1.2.

Criterii generale de clasificare a cheltuielilor utilizate de contabilitatea de

gestiune
Comform Ordinului Minitrului Finantelor Publice nr. 94/2001,
cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorilorii
activelor ori creteri ale capitalului propriu,altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci
cnd a avut loc o reducere a benefiicilor economice viitoare aferente
diminurii unui activ sau creterii unei datorii,modificare ce poate fi evaluat
n mod credibil,
Deci,recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea
creterii datoriilor sau reducerii activelor.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierderea pe baza
asocierii directe n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre
criteriile implicate n obtinerea elementelor specifice de venit,proces
cunoscut sub numele de conectarea costurilor de venituri.
Deci,pentru a putea fi agregate n costurile produselor lucrrilor i
serviciilor,cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor
trebuie regrupate n conabilitatea de gestiune n functie de alte criterii
eseniale i logice care s satisfac necesitaile de eviden i calcul al
costurilor.
n contavbilitatea de gestiune adaptat managementului modern
opereaz trei clasificri generale valabile,att pentru cheltuieli,ct i pentru
costuri i venituri.
1.Clasificarea funcional,potrivit creia cheltuielile,veniturile i
costurile uniti patrimoniale sunt determinate pentru o funcie general a
ntreprinderii cum ar fi :aprovizionarea,producie,desfacere,administrare etc.;
2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile,veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pe fiecare subdiviziune
tehnico- productiv,comercial sau funcional a ntreprinderi,cum ar fi:
secii,ateliere,agenie,magazinede desfacere,servicii i birouri funcionale:
3. Clasificarea operaional,potrivit creia cheltuielile,veniturile i
costurile unei unitai patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaie sau
faza tehnologic determinat
(preparare,fermentare,coacere,decontare,debitare,strunjire,montaj,finisaj
etc.)fie pentru un produs finit fabricat,lucrare executat sau serviciu prestat.
Rezult c cele trei clasificrii (funcional structurala i operaional)
se subordoneaz arborescent,intruct orice funcie general a unei uniai

patrimoniale se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor comparimente

sau servicii
Dup raporul dintre cheltuielile inregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic i cele incorporate in costurile operaionale dup
destinaie deosebim:
a) Cheltuieli integral incorporate in conturi .sunt cheltuieli inregistrate
in contabilitatea financiar dup natura lor economic. intr-o anumit
marime,i incluse ntr-o sum identic in costurile operaionale dac avem n
vedere,n prezent structura cheltuielilor din contabilitatea financiar :
1. Cheltuieli de exploatare,2.Cheltuieli financiare i 3.Cheltuieli
extraordinare,la o prim analiz cheltuielile de exploatare pot fii incluse n
totalitate n categoria cheltuielilor integral incorporabile n costuri.
b)Cheltuieli parial ncorporabile n costuri.Sunt cheltuielile
nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic,ntr-o
anumit sum,dar care se include in costuri ntr-o sum diferit.Diferentele
dintre marimea acestor cheltuieli nregistrat n contabilitatea financiar i
cea ncorport n costuri sunt cunoscute sub denumirea de diferene de
ncorporare i ele provin din:
Cotele de cheltuieli constante n avans i /sau provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se datoreaz
faptului c o serie de cheltuieli cum sunt chiriile,impozitele,taxele etc:,sunt
inregistrate n contabilitatea financiar o singur dat pentru o perioad mai
mare de timp dect cea pentru care se calculeaz costurile.In acest caz. Se
impune ca in contabilitatea de gestiune s se inregistreze i respectiv s se
includ in costuri,numai cota-parte dn aceste cheltuieli cea aferenta
perioadei de calcul a costurilor.
De exemplu,din suma trimestial a cheltuielilor achitate cu chiriile
de 36.000.000. lei se vor include lunar n costuri 12.000.000. lei
Aceasta metod de ncorporare partial a unor cheltuieli din
contabilitatea financiar n costuri se numeste metoda abonamentelor de
cheltuial .
Cheltuieli de nlocuire , care se includ n conturi ntr-o sum diferit
de cea nregistrat n contabilitatea financiar.
De exemplul planul contabil general francez din 1982 ncurajaz
aceast practic n urmtoarele cazuri:
cnd preul de cumprare difer substanial de valuarea de nlocuire
a echipamentelor utilizate :
cnd unele cheltuieli calculate i nregistrate, n contabilitatea
financiar dup criterii fiscale i sociale cum ar fi:
amortismentele,provizioanele, comisioanele ,cheltuieli financiare etc ., difer

substanial fa de cheltuielile corespondente calculate dup criterii tehnice

i/sau economice .
c) cheltuieli necorporabile n costuri . sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care nu se includ n
costuri . Fac parte din aceast categorie de cheltuieli , de regul cheltuielile
extraordinare care nu au un caracter obinuit n raport cu activitatea unitii
patrimoniale ,cum sunt : calamitile exproprieri furturi, etc .
d) cheltuieli superlative sau supimentare . Sunt cheltuieli fictive, deci
nenregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic , dar
care se includ n costuri. Este vorba de ,,consumuricare, dei nu au fost
recunoscute drept cheltuieli n contabilitatea financiar ,ele sunt considerate
de unitatea patrimonial drept elemente de cost .
Clasificarea cheltuielilor dup modul sau posibilitile identificrii lor
pe produse, lucrri i servicii distingndu-se :
a.Cheltuieli directe , care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor unui produs , lucrare sau serviciu fr efectuarea unui calcul
intermediar .
b. Cheltuielile indirecte , care pot fi identificate i afectate n
momentul efecturii lor numai la nivelul unui centru de colectare i analiz a
cheltuielilor , iar pentru a fi imputate unui produs , lucrare sau serviciu
trebuie efectuate calcule intermediare de repartizare dup criterii mai mult
sau mai puin convenionale .
Clasificarea cheltuielilor dup variaia lor n funcie de gradul de
utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie. n raport de acest criteriu
se disting:
a. Cheltuieli operaionale , denumite adesea i variabile , n cadrul
crora Ordinul Experilor Contabili din Frana propune s se includa :
a1. cheltuieli tehnice , definite ca fiind cheltuieli care variaz
proporional cu numrul de uniti de producie fizic fabricat i/sau
comercializarea unui produs , cum ar fi de exemplu , costul de achiziie a
materiilor prime i furniturilor ncorporate n produsul finit fabricat , al
mrfurilor cumprate n scopul revnzrii etc .
a2. Cheltuieli de activitate ,definite ca fiind acele cheltuieli necesare a
fi efectuate pentru realizarea produciei , dar pentru care nu este posibil ca,
n momentul efecturii lor, s se determine cu exactitate cota-parte ce
urmeaz a fi absorbit n costul fiecrui produs obinut.S-ar ncadra n
aceast categorie cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele pentru
lucrri de ntreinere i reparaii, comisioane acordate intermediarilor,
cheltuielile de expediie i transport etc.

Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporionale, n timp ce cheltuielile

de activitate sunt proporionale, degresiv,regresiv, progresiv i/sau flexibile.
Cheltuielile proporionale cuprind acele cheltuieli de producie i
desfacere care se modificdirect proporionalcu volumul fizic al produciei
fabricate ori a mrfurilor vndute. Modificarea procentual este egal cu
modificarea produciei sau a mrfurilor desfcute.Indicele de variabilitate a
acestor cheltuieli este ntotdeauna egal cu 1.
Cheltuielile de producie degresive sunt acele cheltuieli care cresc
odat cu creterea volumului de producie fabricate,lucrri executate ori
servicii prestate, mrfuri desfcute ,dar ntr-o proporie mai mic dect cresc
acestea. Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive este mai
mare dect 0i mai micdect1.
Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care scad
ntr-o perioad dat de timp n ipoteza c procesul de producie odat
declanat se desfoar normal, iar volumul produciei crete sau se menine
constant.
Cheltuielile de producie progresive sunt acele cheltuieli care cresc
ntr-un ritm mai mare dect ritmul de cretere a acestor cheltuieli este n
toate cazurile supraunitar. Aa ar fi de exemplu , consumul de combustibil n
industra siderurgic sau ntr-o alt ramur productiv sau prestatoare de
servicii.
Cheltuielile fixe denumite adesea i constante sunt acele cheltuieli a
cror evoluie n timp este independent de volumul de activitate.(autor
Partenie Dumbrav, Contabilitatea de gestiune, editura Presa Universitar,
2003, pagina 70).
1.3 Criteriile generale care stau la baza costurilor calculate
Calculaia costurilor are loc dup o metodologie prin care se
asigur realizarea obiectivului, fundamental al contabilitii de gestiune i
anume: controlul condiilor interne de producie prin intermediul costurilor
de producie. Calculaia costurilor constitue ansamblul soluiilor de agregare
i prelucrare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic n vederea determinrii costurilor, n general, i a celor
operaionale n special. Orice agent economic este interesat s-i calculeze i
explice rezultatele economico-financiare obinute sau posibile de obinut
acordnd prioritate calculrii costurilor operaionale, respectiv ale
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
1.3.1 Sistemul costurilor complete
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea
generic de metoda centrelor de analiz.

Calculaia costurilor const n ansamblul operaiunilor de afectare a

cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la
determinarea costurilor complete prin parcurgerea urmtoarelor etape,
principale de lucru:
1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuriale
produselor.lucrrilor,serviciilor.aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau
turistice crora le sunt afectate (conturile 921,922);
2.nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele
fabricate, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice n conturile de
centre de analizi de centre de calculn raport cu care sunt considerate
directe (conturile 923,924);
3.Repartizarea pe centrele de analiza cheltuielilor dubluindirecte, respectiv att fa de produsele fabricate i/sau
comercializate,lucrrile executate i serviciile prestate, ct i fa de centrele
de analiz a costurilor prin utilizarea cheilor de repartizaresau bazelor de
repartizare(contul 924):
4.Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a
costurilor(922);
5.Repartizarea costurilor din conturile de centre de analizn
conturile de costuri ale produselor, lucrrilor, aciunilor i prestaiilor
comerciale i/sau turistice, crora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor
criterii (chei) de repartizare (contul 922,923).
Cei care se opun sistemului costurilor complete formuleaz, de
regul, trei aprecieri critice la adresa acestuia, i anume;
1.Volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i
repartizare care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire
la nivelul i structura costurilor.
2.Criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori,
iluzorie precizia calculelor de repartizare i n conseciin afecteaz
realitatea i exactitatea costurilor calculate, deoarece unele cheltuieli alunec
de la un obiect de calcul la altul.
3.Sistemul costurilor totale genereaz o instabilitate a nivelului
costurilor calculate n cazul n care capacitile de producie, comercializare
sunt incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare variaz sensibil de la o
perioad la alta.