Anda di halaman 1dari 17

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

BAB I
PENDAHULUAN
A. Latar Belakang
Modul Akuntansi Kewajiban ini dibuat untuk memudahkan pemahaman
terhadap Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan Nomor 09 Akuntansi
Kewajiban. Modul ini disusun sebagai bahan Pelatihan untuk Pelatih standar
Akuntansi Pemerintahan, sehingga dengan mempelajari modul ini peserta
diharapkan dapat belajar mandiri (self study) atas materi Akuntansi Kewajiban
pada Pemerintah Pusat maupun daerah. Modul ini menguraikan kembali
paragraf-paragraf standar maupun penjelasan disertai dengan contoh-contoh
yang aplikatif sehingga diharapkan dapat dijadikan rujukan dalam implementasi
Standar Akuntansi Pemerintahan yang berkaitan dengan kewajiban.
B. Tujuan Pembelajaran
Tujuan Pembelajaran Umum:
Setelah mengikuti pelatihan ini diharapkan peserta mampu:
1. Memahami Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)
2. Mampu mengimplementasikan
Laporan Keuangan

SAP

dalam

menyusun

dan

menyajikan

Tujuan Pembelajaran Khusus:


Setelah mempelajari materi ini peserta mampu:
1. Memahami pengertian kewajiban
2. Memahami klasifikasi kewajiban
3. Memahami pengakuan kewajiban
4. Menjelaskan pengukuran kewajiban
5. Memahami perlakuan akuntansi untuk penyelesaian kewajiban sebelum jatuh
tempo
6. Memahami restrukturisasi kewajiban
7. Memahami perlakuan akuntansi untuk biaya pinjaman
8. Memahami penyajian dan pengungkapan kewajiban
C. Deskripsi Ringkas
Materi Modul PSAP 09 disusun sesuai dengan urutan paragraf standar
yang antara lain meliputi: pengertian kewajiban, klasifikasi kewajiban,
pengakuan kewajiban, pengukuran kewajiban, dan penyajian dan pengungkapan
kewajiban. Modul ini juga memuat contoh-contoh untuk memperjelas
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 1

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

uraian/pragraf yang ada dalam SAP. Pada bagian akhir disajikan kasus yang
terkait dengan akuntansi kewajiban.
D. Metode Pembelajaran
Metode pembelajaran dalam pelatihan ini dilakukan dengan cara
pemaparan teori oleh fasilitator dengan menggunakan media transparansi yang
diikuti dengan tanya jawab serta diskusi soal-soal latihan dan contoh kasus yang
bertalian dengan Akuntasi kewajiban. Keberhasilan pembelajaran ini juga sangat
tergantung pada partisipasi aktif dari para peserta pelatihan di dalam aktivitas
diskusi, latihan dan tanya jawab.

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 2

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

BAB II
DEFINISI DAN KLASIFIKASI
A. Pengertian Kewajiban
Kewajiban adalah utang yang timbul dari peristiwa masa lalu yang
penyelesaiannya mengakibatkan aliran keluar sumber daya ekonomi pemerintah.
Dalam konteks pemerintahan, kewajiban muncul antara lain karena penggunaan
sumber pembiayaan yang berasal dari pinjaman. Pinjaman tersebut dapat
berasal dari masyarakat, lembaga keuangan, pemerintah lain, atau lembaga
internasional. Kewajiban pemerintah juga terjadi karena perikatan dengan
pegawai yang bekerja pada pemerintah, kewajiban kepada masyarakat luas
yaitu kewajiban tunjangan, kompensasi, ganti rugi, alokasi/realokasi pendapatan
ke entitas lainnya, atau kewajiban dengan pemberi jasa lain. Kewajiban
pemerintah dapat juga timbul dari pengadaan barang dan jasa dari pihak ketiga
yang belum dibayar pemerintah pada akhir tahun anggaran.
Sebagai contoh Pemerintah daerah membangun gedung untuk kantor
yang dikerjakan oleh PT ABC. Pembangunan tersebut telah selesai. Sampai
akhir akhir tahun anggaran pemerintah daerah tersebut belum melakukan
pembayaran. Pemerintah daerah harus mencatat kewajiban tersebut di neraca
sebesar utang yang belum dibayar.
Disamping kewajiban-kewajiban di atas, ada juga kewajiban-kewajiban
yang jumlah dan waktu pembayarannya belum pastiyang disebut kewajiban
kontinjensi. Kewajiban kontinjensi adalah kewajiban potensial yang timbul dari
peristiwa masa lalu dan keberadaannya menjadi pasti dengan terjadinya atau
tidak terjadinya suatu peristiwa atau lebih pada masa datang yang tidak
sepenuhnya berada dalam kendali suatu entitas. Misalnya Pemerintah
memberikan penjaminan atas tabungan masyarakat di lembaga perbankan,
informasi ini diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan.
Untuk memahami akuntansi kewajiban, perlu diketahui beberapa definisi di
bawah ini:
Perhitungan Fihak Ketiga, selanjutnya disebut PFK, merupakan utang
pemerintah kepada pihak lain yang disebabkan kedudukan pemerintah sebagai
pemotong pajak atau pungutan lainnya, seperti Pajak Penghasilan (PPh), Pajak
Pertambahan Nilai (PPN), iuran Askes, Taspen, dan Taperum.
Premium adalah jumlah selisih lebih antara nilai kini kewajiban (present value)
dengan nilai jatuh tempo kewajiban (maturity value) karena tingkat bunga
nominal lebih tinggi dari tingkat bunga efektif.
Restrukturisasi Utang adalah kesepakatan antara kreditur dan debitur untuk
memodifikasi syarat-syarat perjanjian utang dengan atau tanpa pengurangan
jumlah utang, dalam bentuk:
Pembiayaan kembali yaitu mengganti utang lama termasuk tunggakan
dengan utang baru; atau
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 3

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

Penjadwalan ulang atau modifikasi persyaratan utang yaitu mengubah


persyaratan dan kondisi kontrak perjanjian yang ada. Penjadwalan utang dapat
berbentuk Perubahan jadwal pembayaran, Penambahan masa tenggang, atau
menjadwalkan kembali rencana pembayaran pokok dan bunga yang jatuh tempo
dan/atau tertunggak.
Sekuritas utang pemerintah adalah surat berharga berupa surat pengakuan
utang oleh pemerintah yang dapat diperjualbelikan dan mempunyai nilai jatuh
tempo atau nilai pelunasan pada saat diterbitkan, misalnya Surat Utang Negara
(SUN).
Surat Perbendaharaan Negara adalah Surat Utang Negara yang berjangka
waktu sampai dengan 12 (dua belas) bulan dengan pembayaran bunga secara
diskonto.
Surat Utang Negara adalah surat berharga yang berupa surat pengakuan
utang dalam mata uang rupiah maupun valuta asing yang dijamin pembayaran
pokok utang dan bunganya oleh Negara Republik Indonesia, sesuai dengan masa
berlakunya.
B. Klasifikasi Kewajiban
Kewajiban pemerintah diklasifikasikan menjadi dua, yaitu kewajiban
jangka pendek dan kewajiban jangka panjang.
1. Kewajiban Jangka Pendek
Kewajiban jangka pendek merupakan kewajiban yang diharapkan dibayar dalam
waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Beberapa kewajiban
jangka pendek, seperti utang transfer pemerintah atau utang kepada pegawai
merupakan suatu bagian yang akan menyerap aset lancar dalam tahun
pelaporan berikutnya. Kewajiban jangka pendek lainnya. Misalnya bunga
pinjaman, utang jangka pendek dari pihak ketiga, utang Perhitungan Fihak
Ketiga (PFK), dan bagian lancar utang jangka panjang.
2. Kewajiban Jangka Panjang
Kewajiban jangka panjang merupakan kewajiban yang jatuh tempo lebih dari 12
bulan. Jika pada akhir periode akuntansi, pemerintah mempunyai utang jangka
panjang, maka pemerintah harus melakukan reklasifikasi kewajiban tersebut ke
kewajiban jangka pendek dan kewajiban jangka panjang.
Contoh: pada 1 Juli 2005, Pemerintah Kota Pandang Tak Jemu mempunyai utang
jangka panjang sebesar Rp 10.000.000 yang harus diangsur setiap tahun
sebesar 1.000.000, Pemerintah Kota Pandang Tak Jemu harus melakukan
reklasifikasi atas kewajiban tersebut menjadi Kewajiban Jangka Pendek pada
akhir tahun 2005 sebesar Rp 1.000.000, sehingga Kewajiban Jangka panjang
akan disajikan di neraca sebesar Rp 9.000.000.
Dalam hal terjadi kesulitan likuiditas pemerintah dapat melakukan
restrukturisasi atau pendanaan kembali terhadap utang-utangnya yang akan
jatuh tempo. Apabila hal ini terjadi, entitas pelaporan dapat memasukkan
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 4

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

kewajiban jatuh temponya dalam waktu 12 bulan setelah tanggal pelaporan ke


dalam klasifikasi kewajiban jangka panjang, jika:
(a) jangka waktu aslinya adalah untuk periode lebih dari 12 (dua belas) bulan;
dan
(b) entitas bermaksud untuk mendanai kembali (refinance) kewajiban tersebut
atas dasar jangka panjang; dan
(c)

maksud tersebut didukung dengan adanya suatu perjanjian pendanaan


kembali (refinancing), atau adanya penjadwalan kembali terhadap
pembayaran, yang diselesaikan sebelum laporan keuangan disetujui.

Jumlah kewajiban yang dikeluarkan dari kewajiban jangka pendek menjadi


kewajiban jangka panjang seperti yang disebutkan di atas diungkapkan dalam
Catatan atas Laporan Keuangan.
Beberapa kewajiban yang jatuh tempo untuk dilunasi pada tahun
berikutnya mungkin diharapkan dapat didanai kembali (refinancing) atau
digulirkan (roll over) oleh entitas pelaporan. Kewajiban yang demikian
dipertimbangkan untuk menjadi suatu bagian dari pembiayaan jangka panjang
dan diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang. Namun dalam situasi di
mana kebijakan pendanaan kembali tidak berada pada otoritas entitas, maka
kewajiban ini diklasifikasikan sebagai pos jangka pendek, kecuali penyelesaian
atas perjanjian pendanaan kembali sebelum persetujuan laporan keuangan
membuktikan bahwa substansi kewajiban pada tanggal pelaporan adalah jangka
panjang.
Beberapa perjanjian pinjaman menyertakan persyaratan tertentu
(covenant) yang menyebabkan kewajiban jangka panjang menjadi kewajiban
jangka pendek (payable on demand) jika persyaratan tertentu yang terkait
dengan posisi keuangan peminjam dilanggar. Dalam keadaan demikian,
kewajiban dapat diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang hanya jika:
(a)

pemberi pinjaman telah menyetujui untuk tidak meminta pelunasan


sebagai konsekuensi adanya pelanggaran, dan

(b)

terdapat jaminan bahwa tidak akan terjadi pelanggaran berikutnya dalam


waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan.

Sebagai contoh, Pemkot XYZ meminjam uang dari lembaga asing, sebesar Rp
500 milyar untuk program pembangunan listrik daerah, dengan ketentuan
bahwa pinjaman ini tidak dapat digunakan untuk membiayai program lain. Kalau
pinjaman ini tidak dapat digunakan untuk program tersebut harus dikembalikan.
Pinjaman ini telah ditarik pada tahun 2003. Pinjaman ini akan dibayar secara
angsuran selama 20 tahun mulai tahun 2008. Sampai dengan tahun 2006
ternyata program tersebut macet, dan tidak dapat dilanjutkan. Oleh karena
pinjaman ini harus disajikan sebagai kewajiban jangka pendek.

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 5

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

BAB III
PENGAKUAN DAN PENGUKURAN KEWAJIBAN
A. Pengakuan
Kewajiban pemerintah diakui jika besar kemungkinan pengeluaran sumber
daya ekonomi akan dilakukan untuk menyelesaikan kewajiban yang ada sampai
saat ini, dan kewajiban tersebut dapat diukur dengan andal.
Prasyarat peristiwa masa lalu sangat penting dalam pengakuan kewajiban.
Peristiwa tersebut menimbulkan suatu konsekuensi keuangan terhadap suatu
entitas. Peristiwa yang dimaksud mungkin dapat berupa suatu kejadian internal
dalam entitas seperti timbul kewajiban kepada pegawai organisasi pemerintah
akibat pemerintah belum membayar tunjangan pegawai, ataupun dapat berupa
kejadian eksternal yang melibatkan interaksi antara suatu entitas dengan
lingkungannya seperti adanya transaksi dengan entitas lain.
Kewajiban diakui pada saat dana pinjaman diterima dan/atau pada saat
kewajiban timbul. Kewajiban dapat timbul dari:
(a)

transaksi pertukaran (exchange transactions);

(b)

transaksi tanpa pertukaran (non-exchange transactions), dimana


pemerintah belum melaksanakan kewajibannya sampai akhir periode
akuntansi;

(c)

kejadian yang berkaitan dengan pemerintah (government-related events);


dan

(d)

kejadian yang diakui pemerintah (government-acknowledged events).

Suatu transaksi dengan pertukaran timbul ketika masing-masing pihak


dalam transaksi tersebut mengorbankan dan menerima suatu nilai sebagai
gantinya. Terdapat dua arus timbal balik atas sumber daya atau janji untuk
menyediakan sumber daya. Dalam transaksi dengan pertukaran, kewajiban
diakui ketika satu pihak menerima barang atau jasa sebagai gantinya
pemerintah berjanji untuk memberikan uang atau sumber daya lain di masa
depan.
Contoh kewajiban yang timbul dari transaksi dengan pertukaran.
Pada tanggal 10 Oktober 2005, Pemkot Bandung melakukan pengadaan personal
computer (PC) dengan PT Smart Teknik dengan nilai Rp 60.000.000. Pemkot
Bandung dan PT Smart Teknik sepakat untuk pembayaran komputer tersebut
dilakukan pada 1 Matret 2006.
Atas transaksi tersebut, Pemkot Bandung akan mencatat dan melaporkan di
neracanya kewajiban jangka pendek sebesar Rp 60.000.000 pada tanggal 10
Oktober 2005, ketika komputer tersebut diterima.
Suatu transaksi tanpa pertukaran timbul ketika satu pihak dalam suatu
transaksi menerima nilai tanpa secara langsung memberikan atau menjanjikan
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 6

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

nilai sebagai gantinya. Hanya ada satu arah arus sumber daya atau janji. Untuk
transaksi tanpa pertukaran, kewajiban harus diakui atas jumlah terutang yang
belum dibayar pada tanggal pelaporan.
Beberapa jenis hibah dan program bantuan umum dan khusus kepada
entitas pelaporan lainnya merupakan transaksi tanpa pertukaran. Ketika
pemerintah pusat membuat program pemindahan kepemilikan atau memberikan
hibah atau mengalokasikan dananya ke pemerintah daerah, persyaratan
pembayaran ditentukan oleh peraturan dan hukum yang ada dan bukan melalui
transaksi dengan pertukaran.
Terdapat kewajiban pemerintah yang timbul bukan didasarkan pada
transaksi namun berdasarkan adanya interaksi antara pemerintah dan
lingkungannya. Kejadian tersebut mungkin berada di luar kendali pemerintah.
Pengakuan kewajiban yang timbul dari kejadian tersebut sama dengan
kewajiban yang timbul dari transaksi dengan pertukaran.
Contoh:
Pada saat pemerintah melaksanakan suatu kegiatan secara tidak sengaja
menyebabkan kerusakan pada kepemilikan pribadi maka kejadian tersebut
menciptakan kewajiban. Kewajiban tersebut dapat dilaporkan di neraca
sepanjang hukum yang berlaku memungkinkan bahwa pemerintah akan
membayar kerusakan dan sepanjang jumlah pembayarannya dapat diestimasi
dengan andal.
Kejadian-kejadian tertentu dapat mengakibatkan timbulnya kewajiban
pemerintah. Hal ini terjadi karena pemerintah memutuskan untuk bertanggung
jawab terhadap suatu kejadian bencana alam. Biaya-biaya tersebut dapat
memenuhi definisi kewajiban jika pemerintah secara formal mengakuinya
sebagai tanggung jawab keuangan pemerintah, baik biaya yang timbul dari
transaksi dengan pertukaran atau tanpa pertukaran.
Sebagai contoh dalam kasus bencana alam di DIY, bagi setiap keluarga yang
rumahnya roboh akan diberikan ganti rugi Rp 30 juta. Apabila sudah
dicantumkan dalam peraturan (surat ketetapan) yang sah, tetapi belum dibayar
Pemerintah dapat mengakui kewajiban dan biaya untuk kondisi di atas jika
memenuhi dua kriteria berikut: (1) DPR/DPRD telah menyetujui atau
mengotorisasi sumber daya yang akan digunakan, (2) transaksi dengan
pertukaran timbul (misalnya saat kontraktor melakukan perbaikan) atau jumlah
transaksi tanpa pertukaran belum dibayar pada tanggal pelaporan (misalnya
pembayaran langsung ke korban bencana).
B.Pengukuran Kewajiban
Kewajiban dicatat sebesar nilai nominal. Kewajiban dalam mata uang
asing dijabarkan dan dinyatakan dalam mata uang rupiah. Penjabaran mata
uang asing menggunakan kurs tengah bank sentral pada tanggal neraca.
Nilai nominal atas kewajiban mencerminkan nilai kewajiban pemerintah
pada saat pertama kali transaksi berlangsung seperti nilai yang tertera pada
lembar surat utang pemerintah. Aliran ekonomi setelahnya, seperti transaksi
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 7

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

pembayaran, perubahan penilaian dikarenakan perubahan kurs valuta asing, dan


perubahan lainnya selain perubahan nilai pasar, diperhitungkan dengan
menyesuaikan nilai tercatat kewajiban tersebut.
Penggunaan nilai nominal dalam menilai kewajiban mengikuti karakteristik
dari masing-masing pos.
Utang kepada Pihak Ketiga (Account Payable)
Terhadap barang/jasa yang telah diterima pemerintah dan belum dibayar,
termasuk barang dalam perjalanan yang telah menjadi haknya, pemerintah
mengakui kewajiban tersebut sebagai utang di neraca.
Contoh: Kontraktor membangun fasilitas atau peralatan sesuai dengan
spesifikasi yang ada pada kontrak perjanjian dengan pemerintah. Kontraktor
tersebut sudah menyelesaikan porsi pekerjaan tahap I dan telah menyerahkan
kepada pemerintah. Jumlah tagihan termin I tersebut sampai akhir tahun belum
dibayar. Oleh karena itu, jumlah tersebut merupakan utang yang harus disajikan
di neraca.
Apabila dalam jumlah kewajiban terdapat utang yang disebabkan adanya
transaksi antar unit pemerintahan, penyajiannya
harus dipisahkan dari
kewajiban kepada unit nonpemerintahan.
Utang Bunga (Accrued Interest)
Utang bunga pinjaman pemerintah dicatat sebesar biaya bunga yang telah
terjadi dan belum dibayar. Bunga dimaksud dapat berasal dari utang pemerintah
baik dari dalam maupun luar negeri. Utang bunga pinjaman pemerintah yang
belum dibayar harus diakui pada setiap akhir periode pelaporan sebagai bagian
dari kewajiban jangka pendek.
Pengukuran dan penyajian utang bunga di atas juga berlaku untuk sekuritas
pemerintah yang diterbitkan pemerintah pusat dalam bentuk Surat Utang
Negara (SUN) dan yang diterbitkan oleh pemerintah daerah (provinsi, kota, dan
kabupaten) dalam bentuk dan substansi yang sama dengan SUN.
Utang Perhitungan Fihak Ketiga (PFK)
Pada akhir periode pelaporan, saldo pungutan/potongan untuk PFK yang belum
disetorkan kepada yang berhak harus disajikan sebagai utang di neraca sebesar
jumlah yang masih harus disetorkan.
Jumlah pungutan/potongan PFK yang dilakukan pemerintah harus diserahkan
kepada pihak lain sejumlah yang sama dengan jumlah yang dipungut/dipotong.
Pada akhir periode pelaporan biasanya masih terdapat saldo pungutan/potongan
yang belum disetorkan kepada pihak lain. Jumlah saldo pungutan/potongan
tersebut harus disajikan di neraca sebesar jumlah yang masih harus disetorkan
sebagai utang PFK.
Contoh: Pada Tahun 2006, Pemprov Maluku memungut iuran Askes, tabungan
perumahan, Pajak Penghasilan atas Gaji dari pegawai pemerintah provinsi
tersebut sebesar Rp 10 juta. Pada 31 Desember 2006, diketahui jumlah
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 8

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

pungutan yang telah disetor ke PT Askes, Perum Perumnas dan Kantor


Pelayanan Perbendaharaan Negara (KPPN) adalah sebesar Rp 8 juta.
Atas transaksi tersebut, Pemprov Maluku seharusnya menyetor jumlah PFK
(iuran Askes, Tabungan Perumahan dan Pajak Penghasilan) sebesar yang
dipungut yaitu Rp 10 Juta. Tetapi pemda tersebut baru menyetor hanya sebesar
Rp 8 juta, oleh sebab itu Pemprov Maluku harus mencatat Hutang PFK di Neraca
Per 31 Desember 2006 sebesar Rp 2 Juta.
Bagian Lancar Utang Jangka Panjang
Nilai yang dicantumkan dalam laporan keuangan untuk bagian lancar utang
jangka panjang adalah jumlah yang akan jatuh tempo dalam waktu 12 (dua
belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Contohnya Pinjaman obligasi yang jatuh
tempo tahun yang akan datang sebesar Rp 1 Milyar disajikan sebesar nilai
nominal.
Kewajiban Lancar Lainnya (Other Current Liabilities)
Kewajiban lancar lainnya merupakan kewajiban lancar yang tidak termasuk
dalam kategori utang jangka pendek di atas. Termasuk dalam kewajiban lancar
lainnya tersebut adalah biaya yang masih harus dibayar pada saat laporan
keuangan disusun. Pengukuran untuk masing-masing item disesuaikan dengan
karakteristik masing-masing pos tersebut, misalnya utang gaji kepada pegawai
dinilai berdasarkan jumlah gaji yang masih harus dibayar atas jasa yang telah
diserahkan oleh pegawai tersebut.
Utang
Pemerintah
Diperjualbelikan

yang

tidak

Diperjualbelikan

dan

yang

Penilaian utang pemerintah disesuaikan dengan karakteristik utang tersebut


yang dapat berbentuk:
Utang Pemerintah yang tidak diperjualbelikan (Non-traded Debt)
Utang Pemerintah yang diperjualbelikan (Traded Debt)
Utang Pemerintah yang tidak Diperjualbelikan (Non-Traded Debt)
Nilai nominal atas utang pemerintah yang tidak diperjualbelikan (non-traded
debt) merupakan kewajiban entitas kepada pemberi utang sebesar pokok utang
dan bunga sesuai yang diatur dalam kontrak perjanjian dan belum diselesaikan
pada tanggal pelaporan.
Contoh dari utang pemerintah yang tidak dapat diperjualbelikan adalah
pinjaman bilateral, multilateral, dan lembaga keuangan international seperti IMF,
World Bank, ADB dan lainnya. Bentuk hukum dari pinjaman ini biasanya dalam
bentuk perjanjian pinjaman (loan agreement).
Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga tetap, penilaian dapat
menggunakan skedul pembayaran (payment schedule) menggunakan tarif
bunga tetap. Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga variabel, misalnya tarif
bunga dihubungkan dengan satu instrumen keuangan atau dengan satu indeks
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 9

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

lainnya, penilaian utang pemerintah menggunakan prinsip yang sama dengan


tarif bunga tetap, kecuali tarif bunganya diestimasikan secara wajar berdasarkan
data sebelumnya dan observasi atas instrumen keuangan yang ada.
Utang Pemerintah yang Diperjualbelikan (Traded Debt)
Akuntansi untuk utang pemerintah dalam bentuk yang dapat diperjualbelikan,
misalnya obligasi atau Surat Utang Negara seharusnya dapat mengidentifikasi
jumlah sisa kewajiban dari pemerintah pada suatu waktu tertentu beserta
bunganya untuk suatu periode akuntansi. Untuk penilaian surat utang ini perlu
data hasil penjualan, dan nilai pada saat jatuh tempo atas jumlah yang akan
dibayarkan kepada pemegangnya.
Utang pemerintah yang dapat diperjualbelikan biasanya dalam bentuk sekuritas
utang pemerintah (government debt securities) yang dapat memuat ketentuan
mengenai nilai utang pada saat jatuh tempo.
Jenis surat utang pemerintah ini dinilai sebesar nilai pari (original face value)
dengan memperhitungkan diskonto atau premium yang belum diamortisasi.
Surat utang pemerintah yang dijual sebesar nilai pari (face) tanpa diskonto
ataupun premium harus dinilai sebesar nilai pari (face). Surat utang yang dijual
dengan diskonto akan bertambah nilainya selama periode penjualan dan jatuh
tempo; sedangkan surat utang yang dijual dengan harga premium nilainya akan
berkurang.
Amortisasi atas diskonto atau premium dapat menggunakan metode garis lurus.
Sebagai contoh : Pemerintah menerbitkan obligasi retail seri 001 sebanyak
1.000.000 lembar dengan nilai nominal Rp 1.000.000 per lembar. Pada tanggal 2
Januari 2006 hasil penjualan bersih obligasi ini adalah Rp 1.100.000.000.000
Obligasi ini jatuh tempo 2 Januari 2011. Metode amortisasi yang digunakan
adalah garis lurus.
Nilai obligasi yang disajikan di neraca per 31 Desember 2006 adalah:
Nilai Nominal

Rp 1.000.000.000.000

Premium
Rp 100.000.000.000-(1/5X100.000.000000)

= Rp

(20.000.000.000)

= Rp 1.080.000.000.000
Perubahan Valuta Asing
Utang pemerintah dalam mata uang asing dicatat dengan menggunakan kurs
tengah bank sentral saat terjadinya transaksi. Kurs tunai yang berlaku pada
tanggal transaksi sering disebut kurs spot (spot rate). Untuk alasan praktis,
suatu kurs yang mendekati kurs tanggal transaksi sering digunakan, misalnya
rata-rata kurs tengah bank sentral selama seminggu atau sebulan digunakan
untuk seluruh transaksi pada periode tersebut. Namun, jika kurs berfluktuasi
secara signifikan, penggunaan kurs rata-rata untuk suatu periode tidak dapat
diandalkan.
Pada setiap tanggal neraca pos kewajiban moneter dalam mata uang asing
dilaporkan ke dalam mata uang rupiah dengan menggunakan kurs tengah bank
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 10

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

sentral pada tanggal neraca. Selisih penjabaran pos kewajiban moneter dalam
mata uang asing antara tanggal transaksi dan tanggal neraca dicatat sebagai
kenaikan atau penurunan ekuitas dana periode berjalan.
Konsekuensi atas pencatatan dan pelaporan kewajiban dalam mata uang asing
akan mempengaruhi pos pada Neraca untuk kewajiban yang berhubungan dan
ekuitas dana pada entitas pelaporan.
Apabila suatu transaksi dalam mata uang asing timbul dan diselesaikan dalam
periode yang sama, maka seluruh selisih kurs tersebut diakui pada periode
tersebut. Namun jika timbul dan diselesaikannya suatu transaksi berada dalam
beberapa periode akuntansi yang berbeda, maka selisih kurs harus diakui untuk
setiap periode akuntansi dengan memperhitungkan perubahan kurs untuk
masing-masing periode.
Contoh:
Utang dalam US $ 1.000 equivalen dengan Rp 10.000.000 tercatat di buku
besar. Pada tanggal 31 Desember 2005 kurs tengah BI untuk US $ 1 adalah Rp
9.200,- Penyajian di neraca adalah Rp 9.200.000. ( US $ 1.000 X Rp 9.200)

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 11

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

BAB III
PENYELESAIAN KEWAJIBAN SEBELUM JATUH TEMPO
Untuk sekuritas utang pemerintah yang diselesaikan sebelum jatuh tempo
karena adanya fitur untuk ditarik oleh penerbit dari sekuritas tersebut atau
karena
memenuhi
persyaratan
untuk
penyelesaian
oleh
permintaan
pemegangnya maka perbedaan antara harga perolehan kembali dan nilai
tercatat netonya harus diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan
sebagai bagian dari pos kewajiban yang berkaitan.
Apabila harga perolehan kembali adalah sama dengan nilai tercatat
(carrying value) maka penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo dianggap
sebagai penyelesaian utang secara normal, yaitu dengan menyesuaikan jumlah
kewajiban dan ekuitas dana yang berhubungan. Apabila harga perolehan
kembali tidak sama dengan nilai tercatat (carrying value) maka, selain
penyesuaian jumlah kewajiban dan ekuitas dana yang terkait, jumlah perbedaan
yang ada juga diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan.
A. Tunggakan
Jumlah tunggakan atas pinjaman pemerintah harus disajikan dalam
bentuk Daftar Umur (aging schedule) Kreditur pada Catatan atas Laporan
Keuangan sebagai bagian pengungkapan kewajiban.
Tunggakan didefinisikan sebagai jumlah tagihan yang telah jatuh tempo
namun pemerintah tidak mampu untuk membayar jumlah pokok dan/atau
bunganya sesuai jadwal. Beberapa jenis utang pemerintah mungkin jatuh tempo
sesuai jadwal pada satu tanggal yang mengharuskan debitur untuk melakukan
pembayaran kewajiban kepada kreditur.
Praktik akuntansi biasanya tidak memisahkan jumlah tunggakan dari
jumlah utang yang terkait dalam lembar muka (face) laporan keuangan. Namun
informasi tunggakan pemerintah menjadi salah satu informasi yang menarik
perhatian pembaca laporan keuangan sebagai bahan analisis kebijakan dan
solvabilitas satu entitas.
Untuk keperluan tersebut, informasi tunggakan harus diungkapkan dalam
Catatan atas Laporan Keuangan dalam bentuk Daftar Umur Utang.
B. Restrukturisasi Utang
Dalam restrukturisasi utang melalui modifikasi persyaratan utang, debitur
harus mencatat dampak restrukturisasi secara prospektif sejak saat
restrukturisasi dilaksanakan dan tidak boleh mengubah nilai tercatat utang pada
saat restrukturisasi kecuali jika nilai tercatat tersebut melebihi jumlah
pembayaran kas masa depan yang ditetapkan dengan persyaratan baru.
Informasi restrukturisasi ini harus diungkapkan pada Catatan atas Laporan
Keuangan sebagai bagian pengungkapan dari pos kewajiban yang terkait.
Jumlah bunga harus dihitung dengan menggunakan tingkat bunga efektif
konstan dikalikan dengan nilai tercatat utang pada awal setiap periode antara
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 12

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

saat restrukturisasi sampai dengan saat jatuh tempo. Tingkat bunga efektif yang
baru adalah sebesar tingkat diskonto yang dapat menyamakan nilai tunai jumlah
pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam persyaratan baru
(tidak temasuk utang kontinjen) dengan nilai tercatat. Berdasarkan tingkat
bunga efektif yang baru akan dapat menghasilkan jadwal pembayaran yang
baru dimulai dari saat restrukturisasi sampai dengan jatuh tempo.
Informasi mengenai tingkat bunga efektif yang lama dan yang baru harus
disajikan pada Catatan atas Laporan Keuangan .
Jika jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam
persyaratan baru utang termasuk pembayaran untuk bunga maupun untuk
pokok utang lebih rendah dari nilai tercatat, maka debitur harus mengurangi
nilai tercatat utang ke jumlah yang sama dengan jumlah pembayaran kas masa
depan sebagaimana yang ditentukan dalam persyaratan baru. Hal tersebut harus
diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian
pengungkapan dari pos kewajiban yang berkaitan.
Suatu entitas tidak boleh mengubah nilai tercatat utang sebagai akibat
dari restrukturisasi utang yang menyangkut pembayaran kas masa depan yang
tidak dapat ditentukan, selama pembayaran kas masa depan maksimum tidak
melebihi nilai tercatat utang.
Jumlah bunga atau pokok utang menurut persyaratan baru dapat
merupakan kontinjen, tergantung peristiwa atau keadaan tertentu. Sebagai
contoh, debitur mungkin dituntut untuk membayar jumlah tertentu jika kondisi
keuangannya membaik sampai tingkat tertentu dalam periode tertentu. Untuk
menentukan jumlah tersebut maka harus mengikuti prinsip-prinsip yang diatur
pada akuntansi kontinjensi yang tidak diatur dalam pernyataan ini. Prinsip yang
sama berlaku untuk pembayaran kas masa depan yang seringkali harus
diestimasi.
C.Penghapusan Utang
Penghapusan utang adalah pembatalan secara sukarela tagihan oleh
kreditur kepada debitur, baik sebagian maupun seluruhnya, jumlah utang debitur
dalam bentuk perjanjian formal diantara keduanya. Atas penghapusan utang
mungkin diselesaikan oleh debitur ke kreditur melalui penyerahan aset kas
maupun nonkas dengan nilai utang di bawah nilai tercatatnya.
Jika penyelesaian satu utang yang nilai penyelesaiannya di bawah nilai
tercatatnya dilakukan dengan aset kas, maka ketentuan pada restrukturisasi
utang di pragaraf sebelumnya berlaku.
Jika penyelesaian suatu utang yang nilai penyelesaiannya di bawah nilai
tercatatnya dilakukan dengan aset nonkas maka entitas sebagai debitur harus
melakukan penilaian kembali atas aset nonkas dahulu ke nilai wajarnya dan
kemudian menerapkan ketentuan pada resktrusturisasi paragraf sebelumnya,
serta mengungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian dari
pos kewajiban dan aset nonkas yang berhubungan.
Informasi dalam Catatan atas Laporan Keuangan harus mengungkapkan
jumlah perbedaan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi kewajiban tersebut
yang merupakan selisih lebih antara:
Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 13

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

Nilai tercatat utang yang diselesaikan (jumlah nominal dikurangi atau


ditambah dengan bunga terutang dan premi, diskonto, biaya keuangan atau
biaya penerbitan yang belum diamortisasi), dengan Nilai wajar aset yang
dialihkan ke kreditur.
D. Biaya-Biaya Yang Berhubungan Dengan Utang Pemerintah
Biaya-biaya yang berhubungan dengan utang pemerintah adalah biaya
bunga dan biaya lainnya yang timbul dalam kaitan dengan peminjaman dana.
Biaya-biaya dimaksud meliputi:
(a)

Bunga atas penggunaan dana pinjaman, baik pinjaman jangka pendek


maupun jangka panjang;

(b)

Amortisasi diskonto atau premium yang terkait dengan pinjaman,

(c)

Amortisasi biaya yang terkait dengan perolehan pinjaman seperti biaya


konsultan, ahli hukum, commitment fee, dan sebagainya .

(d)

Perbedaan nilai tukar pada pinjaman dengan mata uang asing sejauh hal
tersebut diperlakukan sebagai penyesuaian atas biaya bunga.

Biaya pinjaman yang secara langsung dapat diatribusikan dengan


perolehan atau produksi suatu aset tertentu (qualifying asset) harus
dikapitalisasi sebagai bagian dari biaya perolehan aset tertentu tersebut.
Apabila bunga pinjaman dapat diatribusikan secara langsung dengan aset
tertentu, maka biaya pinjaman tersebut harus dikapitalisasi terhadap aset
tertentu tersebut. Apabila biaya pinjaman terebut tidak dapat diatribusikan
secara langsung dengan aset tertentu, maka kapitalisasi biaya pinjaman
ditentukan berdasarkan penjelasan pada paragraf dibawah ini.
Dalam keadaan tertentu sulit untuk mengidentifikasikan adanya hubungan
langsung antara pinjaman tertentu dengan perolehan suatu aset tertentu dan
untuk menentukan bahwa pinjaman tertentu tidak perlu ada apabila perolehan
aset tertentu tidak terjadi. Misalnya, apabila terjadi sentralisasi pendanaan lebih
dari satu kegiatan/proyek pemerintah. Kesulitan juga dapat terjadi bila suatu
entitas menggunakan beberapa jenis sumber pembiayaan dengan tingkat bunga
yang berbeda-beda. Dalam hal ini, sulit untuk menentukan jumlah biaya
pinjaman yang dapat secara langsung diatribusikan, sehingga diperlukan
pertimbangan profesional (professional judgement) untuk menentukan hal
tersebut.
Apabila suatu dana dari pinjaman yang tidak secara khusus digunakan
untuk perolehan aset maka biaya pinjaman yang harus dikapitalisasi ke aset
tertentu harus dihitung berdasarkan rata-rata tertimbang (weighted average)
atas akumulasi biaya seluruh aset tertentu yang berkaitan selama periode
pelaporan.

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 14

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

BAB IV
PENYAJIAN DAN PENGUNGKAPAN
Utang pemerintah harus diungkapkan secara rinci dalam bentuk daftar
skedul utang untuk memberikan informasi yang lebih baik kepada pemakainya.
Untuk meningkatkan kegunaan analisis, informasi-informasi yang harus
disajikan dalam Catatan atas Laporan Keuangan adalah:
(a)

Jumlah saldo kewajiban jangka pendek dan


diklasifikasikan berdasarkan pemberi pinjaman;

jangka

panjang

yang

(b)

Jumlah saldo kewajiban berupa utang pemerintah berdasarkan jenis


sekuritas utang pemerintah dan jatuh temponya;

(c)

Bunga pinjaman yang terutang pada periode berjalan dan tingkat bunga
yang berlaku;

(d)

Konsekuensi dilakukannya penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo;

(e)

Perjanjian restrukturisasi utang meliputi:


(1). Pengurangan pinjaman;
(2). Modifikasi persyaratan utang;
(3). Pengurangan tingkat bunga pinjaman;
(4). Pengunduran jatuh tempo pinjaman;
(5). Pengurangan nilai jatuh tempo pinjaman; dan
(6). Pengurangan
pelaporan.

jumlah

bunga

terutang

sampai

dengan

periode

(f)

Jumlah tunggakan pinjaman yang disajikan dalam bentuk daftar umur


utang berdasarkan kreditur.

(g)

Biaya pinjaman:
(1). Perlakuan biaya pinjaman;
(2). Jumlah biaya pinjaman
bersangkutan; dan

yang

dikapitalisasi

pada

periode

yang

(3). Tingkat kapitalisasi yang dipergunakan.

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 15

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

SOAL LATIHAN
Pemerintah Kabupaten Tak Jera Berutang mengadakan suatu kontrak konstruksi
dengan PT Pembangunan Cakrawala pada tahun 2005 dengan nilai kontrak
Rp1.000.000.000,00 dan diperkirakan akan diselesaikan pembangunannya pada
31 November 2005 dengan melalui 5 termijn pembayaran. Pada tanggal 31
November 2005 ternyata pembangunan telah selesai dan aset tetap telah
diserahterimakan, tetapi dikarenakan sesuatu hal, pemerintah Kabupaten Tak
Jera Berhutang tidak bisa membayar tagihan PT Pembangunan Cakrawala. Pada
31 Desember 2005 dicapai kesepakatan antara Pemerintah Kabupaten Tak Jera
Berutang dengan PT Pembangunan Cakrawala, dimana Pemda dapat mencicil
pembayaran hutang tersebut selama 5 tahun mulai tahun 2006.
(1). Dari transaksi diatas, Apakah pemda mengakui adanya kewajiban, jika ya,
kapan diakui kewajiban tersebut?
(2). Bagaimana Perlakuan Akuntansi kewajiban pada akhir periode akuntansi
(31 Desember 2005) termasuk jurnalnya.
(3). Bagaimana Perlakuan Akuntansi Kewajiban pada awal Periode Akuntansi (1
Januari 2006) termasuk jurnalnya.

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

PSAP 09 16

Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan

DAFTAR BACAAN

1.

UU No. 17/2003 tentang Keuangan Negara;

2.

UU No. 1/2004 tentang Perbendaharaan Negara;

3.

UU No. 15/2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan


Negara;

4.

UU No. 25/2004 tentang Sistem Perencanaan Pembangunan Nasional;

5.

UU No. 32/2004 tentang Pemerintahan Daerah;

6.

UU No. 33/2004 tentang Perimbangan Keuangan antara Pemerintah Pusat dan


Pemerintahan Daerah;

7.

PP No. 14/2005 tentang Tata Cara Penghapusan


sebagaimana telah diubah dengan PP No. 33/2006;

8.

PP No. 20/2004 tentang Rencana Kerja Pemerintah;

9.

PP No. 21/2004 tentang Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian


Negara/ Lembaga;

10.

PP No. 23/2005 tentang Pengelolaan Keuangan BLU;

11.

PP No. 24/2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan;

12.

PP No. 54/2005 tentang Pinjaman Daerah;

13.

PP No. 55/2005 tentang Perimbangan Daerah;

14.

PP No. 56/2005 tentang Sistem Informasi Keuangan Daerah;

15.

PP No. 57/2005 tentang Hibah Kepada Daerah;

16.

PP No. 58/2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah;

17.

PP No. 65/2005 tentang Peraturan Pemerintah tentang Pedoman Penyusunan dan


Penerapan Standar Pelayanan Minimal;

18.

PP No. 2/2006 tentang Tata Cara Pengadaan Pinjaman dan/atau Penerimaan Hibah
serta Penerusan Pinjaman dan/atau Hibah Luar Negeri;

19.

PP No. 6/2006 tentang Pengelolaan Barang Milik Negara/Daerah;

20.

PP No. 8/2006 tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah;

21.

PP No. 3/2007 tentang Laporan Penyelenggaraan Pemerintahan Daerah Kepada


Pemerintah, Laporan Keterangan Pertanggungjawaban Kepala Daerah Kepada
Dewan Perwakilan Rakyat Daerah dan Informasi Laporan Penyelenggaraan
Pemerintahan Daerah Kepada Masyarakat

22.

PP No. 8/2007 tentang Investasi Pemerintah;

23.

PP No. 39/2007 tentang Pengelolaan Uang Negara/Daerah;

Komite Standar Akuntansi Pemerintahan

Piutang

Negara/Daerah,

PSAP 09 17