ADMINISTRACION DE RECURSOS HUMANOS

ALEJANDRO ECHEVERRY GARCES

ENSAYO SOBRE LOS OBJETIVOS, IMPORTANCIA, ELEMENTOS Y

ACTIVIDADES, DE LA ADMINISTRACION DE RECURSOS HUMANOS

Actividad Semana 1

Cdigo del Curso: 740203

Ruta de Aprendizaje: 719357

Profesor:
RUBEN DARIO YANCE OLIER

Bogot DC Abril 27 del ao 2014

EJERCICIO
En Colombia, desde cuando se inici la legislacin mercantil se impulso al
comerciante la obligacin de organizar su contabilidad y se le prescribieron
pautas sobre el Contenido y forma de llevar los libros de contabilidad con
los cuales se pretenda que se cumplieran con los objetivos bsicos de esa
poca, de la informacin contable a saber:
El 29 de mayo de 1853 el Congreso de la Nueva Granada expidi el primer
Cdigo de Comercio derogando las Ordenanzas de Bilbao aprobadas en
Espaa en 1737, las que rigieron hasta la fecha.
El Cdigo de 1853 tuvo una vigencia corta, pues al establecer la
constitucin de 1863 el sistema federalista permiti a los Estados legislar en
materia comercial en virtud de esta facultad es Estado de Panam adopt
en octubre de 1869 el Cdigo de Comercio que haba sancionado Chile en
1855.
El Cdigo del Estado de Panam vino a regir la Repblica de Colombia en
virtud de la ley 57 de 1887 que al respecto estableci.
Ley 57 de 1887, Artculo 1. Regirn en la Repblica de Colombia noventa
das despus de la publicacin de esta ley, con las adiciones y reformas de
que ella trata, los cdigos siguientes:
.. El de Comercio del extinguido estado de Panam, y sancionado el 12
de octubre de 1869, y el Nacional sobre la misma materia, edicin de 1884
que versa nicamente sobre comercio martimo.
Articulo 3. En el Cdigo de Comercio de Panam se entender Repblica
donde se habla de Estado de panam, y las referencias que en dicho
Cdigo se hacen a las leyes del mismo estado, se entendern hechas a las
correspondientes disposiciones de los Cdigos Nacionales.

Las disposiciones de ese Cdigo de Comercio relacionadas con la

contabilidad mercantil se incluyeron en el Capitulo II, Titul Segundo del
Libro 1., las que se mantuvieron en su esencia hasta 1971 cuando, se
adopt el Cdigo de Comercio que nos rige actualmente.
Decreto 1936 de 1904, art 271 El libro general de cuenta y razn ir
dividido en folios, y cada pgina de folio en nueve columnas tanto para el
debe como para el haber, as:
1. Ao y mes;
2: Da del asiento;
3: Numero del asiento;
4. Folios de las cuentas acreedoras en el debe y de las deudoras en el
haber;
5. Nombre de las cuentas acreedoras y narracin del asiento en el debe y
nombre de las cuentas deudoras, nicamente en el haber;
6. Partida de cada cuenta acreedora en el debe y de cada deudora en el
haber;
7. Valor de cada asiento;
8. Sumas mensuales; y
9. Saldos dbitos en el debe y saldos crditos en el haber.
Artculo 28. Los comerciantes por menor slo estn obligados a llevar dos
libros o cuadernos, a saber: uno de cuentas corrientes, en que consten sus
operaciones diarias, y otro de inventarios y balances, en que conste su
situacin, por lo menos cada dos aos.
Se considera comerciante por menor el que vende directamente a los
consumidores los objetos en que negocian.
Artculo 29. Podr llevar el comerciante, fuera de los libros referidos, lo
dems auxiliares que use el comercio, y que juzgue necesarios para facilitar
la inteligencia de sus operaciones.

Articulo 30. El comerciante que por cualquier causa no pudiere llevar por si
mismos sus libros, encomendar a otra persona su tenedura, bajo la
responsabilidad del dueo, sin perjuicio de la que corresponda al tenedor en
casos de fraude o culpable negligencia.
Artculo 31 sustituido. Ley 65 de 1890, art nico. Los libros enunciados
en los tres primeros incisos del artculo 27 estarn encuadernados, forrados
y foliados; sus hojas sern rubricadas por el Juez de comercio y sus
Secretarios, y en la primera de ellas se pondr una nota fechada y firmada
por ambos , que indique el nmero total de hojas y la persona a quien
pertenece el libro.
En los distritos donde no haya tribunal de comercio, cumplirn estas
formalidades el juez o el del distrito y sus respectivos secretarios.
Ley 20 de 1905, art 6. Desde la sancin de la presente ley es permitido a
toda

persona

natural

o jurdica que

ejerza

legalmente

funciones

comerciales, llevar los elementos de descripcin y de cuenta de sus

operaciones, o sean respectivamente los que hoy se llevan en el Diario y en
el mayor, en el Libro General de cuenta y razn de que trata el articulo 271
del Decreto numero 1936 de 27 de Diciembre de 1904, sobre Contabilidad
de la hacienda Nacional dando a la descripcin y a la cuenta de tales
operaciones la forma establecida en el decreto citado, en su modelo nmero
14, y sujetndose en lo dems a las disposiciones respectivas del Cdigo
de Comercio.
Decreto Legislativo No. 2 de 1906, art 7. Los libros enunciados en los
tres primeros incisos del articulo 27 del Cdigo de Comercio sern
rubricados, en los lugares donde haya cmara de Comercio, en cada una de
sus hojas, por el secretario de dicha cmara, y en la primera de ellas se
pondr una nota fechada y firmada por el presidente y el secretario de las
mismas, que indique el nmero total de las hojas y la persona a quien

pertenecen los libros.

Artculo 32 sustituido ley 57 de 1931, art 57. Los libros que estn
obligados a llevar los comerciantes de conformidad con lo dispuesto en el
Cdigo de Comercio, debern ser escritos en idioma espaol.
Artculo 33. En el libro diario se asentarn por orden cronolgico y da por
da, no solamente las operaciones mercantiles que ejercen el comerciante,
sino tambin todas las que puedan influir de algn modo en el estado de su
fortuna y de su crdito, expresando detalladamente el carcter, las
circunstancias y los resultados de cada una de ellas.
Al igual que los artculos del 34 hasta el 57 hablaba de los libros de caja,
libro mayor, las prohibiciones da los comerciantes, errores y omisiones, la
presentacin de los libros, etc.
Artculos 60 y 61. Sustituidos. Ley 26 de 1922 art 1. El libro copiador de
cartas estar encuadernado, forrado y foliado; y los comerciantes
trasladarn a el ntegramente, por el orden de sus fechas, y sin dejas folios
en blanco, todas las cartas que se escriban sobre los negocios de su giro,
por cualquier medio que asegure la exactitud y duracin de la copia.
Se puede apreciar en las disposiciones anteriores la carencia de normas
contables y la presuncin de que los registros pudieran ser llevados por el
propio comerciante a su leal saber y entender, tal como se indica en el
articulo 30, al establecer que el comerciante que por cualquier causa, no
pudiera llevar por s mismo sus libros, encomendar a otra persona su
tenedura, bajo la responsabilidad del dueo.
Como se desprende de la lectura de los artculos de nuestro primer Cdigo
de comercio, la contabilidad estaba concebida inicialmente para servir al
propio comerciante y le serva como recordatorio de sus operaciones.
La contabilidad en esta etapa careca de trascendencia social ya que slo
se refera o afectaba al comerciante y a las personas que con l se
relacionaban pero no al conjunto de la comunidad. Era un instrumento

destinado a servir de recordatorio histrico de unas operaciones o

actividades pasadas.
Decreto

2521

de

1950.

El

decreto

2521,

reglamentario

de

la

superintendencia de Sociedades Annimas, recogi las normas vigentes del

cdigo de Comercio, precisando y mejorando algunas de estas normas.
Este decreto incorpor a la Contabilidad las cuentas de valorizacin y
desvalorizacin de activo fijo y de inversiones. Las normas pertinentes a los
libros y a la Contabilidad.
Decreto 2160 de 1986. Mediante el decreto 2160 de 1986 se reglamento la
contabilidad mercantil y se expidieron las normas de contabilidad
generalmente aceptadas.
No obstante, que en la prctica la contabilidad tuvo una concepcin
moderna como elemento de informacin a partir de la dcada del sesenta,
la misma no tena soporte jurdico sino que era derivada del desarrollo
internacional de normas o la adaptacin de norma de otras pases ms
adelantados.
Con el decreto 2160 de 1986 se empez a configurar la contabilidad como
el medio ms importante y til para preparar y dar a conocer los diferentes
aspectos

que

integran

la

informacin

relativa

las

empresas,

constituyndose en un vehculo idneo de comunicacin a los diferentes

usuarios de la informacin contable.
Este decreto fue un ordenamiento integral de la contabilidad mercantil que
incluy normas contables bsicas, normas contables tcnicas y normas
sobre presentacin de los estados financieros y sus revelaciones.
La mayor bondad del decreto 2160, hoy sustituido por el decreto 2649 de
1993, es que armoniz en el pas las normas de contabilidad y la
presentacin de los estados financieros, pues hay que reconocer las
diferencias

anteriores

en

la

aplicacin

de

algunas

normas,

pero

especialmente en la presentacin de los estados financieros donde la

situacin era catica, sin que hubiera una norma legal de referencia que
unificara los registros y presentaciones.
Decreto 2649 de 1993. El consejo Permanente para la Revisin de las
Normas Contables, puso a disposicin del Estado un nuevo texto sobre las
normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia que inclua
adems de las normas contables, las disposiciones sobre ajustes por
inflacin y las normas sobre registros y libros, reuniendo en un cuerpo
normativo lo que se encontraba hasta entonces disperso en los decretos
2160 de 1986, 1798 de 1990 y 2112 de 1991, as como las disposiciones
que los modificaron o complementaron. Este decreto se expidi en
diciembre de 1993 con vigencia a partir del 1. De enero de 1994, el cual
por ser el vigente y la base de la presente obra se transcribe ntegramente.
Decreto 2649 de Diciembre 29 de 1993: Por el cual se reglamenta la
contabilidad en general y se expide los principios o normas de contabilidad
generalmente aceptados en Colombia.
Se puede indicar que en el ao 1905, se cre la primera escuela de carcter
pblico: Escuela Nacional de Comercio, por el seor Santiago Wisman. En
1923 en el Estado Colombiano, durante el gobierno de Pedro Nel Ospina,
contrat una misin extranjera, la Misin Kemmerer, para organizar el banco
del Estado y se cre la Contralora General de la Nacin, en la que se
establece la contabilidad oficial. En 1931 se cre la Superintendencia de
Sociedades Annimas para fiscalizar y vigilar, se establece el Impuesto de
Renta y en 1960, por medio de la ley 145, se reglament la profesin de
Contadura Pblica en nuestro pas.
La formacin acadmica del Contador en Colombia ha sido ms bien lenta,
acorde a las circunstancias y momentos de la realidad econmica del pas y
tambin debido a las errticas polticas de capacitacin que se han abierto
su camino sobre la base de requerimientos laborales inmediatos, intereses
de sectores dominantes o la influencia de tendencias internacionales.

En la medida en que Colombia ha definido su naturaleza econmica

capitalista, tambin se cumple para nuestro pas la definicin de la
Contabilidad como un estilo de racionalidad de control, ya se trate de
considerar el principio de ganancia, la eficiencia en las diversas etapas de
produccin de bienes o de su comercializacin, etc.
Para la ltima dcada del siglo XIX, la enseanza de la Contabilidad se
difunda a travs de diversos rdenes de escolaridad, en numerosos
colegios de secundaria, institutos privados de enseanza comercial o como
materia bsica en programas de estudio de las normales de mujeres, en
colegios y liceos nacionales tales como el de San Bartolom, Mayor del
Rosario y el Liceo Nacional y, finalmente, en las facultades o escuelas de
comercio asociadas a instituciones oficiales. Al trmino del siglo los
principales centros urbanos del pas contaban con la enseanza de diversos
programas de contabilidad mercantil: Universidad del Cauca, La Facultad de
Comercio de la Universidad de Bolvar, la Escuela de Comercio del Colegio
Pinillos de Mompx.
LAS PRIMERAS CIVILIZACIONES
La memoria del ser humano es limitada. Desde que tuvo lugar la invencin
de los primitivos sistemas de escritura, el hombre los a utilizado para llevar
a cabo el registro de aquellos datos de la vida econmica que la era preciso
recordar.
Las primeras civilizaciones que surgieron sobre la Tierra tuvieron que hallar
la manera de dejar constancia de determinados hechos con proyeccin
aritmtica, que se producan con demasiada frecuencia y eran demasiado
complejos para poder ser conservados en la memoria. Reyes y sacerdotes
necesitaban calcular la reparticin de tributos, y registrar su cobro por uno u
otro medio. La organizacin de los ejrcitos tambin requeran un clculo
cuidadoso de las armas, pagas y raciones alimenticias, as como de las

altas y bajas en sus filas. En ltimo lugar, los comerciantes, han sido
siempre el sector de la sociedad ms comprometido con cualquier nuevo
procedimiento de registro de datos. Y mercaderes y cambistas los ha habido
desde los primeros momentos en todas las civilizaciones.
Algunas sociedades que carecan de escritura en sentido estricto utilizaron,
sin embargo, registros contables; es el caso de la cultura de los incas, que
empleaba los quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores
ordenados a lo largo de un cordel, y cuya finalidad, an no desvelada
totalmente era, sin duda, la de efectuar algn tipo de registro numrico.
1.1.1 Mesopotamia.
El pas situado entre el Tigris y el Eufrates era ya en el cuarto milenio a. De
J.C. asiento de una prspera civilizacin. Los comerciantes de las grandes
ciudades mesopotmicas constituyeron desde fechas muy tempranas una
casta influyente e ilustrada.
El famoso Cdigo de Hammurabi, promulgado aproximadamente en el ao
1700 a. de J.C., contena a la vez que leyes penales, norma civiles y de
comercio. Regulaba contratos como los de prstamo, venta, arrendamiento,
comisin, depsito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil, y
entre sus disposiciones haba algunas directamente relacionadas con la
manera en que los comerciantes deban llevar sus registros.
Se han conservado miles de tablillas cermicas que permiten formarse una
imagen acerca de la manera en que los sumerios llevaban las cuentas.
Gracias a esos testigos, inmunes al paso del tiempo, sabemos que ya en
pocas muy antiguas existan sociedades comerciantes, en las que las
aportaciones de capital y el reparto de beneficios estaban cuidadosamente
estipulados por escrito.
La propia organizacin del Estado, as como el adecuado funcionamiento de
los templos, exigan el registro de sus actividades econmicas en cuentas
detalladas. Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias,

que realizaban prstamos el inters estaba cuidadosamente regulado y

contratos de depsito.
El auge de Babilonia a comienzos del segundo milenio a de J.C. es decir,
en la poca de que data el Cdigo de Hammurabi trajo consigo un
progreso en las anotaciones contables. Aparece por entonces una manera
generalizada de realizar las inscripciones, establecindose un cierto orden
en los elementos de stas: ttulo de la cuenta, nombre del interesado,
cantidades, total general. En algunas planchas se especifica, al comienzo,
en el saldo inicial, luego las distintas partidas, positivas y negativas, y el
saldo final de la cuenta al acabar la tablilla.
Los pueblos mesopotmicos utilizaban ya el baco para facilitar la
realizacin de las operaciones aritmticas, que fueron sumamente
laboriosas en todas las pocas, hasta la relativamente reciente introduccin
universal de la actual numeracin arbiga.
La costumbre de insertar las planchas cermicas en una varilla, siguiendo
un orden cronolgico, cre verdaderos libros de contabilidad.
1.1.2 Egipto.
Si importante fue la contabilidad entre pueblos de Mesopotamia, an ms
necesario fue su uso en una sociedad tan rgidamente centralizada como la
del Egipto faranico.
El instrumento material utilizado habitualmente por los egipcios para realizar
la escritura era el papiro. Las anotaciones de tipo contable, por su carcter
repetitivo, llegaron a conformar un tipo de escritura hiertica que ha
resultado muy difcil de descifrar para los estudiosos. Se han conservado
ejemplares de libros auxiliares y definitivos, as como de balances
peridicos.
Los escribas, especializados en llevar las cuentas de los templos, del
estado y de los grandes seores, llegaron a constituir un cuerpo tcnico

numeroso y bien considerado socialmente.

De cualquier forma, y pese al papel decisivo que la contabilidad desempeo
en el antiguo Egipto, no puede decirse que la civilizacin faranica haya
contribuido

la

historia

de

la

contabilidad

con

innovaciones

procedimientos que no hubieran sido ya utilizados por los poderosos

comerciantes caldeos.
1.1.3 Grecia.
Los templos helnicos, como haba sucedido muchos siglos antes con los
de Mesopotamia y Egipto, fueron los primeros lugares de la Grecia clsica
en los que result preciso desarrollar una tcnica contable. Cada templo
importante, en efecto posea su tesoro, alimentado con los bolos de los
fieles

de

los

estados,

donaciones

que

era

preciso

anotar

escrupulosamente: Los tesoros de los templos no solan permanecer

inmovilizados y se empleaban con frecuencia en operaciones de prstamo
al estado o a particulares. Puede afirmarse as que los primeros bancos
griegos fueron algunos templos.
Quiz el lugar en el que los arquelogos han encontrado ms abundante y
minuciosa documentacin contable lo constituye el santuario de Delfos,
donde se han recuperado cientos de placas de mrmol que detallan las
ofrendas de los fieles, as como las cuentas de reconstruccin del templo en
el siglo IV a de J.C.
Las casas de bancas particulares tuvieron su gran momento de expansin
en el siglo V a de J.C.. Surgieron modestamente a la vera de los templos,
pero muy pronto extendieron sus actividades por numerosas ciudades
mediterrneas. Los banqueros griegos, sobre todo los atenienses,
dominaron la tcnica de los cheques y trasferencias de fondos de una
ciudad a otra y de una cuenta a otra, y, probablemente, hicieron ya uso de
la letra de cambio.

Los banqueros llevaban fundamentalmente dos clases de libros de

contabilidad: el Diario (efemricas) y el libro de cuentas de clientes. El orden
y la pulcritud con que se llevaban las anotaciones hizo que la exactitud de
stas llegaran a ser reconocida por la ley, que otorgaba a los libros de
contabilidad valor de prueba principal.
La contabilidad pblica tambin se desarrollo en las ciudades griegas.
Atenas posea en el siglo IV a. De J.C. un Tribunal de Cuentas, formado por
diez miembros, encargado de fiscalizar la hacienda del Estado, sobre todo
en lo referente a la recaudacin de tributos.
1.1.4 Roma.
El genio organizador de Roma, presenta en todos los aspectos de la vida
pblica, se manifest tambin en la minuciosidad con la que los particulares,
altos cargos del Estado, banqueros y comerciantes llevaban sus cuentas.
Ya en el siglo I a. de J.C. se menospreciaba a una persona que fuera
incapaz de controlar contablemente su patrimonio.
El libro ms empleado era el de ingresos y gastos (codees acceti et
expensi). Los grandes negociantes llegaron a perfeccionar sus libros de
contabilidad de tal manera que algunos historiadores han credo ver en ellos
se conservan slo algunos fragmentos incompletos- un primer desarrollo
del principio de la Partida Doble. Aunque hay algunas citas de grandes
autores, como Cicern, que parecen sustentar tal hecho, son demasiado
confusas como par establecer la tesis de que el mtodo de la Partida Doble
era conocido en la Antigedad.
No hay ninguna prueba que acredite su empleo con anterioridad a la
expansin comercial italiana de las postrimeras de la Edad Media.
Para que exista la Partida Doble no basta con la disposicin de la cuentas
en dos columnas enfrentadas, u otros detalles de forma; es preciso que el
principio que informa la Partida Doble se aplique inflexiblemente, sin
excepciones. Y no parecer haber sido ste el caso de la contabilidad

romana.
1.1.5 La Europa medieval.
Debido a la casi total aniquilacin del comercio en Europa en los siglos
posteriores a la cada del Imperio romano, las prcticas contables ms o
menos evolucionadas habituales en el mundo antiguo desaparecieron la
tcnica contable se iba a desarrollar de nuevo en Europa a partir casi de
cero, al comps del crecimiento del comercio, que tom su primer gran
impulso con las cruzadas.
De grandes rdenes militares, la de los Templarios y la de los Caballeros
Teutnicos, desarrollaron durante los siglos XII y XIII sistemas de
contabilidad perfeccionados, influidos probablemente por las prcticas de
los comerciantes libaneses con los que ambas ordenes tuvieron contacto en
sus inicios.
Los caballeros Teutnicos una vez expulsados de Palestina, orientaron su
actividad hacia las regiones blticas, en estrecho contacto con las ciudades
comerciales de la Liga Ansetica. Esta Liga, que llego a agrupar a ms de
ochenta prsperas ciudades comerciales desde el golfo de Vizcaya hasta
Finlandia, desarroll con profeca la contabilidad de factor, es decir, la del
comisionista que debe rendir cuentas a su comitente.
En tanto que los mercaderes italianos presentaron mayor atencin a una
contabilidad de carcter patrimonial, ms adaptada al contrato del
comerciante sobre sus empleados.
Las repblicas comerciales italianas y los Pases Bajos seran durante los
ltimos siglos de la Edad Media las regiones europeas en que la vida
comercial iba a ser ms intensa. Como consecuencia natural, la prctica
contable ira desarrollando nuevos mtodos en estos pases, y sera sobre
todas las repblicas italianas donde haba de surgir la moderna contabilidad.
De los primitivos memoriales, en los que los comerciantes anotaban sin

ningn orden particular las diversas operaciones que precisan recordar

posteriormente, se fue evolucionando poco a poco hacia un sistema
contable de partida simple, a medida que gran nmero de anotaciones
necesarias aconsej a los comerciantes y prestamistas ir desglosando del
memorial diversas cuentas, en las que anotaban grupos de operaciones
poseedoras de alguna caracterstica comn, tales como ir referenciadas a
una determinada mercadera o bien a una misma persona. El modo de
llevar a cabo las anotaciones fue perfeccionndose cada vez ms y origin
el progresivo desarrollo de ciertas reglas prcticas, hasta que en un
momento determinado con exactitud por los historiadores apareci en la
zona de influencia econmica italiana el mtodo de la Partida Doble.
Probablemente, la Partida Doble tuvo su origen en la Toscana del siglo XIII.
Sin embargo, slo se comienza a conocer con seguridad su empleo en
Gnova, en 1340. ya en el siglo XV, parece ser que los banqueros y
comerciantes toscanos disponan de una tcnica contable tan desarrollada o
ms que la empleada por los venecianos, y diferente en algunos puntos
importantes de la de stos. Sin embargo fue la contabilidad alla veneziana
la que impuso, gracias a la imprenta, que permiti su difusin antes que
ninguna otra.
1.1.6 El Seguimiento de una Nueva Ciencia.
La contabilidad alla veneziana. Benedetto Cotrugli. El primer autor del
que tenemos noticia que estableci claramente el uso del mtodo de la
Partida Doble fue Benedetto Cotrugli (en eslavo, Kotruljevic) Raugeo, nacido
en la actual Dubrovnik en Croacia, entonces una ciudad comercial adritica
del rea de influencia veneciana, llamada Ragusa.
Cotrugli residi en Npoles gran parte de su vida, y fue comerciante y
consejero de Fernando I de Aragn. Su obra Della Mercature e del
Mercante Perffeto fue escrita en 1458. De forma casi incidental, dedica uno

de sus captulos al modo de llevar las cuentas. Menciona varios libros: El

Memorial, el Diario y el Mayor, al que denomina Quaderno. Enumera
tambin algunas reglas generales para contabilizar las operaciones
comerciales, pero en conjunto las referencias del Raugeo a la contabilidad
del comerciante son incompletas.
El libro de Cotrugli tard casi ciento quince aos en ser llevado a la
imprenta, lo que, unido al carcter incompleto de su exposicin, impide que
pueda adjudicar a su autor en la historia de la contabilidad un papel
comparable al de fray Luca Pacioli. El trabajo de este ltimo fue impreso y
conocido muchos aos antes, aunque escrito con posterioridad al del
Raugeo.
Posiblemente, la falta de difusin del libro de Cotrugli de debi a que en su
poca las tcnicas contables eran consideradas secreto de oficio por
aquellos que las dominaban, monopolizndolo as su empleo. Pacioli habra
sido, por tanto, el primero que se atrevi a romper un secreto gremial
celosamente guardado.
1.1.7 El Primer texto impreso.
Fray Luca Pacioli. Fray Luca Pacioli, o Luca de Borgo Sancti Sepulchri,
naci en el pueblecito toscano de Borgo San Sepolcro a mediados del siglo
XV. Estudi en Venecia, donde fue preceptor de los hijo de un rico mercader
de la ciudad, del que probablemente aprendi los procedimientos contables
que luego expuso en su magna obra Summa de Aritmtica, Geometra,
Proportioni e Proportionalit impresa en Venecia en 1494. Pacioli, que
parece no ingres en la orden de San Francisco hasta la edad madura, fue
un gran matemtico, un autntico humanista del Renacimiento, amigo de
Leonardo de Vince y de otros grandes pensadores de la poca, que imparti
enseanza en varias universidades italianas. Treinta y seis captulos de su
Summa estn dedicados a la descripcin de los mtodos contables ms

avanzados de su tiempo, los empleados por los grandes comerciantes, tales

como los contratos de sociedad, el empleo de letras de cambio, el cobro de
intereses, etc.
La obra de Pacioli tuvo gran xito, particularmente la parte dedicada a la
prctica comercial y contable, que fue reimpresa por separado algunos ms
tarde.
De la descripcin realizada por Pacioli acerca de la operaciones contables
se desprende que los comerciantes venecianos se vean precisados a
utilizar en primer lugar un borrador, donde iban anotando sin guardar ningn
otro orden las sucesivas operaciones que realizaban. No empleaban
directamente el Diario, debido sobre todo a las dificultades que traa consigo
operar con muchos sistemas monetarios diferentes. Para realizar asientos
en el Diario era preciso, en primer lugar, convertir las operaciones
registradas en el borrador a la unidad monetaria elegida por el comerciante
para llevar sus registros.
El tiempo de Pacioli ya exista en muchas ciudades italianas la costumbre
de legalizar los libros de contabilidad. Escribe a este respecto el
franciscano: los expresados libros debes llevarlos y presentarlos a
cierta oficina de comerciantes, como la de los cnsules de la ciudad de
Perusa.. El escribano tomar nota de todo esto en los registros de dicha
oficina, especificando que en tal da t presentaste tales y tales libros,
marcados con tal signo.. los cuales sern llevados de propio puo Mas
en uno (el Borrador o Memorial) podrn escribir todos los miembros de la
casa. De todo lo cual dicho escribano dar fe. Y estampar el sello de la
expresada oficina, que los autentificar a los efectos procedentes en todos
aquellos casos de litigio en que deban ser exhibidos.
Pacioli describe con minuciosidad la forma de llevar a cabo los asientos del
Diario, ilustrando sus instrucciones con numerosos ejemplos. La redaccin
de los asientos es farragosa, circunstancia que se mantendra hasta al

menos un siglo despus de la edicin de la obra del franciscano.

Los asientos del diario constan de dos partes claramente delimitadas una
comenzando por la palabra por (el debe del asiento) y la otra con la
palabra a (el haber del asiento). La forma de pasar los asientos del Diario
al Mayor es descrita as: . de todas las anotaciones que hayas apuntado
en el Diario hars siempre dos en el Mayor, a saber: una en el Debe y la
otra en el haber, y sealars la anotacin deudora con por y la acreedora
con a, segn ms arriba he dicho
En tiempos de Pacioli no era costumbre realizar un balance peridico al final
del

ejercicio.

El

franciscano

describe

solamente

un

balance

de

comprobacin que se efectuaba por lo general al agotarse las pginas del

Mayor.
Aunque Pacioli no explica claramente las razones por las que una
determinada cuenta ha de abonarse y otra ha de ser cargada, expone los
principios de lo que podra recibir el nombre de personificacin de la
cuentas.
Cronolgicamente, las primeras cuentas que el comerciante medieval se
par del memorial comn a todas las anotaciones eran las referidas a una
persona.
El dare y avere se utilizaban, pues, en sentido propio. Con el tiempo,
comenzaron a llevarse cuentas separadas referidas a cosas, y aquellas
palabras siguieron emplendose por analoga, aunque su sentido literal se
hubiera perdido. Pacioli explica el significado del Debe y el Haber por medio
de este procedimiento analgico, pero sin pretender edificar una teora
cientfica sobre ello, habr que llegar al siglo XIX para encontrar teorizantes
de la personificacin de las cuentas.
1.1.8 La difusin de la literatura contable por la Europa renacentista.
A lo largo del siglo XVI se produjo en toda Europa, comenzando por los

centros neurlgicos del comercio, la progresiva difusin del procedimiento

contable de la Partida Doble, bien mediante traducciones del libro de
Pacioli, bien a travs de diversos autores que, aportando por lo general
escasas novedades hicieron imprimir sus propias obras, en la mayora de
los casos simples adaptaciones de la del franciscano.
1.1.9 Manzoni
Cuarenta aos despus de la aparicin de la Summa de Pacioli se
publicaba, tambin en Venecia, la obra de Domenico Manzoni Quaderno
doppio colsuo giornale, novamente composto, e diligentissimamente
ordinato secondo ilcostume de Venetia. La obra contiene, sobre una base
copiada a veces literalmente de la obra Pacioli, algunas innovaciones, como
por ejemplo la recomendacin de numerar los asientos del Diario para evitar
anotaciones falsas. Adems incluye un juego completo de libros de
contabilidad, en los que se desarrolla una serie de supuestos contables que
demuestran el conocimiento prctico que Manzoni posea del tema.
El gran xito del libro de Manzoni viene atestiguado por las numerosas
ediciones de que fue objeto, bien con su titulo original, bien con otros ms
concisos. Su mtodo didctico se revel sumamente eficaz.
Manzoni fue, adems, el primer autor que intent una clasificacin de las
cuentas: las dividi en cuentas vivas y en cuentas muertas, segn se
refirieran a personas o cosas. Tal clasificacin sobrevivi en algunos
autores hasta el siglo XIX.
1.1.10 Otros autores italianos.
Mediado el siglo XVI aparecieron por toda Europa traducciones de la obra
de Pacioli en varios idiomas. Sigui siendo Venecia, de cualquier forma, la
ciudad en que se producan las novedades en materia contable: Alvise
Casanova, maestro de contabilidad, public en 1558 una obra destinada a
sus alumnos en la que introdujo la innovacin de referir los ejemplos a las

actividades de una compaa comercial.

El monje benedictino Angelo Pietra public en 1586 una amplia obra en la
que distingua tres tipos de contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial.
Es en la introduccin de esta ltima, aplicada a entidades no lucrativas,
como monasterios o propietarios particulares que nos e dedican al comercio
sino a la simple administracin de sus posesiones, donde estriba el mayor
inters de la obra del benedictino. Por otra parte, Pietra fue tambin el
primero que se ocup de la contabilidad presupuestaria, estableciendo
cuentas de previsin de ingresos y gastos.
1.1.11 La aceptacin de la Partida Doble en las Pases Bajos.
En el transcurso del siglo XVI el centro neurlgico europeo se desplaz de
forma progresiva desde el Mediterrneo, a las costas atlnticas del
continente. Las activas ciudades de Flandes y, muy especialmente
Amberes, se hicieron con el predominio del comercio mundial. La citada
ciudad Flamenca acus muy pronto el impacto de la nueva contabilidad a la
italiana, cuyo empleo se extendi con rapidez. De las imprentas de
Amberes surgieron a lo largo del siglo varias obras capitales en la historia
de la contabilidad.
Juahan Ympyn, nacido hacia 1485, ejerci el comercio en diversos pases,
como Espaa, Portugal e Italia, Ms tarde adquiri la ciudadana de
Amberes, donde su establecimiento de tejidos se convirti en uno de los
ms prsperos de la ciudad. Llego a tener una excepcional fama como buen
comerciante, y hasta tal punto eran admirados los mtodos con los que
administraba su negocio que un grupo de mercaderes le solicit que
recopilara en un libro sus conocimientos en la materia.
Era, de hecho, prctica usual de los grandes mercaderes hacerse asesorar
en materia contable por expertos italianos; por slo unos pocos tenan
posibilidad de hacerlo. La actividad ciudad flamenca necesitaba la edicin
de un libro divulgarizador de los nuevos usos mercantiles, que pusiera stos

al alcance de los comerciantes ms modestos.

Jehan Ympyn abord el trabajo encomendado, pero muri sin haber llegado
a editar el libro, tarea que corri a cargo de su viuda. Escrito en flamenco, el
tratado sali de imprenta en 1543. Una segunda edicin, esta vez en
francs, fue realizada en ese mismo ao, y en 1547 apareci en Londres la
traduccin inglesa. Puede decirse que el mtodo de la Partida Doble se
difundi por Inglaterra gracias principalmente al libro de Ympyn.
Valentn Mennher fue otro importante autor que trat el tema contable.
Nacido en Baviera, trabaj en Amberes como maestro hasta su muerte en
1570. Pblico en la ciudad flamenca diversos tratados matemticos y de
contabilidad.
La primera de las obras contables de Mennher fue vertida al castellano en
1564 por Antich Rocha, profesor de la Universidad de Barcelona, quien
incorpor la traduccin a un tratado de aritmtica. La obra de Mennher fue,
probablemente, la primera sobre tema contable que se edit en nuestro
idioma.
Es de notar que, pese a su fecha tarda, no explicaba el mtodo de la
Partida Doble, sino que continuaba utilizando el sistema de la contabilidad
Factor tan caro a los comerciantes de la Liga Hansetica.
Adems de constituir el principal ncleo de expansin de la nueva tcnica
ya hemos visto cmo la obra de Ympyn se difundi por Gran Bretaa, y la
de Mennher por Espaa - las ciudades flamencas conocieron, sobre todo a
finales del siglo, algunos refinamientos en la tcnica contable. As se
multiplicaron y especializaron los libros auxiliares; comenzaron a aparecer
cuentas colectivas, y tambin cuentas diversas referidas a una misma
persona; por ltimo, la larga explicacin habitual en los asientos del Diario
fue condensndose cada vez ms, de forma que al final del siglo el texto de
los asientos era ya ms parecido a la concisa anotacin que se emplea en
la actualidad al farragoso prrafo utilizado por Pacioli.

De cualquier modo, la tcnica contable registr pocos avances de

importancia a lo largo del siglo. Cien aos despus de la aparicin de la
Summa de Pacioli todava se determinaba los resultados de forma parcial,
mercanca a mercanca. Cada partida de un gnero se controlaba en una
cuenta separada, y al finalizarse las operaciones con ella se saldaba
Prdidas y Ganancias.
Tampoco se conoca otra forma de balance que el de comprobacin, que se
efectuaba al agotar las pginas de un libro contable.
Curiosamente aunque en ningn tratado contable de la poca aparece la
menor indicacin de la existencia de una contabilidad de costos, se
conserva, entre los libros de cuentas de Christophe Platin, editor
precisamente de varios de estos tratados en Amberes, un registro en
italiano donde se determinan el costo de cada una de las ediciones que
efectu. As, pues, la tcnica exista ya, aun cuando no se viera reflejada en
los tratados de contabilidad.
1.1.12 El desarrollo de la escuela francesa.
En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. De un modo
parecido a lo que suceda contemporneamente en la pennsula ibrica, las
clases altas de Francia vean con aversin las tareas del comerciante,
considerndolas indignas. Pero la situacin fue cambiando al avanzar el fue
siglo XVIII. En la larga etapa durante la que Colbert fue Ministro de
Hacienda se permiti a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los
nobles efectuar empresas comerciales. Las consecuencias econmicas de
este cambio de actitud fueron muy positivas, y dentro del campo estricto de
la literatura contable en que nos movemos Francia conoci a finales de siglo
una floracin de autores que colocaron a la escuela francesa de
contabilidad a la cabeza de Europa.
1.1.13 Jacques Sarary y la Ordenanza de Colbert de 1673.

Una ordenanza promulgada por Colbert en el ao 1673 se halla entre los

textos legales que mayor influencia han tenido en la conformacin de los
usos comerciales en el mundo contemporneo. Llamada tambin Cdigo
Savary, debido a que este autor fue le ms destacado de sus redactores, la
ordenanza de Colbert de 1673 reglament el uso de libros obligatorios por
parte del comerciante, y estableci determinados criterios en el manejo de
dichos libros, determinando asimismo su valor probatorio.
El Contenido de la Ordenanza de 1673 fue recogido casi ntegramente en el
Cdigo napolenico de 1808, que a su vez ha servido de modelo para los
cdigos de comercio de medio mundo; en el cdigo espaol, por ejemplo,
se percibe no pocas influencias de aquella ordenanza redactada por Savary
hace ms de tres siglos.
Jacques Savary ejerci gran parte de su vida como comerciante, pero a
partir del ao 1658 desempeo diversos cargos, pblicos en el estado
francs. Trabaj durante tres aos en la preparacin de la ordenanza ya
citada. Poco despus, en 1675, lanz con el apoyo de Colbert la primera
edicin de Le Parfait Ngociant, obra que alcanz numerosas ediciones en
pocos aos y fue traducida en varios idiomas.
El libro no presenta innovaciones de relieve, pero posee gran valor histrico,
ya que describe con minuciosidad los usos contables y mercantiles en
general, y permite al lector formarse una idea muy completa del estado del
comercio y la economa de franceses y europeos en la segunda mitad del
siglo XVII.
1.1.14 Matthieu De la Porte.
Este autor, sin duda el ms conocido del siglo XVII francs, fue un
profesional de la contabilidad que en 1685 edit Le Guinde des Ngociants
& Teneurs de Livres, obra que se mantuvo de actualidad, reeditndose una
y otra vez, durante ms de un siglo. La edicin de 1712 contena numerosas

modificaciones realizadas por el propio De la Porte, entre ellas un nuevo

titulo: La Science des Ngociants.
Aunque De la Porte no pretendi elevarse a gran altura en el estudio de la
teora contable, tiene el mrito de haber intentado una clasificacin racional
de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue as, tres grupos de
cuentas: las cuentas del jefe (Capital, Prdidas y Ganancias, etc.), las
cuentas de efectos efectivos (Caja, Mercaderas, Pagars etc.) y,
finalmente, las cuentas de corresponsales.
Otra peculiaridad del libro de De la Porte estriba en que preconiza el paso
directo de los asientos de los libros auxiliares al Mayor. Es, pues, un
precursor del sistema centralizador.
Hasta finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para
cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte
consisti en la recomendacin de abrir solamente una cuenta de Diversos
deudores y otra de Diversos acreedores.
La Guide de De La Porte constituy un libro bsico de consulta y
enseanza de la contabilidad a lo largo de todo el siglo XVIII, y su influencia
fue muy grande en toda Europa, singularmente en Francia e Italia. Solo fue
suplantado en su puesto de cabecera por el libro de Degranges public en
1795, del que ms adelante se har mencin.
1.1.15 La escuela italiana del siglo XVII.
A pesar del fuerte declive comercial de la ciudades italianas, en la primera
mitad del siglo XVII los autores de este pas Ya no slo de Venecia se
mantuvieron en primera lnea de la literatura contable y, desde luego, a la
cabeza de la labor terica. Slo en la segunda mitad de siglo, el impulso de
los tratadistas italianos de contabilidad decay considerablemente.
Giovanni Antonio Moschetti. Este autor compuso una interesante obra
titulada DellUniversal Trattato dilibro doppii que apareci en Venecia en

1610. Presentaba diversos avances sobre la doctrina de otros autores de su

tiempo, como por ejemplo, el inters concedido al estudio de la naturaleza
de las cuentas de Capital y Prdidas y Ganancias, en virtud del cual
Moschetti llegara a distinguir en los hechos contables, en los que luego
recibiran las denominaciones de permutativos y modificaciones. As
mismo, prest atencin a la contabilidad industrial y a la especfica de las
empresas de seguros.
Ludovico Flori. El jesuita Ludovico Flori public en 1656 en Palermo un
tratado de tenedura de libros. Al igual que haba hecho el benedicto Angelo
Pietra un siglo antes, el jesuita dedico especial inters a la forma de llevar la
contabilidad de una comunidad religiosa por Partida Doble.
En los ejemplos que propuso desarroll por primera vez en Italia, asientos
complejos, que, en todo eran ya conocidos por autores como el bvaro
Mennher ochenta aos antes.
Flori concedi al balance una importancia mucho mayor de la que le
atribuan los autores anteriores a l. Para el jesuita, esta temtica ya nos e
limitaba a la formacin del balance de comprobacin, si no que abord el
balance estudindolo desde el punto de vista de un estado conjunto de
todas las cuentas del Mayor. Adems, present particular atencin a la
contabilidad presupuestaria, rasgo que le asemeja tambin a Angelo Pietra.
Giovanni Domenico Peri. Este autor public en Gnova, en el ao 1638,
una obra titulada II Negotiante. En ella llevaba a cabo una defensa sutil de
algunos comerciales, particularmente el inters bancario, oponindose a las
razones de los telogos que pretendan todava su prohibicin por razones
religiosas.
El libro de Peri proporciona gran cantidad de informacin acerca de las
costumbres mercantiles y el estado de comercio en su tiempo. En la parte
de II Negotiante dedicada a la tenedura de libros desarroll frmulas
propias de las empresas toscanas, distintas de la habituales en Venecia.

En la obra de Peri apareci por primera vez el trmino hazenda (azienda),

referido a la empresa y a su administracin, que luego se haba de hacer
tan familiar en la literatura contable italiana.
Bastiano Venturi. Profesional de la contabilidad, Venturi public en 1655
en Florencia el tratado Della scrittura conteggiante di posessioni. Como
administrador avezado, se mostr en su obra especialmente interesado en
el tema de la correcta gestin de un patrimonio, buscando la mxima
rentabilidad y el menor coste de administracin. Todo su texto est centrado
en torno al aspecto contable del control gestin, por lo que se adelant
considerablemente a su tiempo, siendo considerado un precursor de la
moderna contabilidad de gestin.
La escuela florentina, de la que Venturi fue fundador, haba de permanecer
activa, pese a la decadencia general de la literatura contable italiana, hasta
comienzos del siglo XIX.
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1.1.16 La literatura contable de otros pases en el siglo XVII.
A pesar de su importancia comercial, en la segunda mitad del siglo Holanda
produjo muy pocos ttulos de literatura contable que deben tenerse en
cuenta en la historia de nuestra disciplina. Abraham De Graaf hizo editar un
tratado, primero en neerlands y luego en francs, que conoci sucesivas
ediciones en el largo perodo 1688-1815. El libro del autor holands
presenta no pocas coincidencias en su Contenido con el de De la Porte, que
haba visto la luz en Francia tres aos antes.
La literatura contable inglesa tampoco ofrece al estudioso en esta poca
ningn autor descollante. El ampuloso The Merchants Mirror de Richard
Dafforne, editado en 1636, fue el tratado ms ledo, pero no se presenta
para nosotros puntos de inters, ya que su objeto confesado consista
simplemente en exponer al pblico ingls los mtodos que eran ya
habituales en los Pases Bajos desde muchos aos antes.

En el mbito hispnico, cabe citar la obra de los autores que partiendo del
punto de vista jurdico trataron el tema contable: Francisco Muoz de
Escobar. De Ratiociniis Administratorum, obra escrita en latn que fue
objeto de diversas reediciones por toda Europa durante ms de un siglo, y
Juan de Hevia y Bolaos, que el ao 1617 public en Lima el Laberinto de
Comercio Terrestre y Naval.
1.1.17 La escuela francesa en el siglo XVIII.
Los tratadistas de contabilidad franceses, tan escasos en el siglo XVI y la
primera mitad del siglo XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII un lugar
destacado sobre todos los de Europa, desplazado a los italianos los
estados de este pas se hallaban en franca decadencia econmica- y a los
flamencos.
En el Siglo de las Luces los autores franceses fueron ledos a lo largo y
ancho de Europa, conocieron mltiples ediciones de sus libros en distintos
idiomas, e incluso llegaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas
italianos.
Samuel y Jean Pierre Ricard. Nacido en 1637 en Castres (Francia),
Samuel Ricard emigr a msterdam en su juventud. En esta ciudad
holandesa pblico, en el ao 1709, L r de bien tenir les livres de
Comptes. Algunos aos despus de su muerte, en 1724, su hijo Jean
Pierre prepar una nueva edicin, mejorada, del tratado.
Es de destacar en el libro de los Ricard el intento de simplificacin del
Mayor, mediante el empleo de diez cuentas generales: Capital, Caja,
Bancos, gastos de Banco, Gastos Generales, Comisiones, Prdidas y
ganancias, Mercaderas Generales, Mercaderas Especiales y Balance.
Bertrand- Francois Barrme. Nacido en 1640, el conocido matemtico
francs fund en Pars una escuela de Comercio. Poco despus de su
muerte, acaecida en 1721, fue editado su tratado de contabilidad. Al igual

que Samuel Stevin un siglo antes, Barrme fue un acrrimo defensor de la

Partida Doble en las cuentas del Estado.
Con respecto a la cuentas de la empresas comerciales: Barrme distingua
dos tipos: las cuentas generales, que son las propias de comerciante que
lleva los libros, y las cuentas particulares las cuentas abiertas a todos mis
corresponsales.
Barrme enseaba a considerar el balance como un documento
independiente, con entidad propia. Pero no le concedi todo el valor que
posee en la contabilidad moderna. Ya que insisti en su obtencin antes de
que se acometiera la realizacin del inventario; as pues el balance, para
nuestro autor, no posea ms utilidad de la de detectar errores en la
elaboracin de los libros.
Edmond Degranges. Este clebre autor se sita a caballo entre los siglos
XVIII y XIX. Tom parte activa en la lucha poltica en el bando girondino
durante la inestable etapa revolucionaria de fin siglo. Fue encarcelado y
estuvo a punto de ser conducido a la guillotina por sus enemigos polticos.
Una vez puesto en libertad consagr sus energas a la temtica, quiz
menos apasionante pero tambin menos peligrosa, de los usos del mundo
mercantil.
El ao 1975 sali de la imprenta su libro La tenue des livres rendue facile,
que fue reeditado en 1801. tres aos ms tarde public un suplemento, que
desde entonces qued incorporado a la obra principal en sucesivas
ediciones.
El mtodo de Degranges se hizo pronto famoso. Su obra se reedit en
muchos idiomas, y puede decirse que fue bsica en los estudios de
contabilidad a lo largo de todo el siglo XIX.
Aunque Degranges no fue un gran terico, ni puede considerarse como un
innovador de primera categora, tuvo el mrito de idear el sistema del Diario
Mayor. A fin de simplificar las operaciones, clasific las cuentas en cinco

grupos, con lo que dio origen a la escuela de los cincocuentistas. Al igual

que Barrme, consideraba dos grandes bloques de cuentas: las de la
persona del comerciante y la de los corresponsales. Las primeras podan
ser de cinco clases: Mercaderas Generales, Caja, Efectos a Cobrar,
Efectos a Pagar, y Perdidas y Ganancias.
Adems de estas cinco cuentas generales, susceptibles de subdivisin, el
tenedor de libros haba de manejar las cuentas personales de deudores y
acreedores. Por su parte, la cuenta de Capital no quedaba suficientemente
integrada en el sistema.
En su Diario Mayor, Degranges dispuso ocho columnas, de la siguiente
manera: la primera para los totales, las cinco siguientes para las cinco
cuentas antes enumeradas, otra columna para cuentas diversas, y la ltima
para el total de cada cuenta en el Mayor.
El mtodo de Degranges simplific en gran manera la mecnica contable, al
reducir las cuentas a un mnimo, con lo que permita al profano aprender
rpidamente la tenedura de libros. Su obra, pues, tuvo razones fundadas
para alcanzar el xito enorme que consigui pese a sus carencias y su poca
altura terica; o, tal vez, precisamente a causa de ello.
1.1.18 Autores del siglo XVIII en otros pases.
Gran Bretaa. El auge econmico ingls, acelerado por el maquinismo de
la primera revolucin industrial desarrollada en la segunda mitad del siglo
XVIII, se reflej en la importancia que la profesin contable adquiri en las
Islas Britnicas. En Londres ms de veinte expertos en contabilidad
ejercan, al finalizar la centuria, su profesin de modo independiente. Si bien
pocas veces los autores britnicos destacaron por su vocacin terica,
fueron importantes por su nmero y por su contribucin a la extensin de
una prctica contable ms racional.
Sin que sobrepase el nivel anecdtico, mencionaremos aqu el autor del

Robinson Crusoe, Daniel Defoe (1660-1731), como uno de los tratadistas

que en esta poca se ocuparon del tema contable.
No podemos pasar por alto la obra Hustcraft Stephenens, Italian Book
reduced into an Art. El autor, un modesto profesor ingls, no pretendi con
ella ms que facilitar a sus alumnos la comprensin de los mecanismos
contables.
Para explicar la cuenta de Capital. Stephens sienta la teora de que el
propietario de la empresa es acreedor de la misma. Sobre esta sencilla
base, desarrollada en principio con una motivacin simplemente didctica,
se desarroll la llamada ownership theory, teora del patrimonio, que ha
sido, por su carcter prctico y sin complicaciones, la preferida por los
autores anglosajones hasta nuestros das.
Edwar Thomas Jones public en 1796, en Briston, un libro, Jones English
System of Book-Keeping, en el que expona un sistema de su invencin,
que se apresur a patentar, para llevar la contabilidad por medio de un
Diario Mayor a diez columnas, prescindiendo de la Partida Doble. El
invento de Jones result ser poco menos que una estafa, pero proporcion
a su autor fama y dinero, antes del que el mismo Jones acabara
reconociendo pblicamente, en 1820, la superioridad de la clsica Partida
Doble sobre su mtodo.
Posiblemente, el sistema de Jones inspirara a Desgranges la distribucin
del Diario- Mayor que incorpor en 1804 en forma de suplemento a su libro,
que haba aparecido por primera vez en 1795.
Italia. Quiz el autor ms significativo de todo el XVIII italiano fue Giusseppe
Formi, que en 1790 edit su Trattato teorio-prctico della vera scrittura
doppia. Ya entrado el siglo XIX, en 1814, Formi public su Corso
distrucione.
Formi puede ser considerado un precursor de la teora matemtica, que
haba de desarrollar su compatriota Rossi un siglo ms tarde. Fue el primer

autor que explic las relaciones entre las cuentas y el mecanismo del
sistema de Partida Doble utilizando la notacin algebraica.
Austria. La emperatriz Mara Teresa cre en el ao 1760 una Cmara
Imperial de contabilidad, con el fin de perfeccionar el control de las cuentas
del Estado. Los mtodos cuyo empleo desarroll esta institucin dieron
origen a la llamada contabilidad cameral, que centr su atencin en el
control presupuestario.
Estados Unidos. Entre los diversos autores estaudinenses que abordaron
el tema contable en el siglo XVIII, tal vez el ms destacado haya sido Willian
Mitchell, que public un tratado en Filadelfia en 1796. Al ao siguiente se
editaba en Nueva York The American Accoumptant, del pastor
congregacionista Chancey Lee.
1.1.19 De las Doctrinas Contables a los Ordenadores Electrnicos.
La teora contable en el siglo XIX. En los epgrafes anteriores hemos podido
trazar sin dificultad el rumbo que la teora y la prctica contables fueron
tomando diversos lugares y momentos de la historia, exponiendo en orden
cronolgico, con ms o menos acierto, toda una cadena de autores, desde
aquellos primeros venecianos que, rompiendo quiz un secreto profesional
celosamente guardado, se atrevieron a divulgar el procedimiento de la
Partida Doble, hasta el muy influyente Edmond Degranges, que pblico su
obra a las puertas del siglo XIX y prolong la sombra de su autoridad a lo
largo de muchos decenios.
Seria el siglo XIX, y sobre todo en su segunda mitad, cuando la contabilidad
lleg a constituir, gracias al desarrollo de la teora, una verdadera ciencia,
Ahora bien, al tiempo que suceda tal cosa, se produjo lgicamente una
floracin de mltiples escuelas contra puestas, lo que unido al crecimiento
explosivo de la edicin de literatura contable, convierte en sumamente difcil
el intento de esbozar siquiera un resumen general de las diversas

tendencias, una enumeracin somera de los autores ms innovadores e

influyentes. La celebracin, a partir de la segunda mitad de la centuria, de
sucesivos congresos internacionales, impuls la extensin universal de los
nuevos mtodos y la elevacin del nivel de enseanza de la contabilidad.
El crecimiento de la preocupacin por todo lo relacionado con el mundo de
la economa trajo consigo tambin el aumento de la importancia de la
contabilidad en el conjunto de la actividad humana.
1.1.20 Las cincocuentistas.
Edmond Degranges intent simplificar el libro Mayor reduciendo el nmero
de cuentas a las cinco cuentas generales. Con ello no pretendi elevarse a
gran altura terica, sino simplemente facilitar las condiciones materiales de
la tenedura de libros.
Sin embargo, tras su muerte en 1818, se desarroll una escuela, de autores
generalmente franceses, quienes descontentos de la teora de la
personificacin de las cuentas, subyacente de un modo u otro en la obra
de la casi totalidad de los tratadistas contables desde Pacioli, intentaron
fundamentar el anlisis contable en la teora cincocuentista.
De acuerdo con los cincocuentistas, las cinco cuentas generales de
Degrandes se correspondan a otros tantos agentes en quienes el
propietario de la empresa confa la administracin de sta.
1.1.21 Las escuelas italianas de la segunda mitad del XIX.
Sin duda, el fenmeno ms notable que se produjo en la evolucin de la
teora contable a lo largo del siglo XIX fue el resurgimiento de los estudios
tericos en Italia, a partir de mediados de la centuria. Una plyade de
grandes autores italianos elev la contabilidad a la categora indiscutible de
ciencia, agrupndose en tres familias principales: la escuela lombarda, la
toscana y la veneciana.
1.1.22 La escuela Lombarda.

Francesco Villa. Nacido en Miln en 1801, Francesco Villa ha sido

considerado el padre de la moderna contabilidad italiana. Efectivamente, su
magna obra Elementi di amministrazione e contabilit, aparecida en Pava
en 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concepcin
de la contabilidad, sobre bases completamente distintas a las anteriores. La
mecnica de la tenedura de libros es, para este autor, un simple
instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia de Contenido y ambiciones
mucho ms amplios, que se integra como parte fundamental en el complejo
organizativo de la empresa.
Los Elementi de Villa se dividen en tres partes, cuya enumeracin ya nos
permite calibrar la modernidad de su autor: Conceptos econmicoadministrativos, De la Tenedura de libros y de sus aplicaciones ms
usuales, y finalmente Organizacin administrativa y revisin de cuentas.
En sus Elementi, Villa desarroll un estudio sistemtico y profundo de la
empresa desde le punto de vista de la organizacin, la divisin del trabajo,
los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar
la manera de llevar los libros.
Public el autor milans muchas otras obras, no slo sobre temas
contables. Muri en el ao 1884.
1.1.23 La escuela Toscana.
Marchi, Cerboni, Rossi. En el ao 1867 apareci en Prato una obra que
haba de hacer clebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917).
En ella se atacaba duramente a la doctrina de la escuela cincocuentista,
seguidora del mtodo de Degranges, que durante ms de medio siglo haba
dominado la escena de los estudios de teora contable en Europa.
Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas
interesadas en la vida de la empresa: el administrador, el propietario, los
consignatarios y los corresponsales. Las cuentas se dividen en dos grupos:

las de propietario, por un lado, y las cuentas que deben abrirse a los
consignatarios y corresponsales, por otro.
Despus de Marchi apareci gran nmero de autores que configuraron la
escuela toscana. Entre todos ellos descoll Giuseppe Cerboni.
Giuseppe Cerboni (1827-1917) naci en la isla de Elba. Ocupo distintos
cargos en la administracin militar de Toscana, de donde paso a la
Hacienda italiana.
En el ao 1869 se regul por ley la organizacin contable de la hacienda
Pblica del nuevo Estado italiano: Cerboni, que ya era un autor conocido,
present cuatro aos ms tarde, en el XI Congreso de Cientficos Italianos,
un estudio que causo sensacin: Primi saggi di logismografia, en el que
propona un nuevo sistema contable, rechazando el establecido.
La logismografa emparenta con la vieja doctrina de la personificacin de las
cuentas, pero tiene una visin de stas esencialmente jurdica. Segn
Cerboni, el hecho contable crea una relacin de cargo y abono entre
personas, naturales o jurdicas, susceptibles de derechos y obligaciones.
Esas relaciones se anotan, utilizando una cuenta para cada una de las
personas implicadas en ellas.
Desde el punto de vista de Cerboni, la contabilidad debe tener en cuenta, en
primer termino, antes que la actividad meramente econmica de la
empresa, los actos de sus rganos administrativos, con la finalidad de
ejercer un control sobre ellos.
La magna obra de Cerboni fue publicada en Roma en 1886: La Ragioneria
Cientfica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali. En ella
desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable.
Es fundamental, en el pensamiento del autor tosano, el concepto de
azienda. El trmino integra no slo las relaciones puramente jurdicas del
propietario con su propiedad, sino tambin las relacionadas econmicas
conexas.

De acuerdo con el pensamiento de Cerboni, al estudiarse con detenimiento

la relaciones jurdicas implicadas en el concepto de azienda se percibe
cuatro categoras de personas titulares de esas relaciones: el propietario
(persona o grupo de personas a quienes corresponde la responsabilidad de
los resultados), el administrador (la persona que ha recibido del propietario
el mandato de desempear la administracin de la azienda), los agentes
( personas a las que el propietario encomienda el manejo de los distintos
bienes materiales de la azienda: el cajero, al que se confe ale dinero en
efectivo; el almacenista, etc., y finalmente, los corresponsales (personas
deudoras y acreedoras de la azienda).
Cerboni presenta, para aplicar su logismografa, un sistema contable
basado en cuatro libros fundamentales: el Diario, el Libro de Desarrollos, en
el que se dispone cuidadosamente una bien estudiada subdivisin de las
cuentas generales del Diario con el fin de facilitar la tarea analtica, las
Minutas de la cuentas, que suponen una especie de borrador, y el Cuadro
de Contabilidad sntesis de Diario y Desarrollos, visin general, resumida y
ordenada de la contabilidad de la empresa.
La logismografa facilita un rgido y puntual control en cada paso contable,
aun cuando su excesiva complicacin la ha hecho poco menos que
inaplicable en la prctica. Gracias a su estudio, sin embargo, la atencin de
los tratadistas se centr en el aspecto organizativo y funcional de la
empresa anticipando los modernos sistemas de control.
Cerboni recibi el nombramiento de Contador General del reino Italiano lo
que le permiti hacer que se aplicara su sistema contable a la Hacienda
Pblica del pas. No obstante, cuando en 1892 el gran autor toscano dej el
cargo, la contabilidad pblica italiana volvi a sus antiguos cauces.
Entre los numerosos autores de la escuela toscana destaca as mismo
Giovanni Rossi (1845-1921), que colabor con Cerboni durante ms de diez
aos. Se aplic preferiblemente al desarrollo de una teora matemtica de

las cuentas, que expuso en su Trattato dell unitt teortica dei metodi di
srittura in partita doppia (1885). Por otra parte, dedic tambin sus
esfuerzos a la investigacin histrica.
1.1.24 La escuela Veneciana.
Fabio Besta. El impulsor de la escuela veneciana, Fabio Besta (18451922), profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de
Venecia desde 1872 a 1918, desarroll su teora de las cuentas basando su
pensamiento en la obra del fundador de la escuela lombarda, Francesco
Villa.
La obra cumbre de Besta, La Ragioneria, no fue editada en su totalidad
hasta 1910. No obstante, los elementos fundamentales de su teora venan
ya esbozndose en multitud de contribuciones realizadas por Besta en las
cuatro dcadas anteriores. Puede decirse, por ello, que la escuela
veneciana de contabilidad pertenece al siglo XIX, aun cuando prolongue sus
actividades durante algunos decenios de nuestra centuria.
Si Cerboni ampliaba el mbito de la contabilidad hasta considerarla como
ciencia de la administracin, para Besta, ms modestamente, la contabilidad
aspira a ser la ciencia del control econmico.
El patrimonio jurdico de una empresa no tiene por qu coincidir con el
patrimonio econmico; y la contabilidad debe ir encaminada a la medicin
de este ltimo. Besta pone un ejemplo: si ha prestado una cantidad, ese
dinero forma parte de mi patrimonio jurdico, ya que tengo derecho a que
me sea devuelto. Pero; deber ser tenido en cuenta en mi patrimonio
contable? Slo interesara a tal fin, en cuanto haya, al menos, alguna
posibilidad de que tenga efecto tal devolucin. Si ello no va a ser posible,
debido, por ejemplo, a la huida del deudor, por mucho mas derechos que
me asistan no ser razonable incluir aquella cantidad de dinero en mi
patrimonio contable.

En la disyuntiva de personalizar o no todas las cuentas, Besta eligi el

camino de considerar slo el aspecto del valor de las cuentas. Toda
magnitud material que pueda ser expresada en valor monetario es objeto de
una cuenta.
Besta desarroll, al igual que su grandes contemporneos italianos, una
slida doctrina organizativa de la administracin de empresas. Adems, fue
un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de la
Hacienda Pblica.
1.1.25 La evaluacin actual.
Los grandes tratadistas contables del siglo XIX centraron su atencin en la
teora de las cuentas. En su empeo de elevar el nivel terico de la
contabilidad, se enzarzaron en interminables discusiones acerca de la
naturaleza de las cuentas y los principios ltimos de la ciencia objeto de su
estudio.
Todava hoy, a fines de nuestro siglo, resuenen los ecos apagados de sus
estriles controversias. Sin embargo, los hombres que comenzaron a
ayudar a su memoria a prendiendo a efectuar inscripciones en tablillas de
barro, los que utilizaron los quipus, los que crearon la Partida Doble, eran
espritus prcticos, empeados en la resolucin de problemas concretos
que afectaban directamente sus vidas.
Cmo repartir la cosecha, cmo recordar y poner en orden las distintas
operaciones de compraventa que se haban efectuado con aquel gnero de
tela, de qu modo llegar a conocer si el negocio produca prdidas o
ganancias, y cuntas, y en qu operaciones.
De forma similar, mientras los tericos del sur Europa se enzarzaban en
abstrusas discusiones, los hombres que deban servirse da a da de las
tcnicas contables eran acosados por nuevos problemas que requeran
solucin inmediata. Diversos congresos, nacionales e internacionales,

asistieron al espectculo de que determinadas doctrinas contables

pretendieran imponerse como oficiales.
No obstante, las doctrinarios nunca consiguieron su propsito. Los
especialistas que se renen en un congreso suelen tener muchos
problemas de orden prctico que resolver, y procuran evitar en lo posible el
planteamiento de elevados problemas doctrinales.
En el ao 1879 se celebr en Roma un Congresso di Ragioneria Italiana,
donde estuvo a punto de adoptarse la lismografia cerboniana, a la sazn en
boga, como doctrina oficial. La intervencin en contra de Fabio Besta evit
que se consumara la dogmatizacin de los principios los gismogrficos,
hecho que hubiera tenido consecuencias nefastas para la contabilidad en
Italia.
El IV Congreso Internacional de Contabilidad (Barcelona, 1929) fue quiz de
todos los internacionales, el que ms tiempo y esfuerzo gast en debates
tericos; pero no lleg a conclusin satisfactoria alguna para ninguna
doctrina contable determinada. Por otro lado, los congresos celebrados en
Estados Unidos (San Luis 1904; Nueva York, 1929), msterdam
(1926;1957), Londres(1933; 1952) y Berln (1938) pasaron por alto
completamente los temas tericos.
En los primeros decenios del siglo XX se advirti la tendencia, ms evidente
en los pases nrdicos y del rea anglosajona, a enfocar los problemas
contables con instrumental y terminologa prestados por la floreciente
ciencia de la microeconoma. Se produjo una invasin recproca entre el
rea econmica y el rea contable: el clculo microeconmico precisaba de
una contabilidad ms perfecta que pudiera aportar los datos necesarios
para el anlisis econmico de la empresa. Y, a su vez, la contabilidad
procur perfeccionar la obtencin y manejo de los datos empleando
tcnicas propias de la microeconoma.
El desarrollo de las tcnicas de contabilidad de costos constituye el ms

claro ejemplo de la penetracin de los conceptos microeconmicos en el

campo contable. Por la misma razn, cuanto ms se perfecciona la
contabilidad interna de la empresa ms estrecho va quedando el viejo cors
de la Partida Doble, que amenazaba en la primera mitad del siglo que dar
obsoleta sin haber encontrado una tcnica capaz de sustituirla con ventaja.
1.1.26 Eugen Schmalenbach y el balance dinmico.
Aunque la legislacin de la prctica totalidad de los pases impona, a
principios del siglo XX, determinados requerimientos materiales y formales a
los comerciantes y empresarios en cuanto a la manera de llevar sus libros
de contabilidad, prcticas tales como la realizacin de balances anuales y la
determinacin cuidadosa de la cuenta de resultados a fin de ejercicio era
poco frecuentes entre la gran masa de comerciantes y empresarios. Un
autor alemn, Eugen Schmalenbach, desarroll, a partir de 1908, la idea de
dar a la liquidacin de Prdidas y Ganancias una importancia grande o
mayor que el balance mismo. Su libro fundamental, Dinamischer Bilanz,
donde desarrollaba la doctrina del balance dinmico, apareci poco
despus de la primera conflagracin mundial, en una poca en que la
economa de guerra, la inflacin y la seguridad monetaria general haban
tornado insuficientes las viejas prcticas contables para la determinacin
correcta de las magnitudes empresariales.
El balance dinmico de Schmalenbach trata de ser un balance orientado, no
directamente a la evaluacin del patrimonio de la empresa, sino al clculo
de los resultados del ejercicio. Inevitablemente, el balance dinmico no
puede limitarse a recoger los datos contables segn los procedimientos
tradicionales, y se basa en gran parte en datos de raz puramente
econmica.
1.1.27 Presente y perspectivas de la contabilidad.
Desde mediados del siglo la contabilidad parece haber perdido entidad

propia, saturada como est hasta la mdula de conceptos tomados del

anlisis econmico.
Ante las crecientes limitaciones de la Partida Doble se ha emprendido la
bsqueda de un nuevo algoritmo matemtico ms capaz. Resultado de esos
esfuerzos es la adopcin de la matriz como soporte matemtico de la nueva
contabilidad.
La aparicin del ordenador electrnico ha reforzado el papel de la
contabilidad matricial, desarrollada rpidamente en los aos transcurridos
desde mediada la dcada de los cincuenta.
Hasta hace pocos aos, la contabilidad entendida en su sentido tradicional
constitua la nica fuente de datos de que se dispona en la empresa;
fuente, por otra parte, muy limitada, a causa de la imposibilidad de llevar a
cabo manualmente un nmero muy elevado de operaciones aritmticas. El
empleo del ordenador electrnico abre nuevos horizontes a la ciencia y a la
tcnica contable que, en pocos aos, van a transformarse radicalmente,
tanto en sus objetivos como en sus procedimientos.
En un principio el hombre simplemente cambia sus excedentes por aquellos
que no tena, es decir, cambio de un bien por otro llamado trueque donde
hay ausencia absoluta de dinero, siendo esto un control de sus bienes,
haberes y actividades o hechos ocurridos en el mbito familiar y social.
Luego aparece la moneda, permite el trnsito de la economa de trueque a
la economa monetaria y para estos eventos empleaba como medio de
registro su memoria, pero al multiplicarse las operaciones de compra y
venta de bienes en un medio organizado (la empresa), le fue imposible
manejar la variedad de funciones, actividades sociales y econmicas, opta
por la bsqueda de un mecanismo viable y funcional (contabilidad).