!zute de lege 09
- Dividende de pl!tit total (rd. $$ la $4 + $6), din care: $0
- Dividende cuvenite altor societ!#i $$
- Dividende cuvenite F.P.S. $2
- Dividende cuvenite S.I.F. $3
- Dividende cuvenite ac#ionarilor sau asocia#ilor, din care: $4
- Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor n cazul
societ!#ilor privatizate prin metoda MEBO
$5
- Dividende cuvenite societ!#ilor cooperatiste $6
PROFIT NEREPARTIZAT $7
TOTAL DE CONTROL (RD. $5 +$7) $8
ADMINISTRATOR NTOCMIT
Numele, prenumele "i semn!tura Numele, prenumele "i semn!tura
Auditul financiar contabil
SITUA%IA STOCURILOR $I A PRODUC%IEI N CURS
- valori brute -
Sold la: ELEMENTE DE STOCURI Nr.
rd. nceputul
anului
sfr!itul
anului
A B $ 2
Materii prime
(ct. 300 + 308*)
0$ 0 0
Materiale consumabile
(ct. 30$ + 308*)
02 0 336
Obiecte de inventar "i baracamente
(ct. 32$ 322 + 328* + 323)
03 $86 0
Produc#ie n curs de execu#ie
(ct. 33$ + 332)
04 0 $67928
Produse
(ct. 34$ + 345 +346 + 348*)
05 0 0
Stocuri aflate la ter#i
(ct. 35$ +352 + 354 +356+ 357 + 358)
06 0 0
Animale
(ct. 36$ + 368*)
07 0 0
M!rfuri "i ambalaje
(ct. 37$ + 378* - 4428** +38$ + 388*)
08 0 0
TOTAL STOCURI
(rd. 0$ la 08)
09 $86 $68264
*) Conturi de repartizat dup! natura elementelor respective
**) TVA neexigibil! m!rfuri n stoc (la unit!#ile care #in eviden#a m!rfurilor la pre# de
vnzare cu am!nuntul, inclusiv TVA)
Auditul financiar contabil
SITUA%IA CREAN%ELOR $I A DATORIILOR
Termen de
lichidare a
activului
CREAN%E Nr.
rd.
Sold la
sfr!itul
anului
(col. 2+3)
Sub
1 an
Peste
1 an
A B $ 2 3
Crean#e legate de participa#ii
(ct. 267$)
0$ 0 0 0
mprumuturi acordate pe
termen lung
(ct. 2672 + 2673)
02 0 0 0
Active
imobilizate
Alte crean#e imobilizate
(ct.2677 + 2678)
03 0 0 0
I. CREAN%E DIN ACTIVE IMOBILIZA-
TE TOTAL (rd. 0$ la 03)
04 0 0 0
Furnizori debitori (ct. 409) 05 $544 $544 0
Clien#i
(4$$*** + 4$$ + 4$3 + 4$6 + 4$8)
06 35$654 35$654 0
Crean#e personal "i asigur!ri sociale
(ct. 425 + 4282 + 4382)
07 0 0 0
Impozit pe profit (ct. 44$*) 08 0 0 0
Taxa pe Valoarea Ad!ugat!
(ct. 442*)
09 $8828 $8828 0
Alte crean#e cu statul !i institu#ii
publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)
$0 0 0 0
Decont!ri cu asocia#ii privind capitalul
(ct. 456)
$$ 0 0 0
Decont!ri din opera#iuni n participa#ie
(ct. 458$)
$2 0 0 0
Acti-
ve
cir-
cu-
lante
Debitori diver"i (ct. 46$) $3 5522 5522 0
II. CREAN%E DIN ACTIVE CIRCULAN-
TE TOTAL ( rd. 05 la 13 )
$4 355$26 355$26 0
III. CHELTUIELI NREGISTRATE N
AVANS ( ct. 471 )
$5 339850 339850 0
TOTAL CREAN%E (rd. 04 + 14 + 15) $6 694976 694976 0
Auditul financiar contabil
Termen de
exigibilitate a
pasivului Datorii
Nr.
rd.
Sold la
sfr!itul
anului
col
(2+3+4)
> 1 an
1<t
<5
> 5
ani
mprumuturi din emisiune de obliga#iuni
(ct.$6$+$68$)
$7 0 0 0 0
Credite bancare pe termen lung "i mediu
(ct. $62$+$623+$624+$625+$626)
- total, din care:
$8 0 0 0 0
- interne total, din care: $9 0 0 0 0
- cu garan#ia statului 20 0 0 0 0
mii dolari S.U.A. 2$ 0 0 0 0 - externe total, din care:
mii lei 22 0 0 0 0
mii dolari S.U.A. 23 0 0
- cu garan#ia statului
mii lei 24 0 0
Credite bancare pe termen lung "i mediu nerambur-
sate la scaden#! (ct. $622 )- total, din care:
25 0 0
- interne total, din care: 26 0 0
- cu garan#ia statului 27 0 0
mii dolari S.U.A. 28 0 0 - externe total, din care:
mii lei 29 0 0
mii dolari S.U.A. 30 0 0 - cu garan#ia statului
mii lei 3$ 0 0
Credite bancare pe termen scurt
(ct. 5$9+5$2**+5$29***)
32 0 0
Dobnzi (ct. $682+$686+$687+5$86)
total, din care
33 0 0
- interne 34 0 0
mii dolari S.U.A. 35 0 0 - externe
mii lei 36 0 0
Alte mprumuturi "i datorii financiare (ct. $66+$67) 37 0 0
TOTAL DATORII FINANCIARE 'I ASIMILATE
(rd. $7+$8+25+32+33+37)
38 0 0
Furnizori
(ct. 40$+403+404+405+408)
39 $74598 $74598
Clien#i creditori (ct. 4$9) 40 0 0
Datorii cu personalul "i asigur!rile sociale
(ct. 42$+423+424+426+427
+428$+43$+437+438$)
4$ 48082 48082
Auditul financiar contabil
A B $ 2 3 4
Impozit pe profit (ct. 44$**) 42 47448 47448 0 0
Taxa pe Valoarea Ad!ugat!
(ct. 4423)
43 $26$8 $26$8 0 0
Alte datorii fa#! de stat "i institu#ii
publice
(ct. 444+446+447+448$+4483+4485
+509)
44 5$946 5$946 0 0
Grupuri "i alte conturi cu asocia#ii
(ct. 455+457+4582)
45 0 0 0 0
Creditori diver"i (ct. 462) 46 732 732 0 0
ALTE DATORII TOTAL
(rd. 39 la 46)
47 335424 335424 0 0
Venituri nregistrate n avans
(ct. 472)
48 0 0 0 0
TOTAL DATORII
(rd. 38+47+48)
49 335424 335424 0 0
*) Solduri debitoare ale conturilor respective
**) Solduri creditoare ale conturilor respective
***) Conturile respective se utilizeaz! numai de cooperativele de credit
Auditul financiar contabil
SITUA%IA ALTOR PROVIZIOANE
Natura provizioanelor
Nr.
rd.
Sold la
nceputul
anului
Cheltuieli
privind
provizi-
oanele
Venituri
din
provizi-
oane
Sold la
sfr!itul
anului
(col.1+2
+3)
A B $ 2 3 4
I. Provizioane reglementate (ct. $4$) 0$ 0 0 0 0
Provizioane pentru litigii
(ct. $5$$)
02 0 0 0 0
Provizioane pentru garan#ii
acordate clien#ilor (ct. $5$2)
03 0 0 0 0
Provizioane pentru cheltuieli de
repartizat pe mai multe exerci#ii
(ct. $5$3)
04 0 0 0 0
Provizioane pentru pierderi din
schimb valutar (ct. $5$4)
05 0 0 0 0
Provi-
zioane
pentru
riscuri
!i chel-
tuieli
Alte provizioane pentru riscuri
"i cheltuieli
(ct. $5$8)
06 0 0 0 0
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
$I CHELTUIELI TOTAL (rd. 02 la 06)
07 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
"i a produc#iei n curs
Materii prime (ct. 390)
08 0 0 0 0
Materiale consumabile (ct. 39$) 09 0 0 0 0
Obiecte de inventar (ct. 392) $0 0 0 0 0
Produc#ie n curs de execu#ie (ct. 393) $$ 0 0 0 0
Produse (ct. 394) $2 0 0 0 0
Stocuri aflate la ter#i (ct. 395) $3 0 0 0 0
Animale (ct. 396) $4 0 0 0 0
M!rfuri (ct. 397) $5 0 0 0 0
Ambalaje (ct. 398) $6 0 0 0 0
TOTAL (rd. 08 la $6) $7 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea crean#elor
clien#i (ct. 49$)
$8 0 0 0 0
Grupuri "i alte conturi cu asocia#ii (ct. 495) $9 0 0 0 0
Debitori diver"i (ct. 496) 20 0 0 0 0
TOTAL (rd. $8 la 20) 2$ 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de
plasament (ct. 590 )
22 0 0 0 0
III. Alte provizioane pentru depreciere
(rd. $7+2$+22 )
23 0 0 0 0
TOTAL GENERAL (rd. 0$+07+23) 24 0 0 0 0
Auditul financiar contabil
DATE INFORMATIVE
Num"r unit"#i Sume A. Date informative privind rezultatele
nregistrate
Nr.
rd. 1 2
Unit!#i care au nregistrat profit 0$ $ $$3904
Unit!#i care au nregistrat pierdere 02 0 0
An precedent An curent B. Date informative privind situa#ia
indicatorilor $ 2
Num!r mediu de salaria#i (cu contract de munc!) 03 8 $3
Salarii brute 04 72$$8 473$24
Num!r colaboratori (cu conven#ie civil!) 05 200 300
Drepturi b!ne"ti cuvenite colaboratorilor 06 $89052 442592
Venituri din comer#ul cu am!nuntul
(rd. 08 + 09)
07 0 0
- m!rfuri alimentare 08 0 0
- m!rfuri nealimentare 09 0 0
Venituri din alimenta#ia public! $0 0 0
Venituri din comer#ul cu ridicata
(rd. $2 + $3)
$$ 0 0
- m!rfuri alimentare $2 0 0
- m!rfuri nealimentare $3 0 0
Venituri realizate din export $4 553$02 $582542
Cheltuieli aferente exportului $5 566$20 $457874
0 22404 Amortizarea aferent! gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045)
$6
0 5776
Mijloace fixe amortizate integral "i folosite n
continuare
$7 0 0
Cheltuieli social-culturale total
(rd. $9 la 2$)
$8 0 0
- nv!#!mnt $9 0 0
- s!n!tate 20 0 0
- alte cheltuieli 2$ 0 0
Sold preluat
ini#ial
Sold preluat la
finele anului N C. Date informative privind evolu#ia creditelor
$ 2
Credite neperformante preluate n baza Legii nr.
7/$992 total (rd. 23 + 24)
22 0 0
- pentru investi#ii acordate n anii anteriori "i
preluate de stat "i b!ncile comerciale (ct. 8038,
analitic distinct)
23 0 0
- pentru exporturi "i lucr!ri de construc#ii-montaj,
pe baz! de acorduri guvernamentale comerciale
de "i de cooperare cu alte #!ri, preluate de stat "i
de b!ncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)
24 0 0
Auditul financiar contabil
Total
(col.
2+3)
Pentru
activitatea
curent"
Pentru
investi#ii
Nr.
rd.
$ 2 3
Credite primite din fondul de redresare financiar!
(din ct. $67)
25 0 0 x
Restituiri de credite primite din fondul de
redresare financiar! (din ct. $67)
26 0 0 x
Credite pentru activitatea curent! sau pentru
investi#ii contractate cu b!ncile comerciale,
garantate de stat conform H.G. nr. 6$0/$993, H.G.
nr. 620/$993 total, din care :
27 0 0 0
- restante 28 0 0 0
D. Denumirea indicatorilor
Nr.
rd.
Sume
( mii lei )
A B $
T.V.A. de recuperat (ct. 4424)
- Constituit
29
$06288
- Recuperat 30 $06288
- Diferen#! 3$ 0
E. Date privind aloca#iile de la buget
(din ct. $$8 analitic distinct)
- Prev!zut
32 0
- Primit 33 0
- Consumat 34 0
- Diferen#! de virat (rd. 33 34) 35 0
F. Date privind investi#iile str"ine n Romnia 36
Total capital social v!rsat de investitorul str!in
pn! la data de $ ianuarie N (rd. 38+39)
37 0
- n valut! 38 0
- n natur! 39 0
Cre"terea capitalului v!rsat de investitorul str!in
n cursul anului N (rd. 4$ la 44)
40 0
- achizi#ion!ri de p!r#i sociale sau cump!r!ri de
ac#iuni
4$ 0
- dividende 42 0
- conversii de mprumuturi n ac#iuni 43 0
- alte surse 44 0
Descre"terea capitalului social v!rsat de
investitorul str!in n cursul anului N (rd. 46 la 48)
45 0
- ced!ri de p!r#i sociale sau vnz!ri de ac#iuni 46 0
- restituiri de capital 47 0
- alte cauze 48 0
Total capital social v!rsat de investitorul str!in
(rd. 37+40-45)
49 0
Cota de participare a investitorului str!in (%) 50 0
mprumuturi acordate de investitorul str!in 5$ 0
Auditul financiar contabil
PL&%I RESTANTE
Din care: Denumirea indicatorilor Nr.
rd.
TOTAL
(col 2+3) Pentru
activitatea
curent"
Pentru
inves-
ti#ii
A B $ 2 3
PL&%I RESTANTE TOTAL
(rd. 02 + 06 + $$ la $4+$8)
din care:
0$ 730$4 730$4 0
Furnizori restan#i total
(rd. 03 la 05),
din care :
02 730$4 730$4 0
- peste 30 de zile 03 38428 38428 0
- peste 90 de zile 04 34586 34586 0
- peste $ an 05 0 0 0
Creditori restan#i total
(rd. 07 la $0), din care:
06 0 0 0
- contribu#ia unit!#ii la asigur!rile
sociale
07 0 0 0
- contribu#ia angaja#ilor "i angajato-
rilor la constituirea fondului asigu-
r!rilor sociale de s!n!tate
08 0 0 0
- contribu#ia salaria#ilor pentru
pensia suplimentar!
09 0 0 0
- contribu#ia unit!#ii "i a personalului
la fondul de "omaj
$0 0 0 0
Obliga#ii restante fa#! de al#i creditori $$ 0 0 0
Impozite "i taxe nepl!tite la termenul
stabilit la bugetul de stat
$2 0 0 0
Impozite "i taxe nepl!tite la termenul
stabilit la bugetele locale
$3 0 0 0
Credite bancare nerambursate la
scaden#" total
(rd. $5 la $7), din care:
$4 0 0 0
- restante dup! 30 de zile $5 0 0 0
- restante dup! 90 de zile $6 0 0 0
- restante dup! $ an $7 0 0 0
Dobnzi restante $8 0 0 0
Auditul financiar contabil
Balan#a contabil" la 31.XII.N
Solduri finale Specifica#ie
D C
$0$2 Capital social subscris v!rsat 500000000.00
$06$ Rezerve legale $$000000.00
$068$ Alte rezerve / dif. C.v 63$88059.32
$$80$ Alte fonduri 46907$360.00
$2$ Profit "i pierdere $$39047$3.20
$29 Repartizarea profitului $$39047$3.20
208 Alte imobiliz!ri necorporale 3685382.00
2$22 Calculatoare electronice $85982026.00
2$24 Mijl. de transport $83309726.00
2$26 Mobilier, ap. birotic! $5$$$0$32.00
2808 Amortiz. imobil. necorporale 3583020.00
28$2 Amortiz. calc. electronice 23495$78.00
28$4 Amortiz. mijl. de transport $6064966.00
28$6 Amortiz. aparat. de birou 2$8345$0.00
30$ Materiale consumabile 336256.00
32$ Obiecte de inventar 6843$$2.00
322 Uzura obiectelor de inventar 6843$$2.00
332 Servicii n curs de execu#ie $679284$7.00
40$ Furnizori $32942522
404 Furnizori de imobiliz!ri 4$655747.00
409 Avansuri pentru furnizori $323876.00
4$$ Clien#i 329452320.00
42$ Personal remunera#ii datorate 25$28$78.00
426 Drepturi personal neridicate 97300.00
43$$ Contrib. unit!#ii la asig. sociale $6665224.00
43$2 Contrib. salar. la pens. suplim 2$73728.00
437$ Contrib. unit. la fond. de "omaj 3622874.00
4372 Contrib. sal. la fond. de "omaj 395360.00
44$ Impozit pe profit 47446706.00
4423 T.V.A. de plat! $26$74$0.00
4428 T.V.A. neexigibil! $88282$4.00
4440$ Impozit salaria#i permanen#i 32760232.00
44402 Impozit salaria#i colaboratori $552738.00
44403 Impozit salaria#i colaboratori 2644828.00
44404 Impozit salaria#i colaboratori 237$44.00
Auditul financiar contabil
Solduri finale Specifica#ie
D C
44405 Impozit salaria#i colaboratori 830272.00
44603 Alte impozite "i taxe $2473988.00
44703 Contracte 2% fond de s!n!tate $449$50.00
46$ Debitori diver"i 552$780.00
462 Creditori diver"i 73$654.00
47$0$ Chelt. nreg. n avans/abonam. 3327490.00
47$02 Chelt. nreg. n avans/prime as. 2059724.00
47$03 Chelt. nreg. n avans/abon. Pag. 562$56.00
47$04 Chelt. nreg. n avans/mf. pr. 332255907.00
47$08 Chelt. nreg. n avans/asig. cl. $645350.00
476 Diferen#e conversie activ $49$$4$2.00
477 Diferen#e conversie pasiv 20585$76.00
5$2$ Cont curent lei 386$255.32
5$24 Cont curent USD 366$8432.00
53$$ Casa n lei 8573904.00
542 Avansuri de trezorerie $2953292.00
TOTAL SOLDURI 1584994876.54 1584994876.54
60$ Cheltuieli materiale 7$4544.00
602 Cheltuieli obiecte de inventar 47$0$02.00
6040$ Chelt. mat. nest./dir. $2$09482.00
60402 Chelt. mat. nest./ind. 79099676.00
605 Cheltuieli cu energia $2045362.00
6$$ Cheltuieli cu repara#iile 3$262064.00
6$20$ Cheltuieli chirii/dir. $3$53974.00
6$202 Cheltuieli chirii/indir. 462474$4.00
6$3 Cheltuieli prime asig./ind. 9670$$2.74
62$0$ Cheltuieli cu colab./dir. 4$9035922.00
62$02 Cheltuieli cu colab./ind. 23556306.00
62202 Cheltuieli cu comis./ind 59$6000.00
6230$ Cheltuieli prot./dir. 27$3506.00
62302 Cheltuieli prot./ind. 4697908.00
62309 Cheltuieli prot./nedeductibile 29678428.00
6240$ Cheltuieli de transp./dir. 377$7$2.00
62402 Cheltuieli de transp./indir. 87$9836.00
6250$ Cheltuieli de deplas./dir. 442$3242.00
62502 Cheltuieli de deplas./indir. $40839074.00
62509 Cheltuieli de deplas./nedeductib. $9466786.00
Auditul financiar contabil
Solduri finale Specifica#ie
D C
6260$ Cheltuieli po"t! telef./dir. 56498820.00
62602 Cheltuieli po"t! telef./indir. 5$365050.00
62702 Chelt. serv. bancare/indir. 25386954.42
6280$ Chelt. alte serv./dir. 340730608.00
62802 Chelt. alte serv./ind. 290$98$82.00
6350$ Chelt. alte impoz./dir. 285736.00
63502 Chelt. alte impoz./ind. 3464032.32
64$02 Chelt. remun. pers./ind. 473$23670.00
645$2 Chelt. ctr. a. s./ind. $$82809$8.00
64522 Chelt. ctr. f.s./ind. 23656$82.00
64582 Alte chelt. as. s./ind. 504546.00
66502 Chelt. dif. C.v./ind. 622869$4.96
66602 Chelt. financ. dob./ind. 89$802.26
67$$ Chelt. amenzi penalit!#i 39$95238.00
67$4 Pierderi debitori diver"i $59860.00
67$8 Alte chelt. excep#ionale 7462.772.00
672$ Chelt. excep#ionale act. c. 5775084.00
68$$ Chelt. amortiz. imob./ind. 44369982.00
687$ Chelt. exc. amortiz. imob. 0.00
69$ Chelt. cu impozitul pe profit 96052598.00
TOTAL RULAJ
CHELTUIELI
2551310400.35
7040$ Venituri pr. servicii int. 807$64200.00
70402 Venituri pr. servicii ext. $603082656.00
7$$ Venituri din produc#ia stocat! $$098$48$$.00
765 Venituri financiare dif. C. v. 77266632.72
766 Venituri financiare/dobnzi 4606996.20
77$8 Venituri excep#ionale oper. gest. 35$2$2.00
772$ Venituri excep#ionale ced. activ. 48$5000.00
TOTAL RULAJ VENITURI 3607101508.00
Auditul financiar contabil
3.7. DOCUMENTAREA LUCR&RILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel nct s! fie respectate principiile sale de baz!.
Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele
auditorului.
Prin documenta#ia lucr"rilor de audit se n#eleg foile de lucru pe care le-a
ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a ob#inut "i p!strat n cadrul
execut!rii lucr!rilor sale.
n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, #innd seama de informa#iile care
au o importan#! constant! pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi
clasate n dosarul exerci#iului, con#innd informa#ii referitoare n mod esen#ial la
perioada auditat!.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispozi#ia clientului, a unei p!r#i sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s! se substituie registrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s! adopte proceduri satisf!c!toare, permi#nd buna
conservare a foilor sale de lucru "i a caracterului lor confiden#ial, att n interiorul,
ct "i n exteriorul cabinetului sau societ!#ii de expertiz! contabil!. Auditorul
trebuie s! le p!streze o durat! suficient! de timp pentru a r!spunde nevoilor
func#iei sale "i pentru a satisface cerin#ele oric!rei obliga#ii legale sau profesionale
n materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucr!rilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
urm!toarele considerente:
a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor "i a norme-
lor, iar opinia "i concluziile emise sunt fondate;
a asigura supervizarea efectiv! a lucr!rilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucr!rilor de control efectuate de alte persoane (al#i
auditori);
a transmite datele de la un exerci#iu la altul, avnd n vedere c! dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiat! pentru cunoa"terea gene-
ral! a lucr!rilor anului viitor.
%inerea dosarelor de lucru este o condi#ie sine qua non pentru o mai bun!
organizare, planificare !i execu#ie a lucr"rilor, n condi#iile unui volum foarte
mare al lucr!rilor efectuate de auditor "i de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constat!rile f!cute cu ocazia execut!rii lucr!rilor de audit sau a
efectu!rii verific!rii unor situa#ii de fapt (starea fizic! a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibilit!#i ntre func#iile exercitate de anumi#i salaria#i sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
Auditul financiar contabil
comentarii ale unor date "i/sau informa#ii se vor consemna n a"a-numitele foi de
lucru, prezentate n tabelul nr. $5.
Tabelul nr. 15. Foi de lucru
CLIENT
..
DOSAR NR.
.
CODUL DE REFERIN%&
..
INI%IALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE
A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU
.
DATA
EFECTU&RII

RECOMAND&RI

a) Foaia de lucru trebuie s! comporte o descriere clar! a obiectivului con-


trolului efectuat, s! fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare am!nun-
#it! a lucr!rilor efectuate, concluziile auditorului care s! arate clar dac! obiectivul
cercetat a fost realizat. Unele concluzii par#iale pe fiecare foaie de lucru permit s!
se trag! concluzia final! pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat!, o nl!n-
#uire logic! a concluziilor pe codul de referin#! permite fundamentarea deciziei.
Natura lucr!rilor efectuate trebuie atent documentat! pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucr!ri permite
o mai bun! urm!rire a mersului acestor lucr!ri, evitndu-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare opera#iune de aceea"i natur!. Exemple de simboluri ale
unor opera#iuni de aceea"i natur! sunt:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
= verificarea cu contabilitatea (se prezint! natura verific!rii);
T = verificare cu Cartea mare etc.
b) Elaborarea de chestionare
Att n faza de orientare "i planificare a auditului, ct "i pe parcursul
execut!rii lucr!rilor, pentru ob#inerea informa#iilor necesare, pentru stabilirea unor
situa#ii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urm!rindu-se ndeplinirea modelului de chestionar "i a unor recomand!ri:
Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 16. Chestionar
CLIENT
.
DATA

DOSAR NR.

COD DE REFERIN%&
.
Ini#ialele sau numele celui care ia interviul

Numele intervievatului

ntrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii


Recomand!rile pentru completarea chestionarelor sunt:
Num!rul ntreb!rilor s! nu fie prea mare, ci variind n func#ie de natura
ntreb!rilor "i de cel intervievat;
ntreb!rile s! fie clare "i u"or de n#eles;
ntreb!rile s! nu fie puse n a"a fel nct s! dirijeze r!spunsurile;
Nu se vor pune ntreb!ri cu caracter personal sau care ar putea s! displac!
intervievatului, ci trebuie s! aib! ca obiect fapte sau atitudini;
Intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbe"te, ci se a"teapt!
momentul oportun pentru noi ntreb!ri;
Nu se vor pune ntreb!ri prin care auditorul s! se arate important;
Nu se anuleaz! ntreb!rile puse de colegul de echip!, ci se va a"tepta
pn! ce acestea vor c!p!ta r!spuns "i abia apoi se va reveni cu ntreb!ri
noi;
Dac! r!spunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui s! insiste pn! cnd r!spunsul primit va fi satisf!c!tor;
Se vor pune ntreb!ri pentru care, n general, intervievatorul are deja o
opinie sau un r!spuns pentru aprecierea credibilit!#ii intervievatului "i
juste#ea ntreb!rilor celui care pune ntreb!rile.
Foile de lucru "i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerci#iului "i a dosarului permanent.
3.7.1. Dosarul exerci#iului
Dosarul exerci#iului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
c!ror utilitate nu dep!"e"te exerci#iul controlat. El permite auditorului s!
asambleze toate lucr!rile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez! "i
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerci#iului este indispensabil pentru o mai bun! organizare "i
control ale misiunii, pentru documentarea lucr!rilor efectuate, a deciziilor luate "i
Auditul financiar contabil
asigurarea c! programul s-a derulat f!r! omisiuni, pentru nlesnirea muncii n
echip! "i supervizarea lucr!rilor date la colaboratori "i pentru justificarea opiniei
emise "i redactarea raportului.
Dosarul exerci#iului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
Note asupra utiliz!rii lucr!rilor de control efectuate de al#ii (auditori
interni sau al#i speciali"ti);
Datele "i duratele vizitelor "i locurile de interven#ie;
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp "i realizarea lui.
Supervizarea lucr"rilor:
Note asupra studierii dosarelor "i stabilirea solu#iilor la problemele
ridicate;
Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucr!rilor, executarea "i concluziile lucr!rilor "i con#inutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
Evaluarea punctelor foarte/slabe "i a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra func#ion!rii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Ob#inerea de elemente probante:
Program de lucru;
Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucr!rilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau ter#i justifi-
cnd cifrele examinate;
Detalii asupra lucr!rilor efectuate asupra conturilor anuale (compara#ii "i
explica#ii ale varia#iilor mari, concluzii);
Sintez! general! a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii "i tratarea
distinct! a punctelor care ar putea avea influen#! asupra deciziei de
certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale.
Auditul financiar contabil
Dosarul exerci#iului notat cu E se mparte pe sec#iuni, pentru a fi mai u"or
utilizat. n general, se folose"te o mp!r#ire n "ase sec#iuni simbolizate de la A la
F, astfel:
- E.A. Sintez!, planificare "i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul "i planificarea timpului, diverse
rapoarte;
- E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la
exerci#iu "i anume verificarea func#ion!rii controlului intern n timpul
exerci#iului (o descriere "i evaluare preliminar! a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilan# "i asupra rezultatelor financiare;
- E.D. Studiul lucr!rilor efectuate de ter#i foile de lucru privind aceast!
sec#iune pot fi clasate la alte sec#iuni ale dosarului
- E.E. Verific!ri specifice con#ine foile de lucru privind lucr!rile speci-
fice, o list! a lucr!rilor n suspensie "i o list! a lucr!rilor r!mase pentru o
viitoare interven#ie;
- E.F. Interven#ii conexe con#ine toate documentele "i foile de lucru pri-
vind evenimente particulare, fapte delictuale sau opera#ii particulare cum
ar fi cre"teri sau reduceri de capital etc.
3.7.2. Dosarul permanent
Unele informa#ii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s! fie
cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioar! dup! aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repet!rii n fiecare an a unor lucr!ri "i transmiterea de
la un exerci#iu la altul a elementelor de cunoa"tere a ntreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice con#inute de dosarul permanent sunt:
- fi"a de caracterizare;
- scurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz! ntreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerci#ii;
- note asupra organiz!rii sectorului de activitate, produc#ie etc.
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale Consiliului de Administra#ie "i Adun!rii Generale;
- structura grupului;
- contracte, asigur!ri.
Auditul financiar contabil
Dosarul permanent se organizeaz! n sec#iuni care u"ureaz! clasarea
documentelor "i consultarea lor. Fiecare sec#iune poate fi materializat! distinct
printr-un sumar al con#inutului. %inerea la zi se efectueaz! prin sintez!, indicnd
data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde sec#iunile de la A la F, astfel:
- P.A. Generalit!#i n care se identific! ntreprinderea, organizarea "i
documentarea general!;
- P.B. Control intern- se analizeaz! diferitele sec#iuni;
- P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerci#ii;
- P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. Fiscal "i social cuprinznd documente privind mediul fiscal "i
social al ntreprinderii;
- P.F. Juridic cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de
Administra#ie "i Adun!rii Generale, diverse contracte care pot avea o
inciden#! asupra certific!rii sau verific!rii specifice.
Pentru a-"i p!stra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s! fie #inut la
zi, s! nu con#in! informa#ii perimate "i s! nu con#in! documente voluminoase ale
ntreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dat! cnd se lucreaz! asupra unor posturi din conturile anuale sau
n alte domenii, auditorul poate cerceta dac! informa#iile privind subiectul res-
pectiv se g!sesc n dosarul permanent "i, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
3.7.3. Documentarea lucr"rilor de audit
Dosarele de lucru ntocmite de c!tre auditor n timpul ndeplinirii
angajamentului de audit sunt:
a) Dosarul exerci#iului (E)
Cuprinde toate informa#iile colectate n timpul misiunii a c!ror utilitate nu
dep!"e"te exerci#iul controlat. El este structurat pe "ase sec#iuni:
E.A. Sintez!, planificare "i raportare, care cuprinde: sinteza misiunii,
planul misiunii bugetului de timp "i calculul onorariului, rapoarte;
E.B. Aprecierea controlului intern cuprinde informa#ii referitoare la
verificarea func#ion!rii controlului intern. Descrierea procedurilor "i evaluarea
preliminar! fac parte din dosarul permanent;
E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;
E.D.Studiul lucr!rilor efectuate de c!tre ter#i;
E.E. Verific!ri specifice ntreprinderii;
E.F. Investi#ii conexe. n continuare, se vor prezenta urm!toarele exemple:
Auditul financiar contabil
Client:
Exerci#iul:
Dosarul exerci#iului
Sec#iunea: Planificare "i rapoarte
Expert (colaborator):
Ref.
EA
Pag.
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Sintez!: Rapoarte
Sinteza misiunii EA $ Raport general E.A 20
Rezumatul ajust!rilor "i
reclas!rilor
EA 2 Raport special E.A 2$
Lista de puncte n suspensie EA 3
Chestionar de sfr"it de
misiune
EA 4 Alte rapoarte E.A. 22
Chestionar de verific!ri
specifice
EA 5
Conturi anuale certificate EA 6
Elemente posterioare EA 7
Balan#e EA 8
Alte documente de sintez! EA 9
Gestiune "i organizare
Plan de misiune EA $0
Buget "i planificare pe dosar EA $$
Planning EA $2
Eviden#a timpului EA $3
Onorarii EA $4
Convoc!ri (vezi EE) EA $5
Declara#ie de activitate EA $6
Auditul financiar contabil
Client: Sinteza misiunii Ref: E.A. $; E.A. 2
Expert (colaborator) Pag.:
Exerci#iul: Data:
Ref. (F.L.) Elemente de sintez! Decizia
Misiunea s-a derulat n general bine.
Analiza conturilor se face bine. Totodat!, se
poate re#ine tendin#a de a deschide prea
multe subconturi, ceea ce m!re"te riscul de
eroare de imputare.
De discutat cu dl
contabil-"ef
Cifra de afaceri a exerci#iului este n
sc!dere, ca urmare a sc!derii pre#urilor la
materiile prime "i reducerii produc#iei la
unele sortimente.
Administra#ia
(dl.)
inten#ioneaz!
schimbarea
produselor
Societatea are un program de implantare pe
pia#a extern! n cursul anului viitor.
Trebuie s!
prevedem "i n
bugetul nostru
Sumarul ajust!rilor "i reclas!rilor prezentate
n foile de lucru anexate le-am judecat ca
fiind nesemnificative
De acord
O u"oar! dep!"ire a bugetului (dou! ore) s-a
datorat timpului afectat discu#iilor cu dl.,
care nu au fost prev!zute
Se va factura la
nivelul bugetului
Client Dosarul exerci#iului
Sec#iunea Planificare "i rapoarte
Ref: EA 6
Pag.
Exerci#iul Capitolul Conturi anuale certificate
Expert (colaborator)
Data:
Sunt prezentate Bilan#ul, contul de profit "i pierdere "i anexele.
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci#iului
Sec#iunea Planificare "i
rapoarte
Ref.: EA7
Pag.:
Exerci#iul: Capitolul:
Elemente posterioare
Expert (colaborator):
Data:
Chestionar de evenimente posterioare
nchiderii exerci#iului
Da, Nu
sau
Neaplicabil
Ref. (F.L.)
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele proce-
selor-verbale ale AGA pn! la data rapor-
tului?
Ne-am informat la conducerea societ!#ii s!
afl!m dac! au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-a ntocmit nc!
proces-verbal?
Societatea a stabilit situa#ii intermediare
posterioare datei de nchidere? Dac! da, s-a
asigurat respectarea acelora"i principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de nchidere?
S-au comparat aceste situa#ii intermediare
cu conturile anuale de nchidere, bugetul "i
conturile de previziuni?
Au existat pierderi "i profituri excep#ionale
aferente exerci#iilor anterioare sau ajust!ri
semnificative?
Au existat modific!ri semnificative privind
capitalul (major!ri, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Client: Dosarul exerci#iului
Sec#iunea Planificare "i rapoarte
Ref.: E.A.$0
Pag.:
Exerci#iul: Capitolul Plan de misiune
Expert (colaborator):
Data:
Auditul financiar contabil
I. Prezentarea ntreprinderii
Denumirea:
Structura organizatoric! (organigrama anexat!):
Istoric:
Obiect de activitate:
II. Informa#ii contabile
Buget "i conturi previzionale:
Particularit!#ile sistemului contabil:
Principii contabile urm!rite:
III. Sisteme !i domenii semnificative
Func#iunile semnificative sunt urm!toarele:
Cump!r!ri:
Vnz!ri:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnifica#ie: %innd cont de raportul profit net/cifr! de afaceri,
pragul de semnifica#ie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dup!
impozit. Ajust!rile propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.
IV. Orientarea programului de lucru
Cump!r!ri: %innd seama de ponderea cump!r!rilor n timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat!, pentru a ne asigura c! diferen-
#ele sunt bine stabilite "i eviden#iate "i c! nu s-a schimbat sistemul de facturare.
Pentru toate cump!r!rile se verific! func#ionarea sistemului de aprobare "i
contabilizare a facturilor.
La sfr"itul anului, confirmarea direct! a furnizorilor acoperind circa 40%
din sold.
Vnz!ri: Se verific! dac! sistemul a func#ionat bine la sfr"itul exerci#iului:
se va proceda la emiterea de confirm!ri directe.
Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.
Se va asista inventarul fizic.
Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul
intern.
Imobiliz!ri: Se va verifica la sfr"itul exerci#iului valoarea achizi#iei
superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).
Auditul financiar contabil
V. Echipa !i bugetul
Asociat: dl..
Asistent confirmat:
Asistent debutant: .
Buget:
VI. Planificarea
Prevedem o vizit! intermediar! n luna martie (de ex.) "i controlul conturilor
n octombrie (de ex.).
Termenul de depunere a raportului: obi"nuit.
Societatea este interesat! de orice sugestie pentru ameliorarea organiz!rii
sale; trebuie prev!zut timp pentru un raport asupra controlului intern.
Client: Dosarul exerci#iului
Sec#iunea: Evaluarea controlului intern
Ref.
EB
Exerci#iul: Expert (colaborator):
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Scaden#ar EB $ Foi de lucru
Program recapitulativ EB 2 Evaluarea final! a sistemului Vezi
PB
Lista de probleme n
suspensie
EB 4 Verificarea sau func#ionarea
sistemului
EB52
Pentru viitoarea
interven#ie
EB 5
B!nci ncas!ri pl!#i EB 6
Salarii EB 7
Stocuri EB 8
Vnz!ri EB 9
Cump!r!ri EB $0
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci#iului
Sec#iunea: Evaluarea controlului
intern
Ref.
EB7
Programul de verificare a func#ion"rii
procedurilor
Pag.:
Capitol: salarii Data
Exerci#iul: Expert (colaborator): Ionescu Ana
Obiectivele controlului ntindere F!cut de la data
de
Ref.
Foaia de
lucru
$. Verifica#i sumele din
jurnalul (stat) lunar de plat!
2. Verifica#i prin sondaj
con#inutul dosarelor
individuale ale salaria#ilor
zece salaria#i pe an Ionescu FL EB 7-$
3. Selec#iona#i salaria#i cu
ore suplimentare "i
verifica#i cu fi"a de pontaj
"i autorizarea "efilor
ierarhici
cinci salaria#i FL EB 7-2
4. Constata#i dac!
imputarea salariilor se face
corect n exerci#iul
controlat
Ianuarie "i decembrie FL EB 7-3
5. Verifica#i totalul unui
jurnal de plat!
Iunie EB 7-4
6. Verifica#i nregistrarea
statului de salarii
n trei luni (ianuarie,
iulie, decembrie)
EB 7-5
7. Verifica#i dac! se face
analiza conturilor de salarii
EB 7-6
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci#iului: Ref.
EC
Exerci#iul: Sec#iunea: Controlul conturilor
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Scaden#ar EC$ Cheltuieli CDR
Program recapitulativ EC2 Cump!r!ri K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
List! de programe n suspensie EC4 Salarii M
Pentru urm!toarea interven#ie EC5 Cheltuieli sociale N
Foi de lucru Amortiz!ri "i provizioane O
Bilan# Activ BIA Alte cheltuieli P
Imobiliz!ri necorporale A Cheltuieli financiare Q
Imobiliz!ri corporale B Cheltuieli excep#ionale R
Imobiliz!ri financiare C Venituri CRC
Stocuri "i n curs D Venituri din exploatare KK
Avansuri E Venituri financiare LL
Crean#e F Venituri excep#ionale MM
Valori mobiliare G Anexe NN
Disponibilit!#i H
Cheltuieli anticipate I
Cont de regularizare J
Bilan# pasiv BIP
Conturi proprii AA
Provizioane BB
mprumuturi CC
Furnizori DD
Alte datorii EE
Conturi de regularizare FF
Client: Dosarul exerci#iului: Ref.
ED
Exerci#iul: Sec#iunea: Utilizarea lucr"rilor
efectuate de ter#i
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Scaden#ar ED$
Program recapitulativ ED2 Foi de lucru
Program pe colaborator ED3
List! de programe n suspensie ED4
Pentru viitoarea interven#ie ED5
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci#iului: Ref.
EE
Exerci#iul: Sec#iunea: Verific"ri specifice
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Program de apreciere
Scaden#ar EE$ Foi de lucru
Program recapitulativ EE2
Program pe colaborator EE3
List! de programe n suspensie EE4
Pentru viitoarea interven#ie EE5
Client: Dosarul exerci#iului: Ref.
EF
Exerci#iul: Sec#iunea: Interven#ii conexe
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Evenimente particulare Opera#ii particulare
Descoperirea de fapte
delictuale
EF$ Avansuri asupra dividendelor EF50
Sesiz!ri primite EF2 Cre"teri de capital prin
compensare de crean#e
EF5$
Sesiz!ri efectuate EF3 Emisiuni de obliga#iuni EF52
Reduceri de capital EF53
Transport societ!#i EF54
b) Dosarul permanent (P)
Sintetizeaz! informa#ii colectate n cadrul mai multor exerci#ii, care au un
grad de stabilitate relativ "i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz!
informa#iile n "ase p!r#i, astfel:
- P.A. Generalit!#i despre ntreprindere;
- P.B. Analiza controlului intern;
- P.C. Bilan#urile contabile pe ultimii ani;
- P.D. Analize pe baz! de bilan#uri n ultimii ani;
- P.E. Mediul fiscal "i social;
- P.F. Documente juridice: statut, contract de societate etc.
Auditul financiar contabil
n acest sens, se vor prezenta urm!toarele exemple:
Client: Dosarul permanent Ref.
PA
Exerci#iul: Sec#iunea: Generalit"#i
Pag:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Fi"! sintetic! "i analitic! client PA$
Istoricul societ!#ii PA2
Organizarea general! a ntreprinderii PA3
Documentare asupra ntreprinderii
(bro"uri, extrase pres! etc.)
PA4
Fi"! de acceptare PA5
Client: Dosarul permanent Ref.
PB
Exerci#iul: Sec#iunea: Document control intern
Pag:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori PB$ Func#ia conducere
general!
PB50
Controale PB2 Func#ia comercial! PB5$
Controale interne ale
ntreprinderii
PB3 Func#ia studii, cercetare,
dezvoltare
Func#ia produc#ie
Func#ia aprovizionare
Func#ia personal
Func#ia financiar!
Func#ia informatic!
Func#ia contabil!
Func#ia investi#ii
PB52
PB53
PB54
PB55
PB56
PB57
PB58
PB59
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare PB5
PB6
Sintez!
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul permanent Ref.
PC
Exerci#iul: Sec#iunea: Conturi anuale
Pag.:
Data
Con#inutul Ref. ($) Con#inutul Ref. ($)
Conturi anuale pe ultimii trei ani PC$ Raport general pe
ultimii trei ani
PC50
Situa#ii intermediare PC$0 Raport special pe
ultimii trei ani
PC60
Program de control al conturilor
n ultimii trei ani
PC20
Dosar client: Dosarul permanent Ref.
PD
Sec#iunea: Analize
permanente
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Cheltuieli de societate PD$ Planuri "i bugete PD50
Imobiliz!ri "i amortismente PD2 Analize financiare PD5$
Participa#ii "i filiale PD3 Tablouri de control PD52
mprumuturi (date) PD4
Depozite PD5
B!nci PD$2
Capitaluri proprii "i rezerve PD20
Subven#ii PD2$
Provizioane reglementate PD22
mprumuturi PD23
Leasing PD24
Client: Dosarul permanent Ref.
PE
Sec#iunea: Fiscal !i social
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Fiscal Social
Declara#ii "i anexe n ultimii trei
ani
PE0$ Rela#ii PE50
Documente fiscale PE02 Documenta#ii
sociale
PE5$
Controale fiscale PE03 Controale sociale PE52
Studii "i rapoarte externe PE04 Studii "i rapoarte
externe
PE53
Auditul financiar contabil
Client: Dosarul permanent Ref.
PF
Sec#iunea: Juridic
Pag.:
Con#inutul Ref. Con#inutul Ref.
Organe de conducere "i control Documente juridice PF50
CA, Direc#iune, Consiliu de Su-
praveghere, cenzori
PF$
Lista asocia#ilor sau ac#ionarilor PF2
Ac#iunile administratorilor PF3
Extrase din PV-CA pe ultimii
trei ani
PF4
Extrase din PV-AGA PF5
Poli#e de asigur!ri PF6
Alte contracte, conven#ii PF7
Brevete, licen#e PF8
Rapoarte "i note juridice PF9
Contencios juridic PF$0
Extrase din statut PF$$
Acte adi#ionale RC PF$2
Pentru fiecare sec#iune (parte) a acestor dosare, s-au ntocmit foi de lucru
codificate n mod corespunz!tor (referin#ele fac leg!tura dosar sec#iune foaie
de lucru).
Capitolul 4
RAPORTUL DE AUDIT
Potrivit Standardului de audit nr. 700, Raportul de audit, acesta trebuie
s! con"in! n scris o exprimare clar! a opiniei asupra situa"iilor financiare
considerate un tot unitar.
Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate n figura nr. #2
Titlul
Trebuie s! disting! raportul auditorului de alte rapoarte:
Auditor independent; Societate de audit etc.
Trebuie respectate clauzele prev!zute n angajament.
Raportul poate fi adresat ac"ionarilor, Consiliului de
Administra"ie sau AGA
a. Se identific! situa"iile financiare ale clientului care au
fost auditate, data $i perioada acoperite de situa"iile
financiare
b. Declara"ie asupra faptului c! situa"iile financiare revin
n responsabilitatea conducerii firmei auditate
c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situa"iilor financiare
Cui se
adreseaz!
Paragraful
de introducere
Elementele
raportului
de audit
Auditul financiar contabil
Figura nr. 12
a. Auditul a fost efectuat n conformitate cu I.A.S.
$i/sau standardele na"ionale
b. Auditul a fost planificat $i efectuat pentru a se
ob"ine o asigurare rezonabil! asupra situa"iilor
financiare $i pentru ca ele s! nu con"in! erori
semnificative
c. Auditul a inclus:
c#. examinarea pe baz! de test a probelor pentru
confirmarea valorilor cuprinse n situa"iile
financiare
c2. Modul de respectare a principiilor contabile
asupra situa"iilor financiare
c3. Evaluarea estim!rilor semnificative realizate
de conducere la ntocmirea situa"iilor financiare
c4. Evaluarea prezent!rii generale a situa"iilor
financiare
d. Declara"ia auditorului asupra faptului c! auditul
confer! o baz! rezonabil! pentru exprimarea
opiniei
Raportul de audit trebuie s! con"in! n mod clar
opinia dac! situa"iile financiare ofer! o imagine
fidel! a situa"iilor financiare
Cadrul general de
raportare financiar!
I.A.S.$i standarde
na"ionale relevante
Prezentarea altor
cerin"e
specificate n
statute sau legi
Auditorul a analizat efectul asupra situa"iilor
financiare $i raportul privind evenimentele $i
tranzac"iile pn! la data ncheierii raportului
Data raportului trebuie s! fie ulterioar! datei la care
situa"iile financiare sunt semnate de conducere
Adresa complet! a auditorului sau a contabilului s!u
Raportul este semnat n numele firmei de audit sau al
auditorului, dup! caz
Paragraful privind
OPINIA
Data raportului
Adresa
auditorului
Semn!tura
auditorului
Paragraful privind
natura auditului (aria
de aplicabilitate)
Auditul financiar contabil
4.1. CON"INUTUL RAPORTULUI DE AUDIT #I CERTIFICAREA
BILAN"ULUI CONTABIL
Din figura nr. #0 rezult! c! elementele de baz! ale Raportului de audit sunt:
titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea $i natura
lucr!rilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa $i semn!tura
auditorului.
a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:
#. Raportul de audit $i certificare global! a bilan"ului contabil;
2. Raportul de audit $i certificare limitat! a bilan"ului contabil.
Se ntocme$te atunci cnd contractarea lucr!rii s-a f!cut cu ntrziere $i, ca
urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s! parcurg! toate etapele auditului.
3. Rapoarte de audit speciale. Se refer! doar la unele posturi din bilan", la
unele opera"iuni sau situa"ii cerute de beneficiari.
b) Paragraful introductiv cuprinde:
#. Identificarea situa"iilor financiare $i a perioadei pentru care au fost
ntocmite.
2. Identificarea rela"iei pe baza c!reia s-a f!cut auditarea: mandat pentru au-
ditori interni, contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea r!spunderii ntreprinderii de a ntocmi situa"iile financiare,
auditorul avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de
sintez!.
4. Precizarea naturii $i a ntinderii lucr!rii, a Standardelor Interna"ionale de
Audit IFAC $i a Normelor de Audit Interne sau Interna"ionale pe baza c!rora s-au
desf!$urat aceste lucr!ri. Normele de Audit Interne sau Interna"ionale pe baza
c!rora s-au desf!$urat aceste lucr!ri. Normele legate n acest sens sunt: Legea
societ!"ilor comerciale nr. 3#/#990, Legea contabilit!"ii nr. 82/#99#, Hot!rrea
Guvernului privind prestarea serviciilor n domeniul contabilit!"ii, verific!rii $i
certific!rii bilan"ului contabil nr. 483/#996, Normele de audit $i certificare a
bilan"ului contabil, H.G. nr. 5#9/2000 privind Auditul financiar.
5. Descrierea lucr!rilor efectuate de c!tre auditor pe etape ale angajamen-
tului. De asemenea, se descriu principiile $i metodele contabile folosite de ntre-
prindere.
Auditul financiar contabil
n raportul administratorilor (raportul de gestiune) care nso"e$te bilan"ul
contabil supus aprob!rii Adun!rii Generale, se vor face referiri concrete cu privire
la:
- Realizarea obliga"iilor prev!zute de lege privind organizarea $i
conducerea corect! $i la zi a contabilit!"ii;
- Respectarea principiilor contabilit!"ii (pruden"ei, permanen"ei metodelor,
continuit!"ii activit!"ii, independen"ei exerci"iului, intangibilit!"ii bilan-
"ului de deschidere, necompens!rii);
- Respectarea regulilor $i a metodelor contabile prev!zute de reglemen-
t!rilor n vigoare;
- Respectarea regulilor de ntocmire a bilan"ului contabil;
- ntocmirea bilan"ului contabil pe baza balan"ei de verificare a conturilor
sintetice $i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea
acestuia $i a notelor sale;
- Valorificarea rezultatelor inventarierii $i reflect!rii acestora n bilan"ul
contabil la 3# decembrie;
- Situa"iile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care,
potrivit reglement!rilor contabile, trebuiau regularizate pn! la data de 3#
decembrie;
- Dac! contul de profit $i pierdere reflect! fidel veniturile, cheltuielile $i
rezultatele financiare ale perioadei de raportare;
- Propunerile privind destina"iile profitului net $i dac! acestea sunt n
conformitate cu dispozi"iile legale,
- Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi (acolo unde este
cazul);
- Sursele pentru activitatea de produc"ie $i pentru investi"ii;
- Concluziile rezultate din analiza crean"elor $i obliga"iilor unit!"ii;
- Situa"ia creditelor $i a altor mprumuturi ale societ!"ii, garan"ia acestora,
posibilitatea de rambursare $i efectele asupra activit!"ii analizate, ct $i
asupra celei viitoare;
- Obliga"iile fa"! de bugetul de stat $i bugetele locale, fa"! de fondurile
speciale, dac! acestea au fost corect stabilite $i v!rsate;
- Organizarea controlului financiar propriu;
- M!surile propuse pentru bunul mers al unit!"ii;
- Alte elemente care prezint! importan"! asupra activit!"ii economico-
financiare a unit!"ii respective.
Auditul financiar contabil
Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:
- Opera"iunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
- Inventarierea patrimoniului $i modul de valorificare a rezultatelor
acestora;
- Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum $i a eviden"ei
analitice $i sintetice a elementelor patrimoniale;
- %inerea corect! $i la zi a contabilit!"ii att la nivelul unit!"ii, ct $i al
subunit!"ilor;
- Preluarea corect! n balan"a de verificare a datelor din conturile sintetice
$i concordan"a dintre contabilitatea sintetic! $i cea analitic!;
- ntocmirea bilan"ului contabil;
- Dac! evaluarea patrimoniului s-a f!cut conform reglement!rilor legale n
vigoare;
- Dac! contul de profit $i pierdere este ntocmit pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
- Stabilirea n conformitate cu dispozi"iile legale a profitului net $i punctul
de vedere referitor la destina"iile acestuia, propuse de Consiliul de
Administra"ie;
- Situa"ia mprumuturilor contractate de c!tre societate;
- Propuneri de m!suri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de
Administra"ie sau de Adunarea General! a Ac"ionarilor, dup! caz;
- Organizarea $i exercitarea controlului financiar preventiv $i a controlului
financiar de gestiune;
- Legalitatea $i eficien"a particip!rilor la capitalul societ!"ilor comerciale $i
ale asocierilor n vederea particip!rii la profit;
- Modul de decontare $i derulare a subven"iilor primite;
- Corectitudinea reflect!rii n contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru
regii autonome, societ!"i cu capital de stat sau majoritar de stat);
- M!surile legate de regia autonom! pentru cre$terea cifrei de afaceri;
reducerea costurilor, cre$terea eficien"ei, ncasarea crean"elor $i plata
obliga"iilor, etc.
- Modul de calcul $i nregistrare n contabilitate a amortiz!rilor $i
provizioanelor, precum $i modul de constituire $i utilizare a fondurilor;
- Organizarea $i conducerea contabilit!$ii de gestiune $i respectarea
reglement!rilor legale referitoare la calcula$ia costurilor;
- Corectitudinea procedurilor cuprinse n programele informatice;
Auditul financiar contabil
c) Paragraful pentru opinii
Raportul trebuie s! prezinte clar opinia auditorului asupra reflect!rii n
conturile anuale a imaginii fidele, clare %i complete asupra patrimoniului,
rezultatelor $i situa$iei financiare;
d) Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semn!tura %i parafa
auditorului
4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE C&TRE AUDITORI
Pentru asigurarea corectei inform!ri a organelor care verific! bilan"ul
contabil, este necesar ca n raportul de audit %i certificare a bilan$ului s! se
fac! referiri $i la evenimentele posterioare nchiderii exerci"iului. Aceste
evenimente posterioare se grupeaz! n:
- evenimente ntre nchiderea exerci"iului $i data ntocmirii bilan"ului
contabil. Dac! aceste evenimente $i au originea n perioada de dinaintea
nchiderii exerci"iului, ele vor fi reflectate n bilan"ul contabil (pierderi,
riscuri, provizioane etc.);
- evenimente ntre data ntocmirea bilan"ului $i data raportului, evenimente
care trebuie aduse la cuno$tin"a A.G.A. care aprob! bilan"ul contabil.
Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz! pe urm!toarele tehnici:
a) Se solicit! de la reprezentan"ii ntreprinderii o Scrisoare de afirmare,
prin care se atest! faptul c! nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste
scrisori de afirmare se ob"in informa"ii cu privire la: contabilizarea unor sume prin
estimare, angajarea de noi mprumuturi care modific! echilibrul financiar,
emisiunea de noi obliga"iuni $i ac"iuni etc.
b) Se cer informa"ii de la consilierii juridici ai unit!"ii asupra litigiilor $i
reclama"iilor care privesc ntreprinderea;
c) Se analizeaz! facturile de cump!r!ri $i vnz!ri $i celelalte documente de
intrare-ie$ire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup! nchiderea exerci"iului
pentru a vedea dac! ele nu privesc exerci"iul ncheiat;
d) Se verific! dac! exist! ncas!ri dup! nchiderea exerci"iului pentru a
aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de nencasare a
crean"elor;
e) Se analizeaz! pre"urile de vnzare din facturile ntocmite dup!
nchiderea exerci"iului;
f) Se analizeaz! facturile de utilit!"i (energie, ap!, telefon etc.) primite
dup! nchiderea exerci"iului, pentru a stabili dac! ele nu se refer! la perioada
precedent! etc.
Auditul financiar contabil
Auditorul trebuie s! aleag! ntre urm!toarele modalit!"i de exprimare a
opiniilor:
a) Opinia f!r! rezerve
Este exprimat! atunci cnd auditorul a ob"inut o asigurare rezonabil!
asupra faptului c! toate datele semnificative incluse n posturile din bilan"ul
contabil au fost culese $i sistematizate dup! o metod! acceptabil! $i permanent!,
n conformitate cu normele legale.
Dac! auditorul are de f!cut unele observa"ii sau recomand!ri, care sunt
utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau
ntr-o anex! la raport, precizndu-se faptul c! acestea nu reprezint! o rezerv!.
b) Opinia cu rezerve
Este formulat! atunci cnd auditul nu este n m!sur! s! exprime o opinie
f!r! rezerve, dar inciden"a dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii $i a
limitelor impuse ntinderii angajamentului de audit nu impun o opinie
nefavorabil!.
Neregularit!"ile care pot fi observate de auditor sunt: insuficien"a
provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilan"iere, neres-
pectarea independen"ei exerci"iului $i a principiului pruden"ei, aprecierea eronat! a
riscurilor etc.
n raport trebuie motivat! opinia cu rezerve, ar!tndu-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii auditului
(de ce nu s-au f!cut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite
incertitudini.
c) Opinia defavorabil!
Se exprim! cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semni-
ficative $i au o inciden"! important! asupra bilan"ului contabil, care este incom-
plet, nesincer, n$el!tor.
d) Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucr!rilor sau incertitudinilor
sunt de a$a natur! nct auditorul nu este n m!sur! s! formuleze vreo opinie
asupra bilan"ului.
Pentru exemplificare, red!m formele de prezentare limitate ale unui raport
de audit cu opinii diferite.
Auditul financiar contabil
Auditori independen"i S.C. AMF SA
................................... Adresa .....................
................................... Dlui director .....................sau
Consiliului de Administra"ie
Raport de audit privind situa"iile financiare
Varianta #. Opinie f!r! rezerve
Am procedat la auditarea situa"iilor financiare. ncheiate la 3#
decembrie 2000 $i care se refer! la:
- total bilan$ ........... mii lei
- profitul net........... mii lei
- cifra de afaceri..... mii lei
Aceste situa"ii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
societ!"ii auditate. Responsabilitatea noastr! este s! exprim!m o opinie asupra
acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna"ionale de
Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru s! fie planificat $i executat
astfel nct s! ob"inem o asigurare rezonabil! c! nu sunt anomalii semnificative
n situa"iile financiare. Un audit const! n a examina, pe baz! de sondaje,
elementele probate care s! justifice sumele $i informa"iile con"inute n conturile
anuale.
El const!, de asemenea, att n evaluarea principiilor $i a metodelor
contabile folosite $i estim!rile semnificative f!cute de c!tre conducerea societ!"ii
pentru nchiderea conturilor anuale, ct $i n efectuarea unei examin!ri a
prezent!rii de ansamblu a acesteia. Noi estim!m c! auditul efectuat furnizeaz! o
baz! rezonabil! exprim!rii opiniei noastre.
Dup! p!rerea noastr!, situa"iile financiare dau o imagine fidel! att a
patrimoniului la 3# decembrie 2000, ct $i a contului de profit $i pierdere pentru
exerci"iul ncheiat la aceast! dat! $i sunt conforme cu prevederile legale $i
statutare.
Auditori independen"i
Data: Adresa
Tel.
Auditul financiar contabil
Adresa:
S.C.AS Cont Audit SRL C!tre:
Bucure$ti S.C. AMF S.A.
Dlui pre$edinte al C.A.
Raport de audit al situa"iilor financiare
Varianta 2. Limitarea ntinderii lucr!rilor - opinie cu rezerve
Societatea noastr! a procedat la auditarea situa"iilor financiare: bilan"ul
contabil, contul de profit $i pierdere, situa"ia fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale, ncheiat la 3# decembrie 2000 $i care se refer! la:
- total bilan$ ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerci$iului ..... mii lei
Aceste situa"ii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastr! este s! exprim!m o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Cu excep"ia punctelor expuse n paragraful urm!tor, noi am efectuat
auditul nostru conform Normelor de Audit Interna"ional. Aceste norme cer ca
auditul nostru s! fie planificat $i executat astfel nct s! ob"inem o asigurare
rezonabil! c! nu sunt anomalii semnificative n situa"iile financiare. Un audit
const! n a examina, pe baz! de sondaje, elementele probante care s! justifice
sumele %i informa$iile con$inute n conturile anuale. El const!, de asemenea,
att n evaluarea principiilor $i a metodelor contabile folosite $i estim!rile
semnificative f!cute de c!tre conducerea societ!"ii pentru nchiderea conturilor
anuale, ct $i n efectuarea unei examin!ri a prezent!rii de ansamblu a acesteia.
Noi estim!m c! auditul efectuat furnizeaz! o baz! rezonabil! exprim!rii opiniei
noastre.
Noi nu am asistat la inventarul fizic din 3# decembrie 2000 c!ci am fost
desemna"i auditori ulterior acestei date. %innd seama de natura documentelor
contabile ale societ!"ii, noi nu am putut controla cantit!"ile de stocuri prin alte
proceduri.
Dup! p!rerea noastr!, cu excep"ia inciden"ei ajust!rilor care ar fi putut fi
necesare, dac! noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situa"iile
financiare dau o imagine fidel! la 3# decembrie 2000, sunt conforme cu preve-
derile legale $i statutare.
S.C. AS Cont Audit S.R.L.
Director
Data:
Auditul financiar contabil
Adresa:
Auditori independen"i: C!tre:
Nume $i prenume S.C. AFM S.R.L.
Bucure$ti
Adunarea General! a Ac"ionarulor
Raport de audit al situa"iilor financiare
Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile informa"ii
insuficiente - opinie cu rezerve
Am procedat la auditarea situa"iilor financiare ncheiate la 3# decembrie
2000 $i am constatat urm!toarele:
- total bilan$ ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerci$iului...... mii lei
Aceste situa"ii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastr! este aceea de a exprima o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna"ionale de
Audit. Aceste standarde solicit! ca auditul s! fie planificat $i executat astfel nct
s! ob"inem o asigurare rezonabil! c! nu sunt anomalii semnificative n conturile
anuale. Un audit const! n a examina, pe baz! de sondaje, elementele probante
care s! justifice sumele $i informa$iile con"inute n situa"iile financiare. El const!,
de asemenea, att n evaluarea principiilor $i a metodelor contabile folosite $i
estim!rile semnificative f!cute de c!tre conducerea societ!"ii pentru nchiderea
situa"iilor financiare, ct $i n efectuarea unei examin!ri a prezent!rii de ansamblu
a acesteia. Noi estim!m c! auditul efectuat furnizeaz! o baz! rezonabil!
exprim!rii opiniei noastre.
La 30 ianuarie 200#, societatea a contractat un mprumut de #.000 mii lei
pentru a finan"a extinderea fabricii de confec"ii.
Contractul de mprumut restrnge plata dividendelor pentru rezultatele
realizate dup! 3# decembrie 2000.
Dup! p!rerea noastr!, aceast! ac"iune trebuia s! fie aprobat! de Adunarea
General! a Ac"ionarilor.
Dup! p!rerea noastr!, cu excep"ia omisiunii informa"iei men"ionate n
paragraful precedent, situa"iile financiare dau o imagine fidel! a situa"iilor
financiare la 3# decembrie 2000, a bilan"ului contabil, a contului de profit $i
pierdere $i a trezoreriei pentru exerci"iul ncheiat la aceast! dat!.
Data: Auditori independen"i
Auditul financiar contabil
Adresa:
Auditori independen"i S.C. AMF S.A.
.................................. Dlui pre$edinte ...
.................................. al A.G.A.
..................................
Raport de audit al situa"iilor financiare
Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile informa"ii
insuficiente - opinie defavorabil!
Noi am procedat la auditarea bilan"ului contabil ncheiat la 3# decembrie
2000 $i a contului de profit $i pierdere. Pentru exerci"iul ncheiat la aceast! dat!, s-
a constatat:
- total bilan$ ........................... mii lei
- cifra de afaceri..................... mii lei
- rezultatul exerci$iului ......... mii lei
Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastr! este aceea de a exprima o opinie asupra
acestor conturi anuale, raportat! la unul sau la mai multe criterii de calitate.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna"ionale de
Audit. Aceste standarde solicit! ca auditul s! fie planificat $i executat astfel nct
s! ob"inem o asigurare rezonabil! c! nu sunt anomalii semnificative n situa"iile
financiare. Un audit const! n a examina, pe baz! de sondaje, elementele
probante care s! justifice sumele $i informa"iile con"inute n situa"iile financiare.
El const!, de asemenea, att n evaluarea respect!rii principiilor $i a metodelor
contabile folosite, precum $i estim!rile semnificative f!cute de c!tre conducerea
societ!"ii pentru nchiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efec-
tueaz! o examinare a prezent!rii de ansamblu a situa"iilor financiare. Noi estim!m
c! auditul efectuat furnizeaz! o baz! rezonabil! exprim!rii opiniei noastre.
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n
conturile anuale. Aceast! practic! nu este, n opinia noastr!, n acord cu I.A.S. nr.
4, Contabilitatea amortiz!rilor $i I.A.S. nr. 364 Deprecierea activelor.
Cheltuielile cu amortizarea liniar! $i utiliznd o cot! de 5% pentru cl!diri $i 20%
pentru echipamente tehnologice trebuiau s! se ridice la suma de pentru
exerci"iul ncheiat la 3# decembrie 2000 n consecin"!, amortismentele cumulate
trebuiau s! se ridice la mil. lei, iar pierderea exerci"iului $i pierderile cumulate
la mil. lei.
Dup! p!rerea noastr!, cu excep"ia inciden"ei faptelor men"ionate n
paragraful anterior, situa"iile financiare nu dau o imagine fidel! att situa$ii
patrimoniale la 31 decembrie 2000, ct $i contului de profit $i pierdere pentru
Auditul financiar contabil
exerci"iul ncheiat la aceast! dat! $i nu sunt conforme cu prevederile legale,
statutare $i standardele interna"ionale.
Auditori independen"i
...................................
...................................
Data:
Adresa:
Raportul de audit trebuie s! fie util ac"ionarilor, asocia"ilor, precum $i
creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, n raport trebuie s! se descrie
am!nun"it limitele ntinderii lucr!rilor de audit (impuse de mprejur!ri sau de
neajust!rile controlului intern), dezacordurile cu conducerea ntreprinderii $i
incertitudinile asupra estim!rilor contabile. Toate aceste elemente conduc de
multe ori la imposibilitatea formul!rii unei opinii f!r! rezerve.
Normele na"ionale de audit financiar $i certificare a bilan"ului contabil
prev!d c! Raportul de audit financiar $i certificare a bilan"ului contabil mbrac!
dou! forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, $i forma lung!,
destinat! conducerii ntreprinderii $i AGA. La Raportul de audit forma lung! se
anexeaz!: bilan"ul, contul de profit $i pierderi, o descriere a regulilor $i metodelor
contabile, se face o analiz! n dinamic! a principalelor posturi de bilan", iar pentru
societ!"ile supuse O.M.F. nr. 403/#999, se adaug! $i situa"ia fluxurilor de
trezorerie, notele la conturile anuale, $i implicit soldurile interne de gestiune.