Anda di halaman 1dari 116

UNIVERSITATEA PETROL GAZE PLOIESTI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE


CRISTIAN TEODORESCU
AUDIT FINANCIAR EXTERN
1
C U P R I N S
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CONTABIL DEFINIRE,
ROL, OBIECTIVE, PRACTICI I PROCEDURI
1.1. Auditul N!tiu"i i"t#!du$ti%&
1.'. R!lul (i !)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il
1.-. O)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il
1... P#!+&/i* d& *udit!# +i"*"$i*#
CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVIT0II DE AUDIT
FINANCIAR,CONTABIL I
RESPONSABILIT0ILE ACESTUIA
'.1. C*1&#* Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!12"i*3
!#4*"i5*#&, *t#i)u6ii (i #7/8u"d&#i
'.'. O)6i"&#&* $*lit76ii d& *udit!#i +i"*"$i*#i
CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI
-.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
-.'. Et*8&l& $u"!*(t&#ii *$ti%it76ii &"tit76ii
3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea
informaiilor privind activitile entitii
3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor
-.'.-. D&/$#i&#&* *$ti%it76ii &"tit76ii (i * 1!dului 9" $*#&
/& %!# utili5* i"+!#1*6iil& $!l&$t*t&
-.-. C*d#ul 4&"&#*l *l *uditului
3.3.1. Obiectivele auditului
3.3.2. Abordarea auditului
3.3.3. Resurse umane i de timp necesare
3.3.4. nformaii privind persoanele de contact din cadrul
entitilor auditate
3.3.!. "erificarea i supervi#area planului de audit
-... El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d&t*li*t& d& *udit
3.4.1. Definirea pro$ramului de audit
3.4.2. %oninutul i formatul pro$ramelor de audit
3.4.3. &ursele de informaii pentru 'ntocmirea
pro$ramelor de audit
3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii
3.4.3.2. (ipul de abordare a auditului
3.4.4. )rocedurile de audit
3.4.4.1. (estele de control
3.4.4.2. )rocedurile de fond
CAPITOLUL IV STABILIREA MATERIALIT0II
..1. C!"$&8tul d& 1*t&#i*lit*t&
..'. M*t&#i*lit*t&* 8#i" %*l!*#&
..-. M*t&#i*lit*t&* 8#i" "*tu#7
.... M*t&#i*lit*t&* 8#i" $!"t&:t
..;. R&l*6i* di"t#& 1*t&#i*lit*t& (i #i/$ul d& *udit
CAPITOLUL V RISCURI <N AUDIT
;.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
;.'. Ri/$ul d& *udit, d&+i"i#&, $!18!"&"6*, 1!d*lit76i
2
d& /t*)ili#&
!.2.1. *odelul riscului de audit
;.-. Ri/$ul i"&#&"t
!.3.1. Evaluarea riscului inerent
;... Ri/$ul d& $!"t#!l
!.4.1. Evaluarea riscului de control
;.;. Ri/$ul d& "&d&t&$t*#&
!.!.1. Definire
CAPITOLUL VI STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE
APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR
=.1. D&+i"i#&* !)i&$ti%&l!# *uditului +i"*"$i*#
+.1.1. Aseriunile mana$ementului cu privire la situaiile
financiare
CAPITOLUL VII ABORDAREA AUDITULUI
>.1. C!"$&8tul d& *)!#d*#& * *uditului
>.'. Ti8u#i d& *)!#d*#& * *uditului
,.2.1. Abordarea ba#at pe sistem -A...&./
,.2.2. &istemul de control intern
,.2.3. %aracteristicile sistemului de control intern
,.2.4. *etodolo$ia de evaluare a sistemului de control
intern
>.-. A)!#d*#&* )*5*t7 8& 8#!$&du#i d& +!"d
,.3.1. 0actorii care determin adoptarea abordrii
,.3.2. (estele detaliilor tran#aciilor i soldurilor
conturilor
,.3.3. )rocedurile analitice
,.3.4. Documentarea probelor de audit
CAPITOLUL VIII PROCESUL DE EANTIONARE <N AUDIT
?.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
?.'. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 (i "&/t*ti/ti$7
?.-. M&t!d&l& d& /&l&$t*#& * &(*"ti!*"&l!#
?... Et*8&l& &(*"ti!"7#ii
1.4.1. )lanificarea i proiectarea eantioanelor
1.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului
1.4.3. Evaluarea re#ultatelor
CAPITOLUL IX PROBE I TESTE DE AUDIT
@.1. N!6iu"i i"t#!du$ti%&
2.1.1. (ipuri de probe de audit
2.1.2. %erinele probelor de audit
2.1.3. %riterii de evaluare a probelor de audit
@.'. Ni%&lul d& 9"$#&d&#& *l 8#!)&l!# d& *udit
@.-. T&A"i$i d& !)6i"&#& * 8#!)&l!# d& *udit
@... P#!$&du#il& *"*liti$&
@.;. P#!$&du#il& *"*liti$& utili5*t& $* 8#!$&du#i d& +!"d
@.=. Ti8u#i d& 8#!$&du#i *"*liti$&
CAPITOLUL X CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA
1B.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
1B.'. C&#i"6&l& #*8!#tului d& *udit
1B.-. F!#1* (i $!"6i"utul #*8!#tului d& *udit
1B... O8i"i* d& *udit
CAPITOLUL XI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR
3
URM0RITE <N CADRUL ENTIT0ILOR PUBLICE
CAPITOLUL XII OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR
URM0RITE <N CADRUL SOCIETATILOR
COMERCIALE
B I B L I O G R A F I E
4
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CONTABIL. DEFINIRE, ROL,OBIECTIVE,
PRACTICI I PROCEDURI
1.1. Auditul N!tiu"i i"t#!du$ti%&
Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii
reprezentarilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i
credibilitatea tranzaciilor economice.
Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de
calitate.
!enumirea de audit i are ori"inea din latinescul #audiere$, care nseamn a asculta, a
audia, iar verbul en"lezesc #to audit$ este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.
!e fapt, termenul #audit$ de conotaie an"lo%saxon, acoper n esen aceeai idee ca i
termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de
ri"oare, modernism, calificare.
&r"anizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare.
'evoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o
examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente.
(ealizarea oricrei misiuni de audit la or"anizaiile economice, implic existena unor
re"uli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse
auditului.
Aceste re"uli sunt definite la nivel "eneral naional sau internaional. )e a*un"e la
noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin.
1.'. R!lul (i !)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il
Aderarea (om+niei la ,niunea -uropean a impus n mod inevitabil armonizarea
re"lementrilor le"ale ale contabilitii cu principiile i normele dreptului contabil practicate de
statele membre ale ,niunii -uropene, urmrindu%se o c+t mai bun armonizare cu prevederile
!irectivelor -uropene i ale )tandardelor 'aionale de .ontabilitate i Audit.
/n acest context, dezvoltarea unui sistem contabil i de audit financiar compatibil pe plan
european i internaional, aplicarea corect a acestuia n practic, d ri"oarea at+t de necesar
economiilor n tranziie i conduce la creterea ncrederii investitorilor interni i internaionali,
dar i a instituiilor de credit, de asi"urare%reasi"urare i a pieei de capital n "eneral, prin
protecia pe care informaia contabil construit i auditat corespunztor o ofer.
Auditul financiar are rolul de a 0
1 verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii 2postulate, principii, norme i
re"uli de evaluare3 "eneral acceptate, a procedurilor interne stabilite de mana"ementul a"entului
economic 2audit intern i statutar3.
4rocedura reprezint o nlnuire lo"ic de operaiuni cu scopul de a atin"e un anumit
obiectiv.
1 verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare,
ima"inea lor fidel, clar i complet pe ntre"ul exerciiu financiar. .orelarea acestor verificri
cu modul de aplicare a le"islaiei contabile inclusiv a .adrului "eneral de armonizare a
re"lementrilor contabile, .adrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
elaborate de .omitetul pentru )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate 25.A.)...3
6
!in )tandardele de .ontabilitate 5nternaionale i 'aionale, se desprinde c acest
or"anismul internaional 5.A.)..., are urmtoarele obiective principale 0
1 s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde "lobale de contabilitate cu o
calitate ridicat, inteli"ibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n
alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nc+t s a*ute
participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile
economice7
1 s promoveze i s accepte aplicarea ri"uroas a acestor standarde7
1 s "seasc soluii calitative pentru realizarea conver"enelor standardelor naionale de
contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate.
Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de cule"ere i prelucrare a datelor sunt
bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru
evaluarea unei situaii financiar%contabile determinate.
(eprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea
exprimrii unei opinii motivate asupra 0
1 8aliditii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de mana"ementul unitii
patrimoniale.
1 5ma"inii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a
rezultatelor obinute de entitate.
5ma"inea fidel este asociat cu prudena, re"ularitatea i sinceritatea care caracterizeaz
c+mpul de aplicaii nelimitat al contabilitii.
1
(e"ularitatea contabilitii presupune respectarea re"ulilor i procedurilor contabile i a
principiilor "eneral acceptate prevzute n le"islaia contabil intern i de .adrul "eneral de
ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de 5.A.)..., precum i de )tandardele de
.ontabilitate 5nternaionale i 'aionale.
4entru a fi utile informaiile oferite de situaiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici
calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot
aminti 0 inteli"ibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea .
I"t&li4i)ilit*t&*
& calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot
fi uor nelese de utilizatori. /n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine
suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de
contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. 9otui,
informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit
relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
R&l&%*"6*
4entru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre
utilizatori. 5nformaiile sunt relevante atunci c+nd influeneaz deciziile economice ale
utilizatorilor, a*ut+ndu%i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirm+nd sau corect+nd evalurile lor anterioare.
(olul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n str+ns le"tur. !e
exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori
atunci c+nd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de
a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de
a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care entitatea poate fi structurat
sau rezultatul activitilor planificate.
5nformaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca
baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme de
care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, variaiile n
1
:
preul titlurilor de valoare, precum i capacitatea entitii de a%i onora obli"aiile scadente. 4entru
a avea valoare predictiv, informaiile nu trebuie s fie sub forma unei pro"noze explicite.
.apacitatea de a elabora previziuni pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin
maniera n care sunt expuse informaiile referitoare la tranzaciile i evenimentele trecute. !e
exemplu, valoarea predictiv a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile
privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt prezentate
separat.
P#*4ul d& /&1"i+i$*6i&
(elevana informaiei este influenat de natura sa i de pra"ul de semnificaie. n
anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa.
!e exemplu, raportarea unui nou se"ment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i
oportunitilor entitii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul se"mentului
respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, at+t natura, c+t i pra"ul de semnificaie sunt
importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare cate"orie principal pe care o
entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat.
5nformaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. 4ra"ul de
semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, *udecat n mpre*urrile specifice
omisiunii sau prezentrii eronate. Astfel, pra"ul de semnificaie ofer mai de"rab un plafon sau
o limit dec+t s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib
pentru a fi util.
C#&di)ilit*t&*
4entru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. 5nformaia are calitatea de a fi
credibil atunci c+nd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea
ncredere c reprezint corect ceea ce i%a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod
rezonabil, s reprezinte.
5nformaia poate fi relevant, dar at+t de puin credibil sub aspectul naturii sau repre%
zentrii, nc+t recunoaterea acesteia s induc n eroare. !e exemplu, dac validitatea i
valoarea daunelor pentru desp"ubiri sunt disputate ntr%un liti"iu, nu ar fi adecvat pentru
entitate s nre"istreze n bilan ntrea"a sum a desp"ubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea
sumei solicitate i a circumstanelor conflictului.
R&8#&5&"t*#&* +id&l7
4entru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte
evenimente pe care aceasta fie i%a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n
mod rezonabil, s reprezinte. !e exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil,
tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale
entitii la data raportrii, care ndeplinesc criteriile de recunoatere.
.ea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puin credibil dec+t ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai
de"rab dificultilor inerente fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a
fi evaluate, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite
mesa*e care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri, evaluarea efectelor
financiare ale elementelor ar putea fi at+t de incert, nc+t entitile, n "eneral, s nu le
recunoasc n situaiile financiare7 de exemplu, dei ma*oritatea entitilor "enereaz fond
comercial pe plan intern n timp, de obicei este "reu de identificat sau de evaluat acest fond
comercial n mod credibil. n alte cazuri, totui, poate fi relevant recunoaterea elementelor
respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i
evalurii lor.
P#&%*l&"t* &$!"!1i$ului */u8#* Cu#idi$ului
;
4entru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s
le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul
lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor *uridic. <ondul tranzaciilor sau al altor
evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor *uridic sau
convenional. !e exemplu, o entitate cedeaz un activ altei pri, ntr%un astfel de mod nc+t
documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective7 cu toate acestea,
pot exista contracte care s asi"ure entitii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii
economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane, raportarea unei
v+nzri nu ar reprezenta, credibil, tranzacia ncheiat 2dac ntr%adevr ar exista o tranzacie de
aceast natur3.
N&ut#*lit*t&*
4entru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr,
adic lipsit de influene. )ituaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea
informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un
rezultat sau un obiectiv predeterminat.
P#ud&"6*
.ei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care,
inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor
ndoielnice, durata de utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor
reclamaii cu privire la produsele n "aranie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n = ntocmirea situaiilor
financiare. 4rudena nseamn includerea unui "rad de precauie n exercitarea raionamentelor
necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nc+t activele i
veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. 9otui,
exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane
excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a
datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai
avea calitatea de a fi credibile.
I"t&4#*lit*t&*
4entru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n
limitele rezonabile ale pra"ului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. &
omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un
caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.
C!18*#*)ilit*t&*
,tilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. ,tilizatorii trebuie totodat s
poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar,
performana i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului
financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr%o manier consecvent n
cadrul unei entiti i de%a lun"ul timpului pentru acea entitate i ntr%o manier consecvent
pentru diferite entiti.
& implicaie important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s
fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre
orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri.
,tilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru
tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, c+t
i de diferite entiti. .onformitatea cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, inclusiv
prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, a*ut la realizarea comparabilitii.
'evoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie
lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. 'u
este indicat pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o
>
tranzacie sau un alt eveniment dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de
relevan i credibilitate. 'u este indicat pentru o entitate nici s lase politicile sale contabile
neschimbate, atunci c+nd exist alternative mai relevante i mai credibile.
!eoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile
poziiei financiare ale unei entiti n timp, este important ca situaiile financiare s releve
informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.
Auditul financiar contabil necesit o metodolo"ie de examinare care s asi"ure o opinie
independent, astfel nc+t s apere n mod e"al toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt 0
acionarii, statul, salariaii, bncile, or"anismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.
1.-. O)i&$ti%&l& *uditului +i"*"$i*#,$!"t*)il
Auditul financiar%contabil are ca obiective urmtoarele 0
1 sa constate reflectarea ima"inii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor
financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o ima"ine corecta a poziiei
financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la
activitatea desfurat7
1 sa exprime opinii ntr%un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia
auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o ima"ine fidel n concordan cu un
cadru "eneral de raportare financiar i, atunci c+nd este cazul, dac situaiile financiare
ndeplinesc cerinele statutare7
1 sa menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nc+t s asi"ure certitudinea
reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a
patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului7
1 sa asi"ure mbuntirea utilizrii informaiei contabile7
1 aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i or"anizare.
4entru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea
unor criterii ce sunt absolut obli"atorii n cazul auditului financiar%contabil 0
C#it&#iul &:A*u/ti%it76ii (i i"t&4#it76ii 9"#&4i/t#7#il!#
Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nre"istrate corect i
inte"ral n contabilitate.
4entru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii 0
1. 9rebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru
validarea tuturor modificrilor patrimoniale0 creteri%diminuri de active, respectiv diminuri de
pasive. Aceast soluie are dezavanta*ul c necesit un timp ndelun"at pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. -l trebuie s se convin" c
inventarierea s%a fcut n conformitate cu prevederile le"ale. !ac, ca urmare a operaiunilor de
inventariere s%au descoperit tranzacii nenre"istrate n contabilitate, iar acestea au fost operate,
se consider c toate operaiunile sunt corect nre"istrate n evidene.
(espectarea criteriului exhaustivitii i inte"ritii nre"istrrilor presupune ca auditorul
s se asi"ure c 0
1 toate operaiunile reflectate n documentele *ustificative corespunztoare sunt
nre"istrate n contabilitate, deci fr omisiuni7
1 nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.
C#it&#iul #&*lit76ii 9"#&4i/t#7#il!#
Auditorul are obli"aia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nre"istrate
n contabilitate sunt *ustificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin
inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi 0 confirmri primite de la teri, analize de laborator,
?
control ncruciat, etc. !e asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii
patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei.
C#it&#iul $!#&$t&i 9"#&4i/t#7#i 9" $!"t*)ilit*t& (i $!#&$t&i 8#&5&"t7#i $u *Cut!#ul
$!"tu#il!# *"u*l&.
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de
perioada de referin, evaluarea modificrilor, nre"istrarea i ntocmirea situaiilor financiare.
a3 4erioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune
respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de an"a*ament n
folosirea conturilor de re"ularizri.
(e"ularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a
cheltuielilor i veniturilor pe ntrea"a perioad a exerciiului financiar.
b3 -valuarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate
cu prevederile le"ii contabilitii i cu cadrul "eneral de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare elaborat de .omitetul pentru )tandarde de .ontabilitate. )ituaiile financiare anuale
2bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor
de trezorerie, politicile contabile i note explicative3 trebuie s ofere o ima"ine fidel a poziiei
financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale
ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. 4entru aceasta, situaiile financiare trebuie s
fie ntocmite cu respectarea prevederilor @e"ii contabilitii, ale .adrului "eneral de ntocmire a
situaiilor financiare, elaborat de .omitetul pentru )tandarde de .ontabilitate c+t i a &rdinelor
Ainisterului <inanelor 4ublice pentru aprobarea re"lementrilor contabile armonizate cu
!irectiva a 58%a a .omunitilor -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale de
.ontabilitate.
&biectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere lar"i
de utilizatori n luarea deciziilor economice.
.onsiliul 5.A.)... consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale
ma*oritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile
economice pentru 0
1 a hotr c+nd s cumpere, s pstreze sau s v+nd o investiie de capital7
1 a evalua rspunderea sau "estionarea mana"erial7
1 a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii an"a*atorilor
si7
1 a evalua "arania pentru creditele acordate ntreprinderii7
1 a determina politicile de impozitare7
1 a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite7
1 a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional7
1 a re"lementa activitatea ntreprinderilor.
.onsiliul 5.A.)... accept totui c "uvernele pot stabili n particular cerine diferite sau
suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un
caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dec+t n situaia n care rspund i
cerinelor acestora.
)ituaiile financiare sunt de re"ul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul
istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.
Cl*/i+i$*#&* *uditului
a3 <" +u"$6i& d& 1!dul d& !#4*"i5*#& * *$ti%it76ii d& *udit se distin" tipurile de audit
intern i extern 0
Auditul i"t&#" reprezint o evaluare sau monitorizare or"anizat de ctre conducerea
unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de
1B
control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asi"urare obiectiv i
consultativ destinat s adau"e valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui or"anism,
pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr%o abordare sistematic i ordonat a evalurii
i creterii proceselor de "estionare a riscului de control i de conducere.
.a activitate independent, auditul intern se refer at+t la independena funciei de audit
intern n raport cu activitile auditate, c+t i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin
statul or"anizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea
independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s%l menin n desfurarea
auditrilor.
(olul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului or"anismului
auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asi"urarea c politicile, procedurile
i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor
"reite, acioneaz eficient.
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor
efectuate, astfel nc+t, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize
obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei.
Auditul &:t&#" este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor
i entitii auditate n ceea ce privete "radul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i
situaiilor financiare ale acestuia 2auditul de atestare financiar3, respectarea re"lementrilor
le"ale, statutelor, re"ulamentelor i deciziilor mana"eriale 2auditul conformitii sau le"alitii3,
precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii 2cei 3 -3 n activitatea
desfurat 2auditul performanei3.
Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane *uridice 2cabinete de
expertiz, de audit. etc.3 nu sunt an"a*ai permaneni ai or"anizaiilor, entitilor ale cror
declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare
pentru serviciile prestate. -i ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. /n
(om+nia aceast form de audit se mai nt+lnete i sub denumirea de audit contractual.
D&!/&)i#il& &:i/t&"t& 9"t#& *uditul i"t&#" (i *uditul &:t&#".
Aa cum de altfel s%a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de
specialitate fiind reinute un numr de opt diferene 0
1. /n ceea ce privete statul este de*a lucru cunoscut c auditul intern face parte din
personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de
vedere *uridic.
2. /n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul
responsabililor ntreprinderii C mana"eri, !irecia "eneral, .omitetul de audit, iar auditorul
extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile 2 actionari, salariati, statul,
bancile, or"anismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, 3.
3. /n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s
aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii 2dispozitive de control intern3 i s
recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s
certifice 0
%re"ularitatea
%sinceritatea
%ima"inea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare.
4. /n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului in+nd cont de obiectivele sale,
domeniul de aplicare al auditului extern n"lobeaz tot ceea ce particip la determinarea
rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile
ntreprinderii. ,n auditor extern care i%ar limita observaiile i investi"aiile la sectorul contabil
ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate
funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului
11
i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la
surs.
!omeniul de aplicare a Auditului 5ntern este mult mai vast deoarece include nu numai
toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor.
-xemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie
sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de
conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al
auditului extern. 9otui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub
aspect financiar.
6. /n ceea ce privete prevenirea fraudei 2a cincea diferen30 auditul extern se preocup
de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor.
/n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este
problema auditului intern i nu a auditului extern.
:. /n ceea ce privete independena 2a asea diferen3 se nele"e de la sine c aceast
independen nu este de acelai tip. 5ndependena auditorului extern este cea a titularului unei
profesii liberale, este *uridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i
stabilite ntre an"a*ator i an"a*at.
;. /n ceea ce privete periodicitatea auditurilor 2a aptea diferen30
%auditorii externi i efectueaz n "eneral misiunile n mod intermitent i n momente
propice certificrii conturilor, la sf+ritul trimestrului, la sf+ritul anului. /n afara acestor perioade
ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Drupuri Aari ale cror afaceri importante impun
prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu%se
considerabil n perioada de ncheiere a conturilor7
%auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, av+nd misiuni planificate n
funcie de "radul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada
respectiv. !ar s observm de asemenea c auditorul extern este n le"tur cu aceiai
interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu
interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul
extern periodic.
>. /n ceea ce privete metoda 2a opta diferen30
Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii,
analize, inventare.
Aetoda auditorilor interni este specific i ori"inal, ea se supune unor re"uli precise care
trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace.
Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s%ar putea
crea confuzii n privina lor. /ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a
complementaritii lor nseamn pentru ntrea"a or"anizaie o "aranie de eficacitate.
/n (om+nia auditul intern s%a or"anizat ncep+nd cu anul 2BBB i se exercit asupra
tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor
publice,precum i la administrarea patrimoniului public.
)chematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele0
DEOSEBIRILE EXISTENTE <NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN
<N CEEA CE
PRIVETE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
1.&tatutul Auditorul intern face parte din
personalul ntreprinderii
Auditorul extern este un prestator
de servicii independent din punct
de vedere *uridic.
2..eneficiarii
auditului
@ucreaz n folosul responsabililor
ntreprinderii
@ucreaz n folosul utilizatorilor
2statului, terilor, bncilor,
clienilor, .a.3
12
3.Obiectivele
auditului
Apreciaz bunul control asupra
activitii ntreprinderii i
recomandarea aciunilor necesare
.ertific re"ularitatea,
sinceritatea i ima"inea fidel a
calculelor i situaiilor financiare.
4.Domeniul de
aplicare a auditului
!omeniul de aplicare este mult mai
vast deoarece include nu numai
funciile ntreprinderii ci i toate
dimensiunile lor
/n"lobeaz tot ceea ce particip la
determinarea rezultatelor, la
elaborarea situaiilor financiare n
toate funciile ntreprinderii.
!.)revenirea fraudei )e preocup de orice fraud la
nivel de ntreprindere 2exemplu0
confidenialitatea dosarelor
ntreprinderii3.
)e preocup de orice fraud de
ndat ce aceasta are sau nu o
influen asupra situatiilor
financiare anuale si asupra
opiniei ce va fi exprimata.
+.ndependena Auditorul intern are restriciile
analizate i stabilite ntra an"a*ator
i an"a*at.
5ndependena auditorului extern
este o profesie liber *uridic i
statutar.
,.)eriodicitatea
auditurilor
-ste permanent. -ste periodic.
1.*etoda Aetoda auditorilor interni este
specific i ori"inal, ea se supune
unor re"uli precise.
Auditorul extern i efectueaz
lucrrile dup metode verificate
pe baz de comparaii, analize,
inventare.
b3 <" +u"$6i& d& /+&#* d& $u8#i"d&#& * *uditului 0
1 *uditul d& #&4ul*#it*t& l&4*lit*t&7
1 *uditul d& 8&#+!#1*"67.
Auditul d& #&4ul*#it*t& cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor
presupun+nd examinarea i evaluarea nre"istrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra
situaiilor financiare i anume 0
1 atestarea responsabilitii financiare a administraiei "uvernamentale n ansamblu7
1 auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluz+nd o evaluare a conformitii cu statutele
i re"lementrile n vi"oare7
1 auditul controlului intern i a funciilor acestuia7
1 auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii
auditate7
1 raportarea oricror altor chestiuni decur"+nd din audit sau n le"tur cu auditul, pe care
instituiile supreme de control 2)A53 consider necesar a le face cunoscute.
Auditul d& 8&#+!#1*"67 se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei 0
1 *uditul &$!"!1i$it76ii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile
sntoase i cu politice mana"eriale7
1 *uditul &+i$*$it76ii realizrilor n raport cu atin"erea obiectivelor entitii auditate i auditul
impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit7
1 *uditul &+i$i&"6&i C const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau
de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control,
analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea nea*unsurilor constatate.
'u exist ns o definiie stabilit prin le"e, referitoare la auditul performanei. Acest
concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu.
/n acest sens, &ficiul 'aional de Audit al Aarii Eritanii a definit conceptul de audit al
performanei n form esenializat, prin sinta"ma #8aloare 4entru Eani$ 28alue for moneF3 .
/n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor
trei #-$ recunoscute pe plan internaional i anume 0
13
E$!"!1i$it*t&* C minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma
obinerii unei caliti adecvate 2fr a afecta calitatea3.
Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului performanei..a urmare, la
realizarea unui studiu, se caut identificarea a c+t mai multe probleme de economicitate
specifice, ntruc+t acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat.
E+i$i&"6* C relaia dintre ieiri, const+nd n bunuri, servicii i altele i resursele utilizate
pentru producerea lor
-ficiena G
.osturi realizate
(ezultate obinute
E+i$*$it*t&* C msura n care obiectivele au fost atinse i raportul dintre efectele scontate
i efectele obinute pentru o activitate dat.
/n concluzie, eficacitatea urmrete pro"ramele, rezultatele i performanele obinute
2atin"erea scopului propus3.
1... P#!+&/i* d& *udit!# +i"*"$i*#
& caracteristic esenial a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilitii
acesteia fa de public.
4ublicul profesiei de auditor financiar l reprezint clienii, creditorii, "uvernele,
an"a*atorii, an"a*aii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar i alte entiti care se
bazeaz pe obiectivitatea i inte"ritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate
a entitii.
Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul
public.
5nteresul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o
deservete un auditor financiar profesionist.
(esponsabilitatea unui auditor financiar nu presupune C n mod exclusiv C satisfacerea
cerinelor unui client sau an"a*ator individual. )tandardele profesiunii de auditor financiar sunt
determinate ntr%o mare msur de interesul public, de exemplu0
% auditorii independeni contribuie la meninerea inte"ritii i eficienei situaiilor
financiare prezentate instituiilor financiare n spri*inul solicitrilor de credite i acionarilor,
pentru obinerea de capital.
Auditorii interni furnizeaz "arania unui sistem solid de control intern, care sporete
ncrederea n informaiile financiare ale entitii.
Auditorii financiari profesioniti au un rol important n societate. 5nvestitorii, creditorii,
an"a*atorii i alte se"mente ale comunitii de afaceri, precum i Duvernul i publicul n sens lar"
se bazeaz pe auditorii financiari profesioniti n ceea ce privete o centralizare i o raportare
financiar corect, un mana"ement financiar eficient i consultan competent pentru o varietate
de aspecte aferente afacerii i impozitrii.
Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n procesul de furnizare
a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i a rii din care
fac parte.
C!dul 8#i%i"d $!"duit* &ti$7 (i 8#!+&/i!"*l7 n domeniului auditului financiar
recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la
cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atin"e cel mai nalt nivel de performan i
n "eneral pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a
patru cerine de baz 0
C#&di)ilit*t& ,/n ntrea"a societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i
sistemelor de informaie.
P#!+&/i!"*li/1 , .lienii, an"a*atorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s
poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar.
14
C*lit*t&* /&#%i$iil!# , -ste necesar asi"urarea ca toate serviciile obinute de la un
auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan.
<"$#&d&#&* , ,tilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie
s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care "uverneaz
desfurarea acestora.
/n scopul atin"erii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie
s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt 0
I"t&4#it*t&* , ,n auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n
desfurarea serviciilor profesionale. 5nte"ritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea
public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n *udecarea deciziilor sale.
!e asemenea, inte"ritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi
capabil s%i pstreze independena i obiectivitatea.
O)i&$ti%it*t&* , ,n auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s
n"duie ca obiectivitatea s fie afectat de pre*udeci, conflicte de interese sau influene
externe. (espectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n
ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. .lienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz
pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint inte"ritate
profesional, independen i obiectivitate. /n mod cert, opinia unui auditor are o relevan
minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite.
C!18&t&"6* 8#!+&/i!"*l7 (i *t&"6i* $u%&"it7
,n auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia
cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i
aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asi"ura c un client sau un an"a*ator
beneficiaz de avanta*ele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de
practic, le"islaie i tehnici.
C!"+id&"6i*lit*t&* , ,n auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor dob+ndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie
nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific.
/n .odul -tic sunt prezentate c+teva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea
cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca
auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt 0
1 existena unei autorizri. !ac autorizarea de a dezvlui anumite informaii
confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor
implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. /n plus, auditorul trebuie s se asi"ure c nu
depete limitele autorizrii date de ctre clientul su7
1 existena unei cerine le"ale. @e"ea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii
confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri *uridice i pentru
dezvluirea nclcrii le"ii ctre autoritile publice7
1 existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii
considerate confideniale, n urmtoarele situaii 0
a3 n "eneral, c+nd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional
impune aceast aciune7
b3 pentru a%i prote*a interesul profesional n cazul unei proceduri le"ale 2c+nd este
acionat n *udecat37
c3 pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al
or"anismului profesional7
d3 pentru a rspunde la o anchet sau investi"aie executat de un membru al profesiei sau
al or"anismului profesional.
.onfidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i
obli"aia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. 9otodat, auditorii
16
trebuie s se asi"ure c at+t subordonaii lor c+t i persoanele de la care obin consultan sau
asisten tehnic respect principiul confidenialitii.
C!"duit* 8#!+&/i!"*l7 , ,n auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr%o
manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea
discredita profesiunea.
&bli"aia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune
or"anismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice,
responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai
profesiunii de auditor financiar, personal, an"a*atori i public n sens lar".
St*"d*#d&l& t&A"i$& , ,n auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii
profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari
profesioniti au datoria de a ndeplini cu "ri* i competen instruciunile clientului sau
an"a*atorului, trebuind s corespund cerinelor de inte"ritate, obiectivitate i, n cazul
auditorilor financiari profesioniti, de independen. <" 8lu/, *$&(ti* t#&)ui& /7 /& $!"+!#1&5&
/t*"d*#d&l!# t&A"i$& (i 8#!+&/i!"*l& 8#!1ul4*t& d& D
1 5<A. 2de exemplu, )tandardele 5nternaionale de Audit37
1 .omitetul pentru )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate7
1 &r"anismele profesionale membre sau alte or"anisme cu atribuii de re"lementare7
1 @e"islaia relevanta.
.adrul Deneral de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de 5A).
stabilete c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii necesare n luarea
deciziilor economice, despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare
a ntreprinderii.
)ituaiile financiare sunt ntocmite i prezentate de conducere, ceea ce impune din partea
conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i
determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pre"tirea situaiilor
financiare. /n contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaii financiare, cu
scopul de a exprima o opinie asupra lor.
,tilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor
viitoare. ,neori ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz0
Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de
beneficiul adus de investiiile lor. -i au nevoie de informaie ca s tie dac ar trebui s cumpere,
s pstreze sau s v+nd aciunile. !e asemenea foarte important pentru acionari este evaluarea
capacitii ntreprinderii de a plti dividende i doresc o transparen total cu privire la situaia
patrimoniului, mrimea profitului i modului de repartizare a acestuia.
Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea
ntreprinderii deoarece acestea le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi
remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri.
Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac
ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dob+nzile aferente la
scaden.
Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaiile care le permit s
determine dac sumele pe care le au de pltit vor fi pltite la scaden.
Clienii doresc informaii despre continuarea activitii unei ntreprinderi n special atunci
c+nd au tranzacii pe termen lun" i sunt dependeni de acea firm.
Publicul este interesat n ceea ce privete numrul de an"a*ai i colaborarea cu furnizorii
locali. !e asemenea doresc informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii
ntreprinderii, a potenialului ei financiar.
1:
Managerii dac nu sunt acionari principali urmresc prin situaiile financiare s arate un
rezultat financiar confortabil pentru a fi apreciat activitatea lor pozitiv i n acelai timp pentru a
nu fi distribuite dividende mari cu scopul de a pstra sursele de autofinanare.
Aodalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n
efectuarea unui audit independent. ,lterior, informaiile auditate sunt utilizate n procesul
decizional, pornindu%se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil complete, exacte i
neprtinitoare.
1;
CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVIT0II DE AUDIT FINANCIAR,CONTABIL
I RESPONSABILIT0ILE ACESTUIA
'.1. C*1&#* Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!12"i*3 !#4*"i5*#&, *t#i)u6ii (i #7/8u"d&#i
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimarii de ctre
auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de
audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de .amera Auditorilor
<inanciari din (om+nia, denumita n continuare .amera. )e mai poate enunta urmatoare
definitie0
Auditul financiar%contabil reprezint activitate de verificare a situaiilor financiare ale re"iilor
autonome, companiilor i societilor naionale, societilor comerciale, bnci, societi de
asi"urare i reasi"urare, societi de valori imobiliare i alte societi care opereaz pe piaa de
capital, de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale i
naionale.
Auditul financiar se efectueaz de ctre persoane fizice i persoane *uridice care au
calitatea de auditor financiar dob+ndit n conformitate cu re"lementrile le"ale.
)ocietile comerciale ale cror conturi anuale sunt supuse auditrii se stabilesc anual
prin ordin al ministrului finanelor publice.
Auditarea se face n conformitate cu cerinele directivelor ,niunii -uropene n domeniu,
cu 4ro"ramul de dezvoltare a sistemului contabil din (om+nia i cu le"islaia n vi"oare.
&r"anizarea i conducerea activitii de audit financiar se realizeaz de .amera
Auditorilor <inanciari din (om+nia, ca or"anizaie profesional de utilitate public.
.amera Auditorilor <inanciari din (om+nia este nfiinat prin le"e ca persoan *uridic
rom+n i funcioneaz sub forma unei or"anizaii profesionale de utilitate public fr scop
lucrativ.
)ediul .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia este n Eucureti, aceasta are
constituite uniti teritoriale fr personalitate *uridic, denumite filiale.
A fost nfiinat aa dup cum s%a mai artat prin le"e, n vederea or"anizrii i
coordonrii activitii de audit financiar. )copul principal al acestei or"anizaii profesionale, este
acela de atribuire i retra"ere a calitii de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc
condiiile prevzute de le"e.
.amera Auditorilor <inanciari din (om+nia funcioneaz, aa cum s%a mai artat, ca
or"anizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ i exercit prestaii n interesul
terilor i al statului, n conformitate cu standardele, normele i re"lementrile le"ale. &r"anele
de conducere, administrare i control al .amerei Auditorilor sunt .onferina .amerei, .onsiliul
.amerei, Eiroul permanent al .onsiliului .amerei, .omisia de auditori statutari.
Aana"ementul executiv al .amerei este asi"urat de .onsiliul .amerei, compus din
preedinte, vicepreedini i membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcionale,
coordonate de vicepreedinii .onsiliului.
!intre atribuiile i obli"aiile principale ale .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia,
mentionam 0

A% elaborarea re"lementrilor privind0
a13 (e"ulamentul de or"anizare i funcionare a .amerei, care va cuprinde, n principal,
prevederi referitoare la0
% or"anele de conducere ale .amerei i modul de desemnare a acestora7
% atribuiile i rspunderile .amerei7
% re"ulile de atribuire i retra"ere a calitii de auditor financiar7
1>
% cerinele privind asi"urarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit
financiar7
% abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare7
b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar7
c3 )tandardele de audit financiar7
d3 4ro"rama analitica pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor
financiar7
e3 'ormele privind controlul calitii auditului financiar7
f3 'ormele privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari7
"3 'ormele minimale de audit financiar7
h3 )tandardele de audit intern7
*3 'ormele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu7
l3 'ormele privind perioada de pre"tire practica profesional a sta"iarilor n activitatea
de audit financiar.

E% elaborarea i aprobarea re"ulilor i procedurilor pentru aplicarea le"ii, n limitele i
competentele stabilite prin aceasta7

.% atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea
independenta a acestei profesii7

!% or"anizarea i urmrirea pro"ramului de pre"tire continua a auditorilor financiari7

-% controlul calitii activitii de audit financiar7

<% promovarea actualizrii le"islaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit
financiar, n concordanta cu re"lementrile instituiilor profesionale europene i internaionale7

D% elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea .amerei7

H% retra"erea temporar sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a profesiei de
auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul re"ulament7

5% reprezentarea profesiei de auditor financiar din (om+nia n instituiile i or"anizaiile
profesionale europene i internaionale.
&r"anizarea i funcionarea .amerei sunt asi"urate in conformitate cu le"ea i
re"ulament, de ctre or"anele alese, care au funcie reprezentativa, de conducere, decizie i
control. Aplicarea hotr+rilor or"anelor de conducere alese ale .amerei se realizeaz de ctre
aparatul executiv al acesteia.
!epartamentul de monitorizare i competen profesional asi"ur implementarea
sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii .amerei, precum i
investi"area aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor.
Aceasta se realizeaz prin intermediul efecturii unor vizite la auditorii care au avut
an"a*amente de audit, vizite pro"ramate din timp i despre care auditorii au fost informai n
prealabil.
/n ma*oritatea statelor lumii, problema controlului calitii activitii de audit financiar,
constituie o prioritate permanent pentru or"anismele de atestare a auditorilor financiari. )pre
exemplu, n )tatele ,nite ale Americii aceasta se execut astfel 0
/n 1?;>, A5.4A 25nstitutul American al .ontabililor 4ublici Autorizai3 a stabilit .omisia
de )tandarde pentru .ontrolul .alitii i responsabilitatea ei de a a*uta firmele .4A 2.ontabil
4ublic Autorizat C ),A3 s dezvolte i implementeze standardele pentru controlul calitii.
1?
4entru o firm .4A, controlul calitii cuprinde metodele folosite pentru a se asi"ura c i
ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni. Aceste metode includ structura
or"anizaional i procedurile stabilite de firm.
.ontrolul calitii este str+ns le"at, dar distinct, de standardele de audit "eneral acceptate .
& firm .4A trebuie s se asi"ure c fiecare audit este condus conform acestor standarde.
.ontrolul calitii este reprezentat de procedurile folosite de firma .4A pentru a respecta aceste
standarde la orice audit. .omisia pentru )tandarde privind .ontrolul .alitii a identificat ?
elemente de control al calitii, pe care firmele s le aib n vedere n stabilirea propriilor politici
i proceduri. -le sunt prezentate n tabelul de mai *os0
@ &l&1&"t& d& $!"t#!l *l $*lit76ii
El&1&"t C&#i"6& E:. d& 8#!$&du#7
5ndependena 9ot personalul trebuie s
ndeplineasc cerinele privind
independena din .odul .onduitei
4rofesionale al A5.4A.
<iecare director i an"a*at trebuie s
rspund anual la un #chestionar
privind independena$, cu probleme
privind deinerea de aciuni i
participarea n consilii de administraie
(epartizarea
sarcinilor
personalului
9ot personalul trebuie s aib un
"rad ridicat de pre"tire i
experien.
(epartizarea sarcinilor ctre personalul
ce va efectua auditul este fcut de un
director care cunoate clienii firmei i
desemneaz personalul cu cel puin 2
luni nainte.
.onsultana .+nd personalul care execut
auditul sau directorii au probleme
tehnice, acetia trebuie s se asi"ure
c cer consultana de la personal
calificat.
!irectorul de contabilitate i audit al
firmei este disponibil pentru consultaii
i trebuie s aprobe toate an"a*amentele
nainte de ndeplinirea lor.
)upervizarea @a orice an"a*ament trebuie s
existe msuri de supervizare a
muncii la toate nivelele.
/nainte de efectuarea unui audit se cere
revizuirea i aprobarea pro"ramelor de
audit de ctre un director.
An"a*ri 9ot personalul nou trebuie s aib
calificarea necesar pentru o munc
competent.
9ot personalul care va fi an"a*at trebuie
intervievat i a"reat de parteneri i de
un partener din domeniul n care va
lucra an"a*atul.
!ezvoltarea
profesional
9ot personalul trebuie s primeasc
suficiente pre"tire profesional
pentru a%i desfura munca cu
competen.
<iecare an"a*at trebuie s primeasc 4B
ore de cursuri anual plus alte ore, dup
recomandrile directorilor de audit.
Avansri 4oliticile de promovare trebuie
stabilite astfel nc+t personalul
promovat s fie calificat pentru noile
responsabiliti.
<iecare an"a*at trebuie evaluat la
fiecare an"a*ament, folosind raportul de
evaluare individual al firmei.
Acceptarea i
meninerea
clienilor
9oi clienii existeni i poteniali
vor fi evaluai pentru a minimiza
ansa de asociere cu un mana"ement
lipsit de inte"ritate.
& fi de evaluare a clientului va fi
pre"tit pentru orice nou client,
nainte de a%l accepta.
5nspecia 9rebuie s existe msuri i proceduri
pentru asi"urarea ndeplinirii corecte
!irectorul care se ocup de controlul
calitii trebuie s testeze procedeele de
2B
a celorlalte > elemente de control al
calitii.
control cel puin anual, pentru a se
asi"ura c firma este n conformitate cu
cerinele de calitate.
V&"itu#il& C*1&#&i Audit!#il!# Fi"*"$i*#i di" R!1*"i*.
!in punct de vedere financiar activitatea .amerei Auditorilor din (om+nia este activitate
autofinanat, veniturile acestei or"anizaii provenind din 0
I. cotizatii0
1. cotizaiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai .amerei0
a3 persoane fizice active7
b3 persoane fizice nonactive7
c3 persoane *uridice7
2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai .amerei, persoane
fizice active i persoane *uridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din
activitatea de audit financiar, audit ntern i a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de
auditor financiar7
II. tarife:
1. tarif pentru0
a3 nscrierea la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar%contabil pentru
accesul la sta"iu7
b3 nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea atribuirii calitii de
auditor financiar7
c3 monitorizarea activitii sta"iarilor n activitatea de audit financiar7
2. tarif pentru atribuirea calitii de membru al .amerei i nscrierea n (e"istrul
auditorilor financiari, datorat de0
a3 auditorii financiari persoane fizice7
b3 auditorii financiari persoane *uridice7
555. ncasri din v+nzarea publicaiilor proprii7
58. donaii, sponsorizri i alte venituri potrivit dispoziiilor le"ale n vi"oare.
223 .uantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri ale .amerei se
stabilesc periodic prin hotr+ri ale .onsiliului .amerei, potrivit prezentului re"ulament.
233 Hotr+rile .onsiliului .amerei se publica n Aonitorul &ficial al (om+niei, 4artea 5.
'.'. O)6i"&#&* $*lit76ii d& *udit!#i +i"*"$i*#i
.onform le"islaiei existente auditorul financiar este persoana fizic sau *uridic care a
dob+ndit aceast calitate prin atribuire de ctre .amera Auditorilor din (om+nia.
4entru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie sa ndeplineasc
cumulativ urmtoarele condiii0
A. 4ersoanele fizice0
a3 sa fie licentiate ale unei faculti cu profil economic i sa aib o vechime n activitatea
financiar%contabila de minimum 4 ani sau sa aib calitatea de expert contabil, respectiv de
contabil autorizat cu studii superioare economice7
b3 sa fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar%contabil,
pentru accesul la sta"iu7
c3 sa fi satisfcut pe parcursul sta"iului cerinele .odului privind conduita etica i
profesional n domeniul auditului financiar7
d3 sa fi efectuat un sta"iu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea
unui auditor financiar active 7
e3 sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit le"ii7
E. 4ersoanele *uridice0
21
a3 persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele
societilor de audit financiar trebuie sa ndeplineasc condiiile prevzute pentru obtinera
calitatii de auditor financiar7
b3 ma*oritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice
active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiilepentru a fi auditor financiar7
c3 ma*oritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar
trebuie sa fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile
prevzute pentru a fi auditor financiar7
.amera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor
financiar i altor persoane care ndeplinesc cumulativ, urmtoarele condiii0
A. 4ersoanele fizice trebuie0
a3 sa posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia,
atribuit de alt stat, n acord cu re"lementrile specifice din acel stat7
b3 sa fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau an"a*atul, asociatul,
acionarul unei societi ori al unui "rup de societi care are n obiectul de activitate auditul
financiar7
c3 sa satisfac cerinele .odului de etica profesional al <ederaiei 5nternaionale a
.ontabililor 25<A.37
d3 sa fac dovada ca poseda cunotinele cerute de statul roman necesare pentru
desfurarea activitii de audit financiar n (om+nia.
4entru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c3 solicitantii sunt obli"ai sa prezinte
documentele prevzute la art. :3, iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d3 vor
trebui sa promoveze interviul%test or"anizat de .amera, conform pro"ramei stabilite i
comunicate solicitanilor de ctre aceasta.
4ersoanele *uridice care au dob+ndit calitatea de auditor financiar ntr%un stat strin sau
care fac parte dintr%un "rup de societi n care ma*oritatea actionarilor sauIi a an"a*ailor deine
calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai .amerei. @a cererea
persoanelor *uridice n cauza, depusa la .amera, se vor prezenta actele i documentele
*ustificative potrivit le"ii.
Atribuirea calitii de membru al .amerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei
de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul
articol se vor face potrivit normelor elaborate de .onsiliul .amerei.
Pi&#d&#* $*lit*tii d& *udit!# +i"*"$i*# D
Auditorii financiari i pierd aceasta calitate n una dintre urmtoarele situaii0
a3 exercita profesia de auditor financiar fr a fi membru al .amerei7
b3 nu solicita atribuirea calitii de membru al .amerei n termen de un an de la data la
care a fost declarat admis n urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data
publicrii n Aonitorul &ficial al (om+niei, 4artea 5, a hotr+rii cu privire la acordarea calitii
de auditor financiar persoanelor care au dob+ndit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat,
dup caz.
C*lit*t&* d& 1&1)#u *l C*1&#&i
A, P&#/!*"&l& +i5i$&D
213 .andidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i
prezint documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al .amerei
i nscrierea n (e"istrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul *udiciar, potrivit le"ii.
223 .ererile sunt analizate de !epartamentul de nvm+nt i admitere, conform
condiiilor prevzute de le"e i de prezentul re"ulament.
233 !up ndeplinirea condiiilor menionate mai sus, !epartamentul de nvm+nt i
admitere propune .onsiliului .amerei luarea unei decizii privind0
a3 acordarea calitii de membru al .amerei i nscrierea n (e"istrul auditorilor
financiari7
22
b3 respin"erea cererii.
% /n cazul aprobrii cererii, .amera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru
al .amerei.
% /n situaia n care cererea nu este aprobat, !epartamentul de nvm+nt i admitere
comunica n scris solicitantului decizia .amerei i i restituie acestuia *umtate din taxa de
nscriere.
% !up aprobarea cererii, solicitantul semneaz un an"a*ament prin care se obli"a ca,
dup ce este nscris ca membru al .amerei i at+t timp cat este membru, sa respecte dispoziiile
le"ii, ale prezentului re"ulament i ale normelor interne i sa nu uzeze de titlul profesional de
auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea su"era vreo asociere cu .amera, dup
retra"erea calitii de membru al .amerei.
E% P&#/!*"&l& Cu#idi$& nainteaz !epartamentului de nvm+nt i admitere
urmtoarele documente0
a3 o cerere semnat de reprezentantul le"al al persoanei *uridice7
b3 dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al .amerei i nscriere n
(e"istrul auditorilor financiari7
c3 copii le"alizate de pe documentele care atesta ndeplinirea condiiilor stabilite de le"e 7
223 /n cazul aprobrii cererii, .amera elibereaz autorizaia de funcionare a persoanei
*uridice ca membru al .amerei.
D#&8tu#il& (i !)li4*6iil& 1&1)#il!# C*1&#&i
P&#/!*"&l& +i5i$& D
213 Auditorii financiari persoane fizice, membri ai .amerei, au dreptul conferit de
prevederile le"ii, de exercitare independenta a profesiei n care acetia trebuie sa fie liberi i
perceputi a fi liberi de orice constr+n"ere care ar putea aduce atin"ere principiilor de
independenta, obiectivitate i inte"ritate profesional.
223 Aembrii .amerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional
de auditor financiar JA<J.
233 Aembrii .amerei, persoane fizice, au dreptul sa alea" i sa fie alei n or"anele de
conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale .amerei.
243 Aembrii alei au dreptul la un vot n edinele or"anelor de conducere cu rol
reprezentativ, de decizie i control ale .amerei.
Aembrii .amerei, persoane fizice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i
respecta0
a3 )tandardele internaionale de audit financiar, adoptate inte"ral de .amera, 'ormele
minimale de audit financiar, )tandardele de audit intern i 'ormele de audit intern, precum i
alte norme profesionale elaborate de .amera7
b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i 'ormele
privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de .amera7
c3 4rocedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de .amera7
d3 'ormele referitoare la obli"aiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de
.amera7
e3 'ormele privind asi"urarea pentru riscul profesional, elaborate de .amera. @imita
sumei asi"urate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a
auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul.
Aembrii .amerei, persoane fizice, sunt obli"ai sa transmit, n termen de 3B de zile,
notificri n le"atura cu0
a3 schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauza va solicita, n scris, eliberarea
unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al .amerei7
b3 schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta7
c3 orice modificare privind statutul de an"a*at, asociat sau administrator al unei societi
de audit financiar ori de persoana fizica autorizata7
23
d3 orice alte date care se refer la calitatea de membru al .amerei.
& data cu notificarea naintat .amerei vor fi depuse i actele, n copie le"alizat, care
dovedesc solicitarea facuta, dup caz.
Aembrii .amerei, persoane fizice, sunt obli"ai sa notifice .amerei, n termen de pana la
6 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menion+nd toate informaiile
corespunztoare, dup cum urmeaz0
a3 aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de ctre o
autoritate le"al sau un alt or"anism profesional al crui membru este persoana n cauza7
b3 orice condamnare definitiva pronunat de instanta competenta7
c3 existenta unei hotr+ri *udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice
auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n
"eneral, exercitarea de funcii care privesc "estiunea ori conducerea unei societi comerciale7
d3 orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului
financiar.
P&#/!*"&l& Cu#idi$&D
213 4ersoanele *uridice, membre ale .amerei, au dreptul conferit de le"e de a exercita
independent profesia de auditor financiar.
223 )ocietile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de
auditor financiar JA<J.
233 /n fata or"anelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control,
problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor *uridice sunt susinute de ctre
asociaii, actionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai .amerei i care au
drepturile prevzute de le"e i de prezentul re"ulament.
Aembrii .amerei, persoane *uridice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i
respecta0
a3 )tandardele internaionale de audit financiar, adoptate inte"ral de .amera, 'ormele
minimale de audit financiar, )tandardele de audit intern, 'ormele de audit intern, precum i alte
norme profesionale elaborate de .amera7
b3 .odul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i 'ormele
privind pre"tirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de .amera7
c3 4rocedurile de control al calitii auditului financiar, emise de .amera7
d3 'ormele referitoare la obli"aiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de
.amera7
e3 'ormele privind asi"urarea pentru riscul profesional, elaborate de .amera. @imita
sumei asi"urate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a
auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul.
213 Aembrii .amerei, persoane *uridice, sunt obli"ai sa notifice .amerei, n termen de
3B de zile, n le"atura cu0
a3 schimbarea denumirii sub care este nre"istrat persoana *uridic7 modificarea
denumirii trebuie sa fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii7
b3 schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta7
c3 deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subunitati7
d3 orice modificare privind statutul an"a*ailor, asociailor, actionarilor sau
administratorilor societii de audit financiar7
e3 orice alte date care se refer la calitatea de membru al .amerei.
223 & data cu notificarea naintat .amerei vor fi depuse i actele, n copie le"alizat, care
dovedesc solicitarea facuta, dup caz.
Aembrii .amerei, persoane *uridice, sunt obli"ai sa transmit, n termen de 6 zile,
notificri n le"atura cu0
a3 demisia sau demiterea unui administrator ori retra"erea, excluderea sau decesul unui
acionar ori asociat al societii de audit financiar7
24
b3 aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri
impotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt or"anism profesional al crui membru este
persoana *uridic n cauza7
c3 orice condamnare definitiva pronunat de instanele competente din ara i din
strintate impotriva reprezentantului le"al al societii de audit financiar7
d3 existenta unei hotr+ri *udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice
reprezentantului le"al al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau
exercitarea de funcii care privesc "estiunea ori conducerea unei societi7
e3 orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior .amerei7
f3 numirea unui lichidator de ctre autoritatea competenta.
P#&%&d&#i $!11u"& 8&#/!*"&l!# +i5i$& /i Cu#idi$& D
213 Auditorii financiari, membri ai .amerei, persoane fizice sau *uridice, care doresc sa
renune la calitatea de membru al .amerei notifica acest lucru .onsiliului .amerei. 'otificarea
se face n scris i se transmite cu preaviz de 16 zile lucrtoare.
223 .onsiliul .amerei poate hotr am+narea ncetrii calitii de membru i, implicit, a
radierii persoanei respective din (e"istrul auditorilor financiari, n urmtoarele situaii0
a3 existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de .amera7
b3 existenta unor msuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate
n curs de soluionare, potrivit le"ii.
R&t#*4&#* $*lit*tii d& 1&1)#u *l C*1&#&iD
.alitatea de membru al .amerei se retra"e n una dintre urmtoarele situaii0
a3 pierderea calitii de auditor financiar7
b3 neachitarea cotizaiilor i a altor obli"aii anuale, la termenele stabilite de .onsiliul
.amerei7
O"!#*#iil& 8#!+&/i!"*l& D
Auditorul financiar care ndeplinete servicii pentru un client i asum responsabilitatea
de a derula astfel de servicii cu inte"ritate i obiectivitate i n concordan cu standardele
tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor
profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari le%au obinut prin pre"tire i
experien. 4entru serviciile prestate auditorul financiar este mputernicit s primeasc o
remuneraie. &norariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor
profesionale derulate n favoarea clientului.&norariile profesionale sunt calculate pe baza
tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoan an"a*at n misiunea de audit anual, av+ndu%se n
vedere condiiile le"ale, sociale i economice ale fiecrei ri. -ste sarcina fiecrui auditor
financiar s%i determine tarife adecvate. -ste n interesul ambelor pri, client i auditor
financiar, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte an"a*amente de plat s fie
clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea an"a*amentului, pentru a se evita
nenele"erile cu privire la onorarii.
.heltuielile conexe le"ate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale
2cheltuieli de transport, cazare, .a.3 vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile
profesionale.
CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI
26
-.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
)tandardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca
etap menit s asi"ure eficiena activitii.
4rin planificare, auditorii i construiesc o strate"ie "eneral i o abordare detaliat cu
privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului
n mod eficient i oportun.
4lanificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor
importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asi"ur operativitatea auditului.
/ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea
auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. !ob+ndirea cunotinelor
despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. .unotinele
auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i
practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
/n etapa planificrii, auditorii elaboreaz 4lanul "eneral de audit i 4ro"ramele de audit.
4lanul "eneral de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strate"iei
"enerale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea
auditului, constituind un "hid pentru elaborarea pro"ramului de audit.
4lanul "eneral de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul
vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodolo"ia specific i
tehnolo"ia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un pro"ram de
audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute,
pentru implementarea planului "eneral de audit.
4ro"ramul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n
audit i ca mi*loc de control i eviden a desfurrii activitii. @a ntocmirea pro"ramului de
audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i
de nivelul necesar de asi"urare "arantat de procedurile de fond. At+t planul "eneral de audit c+t i
pro"ramul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului
"eneral de audit i anumite proceduri de audit cu mana"erul i personalul entitii n scopul
mbuntirii eficienei i calitii auditului. 4lanul "eneral de audit i pro"ramul de audit sufer
modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de c+te ori este necesar n timpul auditului.
4lanificarea este continu pe parcursul an"a*amentului, datorit schimbrii auditorilor sau
rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. 9rebuie consemnate i motivele schimbrilor
nesemnificative.
-.'. Et*8&l& $u"!*(t&#ii *$ti%it76ii &"tit76ii
.unoaterea i nele"erea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n
0
3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii
4lanul pentru obinerea informaiilor va include 0
a3 descrierea informaiilor necesare 7
b3 descrierea surselor de informaii 7
c3 descrierea metodelor de colectare a informaiilor 7
d3 "raficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan.
2:
*E D&/$#i&#&* i"+!#1*6iil!# "&$&/*#&
/n "eneral, pentru nele"erea entitii auditate, auditorul va lua n considerare
identificarea i analizarea urmtorilor factori 0
1 factori externi
1 factori interni
F*$t!#i &:t&#"i
<actorii externi pot include factori politici, le"islativi sau factori privind modul n care
opereaz entitatea, factori economici i sociali.
Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica
i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat.
.adrul le"islativ este unul din cei mai importani factori externi. /nele"erea activitii
entitii implic cunoaterea cadrului le"islativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. -ste
foarte important nele"erea le"islaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena
procesul auditului.
F*$t!#i i"t&#"i
/nele"erea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea
factorilor interni ce pot influena procesul de audit.
<actorii interni includ planul strate"ic i planurile anuale ale entitii auditate,
informaiile ce se refer la sistemele de mana"ement, contabil i control intern i operaiunile
economico%financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern,
sistemul i politica contabil, precum i "radul de utilizare al sistemului informatic n activitatea
entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii put+nd s aib n vedere i alte elemente.
)E D&/$#i&#&* /u#/&l!# d& i"+!#1*6ii
Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. @ista
urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii 0
1 dosarul permanent C care conine date privind istoricul entitii, precum i date
relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor7
1 le"islaia aferent 2actul normativ, de nfiinare, statutul, re"ulamentul de or"anizare i
funcionare i alte norme interne37
1 rapoartele compartimentului de audit intern7
1 documentele de lucru ale auditului anului anterior7
1 interviuri cu mana"ementul i personalul cheie7
1 discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii7
1 diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de
entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi.
5nformaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit.
3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor
Auditorii pot utiliza urmtoarele metode 0
1 analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor
anteriori7
1 studierea le"islaiei7
1 discuii cu conducerea i personalul entitii auditate7
1 analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.
dE G#*+i$ul d& d&/+7(u#*#& * *$ti%it76il!# $u8#i"/& 9" 8l*"
Draficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a
informaiilor.
2;
C!l&$t*#&* i"+!#1*6iil!# 8#i%i"d $u"!*(t&#&* *$ti%it76ii &"tit76ii *udit*t& const n
aplicarea efectiv a planului ntocmit.
3.2.3. Descrierea activitii entitii i a modului 'n care se vor utili#a informaiile
colectate
5nformaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit,
astfel nc+t s asi"ure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat 0
1 istoricul entitii7
1 structura or"anizatoric7
1 cadrul le"al al funcionrii entitii7
1 politicile contabile7
1 sistemul de control intern7
1 sistemul 59 utilizat.
1,tilizarea informaiilor colectate
.unoaterea activitii entitii auditate st la baza 0
1 obinerii unei nele"eri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de
control intern7
1 stabilirii riscului de audit7
1 stabilirii nivelului materialitii7
1 planificrii procedurilor de audit.
Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii
obinute asupra entitii auditate.
Kin+nd cont de elementele menionate, n "eneral, un plan de audit va cuprinde
urmtoarele capitole i subcapitole 0
-.-. C*d#ul 4&"&#*l *l *uditului
1.)curt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia.
2..adrul *uridic al auditului C Auditorii vor realiza o scurt prezentare a $*d#ului Cu#idi$
*l *uditului preciz+nd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv.
3.<actori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a
scopului acesteia.
4.<orma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul 2raport de audit,
certificat de audit3.
6.4erioada auditat.
3.3.1. Obiectivele auditului
1.&biectivul "eneral.
2.&biective principale 2sub%obiective3.
3.&biective specifice.
3.3.2. Abordarea auditului
1..oncluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control
intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 4rezentarea riscurilor specifice
identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului.
2.)tabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
3.)tabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control.
4.)tabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de ale"ere a acestuia i
aspectele care trebuie avute n vedere.
6.)tabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.
2>
3.3.3. Resurse umane i de timp necesare
1.(esursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii.
4e timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate
pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu0 audit intern, contabilitate,
etc.
.+nd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici
externi.
2..alendarul activitii de audit.
.alendarul activitilor cuprinse n 8l*"ul d& *udit va include0
1 perioada de elaborare i aprobare a planului de audit7
1 perioada de realizare a aciunii de audit7
1 termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit7
1 termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii
auditate7
1 termenul limit de aprobare a raportului de audit7
1 termenul limit pentru transmiterea raportuluiI certificatului de audit 2n cazul
auditului fondurilor alocate de ,niunea -uropean3 utilizatorilor finali.
3.3.4. nformaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate
Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul
entitilor auditate 2numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de
telefon, adresa de e%mail3.
3.3.!. "erificarea i supervi#area planului de audit
/n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea
muncii desfurate pe parcursul activitii de audit.
!up determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s
ntocmeasc pro"ramele detaliate de audit.
-... El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d&t*li*t& d& *udit
3.4.1. Definirea pro$ramului de audit
4lanificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a pro"ramelor
detaliate de audit.
4entru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strate"ia adoptat n vederea
efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora pro"rame detaliate, n care vor
descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor
financiare.
/mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului
prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri
etc. /mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de
complexitatea activitii acesteia.
P#!4#*1ul d& *udit $!"/t7 9"t#,! li/t7 * 8#!$&du#il!# d& *udit $*#& %!# +i utili5*t& d&
$7t#& *udit!#i 8&"t#u *udit*#&* +i&$7#&i /&$6iu"i * /itu*6i&i +i"*"$i*#&.
4ro"ramul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai
acestora urmresc activitatea efectiv de audit.
El*)!#*#&* 8#!4#*1&l!# d& *udit $!"/titui& ulti1ul 8*/ *l +*5&i d& 8l*"i+i$*#& *
*uditului.
F*5* d& &:&$u6i& * *uditului $!"/t7 9" +*8t, 9" 8u"&#&* 9" *8li$*#& * 8#!4#*1&l!# d&
*udit, 8#i" *8li$*#&* 8#!$&du#il!# d& *udit 8#&%75ut& d& *$&/t&*.
2?
4ro"ramele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n
premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora.
3.4.2. %oninutul i formatul pro$ramelor de audit
4rocedurile de audit constituie principala component a pro"ramelor de audit. 4e l+n"
procedurile de audit, n mod obinuit un pro"ram de audit trebuie s cuprind i urmtoarele
elemente 0
1 or"anismul care efectueaz auditul7
1 exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare7
1 entitatea auditat7
1 ariaIseciunea auditat7
1 data nceperii i ncheierii auditului7
1 numrul de zile alocate pentru audit7
1 obiectivele "enerale i specifice7
1 procedurile de audit7
1 teste de control7
1 proceduri de fond7
1 semntura auditorilor7
1 data ncheierii auditului7
1 controlul calitii auditului C data i semntura supervizorului.
3.4.3. &ursele de informaii pentru 'ntocmirea pro$ramelor de audit
4rincipala surs de informaii pentru ntocmirea pro"ramelor de audit o constituie 8l*"ul
d& *udit. .ele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin
procedurile de audit necesare atin"erii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la
d&t&#1i"*#&* 1*t&#i*lit76ii, &%*lu*#&* #i/$ului, 8#&$u1 (i l* *)!#d*#&* *uditului.
Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt
utile n stabilirea procedurilor de audit.
3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii
)unt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului.
/n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi
utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora.
Auditorii trebuie s%i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru
selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
4e baza modelului riscului, care prezint le"tura dintre componentele riscului de audit
2riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare3, auditorii utilizeaz raionamentul
profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control.
Auditorii trebuie s determine 1*t&#i*lit*t&* pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor
din situaiile financiare 2nivel care nu afecteaz ima"inea utilizatorilor raportului asupra poziiei
financiare a entitii3.
Aaterialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. .u c+t este mai mare nivelul de
materialitate, cu at+t este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n
considerare aceast le"tur ntre materialitate i risc c+nd determin ce tipuri de proceduri vor
folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.
3.4.3.2. (ipul de abordare a auditului
-ste esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua.
/n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea
probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare
3B
amnunit a sistemului de control intern. !ac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii
vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond.
9otui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul
trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s%i bazeze concluziile auditului
desfurat.
3.4.4. )rocedurile de audit
4rincipala component a pro"ramului de audit o constituie procedurile de audit, care pot
fi 0
1 teste de control
1 proceduri de fond
3.4.4.1. (estele de control
Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate.
!e fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii
evalueaz sistemele contabil i de control intern.
/n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de
planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. T&/t&l& d&
$!"t#!l $!"+i#17 $7 /i/t&1ul d& $!"t#!l i"t&#" +u"$6i!"&*57 8!t#i%it &%*lu7#ii i"i6i*l& *
*udit!#il!#.
4entru testarea or"anizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza 0
1 chestionare
1 teste computerizate 2n cazul auditului asistat pe calculator37
1 observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii7
1 intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern7
1 intervievarea altor pri implicate etc.
3.4.4.2. )rocedurile de fond
@a auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond.
4rocedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de
audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale 2semnificative3.
4rin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale
entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de
fond constituie verificri directe ale operaiunilorItranzaciilor i ale informaiilor contabile.
4rin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile
financiare sunt n conformitate cu le"islaia i re"lementrile n vi"oare. )copul procedurilor de
fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil
al riscului de audit.
/n practic se nt+lnesc dou tipuri de proceduri de fond0
a3teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor7
b3proceduri analitice.
*E T&/t&l& d&t*liil!# t#*"5*$6iil!# (i /!ldu#il!# $!"tu#il!#
Aceast cate"orie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi0 inspecia
documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor,
investi"area i confirmarea.
)EP#!$&du#il& *"*liti$&
31
Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici
similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale
zone de risc. 4rocedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale
2semnificative3 n informaiile contabile. !eviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu
sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. .a urmare, acestea trebuie
combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor
analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s
existe. !e menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atin"erea unui nivel de asi"urare
rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea
obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. )etul
de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a
pro"ramului de audit. Auditorii trebuie s atin" un nivel de asi"urare rezonabil n cel mai
eficient mod posibil. /n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control
i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc
concluziile auditului.
@ista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt
8#!4#*1ul d& *udit.
-tapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n pro"ramul de
audit.
32
CAPITOLUL IV STABILIREA MATERIALIT0II
..1. C!"$&8tul d& 1*t&#i*lit*t&
Aaterialitatea este un concept bazat pe recunoaterea faptului c rareori situaiile
financiare pot fi absolut corecte i c un anumit "rad de toleran n acurateea acestora exist.
Aaterialitatea reprezint nivelul maxim de eroare identificate n urma verificrii operaiilor
selectate prin eantioane, pentru care auditorii sunt dispui s%l accepte.
/n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul "lobal
al erorilor, nere"ularitilor sau inexactitilor i dac acestea sunt considerate ca fiind materiale,
atunci aceast problem este adus n atenia utilizatorilor.
!eoarece trebuie obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a%i
susine *udecata i concluziile, auditorul trebuie n fapt, s obin "arania c situaiile financiare
care au fost auditate nu sunt practic eronate.
Aaterialitatea, potrivit standardelor este definita ca 0 O epresie a se!nificaiei sau
i!portanei relative a unui aspect particular al situaiei financiare luate "n ansa!blu.#
,n aspect este material dac omiterea sau declararea sa eronatIfals ar influena
acceptabilIrezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit. Aceast definiie este
limitativ la efectul asupra destinatarului raportului de audit.
Aaterialitatea poate fi definit n trei moduri 0 prin valoare, prin natura, prin context.
..'. M*t&#i*lit*t&* 8#i" %*l!*#&
/n examinarea situaiilor financiare, c+nd se stabilete materialitatea prin valoare, nivelul
acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora.
4entru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai
mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau luat mpreun cu alte
erori din cadrul populaiei. 'ivelul materialitii prin valoare este stabilit la nceputul auditului i
va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efecturii acestuia, auditorii trebuind s ia n
considerare un ir ntre" de valori pentru materialitate i s *ustifice nivelul ales al acesteia.
<iecare materialitate a auditului trebuie s se bazeze pe circumstane individuale..+nd
decide asupra utilizrii unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie s aib n vedere dou
ntrebri n le"tur cu aspectele auditate 0
1 c+t de mare este interesul le"islativului i al altor utilizatori L
1 care sunt ateptrile utilizatorilor n le"tur cu aceastaL
/nele"erea activitii entitii auditate uureaz rspunsul.
E:&18lu 0 Aaterialitatea este determinat ca un procent din venituri sau din cheltuieli.
At+t pentru venituri c+t i pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilit ntre B,6%2M.
1. -xemplu pentru cheltuieli 0 /n cazul auditrii unui pro"ram "uvernamental care are un
bu"et de :BB miliarde lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte
nivelul de eroare din conturi care nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.
Auditul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1M din cheltuieli, adic la 1M din
:BB miliarde lei, c+t reprezint bu"etul pro"ramului. 1M G : miliarde lei
2. -xemplu 0 4rin bu"etul de venituri i cheltuieli aprobat unei societi naionale se
prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai
importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea ca mana"ementul entitii
poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit.
/n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii.
..-. M*t&#i*lit*t&* 8#i" "*tu#7
33
/n etapa planificrii, auditorii trebuie s ncerce s anticipeze toate circumstanele care ar
putea fi materiale prin natur sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de
audit.
4entru auditori este mult mai uor s aprecieze erorile materiale dup natura lor, av+nd n
vedere aspecte specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare vor fi
interesai ntr%o msur mai mare, fapt ce impune un "rad ridicat de acuratee privind unele pri
ale situaiilor financiare c+t i situaiile financiare anuale n ansamblu.
-xemple de aspecte de materialitate prin natur pot fi 0 salariul mana"erului "eneral,
situaia fluxurilor de trezorerie, plile speciale, pierderile financiare, .a.
.... M*t&#i*lit*t&* 8#i" $!"t&:t
Aaterialitatea prin context este mai "reu de evaluat n etapa de planificare. & eroare sau
omisiune poate fi material 2semnificativ3 datorit contextului sau circumstanelor n care apar
i tocmai datorit efectului pe care l au asupra unor puncte cheie din situaiile financiare. /n
acest sens, se exemplific 0
a3 transformarea unui profit n pierdere, sau invers7
b3 schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n "eneral, sau pentru anumite
articole7
c3 mrirea artificial a pierderilor peste limitele re"lementate i prezentarea lor ca atare n
situaiile financiare.
Auditorul trebuie s fie atent la cauzele posibile ale materialitii prin natur sau prin
context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit,
particularitatea lor fc+nd dificil trasarea unor re"uli "enerale.
Aaterialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide
dac conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este cunoscut ca #nivel al materialitii$
sau #pra" de materialitate$. Aceasta nseamn c, atunci c+nd determinm materialitatea,
auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a
putea lua decizii. .u alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce
poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de "radul de interes public, precum i de
oricare alt cerin de raportare prevzut de le"islaie. 9otui, aceast variaie se nscrie n
anumite limite, conform practicii internaionale 2ex0 B,6%2M pentru cheltuieli3.
-xemplu 0 ) presupunem c suma total a plilor pentru entitatea !-@9A )A aferent anului
financiar 2BB2 este 1.BBB mil.lei. !ac nivelul materialitii este stabilit la 1M aceasta nseamn
c valoarea de 1.BBB mii lei 21.BBB mil.x1M3 este nivelul maxim tolerabil de erori permise. !ac
nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.BBB mii lei, atunci conturile nu sunt
prezentate cu acuratee./n "eneral, dac 0
1 nivelul materialitii este mai mic dec+t nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate7
1 nivelul materialitii este mai mare dec+t nivelul erorilor, conturile sunt acceptate7
1 nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mrete
dimensiunea eantionului.
..;. R&l*6i* di"t#& 1*t&#i*lit*t& (i #i/$ul d& *udit
4entru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n
contextul evalurii riscului. (iscul se refer la probabilitatea existenei unei erori n situaiile
financiare neidentificate de ctre auditori, iar materialitatea la limita p+n la care putem tolera
eroarea.
Aaterialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu c+t materialitatea este
mai mare, cu at+t riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere
34
aceast conexiune atunci c+nd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le
utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit.
/n practica internaional, stabilirea nivelului materialitii este un atribut al conducerii
5nstituiilor )upreme de Audit. @imitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n
funcie de elementul la care se raporteaz 2B,6%2M3 pentru cheltuieli, 6%1BM pentru profit,
etc.3E:&18lu D <" $*5ul Cu#6ii d& C!"tu#i Eu#!8&"& FECAE "i%&lul 1*t&#i*lit76ii 8&"t#u
*udit*#&* +!"du#il!# U"iu"ii Eu#!8&"& &/t& d& #&4ul7 +i:*t l* 1./n cazul n care exist
anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai
sus, ns, n acest caz, decizia trebuie motivat corespunztor.
CAPITOLUL V RISCURI <N AUDIT
36
;.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
-valuarea riscului de audit este efectuat n primele faze ale procesului de planificare a
auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante referitoare la activitile entitii i
sistemul de control intern ale acesteia.
/ntr%o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare,
auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii
necorespunztoare n raportul de audit. -fectuarea acestei analize este important deoarece n
funcie de riscurile auditului se ale" procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor,
testelor i sonda*elor, precum i modul de aplicare a acestora.
!in punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri
posibile.
a3 (iscurile poteniale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un
control nu se exercit pentru a fi prevenite, descoperite i corectate. Aceste riscuri sunt comune
tuturor entitilor.
b3 (iscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care
mana"ementul entitii nu a ntreprins msuri eficiente menite de a le limita. .a urmare, exist o
mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate i corectate.
/n exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunt ntr%o entitate, cu urmtoarele
tipuri de riscuri 0
*E Ri/$u#i 4&"&#*l& /8&$i+i$& &"tit76ii3
)E Ri/$u#i l&4*t& d& "*tu#* !8&#*6iu"il!# t#*t*t&3
$E Ri/$u#i l&4*t& d& $!"$&8&#&* (i +u"$6i!"*#&* /i/t&1&l!#3
dE Ri/$u#i l&4*t& d& 8#!$&d&&l& (i d!1&"iil& /&1"i+i$*ti%& *l&/& d& *udit!#i.
*E Ri/$u#il& 4&"&#*l& /8&$i+i$& &"tit76ii C sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul
operaiilor entitii i se refer la 0
1 riscuri le"ate de situaia economic a entitii. )ituaia economic difer n funcie de
situaia financiar a acestuia. /n cazul c+nd entitatea cere o situaie financiar sntoas, fr
dificultate, mana"ementul acestuia are tendina s duc o politic conservatoare i s ne"li*eze
anumite funcii ale ntreprinderii, sau ale mana"ementului 2inclusiv aceea de control3.
/n cazul n care entitatea este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii
necontrolate periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite 2evaziune fiscal, s apeleze
la credite cu dob+nzi foarte mai .a., sau s am+ne luarea unor decizii bune din lipsa mi*loacelor
financiare7
1 riscuri le"ate de natura i complexitatea standardelor i re"ulilor. .u c+t aceste
nere"uli sunt mai complexe, cu at+t sunt mai mari sistemele de eroare.
!e exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n avans, la produsele cu ciclu lun"
de fabricaie, este mai mare dec+t la evaluarea stocurilor din comer7
1 riscuri le"ate de capacitatea "estiunii economico%financiare.
& bun "estionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un mana"ement
performant, determin o reducere a riscului.
1 riscuri le"ate de sistemul contabil i sistemul de control intern. -videna tehnico%
operativ i contabil, trebuie astfel concepute nc+t s asi"ure prevenirea, deteriorarea i
corectarea oricror erori.
)istemul contabil i de control intern,or"anizate i aplicate cu ri"oare, reprezint mi*loace
eficiente mpotriva riscurilor de erori7
1 riscuri le"ate de atitudinea conducerii.
Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor n "eneral,
aceast atitudine poate mer"e de la i"norarea riscurilor 2a celor cu probabilitate mic i impact
3:
sczut3 p+n la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea
celorlalte cate"orii de riscuri7
1 riscuri le"ate de natura operaiilor tratate.
/n contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului
contabil7
1 riscuri le"ate de conceperea i funcionarea sistemelor.
<iabilitatea i funcionarea corespunztoare a sistemelor contabile i de control intern,
determin diminuarea corespunztoare a riscurilor7
1 riscuri le"ate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditori, care sunt
determinate n funcie de experiena i pre"tirea profesional, de procedeele alese de auditori,
care n mod inevitabil prezint un anumit nivel de risc.
;.'. Ri/$ul d& *udit, d&+i"i#&, $!18!"&"6*, 1!d*lit76i d& /t*)ili#&
(iscul de audit 2(.A.3 reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci c+nd situaiile financiare conin informaii eronate material.
'ivelul de si"uran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n
sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dec+t nivelul materialitii.
-ste necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la
finalul auditului sunt corecte. /n "eneral este a"reat un nivel acceptabil al riscului de audit
existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s
accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului.
!ac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s
fie c+t mai si"ur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c
riscul este B 2nu exist risc3, asi"urarea auditului va fi 1BB 2situaiile financiare sunt 1BBM
corecte3.
!eci, riscul de audit N nivelul de si"uran G 1BBM
(iscul de audit are trei componente principale 0 riscul inerent, riscul de control i riscul
de nedetectare.
!.2.1. *odelul riscului de audit
(eprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit 2(.A.3, riscul inerent
2(.5.3, riscul de control 2(...3 i riscul de nedetectare 2(.'.3.
(iscul de audit G riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare
sau,
RA G RI : RC : RN
;.-. Ri/$ul i"&#&"t
(iscul inerent 2(53 reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei cate"orii
de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci c+nd sunt
cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupun+nd c nu au existat
controale interne corespunztoare.
/n dezvoltarea "eneral a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent.
(iscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare
eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne.
!ac auditorul a*un"e la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile
financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent
ridicat.
3;
5ncluderea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii
vor ncerca s previzioneze se"mentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i
respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate.
Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de
auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul
auditului.
-xist de asemenea, riscul ca entitatea prin mana"ementul acesteia s fac unele
declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false.
!eclaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate.
(iscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n
considerare controalele interne ale entitii.
.+nd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori 0
1rezultatele auditurilor precedente7
1an"a*amentele iniiale, comparativ cu rezultatele7
1tranzaciile neobinuite sau complexe7
1raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la
nre"istrarea tranzaciilor7
1activele care sunt susceptibile la delapidri7
1formarea populaiei i dimensiunea eantionului7
1schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia7
1natura activitii entitilor, incluz+nd natura produciei realizate i a serviciilor prestate
de aceasta7
1natura sistemului de procesare a datelor i "radul de utilizare al tehnicilor moderne
pentru comunicare.
!.3.1. Evaluarea riscului inerent
4entru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care
funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor
precedente.
Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific
fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului.
,nii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali
factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi 2specifice3.
4entru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor,
depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori
stabilesc un risc inerent de 6BM, chiar n cele mai bune circumstane i de 1BBM atunci c+nd
exist oric+nd posibilitatea apariiei unor erori materiale.
!e re"ul, auditorii recur" la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie
de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind
ridicat, mediu, sczut.
(iscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili 2ex0 n procente3, fie n termeni
necuantificabili 2ex0 ridicat, mediu, sczut3.
;... Ri/$ul d& $!"t#!l
(iscul de control 2(.3 reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n
soldul unui cont sau ntr%o cate"orie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau
atunci c+nd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau cate"orii de tranzacii, s
nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul
3>
de control intern. .u alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile
financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern.
)istemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente 0
1 mediul de control7
1 procedurile de control intern.
4rocesul de evaluare a riscului de control 0
/n mod evident, c+nd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor
putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. !impotriv, dac controalele sunt reduse
ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab C
inexistent.
5neficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va
determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern.
!e menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile
mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. 9otodat el va utiliza
slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de
remediere.
!.4.1. Evaluarea riscului de control
-valuarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul
stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin
determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. -valuarea riscului de control se face n
etapa de planificare 2n baza unor informaii colectate de auditor3, urm+nd a fi confirmat prin
teste de control. .ontrolul intern al entitii auditate este conceput pentru asi"urarea unei
"estionri ri"uroase i eficiente a activitii entitii.
4entru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nele"erea structurii
sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic.
!ac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern 2al entitii auditate3 atunci c+nd
avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul.
-xist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control
intern c+nd avem un mediu de control slab . /n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este
3?
E%*lu*#&* 1&diului d&
Mul6u1it
Mul6u1it
N&1ul6u1it
N&1ul6u1it
E%*lu*#&*
8#!$&du#il!# d&
$!"t#!l
E%*lu*#&* #i/$ului
d& $!"t#!l
necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. /n
mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asi"ure dac acesta
exist i dac a funcionat corespunztor de%a lun"ul ntre"ului an. ,na din metodele frecvent
utilizate este metoda chestionarelor.
-valuarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al
auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. -valuarea poate fi
exprimat fie n termeni cuantificabili 2ex0 procente3, fie n termeni necuantificabili 2ex0 sczut,
mediu, ridicat3.
;.;. Ri/$ul d& "&d&t&$t*#&
!.!.1. Definire
(iscul de nedetectare 2('3 reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s
nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau cate"orie de tranzacii care
poate fi material, n mod individual sau c+nd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri
sau cate"orii. (iscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere
acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
(iscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii,
perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.
-xemplu 0 ,tilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un
nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dec+t atunci c+nd utilizm proceduri mai puin
eficace.
(iscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de
audit0 riscul inerent i riscul de control. /n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va
trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi
neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute.
Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse 2atenuate3 printr%o planificare adecvat, o
supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului.
'ivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit 2atunci c+nd este necesar3, pe
baza probelor de audit obinute 2schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul
efecturii aciunii de audit3.
/n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcur" urmtorii
pai 0
a3 stabilirea nivelului planificat al riscului de audit7
b3 evaluarea riscului inerent i a riscului de control7
c3 rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al
riscului de nedetectare.
At+t riscul inerent, c+t i riscul de control nu pot fi niciodat stp+nite de auditor, spre
deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.
CAPITOLUL VI STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE APLICABILITATE A
AUDITULUI FINANCIAR
4B
=.1. D&+i"i#&* !)i&$ti%&l!# *uditului +i"*"$i*#
4rincipalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare
privind ima"inea fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea, n
vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile.
/n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor
specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului.
&biectivele auditului sunt acele rezultate care ateapt a fi obinute n urma examinrii
situaiilor financiare.
Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor,
pentru atin"erea obiectivelor auditului.
4entru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin
probe de audit suficiente, relevante i de ncredere.
/n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asi"ura c 0
1 forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile "enerale ale contabilitii
i ale altor re"lementri le"ale7
1 sumele din conturi sunt corect nre"istrate7
1 utilizarea fondurilor alocate s%a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin le"ea
bu"etar anual sau alte prevederi le"ale 2ex0 acorduri internaionale3, iar plile au fost
efectuate, n conformitate cu re"lementrile n vi"oare.
!intre obiectivele specifice auditului financiar, menionm atestarea urmtoarelor
asertiuni 0 le"alitatea i re"ularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i
raportarea tranzaciilor 2operaiunilor economice37
1 l&4*lit*t&* (i #&4ul*#it*t&*0 tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu le"ile i
re"lementrile n vi"oare i n limita creditelor bu"etare aprobate7
1 &:A*u/ti%it*t&*H$*#*$t&#ul $!18l&t 0 toate tranzaciile 2operaiunile3 aferente anului
financiar auditat au fost nre"istrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor
le"ale7
1 #&*lit*t&* !8&#*6iu"il!# 0 operaiunile nre"istrate n situaiile financiare au fost
realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus
auditrii7
1 &%*lu*#&*0 toate tranzaciile au fost corect evaluate i nre"istrate conform
prevederilor le"ale7
1 8#&5&"t*#&* (i #*8!#t*#&*0 tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n
conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de re"lementare n domeniu.
Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile mana"ementului, ele
constituind pentru auditori baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului.
+.1.1. Aseriunile mana$ementului cu privire la situaiile financiare
Aseriunile mana"ementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile
conducerii entitilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt n"lobate n situaiile financiare.
4rin semnarea situaiilor financiare, directorii fac declaraii i i asum responsabilitatea
privind informaiile cuprinse n aceste situaii. /n cadrul procesului de audit, auditorii verific
dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile.
41
9rebuie precizat c exist aseriuni specifice at+t pentru tranzacii 2operaiuni3
consemnate n documentele financiar contabile, c+t i pentru soldurile conturilor reflectate n
bilan.
&biectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la
situaiile financiare.
5n schema urmatoare sunt prezentate cateva dintre asertiunile conducerii si si intrebarile
ce le%ar putea pune un auditor financiar referitor la acestea0
Aseriunile conducerii privnd situaiile financiare
A)-(K5,'-A !-<5'595- 5'9(-EA(5 -O-A4@,
-xhaustivitatea
%9oate operaiunile
relevante au fost
nre"istrate.
%9oate activele i
pasivele dintr%o
anumit perioad
au fost nre"istrate.
&peraiunea a fost
inre"istrata n
re"istrele
contabileL
%Aana"erul are la dispozia
sa un cont pentru cheltuieli
diverse in valoare de 2
mild.lei ..heltuielile
efectuate din acest cont pe
parcursul anului nu au fost
nre"istrate in situaiile
financiare.
%Autoturismul de serviciu
al directorului economic,
proprietate a entitii
auditate, nu este nre"istrat
ca mi*loc fix.
Ealana mi*loacelor fixe
este incomplet.
Acurateea
9oate operaiunile
sunt declarate cu
precizie
&peraiunea a fost
inre"istrata la
valoarea corectL
,n mana"er a cumprat
echipamente din ),A
pentru care a fost
nre"istrat n conturi la un
curs de schimb lei PI,)!
eronat.
(ealitatea
9oate tranzaciile
nre"istrate sunt
reale.
9ranzacia este
nre"istrat corect
la capitolul de
,n mana"er pltete n
avans pentru o conferin
ce urmeaz a se desfura
42
-OHA,)959A9- A.,(A9-K-A (-A@59A9-A
4(&4(5-9A9-A
4(-Q-'9A(-A
(-D,@A(59A9-
-8A@,A(-A A4A(K5A -O5)9-'KA
cheltuieli al
contului din anul
financiar n care
s%a efectuatL
n ianuarie anul urmtor, cu
scopul de a%i cheltui
bu"etul naintea nchiderii
anului.
(e"ularitatea
9oate operaiunile
sunt n concordan
cu le"ile i
re"lementrile
relevante.
&peraiunea este
le"ala i in
conformitate cu
re"lementrile in
vi"oareL
,n mana"er cheltuiete
bani pentru echipamente
care nu sunt incluse n
bu"etul su aprobat i care
nu au fost cumprate cu
respectarea re"lementrilor
privind achiziiile.
4rezentarea
%9oate operaiunile
sunt clasificate i
descrise conform
re"lementrilor.
%9oate activele i
pasivele sunt
prezentate,
clasificate si
descrise conform
cadrului de
raportare aplicabil.
&peraiunea este
corect codificat
i prezentat.
Articolul este
corect prezentatL
%.osturile de personal pe
luna decembrie au fost
nre"istrate n alt cont care
avea disponibil bu"etar la
sf+ritul anului.
%,n autoturism nu a fost
nre"istrat ca mi*loc fix dar
a fost prezentat ca activ n
contul de debitori.
!e aceea balana
mi*loacelor fixe nu este
prezentat fidel.
4roprietatea
Activele i pasivele
nre"istrate aparin
entitii.
Activele i
pasivele
constituie
proprietatea
entitiiL
Autoturismul de serviciu al
directorului executiv a fost
cumprat n leasin" de la
un dealer autorizat.9otui
acesta nu a fost nre"istrat
ca mi*loc fix al entitii la
terminarea leasin"ului.
-valuarea Activul sau pasivul
este evaluat
conform politicilor
contabile adecvate
aplicate consecvent.
Articolul este
nre"istrat la
valoarea corectL
,n autoturism are o
valoare net de nre"istrare
de 2 mild. lei.9otui
datorit utilizrii intense de
ctre directorul comercial,
acesta a fost reevaluat la
1,6 mild. lei, balana
mi*loacelor fixe a fost
supraevaluat.
-xistena Activele sau
pasivele prezentate
n situaiile
financiare exist la
data bilanului.
Articolul a existat
la data bilanuluiL
,n autoturism este
nre"istrat n evidene dar a
fost v+ndut naintea datei
ntocmirii bilanului.
Ealana final a mi*loacelor
fixe a fost supraevaluat.
/n unele mpre*urri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de
audit suficiente.
43
!up stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va
determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. !e menionat c aceste
obiective privesc componentele situaiilor financiare 2conturi sau cicluri de tranzacii3.
/n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au
fost determinate n baza aseriunilor mana"ementului, atunci acesta este asi"urat n mod
rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate.
CAPITOLUL VII ABORDAREA AUDITULUI
44
>.1. C!"$&8tul d& *)!#d*#& * *uditului
Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit pe care auditorii le
efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit.
/n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative de
abordare a acestei activiti, respectiv abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe
proceduri de fond.
>.'. Ti8u#i d& *)!#d*#& * *uditului
,.2.1. Abordarea ba#at pe sistem -A...&./
/n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii
auditate.
!e re"ul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a
asi"ura acurateea situaiilor financiare, le"alitatea i realitatea tranzaciilor. !ac auditorul
constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este
satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale
tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor.
Abordarea bazat pe sistem, presupune parcur"erea urmtoarelor etape 0
a3 identificarea i evaluarea controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se
poate bata pe ele, presupun+nd c acestea funcioneaz efectiv7
b3 efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili
dac ele au funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului7
c3 evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind
sistemul de control intern care pot determina modificri n abordarea auditului7
d3 efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor.
!in faza de planificare a procesului de audit s%a evideniat faptul c un aspect deosebit de
important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control
intern. 4entru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier
de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n
continuare.
4entru nele"erea c+t mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i
chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.
,.2.2. &istemul de control intern
)istemul de control intern al unei entiti cuprinde 1&diul d& $!"t#!l i /i/t&1ul d&
8#!$&du#i (i 8!liti$i elaborate i puse n practic pentru a asi"ura0
1 respectarea re"lementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate
2le"islaie intern, proceduri interne37
1 inte"ritatea, exactitatea i realitatea nre"istrrilor contabile7
1 ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare7
1 prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor7
1 realizarea obiectivelor mana"eriale n mod sistematic, economic i eficient7
1 realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu re"ularitate
a politicilor adoptate7
1 respectarea le"alitii i a dispoziiilor conducerii7
1 prote*area activelor7
1 prote*area informaiilor7
46
1 furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii.
a3 M&diul d& $!"t#!l const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n
ceea ce privete or"anizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia.
Aediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. !e exemplu,
un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa
semnificativ procedurile de control ale entitii. 9otui, un mediu de control puternic nu poate,
prin el nsui, s asi"ure eficiena sistemului de control intern.
<actorii care se reflect n mediul de control sunt 0
1 modul de or"anizare a sistemului de conducere7
1 stilul de conducere7
1 structura entitii, or"ani"rama i modul de stabilire a dele"rilor de competene i a
responsabilitilor7
1 sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern.
b3 P#!$&du#il& d& $!"t#!l *l& &"tit76ii constau n acele politici i proceduri ce
completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale
entitii.
4rocedurile specifice de control cuprind urmtoarele 0
1 verificarea exactitii aritmetice a nre"istrrilor7
1 efectuarea de controale privind modificrile efectuate in sistemul 59, accesul la date,
etc7
1 controale asupra conturilor i balanelor de verificare7
1 controlul i aprobarea documentelor7
1 compararea datelor interne cu informaii din surse externe7
1 limitarea accesului direct la nre"istrri7
1 compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bu"etare aprobate.
,.2.3. %aracteristicile sistemului de control intern
.aracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt 0
*E d&+i"i#&* $l*#7 a structurii or"anizatorice D
1 atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii or"anizatorice a entitii
2direcii, departamente, compartimente, divizii, etc.3
1 conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur or"anizatoric7
1 exist o coordonare "eneral a activitilor entitii, printr%o planificare adecvat.
)E &:i/t&"6* unor verificri interne corespunztoare D
1 delimitarea ndatoririlor 2n msura n care permite mrimea or"anizaiei3 i a
responsabilitilor, cum ar fi 0 autorizarea tranzaciilor, recepia bunurilor obinute n urma
tranzaciei, nre"istrarea tranzaciilor.
c3 $!"+i#1*#&* activitilor efectuate de persoane din structuri diferite 0
4ersoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin
intermediul semnturii privind realizarea activitii. /n mod corespunztor trebuie s fie
confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei
activiti.
d3 utili5*#&* documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor
e3 d&+i"i#&* clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de
cheltuieli specificate3
f3 *ut!#i5*#&*, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asi"ure c 0
1 fondurile i proprietile or"anizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active 2fie
direct, fie pe cale documentar3, trebuie s fie limitat la personalul autorizat7
1 msurile de prote*are sunt aplicate corespunztor7
4:
1 cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se
realizeaz corespunztor7
1 toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor.
"3 $!18&t&"6* (i $*li+i$*#&* corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea
responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea
corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii.
h3 %&#i+i$*#&* de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control
intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care mediul de control a suferit
schimbri.
,.2.4. *etodolo$ia de evaluare a sistemului de control intern
-valuarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de
control, va permite auditorului s 0
a3 evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale7
b3 identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile
financiare7
c3 opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat n vederea
obinerii probelor de audit.
-valuarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor
concluzii privind at+t modul de concepere al acestuia c+t i funcionarea lui efectiv.
4entru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar
identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse
n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n
cadrul sistemelor "eneratoare de poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului.
4entru formularea concluziilor "enerale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se
vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie.
.ontroalele cheie sunt n principal controale care, dac funcioneaz efectiv i eficace,
pot oferi asi"urarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective.
4entru evaluarea controlului intern, numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la
minimul necesar, asi"ur+nd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate
pe parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul
auditului. Atunci c+nd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul
trebuie s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de
introducere a tranzaciei n sistem. /n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu
promptitudine disfuncionalitile n aceast etap, poate fi posibil concentrarea testrii asupra
acestor controale. 9otui va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n
celelalte etape ale procesului.
4ot aprea situaii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i
care pot fi selectate drept controale cheie. 4entru a decide care dina ceste controale s fie
selectate, pot fi avui n vedere urmtorii factori 0
1 care control este mai uor de testat I !e re"ul sunt mai uor de testat controalele
periodice 2puncta*e periodice3 dec+t controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem7
1 acele controale care pot preveni sau detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt
preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o sin"ur disfuncionalitate.
4rocesul de evaluare a controlului intern presupune "sirea rspunsului la ntrebarea0
#4rocedura de control este conceput n aa fel nc+t, dac ea opereaz eficient i cu re"ularitate
pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poteniale
disfuncionaliti IJ
-xemple de ntrebri la care auditorul trebuie s "seasc rspunsuri 0
1 #tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i
cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mareI # 7
4;
1 # se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt
considerate ur"ente din diverse motive I$
!e asemenea, auditorul trebuie s obin asi"urarea privind funcionarea permanent a
controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz.
4entru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea
controalelor cheie, auditorul poate realiza n etapa de planificare, teste #de parcur"ere$, adic s
extra" i s analizeze c+teva tranzacii 26%1B3 din cadrul sistemului.'atura, durata i ntinderea
procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern,
depind de mai muli factori, printre care 0
1 mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional7
1 or"anizarea sistemelor contabil i de control intern7
1 nivelul materialitii luat n considerare7
1 nivelul riscului de audit7
1 evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control7
1 tipul controalelor interne realizate7
1 natura documentelor entitii privind controalele interne specifice.
/n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de
activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib
n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de
control a entitii.
/n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i
ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea
auditului anterior si s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit.
!e asemenea, auditorul trebuie s obin o asi"urare a faptului c au fost efectuate
controale interne pe parcursul ntre"ii perioade analizate.
/n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului urmtoarea
calificare0
EXCELENT C 9oate riscurile ma*ore au fost detectate i corectate, iar
controalele au fost eficace
BUN .ea mai mare parte a riscurilor ma*ore au fost detectate, iar
controalele au fost n "eneral eficiente, cu c+teva excepii minore.
SATISF0C0TOR !ac toate riscurile sunt abordate ntr%o msur n
care controalele pot "rei ocazional.
SLAB 'u au fost abordate toate riscurile i exist posibile deficiene la
nivelul controlului.
.oncluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control
intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit.
>.-. A)!#d*#&* )*5*t7 8& 8#!$&du#i d& +!"d
Acest tip de abordare intervine atunci c+nd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control
intern al entitii, situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea
testelor de control.
!in definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern
al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind
eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul
procedurilor de fond va fi mult mai mare dec+t n cazul abordrii pe baz de sistem.
4>
9otui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare n primul r+nd a mediului
de control i a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin
"eneral.
!e aceea, n fapt, abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a
abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat.
,.3.1. 0actorii care determin adoptarea abordrii
4entru atin"erea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit
suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate.
/n aceste condiii auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide
abordarea cea mai eficient, lu+nd n considerare urmtorii factori 0
a3 dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere "eo"rafic, auditorii nu pot
efectua teste de control i n consecin, abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi
aplicat, deoarece resursele auditrii sunt limitate.
Aceeai situaie o nt+lnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern
rezult c acesta funcioneaz ineficace.
/n concluzie, pentru atin"erea obiectivelor auditului este necesar ca n anumite situaii
abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia.
b3 abordarea pe baz de sistem are avanta*ul c permite auditorului stabilirea unei le"turi
directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcion+nd n
acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat.
4rocedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor prin care se
urmrete obinerea probelor de audit n vedere asi"urrii c informaiile din situaiile financiare
sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Ti8u#il& 8#!$&du#il!# d& +!"d
4rocedurile de fond sunt de dou tipuri 0
a3 9este ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor7
b3 4roceduri analitice
,.3.2. (estele detaliilor tran#aciilor i soldurilor conturilor
.onstituie verificarea eantioanelor extrase din tranzaciile sau soldurile conturilor.
(estarea detaliilor tran#aciilor
4rin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit,
pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact i complet al acestora.
C*#*$t&#ul #&*l F*ut&"ti$E
9estele cu privire la realitatea 2autenticitatea3 tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n
eviden realizarea efectiv a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nre"istrate n
evidenele financiar%contabile au la baz documente *ustificative ntocmite n conformitate cu
prevederile le"ale. )pre exemplu0
1 /n domeniul prestrilor de servicii priind transporturile se pot nt+lni situaii n care
acestea au fost efectuate sau au fost nre"istrate ca prestri, care ulterior s%au dovedit c nu au
fost efectuate.
1 !e asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile
conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.
C*#*$t&#ul &:*$t
8erificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate,
confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele *ustificative i compararea lor cu
nre"istrrile din evidena financiar%contabil.
,n al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nre"istrarea n evidena contabil a
tranzaciilor, conform planului de conturi "eneral aplicabil.
C*#*$t&#ul $!18l&t
4?
4rin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific
operaiunile economice ncep+nd cu documentele primare, p+n la nre"istrarea lor n evidenele
financiar%contabile.
(estarea soldurilor conturilor
.onstituie n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor,
bilanurilor contabile, contului anual de execuie bu"etar, precum i a contului de profit i
pierdere.
.hiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea
nre"istrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor
conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. !e menionat c exactitatea
soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor
sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente.
.+nd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in
cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii
2drepturi i obli"aii3, exhaustivitatea, inte"ralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la
cunotin a soldurilor relevante.
&biectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o le"tur
direct cu str+n"erea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii.
/ntruc+t procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt
proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate
stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a
acestora.
,.3.3. )rocedurile analitice
Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la, sau aproape de sf+ritul auditului,
atunci c+nd poate formula o concluzie "eneral privind conformitatea situaiilor financiare.
4rocedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile
conturilor. .+nd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare
urmtorii factori 0
1 disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice7
1 credibilitatea informaiilor disponibile7
1 relevana informaiilor disponibile7
1 sursele informaiilor disponibile.
,.3.4. Documentarea probelor de audit
)copul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta
erori materiale din situaiile financiare. -ste esenial ca o prob s fie corect documentat pentru
a uura tra"erea unor concluzii lo"ice care s constituie baza opiniilor de audit. /n documentarea
rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie
materiale 2semnificative3, credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ.
6B
CAPITOLUL VIII PROCESUL DE EANTIONARE <N AUDIT
?.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr%o astfel de manier nc+t s
poat oferi o asi"urare rezonabil n timp ce costurile obinerii unei astfel de asi"urri s fie
reduse la un nivel acceptabil. Astfel, n procesul de colectare a probelor de audit, auditorul
trebuie s acioneze cu eficien i profesionalism. 4entru aceasta, auditorul trebuie s adune
probe de audit, competente, relevante i rezonabile.
9eoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n
practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element.
-antionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din
totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit si"ure, care s caracterizeze
ntrea"a populaie.
!ac eantionul a fost ales n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea
extinde asupra ntre"ii populaii, astfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales.
/n "eneral, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie
asupra unor eantioane, astfel 0
1 9oate elementele care comun populaia. )e poate aplica n cazul unei populaii de
dimensiuni mici.
1 ,n eantion nereprezentativ. )e poate aplica acolo unde auditorul cunoate
particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente
de interes pentru audit. /n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze
rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, at+t
timp c+t eantionul nu este reprezentativ, erorile "site n eantionul testat nu se pot extrapola
asupra ntre"ii populaii.
1 ,n eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru
elementele din ntrea"a populaie.
9rebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a
populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor.
-xemplu0 4resupunem c sistemul de control intern ale unui entiti, solicit ca
funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar
aceast procedur nu a fost ndeplinit dec+t n procent de ?6M. !ac au lipsit 6 comenzi dintr%
un eantion de 1BB elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. !ac au lipsit 4
sau : comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe
comenzi, eantionul este nereprezentativ.
?.'. E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 (i "&/t*ti/ti$7
-xist dou abordri "enerale ale eantionrii n audit0 eantionarea statistic i
eantionarea nestatistic.
E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 folosete le"ea probabilitii pentru selectarea i evaluarea
rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea "rupului de elemente care
61
urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite
auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntrea"a populaie din care s%a extras eantionul.
Avanta*ul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c a*ut auditorul s
extra" eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice
riscul de eantionare.
E(*"ti!"*#&* "&/t*ti/ti$7 se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al
auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare.
(ezultatele nu se vor extrapola asupra ntre"ii populaii ntruc+t eantionul selectat nu
este reprezentativ.
?.-. M&t!d&l& d& /&l&$t*#& * &(*"ti!*"&l!#
-antioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice..
E(*"ti!"*#&* /t*ti/ti$7 poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete
le"ile probabilitii pentru msurarea #i/$ului d& &(*"ti!"*#& i care, de obicei este prezentat n
cadrul procesului de eantionare. Aetodele cele mai frecvent utilizate sunt0 /&l&$6i* *l&*t!*#& (i
/&l&$6i* /i/t&1*ti$7.
*E E(*"ti!"*#&* *l&*t!#i& /i18l7 , -antionarea aleatorie simpl2 (andom3 este o
metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse e"ale de a fi selectat.Auditorii
pot utiliza aceast metod atunci cnd 0
%!imensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare iar lista cu operaiunile
efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic.
%&peraiunile nu sunt omo"ene 2de ex0 achiziiile de bunuri, valoarea acestora variaz de
la 1BB mil.% 1 mild. @ei.
-xemplu0 !ac au fost selectate 6 elemente dintr%o populaie de 1BBB, elementele
selectate pot fi0 1,2,3,4, i 6 sau 14,16,1:,??>,???.-lementele pot fi alese prin folosirea tabelelor
de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.
)E S&l&$6i* /i/t&1*ti$7 , Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui
element sau dou din eantion, dup care, prin adu"area intervalului mediu de eantionare se
vor selecta i celelalte elemente.
-xemplu0 !ac urmeaz a fi selectate 6 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este
2BB, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, :14 i >14. /n aceast situaie, primul element 2143
este selectat aleatoriu, iar urmtoarele sunt selectate prin adu"area intervalului mediu de
eantionare 22BB3.
.el mai mare avanta* al acestei metode este acela c, atunci c+nd este folosit
eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asi"ur auditorul c sunt selectate toate
elementele cu valori mai mari dec+t intervalul mediu de eantionare.
E(*"ti!"*#&* "&/t*ti/ti$7. % Aetodele cele mai frecvent utilizate sunt 0 /&l&$6i* 8& )*5*
A*5*#dului i /&l&$6i* 8& )*5* Cud&$76ii 8#!+&/i!"*l&.
a3 )elecia pe baza hazardului % Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic
structurat, evit+nd orice imixtiune sau previziune contient. /n urma analizei eantionului
selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntrea"a populaie.
b3 )elecia pe baza raionamentului profesional% 4rin aceast metod elementele
eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. 4rezint un "rad
ridicat de subiectivism. /n ma*oritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n
care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.
62
?... Et*8&l& &(*"ti!"7#ii
5ndiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice, eantionarea n
cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape 0
1.planificarea i proiectarea eantioanelor
2.determinarea dimensiunii eantionului7
3.testarea elementelor selectate cuprinse n eantion7
4.evaluarea rezultatelor.
1.4.1. )lanificarea i proiectarea eantioanelor
Atunci c+nd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asi"ure c
acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. ,nii dintre factorii ce trebuie avui n
vedere c+nd se planific i se proiecteaz eantioanele, sunt 0
a3obiectivele testului de audit7
b3populaia din care vor fi extrase eantioanele7
c3posibilitatea folosirii stratificrii0
*E O)i&$ti%&l& t&/tului d& *udit , 5niial auditorii determin obiectivele specifice
auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atin"erea lor.
@uarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte
caracteristici ce pot apare n le"tur cu procesul de obinere a probelor, constituie elemente
importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte0
1 #ce constituie o eroare$7
1$ce populaie s se alea" pentru eantionare$.
& nele"ere clar a aspectului #ce constituie o eroare$ este hotr+tor pentru a avea
si"urana c, dintre toate condiiile numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n
procesul de depistare a erorilor.
)E P!8ul*6i* , 4opulaia reprezint ntre"ul set de date din care auditorul dorete s
extra" un eantion, cu scopul de a a*un"e la o concluzie. & importan deosebit pentru
eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie &:A*u/ti%7 (i
*d&$%*t7.
E:A*u/ti%7 , Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n
coninutul populaiei sunt incluse n acesta.
-xemplu0 dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr%un dosar numai documentele
referitoare la plile efectuate, nu se pot tra"e concluzii pentru toate plile efectuate, dec+t dac
auditorul se asi"ur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate.
Ad&$%*t7 , Auditorul trebuie s se asi"ure c populaia este potrivit pentru obiectivul
auditului.
-xemplu0 !ac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista
soldurilor de furnizori, ci mai de"rab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile
furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asi"ur
probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor.
$E F!l!/i#&* /t#*ti+i$7#ii , /n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena
auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart
populaia n subpopulaii distincte 2separate3, pe baza unei sin"ure caracteristici, cum ar fi
valoarea.
63
-xemplu0 /n cazul verificrii re"istrelor contabile auditorul poate "rupa populaia n trei
cate"orii0
1.8enituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei7
2.8enituri i cheltuieli ntre 1BB milioane i 1 miliard de lei.
3.8enituri i cheltuieli sub 1BB milioane de lei.
)tratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate,
acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. 9otui, aceasta nu are relevan
pentru ntrea"a populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei
"rupe 2subpopulaii3 sunt relevante numai pentru acea subpopulaie. 4entru a tra"e concluzii
asupra ntre"ii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i
materialitatea n le"tur cu oricare dintre straturile ce compun populaia.
1.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului
.+nd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare #i/$ul d&
&(*"ti!"*#&, $*"tit*t&* *d1i/i)il7 d& &#!#i (i 4#*dul 9" $*#& /u"t *"ti$i8*t& &#!#il&.
Ri/$ul d& &(*"ti!"*#& se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie
reprezentativ pentru ntrea"a populaie. !imensiunea eantionului este influenat de riscul de
eantionare pe care este dispus s%l accepte auditorul. !e asemenea, riscul de eantionare trebuie
considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul
inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. .u c+t este mai sczut nivelul riscului pe care
este dispus s%l accepte auditorul, cu at+t va trebui s fie mai mare eantionul.
4rincipalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion,
este reducerea riscului de eantionare p+n la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de
selecie potrivite, dar *$&/t* "u 8!*t& +i "i$i!d*t7 &li1i"*t.
E#!*#&* *d1i/i)il7 Ft!l&#*)il7E reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe
care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit.
D&t&#1i"*#&* &#!#ii *"ti$i8*t& presupune luare n considerare a unor elemente cum ar
fi0 erori identificare n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate
din evaluarea controlului intern. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra
fiecrui element selectat, astfel nc+t s ndeplineasc obiectivele auditului. !ac un element
selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica
asupra unui alt element 2care este selectat din nou3.
1.4.3. Evaluarea re#ultatelor
)copul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s
formuleze o concluzie n le"tur cu erorile din ntrea"a populaie.
&rice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de
actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare aspectul calitativ al erorilor, adic natura i
cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. -xtrapolarea rezultatelor
testrii 2verificrii3 eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr%o metod compatibil
cu metoda folosit la ale"erea unitii de eantioane. -xtrapolarea presupune estimarea erorii
probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape
datorit impreciziei tehnicii utilizate. !e asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate
din populaie depesc eroarea tolerabil, lu+nd n considerare rezultatele altor proceduri de audit
relevante pentru obiectivele de audit.
.+nd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul
s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind
procedurile de audit.
64
)tandardele "enerale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces
prin care auditorii caut s obin asi"urri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu
conin erori.
4entru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile,
dar ei pot tra"e concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de
audit, inclusiv a metodei de eantionare.
/n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s tra"
concluzii mai ri"uroase dec+t utiliz+nd alte metode, asi"ur+nd n felul acesta eficientizarea
muncii de audit.
66
CAP. IX PROBE I TESTE DE AUDIT
@.1. N!6iu"i i"t#!du$ti%&
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii
rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
4robele de audit sunt obinute printr%o combinaie adecvat de teste de control i
proceduri de fond. /n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n ntre"ime prin aplicarea
procedurilor de fond.
9ermenul #probe de audit$ reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a tra"e
concluziile pe care se va baza opinia de audit. 4robele de audit vor cuprinde documentele
primare i nre"istrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare coroborate cu informaii
din alte surse.
#(estele de control$ reprezint testele efectuate pentru a obine probele de audit privind
proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de
control intern.
4rocedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul
detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri 0
a3 teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor i
b3 proceduri analitice.
2.1.1. (ipuri de probe de audit
4e parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a ale"e i utiliza
diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a
acestora.
a3 Di" 8u"$t d& %&d&#& *l /u#/&i, probele de audit pot fi 0
1 obinute de auditor
1 obinute de tere pri
1 obinute de la entitatea auditat.
/n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri0
1 proba obinut n mod direct de auditor este mai si"ur dec+t cea obinut din alte
surse7
1 proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent,
este mai si"ur dec+t cea provenit de la entitatea auditat7
1 proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n
care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, le"al or"anizate i funcioneaz
ntr%un mod corespunztor.
b3 Di" 8u"$t d& %&d&#& *l "*tu#ii, probele de audit pot fi 0
1 documentare
1 vizuale
1 verbale
P#!)* d& *udit d!$u1&"t*#7 este cea mai si"ur i se prezint de re"ul sub forma
documentelor *ustificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod
direct de ctre auditor sau de ctre teri.
P#!)* d& *udit %i5u*l7 este foarte si"ur n cazul necesitii de confirmare a existenei
bunurilor i mai puin si"ur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii
sau a valorii acestora.
P#!)* d& *udit %&#)*l7 este considerat cea mai puin si"ur, fiind necesar confirmarea
sa prin documente.
6:
2.1.2. %erinele probelor de audit
Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s
ndeplineasc urmtoarele cerine 0
C!18&t&"6*
4roba de audit este $!18&t&"t7 c+nd este /u+i$i&"t7 din punct de vedere cantitativ i
*d&$%*t7 din punct de vedere calitativ.
4entru determinarea /u+i$i&"6&i, auditorul trebuie s ia n considerare0
1 materialitatea i riscul de audit7
1 evaluarea controlului intern i a testelor de control7
1 metodele de eantionare7
1 rezultatele aplicrii procedurilor analitice.
4roba de audit *d&$%*t7 se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul
lor imparial, la credibilitatea i la si"urana acesteia..
.alitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru
obinerea sa.
Aprecierea probelor de audit ca /u+i$i&"t& (i *d&$%*t& ine de raionamentul auditorului
care este influenat de 0
1 evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, at+t la nivelul situaiilor financiare c+t i
nivelul soldurilor unor conturi sau cate"orii de tranzacii 2operaiuni37
1 nivelul de or"anizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i
mrimea nivelului riscului de control7
1 nivelul materialitii 7
1 rezultatele aplicrii probelor de audit7
1 sursa i credibilitatea probelor de audit
1 experiena proprie a auditorului.
4rin urmare, auditorul trebuie s%i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot
fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nc+t s%i permit ar"umentarea
solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu at+t mai mult cu c+t n activitatea
entitii auditate exist puncte slabe sau controversate.
.redibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz at+t cantitatea necesar de probe
de audit c+t i "radul de ar"umentare al opiniei auditorului.
!e asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotr+tor de
evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit.
C*#*$t&#ul #&l&%*"t
4roba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c
susine elocvent constatrile auditului.
!e aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele
auditului i s decid asupra unei abordri adecvate.
C*#*$t&#ul #&5!"*)il
4roba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului
obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace.
-conomicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel
mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i ale"erea, nc din etapa iniial, a
celei mai potrivite abordri a auditului.
4roba de audit este eficient atunci c+nd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost
rentabile i eficace, c+nd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul
trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s%i susin constatrile, n cazul n
care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea
acestora.
6;
2.1.3. %riterii de evaluare a probelor de audit
.antitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de
auditor.
.riteriile de &%*lu*#& reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n
evaluarea probelor de audit.
/n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n
funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de le"islaia care "uverneaz
activitatea entitii auditate.
!e asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider
relevante i importante 2mai ales n cazul auditrii calitii "estiunii economico%financiare3.
)pre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de
ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care re"lementeaz ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor
economicitii, eficacitii i eficienei n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu,
recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu%se criterii de
evaluare pentru fiecare element n parte i criterii de evaluare comune, care s permit
formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului.
Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii
unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt
criteriu de evaluare.
-xemplu7 @istele de inventar ale bunurilor unei entiti furnizeaz probe solide privind
existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor
le"ale n domeniu.
@.'. Ni%&lul d& 9"$#&d&#& *l 8#!)&l!# d& *udit
Euna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de
probe de audit s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel 0
1 certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci c+nd ea este coroborat cu o alt
surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se spri*ine pe probe din
diverse surse sau de naturi diferite7
1 proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai
credibil, dec+t cea obinut din interiorul entitii auditate7
1 probele de audit documentare sunt mai credibile dec+t probele verbale7
1 ori"inalul unui document este mai credibil dec+t copia sa7
1 proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca 0 examinarea,
observaia, calcul i analiz este mai credibil dec+t cea obinut indirect7
1 credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de
calitatea sistemului de control intern7
1 probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris.
)copul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente baz+ndu%se pe probe
de audit obinute prin procedee diferite. !ac o prob de audit obinut dintr%o surs nu concord
cu acea obinut dintr%o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe,
p+n la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere.
,tilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui
nivel de ncredere mai mare dec+t n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.
6>
@.-. T&A"i$i d& !)6i"&#& * 8#!)&l!# d& *udit
4rocedurile de fond 2testele detaliilor tranzaciilor3 iau forma unor metode 2tehnici3
specifice de obinere a probelor de audit, cum ar fi 0 inspecia, observarea, investi"area,
confirmarea i calculul.
I"/8&$6i* const n examinarea nre"istrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor
corporale. 5nspecia nre"istrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror "rad de
ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne
asupra procesrii acestora.
O)/&#%*#&* const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii,
ca de exemplu urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii
inventarului de ctre personalul entitii auditate.
I"t&#%i&%*#&* const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din
interiorul entitii, fie din afara acesteia. 5ntervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n
scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. /n urma
intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care
se coroboreaz cu probele de audit.
C!"+i#1*#&* const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile
coninute n nre"istrrile contabile. !e exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor
de ncasat prin consultarea debitorilor.
C*l$ulul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a
nre"istrrilor contabile sau a altor calcule.
@... P#!$&du#il& *"*liti$&
4rocedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative,
incluz+nd investi"area acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii
relevante sau care se abat de la valorile ateptate.
)copul procedurilor analitice const n identificarea corelaiilor i a tendinelor de
evoluie a elementelor analizate. /n "eneral, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele
scopuri0
1 de a a*uta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit7
1 ca proceduri de fond, atunci c+nd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i
eficient dec+t testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite
aseriuni privind situaiile financiare i
1 ca o revizuire "eneral a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a
activitii de audit.
4rocedurile analitice aplicate n etapa de planificare a auditului, spri*in eforturile
auditorului de nele"ere a mediului de afaceri al clientului.
Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfurrii auditului, permite
identificarea micrilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate,
sco+nd n eviden domeniile care comport un risc ridicat. Aceasta determin auditorul s
recur" la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dec+t n mod obinuit pentru
verificarea domeniilor n cauz.
9ehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ 0
1 studierea schimbrilor ce intervin ntr%o balan sintetic i analitic dat, a
elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibil verificarea
veridicitii unei cifre din anul curent7
6?
1 compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate 2de exemplu bu"ete
aprobate sau previzionri37
1 studierea le"turilor dintre soldurile conturilor de%a lun"ul unei perioade date7
1 calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice
sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil7
1 studiul le"turilor dintre informaiile financiare i cele non%financiare, care pot
confirma cunotinele pe care auditorul le%a dob+ndit de*a, sau i poate atra"e atenia supra unor
cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate.
/n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. -sena unei
proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare #d&
*(t&8t*t$ pentru acel element contabil. )tabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un
criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu
"radul de ndeplinire a acestui criteriu. Dradul de obli"ativitate cu care aceti pai sunt executai,
depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur o problem
care ine de raionamentele auditorilor.
Asura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de
factori, dintre care exemplificm0
1 obiectivele procedurilor analitice n msura n care se poate baza pe rezultatele lor n
sensul c 0
Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se
menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare.
4rezentarea acestor relaii asi"ur probe de audit, n ceea ce privete exhaustivitatea,
precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil.
4rocedeul de si"uran pe care auditul l acord procedurilor analitice depinde de
urmtorii factori0
a3 4ra"ul de semnificaie al elementelor implicate7
b3 Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit7
c3 4recizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute7
d3 -valuarea riscului inerent i a riscului de control.
9otodat va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor dac acestea
exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. Atunci c+nd astfel
de controale sunt eficiente, auditorul va avea ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i
prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice.
9ipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n0
1 comparaii cu situaiile financiare din exerciiile anterioare7
1 analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performan sau
rapoartele statistice7
1 compararea situaiilor financiare periodice, rapoartelor i altor analize provenind de la
conducerea entitii i care ofer o analiz a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale
exerciiilor precedente i cu bu"etele i previziunile exerciiului n curs7
1 analiza informaiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entitate prin
raportare la obiectivele de performan.
.el mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile
provenite de la conducerea entitii.
Asura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului
depinde at+t de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, c+t i de existena
surselor de informare.
4rocedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n
examinarea 0
1 soldurilor conturilor i a cate"oriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile
financiare7
:B
1 bu"etelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii7
1 previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile
operaionale7
1 statisticilor i altor informaii le"ate de activitatea entitii, precum i rezultatele
obinute prin raportarea acestora la bu"etul aprobat i la obiectivele de performan pe care
entitatea i le%a propus.
Aceste proceduri a*ut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i
operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. -le trebuie n acelai timp s atra"
atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit.
Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bu"etului entitii, nainte de a se
ncrede n ele. -l trebuie mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra
anumitor servicii pentru respectarea bu"etului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate
2de exemplu prin deducerea ntr%o manier eronat a cheltuielilor ntre diferitele linii bu"etare,
pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite3.
-xist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare,
spre exemplu0 stabilirea de profiluri i analiza indicilor. )tabilirea de profiluri const n
desenarea curbei rezultatelor, plec+nd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica
operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate
n e"al msur s evidenieze tendine nelinititoare. .u titlu de exemplu, putem cita
urmtoarele proceduri 0
1 stabilirea procenta*ului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor
autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bu"etului 4ro"ramului 2analiza
indicilor37
1 compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de
execuie 2stabilirea de profiluri C specific auditorii fondurilor ,niunii -uropene3.
@.;. P#!$&du#il& *"*liti$& utili5*t& $* 8#!$&du#i d& +!"d
Atunci c+nd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit,
auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de
natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor
disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un "rad
ridicat de ncredere ntr%un mediu de control intern puternic 2caracterizat prin eficacitatea
controalelor interne i calitatea informaiilor externe.
4rocedurile analitice nu ofer, n mod normal dec+t dovezi cu privire la le"alitatea i
re"ularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan7
ele au ns n aceeai msur, ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire
la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile.
)unt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care
presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin
raportarea la un sold contabil real. Dama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu
calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de re"resie. /n momentul efecturii unui test
de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s0
1 determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil7
1 nelea" relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare7
1 confirme fiabilitatea informaiilor utilizate7
1 calculeze suma prevzut7
1 identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat7
1 examineze toate diferenele i s obin probe de audit7
1 evalueze rezultatele.
Acestea constituie etape care trebuie parcurse lu+nd n considerare urmtoarele aspecte0
:1
Fi:*#&* u"ui "i%&l d& 8#&$i5i&
Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast
precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care fi"ureaz n conturi,
diferen care rm+ne acceptabil pentru necesitile testului. .+mpul n care se poate situa
soldul contului se numete zon de asemnare.
Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil 2i prin aceasta zona de asemnare3
pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului.
!iferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor
analitice trebuie s fie evaluate. Aetoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare
importana soldului contului auditat. .u c+t importana acestuia este mai ridicat, cu at+t
diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat.
<"6&l&4&#&* #&l*6i&i
/nele"erea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile
constituie elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. (elaia poate fi neleas
lu+nd n considerare urmtoarele caracteristici0
1 8l*u5i)ilit*t& C Auditorul trebuie s se asi"ure c relaia prezumat este plauzibil. !e
exemplu este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de an"a*ai i costul total
al remuneraiilor. !impotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de
an"a*ai i celelalte costuri de funcionare7
1 8&#ti"&"67 C & anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul
trebuie s se asi"ure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt inte"rate ntr%un
model utilizat pentru previziune. ,n simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele
auditate n exerciiile precedente i modificarea numrului de an"a*ai, precum i creterile medii
ale salariilor nu vor fi relevante at+ta timp c+t au avut loc schimbri importante n repartizarea
an"a*ailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul.
1 $!&#&"6* Auditorul nu poate pleca de la principul perenitii relaiilor observate n
trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabilite n timpul exerciiilor
precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s
examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice.
1 +#&$%&"6* 17/u#il!# C .u c+t sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de
variabile, cu at+t crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile7
1 i"d&8&"d&"6* /u#/&l!# d& d*t& C 4robele de audit provenite din procedurile analitice
sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind am+ndou din aceeai surs.
4rocedura este eficace dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite.
Fi*)ilit*t&* i"+!#1*6iil!# utili5*t&
/nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie
s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. -l trebuie s
stabileasc dac0
1 informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control7
1 informaia a fost "enerat n afara serviciului financiar%contabil 2de exemplu, de o
surs extern37
1 sistemul utilizat pentru "enerarea informaiei a fost supus unor controale interne
eficiente.
Id&"ti+i$*#&* di+&#&"6&l!# /&1"i+i$*ti%&
!iferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete
diferena acceptabil 2altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitei zonei de asemnare3. &
diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoarele
condiii 0
1 diferena este inferioar diferenei acceptabile 2de manier exclusiv mar"inal37
1 diferena poate schimba un excedent n deficit i viceversa7
1 diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin bu"et7
:2
1 diferena este important dac performana se msoar prin raportarea la un anumit
obiectiv.
A"*li5* di+&#&"6&l!# (i !)6i"&#&* 8#!)&l!# d& *udit
4e msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele
prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s
analizeze explicaiile obinute. 9oate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele
de audit. -ste important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele
importante nu pot fi *ustificate prin explicaii credibile i probe de audit.
Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din
urmtoarele motive 0
1 erori la nivelul sumei contabilizate7
1 simplificri sau erori n supoziiile auditorului7
1 variabile importante neinte"rate n modelul de previziune.
Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele
semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau a variabilelor pe care se fundamenteaz
previziunea.
!ac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate
considera necesar revizuirea acestui model.
/n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de
procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii
ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nc+t toate
diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n evidena contabil s fac obiectul unor
investi"aii i s fie explicate.
Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile
conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare i sursa de la care se pot obine.
Auditorul trebuie n e"al msur s se asi"ure c explicaiile i probele de audit obinute sunt
rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le%a obinut referitoare la entitatea
auditat.
E%*lu*#&* #&5ult*t&l!#
!ac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul
trebuie n mod normal s efectueze verificri prin sonda*e asupra operaiunilor, pentru a obine
asi"urarea necesar. ,n astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui
cont sau al unei cate"orii de operaiuni.
@.=. Ti8u#i d& 8#!$&du#i *"*liti$&
-xist trei mari cate"orii de proceduri analitice 0 *"*li5* t&"di"6&l!#, anali#a indicilor i
anali#a predictiv.
A"*li5* t&"di"6&l!#
(eprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a
situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. -ste posibil s se
utilizeze, n stadiul pro"ramrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de dia"nostic, prin care
auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar,
n scopul de a determina dac aceast valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei. /n
vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cut+nd astfel s
previzioneze, baz+ndu%se pe tendin, o valoare pentru anul n curs. -xist un anumit numr de
tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz 0
1 metode "rafice7
1 comparaii de la un exerciiu la altul7
1 mi*loace de ponderare7
1 mi*loace mobile7
:3
1 analiza cronolo"ic7
1 tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de re"resie.
Aetodele "rafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru
stadiile de pre"tire i de verificare final a aciunii de audit.
A"*li5* i"di$il!#
-ste metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile
financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile 2pe o anumit
perioad3 care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac
acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel repararea i
evaluarea corect a tendinelor.
Aetodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele0
1 indexarea la baz comun7
1 analiza indicilor financiari.
I"d&:*#&* l* ! )*57 $!1u"7 const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu
totalul posturilor de intrri sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. )pre exemplu0
compararea dob+nzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n
special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de
cheltuieli la total ncasri.
A"*li5* i"di$il!# +i"*"$i*#i const n compararea soldurilor conturilor din situaiile
financiare n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la
identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr%o anumit perioad. .ercetarea
relaiilor existente ntre soldurile conturilor poate a*uta auditorii s nelea" informaiile
coninute n situaiile financiare.
Auditorul poate utiliza o "am lar" de indici, n funcie de natura entitii auditate i de
situaiile ei financiare. M*#C* )&"&+i$iului )#ut 2rezultat raportat la v+nzri3, #!t*6i* /t!$u#il!#
2costul v+nzrilor raportat la valoarea stocurilor3 i 9"t2#5i&#&* 1&di& d& #&$u8&#*#& *
$#&*"6&l!# 2creane raportate la totalul v+nzrilor pe credit3 constituie trei indici importani
examinai n mod obinuit ntr%o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n
msurarea activelor pe termen scurt ai unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale
aceleiai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obli"aiilor pe
termen scurt i pot atra"e atenia asupra problemelor de lichiditate.
Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii 0
1 indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodolo"ie7
1 cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n competena
indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile7
1 indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul.
A"*li5* 8#&di$ti%7
(eprezint o procedur analitic care utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit prin
utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de
valoare, fundamentat pe nele"erea relaiilor plauzibile existente.
Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. .u toate
acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori 0
1 caracterul plauzibil al relaiilor identificate7
1 luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni7
1 omiterea indicatorilor previzionali non%pertineni7
1 utilizarea unor informaii de exploatare non%financiare pertinente alturi de informaii
externe sau de informaii pertinente.
Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe
pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile.
:4
-xist avanta*e semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare
a aciunii de audit, ca surs de asi"urare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor
financiare.
,tilizarea procedurilor analitice n faza de pro"ramare a aciunii de audit a*ut auditorul
s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate
n considerare n timpul auditului, cum ar fi0 sumele cu valori semnificative, creteri sau
descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. /n
aceast faz, procedurile analitice a*ut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre
zonele cu risc potenial.
4rocedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii
entitii. -le sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr%o manier
mai eficient dec+t o fac testele de detaliu. -xist anumite situaii 2cum ar fi auditarea prezumiei
de exhaustivitate3 n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asi"urarea necesar, dar n
care procedurile analitice pot fi eficiente.Aai mult, utilizarea procedurilor analitice dau
posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar
informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori.
,tilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a
constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii
auditate.
P#!$&du#il& *"*liti$& i"$lud $!"/id&#*6ii di" $!18*#*#&* i"+!#1*6iil!# +i"*"$i*#& *l&
&"tit76ii, $u1 *# +i D
1 informaii comparabile din perioadele precedente7
1 rezultate anticipate ale entitii, din bu"etele aprobate i previzionri7
1 estimri predictive pre"tite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea
costurilor pentru anul n curs7
1 informaii din domenii economice similare.
4rocedurile analitice includ, de asemenea, luare n considerare a urmtoarelor relaii0
1 ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui
model previzionat, bazat pe experiena entitii7
1 ntre informaiile financiare i informaii non%financiare relevante.
4entru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la
simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate.
4rocedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii,
situaiilor financiare ale componentelor 2divizii sau filiale3 i elementelor individuale ale
informaiilor financiare.
Ale"erea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare ala
cestora constituie o problem de raionament profesional.
Auditorul poate considera c este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice,
pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. !e exemplu, n faza
de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile
bu"etului aprobat i cu cifrele anilor anteriori.
/n scopul pre"tirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o
procedur analitic comparativ.
/n situaiile n care se urmrete obinerea unei asi"urri concrete, n care sistemul de
control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s
ofere un nivel acceptabil de probe de audit.
/n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ
poate oferi si"urana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control.
:6
4e de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a
probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare.
-ste de remarcat faptul c n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic
suport pentru obinerea si"uranei n audit7 este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o
si"uran concret asupra funcionrii controlului intern sau s fie n msur s ia n considerare
un risc foarte sczut de eroare semnificativ.
::
CAPITOLUL X CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA
1B.1. N!tiu"i i"t#!du$ti%&
@a finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze
concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr%un raport de audit. Aceast revizuire i
evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n
conformitate cu .adrul "eneral de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi )tandardele
5nternaionale de .ontabilitate, fie standardele i practicile naionale relevante.
.oninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine0 s fie uor de
neles i lipsit de ambi"uitate, s cuprind numai informaii susinute de probe suficiente i
relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convin"tor, concis i uniform, astfel nc+t s faciliteze
nele"erea lui de ctre cititor.
/n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra
situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz concluzii i
recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n le"tur cu situaiile financiare
auditate.
1B.'. C&#i"6&l& #*8!#tului d& *udit
.aracteristicile raportului de audit trebuie s asi"ure acestuia conformitatea cu
standardele de raportare.
U(!# d& 9"6&l&/
<ormularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil
celor crora li se adreseaz. @a elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limba* c+t mai
clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. /n situaia n care se utilizeaz termeni
tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr%un "losar de
termeni.
Li8/it d& *1)i4uit*t&
Auditorul se va asi"ura c opinia 2constatrile lui3 este exprimat cu acuratee i nu las
loc de interpretri. /n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut
este "eneral acceptat.
Cu8#i"d& "u1*i $!"/t*t7#i /u/6i"ut& d& 8#!)& /u+i$i&"t& (i #&l&%*"t&.
-ste esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s *ustifice concluziile la
care s%a a*uns. /n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de
audit.
C!18l&t
(aportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface
obiectivele auditrii, n vederea asi"urrii nele"erii adecvate i corecte a aspectelor prezentate
i s ntruneasc cerinele prevzute n le"tur cu coninutul acestuia. 9otodat, raportul de audit
poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respect+nd re"imul
documentelor cu caracter secret i care conform re"lementrilor n vi"oare, nu se vor anexa
rapoartelor de audit cu caracter public.
E:*$t
(aportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente,
evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i
:;
rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. 4rezentarea corect presupune0
descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodolo"iei de audit aplicat.
& inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntre"ului
raport de audit i poate sustra"e atenia de la esena raportului. !e asemenea raportrile inexacte
pot pre*udicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit.
O)i&$ti%
.redibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de
audit sunt prezentate ntr%o metod imparial. !ac auditorii au relaii sau interese le"ate de
entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora.
C!"%i"47t!#
5nformaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convin"e
utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile i de beneficiul
implementrii recomandrilor.
Cl*#it*t&
&r"anizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a formulrii
concluziilor este esenial pentru claritatea i nele"erea raportului. )tructurarea raportului pe
capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de neles. !e asemenea, c+nd situaia o
permite se pot utiliza mi*loace vizuale 2tabele, "rafice3 pentru clarificarea i sintetizarea unor
materiale complexe3
C!"$i/
(aportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se
spri*ine pe probe de audit.
)tandardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii
i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat.
1B.-. F!#1* (i $!"6i"utul #*8!#tului d& *udit
(aportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de re"ul sub
urmtoarea form0
1.9itlu
2..ui se adreseaz
3.4ara"raful de deschidere sau introductiv
3.1.5dentificarea situaiilor financiare auditate
3.2.& declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului.
4.4ara"raful referitor la aria de aplicabilitate 2n care se prezint natura unui audit3
4.1.& referite la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit
relevante.
4.2.& prezentare a raportului de audit efectuat
4.3.4ara"raful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile
financiare
4.4.!ata raportului
4.6.Adresa auditorului
4.:.)emntura auditorului
-ste recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul raportului de
audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea "radului de nele"ere al cititorului, precum i
la identificarea situaiilor neobinuite c+nd acestea apar.
)e precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de ,niunea -uropean, raportul de
audit va face referire la procedurile referitoare la 0
%asi"urarea conformitii cu Acordul Aultianual de <inanare7
:>
%criterii de acreditare cu relevan semnificativ0
%prote*area intereselor financiare ale .omunitii -uropene.
1. Titlul
(aportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. 4oate fi adecvat utilizarea n
titlu a termenului #Auditor independent$ pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte
rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane
din conducerea entitii, .onsiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori
ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.
'. Cui /& *d#&/&*57
(aportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n
an"a*ament i n re"lementrile le"ale.
/n "eneral, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al
societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. /n cazul unor audituri
externe efectuate de instituia suprem de audit C .urtea de .onturi a (om+niei, raportul de audit
se adreseaz 4arlamentului, care a solicitat astfel de audituri.
-. P*#*4#*+ul d& d&/$Aid&#& /*u i"t#!du$&#&
(aportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat,
inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare.
/n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile
financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c
responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza
auditului.
)ituaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. /ntocmirea unor astfel de situaii,
impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative,
precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pre"tirea
situaiilor financiare. /n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii
financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
-xemplu0 un model de ilustrare a acestor probleme ntr%un para"raf de deschidere
2introductiv3, este 0
$a! efectuat auditul bilanului aneat la pagina nr.%%%% al societ&ii !-@9A la data
de '( dece!brie )**+ precu! i contul de profit i pierdere i situaia fluurilor de nu!erar
aferente pentru anul "nc,eiat. -ceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii
societ&ii. .esponsabilitatea noastr& const& "n epri!area unei opinii asupra situaiilor
financiare pe baza auditului efectuat#.
.. P*#*4#*+ul #&+&#it!# l* *#i* d& *8li$*)ilit*t&
/n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit
sau la standardele naionale de audit relevante, declar+nd c auditul a fost efectuat n
conformitate cu standardele de audit. #Aria de aplicabilitate$ a unui audit se refer la procedurile
de audit considerate necesare pentru a atin"e obiectivul auditat.
(aportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i
desfurat pentru a se obine o asi"urare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu
conin erori semnificative.
/n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include0
1 examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile
financiare i a altor informaii prezentate7
1 evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare7
1 evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor
financiare7
1 evaluarea prezentrii "enerale a situaiilor financiare i s includ o declaraie a
auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.
:?
& exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi urmtoarea
0
-! efectuat acest audit "n concordan& cu Standardele Internaionale de -udit. -ceste
standarde solicit& planificarea i efectuarea auditului "n vederea obinerii unei asigur&ri
rezonabile c& situaiile financiare nu conin erori se!nificative. /n audit include ea!inarea+ pe
baz& de teste+ a probelor ce susin su!ele din situaiile financiare i situaiile prezentate.
/n audit include+ de ase!enea+ evaluarea principiilor contabile folosite i esti!&rile
se!nificative f&cute de c&tre conducere+ precu! i evaluarea prezent&rii generale a situaiilor
financiare. Consider&! c& auditul nostru ofer& o baz& rezonabil& pentru opinia noastr&#.
..1. P*#*4#*+ul #&+&#it!# l* !8i"i&
(aportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor
financiare, respectiv dac ofer o ima"ine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate
aspectele semnificative, conform unui cadru "eneral de raportare financiar i atunci c+nd este
cazul, conform cerinelor statutare.
9ermenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt0 #ofer o ima"ine fidel$ sau
#prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative$ sunt echivalente. /n ambele cazuri
aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt
semnificative n contextul situaiilor financiare.
!e asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat
#fidelitatea$, opinia auditorului trebuie s indice cadrul "eneral n baza cruia au fost ntocmite
situaiile financiare, utiliz+nd expresia cum ar fi0 #n concordan cu 2se indic )tandardele
5nternaionale de .ontabilitate sau standardele naionale relevante3$.
.... D*t* #*8!#tului
& condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data
c+nd s%a ncheiat auditul. 4rin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra
situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de
auditor, i care s%au produs p+n la acea dat.
!eoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor
financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul
nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
..;. Ad#&/* *udit!#ului C este un element de mare importan, n raport trebuie s se
menioneze un anumit amplasament care, de re"ul, este oraul n care se afl biroul auditorului
ce are responsabilitatea efecturii auditului.
..=. S&1"7tu#* *udit!#ului
(aportul de audit este semnat, de re"ul, n numele firmei de audit, deoarece firma este
cea care i asum responsabilitatea pentru audit. (aportul se semneaz de auditor, n numele
firmei, pe fiecare pa"in.
/n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, 2necalificat3 atunci c+nd
auditorul a*un"e la concluzia c situaiile financiare prezint o ima"ine fidel 2sau prezint n
mod concret sub toate aspectele semnificative3, n concordan cu cadrul "eneral de raportare
financiar stabilit.
& opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n
principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost
determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare.
C!"$lu5i!"2"dD
(aportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare
ofer o ima"ine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii
i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu re"lementrile n vi"oare.
!e asemenea, conform )tandardelor de audit ;BB #(aportul auditorului asupra situaiilor
financiare$ cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de
;B
audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast cerin este necesar pentru a oferi
si"urana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite.
)e prezint n continuare pentru ilustrare, un raport de audit, incluz+nd elementele de
baz stabilite mai nainte i prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustreaz modul de prezentare
a unei opinii, fr rezerve0
Raport al auditorului
-Destinatar/
Subse!naii Popescu Ion i Marinescu Marin+ auditori financiari activi !e!bri ai
Ca!erei -uditorilor Financiari din .o!0nia cu carnetul 1r. % si 1r.%+ a! auditat bilanul
aneat %%% al societ&ii 2345- la data de '( dece!brie )**+ situaia contului de profit i
pierdere aferent&+ precu! i situaia fluurilor de nu!erar pentru anul "nc,eiat.
.esponsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societ&ii.
.esponsabilitatea noastr& este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare "n baza
auditului efectuat.
-uditul nostru a fost desf&urat "n concordan& cu standardele de audit.
-ceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare
rezonabil& asupra situaiilor financiare+ pentru a constatat dac& acestea nu conin declaraii
eronate se!nificative. /n audit include ea!inarea+ pe baz& de teste+ a probelor de audit ce
susin su!ele i infor!aiile prezentate "n situaiile financiare. /n audit include+ de ase!enea+
evaluarea principiilor contabile folosite i esti!&rile f&cute de c&tre conducere+ precu! i
evaluarea prezent&rii generale a situaiilor financiare.
Consider&! c& auditul nostru constituie o baz& rezonabil& pentru opinia noastr&.
6n opinia noastr&+ situaiile financiare prezint& o i!agine fidel& 7sau prezint& "n !od
corect+ sub toate aspectele se!nificative8 poziia financiar& a societ&ii la '( dece!brie )** i
a rezultatelor din eploatare precu! i a fluurilor de nu!erar pentru anul "nc,eiat "n
confor!itate cu $ Standardele Internaionale de Contabilitate$ i sunt "n confor!itate cu $
Standardele naionale i politicile contabile relevante.
-uditor+ 2ata%%%%%%%%
-dresa
1B... O8i"i* d& *udit
&pinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o ima"ine fidel,
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu re"lementrile n vi"oare.
.onform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard.
9ermenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt0 #ofer o ima"ine fidel$ sau
#prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative$.
Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la 0
1 existena de erori materiale n situaiile financiare auditate7
1 respectarea standardelor contabile de raportare financiar7
1 respectarea le"alitii i re"ularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare.
.onform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format
standard. &pinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea
unei detalieri excesive. &pinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra
domeniului auditat. 9ermenii utilizai depind de cadrul *uridic specific domeniului auditat, dar
coninutul opiniei va trebuie s indice fr ambi"uitate, dac sunt sau nu rezerve.
P#i"$i8*l&l& ti8u#i d& !8i"i&
1 opinie necalificatIfavorabil C fr rezerve
1 opinie calificatIopinie cu rezerve
1 opinia contrat 2defavorabil3
1 refuzul de a formula o opinie 2imposibilitatea de a exprima o opinie3.
;1
O8i"i* "&$*li+i$*t7H+*%!#*)il7
Acest tip de opinie este exprimat de auditor c+nd s%a a*uns la concluzia c0
a3 situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile
aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o ima"ine fidel i real asupra operaiilor
financiare ale entitii7
b3 situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate.
9ranzaciile financiare s%au efectuat n conformitate cu prevederile i re"lementrile le"ale n
vi"oare7
c3 toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt
corect menionate.
O8i"i* $*li+i$*t7 F$u #&5&#%&E
Aceast form a opiniei este exprimat atunci c+nd 0
Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor
financiare care sunt materiale 2au importan semnificativ3 dar nu sunt fundamentale pentru
buna nele"ere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu
rezerve. &pinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte
ale auditului, specific+nd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care
le consider ndoielnice i care l%au determinat s exprime o opinie cu rezerve.
O8i"i* $!"t#*#7 F"&+*%!#*)il7E
.+nd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din
cauza dezacordului profund ce%l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz
exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. !eclaraia auditorului va exprima
c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i re"lementrile aplicabile, nu confer o
ima"ine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului
R&+u5ul d& * +!#1ul* ! !8i"i& Fi18!/i)ilit*t&* d& * &:8#i1* ! !8i"i&E
Auditul exprim acest tip de opinie atunci c+nd se afl n imposibilitatea de a formula o
opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar
sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a
susine o opinie cu rezerve. Auditorul tra"e concluzia c efectele poteniale care decur" din lipsa
probelor sunt at+t de materiale 2semnificative3 nc+t situaiile financiare n ansamblul lor ar putea
prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. /n acest caz, auditorul renun s exprime o
opinie. /n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie
i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci c+nd exist o limitare a ariei de
aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice
posibilele a*ustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar
fi existat limitarea.
-xemplificm mai *os situaii ce conduc la o opinie, alta dec+t aceea favorabil C
necalificat.
D&5*$!#dul $u $!"du$&#&*
Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi0
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea
prezentrii informaiilor n situaiile financiare. /n cazul n care aceste dezacorduri sunt
semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat 2cu
rezerve3 sau o opinie contrar. -xemplu0
1 conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii7
1 conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor7
1 conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce%i sunt necesare.
!ezacordurile cu conducerea entitii pot aprea din .
1 constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanelor,etc7
;2
1 stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori 2"reeli3 n
calcularea costurilor7
1 nclcarea principiului independenei exerciiului7
1 erori n clasificarea terilor cum ar fi 0 clieni inceri ca clieni obinuii, etc.
Aodul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel 0
!e altfel este n conformitate cu standardele internaionale cap. #!ezacordul asupra
politicilor contabile C Aetoda contabil necorespunztoare C &pinie calificat$ 0
Am auditat bilanul anexat la societii !-@9A la 31.12.2BBx, situaia contului de profit i
pierdere precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. (esponsabilitatea pentru
aceste situaii revine conducerii societii. (esponsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie
asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
Am desfurat auditul n concordan cu standardele de audit.
/n opinia noastr, datorit efectelor aspectului discutat n para"rafele precedente situaiile
financiare nu prezint o ima"ine fidel 2sau nu prezint n mod fidel3 o poziie financiar a
societii la 31 decembrie 2BBx precum i a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar
pentru anul ncheiat la data respectiv n conformitate cu )tandardele i practicile naionale de
contabilitate.
.onform celor prezentate n 'ota O la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a
fost prezentat nici o amortizare practic, ceea ce n opinia noastr, nu este n concordan cu
)tandardele 5nternaionale de .ontabilitate. 4rovizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie
2BBx trebuie s fie de RRRRR calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele
anuale de 6M pentru cldiri i 2BM pentru echipamente.
4rin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de RRRRR lei, iar
pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu RRRR i respectiv RRRR.
/n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s%
a fcut referire n para"rafele anterioare, situaiile financiare prezint o ima"ine fidel 2sau
prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative3 poziia societii la 31 decembrie 2BBx
i a rezultatelor din exploatare, precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n
conformitate cu )tandardele 5nternaionale de .ontabilitate i )tandardele naionale relevante.
;3
CAPITOLUL XI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URM0RITE <N CADRUL
ENTIT0ILOR PUBLICE
-ntitatea public reprezint autoritatea public, instituia public, companiaIsocietatea
naional, re"ia autonom, societatea comercial, la care statul sau o unitate administrativ%
teritorial este acionar ma*oritar cu personalitate *uridic, care utilizeazIadministreaz fonduri
publice iIsau patrimoniu public.
9oate misiunile de audit financiar ncep cu o cunoaterea "lobal a ntreprinderii ce
urmeaz a fi auditat, n scopul satisfacerii criteriilor stabilite. Aceast cunoatere "lobal a
ntreprinderii permite determinarea de ctre auditor a contextului n care evolueaz
ntreprinderea0 cadrul *uridic, social, fiscal, etc. .ontrolul informaiei financiare av+nd utilitate
intern 2conducerea i "estionarea ntreprinderii3 i extern, de informare a terilor este realizat n
vederea prote*rii patrimoniului i asi"urrii credibilitii informaiei.
O)i&$ti%&l& 4&"&#*l& u#17#it& d& *uditul +i"*"$i*# /u"tD
1. stabilirea naturii activitii, particularitile sectorului, structura ntreprinderii,
or"anizarea "eneral, or"anizarea administrativ i contabil, practici contabile7
'. stabilirea existenei i structurii bu"etului de venituri i cheltuieli7
-. stabilirea principalelor destinaii ale cheltuielilor pe subcapitole i "rupate n funcie de
sursa de finanare avut n vedere a fi folosit7
.. stabilirea naturii veniturilor realizate i destinaia care a fost dat acestora7
;. stabilirea "radului de acoperire a cheltuielilor, surselor proprii i natura lor7
=. stabilirea modului de or"anizare a controlului intern cu principalele forme,
controlulului financiar preventiv, controlulului financiar de "estiune i auditul intern i circuitul
documentelor primare7
>. or"anizarea i inerea evidenei contabile, tehnic%operative a bunurilor materiale i
bneti7
?. respectarea le"alitii la achiziionarea de bunuri materiale i de realizare a investiiilor7
@. respectarea le"alitii la acordarea drepturilor bneti de orice fel7
1B. cunoaterea le"islaiei financiar%contabile de ctre aparatul de conducere i cel
executiv7
11. colaborarea care este ntre conducerea economic i cea tehnic i natura raporturilor
respective de consultare i luare n considerare de subordonare a aparatului economic, de
i"norare7
1'. determinarea concluziilor or"anelor de control specializate asupra activitii financiar%
contabile i de "estiune7
1-. determinarea valorii, frecvenei i naturii pa"ubelor materiale i a ritmului de
recuperare7
1.. dinamica i structura debitorilor, creditorilor, furnizorilor de la nceputul anului p+n
la sf+ritul anului, conform bilanurilor anuale i balanelor de verificare lunare
1;. stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse de Adunarea Deneral
conform dispoziiilor le"ale7
1=. existena "araniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de
ntreprindere7
1>. efectuarea inventarierii patrimoniului i a controlului financiar intern de "estiune a
controlului lunar a operaiunilor bneti ce se efectueaz prin cas7
1?. imobilizarea de fonduri n debitori i clieni nencasai, avansuri acordate furnizorilor
pentru prestrile de servicii sau livrri de bunuri materiale nelivrate la termenul din contract,
stocuri de materiale sau mi*loace fixe mari care nu au micare7
;4
1@. ncadrarea corect n conturile contabile a operaiunilor patrimoniale, conform
funciunii acestora din planul de conturi aprobate de Ainisterul <inanelor 4ublice7
'B. respectarea principiilor de nre"istrare cronolo"ic i sistematic a operaiunilor i a
concordanei dintre evidena contabil analitic, evidena contabil sintetic, bilanului contabil
i anexele la bilan7
'1. or"anizarea i inerea evidenei formularelor cu re"im special i a altor valori7
''. existena debitorilor insolvabili, neurmrii, nereactivai7
'-. existena pe teren a unor bunuri materiale fr s fie nre"istrate n evidena
patrimoniului unitii din lips de documente sau datorit primirii lor "ratuite 2donaii externe3 i
neevaluarea acestora pentru a fi evideniate n contabilitate7
'.. depistarea existenei pe teren a mi*loacelor fixe, obiectelor de inventar, ambala*elor,
mrfurilor deteriorate "reu vandabile i nevalorificate, nencasate sau imputate, conform le"ii i
valorificarea rezultatelor inventarierii7
';. determinarea elementelor asupra crora trebuie concentrat aciunea0
1 activiti ce se repet 2producieIdistribuie3
1 conturile semnificative care prin natura lor pot comporta riscuri de erori i sunt o parte
important a bilanului7
'=. precizarea, formularea naturii, ntinderii, termenelor lucrrii0
1 informaii de ordin contabil7
1 definirea aciunii7
1 lucrri de efectuat
'>. verificarea i certificarea bilanului contabil, document de sintez ce trebuie s
reflecte poziia financiar a ntreprinderii la data raportrii, resursele ei, capacitatea de a
administra i a produce n viitor noi resurse. &fer informaii despre lichiditate, solvabilitate,
performanele i capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimburilor con*uncturale ce pot s
apar n funcionarea acesteia i pune la ndem+na utilizatorilor date despre capacitatea onorrii
la scaden a obli"aiilor financiare asumate. (espectarea corelaiilor ce exist ntre formularele
de bilan i anexele la bilan i calitatea raportului explicativ la bilan7
'?. mbuntirea informaiei financiar%contabile astfel nc+t conducerea unitii s poat
utiliza informaia n mod optim i la momentul oportun n vederea celei mai bune decizii de
mana"ement.
Av+nd n vedere c obiectivul fundamental care se urmrete n desfurarea procesului
de audit const n folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea i exprimarea
unei opinii motivate n le"tur cu sinceritatea, corectitudinea prezentrii n raportrile de
nchidere a exerciiului a situaiei financiare, a patrimoniului i rezultatelor financiare ale
ntreprinderii, auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaiunilor realizate
de ntreprindere i a traducerii lor contabile.-l trebuie s foloseasc n funcie de normele
profesiei, mi*loacele de control care s%i permit n acelai timp 0
1 sa i ar"umenteze opinia, adic s obin0
a3 informaii probante, necesare demonstrrii c informaiile furnizate sunt corecte i
sincere7
b3 elemente de nele"ere a situaiei financiare i a rezultatului7
1 ) obin eficiena cea mai bun a mi*loacelor folosite adic s alea" mi*locul de
control sau o combinaie de mi*loace care s%i permit obinerea pentru fiecare obiectiv al celui
mai bun raport ntre costul de control, riscurile identificate i nivelul de ncredere obinut.
4entru ca operaiile traduse n conturile anuale s rspund obiectivelor de ntocmire
corect, trebuie s rspund caracteristicilor urmtoare 0
1 s fie reale0 aceast noiune se apreciaz n opoziie cu operaiile fictive, proiectate,
nerealizate7
1 s se refere la ntreprinderea respectiv i nu la alt ntreprindere7
;6
1 s fie contabilizate fr omisiuni0 toate operaiunile ce sunt realizate de ntreprindere i
toate faptele economice ce au le"tur cu activitatea ei, vor fi contabilizate7
1 s fie contabilizate fr dubl nre"istrare7 operaiunile nu vor fi nre"istrate dec+t o
sin"ur dat7
1 s fie nre"istrate n contul corespunztor0 operaiunile vor fi trecute n conturile
corespunztoare auxiliare i "enerale i prezentate corect n conturile anuale7
1 s fie contabilizate la valoarea corect0 operaiunile i faptele vor fi corect evaluate n
funcie de principiile contabile ce sunt aplicate7
1 s fie luate n considerare n perioada adecvat0 operaiunile vor fi contabilizate
respect+nd principiul separrii exerciiilor7
1 aplicarea acestor metodolo"ii implic o nele"ere a 0
1 naturii informaiilor financiare ce sunt reflectate n conturile anuale7
1 naturii riscurilor cu care se confrunt auditorul.
/n afara obiectivelor "enerale n cadrul auditului financiar sunt urmrite anumite
obiective specifice n cadrul controlului conturilor.
Astfel, n cadrul controlului conturilor se urmresc urmtoarele obiective 0
I1!)ili57#i "&$!#8!#*l&
1 imobilizrile necorporale exist i au fost achiziionate de unitate7
1 sunt necesare activitii
1 sumele imobilizate care au fost nre"istrate ca imobilizri sunt *ustificate7
1 evaluarea i prezentarea sunt corecte respect+nd normele contabile n vi"oare7
1 amortizarea este corect contabilizat.
I1!)ili57#i $!#8!#*l&
1 exist i aparin unitii ce le utilizeaz n activitatea sa
1 ieirile de imobilizri corporale ca0 cesiunile, casrile, sunt contabilizate toate7
1 sumele imobilizate sunt corecte i nu conin elemente care ar trebui contabilizate la
cheltuieli7
1 evaluarea i prezentarea lor sunt corecte i conform normelor contabile n vi"oare.
I1!)ili57#i +i"*"$i*#&
1 exist, sunt corect contabilizate i aparin unitii7
1 dividendele, dob+nzile i alte venituri sunt contabilizate7
1 metodele de valorizare sunt conform cu normele contabile.
St!$u#i
1 sunt contabilizate i aparin societii
1 evaluarea stocurilor este calculat corect cu a*utorul metodelor admise de
re"lementrile n vi"oare respectiv0 <5<&, @5<&, .A4, preuri standard7
1 separarea exerciiilor este neleas corect7
1 evaluarea stocurilor este *ustificat0 provizioanele constituite pentru deprecierile
estimate a fi necesare sunt contabilizate.
Cli&"6i,%2"57#i
1 toate veniturile sunt contabilizate corect
1 principiul contabilizrii veniturilor este aplicat corect i conform cu normele contabile
n vi"oare7
1 separarea exerciiului este corect neleas7
1 soldurile conturilor de clieni constituie venituri nencasate ce aparin societii
;:
1 ncasrile de creane sunt corect contabilizate7
1 facturile n anulare sunt *ustificate i corect contabilizate7
1 provizioanele pentru creane incerte s fie corect evaluate.
T#&5!#&#i&
1 operaiunile care sunt nre"istrate n trezorerie sunt iniiate n cadrul activitii unitii7
1 disponibilitile exist, sunt disponibile i permit societii s%i ndeplineasc
an"a*amentele7
1 separarea exerciiului este corect perceput pentru ncasri i pli7
1 veniturile i cheltuielile ce privesc operaiunile de trezorerie sunt corect contabilizate7
1 conturile bancare sunt comparate cu balana "eneral7
Fu#"i5!#i,$u187#7#i
1 toate cheltuielile sunt contabilizate corect
1 principiul contabilizrii cheltuielilor este aplicat corect i respect re"ulile contabile n
vi"oare7
1 separarea exerciiului este aplicat corect7
1 soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionrile nepltite7
1 toate sumele pltite sunt corect contabilizate7
1 facturile n rou 2n anulare3 sunt *ustificate i calculate corect.
C*8it*lu#i
1 toate micrile de capitaluri, inclusiv dividendele sunt conrect contabilizate7
1 subveniile pentru investiii i provizioanele sunt evaluate corect i nre"istrate n
conturi7
1 principiile contabile reinute sunt conform cu normele i re"ulile fiscale care sunt n
vi"oare7
1 rula*ele conturilor sunt corect *ustificate i contabilizate7
P#!%i5i!*"&l& 8&"t#u #i/$u#i (i $A&ltui&li
1 riscurile i cheltuielile previzionate au fost estimate corect iIsau calculate
1 riscurile i cheltuielile privesc unitatea7
1 toate riscurile i cheltuielile cunoscute au fost previzionate cu respectarea re"ulilor
contabile i fiscale7
1 aspectele fiscale au fost corect nelese.
<18#u1utu#i
1 toate mprumuturile i datoriile asimilate inclusiv dob+nzile sunt contabilizate i
calculate corect7
1 mprumuturile i datoriile contabilizate rspund realitii an"a*amentelor societii7
I18!5it& (i t*:&
1 impozitele, taxele si alte obli"atii ale bu"etului "eneral consolidat datorate de
societate la exerciiul financiar sunt contabilizate n conturi corespunztoare
1 impozitele pltite,cele previzionate, sunt calculate corect7
1 impozitele i taxele complementare, dob+nzile de nt+rziere, alte penaliti previzibile
sunt previzionate corect.
;;
Auditul $!"tului d& 8#!+it (i 8i&#d&#&
.ontul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor "enerate n
urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asi"ur dac0
1 toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare7
1 toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nre"istrate,
cheltuielile cu achiziiile fiind tranzacii reale n activitatea entitii auditate. )umele evideniate
n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile7
1 toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente.
/n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura
cheltuielilor precum i forma de evideniere a acestora. (iscurile concrete ale fiecrui
obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
/n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri auditorul
apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud.
Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control lista testelor
asupra soldurilor i rula*elor conturilor distinct pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu
scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n le"tur cu furnizorii.
(iscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. !eterminarea lor este realizat prin
testele de audit. )pre exemplu0 pentru un eantion de facturi se specific natura bunurilor i
serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. -xist riscul ca aceste bunuri i servicii s
fie utilizate n interesul personal al unor salariai i nu pentru nevoile firmei.
.ontrolul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori
fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor
i exhaustivitatea.
-ste necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau
parial stornate din *urnalul de cumprri fr nici o explicaie. )e urmrete dac ulterior aceste
facturi au fost nre"istrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas.
Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pra"ul de semnificaie al cheltuielilor i
constat dac acesta influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.@a nchiderea
exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative0
ratele la chirii iIsau dob+nzile pentru contractele de leasin" operaional iIsau financiar,
cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile,
declaraiile de impunere i deconturile de 98A plile efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit s examineze dac0
1 toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare7
1 toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nre"istrate i dac reprezint tranzacii
reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. -xamineaz
dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nre"istrate.
Alturi de mana"ementul ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul
recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind *ustificabile.Auditorul analizeaz
situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de
"estiune i stabilete concluziile ce se impun.
;>
CAPITOLUL XII OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URM0RITE <N
CADRUL SOCIETATILOR COMERCIALE
)ocietile comerciale au obli"aia s or"anizeze i s conduc contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de "estiune, adaptat la specificul societii i
s ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii i ncetrii
activitii. .onform @e"ii contabilitii nr.>2I1??1 cu modificrile ulterioare, situaiile financiare
anuale ale persoanelor *uridice care aplic (e"lementrile contabile armonizate cu directivele
.omunitii -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale de contabilitate, sunt supuse
auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau *uridice
autorizate.
)ituaiile financiare au ca obiectiv furnizarea informaiilor despre poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare care sunt utile unei sfere lar"i de utilizatori n
luarea deciziilor economice. ,tilizatorii situaiilor financiare sunt mai n msur s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a "enera numerar sau echivalente ale numerarului, daca le sunt
oferite informaii concrete asupra poziiei financiare, performanei i modificrii poziiei
financiare.
P!5i6i* +i"*"$i*#7 reprezint relaia dintre activele, datoriile i capitalurile proprii ale
unei intreprinderi, aa cum sunt raportate n bilan.
4oziia financiar este influenat de0
% resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz7
% structura financiar a ntreprinderii7
% lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii7
% capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar
activitatea.
P&#+!#1*"6* 9"t#&8#i"d&#ii. 5nformaiile despre performana ntreprinderii n special
despre profitabilitatea acesteia sunt oferite n primul r+nd de contul de profit i pierdere.
4rile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect
diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. !ei fiecare situaie ofer
informaii diferite, este posibil ca niciuna s nu serveasc unui sin"ur scop sau s ofere toate
informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. !e exemplu, contul de profit i
pierdere ofer o ima"ine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i
situaia modificrilor poziiei financiare.
M!di+i$*#&* 8!5i6i&i +i"*"$i*#& * u"&i i"t#&8#i"d&#i. 5nformaiile privind modificrile
poziiei financiare a unei intreprinderi sunt furnizate de situaiile financiare prin intermediul unei
situaii distincte, ele fiind utile pentru evaluarea0
% activitilor de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare7
% capacitii ntreprinderii de a "enera numerar sau echivalente ale numerarului7
% nevoile ntreprinderii de a utiliza fluxuri de trezorerie.
,n set complet de situaii financiare armonizate cu !irectiva a 58%a a ..-.-. i cu
)tandardele 5nternaionale de .ontabilitate, este compus din0
bilan7
contul de profit i pierdere7
situaia modificrilor capitalului propriu7
situaia fluxurilor de trezorerie7
politici contabile i note explicative.
;?
A. AUDITUL BILANULUI CONTABIL
&rice ntreprindere sau a"ent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, n
totalitatea i structuralitatea sa i mpreun cu rezultatul exerciiului, se re"sete n obiectul
contabilitii financiare.
4atrimoniul, n spiritul concepiei economico%*uridice, este constituit din totalitatea
bunurilor corporale i necorporale, precum i a drepturilor i obli"aiilor a"entului economic la
un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale i n mod obli"atoriu
au valoare pecuniar, deoarece sunt exprimate valoric.
4atrimoniul pe care l deine a"entul economic se prezint pentru informare i analiz, n
totalitatea i structuralitatea sa, prin intermediul bilanului contabil, care constituie, de re"ul, o
lucrare de nchidere a exerciiului financiar.
4atrimoniul existent la finele exerciiului este astfel delimitat n cadrul bilanului nc+t
elementele sale componente sunt delimitate n "rupe 2cate"orii3 i sub"rupe, atunci c+nd este
cazul, poziionate n ordinea cresctoare a lichiditii sau exi"ibilitii, pentru cele de activ i
respectiv de pasiv.
& ima"ine fidel, clar i complet a patrimoniului este evideniat de urmtoarele0
evidena cronolo"ic i sistematic a tuturor operaiunilor economico%financiare7
inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului
n bilan a fost conform re"lementrilor n vi"oare7
balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i
conturile analitice prezint baza de referin pentru bilanul contabil7
operaiunile le"ate de nre"istrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate
corect7
evaluarea patrimoniului s%a efectuat conform re"lementarilor n vi"oare i s%au respectat
principiile ei7
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice7
corelarea datelor din note cu cele din bilan.
Auditul $*8it*lu#il!#
Auditul $*8it*lu#il!# 8#!8#ii
4entru auditarea capitalului se ine cont n primul r+nd de conceptul financiar al
capitalului i de conceptul de meninere a capitalului fizic. .onceptul financiar a capitalului
presupune meninerea capitalului financiar conform cruia profitul se obine numai dac valoarea
financiar a activului net la sf+ritul perioadei este mai mare dec+t valoarea financiar a activelor
nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuirii ctre proprietari. .onceptul de
meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Astfel
capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor 2interesul rezidual3 n activele ntreprinderii,
dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.
/n auditul capitalului propriu trebuie s se fac o deosebire important ntre societile pe
aciuni publice 2cotate pe pieele de capital3 i societile pe aciuni private. /n ma*oritatea
societilor cu o structur de capital restr+ns n cursul unui exerciiu contabil se produc foarte
puine operaiuni n conturile de capital social. )in"urele operaiuni vor corespunde, probabil,
unei schimbri a fondurilor proprii corespunztoare profitului sau pierderii anuale i declararea
eventualelor dividende.
)ocietile cu un numr limitat de asociaiIacionari pltesc rareori dividende. /n cazul
acestor societi, timpul necesar pentru verificarea capitalurilor proprii este, adesea destul de
mic.
>B
O)i&$ti%&l& d& *udit * $*8it*lu#il!# 8#!8#ii constau n0
b. Stabilirea corect& a valorii ele!entelor din bilan la "nc,iderea eerciiului prin
ur!&toarele proceduri de audit:
suma capitalului social subscris i vrsat, existena unor eventuale diferene nevrsate7
suma rezervelor le"ale i a altor rezerve constituite din profitul exerciiului7
mrimea profitului sau a pierderii exerciiului curent.
c. -uditul trata!entelor contabile i "nregistr&rii operaiunilor+ utiliz0nd procedurile de
audit:
hotr+rile adoptate de ADA i .onsiliul de administraie corespund cu statutul i cu
prevederile le"ale7
certificarea modului n care fi"ureaz n bilan elementele de capital.
d. -uditul ele!entelor capitalului propriu
P#!$&du#i d& *udit
/n cazul n care societatea "estioneaz ea nsi operaiunile de capitaluri proprii,
.onsiliul de administraie are obli"aia s precizeze0
persoanele autorizate cu drept de semntur le"al i cele care au drept la a doua
semntur7
persoana mputernicit s in re"istrul aciunilor7
personalul cu responsabiliti privind repartizarea dividendelor7
persoanele autorizate s urmreasc aporturile de capital la noile emisiuni de aciuni.
e. .espectarea regle!entarilor legale din punct de vedere 9uridic+ contabil i fiscal
.orespunztor re"lementarilor le"ale 2&A< ?4I2BB13 situaia modificrilor capitalurilor
proprii, n acord cu 5A) 1, cuprinde0
profitul netIpierderea net a perioadei7
tranzaciile de capital mpreun cu distribuirile ctre proprietari7
soldul profituluiIpierderii cumulat la nceputul perioadei i data bilanului, cu
modificrile aferente7
o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei cate"orii de capitaluri proprii la nceputul
i sf+ritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri.
Auditul $*8it*lului /!$i*l (i * #&5&#%&l!#
5ndiferent de mecanismele de control puse n aplicare, o practic normal const n a
verifica toate operaiunile de capital social i rezervelor din cauza semnificaiei sumelor
implicate i a prezenei lor permanente n evidenele contabile.
&biectivele le"ate de auditul capitalului social i a rezervelor const n0
3,austivitatea % toate modificrile aprobate de Adunarea Deneral a Acionarilor cu
privire la capitalul social au fost nre"istrate corespunztor n contabilitate.
3actitatea % toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i
corespund cu deciziile conducerii
3istena % capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de
societate.
3valuarea % toate micrile de rezerve au fost corect nre"istrate contabil, rezervele din
reevaluare au fost corect calculate, corect nre"istrate n contabilitate.
I!putarea corect& % modificrile capitalului social au fost nre"istrate n perioada
contabil corespunztoare producerii evenimentului iar rezervele au fost corect clasificate,
evideniate i prezentate. )e verific concordana nre"istrrilor contabile cu normele le"ale,
5A), @e"ea contabilitii.
P#!)& d& *udit $&#ut&
f. Obinerea unei situaii a capitalului social
>1
8aloarea capitalului autorizat i a capitalului subscris trebuie prezentat cu acuratee. /n
cazul n care directorii sunt i acionari ai firmei respective, participaiile acestora la capital
trebuie prezentate n situaiile financiare.
g. Co!pararea soldului capitalului social i al rezervelor cu cele din eerciiul financiar
anterior
-ste important s se reconcilieze micrile n conturile de capital social, prime le"ate de
capital, rezerve etc. din cursul anului i s se confirme c modificrile respective s%au fcut
conform le"islaiei n vi"oare, cu aprobrile de ri"oare.
,. :erificarea !ic&rilor "n conturile de rezerve
8ariaiile soldului cumulativ al contului de profit i pierderi i ale oricror alte rezerve
trebuie *ustificate pe baza documentelor privind profitul c+ti"at, realizat sau "enerat prin
reevaluri i trebuie prezentate n conformitate cu standardele contabile. .
i. -nalizai dac& este necesar s& obinei infor!aii despre societate din alte surse
autorizate
-ste esenial ca informaiile prevzute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis,
numele directorilor etc., s concorde cu datele existente la (e"istrul .omerului.
9. Confir!ai c& registrele contabile sunt inute la zi+ confor! prevederilor legale
/n continuarea comentariilor de la punctul d, este vital s se in o eviden contabil la
zi, conform prevederilor le"ale n vi"oare. /n cazul n care anumite documente 2contracte,
procese%verbale, statut etc.3 sunt inute de exemplu de avocai, este necesar s se obin
confirmarea acestora n scris privind detalii referitoare la re"istrele statutare ale firmei auditate.
;. 3a!inarea registrului de procese<verbale
9oate re"istrele cu procesele%verbale ale edinelor .onsiliului de administraie i ale
conducerii trebuie citite n detaliu, pe parcursul ntre"ului exerciiu financiar. Auditorul trebuie
s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la orice probe relevante pentru
audit, de exemplu obinerea unui credit "arantat cu active ale companiei examinarea acestor
procese%verbale trebuie refereniate la alte documente *ustificative.
Auditul 8#!+itu#il!# "&#&8*#ti5*t&
/n ma*oritatea societilor comerciale, sin"urele operaiuni care afecteaz profiturile
nerepartizate sunt profiturile nete ale exerciiului. Ar putea ns interveni i rectificri ale
profiturilor exerciiului anterior, rectificri ale exerciiului anterior nre"istrate direct n creditul
contului de profituri nerepartizate i definirea sau eliminarea unor posturi de repartizare a
profiturilor obinute.
4unctul de plecare a auditului profiturilor nerepartizate este o analiz, care face de re"ul,
parte din dosarul permanent al auditorilor, cuprinde o descriere a fiecrei operaiuni care
afecteaz acest cont.
Auditul sumelor nre"istrate n creditul profiturilor nerepartizate corespunztor profitului
net al exerciiului 2sau n debit, corespunztor unei pierderi3 este realizat prin simpla confruntare
a nre"istrrii din contul de profituri nerepartizate cu profitul net reflectat n contul de profit i
pierdere. Aceasta procedur trebuie, firete, realizat destul de aproape de sf+ritul auditului,
dup efectuarea tuturor nre"istrrilor de rectificare care influeneaz profitul net.
4rincipala preocupare n ceea ce privete determinarea corectei prezentri i dezvluiri a
profiturilor nerepartizate n situaiile financiare este existena unor restricii viz+nd plata
dividendelor. !eseori, acordurile cu instituiile bancare, acionarii i ali creditori interzic plata
de dividende sau limiteaz suma dividendelor pe care le poate pli clientul. Aceste restricii ar
trebui divul"ate n notele informative ale situaiilor financiare.
Auditul di%id&"d&l!#
/n auditul dividendelor accentul cade pe operaiuni mai cur+nd dec+t pe soldul final, cu
excepia cazurilor n care exist un sold de dividende datorate la sf+ritul exerciiului.
>2
9oate obiectivele de audit referitoare la operaiuni sunt relevante pentru dividende. !e
re"ul, ns dividendele sunt auditate n totalitate 2nu prin sonda*3 i creeaz puine probleme.
.ele mai importante obiective le"ate de dividende, inclusiv viz+nd pe cele datorate sunt0
dividendele nre"istrate exist 2existena37
dividendele existente sunt nre"istrate 2exhausitivitatea37
dividendele sunt corect nre"istrate 2exactitatea37
dividendele pltite acionarilor exist 2existena37
dividendele datorate sunt nre"istrate 2exhaustivitatea37
dividendele datorate sunt corect nre"istrate 2exactitate3.
-xistena dividendelor nre"istrate poate fi verificat prin examinarea proceselor verbale
ale edinelor .onsiliului de administraie, cut+ndu%se autorizarea sumei dividendului pe aciune
i datei calculrii dividendelor.
9estele dividendelor datorate ar trebui efectuate n paralel cu testele dividendelor
declarate. &rice dividende nepltite ar trebui incluse n situaiile financiare ca datorii ale
societii.
Auditul $*8it*lu#il!# /t#7i"& 8& t&#1&" 1&diu (i lu"4
Auditorul trebuie s urmreasc documentele care i permit s observe valoarea
mprumuturilor, dob+nzile ce recur" din acestea, "araniile acordate pentru aceste mprumuturi
trebuie s se asi"ure de eventualele ipoteci sau "a*uri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost
corect contabilizate i imputate.
&biectivele de audit a capitalurilor strine constau n a determina dac0
mecanismele de control intern viz+nd efectele de pltit sunt adecvate7
operaiunile le"ate de capital i de dob+nzile aferente sunt corect autorizate i nre"istrate
prin prisma obiectivelor de audit referitoare la operaiuni7
datoriile le"ate de mprumuturi, cheltuielile conexe privind dob+nzile i comisioanele
sunt corect prezentate conform obiectivelor referitoare la solduri7
procedurile analitice cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lun" trebuie s%i
asi"ure un "rad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului
bilanier.
.+nd controlul intern este necorespunztor, auditorul trebuie s efectueze proceduri
aprofundate n vederea testrii posibilitii omiterii unor mprumuturi de exemplu s analizeze
cheltuielile privind dob+nzile, n scopul de a detecta creditorii care nu sunt inclui n evidene.
Auditul i1!)ili57#il!#, *1!#ti/1&"t&l!# (i 8#!%i5i!*"&l!# 8&"t#u d&8#&$i&#&
Auditul i1!)ili57#il!# $!#8!#*l&
5mobilizrile sunt acele active susceptibile s "enereze avanta*e economice viitoare pe o
perioad mai mare de un an.
5mobilizrile corporale au substan fizic i sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul
de producie, desfacere de bunuri sau prestare de servicii, pentru nchiriere sau pentru a servi
unor scopuri administrative pe baz continu.
4rincipalul document contabil n care se ine evidena imobilizrilor corporale este
(e"istrul mi*loacelor fixe. 4entru a se face un studiu relevant al auditului imobilizrilor
corporale trebuie s se nelea" coninutul (e"istrului de mi*loace fixe. Acest fiier este format
dintr%un set de evidene, c+te una pentru fiecare articol de echipament i alte tipuri de mi*loace
fixe aflate n proprietatea ntreprinderii. @a r+ndul su fiecare eviden cuprinde informaii
descriptive, data achiziionrii, costul iniial, amortizarea aferent exerciiului n curs i
amortizarea cumulat a activului n cauz. )uma tuturor evidenelor din (e"istrul de mi*loace
>3
fixe este e"al cu soldurile din cartea mare ale conturilor n cauz. !e asemenea (e"istrul
mi*loacelor fixe conine i informaii privind mi*loacele fixe achiziionate i cedate n cursul
exerciiului contabil. /n cazul cedrii de active, se va ine o eviden a sumelor ncasate, precum
i a c+ti"urilor sau pierderilor rezultate din v+nzarea activului.
/n mod normal echipamentele de producie sunt auditate altfel dec+t conturile de active
circulante, din urmtoarele trei motive0
de re"ul exist mai puine cumprri de imobilizri ale exerciiului n curs7
deseori valoarea oricrei cumprri n parte este semnificativ7
imobilizrile vor fi, probabil pstrate i reflectate n evidenele contabile timp de mai
muli ani. Astfel accentul cade pe verificarea cumprrilor efectuate n exerciiul curent,
mai cur+nd dec+t soldurile contului reportat din anul precedent.
<aptul c aceste active au o durat estimat de peste un an impune existena unor conturi
de amortizare i amortizare cumulat, care sunt verificate ca parte a auditului activelor
respective.
5mobilizrile corporale pot fi v+ndute sau casate, "ener+nd un c+ti" sau a unei pierderi
pe care auditorul s%ar putea s trebuiasc s le verifice.
/n auditul imobilizrilor este util s se clasifice testele n urmtoarele cate"orii0
a. 4roceduri analitice7
b. 8erificarea cumprrilor exerciiului curent7
c. 8erificarea cedrilor exerciiului curent7
d. 8erificarea soldului final al contului de activ7
e. 8erificarea cheltuielilor privind amortizarea7
f. 8erificarea soldului final al contului de amortizare cumulat.
*. P#!$&du#il& *"*liti$&
4rocedurile analitice depind de natura activitii clientului, dar ma*oritatea se refer la
evaluarea probabilitii apariiei de erori semnificative n conturile de cheltuieli privind
amortizarea i n cele de amortizare cumulat.
). V&#i+i$*#&* $u187#*tu#il!# &:&#$i6iului $u#&"t
/nre"istrarea adecvat a intrrilor de imobilizri produse n exerciiul n curs este
important din cauza impactului pe termen lun" pe care l au activele asupra situaiilor
financiare. 'ecapitalizarea unui mi*loc fix sau nre"istrarea unei cumprri la o sum incorect
afecteaz bilanul contabil p+n n momentul n care societatea caseaz sau cedeaz activul.
&biectivele de audit referitoare la solduri sunt urmtoareleD
3,austivitatea
)e verific dac toate mi*loacele fixe sunt nre"istrate i toate activele ce trebuie
capitalizate au fost corect evideniate. Acest obiectiv este unul dintre cele mai importante n sfera
imobilizrilor. 9rebuiesc examinate facturile furnizorilor aferente conturilor str+ns corelate, cum
ar fi cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, n scopul de a detecta elementele care ar fi trebuit
nre"istrate ca imobilizri. !e asemenea trebuiesc verificate contractele de nchiriere i leasin".
3actitate
)e verific dac soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost
identificate, "rupate i nre"istrate corect. 4rofunzimea examinrii depinde de riscul inerent i de
eficacitatea mecanismelor de control intern. 4entru a verifica exactitatea se examineaz facturile
furnizorilor.
3istena
)e verific dac mi*loacele fixe exist n realitate la data bilanului. Astfel trebuiesc
verificate re"istrul mi*loacelor fixe, rapoartele de evaluare, facturi, contracte de concesionare,
procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii, modul de constituire i evaluare a
provizioanelor. )e pot examina i fizic activele cumprate, dar aceast metod este mai puin
>4
practicat, cu excepia cazurilor n care controlul intern este slab sau sumele vizate sunt
semnificative.
Perioada corect&
)e verific dac intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nre"istrate n perioada
corect. -ste bine s se verifice operaiunile efectuate aproape de nchiderea bilanului contabil,
n scopul de a identifica exerciiul n care ar fi trebui nre"istrat fiecare operaiune.
3valuarea
)e analizeaz dac activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor le"ale0
&.D. 4B3IB;.B:.2BB3 i 5A) 2?. !e asemenea se examineaz dac diminuarea mi*loacelor fixe n
urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate.
Corecta prezentare i evideniere
)e verific dac toate soldurile mi*loacelor fixe au fost corect evideniate. 4otrivit
.adrului "eneral de prezentare a situaiilor financiare, informaiile privind imobilizrile sunt0
valoarea brut la nceputul anului7
creteri sau diminuri n timpul anului7
soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric7
amortizarea calculat la B1.B17
amortizri n cursul exerciiului financiar7
soldul final al amortismentelor.
@a bilan valoarea mi*loacelor fixe va fi e"al cu valoarea contabil diminuat la
amortizri i cu suma provizioanelor.
4e l+n" verificrile fcute n cadrul testelor mecanismelor de control i al testelor
substaniale ale operaiunilor, deseori se consider necesar efectuarea unor teste suplimentare,
din cauza complexitii ma*oritilor operaiunilor le"ate de imobilizri i a semnificaiei mari a
sumelor. !e re"ul nu este obli"atorie o examinare a documentelor *ustificative ale fiecrei
achiziii, ns este normal s se verifice operaiunile mari i neobinuite efectuate pe parcursul
ntre"ului exerciiu, precum i un eantion reprezentativ din achiziiile tipice din aceasta
cate"orie. 4rofunzimea verificrilor depinde de riscul de control estimat de auditor pentru
achiziii i de semnificaia intrrilor de active.
$. V&#i+i$*#&* $&d7#il!# &:&#$i6iului 9" $u#/
&peraiunile care implic cedarea sau casarea unor imobilizri sunt deseori eronat
prezentate, deoarece adesea mecanismele de control intern ale firmelor nu cuprind metode
formale de informare a mana"ementului privind v+nzarea, nlocuirea, casarea sau furtul
imobilizrilor nre"istrate. /n cazul n care clientul nu nre"istreaz ieirile de mi*loace fixe,
costul iniial reflectat n contul imobilizrilor va fi permanent supraevaluat, iar valoarea contabil
va fi supraevaluat p+n n momentul amortizrii complete ale activului n cauz.
4rincipalele obiective urmrite de auditor n verificarea v+nzrii, nlocuirii sau casrii
imobilizrilor constau n a acumula suficiente probe privind faptul c0
cedrile de imobilizri existente sunt nre"istrate7
cedrile de imobilizri sunt corect nre"istrate.
4unctul de plecare pentru verificarea cedrilor de imobilizri este situaia recapitulativ a
ieirilor de mi*loace fixe din "estiune, prezentat de client.
4rocedurile enumerate mai *os sunt frecvent folosite pentru verificarea ieirilor de
mi*loace fixe din "estiune0
verificai dac imobilizrile noi cumprate nlocuiesc active existente7
analizai c+ti"urile i pierderile din cedarea de active imobilizate i veniturile diverse
obinute prin cedarea unor active7
verificai impozitele imobiliare sau poliele de asi"urare, n scopul de a determina
meniuni ale scoaterii unor echipamente din evidenele contabile.
>6
d. V&#i+i$*#&* /!ldului +i"*l *l $!"tului d& *$ti%
!up estimarea riscului de control pentru obiectivul existenei, auditorul trebuie s
decid dac este necesar s verifice existena articolelor individuale de imobilizri incluse n
(e"istrul de mi*loace fixe. !ac auditorul consider c exist o probabilitate mare ca anumite
active absente de valoare semnificativ s fie n continuare evideniate n evidenele contabile, o
procedur potrivit ar fi s se selecteze un eantion din re"istru i s se examineze activele fizice.
/n cazuri mai rare, auditorul ar putea considera necesar s cear clientului s fac o inventariere
complet a mi*loacelor fixe, pentru a se confirma existena lor fizic. !ac se face o inventariere
fizic, auditorul ar trebui s observe lucrrile inventarului.
& consideraie important n verificarea soldului final al conturilor mi*loacelor fixe este
posibilitatea existenei unor restricii *uridice asupra mi*loacelor fixe, de exemplu exist mai
multe metode prin care se poate determina dac mi*loacele fixe sunt ipotecate sau "a*ate. 4rintre
aceste metode se numr citirea clauzelor contractuale de mprumut i expedierea de solicitri de
confirmare a mprumuturilor ctre bnci i alte instituii de finanare.
&. V&#i+i$*#&* $A&ltui&lil!# 8#i%i"d *1!#ti5*#&*
.el mai important obiectiv n cazul cheltuielilor privind amortizarea este exactitatea.
4rincipalele preocupri sunt0 a determina dac respectivul client aplic o metod de amortizare
consecvent de la un exerciiu la altul i dac toate calculele clientului sunt corecte. 9rebuie s se
analizeze urmtoarele elemente0 durata de via a activelor cumprate, metoda de amortizare i
politica de amortizare a activelor n anul achiziionrii i n cel al scoaterii din patrimoniu.
/n numeroase audite este de dorit s se fac i o verificare a concordanei detaliilor unui
eantion de calcule ale amortizrii. Aceasta se realizeaz prin recalcularea cheltuielilor privind
amortizarea pentru activele selecionate, n scopul de a determina dac ntreprinderea aplic o
politic de amortizare adecvat i consecvent de la un an la altul.
+. V&#i+i$*#&* /!ldului +i"*l *l $!"tului d& *1!#ti5*#& $u1ul*t7
!e re"ul, dou obiective beneficiaz de mai mult atenie n auditul soldurilor finale ale
conturilor de amortizare cumulat i anume0
Amortizarea cumulat reflectat n (e"istrul de mi*loace fixe concord cu cartea mare.
Acest obiectiv ar putea fi confirmat prin recalcularea totalului amortizrii cumulate din
fiierul de mi*loace fixe i prin confruntarea acestui total cu cartea mare.
Amortizarea cumulat reflectat n re"istrul de amortizare este corect 2exact3.
Auditul i1!)ili57#il!# +i"*"$i*#&
-xistena investiiilor financiare n activul bilanier al unei ntreprinderi implic deinerea
unor titluri de valoare emise de alte societi comerciale. 9itlurile de valoare pot mbrca forme
variate cum ar fi0 certificate de depozit, aciuni prefereniale sau ordinare, obli"aiuni
"uvernamentale, titluri de participare. 9ranzaciile le"ate de investiiile financiare implic
nre"istrarea unor venituri cu ocazia ncasrii dividendelor, dob+nzilor sau venituri rezultate la
cedarea investiiilor financiare.
4entru a elabora pro"ramul de proceduri de fond adecvate, auditorul trebuie s nelea"
procedurile aplicate de societate pentru identificarea erorilor care pot aprea n soldurile
investiiilor financiare. !e exemplu, n cazul n care titlurile de participare sunt pstrate n seiful
ntreprinderii i nu sunt verificate independent, pro"ramul de audit trebuie s includ proceduri
de inspecie a titlurilor la data bilanului.
!atorita faptului c numrul tranzaciilor corespunztoare investiiilor financiare este
relativ redus, se prefer o abordare a procesului de audit bazat preponderent pe proceduri de
fundamentare, aceasta abordare are rolul de a oferi auditorului posibilitatea nele"erii sistemelor
contabile i de control intern aplicabile investiiilor financiare pentru a identifica erorile posibile
n situaiile financiare.
>:
.onsultarea proceselor verbale ntocmite n edinele consiliului director, a contractelor
de mprumut permite identificarea restriciilor existente asupra titlurilor, n plus auditorul trebuie
s discute cu conducerea aspectele le"ate de inteniile acesteia cu privire la portofoliul de
investiii deinut, pe baza probelor obinute astfel, auditorul poate aprecia ulterior n ce msura
informaiile propuse a fi prezentate n situaiile financiare sunt adecvate i suficiente.
Auditul /t!$u#il!# (i *l 8#!du$6i&i 9" $u#/ d& &:&$u6i&
)tocurile reprezint un activ important al oricrei ntreprinderi, av+nd o implicaie direct
asupra contului de profit i pierdere.
/ntr%o ntreprindere specializat n comer, stocurile constau n principal din mrfuri iar n
cazul unei companii productoare, stocurile pot fi formate din0 materii prime i materiale,
semifabricate, produse finite.
)tocurile pot varia ntr%o "am forte lar", ceea ce face ca i auditorul s fie nevoit s
adapteze procedurile de audit aplicate n funcie de natura stocurilor pe care le auditeaz.
)ocietile mici, mai ales cele specializate n comer, pot ine evidena stocurilor prin
metoda inventarului intermitent. 4rincipala procedur de audit n aceste situaii const n
observarea efecturii inventarului la data bilanului.
)ocietile mari, productoare de bunuri, in o eviden foarte detaliat a stocurilor
deinute pe "estiuni, pe balane analitice, inte"rate la r+ndul lor n balana "eneral de verificare.
Aceste situaii analitice pot fi folosite ca baz de determinare a cantitilor i valorilor la data
bilanului. 4entru ca probele de audit s fie suficiente, n astfel de cazuri, auditorii trebuie s
ntreprind teste de control asupra procedurilor de nre"istrare i meninere a evidenelor
contabile privind tranzaciile referitoare la stocuri.
)istemul de calculaie a stocurilor *oac un rol important n determinarea costurilor
stocurilor i a valorii produciei n curs, ceea ce determin pe auditor s verifice dac toate
costurile sunt reale, complete i corect calculate.
M7/u#i 8#&%&"ti%& d& *t&"u*#& * i18*$tului #i/$u#il!# */u8#* /t!$u#il!#
Aai nt+i, auditorul fixeaz eroarea tolerabil i estimeaz riscul inerent pentru stocuri.
(iscul inerent este deseori estimat la un nivel relativ mare pentru firmele cu stocuri
considerabile.
/n estimarea riscului de control, auditorul este n principal interesat de mecanismele de
control intern viz+nd evidenele permanente, controalele fizice, inventarierea stocurilor i
determinarea preurilor stocurilor. 'atura i profunzimea mecanismelor de control difer
semnificativ de la o firma la alta.
/n cazul existentei unui control intern adecvat n societatea auditat auditorul se poate
atepta ca urmtoarele activiti s fie supuse controlului0
Achiziia de stocuri C determinarea momentului n care are loc transferul dreptului de
proprietate asupra stocurilor este foarte important.
!epozitarea stocurilor C n funcie de natura stocurilor deinute de societate, acestea
trebuie s asi"ure condiii corespunztoare de depozitare, pstrare i securitate. )tocurile
care ncorporeaz valori mari i pot fi subtilizate mai uor trebuie s fie pstrate i
securizate mai strict dec+t stocurile care comport un risc de furt mai redus.
5eirea din "estiune a stocurilor C controlul ieirii din "estiune a stocurilor se efectueaz
prin aplicarea unor proceduri stricte referitoare la documentaie i evaluare.
.ontrolul existenei, inte"ritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor
presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic a stocurilor i de
conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate de analiza
diferenelor rezultate la inventar.
>;
-valuarea stocurilor C principiul de baz este selectarea valorii minime dintre cost i
valoarea net de realizare.
P#!$&du#i utili5*t& 9" *uditul /t!$u#il!#
P#!$&du#i *"*liti$&
4rocedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinelor
manifestate la nivel de ramur sau sector de activitate poate fi esenial pentru elaborarea
pro"ramului de proceduri analitice care vor fi aplicate pentru evaluarea informaiilor analitice a
entitii. !e exemplu, n cazul n care auditorii remarc o scdere semnificativ a cifrei de afaceri
la nivel de ramur, ei se pot atepta la o evoluie similar a vitezei de rotaie a stocurilor firmei n
cauz. /n cazul n care viteza de rotaie calculat nu indic evoluia ateptat, auditorul poate
suspecta existena unor erori cu privire fie la stocuri, fie la cifra de afaceri.
5ndicatorii cei mai relevani cu privire la stocuri sunt viteza de rotaie i mar*a brut a
profitului. & viteza de rotaie neobinuit de mare sau o mar* a profitului neateptat de sczut
pot fi cauzate de supraevaluarea costului v+nzrilor i, corespunztor, subevaluarea stocurilor.
4roceduri analitice aplicabile n ciclul stocuri C depozitare
P#!$&du#* *"*liti$7 E#!*#& 8!/i)il7
.omparai mar*a brut procentual cu cea din
anii precedeni.
)upraevaluarea sau subevaluarea stocurilor i a
costurilor bunurilor v+ndute.
.omparai viteza de rotaie a stocurilor 2costul
bunurilor v+ndute mprit la soldul mediu al
stocurilor3 cu cea din anii precedeni.
-xistenta unor stocuri uzate moral, afect+nd
valoarea stocurilor i costul bunurilor v+ndute.
)upraevaluare sau subevaluare a stocurilor.
.omparai costurile unitare ale stocurilor cu cea
din anii precedeni.
)upraevaluare sau subevaluare a stocurilor
unitare, afect+nd valoarea stocurilor i costul
bunurilor v+ndute.
.omparai valoarea calculat a stocurilor cu cea
din anii precedeni.
-rori de compilare, costuri unitare sau nmuliri,
afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor
v+ndute.
.omparai costurile de producie ale anului n
curs cu cele din anii precedeni 2costurile
variabile ar trebui rectificate corespunztor
modificrii volumului produciei3.
-rori n costurile unitare ale stocurilor, mai ales
n manopera direct i re"ia de producie,
afect+nd valoarea stocurilor i costul bunurilor
v+ndute.
9estele de detaliu privind tranzaciile se refer la verificarea nre"istrrilor din conturile
de stocuri i la verificarea respectrii principiului independenei cu privire la achiziii.
8erificarea nre"istrrilor din conturile de stocuri pe baza documentelor *ustificative n
cazul n care stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent are loc
prin utilizarea urmtoarelor teste de detaliu0 verificarea existenei fizice a stocurilor prin
inspecie i investi"area diferenelor semnificative dintre rezultatele inventarului fizic i
evidenele contabile cu privire la stocuri.
8erificarea respectrii principiului independenei cu privire la achiziii, transfer i v+nzri
de stocuri este important pentru identificarea tranzaciilor care au avut loc n apropiere
de finele exerciiului i pentru analizarea modului n care ele au fost imputate exerciiului
la care se refer.
)tocurile achiziionate aflate n tranzit la sf+ritul exerciiului trebuie excluse din stocuri,
n timp ce stocurile livrate clienilor aflate n tranzit la sf+ritul exerciiului trebuiesc incluse n
v+nzri i creane i excluse din stocurile aferente exerciiului curent.
>>
!ac este o societate de producie, auditorul trebuie s se asi"ure c intrrile de stoc sunt
reflectate n perioada contabil corespunztoare, in+nd cont de alocarea costurilor indirecte i cu
manopera asupra produciei n curs sau a produciei finite.
Auditorul trebuie s se asi"ure c independena exerciiului din punct de vedere scriptic,
coincide i este respectat din punct de vedere faptic.
O)/&#%*#&* +i5i$7 * /t!$u#il!#
!eciziile luate de auditor n ceea ce privete observarea fizic a stocurilor sunt cele
similare n alte sfere de audit i vizeaz0 selectarea procedurilor de audit, determinarea
pro"ramrii procedurilor de timp, determinarea eantionului i selectarea elementelor de testat.
5ndiferent de metoda de inere a evidenei stocurilor folosit de client, trebuie s se fac o
inventariere periodic a articolelor de stoc aflate la dispoziia ntreprinderii, dar auditorii nu
poart nici o responsabilitate cu privire la inventariere. Auditorii nu particip la desfurarea
propriu%zis a inventarierii, ci doar observ i noteaz n fiele de lucru toate aciunile ntreprinse
de entitate pe parcursul inventarierii.
Auditorul decide dac inventarul fizic poate fi fcut nainte de sf+ritul anului n
principal n funcie de exactitatea fiierelor sistematice permanente ale stocurilor. /n cazul n care
se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul trebuie s observe
lucrrile n momentul efecturii lor i s testeze evidenele permanente pentru a verifica
operaiunile derulate ntre data inventarierii i sf+ritul exerciiului contabil.
&binerea unei bune nele"eri a activitii clientului este mai important n observarea
fizic a stocurilor dec+t n ma*oritatea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile variaz foarte
considerabil ntre ntreprinderi. & nele"ere adecvat a activitii i ramurii clientului i permite
auditorului s abordeze i s discute aspecte precum poteniala uzura moral a stocurilor i
existena unor stocuri n consi"naie printre stocurile aflate n proprietatea ntreprinderii. ,n
punct de plecare util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de ctre
auditor, inclusiv a spaiilor de recepionare i stocare, a spaiilor de producie i a celor de
planificare i de inere a evidenelor contabile.
&biectivele de audit referitoare la solduri i procedurile de audit ale testelor tipice ale
detaliilor soldurilor folosite n cadrul observrii fizice a stocurilor sunt urmtoarele0
3istena % auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i
corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri re"site n activul bilanier trebuie s existe i
fizic, de aceea este recomandat s se observe dac pe durata inventarierii au loc deplasri de
stocuri.
3,austivitate % se verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul
bilanier. Ar trebui s se acorde o atenie deosebit omiterii unor poriuni mari din stocurile
inventariate.
3actitate % se verific dac stocurile au fost corect inventariate prin compararea
stocurilor fizice cu fiierul de eviden a mrfurilor.
Perioada corect& % se obin informaiile necesare pentru a se confirma c v+nzrile i
cumprrile de stocuri sunt nre"istrate n exerciiul contabil adecvat.
:aloare realizabil& % se verific dac articolele de stocuri nevandabile i inutilizabile sunt
excluse sau menionate separat prin chestionarea an"a*ailor din producie sau a mana"erilor i
prin observarea atent a articolelor deteriorate, ru"inite, prfuite.
2repturi % se verific dac clientul este proprietarul de drept a stocurilor, se ntreab dac
n spaiile clientului de audit exist stocuri n consi"naie sau stocuri care aparin clienilor
ntreprinderii.
4e l+n" aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui s viziteze toate spaiile de
depozitare a stocurilor, pentru a se asi"ura c toate articolele au fost inventariate i corect
etichetate. -ste de dorit s se compare stocurile cu o valoare bneasc mare cu fiele sau listele
de inventar din anul precedent i cu fisele sistematice a le stocurilor, pentru a le testa caracterul
>?
rezonabil. Aceste proceduri nu ar trebui efectuate dec+t dup ce clientul va termina inventarierea
fizic a stocurilor.
Auditul &%*lu7#ii (i $!18il7#ii /t!$u#il!#
& component important a auditului stocurilor const n efectuarea tuturor procedurilor
necesare pentru a se asi"ura c valoarea stocurilor constatate prin inventariere a fost corect
calculat i compilat.
5estarea preurilor 2evalurii3 stocurilor cuprinde toate testele aplicate preurilor unitare
folosite de client, n scopul de a determina dac acestea sunt corecte.
5estarea co!pil&rii stocurilor cuprinde toate testele aplicate sintetizrii cantitilor fizice,
nmulirii preurilor cu cantitile, determinrii totalurilor situaiei recapitulative a stocurilor i
confruntrii totalurilor cu cartea mare.
,n mecanism de control intern conceput s prent+mpine supraevaluarea stocurilor prin
includerea unor stocuri nevandabile n soldul final const n identificarea i raportarea formal a
articolelor de stocuri uzate moral, cu viteza de rotaie mic, deteriorate i supraevaluate.
.ele mai importante mecanisme de control intern viz+nd compilarea stocurilor const n
existena unor documente i evidene contabile adecvate pentru efectuarea inventarierii fizice i
instaurarea unei verificri interne corespunztoare.
3valuarea stocurilor
-valuarea adecvat a stocurilor este deseori componenta cea mai important i cea mai
consumatoare de timp a unui audit. /n efectuarea testelor preurilor, trei aspecte ale metodei
folosite de client pentru evaluarea stocurilor sunt extrem de importante0
metoda trebuie s fie conform principiilor contabile "eneral acceptate7
aplicarea metodei trebuie s fie consecvent de la un an la altul7
metoda trebuie s fac o comparaie ntre cost i valoarea de pia.
Aetoda de verificare a evalurii stocurilor depinde de faptul dac stocurile sunt
cumprate sau fabricate de ntreprindere.
3valuarea stocurilor cu!p&rate de client
4rincipalele tipuri de stocuri incluse n aceasta cate"orie sunt0 materiile prime,
materialele i mrfurile, i ca o prim etap a verificrii evalurii este necesar s se determine
clar care este metoda folosit de client0 <5<&, @5<&, costul mediu ponderat sau o alt metod de
evaluare conform le"ii.
Auditorul trebuie s determine dac n valoarea unui articol de stoc sunt incluse
cheltuielile de transport, depozitare, reducerile de pre i alte cheltuieli.
Auditorul ar trebui s ntocmeasc o lista a stocurilor a cror evaluare intenioneaz s o
verifice i s%i cear clientului s "seasc facturile furnizorilor corespunztoare acestora.
3valuarea stocurilor fabricate de client
4entru a determina valoarea produselor n curs de fabricaie i a produselor finite,
auditorul trebuie s in cont de costul materiilor prime, al manoperei directe i al re"iei de
producie.
4entru determinarea valorii materiilor prime n"lobate n valoarea produselor fabricate
este nevoie s se ia n considerare at+t costul unitar al materiilor prime c+t i numrul de uniti
necesare pentru fabricarea unei uniti de produs.
/n mod asemntor, costul orar al manoperei directe i numrul necesar pentru fabricarea
unei uniti de produs finit trebuie verificate n cadrul testrii manoperei.
(e"ia de producie potrivit de alocat produselor n curs de fabricaie i produselor finite
depinde de metoda folosit de client i de aceea este necesar s se evalueze metoda, pentru a se
determina consecvena aplicrii i caracterul ei rezonabil i s se recalculeze costurile pentru a se
determina dac re"ia determinat de client este corect.
!ac un client folosete evidene ale costurilor standard, o metod eficient i util de a
verifica evaluarea stocurilor const n identificarea i analiza abaterilor. !ac abaterile le"ate de
?B
materii prime, manoper i re"ie de producie sunt mici, aceasta este o prob c evidenele
contabile ale costurilor sunt fiabile.
Auditul $#&*"6&l!# $!1&#$i*l&
.reanele comerciale sunt clasificate n mod normal n cadrul activelor circulante n baza
principiului conform cruia acestea reprezint n "eneral sume care urmeaz a fi ncasate n
termen scurt. .reanele nu sunt active tan"ibile ns, n msura n care sunt reale, ele provin de la
persoane fizice sau *uridice care exist n realitate. .reanele comerciale sunt rezultatul v+nzrii
bunurilor sau prestrilor de servicii de ctre companie, prin urmare este foarte important s se
distin" clar momentul n care transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor sau prestarea
serviciilor a avut loc, "ener+nd dreptul la o contraprestaie.
8+nzrile de bunuri sau prestarea de servicii pot fi pe credit sau cu plata pe loc, astfel
nc+t aceste tranzacii "enereaz fie apariia unor creane comerciale, fie creterea elementelor de
trezorerie ale entitii. 5mplicaiile acestor tranzacii asupra activitii de audit constau n faptul
c procedurile de audit aplicate v+nzrilor nu pot fi separate de cele aplicate activelor circulante
i invers.
4entru auditarea creanelor comerciale este necesar s se parcur" mai multe etape de
operaiuni le"ate de creanele comerciale i anume0
8+nzri cu plata imediat i pe credit7
/ncasri7
8+nzri restituite i rabaturi acordate7
)coaterea creanelor irecuperabile din "estiune7
-stimarea cheltuielilor privind creanele incerte.
Auditul !8&#*6iu"il!# d& %2"57#i
4entru a audita creanele comerciale este nevoie de testele mecanismelor de control i de
testele substaniale ale operaiunilor de v+nzare deoarece v+nzrile au un impact semnificativ
asupra creanelor comerciale.
/n cursul proiectrii testelor mecanismelor de control, n fiecare cate"orie de operaiuni
accentul cade asupra testrii mecanismelor de control intern pe care auditorul are intenia s se
bazeze pentru a reduce riscul de control. Aai nt+i, auditorul identific mecanismele controlului
intern, dac exist, corespunztoare fiecrui obiectiv le"at de operaiuni. !up estimarea riscului
de control auditorul evalueaz costurile i avanta*ele testrii mecanismelor de control. !ac
aceast testare este rentabil, atunci auditorul proiecteaz testele de aplicat, n scopul de a
determina eficacitatea controalelor existente.
Aecanismele cheie ale controlului intern al v+nzrilor presupun verificarea0
dac nre"istrarea v+nzrilor este *ustificat de documente de livrare autorizate i de
comenzi ale clienilor aprobate7
dac facturile de v+nzare sunt cu re"im special i evidena succesiunii lor numerice este
inut corect7
determinarea preurilor de v+nzare, condiiilor, cheltuielilor de transport i reducerilor
este adecvat autorizat7
procedurile interne impun facturarea v+nzrilor zilnic, pe c+t posibil mai aproape de
momentul producerii lor.
Auditorul proiecteaz testele substaniale ale operaiunilor pentru fiecare cate"orie de
operaiuni, n scopul de a determina dac valorile monetare ale operaiunilor sunt corect
nre"istrate. .a i testele mecanismelor de control aceste teste ale operaiunilor sunt concepute
pentru fiecare obiectiv de audit le"at de operaiuni.
&biectivele de audit le"ate de operaiuni sunt urmtoarele0
?1
3istena % v+nzrile nre"istrate corespund unor livrri reale ctre clieni existeni.
4entru acest obiectiv, auditorul ar trebui s analizeze posibilitatea producerii urmtoarelor
trei tipuri de erori0
includerea n *urnale a unor v+nzri pentru care nu s%a efectuat nici o livrare7
nre"istrarea unei v+nzri de mai multe ori7
efectuarea de livrri ctre clieni inexisteni.
.onsecinele poteniale ale unor asemenea erori sunt semnificative, deoarece ele pot duce
la o supraevaluare a activelor i profitului. & metod eficient pentru detectarea acestor tipuri de
erori const n a corela sumele creditoare din fiierul sistematic al creanelor clieni cu sursa
nre"istrrii iniiale.
3,austivitate % operaiunile de v+nzri existente sunt nre"istrate. & procedur eficient
pentru testarea existenei unor livrri nefacturate const n a confrunta documentele de livrare
selectate dintr%un dosar al departamentului de v+nzri cu copiile corespunztoare ale facturilor de
v+nzare i cu *urnalul v+nzrilor. 4entru a face un test relevant utiliz+ndu%se aceasta procedur,
auditorul trebuie s fie si"ur c toate documentele de livrare au fost incluse n dosarul respectiv.
Acest fapt poate fi asi"urat prin verificarea unei poriuni din succesiunea numeric a
documentelor n cauz.
3actitate % v+nzrile nre"istrate corespund cantitii de bunuri livrate i sunt corect
facturate i nre"istrate. /nre"istrarea corecta a v+nzrilor vizeaz0 expedierea cantitii corecte
de bunuri comandate, facturarea exact a cantitilor de bunuri livrate i nre"istrarea corect a
sumei facturate n evidenele contabile.
Atunci c+nd facturile de v+nzare sunt automat calculate i sistematizate de un computer,
auditorul ar putea limita testrile substaniale ale obiectivului exactitii. !ac auditorul
determin c sistemul informatic este adecvat pro"ramat i c fiierul sistematic conin+nd liste
de preuri este autorizat i corect, calculele detaliate ale sumelor din facturi pot fi reduse sau
chiar eliminate.
Perioada corect& % v+nzrile sunt nre"istrate la datele corecte. 8+nzrile ar trebui
facturate i nre"istrate c+t mai cur+nd posibil dup efectuarea livrrii, pentru a se prent+mpina
omisiunea neintenionat a operaiunilor din evidenele contabile i pentru a se asi"ura c
v+nzrile sunt nre"istrate n exerciiul financiar corespunztor.
Clasificare % v+nzrile nre"istrate sunt corect clasificate. Atunci c+nd exist at+t v+nzri
cu plata imediat, c+t i v+nzri pe credit, este important s nu se debiteze contul de creane%
clieni n cazul unei pli n numerar sau s nu se crediteze contul de v+nzri n cazul ncasrii
unei creane. Auditorul examineaz documentele *ustificative pentru a determina clasificarea
corect a unei operaiuni i compara aceast clasificare corect cu contul real n care a fost
nre"istrat suma.
V2"57#il& #&/tituit& (i #*)*tu#il& *$!#d*t&
/n cazul v+nzrilor restituite i a rabaturilor acordate accentul principal cade, n mod
normal, pe testarea existenei operaiunilor nre"istrate, ca modalitate de descoperire a
eventualelor deturnri ale mi*loacelor bneti provenite din ncasarea creanelor clieni, care ar
putea fi camuflate printr%o restituire fictiv de bunuri v+ndute sau printr%o acordare fictiv de
rabaturi.
&biectivul exhaustivitii este deosebit de important la sf+ritul exerciiului contabil.
8+nzrile restituite i rabaturile acordate, dar nenre"istrate, pot fi semnificative i pot fi utilizate
de conducerea unei companii n scopul de a supraevalua profitul net.
.+nd auditorul este convins c un client nre"istreaz imediat toate v+nzrile restituite i
rabaturile acordate, testarea perioadei corecte este simpl i uoar. Auditorul poate examina
documentele *ustificative pentru verificarea unui eantion de v+nzri restituite i rabaturi
acordate nre"istrate timp de c+teva sptm+ni dup data nchiderii exerciiului, n scopul de a
determina data v+nzrii iniiale.
?2
Auditul !8&#*6iu"il!# d& 9"$*/7#i
4rocedurile de audit sunt concepute n acelai cadru ca i cel utilizat pentru v+nzri, cu
alte cuvinte, pornindu%se de la obiectivele de audit le"ate de operaiuni, se identific
mecanismele cheie ale controlului intern, se concep testele mecanismelor de control, dup care
se concep testele substaniale ale operaiunilor pentru detectarea erorilor monetare le"ate de
fiecare obiectiv de audit.
-xistena C ncasrile nre"istrate corespund unor sume realmente primite de ctre firm.
)e confrunt sumele din *urnalul ncasrilor cu extrasele de cont i cu re"istrul de cas.
-xhaustivitate C sumele primite sunt nre"istrate n *urnalul ncasrilor. 9ipul de
deturnare de mi*loace bneti cel mai "reu de identificat pentru auditor este acela care se
produce naintea nre"istrrilor mi*loacelor bneti n *urnalul ncasrilor, mai ales dac
v+nzarea i ncasarea banilor sunt nre"istrate concomitent. Astfel se constat dac
operaiunile de ncasri sunt verificate pe plan intern i dac situaiile recapitulative
lunare sunt re"ulat expediate clienilor.
-xactitate C ncasrile sunt depozitate i nre"istrate la nivelul sumelor primite. &
procedur util de audit este *ustificarea ncasrilor prin care se verific dac toate
ncasrile nre"istrate n *urnalul de v+nzri ntr%un interval de timp dat sunt confruntate
cu depozitele fcute la banc n aceeai perioada de timp. -ste totui o procedur
costisitoare i se utilizeaz n cazul n care controlul intern nu este corespunztor.
& cate"orie de teste importante sunt cele care vizeaz descoperirea Scompensrii
creanelor%clieni$ care reprezint am+narea nre"istrrii ncasrii unor creane pentru a camufla
un minus de cas existent. !eturnarea de acest tip este comis de o persoan care "estioneaz
ncasrile i apoi le nre"istreaz n sistemul informatic.
T&/t&l& d& *udit %i52"d $#&*"6&l& i#&$u8&#*)il&
& preocupare ma*or a testelor creanelor scoase din eviden ca fiind irecuperabile este
posibilitatea ca respectivul client s acopere o deturnare de active prin scoaterea din eviden a
unor creane care au fost de*a ncasate. 4rincipalul mecanism de control utilizat pentru
prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvat a scoaterii din eviden a creanelor
irecuperabile de ctre o persoan de la un nivel nalt de conducere mputernicit, numai dup o
investi"are aprofundat a motivului neachitrii facturii de ctre client.
4entru un eantion de creane scoase din eviden auditorul ar trebui s examineze i
corespondena din dosarele clientului, prin care se verific imposibilitatea de recuperare a unei
creane.
/n momentul ncheierii testrii mecanismelor de control i a testrii substaniale a
operaiunilor, este esenial s se analizeze fiecare abatere, pentru a%i determina cauzele i
implicaiile asupra riscului de control estimat i n consecin testele substaniale rmase de
fcut. .el mai semnificativ impact al rezultatelor acestor teste se manifest n sfera confirmrii
creanelor%clieni. 9ipul confirmrii, dimensiunea eantionului i pro"ramarea testelor n timp
sunt deopotriv afectate.
P#!$&du#il& d& *udit * /!ldu#il!# $#&*"6&l!# $!1&#$i*l&
4entru a oferi o asi"urare rezonabil privind prezentarea fidel a conturilor, dar i pentru
a face acest lucru la un cost rezonabil, auditorul trebuie s proiecteze cu atenie cele mai adaptate
i mai rentabile proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor de creane comerciale.
/n cursul proiectrii testelor detaliilor soldurilor pentru creanele comerciale, este esenial
s se atin" fiecare obiectiv le"at de solduri0
3istena % creanele comerciale nre"istrate exist. .el mai important test viz+nd
determinarea existenei creanelor%clieni nre"istrate este confirmarea soldurilor datoriilor
clienilor.
?3
.onfirmarea reprezint primirea unui rspuns scris sau oral de la un ter, confirm+nd
acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. )olicitarea este fcut n numele
clientului, iar clientul i cere terei pri s%i rspund direct auditorului.
.+nd clienii nu rspund la scrisorile de confirmare, auditorii examineaz documentele de
livrare precum i documentele *ustificative ale ncasrii ulterioare.
3,austivitate % creanele existente sunt nre"istrate.
/n cazul n care un client a exclus accidental o crean din balan, sin"ura modalitate
prin care aceast omisiune poate fi descoperit const n calcularea totalului balanei de
verificare a creanelor i compararea acestuia cu soldul contului sintetic din cartea mare.
3actitate % creanele comerciale sunt exacte. .onfirmarea conturilor selectate din balana
de verificare este cel mai frecvent utilizat test de confirmare a soldurilor viz+nd exactitatea
creanelor. 9estarea sumelor debitoare i creditoare din conturile individuale ale clienilor este
realizat prin examinarea documentelor care *ustific livrrile i ncasrile.
Corecta "nregistrare "n contabilitate i corecta prezentare "n conturile anuale
9estarea concordanei detaliilor informaiilor incluse n balana de verificare cronolo"ic
este o procedur de audit necesar i de re"ul aceasta este efectuat naintea oricror alte teste,
pentru ca auditorul s se asi"ure c populaia testat corespunde informaiilor din cartea mare i
din fiierul sistematic al creanelor.
/n puls, trebuie s se selecteze un eantion de solduri individuale, care urmeaz a fi
confruntate cu documentele *ustificative de tipul facturilor de v+nzare, verific+ndu%se numele
clientului, soldul i vechimea corect a creanei.
Perioada corect&
-rorile care pot aprea sunt atunci c+nd operaiunile aferente exerciiului n curs sunt
nre"istrate n exerciiul urmtor sau invers, de aceea se verific dac operaiunile produse
aproape de sf+ritul exerciiului contabil sunt nre"istrate n exerciiul adecvat.
.+nd mecanismele de control intern ale unui client sunt adecvate, perioada corect a
creanelor comerciale poate fi, de re"ul, verificat prin obinerea numrului facturii n care se
consemneaz ultima livrare fcut la sf+ritul exerciiului contabil i confruntarea acestui numr
cu v+nzrile nre"istrate n exerciiul n curs i n cel urmtor.
2repturi
/n cele mai multe cazuri, drepturile clientului asupra creanelor comerciale nu creeaz
probleme deosebite de audit, deoarece creanele aparin, de re"ul clientului de audit. /ns, n
anumite cazuri s%ar putea ca o poriune din creane s fie depuse ca i "aranie, cedate la alte
persoane sau scontate. -xaminarea contractelor de mprumut, examinarea proceselor verbale,
discuiile cu clientul sunt suficiente pentru a scoate n eviden cazurile n care clientul are
drepturi restr+nse asupra creanelor sale comerciale.
Prezentarea creanelor la valoarea realizabil&. Acest obiectiv are drept scop evaluarea
contului de provizioane pentru creanele incerte. 4rincipiile contabile acceptate menioneaz c
soldul creanelor comerciale ar trebui prezentat la nivelul sumei care se estimeaz c va fi
ncasat n final, adic la valoarea brut a creanelor minus provizionul.
!ei viitorul nu poate fi prevzut cu exactitate, este necesar ca auditorul s evalueze dac
provizionul este rezonabil, lu+nd n considerare toate informaiile disponibile. & modalitate
tipic de evaluare const n a examina cu atenie conturile restante din balana de verificare
analitic, n scopul de a detecta creanele care nu au fost ncasate dup data de nchidere a
bilanului.
Cheltuielile privind creanele incerte
!up ce auditorul se convin"e de caracterul adecvat al provizioanelor pentru creane
incerte, este uor s verifice cheltuielile privind creanele incerte. ) presupunem c0
soldul iniial a contului de provizioane a fost verificat ca parte a auditului precedent7
creanele scoase din "estiune au fost verificate ca parte a testrii substaniale7
?4
soldul final al contului de provizioane a fost verificat prin alte mi*loace7
Atunci cheltuielile privind creanele incerte nu vor reprezenta dec+t un sold rezidual, care
se poate verifica printr%un test de reconstituire.
Auditul !)li4*6iil!# $!1&#$i*l&
&bli"aiile comerciale sunt clasificate n mod normal n cadrul pasivelor curente, ca sume
care trebuie achitate ntr%un interval de timp scurt. -le se nasc odat cu achiziia de bunuri i
servicii de la teri. !atorit caracterului lor necorporal, auditorul se bazeaz pe evidenele
documentare ntr%o msur mult mai mare. 4recum n cazul creanelor comerciale, compania
trebuie s delimiteze foarte clar momentul dincolo de care are loc transferul drepturilor asupra
bunurilor sau serviciilor prestate.
Av+nd n vedere faptul "enerator al obli"aiilor comerciale, auditul lor nu poate fi separat
de0
cumprri de bunuri i servicii7
plai7
cumprri restituite i reduceri obinute.
<"6&l&4&#&* $!"t#!lului i"t&#" (i &/ti1*#&* #i/$u#il!#
4entru buna funcionare a unei ntreprinderi se desfoar anumite procese pentru
obinerea bunurilor i serviciilor. !e re"ul totul ncepe cu iniierea unei cereri de aprovizionare
de ctre un an"a*at mputernicit care are nevoie de anumite bunuri i servicii i se ncheie cu
achitarea contravalorii bunurilor i serviciilor primite. Auditorul trebuie s nelea" tot acest
mecanism care totui difer de la o firm la alta prin studierea dia"ramelor secveniale ale
clientului, ntocmirea chestionarelor de control intern i efectuarea testelor necesare pentru
cumprri i plai.
Aecanismele cheie ale controlului se refer la0
a. Autorizarea adecvat a cumprrilor care este esenial, deoarece ea asi"ur faptul c
bunurile i serviciile achiziionate corespund unor obiective autorizate ale ntreprinderii i
prent+mpin achiziionarea unor cantiti excesive sau a unor articole care nu sunt
necesare.
b. /nre"istrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor. /n anumite firme,
nre"istrarea datoriei aferente unei cumpraturi se face n momentul recepiei bunurilor i
serviciilor, iar n alte firme aceasta este am+nat p+n n momentul primirii facturii de la
furnizor. /n ambele cazuri trebuie s se verifice corectitudinea cumprrilor. ,n
mecanism de control important const n a cere ca an"a*aii care nre"istreaz
cumprrile s nu aib acces la mi*loacele bneti pentru a exista verificri independente
a operaiunilor.
c. Autorizarea plilor. .ele mai importante mecanisme de control viz+nd plile cuprind0
semnarea cecurilor de o persoan mputernicit, separarea responsabilitilor le"ate de
examinarea cecurilor de cele le"ate de evidena datoriilor la furnizori.
d. )epararea "estiunii activelor de alte funcii. 4entru a prent+mpina furturile i deturnrile,
este important s existe un control fizic asupra bunurilor din momentul primirii lor p+n
n momentul consumului sau ieirii lor din "estiune. 4ersonalul departamentului de
recepie ar trebui s fie independent de personalul depozitului i de departamentul de
contabilitate.
!up ce auditorul a identificat mecanismele cheie i nea*unsurile controlului intern i a
estimat riscul de control, trebuie s decid dac testele substaniale vor putea fi reduse suficient
pentru a ndrepti costurile an"a*ate n efectuarea testelor mecanismelor de control. 'u are nici
un sens s se an"a*eze cheltuieli privind identificarea mecanismelor de control i estimarea
?6
riscurilor de control sub nivelul maxim dac acest lucru nu va permite o reducere a cantitii de
teste substaniale.
O)i&$ti%&l& d& *udit (i t&/t&l& 8&"t#u $u187#7#i
3istena C cumprrile nre"istrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt
conforme cu interesele clientului. Aecanismele de control adecvate vor mpiedica, probabil,
clientul s nre"istreze ca activ sau cheltuial de exploatare operaiunile care sunt mai cur+nd n
beneficiul conducerii sau al an"a*ailor ntreprinderii. /n anumite situaii, operaiunile
necorespunztoare sunt evidene, de exemplu, achiziionarea neautorizat de ctre an"a*ai a unor
bunuri de uz personal sau sustra"erea de mi*loace bneti prin nre"istrarea unei cumprri
fictive n *urnalul cumprrilor.
3,austivitate % operaiunile de cumprare existente sunt nre"istrate. 'enre"istrarea
cumprrii unor bunuri i servicii primite afecteaz direct soldul datoriilor la furnizori i ar putea
duce la o supraevaluare a profitului i a capitalurilor proprii. /n anumite cazuri, efectuarea unor
teste ale informaiilor detaliate n scopul de a determina dac exist operaiuni nenre"istrate ar
putea fi dificil, iar auditorul trebuie s se bazeze pe mecanismele de control intern n aceasta
privin.
3actitate % operaiunile de cumprare nre"istrate sunt corecte. !eoarece corectitudinea
unor numeroase conturi de active, datorii i cheltuieli depinde de nre"istrarea corect a
operaiunilor n *urnalul de cumprri, profunzimea testelor detaliilor numeroaselor conturi
bilaniere i de cheltuieli va depinde de modul n care auditorul evalueaz eficacitatea
mecanismelor de control intern care asi"ur exactitatea operaiunilor de cumprri nre"istrate.
I!putare corect& % cumprrile sunt corect clasificate. Auditorul poate reduce cantitatea
de teste detaliate ale anumitor conturi individuale n cazul n care consider c mecanismele de
control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asi"urare rezonabil privind
corectitudinea clasificrilor n *urnalul cumprrilor. !ou dintre cele mai afectate sfere sunt
cumprrile de mi*loace fixe i toate conturile de cheltuieli, cum ar fi reparaiile curente i
capitale, servicii utilitare.
T&/t&l& /u)/t*"6i*l& tipice ale operaiunilor de cumprri sunt urmtoarele0
verificarea *urnalului cumprrilor, cartea mare i fiierul sistematic al datoriilor la
furnizori pentru a detecta sumele mari i neobinuite7
examinarea documentelor *ustificative pentru a determina caracterul lor rezonabil ai
autentic7
confruntarea recepiilor i facturilor cu *urnalul de cumprri7
recalcularea corectitudinii operaiilor matematice din factura furnizorului, recepie i alte
documente *ustificative7
recalcularea totalurilor la *urnalele de cumprri i compararea cu sumele transferate n
cartea mare.
4entru operaiunile de pli au loc aceleai mecanisme de control i proceduri de
audit ca i la cumprri, doar c la baz st existena unor *urnale separate pentru
cumprri i pli. !e obicei testele cumprrilor i plailor sunt efectuate concomitent, de
exemplu pentru o operaiune selectat din *urnalul cumprrilor pentru a fi examinat,
factura furnizorului i recepia sunt verificate concomitent cu cecul anulat corespunztor.
?:
/n auditarea soldurilor obli"aiilor comerciale accentul principal cade pe
descoperirea datoriilor subevaluate sau omise i procedurile de audit efectiv folosite
variaz considerabil n funcie de natura entitii auditate, de semnificaia obli"aiilor
comerciale, de natura i eficacitatea mecanismelor de control intern i de riscul inerent.
T&/t&l& d&t*liil!# /!ldu#il!# !)li4*6iil!# $!1&#$i*l&
&bli"aiile comerciale tind s fie semnificative n ma*oritatea ntreprinderilor i de
aceea auditorii aplic aproape ntotdeauna proceduri analitice aprofundate i c+teva teste
ale detaliilor conturilor asupra acestui cont. !e asemenea soldul obli"aiilor comerciale
este adesea format dintr%un numr mare de conturi, suma acestora este mare i este relativ
costisitor de auditat. !in aceste motive, auditorii fixeaz, de obicei eroarea tolerabil
pentru obli"aiile comerciale la un nivel relativ mare i estimeaz riscul inerent ca mare sau
mediu.
Proceduri analitice
4entru descoperirea erorilor n cadrul obli"aiilor comerciale una dintre cele mai
importante proceduri analitice const n compararea totalului cheltuielilor din exerciiul n curs
cu cele precedente. !e exemplu, prin compararea cheltuielilor privind serviciile utilitare cu
nivelul anului precedent, auditorul ar putea determina dac ultima factur pentru servicii nu a
fost nre"istrat.
4rocedurile utile pentru descoperirea sferelor n care ar fi de dorit s se fac o investi"aie
suplimentar sunt ilustrate n tabelul urmator
4rocedurile analitice aplicabile obli"aiilor comerciale
P#!$&du#7 *"*liti$7 E#!*#& 8!/i)il7
.omparai cu anii precedeni soldurile conturilor de
cheltuieli le"ate de cumprri
4rezentare eronat a obli"aiilor
comerciale i a cheltuielilor
Analizai lista obli"aiilor comerciale pentru a detecta
datoriile neobinuite, datoriile fr le"tur cu furnizorii
i datoriile purttoare de dob+nzi
-roare de clasificare a datoriilor
necomerciale
.omparai cu anii precedeni soldurile individuale de
datorii comerciale
.osturi nenre"istrate sau inexistente
sau prezentri eronate
.alculai indicatori precum raportul dintre cumprri i
datorii comerciale i raporturile dintre obli"aiile
comerciale i datoriile pe termen scurt
.onturi nenre"istrate sau inexistente
sau prezentri eronate
O)i&$ti%&l& d& *udit #&+&#it!*#& l* /!ldu#il& !)li4*6iil!# $!1&#$i*l&
3istena % datoriile la furnizori exist. )e confrunt totalul listei datoriilor cu totalul din
cartea mare.
3,austivitate % obli"aiile existente sunt incluse n lista datoriilor. )e confirm datoriile
furnizorilor, pun+nd accentul pe sumele mari i neobinuite.
3actitate % datoriile la furnizori sunt corecte. !e re"ul, accentul procedurilor cade pe
subevaluri mai cur+nd dec+t pe omisiuni.
I!putarea corect& % obli"aiile comerciale sunt corect clasificate. -ste important s se
detecteze datoriile fa de prile afiliate, efectele comerciale sau datoriile purttoare de
dob+nzi, datoriile pe termen lun" i soldurile debitoare.
?;
Perioada corect& % operaiunile le"ate de obli"aiile comerciale sunt nre"istrate n
exerciiul contabil corespunztor. 9estele pentru ndeplinirea acestui obiectiv sunt
eseniale n audit.
Obligaii % entitatea n cauz are obli"aia de a achita datoriile la furnizori. )e examineaz
situaiile recapitulative i confirmrile de la furnizori.
5estele tipice care vizeaz& datoriile din afara eerciiului:
a. -xaminarea documentelor *ustificative n scopul detectrii plailor ulterioare i a
facturilor neachitate existente la c+teva sptm+ni dup nchiderea exerciiului contabil.
)copul acestei proceduri este de a descoperi plile fcute n exerciiul contabil urmtor i
care ar corespunde unor datorii existente la data nchiderii bilanului. Astfel sunt
examinate documentele *ustificative pentru a determina dac plata efectuat reprezint o
obli"aie aferent exerciiului n curs.
b. .onfruntarea recepiilor ntocmite nainte de sf+ritul anului cu facturile corespunztoare
ale furnizorilor. 9oate bunurile primite nainte de sf+ritul anului, consemnate prin
ntocmirea unei recepii, ar trebui contabilizate ca obli"aii comerciale. 4rin confruntarea
cu facturile i prin confirmarea c acestea sunt incluse n datoriile aferente exerciiului,
auditorul testeaz prezena unor obli"aii nenre"istrate.
c. -xpedierea de confirmri furnizorilor cu care colaboreaz clientul su. !ei folosirea
confirmrilor n cazul obli"aiilor comerciale este mai puin obinuit dec+t n cazul
creanelor, ea este deseori utilizat pentru a testa obli"aiile omise.
5estele care vizeaz& perioada corect&
Aceste teste au drept scop s determine dac operaiunile nre"istrate cu c+teva zile
nainte i dup data de nchidere a bilanului sunt atribuite exerciiului contabil adecvat. 4entru
aceasta un aspect important este ca testele pentru perioada corect a obli"aiilor s fie coordonate
cu observarea fizic a stocurilor. !e exemplu dac o cumprare de stocuri apare dup
inventarierea fizic care are loc n ziua de 31 decembrie i este omis at+t din stocuri c+t i din
datoriile la furnizori, n bilanul contabil ar aprea o prezentare eronat, unica modalitate const
n a examina stocurile fizice.
!imensiunea eantioanelor folosite n testarea obli"aiilor comerciale variaz
considerabil n funcie de factori precum0 semnificaia datoriilor, numrul de solduri neachitate,
riscul de control estimat i rezultatele auditului anului precedent.
Auditul /*l*#iil!#
)alariile sunt, de asemenea, o sfer n care poriuni foarte mari din resursele unei
ntreprinderi pot fi irosite din cauza ineficienei sau sustrase prin fraud.
Auditul salariilor include, ca i n cazul altor elemente din bilan, obinerea unei nele"eri
a controlului intern, estimarea riscurilor de control, teste ale mecanismelor de control i teste
substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor.
<"6&l&4&#&* $!"t#!lului i"t&#"
!e re"ul, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine or"anizat i suprave"heat cu
strictee, urmrindu%se buna "estiune a plilor efectuate i minimizarea reclamaiilor i
nemulumirilor an"a*ailor.
/n ma*oritatea auditurilor sumele le"ate de salarii sunt mici i pot fi verificate relativ uor
dac auditorul este si"ur c operaiunile de salarii sunt corect introduse n pro"ramul de calcul a
salariilor i declaraiile privind impozitele i contribuiile la salarii sunt corect ntocmite.
4entru nele"erea controlului intern auditorul trebuie s verifice ntocmirea a cel puin
unui formular de impozit pe salarii i de contribuii la bu"etul de asi"urri sociale i oma* pe
care clientul este obli"at s le depun.
?>
!ac auditorul crede c exist o probabilitate rezonabil ca declaraiile fiscale s fie
incorect ntocmite, ar putea fi necesar o confruntare detaliat a informaiilor din formularele
fiscale cu evidenele contabile ale salariilor.
&bli"aiile salariale pot fi identificate prin referin la surse precum le"islaia fiscal,
contracte colective de munc i acordurile cu an"a*aii. !up ce auditorul identific toate
obli"aiile este uor s determine dac respectivul client a pltit sumele corecte n timp util prin
compararea plailor efectuate ulterior cu evidenele contabile le"ate de salarii.
T&/t*#&* 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t*#&* !8&#*6iu"il!#
(eprezint cele mai importante mi*loace de verificare a soldurilor le"ate de salarii.
Accentul cade pe aceste teste deoarece nu exist posibilitatea colectrii unor probe, cum ar fi
confirmrile de la tere persoane, confirmri a impozitelor pe salarii sau a altor contribuii.
9estarea mecanismelor de control pentru estimarea riscului de control are loc prin
urmrirea0
1. separrii adecvate a sarcinilor le"ate de contabilitatea salariilor i de activitatea de resurse
umane7
2. autorizarea adecvat a an"a*rilor, concedierilor, tarifelor i deducerilor salariale7
3. existena unor documente contabile adecvate pentru evidena salariilor7
4. verificrii datelor "enerate de sistemul informatic prin care se prelucreaz salariile.
Obiectivele de audit referitoare la operaiuni sunt urmtoarele0
3istena C plile salariale nre"istrate corespund unei munci realmente prestate de
an"a*aii existeni7
3,austivitate C operaiunile salariale existente sunt nre"istrate7
3actitate C operaiunile salariale nre"istrate corespund cantitii de timp efectiv lucrate
i sunt calculate la tarifele salariale adecvate, reinerile salariale sunt corect calculate7
I!putarea corect& C operaiunile salariale sunt nre"istrate n conturi corespunztoare
potrivit planului de conturi.
4rocedurile de testare a operaiunilor0
se verific *urnalul de salarii, cartea mare i veniturile salariale pentru a se detecta sumele
mari sau neobinuite7
se confrunt plile din *urnalul salariilor cu plile din extrasul de cont7
se recalculeaz orele lucrate pornind de la fiele de ponta* i se recalculeaz salariile
brute7
se verific reinerile salariale i se recalculeaz salariile nete7
se verific corectitudinea calculelor prin calculul totalului *urnalului salariilor i prin
confruntarea cu sumele transferate n cartea mare.
T&/t& d& d&t*lii * /!ldu#il!# $!"tu#il!# d& /*l*#ii
9estele detaliilor soldurilor nu ar trebui s necesite un consum prea mare de timp c+nd un
auditor este convins c operaiunile le"ate de salarii sunt corect nre"istrate n *urnalul salariilor
i c formularele corespunztoare impozitelor i contribuiilor salariale sunt ntocmite corect.
4rincipalele dou obiective de audit le"ate de solduri confirmate prin testarea datoriilor
salariale sunt0
eactitate C an"a*amentele din balana de verificare sunt exprimate n sume corecte7
perioada corect& C operaiunile le"ate de salarii sunt nre"istrate n exerciiul contabil
adecvat.
4rincipalele conturi de datorii le"ate de salarii care sunt testate sunt0
??
Su!ele reinute din salariile anga9ailor. 5mpozitele pe salarii i celelalte reineri la surs
pot fi verificate prin compararea soldului din *urnalul salariilor cu formularele de declarare a lor
i cu plile efectuate n exerciiul urmtor.
.e!uneraiile datorate personalului apare ca sold deoarece prin politica folosit de
ntreprindere salariile aferente ultimii luni din an se achit n prima lun a anului urmtor.
Aceasta sum se poate verifica prin verificarea plailor efectuate n exerciiul urmtor.
8erificarea retribuiilor membrilor conducerii reprezint un punct important n auditare deoarece
anumite persoane ar putea ocupa poziii care s le permit s%i plteasc sume mai mari dec+t
cele autorizate.
!eseori, auditorii i aprofundeaz considerabil procedurile aplicate n auditul salariilor
n urmtoarele circumstane0 c+nd cheltuielile salariale afecteaz de manier semnificativ
evaluarea stocurilor 2manopera3 i c+nd auditorul este n"ri*orat de posibilitatea existenei unor
operaiuni salariale frauduloase de proporie semnificativ.
Auditul t#&5!#&#i&i
Auditul trezoreriei este ultima sfer de audit studiat, deoarece probele colectate pentru
verificarea soldurilor bneti depind n mare msur de rezultatele testelor efectuate n celelalte
cicluri. 9rezoreria unei firme este important de a fi audiat din cauza potenialului de fraud, dar
i din cauz c ele pot conine numeroase erori.
Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament
i creditele bancare pe termen scurt.
Auditul $!"tu#il!# )*"$*#&
/n auditul conturilor bancare trebuie s se fac o deosebire important ntre verificarea
confruntrii soldului din extrasul de cont bancar cu soldul din cartea mare, efectuat de client, i
faptul de a verifica dac mi*loacele bneti nre"istrate n cartea mare reflect corect toate
operaiunile bneti derulate pe parcursul anului. -ste relativ uor de verificat confruntarea
soldurilor de disponibiliti fcut de client, ns o poriune semnificativ din auditul total al unei
firme const n necesitatea de a verifica dac operaiunile bneti sunt adecvat nre"istrate.
Aecanismele de control care vizeaz soldurile de sf+rit de an ale conturilor bancare dac
sunt adecvate va fi posibil o reducere a riscului de control i deci a testelor de audit aplicate
confruntrii soldurilor de disponibiliti. & confruntare ri"uroas a soldurilor ar trebui s
cuprind0
6. compararea cecurilor anulate cu evidenele contabile ale plilor efectuate, verific+ndu%se
data, beneficiarul i suma7
:. examinarea cecurilor anulate, verific+ndu%se semnturile i anularea7
;. compararea depozitelor fcute n contul bancar cu ncasrile nre"istrate, verific+ndu%se
data, clientul pltitor i suma7
>. confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele contabile
ale plilor7
?. confruntarea totalurilor creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele
contabile ale ncasrilor7
1B. investi"area cecurilor aflate n circulaie i a avizelor de blocare a plii unor cecuri.
4rocedurile de audit referitoare la soldurile bancare vor depinde de pra"ul de semnificaie
i de riscurile identificate de auditor n alte sfere ale auditului, care au le"turi cu mi*loacele
bneti.
&biectivele de audit referitoare la soldurile de disponibiliti sunt urmtoarele0
3istena C mi*loacele bneti din contul bancar exist7
3,austivitate C mi*loacele bneti din contul bancar existente sunt nre"istrate7
1BB
3actitate C mi*loacele bneti din contul bancar sunt corecte7
Perioada corect& C operaiunile de ncasri i plti sunt nre"istrate n exerciiul contabil
adecvat7
Concordana detaliilor C totalul mi*loacelor bneti din contul bancar este corect calculat
i concord cu cartea mare7
I!putare corect& C mi*loacele bneti sunt corect prezentate i dezvluite.
4rimele trei obiective sunt cele mai importante pentru auditarea conturilor bancare i de
aceea beneficiaz de cea mai mare atenie din partea auditorului.
)olicitarea direct a unei confirmri de la fiecare banc cu care colaboreaz clientul se
face de cele mai multe ori, dei nu este impus de standardele de audit, cu excepia situaiilor n
care se constat existena unui numr neobinuit de mare de conturi nefolosite. !up primirea
confirmrii de la banc, soldul contului bancar ar trebui comparat cu suma reflectat n
evidenele contabile. /n orice situaie n care informaiile comparate nu concord, ar trebui s se
fac o investi"aie a diferenei.
& consideraie important n auditul soldurilor bancare se refer la riscul de fraud.
Auditorul trebuie s%i extind procedurile efectuate n cadrul auditului, n scopul de a determina
dac exist posibilitatea producerii unor fraude semnificative, astfel se pot aplica teste
aprofundate ale confruntrii soldurilor, *ustificarea mi*loacelor bneti, i testele transferurilor
interbancare.
9estele aprofundate ale confruntrii soldurilor au ca scop de a verifica dac toate
operaiunile reflectate n *urnalele ultimei luni a anului au fost corect reflectate.
,neori, auditorii ntocmesc un tablou de *ustificare a mi*loacelor bneti n cazurile n
care clientul are nea*unsuri semnificative n controlul intern. Auditorul folosete acest tablou n
scopul de a determina dac0
toate ncasrile nre"istrate n evidenele contabile au fost depozitate la banc7
toate sumele depozitate la banc au fost nre"istrate n evidenele contabile7
toate plile nre"istrate n evidenele contabile au fost achitate de banc7
toate sumele care au fost achitate de banc au fost nre"istrate n contabilitate7
& metoda util pentru a testa prezena unor fraude i erori const n a ntocmi o list a
transferurilor interbancare fcute cu c+teva zile nainte i dup data de nchidere a bilanului
contabil i a confrunta fiecare operaiune cu evidenele contabile corespunztoare, verific+ndu%se
corecta ei nre"istrare.
Auditul $!"tului d& $*/7
.asa este un cont unic i el are adesea un sold nesemnificativ, ns este totui verificat n
ma*oritatea auditelor. Acest cont este verificat n principal din cauza riscurilor de deturnare i
deoarece clientul se ateapt la o examinare de audit.
!eoarece conform le"ii sunt fixate limite ale sumelor de cheltuieli ce pot fi fcute prin
cas, precum i un pra" maxim pentru sold, operaiunile ce se efectueaz prin cas ar trebui s fie
clar definite de politicile ntreprinderii.
4entru verificarea casei accentul ar trebui s cad asupra operaiunilor de cas mai cur+nd
dec+t pe soldul final al acestui cont. & component important a testrii casei const n a
determina, mai nt+i, care sunt procedurile aplicate de client pentru "estionarea acestui cont, prin
discutarea mecanismelor de control intern cu casierul i prin examinarea documentaiei c+torva
operaiuni.
9estele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor depind de riscul
de control estimat de auditor. .+nd auditorul decide s testeze soldul la casa dou proceduri
frecvent utilizate constau n a face inventarul soldului la cas i a efectua teste detaliate ale uneia
sau dou operaiuni.
1B1
Auditul titlu#il!# d& 8l*/*1&"t (i * $#&dit&l!# )*"$*#& 8& t&#1&" /$u#t
)tructura titlurilor de plasament cuprinde0
aciuni cotate i necotate7
obli"aiuni cotate i necotate7
bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt7
aciuni i obli"aiuni emise i rscumprate de societate7
titluri de crean ne"ociabile.
(estriciile asupra titlurilor de plasament trebuie prezentate n nota aferent la situaiile
financiare care cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament0
1. tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii
de piaa pentru evidena lor la valoare realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor7
2. cuprinderea n conturile de rezultate a dob+nzilor, dividendelor i a altor venituri obinute
din titluri de plasament, profitul sau pierderea ca urmare a cesiunii titlurilor7
3. dac exist restricii asupra tranzaciilor unor titluri7
4. analiza detaliat a portofoliului de investiii.
4e baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente0
obinerea unor venituri c+t mai mari, cum se pot minimiza cheltuielile financiare, maximizarea
fluxului de trezorerie.
4entru auditul creditelor pe termen scurt auditorul trebuie s verifice dac sunt aprobate
toate creditele, care depesc limita prestabilit de conducere, de ctre .onsiliul de Administraie
i se verific dac exist asemenea semnturi. .heltuielile cu dob+nzile rezultate din aceste
mprumuturi trebuie revzute de directorul economic. !e asemenea auditorul verific dac
mprumuturile pe termen scurt reprezint obli"aii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii
bilanului.
B. AUDITUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE
.ontul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor "enerate n
urma consumurilor de resurse de ctre o intreprindere n cursul unui exerciiu financiar.
5nformaiile contabile furnizate de contul de profit i pierdere au o mare importan
pentru utilizatori. 'umeroi utilizatori, ndeosebi din r+ndul investitorilor de capital, creditorilor
pe termen scurt, consider c aceast raportare, spre deosebire de bilan care exprim elementele
componente numai la data la care a fost eleborat nchiderea exerciiului, ar fi cel mai
semnificativ raport financiar al exerciiului, ntruc+t exprim realizarea sau eecul, modul de
ndeplinire a obiectivului fundamental al ntreprinderii, sin"ura raiune de a existen a acesteia,
obiectivul de a obine un profit acceptabil
2
.
4rin prisma scopului ntocmirii contului de profit i pierdere, urmtoarele dou concepte
sunt eseniale n auditul contului de venituri i cheltuieli0
1. .orelarea veniturilor i cheltuielilor aparin+nd unui exerciiu este necesar pentru o
determinare corect a rezultatului activitii7
2. Aplicarea consecvent a principiilor contabile n exerciii diferite este necesar pentru
comparabilitate.
Auditul conturilor de venituri i cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul de audit
pe ansamblu. & eroare dintr%un cont de rezultate va afecta aproape ntotdeauna i un cont
bilanier i viceversa.
Auditul $!"tu#il!# d& %&"itu#i
2
5oan &prean C Intoc!irea i auditarea bilanului contabil, -ditura -d 5ntelcredo, !eva, 1??;, pa". >?
1B2
"eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nre"istrate pe parcursul
perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dec+t cele rezultate din contribuii
ale acionarilor.
!efiniia veniturilor include0
venituri din activiti curente0 v+nzri, comisioane, dob+nzi, dividende, redevene, chirii7
c+ti"uri din orice alte surse0 pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente
a ntreprinderii7 reprezint creteri ale beneficiilor economice, i din acest punct de
vedere, nu difer ca natur de venituri7 pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau
pentru creterea diferitelor tipuri de active. !e exemplu0 numerar, creane, bunuri i
servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate7
c+ti"uri realizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i
cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lun"7
venituri din lichidarea datoriilor, de exemplu, o intreprindere poate furniza bunuri i
servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii le"at de un creditor n derulare7
venituri an"a*ate, adic venituri ce se nre"istreaz n exerciiul financiar n care au
aprut fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii7
venituri n avans, adic venituri care se ncaseaz n exerciiul financiar curent, dar care
se refer la un exerciiu financiar ulterior7
venituri extraordinare, respectiv venituri care nu provin din activitile curente ale
ntreprinderii i ca urmare nu apar frecvent sau cu re"ularitate7
creterea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau a*ustarea valorii activelor i
datoriilor care corespund definiiei veniturilor, ns nu sunt incluse n contul de profit i
pierdere n baza anumitor concepte le"ate de meninerea nivelului capitalului sau ca
rezerve din reevaluare.
/n auditul veniturilor este necesar s se clasifice testele n urmtoarele cate"orii0 proceduri
analitice, testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor i testele
detaliilor soldurilor conturilor.
P#!$&du#i *"*liti$& *l& $!"tu#il!# d& %&"itu#i
4rocedurile analitice fac parte din testarea prezentrii fidele a conturilor bilaniere i a
contului de rezultate. Astfel o serie de proceduri care se pot aplica conturilor de venituri sunt0
% compararea posturilor individuale de venituri cu anii precedeni7
% compararea soldurilor individuale de pasive i creane cu anii precedeni7
% compararea posturilor individuale de venituri cu bu"etele7
% compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utiliz+ndu%se date fr caracter
financiar.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pra"ul de semnificaie al veniturilor,
urmrind s constate dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.
-rorile care pot s apar sunt le"ate de supraevaluarea sau subevaluarea unui cont de
venituri, prezentarea eronat a conturilor de venituri i a conturilor bilaniere conexe,
prezentarea eronat a posturilor individuale de venituri privind producia sau marfa.
-rorile constatate i recomandrile privind efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind
*ustificabile se analizeaz cu conducerea ntreprinderii auditate.
/n cadrul auditului veniturilor, auditorul analizeaz bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. !e
asemenea, auditorul examineaz dac bazele de impozitare sunt corect aplicate i
nre"istrate.
Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri pe baza soldurilor
intermediare de "estiune i stabilete concluziile ce se impun.
1B3
T&/t&l& 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t&l& /u)/t*"6i*l& *l& %&"itu#il!#
At+t testele mecanismelor de control c+t i testele substaniale ale operaiunilor
au drept rezultat verificarea concomitent a conturilor de rezultate i a conturilor
bilaniere. !e exemplu, c+nd un auditor a*un"e la concluzia c mecanismele de control
intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asi"urare rezonabil privind faptul c
operaiunile din *urnalul v+nzrilor exist, sunt corect nre"istrate, corect clasificate i
nre"istrate n timp util, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilaniere
individuale, cum ar fi creanele, dar i privind corectitudinea unor conturi de venituri.
-xistenta unor mecanisme de control inadecvate i descoperirea de erori prin efectuarea
testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor sunt indicii ale
probabilitii existenei de erori at+t n contul de profit i pierdere, c+t i n bilanul contabil.
9estele substaniale ale operaiunilor sunt concepute pentru fiecare obiectiv de audit al
operaiunilor, exemplificate n tabelul urmator.
&biective de audit referitoare la venituri
O)i&$ti%& d& *udit +!#1* 4&"&#*l7 O)i&$ti%& d& *udit l&4*t& d& %&"itu#i
&peraiunea nre"istrat exist 2existen3
9oate veniturile reprezint tranzacii reale ale
societii.
&peraiunile existente sunt nre"istrate
2exhausivitate3
9oate veniturile au fost incluse n situaiile
financiare
&peraiunile nre"istrate sunt exprimate n sume
corecte 2exactitate3
9oate veniturile au fost corect nsumate i
nre"istrate
&peraiunile sunt corect clasificate 2clasificare3
.onturile de venituri sunt corect clasificate
conform planului de conturi.
&peraiunile sunt nre"istrate la datele corecte
2perioada corecta3.
8eniturile sunt aferente exerciiului financiar al
perioadei curente.
T&/t&l& d&t*liil!# #ul*C&l!# $!"tu#il!# d& %&"itu#i
!aca testele mecanismelor de control intern i testele substaniale ale operaiunilor
produc rezultate satisfctoare n ceea ce privete clasificarea conturilor de venituri auditorii i
limiteaz de obicei analiza veniturilor la conturile care prezint o probabilitate mare de a conine
erori semnificative.
Analiza conturilor de venituri const n examinarea operaiunilor din anumite conturi
viz+nd determinarea caracterului lor adecvat, a clasificrii exactitii i a altor informaii
specifice le"ate de fiecare cont de venituri analizat.
9estele detaliilor soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilaniere ns
nici conturile de rezultate nu sunt i"norate, deoarece ele sunt verificate prin rezultatele testelor
conturilor bilaniere. !e exemplu, dac auditorul confirm soldurile creanelor % clieni i
re"sesc supraevaluri provocate de erori n facturarea clienilor, vor exista supraevaluri at+t n
contul de creane C clieni, c+t i n conturi de venituri.
Atunci c+nd exist at+t v+nzri cu plata imediat, c+t i v+nzri pe credit, este important
s nu se debiteze contul de creane % clieni n cazul unei pli n numerar sau s nu se crediteze
contul de v+nzri n cazul ncasrii unei creane.
/n auditarea operaiunilor veniturilor un rol important l ocup verificarea perioadei
corecte deoarece erorile de decupare temporala pot afecta semnificativ profitul exerciiului n
curs
3
. !e exemplu, nchiderea intenionat sau neintenionat a c+torva v+nzri ample produse
dup nchiderea exerciiului, n contul exerciiului curent sau nenre"istrarea c+torva v+nzri
3
Alvin Arens, Tames @oebbecUe C -udit = O abordare integrat&, -ditura Arc, 2BB3, pa". 666
1B4
restituite sau rabaturi acordate aferente exerciiului n curs pot supraevalua semnificativ profitul
net.
Auditul $!"tu#il!# d& $A&ltui&li
%3eltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nre"istrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dec+t cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari.
!efiniia cheltuielilor include0
acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii
2costul v+nzrii, salariile i amortizarea3 i se re"sesc sub forma ieirilor sau scderilor
valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile
i mi*loacele fixe7
pierderile, care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente
ale ntreprinderii, reprezint diminuri ale beneficiilor economiceti, din acest punct de
vedere, nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. /n cate"oria pierderilor se includ0
dezastre, inundaii sau incendii7 ieirea activelor pe termen lun"7 creterea cursului de
schimb valutar, n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le%a contractat n valuta7
cheltuieli an"a*ate, care se nre"istreaz n exerciiul financiar n care au aprut fr a se
ine seama de momentul efectiv al plii acestora7
cheltuieli n avans, care se pltesc n exerciiul financiar curent, dar care se refer la un
exerciiu financiar ulterior7
cheltuieli extraordinare, care nu provin din activitile curente ale ntreprinderii i, ca
urmare, nu apar frecvent sau cu re"ularitate7
diminuarea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau a*ustarea valorii activelor
i datoriilor, care corespund definiiei cheltuielilor, dar nu sunt incluse n contul de profit
i pierdere n baza anumitor concepte le"ate de meninerea nivelului capitalului 2a*ustri
pentru meninerea nivelului capitalului3. /n schimb, ele sunt incluse n capitalul propriu
cu a*ustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
4entru auditarea conturilor de cheltuieli au loc aceleai mecanisme de control i
proceduri de audit ca i la conturile de venituri.
P#!$&du#i *"*liti$& *l& $!"tu#il!# d& $A&ltui&li
4rocedurile analitice privind conturile de cheltuieli trebuie considerate ca fc+nd parte
din testarea prezentrii fidele a conturilor bilaniere alturi de cele de rezultate. 4rocedurile
analitice i erorile posibile pe care le%ar putea scoate la iveal n cadrul auditului conturilor de
cheltuieli sunt prezentate mai *os
4roceduri analitice pentru conturi de cheltuieli
P#!$&du#* *"*liti$* E#!*#& 8!/i)il*
.omparai posturile individuale de cheltuieli cu
anii precedeni
)upraevaluare sau subevaluare a soldurilor unui
cont de cheltuieli
.omparai soldurile individuale de active i
datorii cu anii precedeni
)upraevaluare sau subevaluare a unui cont
bilanier care va afecta i un cont de rezultate 2de
exemplu o eroare din stocuri afecteaz costul
bunurilor v+ndute3
.omparai posturile individuale de cheltuieli cu
bu"etele
4rezentare eronat a conturilor de cheltuieli i a
conturilor bilaniere conexe
.omparai mar*a brut procentual cu anii
precedeni
4rezentare eronat a costurilor bunurilor v+ndute
i a stocurilor.
1B6
.omparai viteza de rotaie a stocurilor cu anii
precedeni
4rezentare eronat a costurilor bunurilor v+ndute
i a stocurilor
.omparai cheltuielile privind asi"urrile pltite
n avans cu anii precedeni
4rezentare eronat a cheltuielilor de asi"urare i
a asi"urrilor pltite n avans
.omparai cu anii precedeni raportul dintre
cheltuielile privind comisioanele i v+nzri
4rezentare eronat a cheltuielilor privind
comisioanele i a comisioanelor acumulate.
.omparai cu anii precedeni raportul dintre
posturile individuale de cheltuieli de producie i
totalul cheltuielilor de producie
4rezentare eronat a posturilor individuale de
cheltuieli privind producia i a conturilor
bilaniere conexe.
T&/t&l& 1&$*"i/1&l!# d& $!"t#!l (i t&/t&l& /u)/t*"6i*l& *l& $A&ltui&lil!#
/nele"erea controlului intern i efectuarea unor teste ale mecanismelor de control i a
unor teste substaniale ale operaiunilor corespunztoare n scopul de a determina nivelul adecvat
al riscurilor de control estimat sunt cele mai importante mi*loace prin care se poate verifica o
mare parte din conturile de rezultate implicate n fiecare ciclu de operaiuni. !e exemplu, dac
auditorul a*un"e, dup efectuarea testelor adecvate, la concluzia c riscul de control estimat
poate fi redus p+n la un nivel mic, sin"ura verificare suplimentar a unor conturi de rezultate
precum serviciile utilitare, publicitatea i cumprrile ar trebui fcute prin proceduri analitice i
teste ale perioadei corecte.
5estele substaniale ale operaiunilor pentru c,eltuieli au la baz obiectivele de audit0
3,ausivitatea C cheltuielile existente sun nre"istrate. 'enre"istrarea cheltuielilor
afecteaz direct soldul datoriilor la furnizori i implicit duce la o supraevaluare a profitului.
3actitatea C toate cheltuielile nre"istrate sunt corecte. Auditorul poate compara
operaiunile nre"istrate n conturi cu documentele *ustificative.
3istena = cheltuielile nre"istrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt
conforme cu interesele clientului. )e examineaz documentele *ustificative pentru a determina
caracterul lor rezonabil i autentic.
Perioada corect& C toate cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei
curente. )e compar datele din documentele de recepie cu datele din *urnalele contabile,
I!putare corect& C cheltuielile sunt corect clasificate. )e compar clasificarea cu planul
de conturi prin referin la facturile furnizorilor.
(iscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. !eterminarea lor este realizat prin
testele de audit. Astfel riscurile pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i -xhausivitatea.
/n unele cazuri este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost
total sau parial stornate din *urnalul de cumprri fr nici o explicaie.
T&/t&l& d&t*liil!# #ul*C&l!# $!"tu#il!# d& $A&ltui&li
)umele incluse n anume conturi de cheltuieli trebuie analizate chiar dac s%au efectuat
testele menionate anterior.
Analiza conturilor de cheltuieli reprezint examinarea documentelor *ustificativ ale
operaiunilor i sumelor individuale care compun detaliile totalului unui cont de cheltuieli.
!ocumentele *ustificative sunt de aceeai natura ca i cele folosite pentru examinarea
operaiunilor n cadrul testelor aplicate cumprrilor i includ facturi, borderouri de recepie,
comenzi de cumprare i contracte.
Auditorii i limiteaz de obicei, analiza cheltuielilor la conturile care prezint o
probabilitate mare de a conine erori semnificative. !e exemplu, auditorii analizeaz adesea0
conturile de cheltuieli privind reparaiile i ntreinerea, n scopul de a determina c ele nu
cuprind din "reeal operaiuni care ar trebui reflectate n conturile de mi*loace fixe7
conturile de cheltuieli privind chiriile i leasin"%urile7
1B:
conturile de cheltuieli *uridice, ele fiind analizate pentru a determina dac exist datorii
condiionate, poteniale liti"ii, fapte ilicite sau alte probleme *uridice care ar putea afecta
situaiile financiare.
(epartiiile cheltuielilor sunt importante, deoarece de ele va depinde dac un consum va
fi considerat un activ sau o cheltuial a exerciiului n curs. /n cazul n care clientul nu respect
principiile contabile "eneral acceptate sau nu calculeaz corect sumele de repartizat, situaiile
financiare ar putea fi semnificativ eronate.
/n auditarea repartiiei unor cheltuieli precum asi"urrile pltite n avans i re"ie de
producie, cele mai importante consideraii sunt reflectarea principiilor contabile "eneral
acceptate i consecvena metodelor comparativ cu exerciiul precedent.
.ele mai importante proceduri de audit viz+nd repartizrile de cheltuieli sunt0 testarea
caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice i recalcularea
rezultatelor determinate de clieni. !e cele mai multe ori, aceste teste sunt fcute ca parte a
auditului conturilor conexe de active sau datorii. !e exemplu, cheltuielile de amortizare sunt, de
re"ul, verificate ca parte a auditului cldirilor i echipamentelor7 amortizarea brevetelor este
testat n cadrul verificrii achiziiilor de noi brevete sau a scoaterii din "estiune a brevetelor
existente, iar repartizarea consumurilor ntre conturile de stocuri i costul bunurilor v+ndute este
verificat ca parte a auditului stocurilor.
C. AUDITUL MODIFIC0RII CAPITALURILOR PROPRII
)ituaia modificrii capitalului propriu este o component separat a situaiilor financiare,
care prezint detaliat, toate variaiile pe care activul net le%a suferit ntre momentul de nceput i
cel de sf+rit al exerciiului financiar. 4e baza acestui document poate fi analizat capacitatea de
meninere 2sau erodare3 a capitalului, precum i profitul "eneral sau pierderea "eneral a
ntreprinderii.
4revederile &A< ?4I2BB1, referitoare la acest document sunt inspirate din 5A) 1, astfel
situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s cuprind0
profit netIpierdere net a perioadei7
fiecare element de venit i cheltuial, c+ti" sau pierdere recunoscute direct n capitalurile
proprii 2conform cerinelor altor )tandarde37
efectul cumulat al modificrii politicii contabile i corecia erorilor fundamentale 25A) >,
tratament de baz37
tranzaciile de capital i distribuirile ctre proprietari7
soldul profituluiIpierderii cumulat 2e3 la nceputul perioadei i la data bilanului i
modificrile aferente7
o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei cate"orii de capitaluri proprii la nceputul
i la sf+ritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri.
,ltimele trei cate"orii de informaii nu trebuie obli"atoriu incluse n situaia modificrii
capitalurilor proprii, pot fi detaliate n notele explicative.
!eci, modificarea capitalului propriu reprezint situaia financiar care cuprinde o
prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital,
fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificarea acestora,
indic+ndu%se0
suma la nceputul exerciiului financiar7
sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar7
natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri7
suma rmas la sf+ritul exerciiului financiar.
1B;
Auditul situaiei modificrii capitalurilor proprii este n str+ns le"tur cu auditul
capitalurilor, accentu+ndu%se verificarea creterilor i reducerilor de capital propriu.
Auditorul, pentru rezultatele exerciiilor i pentru profiturile nerepartizate ine o eviden
a fiecrei operaiuni n dosarul permanent, pentru posibilitatea urmririi i verificrii n orice
moment a modificrilor intervenite. -ste important s se reconcilieze micrile n conturile de
capital social, prime le"ate de capital, rezerve, etc. din cursul anului i s se confirme c
modificrile respective s%au fcut conform le"islaiei n vi"oare, cu aprobrile de ri"oare.
4robele relevante pentru auditul modificrilor capitalurilor proprii sunt copii dup
procesele verbale ale edinelor .onsiliului de Administraie i ale conducerii. !e asemenea o
confirmare direct a micrilor capitalurilor proprii se poate obine de la (e"istrul .omerului,
unde trebuie nre"istrat obli"atoriu orice modificare a capitalului social.
D. AUDITUL SITUAIILOR FLUXURILOR DE TREZORERIE
9abloul fluxurilor de trezorerie este un document al evoluiei situaiei financiare i este
necesar ca o consecin a faptului c nici una din situaiile financiare 2bilan, cont de profit i
pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii3 nu reuesc s ofere un tablou complet i
detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de
disponibiliti. 5nformaiile privind diferitele cate"orii de ncasri i pli nu sunt oferite n mod
direct de situaiile financiare, ci pe baza nre"istrrilor contabile ale societii.
9abloul fluxurilor de trezorerie este analizat distinct n norma contabil internaional
5A) ; S9ablourile fluxurilor de trezorerie$. !e asemenea, cadrul conceptual al or"anismului
internaional de normalizare contabil face din tabloul fluxurilor de trezorerie o component
distinct a situaiilor financiare. Acest tablou are ca scop furnizarea unei informri relevante
privind intrrile i ieirile de lichiditii i echivalente de lichiditii n timpul exerciiului, i
acord faciliti conducerii societii, creditorilor i altor utilizatori n analiza trezoreriei
ntreprinderii. Aceasta situaie financiar, trebuie s prezinte incidena asupra trezoreriei a
activitilor de exploatare, investiii i finanare, precum i creterea sau diminuarea net a
trezoreriei.
9abloul fluxurilor de trezorerie reprezint o situaie de flux care, spre deosebire de contul
de profit i pierdere, exprim realiti indiscutabile, neconvenionale.
9abloul fluxurilor de trezorerie pune n eviden concilierea ntre rezultatul contabil i
trezorerie.
8ariaia lichiditilor i echivalentelor de lichiditii se poate explica prin aciunea a trei
factori sau "enuri de activiti, tabloul fluxurilor de trezorerie baz+ndu%se pe o clasificare
funcional a fluxurilor ntreprinderii0 activiti de exploatare, investiii, finanare.
a. Fluurile de nu!erar din activitatea de eploatare C reprezint un indicator cheie al
"enerrii de numerar pentru alte activiti, respectiv rambursarea mprumuturilor,
meninerea capacitii de funcionare a ntreprinderii, pentru a plti dividendele i a face
noi investiii, fr a recur"e la surse externe de finanare. !e asemenea, pe baza acestor
informaii se vor putea elabora previziuni le"ate de viitoarele fluxuri de numerar din
exploatare.
b. Fluurile de nu!erar din investiii C reflect msura n care cheltuielile efectuate au
"enerat resurse care vor produce venituri n viitor 2instalaii, cldiri, etc.3.
c. Fluuri de nu!erar din activitatea de finanare C permit estimarea cererii viitoare de
fluxuri de numerar din partea finanatorilor ntreprinderii i se refer la primiriIrambursri
de credite, ncasri din emisiunea de titluri, pli pentru rscumprarea titlurilor emise,
ncasriIpli din contracte de leasin", etc.
<luxurile de trezorerie se pot determina prin dou metode0
1B>
Metoda direct& C prezint ncasrile i plile aferente exerciiului financiar respectiv,
clasificate pe cele trei tipuri de activiti0 exploatare, de investiii, financiare. 5nformaiile
obinute prin aceast metod sunt folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar.
Metoda indirect& C difer de metoda direct doar n privina informaiilor privind
fluxurile de numerar din exploatare0 astfel profitul din exploatare nainte de impozitare i
elemente extraordinare este a*ustat cu acele cheltuieli i venituri nemonetare 2amortizri,
provizioane, diferene de curs valutar3 precum i cu variaia necesarului de fond de rulment net
2capital circulant3 i cu elementele de cheltuieli i venituri care sunt luate n considerare la
determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de investiii i de finanare.
5A) ; recomand utilizarea metodei directe, pentru c aceasta este mai uor de neles de
utilizatori i permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea
fluxurilor viitoare de trezorerie.
Auditorul n urma analizei fluxurilor de trezorerie, indiferent de metoda aleas tra"e
concluzii referitoare la activitatea firmei din anul curent i anticipeaz producia, investiiile i
fondurile necesare de la creditori i investitori pentru lansarea i susinerea ntreprinderii.
E. AUDITUL NOTELOR EXPLICATIVE
'otele explicative la situaiile financiare conin informaii cu privire la0 active
imobilizate, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatelor de
exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i
obli"aiuni, salariai, administratori i directori, calculul i analiza principalilor indicatori
economico financiari, alte informaii.
'otele explicative trebuie prezentate sistematic astfel nc+t fiecare element din bilan,
contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor
proprii s fac trimitere la informaiile din note.
Auditorul, pe baza notelor explicative analizeaz0
1. evoluia conturilor prezentate n aceste anexe, deciziile luate de conducere sau
msurile propuse de acestea7
2. modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul
de rezultate7
3. metodele de folosire pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a
provizioanelor.
8erificrile de audit au n vedere n primul r+nd respectarea principiilor de baz ale
contabilitii i a principiilor "eneral acceptate, principii care trebuiesc prezentate detaliat n
notele anexe.
P#i"$i8iil& $!"t*)il& sunt urmtoarele0
Principiul prudenei, care trebuie s rspund, potrivit !irectivei a 58%a, la dou
imperative0
numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n contul de
rezultate7
trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au
aprut n cursul exerciiului, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dec+t
ntre data de nchidere a exerciiului i data de ntocmire a bilanului.
Acest principiu trebuie aplicat cu bun credin, el nu admite supraevaluarea elementelor
de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor in+nd cont
de deprecieri, i pierderile posibile "enerate de desfurarea activitii exerciiului curent sau
anterior.
1B?
Principiul per!anenei !etodelor are ca obiect continuarea aplicrii re"ulilor privind
evaluarea, nre"istrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
astfel nc+t s se asi"ure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Principiul continu&rii activit&ii care presupune c unitatea patrimonial i va continua
n mod normal funcionarea ntr%un viitor previzibil fr a intra n stare de lichidare sau de
reducere sensibil a activitii.
Principiul independenei eerciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i
veniturilor aferente activitii a"entului economic pe msura an"a*rii acestora i trecerii lor la
rezultatul exerciiului la care se refer.
Principiul intangibilit&ii bilanului de desc,idere a unui exerciiu presupune c bilanul
de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. &rice eroare
constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat se opereaz fr s se modifice
bilanul din exerciiul anterior.
Principiul neco!pens&rii se refer la faptul c elementele de activ i de pasiv se
evalueaz i se nre"istreaz n contabilitate separat, fr s fie permis compensarea ntre
posturile de activ i pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile nre"istrate n
contul de rezultate.
(e"ulamentul de aplicare a @e"ii contabilitii nr.>2I1??1 este completat cu trei principii
potrivit !irectivei a 58%a a .omunitii -conomice -uropene i cu .adrul "eneral de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare.
Principiul evalu&rii separate a ele!entelor de activ i pasiv care prevede c n vederea
stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau
valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau pasiv.
Principiul relevanei econo!icului asupra 9uridicului potrivit cruia toate informaiile
prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecteze realitatea economic a evenimentelor i
tranzaciilor, nu numai forma lor *uridic.
Principiul pragului de se!nificaie. 4ra"ul de semnificaie arat valoarea semnificativ a
oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. 9oate elementele care
au valori nesemnificative i sunt de aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr
s fie necesar prezentarea lor separat. !ac se fac abateri de la aceste principii n cazuri
excepionale, ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale, note ce vor fi nsoite de
motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei evaluri a efectelor lor asupra activelor,
datoriilor, poziiei financiare i a contului de profit i pierdere.
I"di$*t!#i &$!"!1i$! +i"*"$i*#i
Analiza financiar cu caracter "eneral ar putea folosi la identificarea eventualelor
domenii cu probleme ce vor fi analizate mai aprofundat i testate n cursul auditului, dar i la
identificarea anumitor probleme economice ale ntreprinderii, pentru care auditorul poate oferi
un alt tip de consultanta.
!e cele mai multe ori, procedurile analitice aplicate de auditori presupun utilizarea unor
indicatori financiari "enerali pe parcursul planificrii auditului i al verificrii finale ale
situaiilor financiare auditate. Aceti indicatori sunt utili pentru nele"erea celor mai recente
evenimente produse i a strii financiare a ntreprinderii, precum i pentru abordarea situaiilor
financiare din perspectiva unui utilizator.
5ndicatorii de lichiditate "eneral sunt utilizai pentru analiza performanelor obinute de
o companie n timp sau pentru compararea performanelor diverselor companii. ,n impact
semnificativ l pot avea factori precum0 diferenele ntre metodele de contabilitate a stocurilor,
datele de nchidere a exerciiului contabil i ponderea n total a v+nzrilor cu plata imediat i
v+nzrilor pe credit.
)olvabilitatea pe termen lun" a unei companii depinde de reuita activitii sale de
exploatare i de capacitatea sa de a atra"e capitalul necesar expansiunii sau chiar supravieuirii n
11B
perioadele de dificultate temporar. !intr%o alt perspectiv, acionarii obinuii nu vor avea
dec+t de c+ti"at de pe urma efectului de levier pe care l poate avea capitalul de mprumut care
"enereaz o rentabilitate net pozitiv.
.a re"ul "eneral, creditorii sunt preocupai de capacitatea unei companii de a face fa
obli"aiilor de plat a dob+nzilor, precum i de a rambursa capitalul mprumutat. Aceasta din
urm capacitate va fi estimat prin evaluarea perspectivelor pe termen lun" ale companiei i a
situaiei activelor nete ale acesteia. 8aloarea realizabil a activelor va fi important aici i s%ar
putea referii la active specifice care s "aranteze datoriile contractante.
& perspectiv important prin care port fi analizate profiturile unei companii o constituie
profitabilitatea oferit proprietarilor ntreprinderii. Aceasta este reflectat de rentabilitatea
2nainte de impozitare3 capitalului social de baz 2aciunilor obinuite3.
& analiz suplimentar interesant este oferit de sistemul levierelor financiare. /n cadrul
acestei analize, cota procentual de active aferent fiecrei surse de capital este nmulit cu
rentabilitatea activului total al companiei. Astfel, se determin rentabilitatea fiecrei surse de
capital.
,tilitatea indicatorilor operaionali i de performan pentru efectuarea de comparaii n
timp sau ntre companii poate fi afectat de clasificarea anumitor articole n operaionale 2de
exploatare3 sau fr rol operaional, de metodele de evaluare a stocurilor, de metodele de
amortizare a imobilizrilor, de amortizarea fondului comercial, de cheltuielile de cercetare%
dezvoltare i de finanarea extrabilanier.
'otele explicative stau la baza calculului ratelor de structura a bilanului, ce pot fi
interpretate n ultima faza a auditului. Aceasta etap permite recomandrile finale cu persoana
care "estioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare,
revizuirea final a opiniei auditorului care o va prezenta Adunrii Denerale prin raportul sau de
audit.
DOCUMENTAREA LUCR0RILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel nc+t s fie respectate principiile sale de baz.
&biectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele
auditorului.
4rin d!$u1&"t*6i* lu$#7#il!# d& *udit se nele" foile de lucru pe care le%a
ntocmit auditorul sau documentele pe care le%a obinut i pstrat n cadrul
executrii lucrrilor sale.
/n cadrul unor audituri repetitive, anumite +!i d& lu$#u pot fi clasate n
dosarul permanent 2care este re"ulat pus la zi, in+nd seama de informaiile care
au o importan constant pentru auditurile ulterioare3, iar alte +!i d& lu$#u pot fi
clasate n dosarul exerciiului, conin+nd informaii referitoare n mod esenial la
perioada auditat.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. -ste la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie re"istrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permi+nd buna
conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, at+t n interiorul,
c+t i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul
trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor
funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obli"aii le"ale sau profesionale
n materie de conservare a documentelor.
!ocumentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
111
urmtoarele considerente0
R a *ustifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor,
iar opinia i concluziile emise sunt fondate7
R a asi"ura supervizarea efectiv a lucrrilor dele"ate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane 2ali
auditori37
R a transmite datele de la un exerciiu la altul, av+nd n vedere c dosarele
de lucru constituie o documentare privile"iat pentru cunoaterea "eneral
a lucrrilor anului viitor.
Kinerea dosarelor de lucru este o condiie #sine Vua nonS pentru o mai bun
!#4*"i5*#&, 8l*"i+i$*#& (i &:&$u6i& * lu$#7#il!#, n condiiile unui volum foarte
mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat.
9oate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a
efecturii verificrii unor situaii de fapt 2starea fizic a unor mi*loace fixe,
stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau
circuitul unor documente etc.3 sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date iIsau informaii se vor consemna n aa%numitele #foi de
lucruS.
a3 F!*i* d& lu$#u trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului
efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit
a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul
cercetat a fost realizat. ,nele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s
se tra" concluzia final pentru un cont sau un "rup de conturi. 9otodat, o nlnuire
lo"ic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei.
'atura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de
lucru. ,tilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite
o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evit+ndu%se repetarea unei lun"i
descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. -xemple de simboluri ale
unor operaiuni de aceeai natur sunt0
O G control aritmetic7
W G examinarea documentului *ustificativ 2natura documentului37
XG verificarea cu contabilitatea 2se prezint natura verificrii37
9 G verificare cu .artea mare etc.
b3 El*)!#*#&* d& $A&/ti!"*#&
At+t n faza de orientare i planificare a auditului, c+t i pe parcursul
executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor
situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului 2chestionare dinainte stabilite3,
urmrindu%se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri0
(ecomandrile pentru completarea chestionarelor sunt0
R 'umrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura
ntrebrilor i de cel intervievat7
R /ntrebrile s fie clare i uor de neles7
R /ntrebrile s nu fie puse n aa fel nc+t s diri*eze rspunsurile7
R 'u se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac
intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini7
R 5ntervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt
momentul oportun pentru noi ntrebri7
R 'u se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important7
R 'u se anuleaz ntrebrile puse de cole"ul de echip, ci se va atepta
p+n ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri
112
noi7
R !ac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui s insiste p+n c+nd rspunsul primit va fi satisfctor7
R )e vor pune ntrebri pentru care, n "eneral, intervievatorul are de*a o
opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i
*usteea ntrebrilor celui care pune ntrebrile.
<oile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent.
1'.>.1. D!/*#ul &:&#$i6iului
!osarul exerciiului cuprinde toate elementele an"a*amentului de audit, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat. -l permite auditorului s
asambleze toate lucrrile, ncep+nd de la or"anizarea misiunii la sintez i
formularea (aportului de audit.
!osarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun or"anizare i
control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i
asi"urarea c pro"ramul s%a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n
echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru *ustificarea opiniei
emise i redactarea raportului.
!osarul exerciiului cuprinde0
Pl*"i+i$*#&* *"4*C*1&"tului d& *udit0
R 'ote asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii 2auditori
interni sau ali specialiti37
R !atele i duratele vizitelor i locurile de intervenie7
R .ompunerea echipei7
R !ata pentru emiterea raportului7
R Eu"etul de timp i realizarea lui.
Su8&#%i5*#&* lu$#7#il!#D
X'ote asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele
ridicate7
XAprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
pro"ramul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul
raportului.
A8#&$i&#&* $!"t#!lului i"t&#"D
R -valuarea punctelor foarteIslabe i a zonelor de risc7
R <oi de lucru privind0 bazele de stabilire a sonda*elor asupra funcionrii
sistemelor, detalii asupra sonda*elor efectuate7
R .omentarii asupra anomaliilor descoperite.
O)6i"&#&* d& &l&1&"t& 8#!)*"t&D
R 4ro"ram de lucru7
R <oi de lucru cuprinz+nd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
unele comentarii, concluzii7
R !ocumente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri *ustific+nd
cifrele examinate7
R !etalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale 2comparaii i
explicaii ale variaiilor mari, concluzii37
R )intez "eneral a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea
distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de
certificare7
R <oi de lucru privind faptele delictuale.
!osarul exerciiului notat cu #-S se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor
utilizat. /n "eneral, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la
113
<, astfel0
% -.A. #)intez, planificare i rapoarteS cuprinde elemente privind sinteza
an"a*amentului, planul auditului, bu"etul i planificarea timpului, diverse
rapoarte7
% -.E. #-valuarea controlului internS cuprinde elemente referitoare la
exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul
exerciiului 2o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din
dosarul permanent37
% -... #.ontrolul conturilorS cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilan i asupra rezultatelor financiare7
% -.!. #)tudiul lucrrilor efectuate de teriS C foile de lucru privind aceast
seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului
% -.-. #8erificri specificeS conine foile de lucru privind lucrrile specifice,
o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o
viitoare intervenie7
% -.<. #5ntervenii conexeS conine toate documentele i foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum
ar fi creteri sau reduceri de capital etc.
1'.>.'. D!/*#ul 8&#1*"&"t
,nele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. -le nu au nevoie s fie
cercetate n flecare an. .lasarea lor ntr%un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. !osarul
permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de
la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
-lementele cele mai caracteristice coninute de d!/*#ul 8&#1*"&"t sunt0
% fia de caracterizare7
% scurt istoric al ntreprinderii7
% or"ani"rame7
% persoanele care an"a*eaz ntreprinderea7
% conturile anuale ale ultimelor exerciii7
% note asupra or"anizrii sectorului de activitate, producie etc.
% note asupra statutului7
% procese%verbale ale .onsiliului de Administraie i Adunrii Denerale7
% structura "rupului7
% contracte, asi"urri.
!osarul permanent se or"anizeaz n seciuni care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. <iecare seciune poate fi materializat distinct
printr%un sumar al coninutului. Kinerea la zi se efectueaz prin sintez, indic+nd
data introducerii documentului.
!osarul permanent cuprinde seciunile de la A la <, astfel0
% 4.A. #DeneralitiS n care se identific ntreprinderea, or"anizarea i
documentarea "eneral7
% 4.E. #.ontrol internS% se analizeaz diferitele seciuni7
% 4... #.onturi anualeS ale ultimelor trei exerciii7
% 4.!. #Analize permanenteS ale principalelor rubrici ale conturilor anuale7
% 4.-. #<iscal i socialS cuprinz+nd documente privind mediul fiscal i
social al ntreprinderii7
% 4.<. #TuridicS cuprinz+nd statute, procese%verbale ale .onsiliului de
Administraie i Adunrii Denerale, diverse contracte care pot avea o
inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
114
4entru a%i pstra rolul informativ, d!/*#ul 8&#1*"&"t trebuie s fie inut la
zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale
ntreprinderii, ci doar extrasele acestora.
!e fiecare dat c+nd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau
n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv
se "sesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
-.>.-. D!$u1&"t*#&* lu$#7#il!# d& *udit
!osarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii
an"a*amentului de audit sunt0
a3 D!/*#ul &:&#$i6iului FEE
.uprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu
depete exerciiul controlat. -l este structurat pe ase seciuni0
-.A. #)intez, planificare i raportareS, care cuprinde0 sinteza misiunii,
planul misiunii bu"etului de timp i calculul onorariului, rapoarte7
-.E. #Aprecierea controlului internS cuprinde informaii referitoare la
verificarea funcionrii controlului intern. !escrierea procedurilor i evaluarea
preliminar fac parte din dosarul permanent7
-... #.ontrolul conturilorS cuprinde foi de lucru pe "rupe de conturi7
-.!.#)tudiul lucrrilor efectuate de ctre teriS7
-.-. #8erificri specifice ntreprinderiiS7
-.<. #5nvestiii conexeS.
B I B L I O G R A F I E
1. A.A.Arens, T. Y. @oebbecUe CAuditin" an 5nte"rated Approach C)ixth -dition C
4rentice Hall,-n"leZood .liffs , 'eZ TerseF B;:32
2. TacVues (enard C 9eoria si 4ractica Auditului 5ntern, A<4 , -ditia a4%a 2BB2
3. A.Eoulescu, A.Dhi, 8.Aare C Auditul 4erformanei, -ditura 9ribuna -conomic,
Eucureti, 2BB2.
4. A.Eoulescu, A.Dhi, 8.Aare C <undamentele auditului, -d. !idactic i
4eda"o"ic, Eucureti, 2BB1.
6. A.Eoulescu, ..E+rn C Auditul <inanciar, reor"anizarea *udiciar i lichidarea
societilor comerciale, -ditura <undaia (om+nia de A+ine, Eucureti, 2BB1.
:. A.)toian, -.Kurlea C Auditul <inanciar .ontabil, -ditura -conomic, Eucureti,
2BB1.
;. A.!obroteanu, ..@.!obroteanu C Audit. .oncepte i practici. Abordare naional i
internaional, -ditura -conomic, Eucureti, 2BB2.
>. 4.Erezeanu C Audit i .ontrol <inanciar, -ditura A.).-. Eucureti, 2BB1.
?. .amera Auditorilor din (om+nia C Audit <inanciar 2BBB. )tandarde, .odul privind
.onduita -tic i 4rofesional. -ditura -conomic, Eucureti, 2BB1.
1B. .amera Auditorilor din (om+nia C 'orme minimale de Audit. -ditura -conomic,
Eucureti, 2BB1.
11. .urtea de .onturi a (omaniei % Aanual de Audit <inanciar, Euc. 2BB2
12. .urtea de .onturi a (omaniei % Aanual de Audit <inanciar si (e"ularitate Euc. 2BB3
13. .urtea de .onturi a (omaniei (evista de Audit <inanciar 2BB1
14. !.)cutaru C Auditul <inanciar .ontabil C -ditura -conomic, Eucureti, 1???.
16. 5.&preanu C /ntocmirea i auditarea bilanului contabil, -ditura 5ntelcret, !eva 1??;.
116
1:. .rceanu .ocol 8er"inia C 4ractica auditului la instituiile publice i le"islaia util.
-ditura )ocietatea Adevrul, Eucureti, 1??;.
1;. 4etre 4opean" C Auditul <inanciar .ontabil, -ditura 9ribuna -conomic, Eucureti,
1??>.
1>. A.9oma, A...'iculescu C Dhid practic pentru audit financiar i clasificarea
bilanurilor contabile, -ditura (omfel .-..A( Eucureti, 1??6.
1?. Dh.!.Eistrieanu, D.!. !umitrescu, -.5.Aacovei C @exicon de <inane%.redit,
contabilitate i informatic financiar%contabil, vol.5, -ditura didactic ipeda"o"ic,
Eucureti, 1?>1.
2B. !.8ilaia, 5.)carlat, 5.Aihilescu C -xpertiza contabil i audit financiar, -ditura
5ndependena -conomic, 4iteti, 2BBB.
21. Al.(usovici, <l..o*oc,, Dh.(usu C Audit financiar, -ditura (.A. Aonitorul &ficial,
2BBB.
22. )tandarde 5nternaionale de .ontabilitate, 2BB1, -ditura -conomic, Eucureti,
2BB1.
23. .adrul Deneral de /ntocmire a )ituaiilor <inanciare, elaborat de .omitetul pentru
)tandarde 5ntenionale de .ontabilitate, anex la &rdinul nr. ?4I2BB1 al A.<.4.,
publicat n Aonitorul &ficial nr. >6I2B.B2.2BB1.
% &rdinul A<4 3B:I2:.B2.2BB2 privind aprobarea re"lementrilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat n Aonitorul &ficial nr.
2;?I26.B4.2BB2
% @e"ea :;2I1?.12.2BB2 privind auditul public intern, publicat n Aonitorul &ficial nr.
?63I24.12.2BB2.
% H.D. nr. 6?1I2BBB privind aprobarea (e"ulamentului de or"anizare i funcionare a
.amerei Auditorilor din (om+nia, publicat n Aonitorul &ficial 34?I2:.B;.2BBB.
% &.D. nr. 11?I31 au"ust 1??? privind auditul intern i controlul financiar preventiv,
publicat n Aonitorul &ficial nr. 43BI31 au"ust 1???.
% &rdinul A.<.4. nr. ?4I2BB1 privind aprobarea re"lementrilor contabile armonizate cu
!irectiva a 58%a a .omunitii -conomice -uropene i cu )tandardele 5nternaionale
de .ontabilitate, publicat n Aonitorul &ficial nr. >6I2B.B2.2BB1
% @e"ea 3B1I2BB2 privind aprobarea &.D. nr. 11?I1??? privind auditul intern i
controlul financiar preventiv, publicat n Aonitorul &ficial nr. 33?I2BB2
% @e"ea .ontabilitii nr. >2I1??1, publicat n Aonitorul &ficial nr. 2:6I2;.12.1??1,
modificat i completat.
% &.D. nr. :;I2BB2 pentru modificarea i completarea &.,.D. ;6I1??? privind
activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial :4?I2BB2.
% &.,.D. nr. ;6I1??? privind activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul
&ficial nr. 26:I1???.
% &rdinul nr. >>BI2BB2 al ministrului finanelor publice pentru aprobarea .odului
privind conduita etic a auditorului intern, publicat n Aonitorul &ficial nr. 6?6I2BB2.
% @e"ea nr. 12I2BB3 privind modificarea i completarea &.D. nr. ;6I1??? privind
activitatea de audit financiar, publicat n Aonitorul &ficial nr. 3>I2BB37
% @e"ea nr. 133I2BB2 privind aprobarea &.,.D. nr. ;6I1??? privind activitatea de audit
financiar, publicat n Aonitorul &ficial nr. 23BI2BB2.
% &rdinul nr. 1BB?I1??? privind )tatutul .amerei Auditorilor <inanciari din (om+nia,
publicat n Aonitorul &ficial nr. 4:3I1???.
% HD( ?>3I2BB4 pentru aprobarea (e"ulamentului de or"anizare si functionare a
.amerei Auditorilor <inanciari din (omania
11: