Anda di halaman 1dari 84

UNIVERSITATEA VIRTUAL DE AFACERI

Fiscalitatea i gestiunea contabil a


ntreprinderilor mici
i mijlocii din Romnia

Iulian Viorel Braoveanu

Fiscalitatea i gestiunea contabil a ntreprinderilor mici i


mijlocii din Romnia
CURS

Toate drepturile asupra acestei lucrri aparin colii Naionale de Studii Politice i Administrative,
Facultatea de Comunicare i Relaii Publice David Ogilvy
Strada Povernei 6-8, Bucureti
Tel./fax: (021) 313.5895
E-mail: editura@comunicare.ro
www.comunicare.ro

Proiect finanat de Uniunea European prin PHARE i Guvernul Romniei.

Cuprins
Capitolul 1. Noiuni introductive de fiscalitate .................................................................... 7
1.1 Resursele financiare publice............................................................................................. 7
1.2 Impozitele ........................................................................................................................... 9
1.3 Caracteristicile impunerii ............................................................................................... 11
1.4 Clasificarea impozitelor.................................................................................................. 15
Capitolul 2. Impozitele directe pltite de ntreprinderile mici i mijlocii romneti . 17
2.1 Impozitul pe profit .......................................................................................................... 17
2.2 Impozitul pe veniturile microntreprinderilor ............................................................ 26
2.3 Impozitul pe dividende .................................................................................................. 28
2.4 Impozitul pe salarii.......................................................................................................... 28
I. Determinarea impozitului pe salarii la locul unde salariatul are cartea de munc ...... 30
II. Determinarea impozitului pe salarii la al doilea loc de munc .................................. 33
2.5 Impozitul pe cldiri ......................................................................................................... 33
Capitolul 3. Impozitele indirecte pltite de ntreprinderile mici i mijlocii n
Romnia ...................................................................................................................................... 35
3.1 Taxa pe valoarea adugat............................................................................................. 35
3.2. Accizele ............................................................................................................................ 43
Capitolul 4. Contabilitatea I.M.M.-urilor din Romnia..................................................... 49
4.1 Prezentarea principalelor concepte utilizate n contabilitate ....................................49
Ce este contabilitatea i ce vrea ea? ................................................................................ 49
4.2 Reglementrile contabile actuale, n economia romneasc, valabile pentru
ntreprinderi mici i mijlocii.................................................................................................50
4.2.1 Principii contabile .................................................................................................... 51
4.2.2 Reguli contabile........................................................................................................ 52
4.2.3 Forma i coninutul situaiilor financiare anuale simplificate .......................... 55
Capitolul 5. Monografie contabil privind nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaiuni economice....................................................................................... 71
Capitolul 6. Planul de conturi general .................................................................................. 77
Clasa 1 - Conturi de capitaluri ............................................................................................ 77
Clasa 2 - Conturi de imobilizri........................................................................................... 77
Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie .......................................... 78
Clasa 4 - Conturi de teri....................................................................................................... 79
Clasa 5 - Conturi de trezorerie............................................................................................. 80
Clasa 6 - Conturi de cheltuieli.............................................................................................. 81
Clasa 7 - Conturi de venituri................................................................................................ 82
Bibliografie................................................................................................................................. 84

Capitolul 1. Noiuni introductive de


fiscalitate
Fiscalitatea este o component major a gestiunii resurselor pentru orice ntreprindere mic sau mijlocie din Romnia. Aceasta se datoreaz n mare msur i dimensiunii tot mai ridicate ale impozitelor, taxelor i contribuiilor pltite de I.M.M.-uri ctre
bugetele publice. De aceea este vital pentru orice proprietar sau manager s-i gestioneze fluxurile fiscale i contabilitatea fiscal astfel nct costurile reclamate de acestea s
fie minime, iar legea s nu fie nclcat. Cunoaterea legislaiei fiscale v poate aduce
reduceri de costuri semnificative.
De cealalt parte se afl ns statul, care dorete exact opusul, adic maximizarea
resurselor sale financiare. Arhitectura sistemului fiscal este deci rezultanta acestor dou
fore diametral opuse.

1.1 Resursele financiare publice


Economia este tiina utilizrii resurselor limitate cu maxim de eficien.
Problema resurselor i a gestionrii lor este primordial pentru orice comunitate.
Pentru o economie naional deschis (ce are schimburi economico-financiare cu statele
lumii), resursele i alocarea acestora, la nivel macroeconomic, se pot formaliza astfel:
Resursele = Produsul Intern Brut (P.I.B) + Importurile de bunuri i servicii
Alocarea resurselor = Consum + Formare Brut de Capital Fix + Exporturi de
bunuri i servicii
Identitatea fundamental, ce st de altfel i la baza oricrei evidene contabile, este:
Resursele atrase = Alocarea resurselor
Resursele pot fi clasificate n: financiare, materiale, umane, valutare, informaionale.
Resursele financiare reprezint totalitatea mijloacelor bneti necesare realizrii
obiectivelor economice i sociale, ntr-un interval de timp determinat.
Dup proveniena resurselor, acestea se mpart n resurse atrase din interiorul rii i
resurse atrase din exteriorul acesteia. Avem:
Resursele financiare = resurse financiare interne + resurse financiare externe
(ajutoare, donaii, sponsorizri, mprumuturi)
Dup caracterul public sau privat al instituiilor ce gestioneaz aceste resurse, se
mpart n resurse publice, respective private. Avem:

8 8

Iulian Viorel Braoveanu

Resursele financiare = resurse financiare publice + resurse financiare private


Resursele financiare publice reprezint mijloacele bneti aflate la dispoziia administraiilor publice.
Finanele publice reprezint disciplina ce se ocup cu studiul resurselor gestionate la
nivelul administraiilor publice. Fiscalitatea reprezint acea parte a finanelor publice ce
studiaz modul de aezare a impozitelor i taxelor la nivelul unui stat. Impozitele i
taxele constituie cea mai important parte a resurselor financiare publice (n medie,
aproximativ 90% din resursele financiare publice ale statelor lumii)
Dat fiind caracterul limitat al resurselor financiare, se pune problema alocrii optime
a acestora, necesar producerii tuturor categoriilor de bunuri cerute de populaie (publice, private i mixte). Aceast alocare optim este determinat de raportul alocrii
resurselor ntre sectorul public i cel privat.
Alocarea optim a resurselor ntre sectorul public i cel privat (alocarea intersectorial
optim) are loc atunci cnd:
are loc utilizarea deplin a resurselor ;
se asigur utiliti maxime pentru toi consumatorii de bunuri i servicii.
Cererea de resurse financiare fiind n continu cretere atrage dup sine necesitatea
creterii nivelului resurselor financiare publice. Exist mai muli factori care pot realiza
aceast cretere:
Factori economici

Creterea economic are ca efect creterea bazei de impozitare i


sporirea veniturilor fiscale.
Factori monetari
Creterea dobnzii atrage creterea preurilor care duce la creterea nominal a ncasrilor fiscale.
Factori sociali
Creterea necesitilor cu caracter social (mai muli bani pentru
educaie, sntate, cultur, protecie social) atrage creterea fiscalitii (fr a duce la o evaziune fiscal de aceeai mrime, pentru
c cetenii vor plti mai multe impozite pentru a beneficia de
aceste msuri sociale) i astfel rezult i creterea resurselor financiare publice.
Factori demografici O anumit structur a populaiei (creterea populaiei active) poate duce la creterea ncasrilor fiscale.
Factori politici i
Creterea anumitor necesiti militare (datorate integrrii n
militari
NATO, spre exemplu) sau luarea unor anumitor decizii de politic economic populiste trebuie susinute de populaie prin
impozite i taxe crescute.
Factori de natur
Sintetizeaz influena celorlali factori prin dimensiunea cheltuielifinanciar.
lor publice. Comparnd mrimea cheltuielilor publice cu nivelul
resurselor financiare publice posibil de mobilizat, rezult mrimea
deficitului bugetar. Acoperirea acestuia necesit resurse financiare
publice suplimentare, numite i extraordinare.
Evoluia resurselor financiare publice:
- rile dezvoltate au caracteristic faptul c, n cadrul veniturilor fiscale, cele mai
importante sunt impozitele i contribuiile pentru asigurrile sociale.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

9 9

- rile n curs de dezvoltare se caracterizeaz prin deficit de resurse financiare


publice interne; pentru acoperirea acestui deficit apeleaz la mprumuturi externe, ceea
ce aduce n timp efecte negative.

1.2 Impozitele
Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile i/sau averea
persoanelor fizice i juridice, la dispoziia statului, n vederea constituirii resurselor
necesare acoperirii cheltuielilor publice.
Caracteristicile impozitelor sunt
i) caracterul obligatoriu;
ii) titlu definitiv i nerambursabil cu care acestea se ncaseaz;
iii) lipsa unei contraprestaii directe i imediate din partea statului.
i) Caracterul obligatoriu se traduce prin obligativitatea achitrii impozitelor de ctre
toate persoanele fizice i juridice care realizeaz venituri dintr-o anumit surs prevazut de lege, cum ar fi:
pentru muncitori i funcionari: salariul;
pentru agenii economici: profitul;
pentru proprietarii funciari: renta;
pentru deintorii de hrtii de valori (aciuni, obligaiuni): venitul produs de acestea (dividende, dobnzi);
micii meseriai i liber-profesionitii suport impozitul pe venitul realizat de pe urma activitii desfurate, etc.
Dreptul de a introduce impozite l are statul i el se exercit, de regul, prin intermediul puterii legislative (Parlamentul) sau executive (ordonanele de urgen, ce evit
trecerea prin Parlament), iar uneori, n anumite condiii, prin organele de stat locale.
Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de stat de importan
naional, iar organele de stat locale pot introduce unele impozite n favoarea unitilor
administrativ-teritoriale, impozite si taxe care, conform Constituiei, sunt stabilite n
limitele i condiiile legilor n vigoare.
ii) i iii) Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv. Banii pltii sub
forma impozitelor sunt nerambursabili. n schimbul impozitelor, pltitorii nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egal sau apropiat. Serviciile publice prestate
de organele statului nu se stabilesc pe fiecare contribuabil n funcie de contribuia acestuia la constituirea resurselor financiare publice. De aici rezult inechitatea fiscal resimit de fiecare contribuabil.
Impozitele au mai multe finaliti:
rolul financiar: constituie principalul mijloc de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice;
rolul economic: pot reprezenta un mijloc de intervenie a statului n economie.
Atunci cnd impozitele ndeplinesc anumite funcii economice (stimuleaz sau inhib
anumite activiti economice), ele poart denumirea de prghii economico-financiare;
rolul social: prin intermediul impozitelor are loc redistribuirea unei pri
importante a PIB -ului, ntre veniturile diferiilor contribuabili.
Am prezentat n tabelul de mai jos elementele definitorii ale oricrui impozit:

1010

Elementele
impozitului

Iulian Viorel Braoveanu

Definiie, explicaii

Persoana fizic sau juridic


Subiectul
obligat prin lege la plata
impozitului
(contribuabilul) impozitului. La impozitul pe
salariu, subiect al impozitului este
muncitorul sau funcionarul, la
impozitul pe profit agentul
economic, la impozitul pe
succesiuni motenitorul.
Suportatorul
impozitului
(destinatarul)

Obiectul
impunerii

Observaii
Uneori, impozitul datorat de o
persoan e vrsat la buget de
alt persoan (impozitul pe
venitul din salarii datorat statului de muncitor e vrsat la
buget de cel ce i pltete drepturile salariale).

Persoana ce suport efectiv


Suportatorul impozitului poaimpozitul. Aceasta, coincide sau nu te fi alt persoan dect
cu subiectul impozitului.
subiectul (n cazul TVA,
subiectul este persoana ce
realizeaz activitatea de
comer, iar suportatorul este
consumatorul final)
Materia supus impunerii.
Aceasta este pentru impozitele
directe, venitul sau profitul,
pentru impozitele indirecte
preul produsului ce face
obiectul vnzrii, tariful
serviciului prestat, preul
bunului importat sau exportat.

Sursa
impozitului

Din ce anume se pltete impozitul

n cazul impozitelor pe venit,


obiectul coincide cu sursa; n
cazul impozitelor pe avere,
impozitul se pltete din
venitul realizat de pe urma
averii.

Unitatea de
impu-nere

Se folosete la exprimarea
dimensiunii obiectului impozabil

Se exprim prin: unitate


monetar, n cazul impozitelor
pe venit; m.p de suprafa
util, la impozitul pe cldiri.

Cota
impozitului

Impozitul aferent unei uniti de


impunere.

Impozitul poate fi stabilit n


sume fixe sau n cote
procentuale (proporionale,
progresive, regresive).

Asieta (modul
de aezare a
impozitului)

Totalitatea msurilor care se iau de


organele fiscale n legtur cu
fiecare subiect impozabil, pentru
identificarea obiectului impozabil,
stabilirea mrimii materiei

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

Elementele
impozitului

Definiie, explicaii

1111

Observaii

impozabile i determinarea
impozitului datorat statului.
Termenul de
plat

Data pn la care impozitul trebuie


achitat statului.

Depirea termenului atrage


majorri i penaliti de
ntrziere

1.3 Caracteristicile impunerii


Impunerea reprezint un complex de msuri i operaiuni (politice i de tehnic
fiscal), efectuate n baza legii, care au ca scop final stabilirea impozitului ce revine n
sarcina unei persoane fizice sau juridice.
Iniial, caracterul obligatoriu al impunerii a fost acceptat de ctre populaia srac a
statelor lumii pentru c impunerea urmrea redistribuirea veniturilor de la contribuabilii cu venituri mai mari ctre cei cu venituri mai mici. Astzi respectarea acestei cerine este cel puin discutabil. Dar toi fiscalitii sunt de acord c impunerea trebuie s
respecte anumite cerine, anumite principii ale impunerii.
Aceste cerine au evoluat de-a lungul timpului. n prezent, impunerea trebuie s
rspund principiilor de politic financiar, economic, social, de echitate fiscal.
Putem sintetiza ns principiile impunerii n patru cerine eseniale:
1. principiul justeii impunerii (echitii fiscale) - contribuia cu impozite la bugetul
statului s se fac n funcie de venitul obinut sau averea deinut;
2. principiul certitudinii impunerii - mrimea impozitelor datorate de fiecare
contribuabil trebuie s fie cert, iar termenele, modalitatea i locul de plat s fie
bine stabilite i cunoscute;
3. principiul comoditii impunerii - impozitele trebuie s fie percepute la termenele
i n modul cel mai convenabil pentru contribuabil;
4. principiul randamentului impozitelor - sistemul fiscal trebuie s asigure ncasarea
impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstor pentru
contribuabil.
Tehnica impunerii se refer la operaiunile efectuate i metodele utilizate pentru a
stabili cuantumul unui impozit. Ea cuprinde urmtoarele operaiuni:
a. Aezarea impozitului (stabilirea obiectului impozabil);
b. Determinarea sumei impozitului;
c. Perceperea impozitelor
d. Urmrirea impozitelor
a. Aezarea impozitului
Aceast operaiune are drept scop constatarea i evaluarea materiei impozabile. Obiectul impozabil poate fi: veniturile persoanelor fizice (salarii, beneficii, onorarii, dividende, venituri din chirii, dobnzi etc); veniturile agenilor economici (profituri, dividende,
beneficii); cheltuielile (n cazul impozitelor indirecte); averea (cldiri, terenuri agricole,
donaii, succesiuni).

1212

Iulian Viorel Braoveanu

Evaluarea materiei impozabile se poate realiza apelnd fie la metoda evalurii indirecte bazate pe prezumie, fie la metoda evalurii directe bazate pe probe.
Metoda evalurii indirecte cunoate 3 variante de realizare:
1. Evaluarea pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil
Permite stabilirea doar cu aproximaie a mrimii obiectului impozabil, fr s se ia n
consideraie situaia persoanei care deine obiectul respectiv. De exemplu, n cazul
impozitului funciar erau folosite drept criterii pentru stabilirea mrimii obiectului impozabil: suprafaa de teren, numrul animalelor din gospodrie, preul pmntului, arenda.
2. Evaluarea forfetar
Organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumit valoare obiectului impozabil.
3. Evaluarea administrativ
Organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza datelor pe care le au
la dispoziie. n msura n care subiectul impozitului nu este de acord cu evaluarea
fcut de organul fiscal, el are dreptul s o conteste, prezentnd argumentele de rigoare.
Metoda evalurii directe cunoate 2 variante:
1. Evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane
Mrimea obiectului impozabil se stabilete pe baza declaraiei scrise pe care o ter
persoan, care cunoate aceast mrime, este obligat prin lege s o depun la organele
fiscale. De exemplu, agentul economic declar salariile pe care le-a pltit muncitorilor i
funcionarilor si, chiriaii declar chiria achitat proprietarului etc. Aceast metod
prezint avantajul c elimin, n cea mai mare parte, posibilitatea sustragerii de la impunere a unei pri din materia impozabil, deoarece tera persoan care declar venitul
nu este interesat s ascund adevrul.
2. Evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului.
Contribuabilul este obligat s in o eviden strict privind veniturile i cheltuielile
ocazionate de activitatea pe care o desfoar, s ncheie un bilan fiscal, s ntocmeasc
i s nainteze organelor fiscale o declaraie din care s rezulte veniturile pe care le
realizeaz i cheltuielile care au fost efectuate pentru obinerea acestora.
La stabilirea mrimii obiectului impozabil se pot realiza o serie de reduceri, care se
numesc faciliti fiscale. Astfel de faciliti fiscale sunt:
- stabilirea minimului neimpozabil la impozitele directe;
- efectuarea unor sczminte, fie din totalul veniturilor, cum sunt: cheltuielile de
producie, dobnda, pierderi, sponsorizri;
- acordarea unor faciliti n funcie de situaia familial a contribuabilului.
b. Determinarea sumei impozitului
n funcie de modul de stabilire distingem impozite de repartiie i impozite de cotitate.
Impozitele de repartiie s-au caracterizat prin faptul ca statul, n funcie de nevoile
sale de venituri, proced0a la stabilirea sumei globale a impozitelor ce urmau s fie ncasate pe ntreg teritoriul rii; aceast sum era apoi repartizat pe uniti administrativteritoriale, iar la unitatea de baz (de exemplu, comuna) avea loc defalcarea, pe subiecte
sau obiecte impozabile, a sumei atribuite.
Impozitele de cotitate se stabilesc, pornind de jos n sus, prin aplicarea unor cote
procentuale asupra obiectului impozabil determinat pentru fiecare pltitor n parte.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

1313

Aceste cote procentuale aplicate asupra bazei de impozitare pot fi:


I) proporionale: cota de impunere este aceeai pentru orice mrime a bazei de
impozitare.
Taxa pe valoarea adugat este stabilit cu cota proporional de 19%. Dac baza de
impunere este 2.500.000 lei, TVA = 2.500.000 lei x 0,19 = 475.000 lei. Dac baza de
impunere este 2.500.000.000 lei, TVA este determinat tot cu cota de 19%, adic TVA =
2.500.000.000 lei x 0.19 = 475.000.000 lei
Impozitul pe profit este stabilit cu o cot normal de impunere de 25%.
Impozitul pe venitul microntreprinderilor este stabilit cu o cot de impunere de
1,5%.
Impozitul pe veniturile din dividende este stabilit cu o cot normal de impunere de
5%, pentru dividendele ncasate de persoanele fizice, respectiv 10%, pentru dividendele
ncasate de persoanele juridice.
Impozitul pe veniturile din dobnzi este stabilit cu o cot normal de impunere de 1%.
II) regresive: cota de impunere este descresctoare pe msur ce mrimea bazei de
impozitare crete.
n sistemul nostru fiscal actual nu exist exemple de impozite aezate regresiv.
Aceast modalitate de impunere se practic n momentul n care autoritile doresc s
stimuleze atingerea anumitor performane economice.
n teoria fiscal se accept c impozitele indirecte sunt aezate regresiv n raport de
venituri.
Considernd un salariat cu venituri de 2.500.000 lei pe lun, acesta este constrns
fiziologic s cheltuiasc ntreg venitul pe consumul imediat, ce este impozitat cu TVA
19%. Un salariat cu venituri de 100.000.000 lei pe lun nu mai are asemenea constrngeri fiziologice. El poate economisi, s spunem 50.000.000 lei, bani ce nu mai sunt impozitai prin TVA. El va suporta TVA doar pentru jumtate din veniturile sale. Aadar
cota de impunere a TVA, raportat la veniturile celor doi contribuabili, se reduce la
jumtate pe msur ce venitul crete peste nevoile imediate de consum!!
III) progresive: cota de impunere este cresctoare pe msur ce mrimea bazei de impozitare crete.
Impozitul pe venitul din salarii i impozitul pe venitul anual global sunt determinate
prin asemenea cote.
Cotele progresive pot fi simple sau compuse.
Cotele simple presupun ncadrarea bazei de impozitare ntr-o tran de impozitare i
aplicarea cotei de impunere aferente acestei trane asupra ntregii baze de impozitare!
Cotele compuse presupun descompunerea bazei de impozitare n mai multe trane
de impozitare i aplicarea cotei de impunere aferente acestor trane asupra fiecrei trane n parte!
Considerm urmtoarele cote de impunere:
- venituri pn la 1.800.000.lei ........cota de impunere este 10%
- venituri ntre 1.800.001.lei i 3.000.000 lei ....... cota de impunere este 20%
- venituri ntre 3.000.001 lei i 5.000.000 lei ....... cota de impunere este 30%
- venituri peste 5.000.000 lei ....... cota de impunere este 40%
Considerm doi salariai, unul cu un venit de 5.000.000 lei, cellalt cu un venit de
5.000.001 lei. Vom determina impozitul pltit de cei doi, mai nti n situaia n care

1414

Iulian Viorel Braoveanu

cotele de mai sus sunt progresive simple, apoi n situaia n care cotele de mai sus sunt
progresive compuse.
Cotele simple:
Impozitul aferent venitului de 5.000.000 lei = 5.000.000 lei x 30% = 1.500.000 lei
Impozitul aferent venitului de 5.000.001 lei = 5.000.001 lei x 40% = 2.000.000,4 lei
Iat cum, pentru un singur leu ctigat suplimentar, salariatul cu venitul mai mare
pltete 500.000 lei n plus pentru c venitul su se ncadreaz ntr-o tran de venit
superioar, pentru care cota de impunere este de 40%!
Cotele compuse:
Impozitul aferent venitului de 5.000.000 lei = 1.800.000 x 10% + (3.000.000 - 1.800.000)
x 20% + (5.000.000 - 3.000.000) x 30% = 1.020.000 lei.
Impozitul aferent venitului de 5.000.001 lei = 1.800.000 x 10% + (3.000.000 - 1.800.000)
x 20% + (5.000.000 - 3.000.000) x 30% + (5.000.001 - 5.000.000) x 40% = 1.020.000,4 lei.
n acest caz, impozitul suplimentar pltit pentru leul ctigat suplimentar este doar
de 0,4 lei.
Conform celor demonstrate mai sus, impunerea prin cote progresive compuse este
modalitatea cea mai echitabil de impunere.
c. Perceperea impozitului
Cuprinde ansamblul operaiunilor prin care impozitul este ncasat de organele fiscale
nsrcinate cu aceste atribuii. ncasarea impozitelor printr-un aparat fiscal propriu s-a
generalizat n perioada capitalismului ascendent i se utilizeaz i n prezent. n
condiiile existenei unui asemenea aparat, perceperea impozitelor se realizeaz astfel:
a. direct de ctre organele fiscale de la pltitori
b. prin stopaj la surs
c. prin aplicarea de timbre fiscale
a. ncasarea impozitelor de ctre organele fiscale direct de la pltitori cunoate dou
variante:
i) cnd pltitorul este obligat s se deplaseze la sediul organelor fiscale pentru a
achita impozitul datorat statului, sau realizeaz plata prin virament bancar (n
acest caz avem de-a face cu aa- numitul impozit portabil)
ii) cnd organul fiscal are obligaia de a se deplasa la domiciliul pltitorilor pentru
a le solicita s achite impozitul (impozitul cherabil)
b. Stopajul la surs const n aceea c impozitul se reine i se vars la stat de ctre o
ter persoan. Spre exemplu, ntreprinderile i instituiile sunt obligate s rein impozitul pe salariu datorat statului de personalul acestora i s-l verse la bugetul statului.
c. Perceperea prin aplicarea de timbre fiscale mobile se practic n cazul taxelor datorate
statului pentru aciunile n justiie i, de asemenea, pentru taxele privind actele, certificatele i diferite documente elaborate de notariate publice i de organe ale administraiei de stat.
Obligaia fiscal reprezint ndatorirea de a plti, n contul bugetului public naional,
impozitele, taxele i alte venituri bugetare. Obligaia fiscal se stinge n momentul n

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

1515

care relaia juridic, decurgnd din aceasta ntre pltitor i stat, nu mai exist, iar
dreptul de crean al statului asupra contribuabililor nceteaz.
Ci i modaliti de stingere a obligaiei fiscale:
1. plata impozitelor i a celorlalte obligaii fa de buget;
2. compensarea (din plile exigibile la o anumit scaden sunt deduse sumele
pltite n plus la buget la scadenele anterioare);
3. anularea obligaiei fiscale (ca urmare a unor msuri generale);
4. prescripia (i produce efectul prin trecerea unei perioade de timp de la naterea i
nregistrarea obligaiilor fiscale).
Rspunderea n domeniul fiscal:
1. Rspunderea administrativ, sub forma contraveniilor sau a majorrilor de
ntrziere;
2. Rspunderea disciplinar;
3. Rspunderea material;
4. Rspunderea penal.
Executarea silit a creanelor fiscale reprezint o procedur extraordinar de realizare a veniturilor bugetare i a altor drepturi ale statului. n cazul n care debitorul nu-i
achit obligaiile, organul de executare silit i transmite o ntiinare de plat prin care
se specific ca obligaia s fie achitat n termen de 15 zile. Dac nu se pltete, n
continuare organul de executare ncepe executarea silit prin trimiterea unei somaii.
Executarea silit ncepe numai n temeiul unui titlu executoriu. Exist mai multe
modaliti de realizare a executrii silite:
I) prin poprire: sunt supuse orice sume urmribile, reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut.
II) asupra bunurilor mobile: sunt supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepia celor prevzute de lege.
III) asupra bunurilor imobile: sunt supuse bunurile imobile ale debitorului cu excepia
celor prevzute de lege. Organul de executare silit este obligat s ntocmeasc un
proces verbal de identificare a bunului supus executrii.

1.4 Clasificarea impozitelor


Clasificarea impozitelor se realizeaz dup urmtoarele criterii:
1. dup trsturile de fond i form:
- impozite directe:
- impozite reale;
- impozite personale: impozite pe venit i impozite pe avere;
- impozite indirecte.
2. dup obiectul impunerii:
- impozite pe venit;
- impozite pe avere;
- impozite pe cheltuieli.
3. dup scopul urmrit:
- impozite financiare;

1616

Iulian Viorel Braoveanu

- impozite de ordine.
4. dup frecvena cu care se realizeaz:
- impozite permanente (ordinare);
- impozite incidentale (extraordinare).
5. dup instituia care le administreaz:
- impozite n state de tip federal: impozite federale, impozite ale statelor,
provinciilor sau regiunilor i impozite locale;
- impozite n state de tip unitar: impozite ale administraiei centrale de stat i
impozite locale.
Impozitele directe sunt impozitele care se datoreaz pentru venitul obinut sau
pentru averea deinut. Acestea pot fi:
a) impozite reale;
b) impozite personale:
- impozitele pe venit;
- impozitele pe avere.
Impozitul pe venit se aplic asupra veniturilor realizate de persoanele fizice sau
juridice. Impozitarea veniturilor poate fi separat sau global;
Impozitele pe avere au ca obiect impozabil averea deinut de contribuabili.
Impozitele pe avere se clasific astfel:
a) impozite asupra averii propriu-zise (pe proprieti imobiliare; pe activului net).
b) impozitele pe circulaia averii (pe succesiuni; pe donaii; pe actele de vnzarecumprare a unor bunuri mobile, pe hrtii de valoare; pe circulaia capitalurilor i
a efectelor comerciale).
c) impozitul pe sporul de avere (plusul de avere imobiliar; pe sporul de avere
dobndit n timp de rzboi).
Impozitele indirecte reprezint impozitele percepute cu prilejul vnzrii unor bunuri,
prestrii unor servicii, importurilor sau exporturilor. Vom prezenta mai jos cele mai
importante impozite indirecte.
Taxele de consumaie sunt impozite indirecte ce se includ n preul de vnzare al
mrfurilor fabricate sau importate i comercializate n interiorul rii n care se percepe
impozitul. Accizele (taxele speciale de consumaie) reprezint taxe de consumaie pe
produs.
Taxele generale pe vnzri sunt impozitele care se aplic asupra volumului total al
vnzrilor. Impozitul pe cifra de afaceri net (taxa pe valoarea adugat) se calculeaz
la nivelul fiecrei verigi doar asupra valorii adugate. TVA este un impozit indirect i
nu o tax.
Monopolurile fiscale reprezint instituirea monopolului statului asupra producerii
i/sau comercializrii unor mrfuri.
Taxele vamale sunt impozite instituite de ctre stat asupra mrfurilor care sunt transferate dintr-o ar n alta. Dup obiectul impunerii acestea se mpart:
- taxe vamale de import;
- taxe vamale de export;
- taxe vamale de tranzit.

Capitolul 2. Impozitele directe pltite de


ntreprinderile mici i mijlocii romneti
Principalele impozite directe sunt impozitul pe profit, impozitul pe cifra de afaceri a
microntreprinderilor, impozitul pe salarii i impozitul pe cldiri.
Toate aceste impozite influeneaz rezultatele economico-financiare ale ntreprinderii. Gestiunea fiscal mpreun cu gestiunea contabil urmresc maximizarea valorii
ntreprinderii, precum i reflectarea n contabilitate a unei imaginii reale i complete
asupra activitii ntreprinderii.
Agenii economici pot s fie stimulai sau frnai de ctre reglementrile fiscale n
desfurarea activitii lor. Tendina general ns, pe termen mediu i lung, impus de
integrarea n structurile europene, este de eliminare definitiv a facilitilor fiscale, n
vederea evitrii oricrei forme de discriminare fiscal.

2.1 Impozitul pe profit


Profitabilitatea este condiia esenial a oricrei afaceri. Profitul cu care ntreprinderea rmne dup deducerea tuturor cheltuielilor ocazionate de activitatea desfurat
este ns impus de ctre stat. Aa cum ne reamintete celebra maxim: numai moartea
i impozitele sunt sigure, de impozite nu putem scpa. Agenii economici doresc ca
din profitul obinut s beneficieze de o parte ct mai mare, iar statul s ncaseze venituri
bugetare ct mai mari. Soluia agenilor economici este s beneficieze de facilitile fiscale oferite de legislaie (prevederile care las ntreprinderii posibilitatea, n mod legal,
s diminueze impozitul de plat). Este vorba despre ceea ce se numete evaziune fiscal
legal. Din pcate, multiple cauze conduc n ara noastr la practica pe scar tot mai larg a celei de-a doua forme a evaziuni fiscale, cea ilicit, frauduloas. Avantajele financiare sunt mult mai mari i directe pentru contribuabili, dar i riscurile sunt pe msur.
Impozitul pe profit n Romnia este reglementat de Legea nr. 414/2002 privind
impozitul pe profit, publicat n MO nr. 456/2002, care are publicate Instruciunile de
aplicare prin HG 859/2002 (MO nr. 640/2002).
Contribuabilii impozitului pe profit au obligaia, conform Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 414/2002 (HG 859/2002), de a ntocmi un registru de eviden fiscal. Acesta trebuie nregistrat la organele fiscale de care aparine contribuabilul.
Cuprinde 100 file n care operaiunile sunt nregistrate n ordine cronologic. Informaiile cuprinse n registrul de eviden fiscal trebuie s corespund cu datele prezentate n declaraiile de impunere. Contribuabilul are libertate de alegere a modalitii de
nregistrare a operaiunilor n funcie de specificul activitii i nevoia lui de informare.
Completarea registrului de eviden fiscal uureaz munca organelor de control fiscal.
Pentru determinarea profitului impozabil, pentru o anumit perioad, conform Legii
nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, se utilizeaz formula:

1818

Iulian Viorel Braoveanu

Profit impozabil = venituri realizate venituri neimpozabile


cheltuieli totale efectuate + cheltuieli nedeductibile
Veniturile considerate neimpozabile din punct de vedere al impozitului pe profit
sunt stipulate de lege i se scad din totalul veniturilor realizate n perioada considerat.
La determinarea profitului impozabil, aa cum se poate observa din formul, nu se
scad toate cheltuielile realizate n perioada respectiv, ocazionate de activitile prestate, ci numai acele cheltuieli deductibile fiscal.
Cheltuielile deductibile fiscal = Cheltuieli totale efectuate cheltuieli nedeductibile
Aadar putem rescrie formula de calcul a profitului impozabil astfel:
Profit impozabil = venituri impozabile realizate cheltuieli deductibile
Profitul contabil al ntreprinderii este diferit fa de cel impozabil. El reprezint
surplusul veniturilor fa de cheltuielile efectuate pentru obinerea acestor venituri, n
perioada considerat.
Profitul contabil = Venituri totale realizate - Cheltuieli totale efectuate
Profitul contabil reflect realitatea asupra profitabilitii brute a ntreprinderii, spre
deosebire de profitul impozabil care viciaz realitatea prin prisma prevederilor legislative referitoare la deductibilitatea anumitor cheltuieli. Chiar dac legea nu-i d voie s
deduci anumite cheltuieli, tu de efectuat tot le-ai efectuat, iar mrimea acestora i diminueaz profitul real!
Impozitul pe profit = Profitul impozabil cota de impozitare
Impozitul pe profit este ultima cheltuial efectuat de agentul economic, nainte de
calculul profitului net, al banilor cu care agentul economic rmne dup plata tuturor
obligaiilor.
Impozitul pe profit este o cheltuial nedeductibil fiscal!
Profitul net = Profitul contabil Impozitul pe profit
sau, altfel scris,
Profitul net = Venituri totale realizate
Cheltuieli totale efectuate Impozitul pe profit
Exemple:
1. Pentru ntreprinderea X, n anul fiscal N, s-au nregistrat venituri totale 100
milioane lei. Presupunem c aceste venituri sunt impozabile 100%. Cheltuielile totale
aferente au fost de 90 milioane lei, din care deductibile doar 60 milioane lei. Profitul se
impoziteaz cu cota de 25%. Vom determina mrimea profitului impozabil, a profitului
contabil, a impozitului pe profit i a profitului net.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

1919

Profit impozabil = venituri impozabile realizate cheltuieli deductibile = 100 mil. lei
60 mil. lei = 40 milioane lei
Profitul contabil, adic profitul brut real al ntreprinderii = Venituri totale realizate Cheltuieli totale efectuate = 100 mil. lei 90 mil. lei = 10 mil. lei
Diferena dintre profitul impozabil i profitul contabil este de 30 mil. lei, n acest caz
reprezentnd exact mrimea cheltuielilor nedeductibile (cheltuieli totale cheltuieli
deductibile = 90 mil. lei 60 mil. lei = 30 mil. lei)
Impozitul pe profit = Profit impozabil 25% = 40 mil. lei 0.25 = 10 mil. lei
Profitul net al ntreprinderii este, n acest caz 0 lei, i nu 30 mil. lei.
Profitul net = Profitul contabil Impozitul pe profit = 10 mil. lei 10 mil. lei = 0
i nu
Profitul net = Profitul impozabil Impozitul pe profit = 30 mil. lei.
Dei ntreprinderea nu are drept de deducere fiscal dect pentru 60 mil. lei, ea a
efectuat 90 mil. lei cheltuieli, profitul ei real brut (nainte de impozitare) fiind de doar 10
mil. lei. Cu aceti bani ntreprinderea trebuie s plteasc impozitul pe profit, ceea ce
nseamn c profitul ei net este nul.
2. Este posibil ca o ntreprindere s plteasc impozit pe profit, iar profitul ei net s
fie negativ (ceea ce nseamn c ntreprinderea a nregistrat de fapt o pierdere n perioada considerat)!
Pentru ntreprinderea Y, n anul fiscal N, s-au nregistrat venituri totale 120 milioane
lei. Presupunem c aceste venituri sunt impozabile 100%. Cheltuielile totale aferente au
fost de 110 milioane lei, din care deductibile doar 60 milioane lei. Profitul se impoziteaz cu cota de 25%.
Profit impozabil = venituri impozabile realizate cheltuieli deductibile = 120 mil. lei
60 mil. lei = 60 milioane lei
Profitul contabil = Venituri totale realizate - Cheltuieli totale efectuate = 120 mil. lei
110 mil. lei = 10 mil.lei
Impozitul pe profit = Profit impozabil * 25% = 60 mil. lei * 0.25 = 15 mil. lei
Profitul net = Profitul contabil Impozitul pe profit = 10 mil. lei 15 mil. lei
ntreprinderea nregistreaz de fapt o pierdere net de 5 mil. lei.
3. Pentru ntreprinderea Z, n anul fiscal N, s-au nregistrat venituri totale 100
milioane lei. Presupunem c din acestea sunt impozabile 90 milioane lei. Cheltuielile totale aferente au fost de 90 milioane lei, din care nedeductibile 20 milioane lei. Din totalul
veniturilor impozabile, 20 milioane reprezint venituri ncasate n avans, aferente exerciiului financiar viitor, Din totalul cheltuielilor deductibile, 15 milioane reprezint
cheltuieli efectuate n avans, aferente exerciiului financiar viitor.
Profitul se impoziteaz cu cota de 25%. Vom determina mrimea profitului impozabil, a profitului contabil, a impozitului pe profit i a profitului net.
Conform principiului independenei exerciiilor financiare, veniturile i cheltuielile
nregistrate n avans nu se iau n calcul pentru perioada curent ci pentru perioada
creia aparin (exerciiul financiar viitor, n acest caz)
Venituri curente = 100 mil. lei 20 mil. lei = 80 mil. lei, din care doar 10 mil. lei sunt
neimpozabile.
Cheltuieli curente = 90 mil. lei 15 mil. lei = 75 mil. lei, din care 20 mil. lei nedeductibile.

2020

Iulian Viorel Braoveanu

Profit impozabil = venituri impozabile realizate cheltuieli deductibile = (venituri


curente venituri neimpozabile) (cheltuieli curente cheltuieli nedeductibile) = (80
mil. lei 10 mil. lei) - (75 mil. lei 20 mil. lei) = 70 mil. lei 45 mil. lei = 25 mil. lei
Profit contabil = Venituri curente - Cheltuieli curente = 80 mil. lei 75 mil. lei = 5 mil.
lei
Impozitul pe profit = Profit impozabil 25% = 25 mil. lei 0.25 = 6,25 mil. lei
Profitul net = Profitul contabil Impozitul pe profit = 5 mil. lei 6,25 mil. lei
ntreprinderea nregistreaz de fapt o pierdere net de 1,25 mil. lei.
Cotele de impunere a impozitului pe profit difer n funcie de tipul de activitate desfurat de agentul economic.
Cota normal este de 25%. Tendina pe termen mediu i lung, impus de armonizarea legislativ n vederea integrrii n structurile U.E., este de eliminare a celorlalte cote
specifice, n vederea eliminrii oricrei forme de discriminare fiscal!
Modaliti de impozitare specifice existente la acest moment sunt:
- cota de impunere 5% pentru veniturile din activitile desfurate pe baz de licen
n zona liber;
- cota de impunere 12,5% pentru anul 2003, respectiv de 25% ncepnd cu 1 ianuarie
2004 pentru veniturile n valut ncasate printr-un cont bancar din Romnia din
export de bunuri i/sau prestri de servicii (beneficiarul prestrii se afl n strintate), direct sau prin contract de comision.
- cota de impunere 25% pentru contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor, cu condiia
suplimentar ca impozitul pe profit datorat statului s nu fie mai mic de 5% din
veniturile aferente acestor activiti.
Aadar, Impozitul pe profit = Profitul impozabil x 25%, dac impozitul > 5% din
veniturile aferente barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a
cazinourilor sau, Impozit = 5% x veniturile aferente barurilor de noapte, a cluburilor de
noapte, a discotecilor, a cazinourilor, dac profitul impozabil x 25% < 5% x veniturile
aferente barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor
- cota de impunere 80% n cazul Bncii Naionale a Romniei;
n cazul n care un agent economic desfoar activiti care sunt supuse unor cote de
impozitare diferite, impozitul se determin aplicnd, pentru fiecare activitate, cota de
impozit aferent la profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor din activitatea
respectiv n total venituri.
Persoanele juridice care au obinut certificatul permanent de investitor n zonele
defavorizate nainte de 1 iulie 2002 beneficiaz de scutire de impozit pe profit pe toat
durata de existen a zonei defavorizate;
Contribuabilii care i desfoar activitatea n zona liber pe baz de licen i care
pn pe 1 iulie 2002 au efectuat investiii n zona liber n valoare de cel puin 1.000.000
USD, beneficiaz pentru o perioad de 5 ani ncepnd cu data de 1 iulie 2002 de scutire
de la plata impozitului pe profit.
Cheltuieli nedeductibile n totalitate:
- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

2121

- orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau a asociailor, altele dect cele
generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la
valoarea de pia.
Exemple:
- cheltuielile cu amortizarea, ntreinerea i repararea mijloacelor de transport
utilizate de asociat sau acionar;
- cheltuielile de transport, cazare i diurn efectuate de acionarul sau asociatul care
nu are calitatea de angajat;
- bunurile, mrfurile i serviciile acordate asociailor sau acionarilor, precum i
lucrrile efectuate n favoarea acestora;
- cheltuielile cu chiria i ntreinerea spaiilor puse la dispoziia acionarilor i asociailor, precum i alte cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, care
nu se refer la activitatea desfurat de contribuabil.
- alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la
persoana fizic, dac legea nu prevede altfel;
- cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului. Sunt
exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de munc, boli
profesionale i risc profesional;
- cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale i necorporale
ale contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate
pentru care este autorizat, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care
contribuabilul este autorizat;
- cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ,
potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii;
- amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate
ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale, altele dect cele prevzute n
contractele comerciale;
- cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i
impozitele pe profit sau venit pltite n strintate;
Cheltuieli deductibile n limitele stabilite de lege sunt urmtoarele (ce depete limita
prevzut de lege este cheltuial nedeductibil):
1. Cheltuielile cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor, pentru deplasri n
ar i n strintate sunt deductibile pentru o valoare < 2,5 x nivelul legal pentru instituiile publice.
Un agent economic acord unui salariat suma de 800.000 lei reprezentnd indemnizaia de deplasare n interes de serviciu pentru trei zile. Cheltuiala cu indemnizaia de
deplasare stabilit pentru o instituie public este de 90.800 lei pe zi. S se determine
care este valoarea deductibil.
Indemnizaia deductibil maxim este 2,5 x 90.800 lei/zi x 3 zile = 681.000 lei, deci
din indemnizaia total de 800.000 lei cheltuielile deductibile sunt 681.000 lei, iar
diferena de 119.000 lei va reprezenta o cheltuial nedeductibil.
2. sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor sunt deductibile n limitele
stabilite de legislaie

2222

Iulian Viorel Braoveanu

3. suma cheltuielilor sociale este deductibil n limitele stabilite prin legea bugetar
anual.
4. cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, precum i taxa pe valoarea adugat
aferent acestor cheltuieli sunt deductibile dac pentru acestea au fost ncheiate contracte de asigurare.
5. cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor
sub forma unor avantaje n natur sunt deductibile: dac valoarea acestora a fost impozitat prin reinere la surs.
6. cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori sunt deductibile
dac sunt acordate n limita dispoziiilor legii anuale a bugetului de stat. Tichetele de
mas au la aceast dat valoarea de 58.000 lei, iar numrul de astfel de tichete considerate deductibile este de 20 pe lun. Cheltuiala deductibil lunar cu tichetele de mas
este deci de 20 x 58.000 lei = 1.160.000 lei
7. cheltuielile de protocol sunt deductibile dac sunt mai mici de 2% x (Totalul veniturilor (Total cheltuieli - Cheltuielile cu impozitul pe profit - Cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului)) = 2% x (Totalul veniturilor Total cheltuieli + Cheltuielile cu
impozitul pe profit + Cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului)
Un agent economic a realizat, cumulat de la nceputul anului, venituri totale de
1.000.000.000 lei, iar cheltuielile totale efectuate sunt de 600.000.000 lei, din care
40.000.000 lei sunt cheltuieli de protocol i 60.000.000 lei reprezint cheltuieli cu impozitul pe profit. Care este limita cheltuielilor cu protocolul pentru care se acord deducere?
Limita maxim a cheltuielilor cu protocolul pentru care se acord deducere este 2% x
(1.000.000.000 600.000.000 + 60.000.000 + 40.000.000) = 10.000.000 lei, deci avem
cheltuieli deductibile cu protocolul de 10.000.000 lei i cheltuieli de protocol nedeductibile de 30.000.000 lei.
8. cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat, efectuate potrivit legii deductibile
dac sunt mai mici dect 5% x (Totalul veniturilor (Totalul cheltuielilor - Cheltuiala cu
impozitul pe profit i Cheltuielile cu sponsorizarea i/sau mecenatul)) = 5% x (Totalul
veniturilor (Totalul cheltuielilor - Cheltuiala cu impozitul pe profit i Cheltuielile cu
sponsorizarea i/sau mecenatul))
Un agent economic a realizat, cumulat de la nceputul anului, venituri totale de
1.000.000.000 lei, iar cheltuielile totale efectuate sunt de 600.000.000 lei, din care
30.000.000 lei sunt cheltuieli cu sponsorizarea i 70.000.000 lei reprezint cheltuieli cu
impozitul pe profit. Care este limita maxim a cheltuielilor cu sponsorizarea pentru care
se acord deducere?
Limita maxim a cheltuielilor cu sponsorizarea pentru care se acord deducere este
5% x (1.000.000.000 600.000.000 + 30.000.000 + 70.000.000) = 10.000.000 lei, deci avem
cheltuieli deductibile cu sponsorizarea de 10.000.000 lei i cheltuieli cu sponsorizarea
nedeductibile de 20.000.000 lei.
9. cheltuielile cu dobnzile i pierderile nete legate de diferenele de curs valutar
Acestea din urm sunt asimilate cheltuielilor cu dobnzile i au acelai regim de deducere ca i dobnzile. De aici nainte cheltuiala cu dobnzile simbolizeaz cheltuielile cu
dobnzile i pierderile nete legate de diferenele de curs valutar. Avem mai multe situaii privind deductibilitatea, n funcie de gradul de ndatorare al societilor comerciale:

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

Grad de ndatorare =

2323

(capital mprumutat nceputul perioadei capital mprumutat sfr itul perioadei ) 2


(capital propriu nceputul perioadei capital propriu sfr itul perioadei ) 2

I) gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect unu


a) contribuabilul a obinut mprumuturi purttoare de dobnd de la instituiile
de credit autorizate.
n acest caz cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile.
b) n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti dect instituiile de credit
autorizate, dobnda deductibil este limitat la:
b.1) nivelul ratei dobnzii de referin a B.N.R. (Banca Naional a
Romniei), pentru mprumuturile n lei;
b.2) nivelul ratei dobnzii EURIBOR + 2% pentru mprumuturile n euro;
b.3) nivelul ratei dobnzii LIBOR + 2%, pentru mprumuturile n alte
devize.
O societate comercial prezint un grad de ndatorare mai mic de unu. Societatea a
contractat un mprumut de 100.000 euro de la o instituie neautorizat pentru acordare
de credite, la o rat a dobnzii de 15% pe an. Nivelul ratei dobnzii de referin
EURIBOR la acel moment a fost de 10% pe an. Valoarea anual a dobnzii deductibile
este limitat la 2 puncte procentuale peste cea de referin de 10%. Dobnda anual
deductibil este deci 12% x 100.000 euro = 12.000 euro. Diferena ntre rata de dobnd
la care s-a contractat mprumutul i rata EURIBOR plus dou puncte procentuale, adic
3% x 100.000 euro = 3.000 euro este o cheltuial definitiv nedeductibil
II) gradul de ndatorare a capitalului este peste unu
a) contribuabilul a obinut mprumuturi purttoare de dobnd de la instituiile
de credit autorizate.
Cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din
dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobnzile
rmase nedeductibile se reporteaz n perioada urmtoare, n aceleai condiii, pn la
deductibilitatea integral a acestora.
Gradul de ndatorare influeneaz deci modul de deducere n timp a cheltuielilor
cu dobnzile, ceea ce pentru economia romneasc, cu rate consistente ale inflaiei, este
un element important.
b) n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti dect instituiile de credit
autorizate, procentul de dobnd maxim deductibil este limitat la aceleai mrimi de
referin specificate anterior.
Sub incidena limitrilor date de gradul de ndatorare intr doar dobnzile aferente
mprumuturilor contractate dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 414/2002 privind
impozitul pe profit (1 iulie 2002). n cazul mprumuturilor care au fost contractate
nainte de 1 iulie 2002 dobnzile sunt deductibile n totalitate n perioada pentru care se
calculeaz.
Dobnzile datorate creditorilor care nu sunt instituii de credit autorizate, pentru
partea ce depete limita maxim a dobnzii stabilit prin Lege, acestea fiind nedeductibile.

2424

Iulian Viorel Braoveanu

Gradul de ndatorare a unui contribuabil se obine prin raportarea mediei capitalului


mprumutat al contribuabilului ntre nceputul anului i sfritul perioadei de calcul la
media capitalului propriu al contribuabilului ntre nceputul anului i sfritul perioadei.
Deoarece impozitul pe profit se determin trimestrial, contribuabilul trebuie s calculeze la sfritul fiecrui trimestru care este valoarea capitalului propriu i care este
valoarea capitalului mprumutat.
Capitalul propriu i cel mprumutat se determin pe baza clasificaiilor contabile pe
care le studiem n partea a doua a acestui curs. Capitaluri mprumutate sunt n acest caz
datoriile pe termen mediu i lung ale societii (cu termen de rambursare mai mare de
un an). Termenul de rambursare se consider din momentul primirii mprumutului.
10. vnzarea cu plata n rate.
Pentru bunurile mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea
valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract.
Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente prevzute n
contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea
total a contractului.
Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i este ireversibil.
n cazul n care agenii economici sunt doar comerciani ale acestor bunuri, ei vor fi
nevoii s nregistreze pe venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile ntreaga
valoare a contractului, chiar dac plata are loc n rate. Se stimuleaz n acest fel producia de bunuri mobile i imobile de mare valoare.
n cazul n care un agent economic livreaz bunuri mobile sau imobile produse de el,
va nregistra n Registrul de eviden fiscal, ca venituri impozabile, veniturile aferente
ratelor scadente, iar dac el achiziioneaz bunuri cu plata n rate de la un agent
economic productor el va nregistra pe cheltuieli deductibile valoarea ratelor scadente.
11. cheltuielile privind amortizarea activelor corporale i necorporale sunt deductibile n limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n
active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru,
computere i echipamente periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n
vigoare a prezentei legi, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea
organului fiscal teritorial. Acelai regim de amortizare se poate utiliza i pentru brevetele de invenie, de la data aplicrii acestora de ctre contribuabil.
Contribuabilii care investesc n mijloace fixe i/sau n brevete de invenie
amortizabile, potrivit legii, destinate activitilor pentru care acetia sunt autorizai, i
care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerat pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentnd 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea
rmas de recuperat pe durata de via util se determin dup scderea din valoarea
de intrare a sumei egale cu deducerea de 20% .
Vom exemplifica mai jos trei posibiliti de calcul a amortizrii:
- amortizarea liniar;
- amortizarea accelerat n cazul echipamentelor tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru, computere i echipamente periferice ale acestora) i a brevetelor de
invenie;

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

2525

- amortizarea fiscal de 20% n primul an de funcionare, pentru mijloace fixe i/sau


brevete de invenie amortizabile, potrivit legii, destinate activitilor pentru care
acetia sunt autorizai.
Contribuabilii i exprim opiunea pentru una dintre cele dou faciliti la nceputul
anului fiscal.
Prezentm mai jos modul de calcul al amortizrii, n funcie de una din variantele de
mai sus:
I) amortizarea liniar
Presupunem c societatea amortizeaz liniar o imobilizare corporal cu o valoare de
achiziie de 1.000.000.000 lei, care are durata de via de 5 ani. Graficul anual al cheltuielilor cu amortizarea este urmtorul:
An 1
An 2
An 3
An 4
An 5
Total

Amortizare
200.000.000
200.000.000
200.000.000
200.000.000
200.000.000
1.000.000.000 = Valoarea de achiziie

Economie de impozit
50.000.000
50.000.000
50.000.000
50.000.000
50.000.000
250.000.000

Economia de impozit se realizeaz deoarece cheltuiala cu amortizarea este


deductibil n cazul impozitului pe profit. Presupunem c societatea realizeaz un profit nainte de amortizare i impozit pe profit n sum Pb. Amortizarea este A, iar cota de
impozit pe profit este 25%.
Impozitul pe profit datorat far amortizare ar fi fost: Imp0 = Pb x 0.25
Impozitul pe profit datorat cnd se deduce amortizarea este: Imp1 = (Pb A) x 0.25
Diferena de plat datorat deducerii amortizrii este economia de impozit calculat
n coloana a treia: Imp0 - Imp1 = Pb x 0.25 - (Pb A) x 0.25 = A x 0.25
Deci: Economia de impozit = A x 0.25
II) amortizarea accelerat
Presupunem c societatea amortizeaz liniar o imobilizare corporal cu o valoare de
achiziie de 1.000.000.000 lei, care are durata de via de 5 ani. Graficul anual al
cheltuielilor cu amortizarea este urmtorul:
An 1
An 2
An 3
An 4
An 5
Total

Amortizare
500.000.000
125.000.000
125.000.000
125.000.000
125.000.000
1.000.000.000 = Valoarea de achiziie

Amortizarea accelerat
An 1 = 1.000.000.000 x 50% = 500.000.000 lei
An 2-5= 500.000.000 / 4 = 125.000.000 lei

Economie de impozit
125.000.000
31.250.000
31.250.000
31.250.000
31.250.000
250.000.000

2626

Iulian Viorel Braoveanu

III) amortizarea fiscal de 20% n primul an


An 1
An 2
An 3
An 4
An 5
Total

Amortizare
360.000.000
160.000.000
160.000.000
160.000.000
160.000.000
1.000.000.000 = Valoarea de achiziie

Economie de impozit
90.000.000
40.000.000
40.000.000
40.000.000
40.000.000
250.000.000

Pentru anul punerii n funciune beneficiaz de o amortizare suplimentar de 20% x


1.000.000.000 = 200.000.000 lei
Amortizare an 1 = (1.000.000.000 200.000.000) / 5 = 160.000.000 lei.
Cheltuieli deductibile an 1 = 160.000.000 + 200.000.000 = 360.000.000 lei.
Amortizare an 2 5 = 160.000.000 lei
Impozitul pe profit determinat de un agent economic are ca scaden de plat data de
25 a lunii urmtoare trimestrului pentru care s-a determinat. n contul trimestrului al
IVlea, agentul economic va plti statului pn pe data de 25 ianuarie a anului urmtor
un impozit egal cu cel aferent trimestrului al IIIlea, urmnd ca regularizarea s se
realizeze o dat cu depunerea declaraiei definitive privind impozitul pe profit.
Totui, contribuabilii care au definitivat pn la data de 25 ianuarie nchiderea exerciiului financiar anterior, depun declaraia de impunere definitiv i pltesc impozitul pe
profit aferent anului fiscal ncheiat, pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor,
n acest caz aferent trimestrului al IVlea impozitul de plat fi cel efectiv determinat.

2.2 Impozitul pe veniturile microntreprinderilor


Definiie: o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete
cumulativ urmtoarele condiii la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) are nscris ca obiect de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de
servicii i/sau comerul;
b) are de la 1 pn la 9 salariai;
c) a realizat n anul fiscal precedent venituri mai mici dect echivalentul n lei a
100.000 euro, la un curs de schimb mediu anual leu/euro;
Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane
juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul
calendaristic n care persoana juridic a existat.
d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de alte persoane dect statul,
autoriti locale sau instituii publice.
Impozitul pe veniturile microntreprinderilor este opional: microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile prevzute mai
sus i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit comunic opiunea lor organelor fiscale

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

2727

teritoriale la nceputul anului fiscal, sub forma unei declaraii pe propria rspundere,
pn la data de 31 ianuarie inclusiv.
O persoan juridic romn nou nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul
microntreprinderilor ncepnd cu primul an fiscal dac cerinele de la lit. a) i d) sunt
ndeplinite la data nregistrrii la registrul comerului i condiia prevzut la lit. b) este
ndeplinit n termen de 60 zile, inclusiv, de la data nregistrrii. Persoanele juridice nou
nfiinate n cursul unui an fiscal nscriu opiunea n cererea de nregistrare la registrul
comerului. Opiunea este definitiv pentru anul fiscal respectiv i pentru anii fiscali
urmtori ct timp sunt ndeplinite condiiile prevzute.
Microntreprinderile pltitoare de impozit. Pe venitul microntreprinderilor nu mai
aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai
ndeplinesc una dintre condiiile prevzute de lege (fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de aceast impozitare, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile
a)-d)).
Nu pot opta pentru sistemul de impozitare a veniturilor ca microntreprinderi, persoanele juridice romne care:
a) desfoar activiti n domeniul bancar;
b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, pieei de capital, cu
excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii;
c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
d) au capitalul social deinut n proporie mai mare de 25% de cel puin un acionar
sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
Impozitul pe venitul microntreprinderilor = baza de impozitare 1,5%.
Baza impozabil = Veniturile din orice surs - veniturile din variaia stocurilor veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale - veniturile din exploatare
reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor - veniturile din provizioane - veniturile rezultate din anularea datoriilor
i a majorrilor aferente la bugetul statului care nu au fost cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil.
O unic cheltuial deductibil exist la acest moment n cazul unei microntreprinderi: achiziionarea unei case de marcat electronice. Valoarea de achiziie a casei
electronice de marcat se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul
justificativ, n trimestrul n care a fost pus n funciune, potrivit legii.
Persoanele juridice pltitoare de impozit pe venit sunt obligate s evidenieze contabil cheltuielile de amortizare, n conformitate cu prevederile aplicabile pltitorilor de
impozit pe profit.
Plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial, pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.
Microntreprinderile au obligaia de a depune pn la termenul de plat a impozitului declaraia de impozit pe venit.

2828

Iulian Viorel Braoveanu

2.3 Impozitul pe dividende


O persoan juridic romn care pltete dividende are obligaia s rein i s verse
impozitul pe dividende reinut ctre bugetul de stat, aa cum se precizeaz n acest
articol.
Impozitul pe dividend = 10% dividendul brut pltit ctre o persoan juridic romn.
Impozitul pe dividend = 5% dividendul brut pltit ctre o persoan fizic romn.
Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 20
inclusiv, a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul.
Prevederile acestui impozit nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan
juridic romn unei alte persoane juridice romne sau unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene, dac beneficiarul dividendelor deine minimum
25% din titlurile de participare ale acestuia la data plii dividendelor, pe o perioad de
doi ani mplinii pn la data plii acestora.
Prevederile acestui articol nu se aplic nici n cazul dividendelor pltite unui nerezident.

2.4 Impozitul pe salarii


Impozitul pe salarii este un impozit suportat de angajat, dar este reinut i virat statului de ctre agentul economic. Referitor la veniturile salariale, angajatorul este obligat s
plteasc anumite contribuii ctre fondurile publice (ctre bugetul asigurrilor sociale
de stat, ctre fondul asigurrilor sociale de sntate, ctre fondul de omaj).
Salariile sunt reglementate de OG nr. 7/2001 privind impozitul pe venit, aprobat
prin Legea nr. 493/2002. Se consider venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau
n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract
individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor
sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul de ngrijire a copilului n vrst de
pn la 2 ani.
Se asimileaz salariilor deci i contravaloarea veniturilor n natur (bunuri primite,
beneficierea gratuit de unele servicii sau de unele avantaje). Evaluarea veniturilor obinute n natur se realizeaz la preul pieei sau la costul de producie (n cazul n care
un angajator acord sub forma unor venituri n natur unele produse din producie
proprie salariailor, valoarea veniturilor este dat de costul de producie al produselor,
inclusiv accizele, la care se adaug taxa pe valoarea adugat).
Exemplu: Un salariat primete ca venituri n natur 20 kilograme de zahr, produs
de unitatea angajatoare. Costul de producie al unui kilogram de zahr este 18.000 lei.
Venitul salariatului va fi 20 x 18.000 x 1,19 = 428.400 lei (preul include i T.V.A
calculat cu cota de 19% asupra costului de producie).
Dac zahrul a fost achiziionat de ctre angajator, la un pre, fr TVA, de 20.000
lei/kilogram, venitul salariatului va fi 20 x 20.000 x 1,19 = 476.000 lei.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

2929

De asemenea, asimilate salariilor, conform legislaiei n vigoare sunt:


a) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin
subscripie public;
b) veniturile realizate din ncadrarea n munc ca urmare a ncheierii unei convenii
civile de prestri de servicii;
c) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul
de administraie i n comisia de cenzori.
Exist ns i o serie de drepturi sau venituri care pot fi primite de salariai, stabilite
prin lege ca neimpozabile:
a) ajutoarele de nmormntare, precum i ajutoare pentru boli grave sau incurabile
ale angajatului;
b) ajutoarele pentru pierderi nsemnate n gospodriile proprii ca urmare a
calamitilor naturale;
c) veniturile sub forma darurilor acordate copiilor minori ai angajailor cu ocazia zilei
de 1 iunie i a srbtorilor de sfrit de an, n limita sumei de 1.000.000 lei pentru fiecare
persoan i eveniment;
d) veniturile sub forma darurilor acordate angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n
limita sumei de 1.000.000 lei pentru fiecare persoan i eveniment;
e) alocaia individual de hran acordat sub forma tichetelor de mas, suportat
integral de angajator, i hrana acordat potrivit dispoziiilor legale;
f) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecie i
de lucru, alimentaiei de protecie, medicamentelor i materialelor igienico-sanitare,
precum i alte drepturi de protecie a muncii, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare;
g) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare,
indemnizaiei sau diurnei acordate pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n
ar i n strintate, precum i n cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului, cu excepia celor acordate de persoanele juridice fr scop lucrativ, peste limitele
legale stabilite pentru instituiile publice;
h) sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de
mutare n interesul serviciului;
i) indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate
situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup
absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare,
j) indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, celor care i
stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate (stabilite potrivit legii), n care i
au locul de munc;
k) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete
pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost
desfcute ca urmare a concedierilor colective, acordate potrivit legii;
l) veniturile din salarii rezultate ca urmare a activitii de creare de programe pentru
calculator; (ncadrarea n activitatea de creaie de programe pentru calculator se face
prin ordin comun al ministrului muncii i solidaritii sociale, al ministrului comunicaiilor i tehnologiei informaiei i al ministrului finanelor publice).
n cadrul avantajelor impozabile de care poate beneficia un salariat includem: folosina n scop personal a vehiculelor de orice tip, hrana, cazarea, personalul pentru
munci casnice, reducerile de preuri sau de tarife n cazul cumprrii unor bunuri sau

3030

Iulian Viorel Braoveanu

prestri de servicii pentru salariaii proprii, gratuitile de bunuri i servicii, sumele


acordate pentru distracii sau recreere, precum i alte asemenea lor, cu excepia
avantajelor expres menionate, n special n OG nr.7/2001 ca fiind neimpozabile.
Nu sunt considerate avantaje:
a) contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie suportate de persoana fizic
conform legilor speciale;
b) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n
care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la
nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se
suport contravaloarea chiriei.
I. Determinarea impozitului pe salarii la locul unde salariatul are cartea de munc
Venit brut (contribuii obligatorii + cheltuieli profesionale) = venit net
Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc
de realizare a venitului.
Contribuiile obligatorii pltite de salariat sunt:
- contribuia pentru protecia social a omerilor (AS), ea reprezentnd 1% din
salariul de baz;
- contribuia pentru asigurrile sociale de sntate (CAS), ea reprezentnd 9,5%
din salariile individuale brute realizate lunar (incluznd aici sporurile cu caracter
permanent). Contribuia la asigurri sociale maxim datorat de un salariat este
cea aferent sumei reprezentnd cinci salarii medii brute pe economie. Pentru
sumele ce depesc aceast valoarea nu se mai calculeaz CAS, chiar dac
acestea sunt cuprinse n baza de impozitare a acestei contribuii;
- contribuia individual de asigurri sociale (CASS), reprezentnd 6,5% din venitul brut.
Cheltuielile profesionale reprezint o sum neimpozabil n cuantum de 15% din
deducerea personal de baz. Deducerea personal de baz se prezint sub forma unei
sume fixe indexabile, stabilit de Ministerul Finanelor Publice. n acest moment
deducerea personal de baz este n sum de 1.800.000 lei pe lun.
Venit net - Deduceri personale = Venit impozabil
Venitul impozabil se impoziteaz conform grilei de impozitare i se determin
impozitul de plat pe salarii.
Grila de impozitare pentru 2003 este:
pn la 2.100.000 lei
18%
2.100.001 - 5.200.000 lei 378.000 + 23% din ceea ce depete suma de 2.400.000 lei
5.200.001 - 8.300.000 lei 1.091.000 + 28% din ceea ce depete suma de 5.200.000 lei
8.300.001 11.600.000 lei 1.959.000 + 34% din ceea ce depete suma de 8.300.000 lei
peste 11.600.000 lei 3.081.000 + 40% din ceea ce depete suma de 11.600.000 lei

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

3131

Grila de impozitare pentru 2004 va fi urmtoarea, conform Codului fiscal al


Romniei:
pn la 2.400.000 lei
2.400.001 - 5.800.000 lei
5.800.001 - 9.300.000 lei
9.300.001 - 13.000.000 lei
peste 13.000.000

18%
432.000 + 23% pentru ceea ce depete suma de 2.400.000 lei
1.214.000 + 28% pentru ceea ce depete suma de 5.800.000 lei
2.194.000 + 34% pentru ceea ce depete suma de 9.300.000 lei
3.452.000 + 40% pentru ceea ce depete suma de 13.000.000 lei

Se discut introducerea unei cote unice de impozitare a veniturilor de 23%, decizia


introducerii ei fiind amnat pentru 2005..
Impozitul pe salarii se determin lunar, reprezentnd pli anticipate, care se calculeaz i se rein la surs de ctre pltitorii de venituri. Pltitorii de salarii i de venituri
asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor
fiecrei luni, la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de
stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.
Impozitul pe salarii se reine deci din veniturile angajailor, dar obligaia virrii
acestui impozit i revine angajatorului!
Pe lng acest impozit, legat de fondul de salarizare, angajatorul datoreaz statului o
serie de contribuii obligatorii. Contribuiile obligatorii pltite de angajator sunt:
- contribuia pentru protecia social a omerilor (AS), ea reprezentnd 5% din
fondul de salarii;
- contribuia pentru asigurrile sociale de sntate (CAS), ea reprezentnd 24,5%
din fondul de salarii;
- contribuia pentru asigurrile sociale de sntate (CASS), reprezentnd 7% din
fondul de salarii;
- contribuia pentru fondul pentru accidente de munc i boli profesionale, de 0,5%
din fondul de salarii;
- comisionul datorat Inspectoratului teritorial de munc pentru pstrarea i
completarea carnetelor de munc este 0,25% din fondul de salarii dac carnetele
de munc se pstreaz la angajator, respectiv de 0,75% din fondul de salarii dac
acestea se afl la Inspectorat.
Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare, n funcie
de situaia proprie i/sau a persoanelor aflate n ntreinere.
Deducerile personale = deducerea personal de baz + deduceri personale
suplimentare
Persoanele fizice care sunt angajate cu carte de munc (salariaii) beneficiaz de deducerile personale pe parcursul anului, n fiecare lun de realizare a salariului.
Deducerile personale suplimentare acordate n funcie de persoanele aflate n ntreinere reprezint 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz pentru fiecare din membrii
de familie aflai n ntreinere.
Se mai acord deduceri personale suplimentare cumulative n cazul n care salariatul
sau persoanele aflate n ntreinere prezint handicap grav sau sunt invalizi de gradul I
(1,0 nmulit cu deducerea personal de baz) sau prezint handicap accentuat sau sunt
invalizi de gradul II (0,5 nmulit cu deducerea personal de baz).

3232

Iulian Viorel Braoveanu

Deducerea personal suplimentar de care beneficiaz salariatul se calculeaz prin


nsumarea deducerilor personale suplimentare prezentate mai sus.
Valoarea maxim a deducerii personale de care poate beneficia o persoan fizic este
3 x deducerea personal de baz.
Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere:
a) persoanele care obin venituri (impozabile, neimpozabile sau scutite) mai mari
dect suma rezultat prin aplicarea coeficientului de deducerea personal suplimentar
de care s-ar beneficia la deducerea personal de baz
b) persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000
mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane;
c) persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, a
legumelor i a zarzavaturilor n sere, n solarii amenajate n acest scop i n sistem irigat,
a arbutilor i plantelor decorative, a ciupercilor i din exploatarea pepinierelor viticole
i pomicole, indiferent de suprafa.
Suma reprezentnd deducerea personal suplimentar se acord pentru persoanele
aflate n ntreinerea salariatului pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care
acestea au fost ntreinute.
Dac o persoan fizic are o persoan n ntreinere ncepnd cu luna aprilie, el va
beneficia de deducere persoan suplimentar ncepnd cu luna aprilie.
Dac o persoan nu se mai afl n ntreinere ncepnd cu luna aprilie, el va beneficia
de deducere personal suplimentar i pentru luna aprilie, ieind din ntreinere din
luna mai.
n cazul n care veniturile din salarii se pltesc o singur dat pe lun sau sub form
de avans i lichidare, calculul i reinerea impozitului se efectueaz la data efecturii
ultimei pli a drepturilor salariale aferente fiecrei luni.
Sumele reprezentnd prime de vacan, acordate pe lng indemnizaia de concediu
de odihn, potrivit prevederilor contractelor de munc sau ale unor legi speciale, n
limita salariului de baz din luna anterioar plecrii n concediu, se impoziteaz separat
de celelalte drepturi salariale ale lunii n care se pltesc, prin aplicarea baremului lunar
asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuia la
asigurrile sociale de sntate.
Dac angajatorul efectueaz ctre angajat i alte pli de venituri, cum ar fi premiile,
stimulentele sau altele asemenea, care mai sunt denumite i pli intermediare, impozitul se calculeaz la fiecare plat intermediar, cumulat de la nceputul lunii pentru care
sunt aferente veniturile, pn la data ultimei pli intermediare. Prin aplicarea baremului la cumulul plilor intermediare se determin impozitul aferent sumei acestor pli,
astfel c impozitul care trebuie reinut de la salariat la efectuarea unei pli de genul
acesta este impozitul rezultat prin aplicarea grilei de impozitare asupra cumulului plilor, din care se scade impozitul calculat i reinut pentru plile anterioare. La data
efecturii ultimei pli a veniturilor salariale, impozitul se calculeaz prin totalul
sumelor primite de angajat, urmnd a se deduce impozitul reinut n cursul lunii.
Dac pe parcursul unei luni un salariat i schimb locul de munc, n ambele locuri
fiind angajat cu carte de munc, veniturile obinute de la cele dou locuri de munc se
vor impozita separat, iar de cheltuielile profesionale i deducerile personale beneficiaz
la primul loc de munc, n limita salariului obinut.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

3333

II. Determinarea impozitului pe salarii la al doilea loc de munc


Impozitul lunar pe veniturile din salarii sau asimilate acestora care nu sunt realizate
la locul de munc unde angajatul are cartea de munc se impoziteaz dup urmtorul
algoritm:
Venit brut Contribuii obligatorii = Venit impozabil
Aadar aici salariatul nu mai beneficiaz de deducerile personale sau de cheltuielile
profesionale!
Pentru a obine fiele fiscale, pltitorii de venituri de natura salariilor au obligaia de
a cere n scris organului fiscal la care este nregistrat, pn la data de 30 noiembrie a
fiecrui an pentru anul urmtor, necesarul de fie fiscale.
Pltitorii de venituri de natur salarial au obligaia s determine venitul anual impozabil din salarii i s stabileasc diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i
cel calculat i reinut lunar anticipat n cursul anului fiscal, pn n ultima zi lucrtoare
a lunii februarie a anului fiscal urmtor, precum i s efectueze regularizarea acestor
diferene n termen de 90 de zile de la aceast dat, pentru persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) au fost angajaii permaneni ai pltitorului n cursul anului, cu funcie de baz;
b) nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul anual global impozabil.
Venitul anual impozabil pentru veniturile din salarii se determin ca diferen ntre
totalul veniturilor nete din salarii la locul principal de munc i deducerile personale
pentru ntregul an. Acest venit se impoziteaz folosind grila anual de impozitare, iar
diferenele de impozit pltite n plus se vor compensa cu impozitul datorat pentru anul
urmtor sub form de pli lunare anticipate.

2.5 Impozitul pe cldiri


Este impus prin OG nr. 36/2002.
Persoane juridice ce datoreaz impozit pe cldiri sunt proprietarii acestor cldiri:
- societile comerciale, inclusiv unitile economice ale persoanelor juridice de drept
public, precum i cele ale organizaiilor politice, sindicale, patronale i cooperatiste,
instituiilor publice, asociaiilor i fundaiilor, cultelor religioase i ale altora asemenea,
cu excepia celor care pot fi ncadrai n categoria persoanelor fizice;
- cultele religioase i unitile locale ale acestora, cu personalitate juridic;
- filialele, sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul
Romniei, aparinnd persoanelor fizice sau juridice strine i altele asemenea;
- orice alte entiti cu personalitate juridic, cu excepia instituiilor i unitilor care
funcioneaz n subordinea sau n coordonarea Ministerului Educaiei i Cercetrii.
Impozit pe cldiri = cota de impozitare valoarea de inventar nregistrat n contabilitate

Pentru cldirile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar:


Impozitul pe cldiri = cota de impozitare valoarea nscris n contract

3434

Iulian Viorel Braoveanu

Pentru cldirile aflate n funciune a cror valoare a fost recuperat integral pe calea
amortizrii:
Impozit pe cldiri = cota de impozitare valoarea la care au fost nscrise n evidena
contabil
Cota normal de impozitare este ntre 0,5% i 1,5%. Ea poate fi determinat ns ntre
3% i 5% pentru cldirile asupra crora nu s-a fcut nici o reevaluare ncepnd cu anul
1998, pn la data primei evaluri.
Imobilele deinute de societile comerciale de pe raza teritorial a unui municipiu
teritorial sunt impozitate cu cota de impozit pe cldiri de 1,5%, respectiv 5% n cazul
imobilelor nereevaluate dup 1998, inclusiv. O societate comercial deine un imobil
care are stabilit ca valoare de inventar suma de 1.000.000.000 lei, rezultat dintr-o evaluare realizat n anul 1990 i un imobil care are o valoare de inventar, conform evalurii din 2003 de 500.000.000 lei. Impozitul pe cldiri datorat de societatea comercial este:
1.000.000.000 x 5% + 500.000.000 x 1.5% = 57.500.000 lei
Impozitul pe cldiri se determin anual. Impozitul determinat pe baza declaraiilor
de impunere se pltete trimestrial, n patru trane egale, cu scadenele pe data de 15 a
ultimei luni a fiecrui trimestru.
n cazul n care cldirile intr n proprietatea unor contribuabili pe parcursul anului,
impozitul se va determina corespunztor numrului de luni n care au fost n proprietate. Cldirile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere
de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite. Impozitul se
calculeaz proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului.
Scderea de la impunere, n cursul anului, pentru situaiile de dezafectare, demolare,
dezmembrare sau distrugere a cldirilor, precum i de transfer al dreptului de proprietate ori locaiune asupra cldirilor, dup caz, se face cu ncepere de la data de nti a
lunii urmtoare celei n care s-a produs una dintre aceste situaii. Scderea se acord
proporional cu partea de cldire supus unei astfel de situaii, precum i cu perioada
rmas pn la sfritul anului fiscal.
Societile comerciale care au ca obiect unic de activitate asigurarea de servicii turistice cu activitate sezonier de cel mult 5 luni din anul fiscal sunt scutite de plata impozitului pe cldiri, n proporie de 50%, numai pentru cldirea destinat acestei activiti.
Sunt scutite de impozitul pe cldiri n proporie de 50% pe o perioad de 5 ani de la
punerea n funciune obiectivele nou-construite ce aparin cooperaiei de consum sau
meteugreti.
Adrese utile:
Pagina de legislaie fiscal actualizat:
http://www.mfinante.ro/legislatie/index.jsp
Sistemul fiscal al Romniei:
http://www.mfinante.ro/contribuabili/sistemul_fiscal/sistem_fiscal.jsp
Persoane juridice: http://www.mfinante.ro/contribuabili/pjuridice
ntrebri frecvente: http://www.mfinante.ro/contribuabili/faq/intrebari.jsp

Capitolul 3. Impozitele indirecte pltite de


ntreprinderile mici i mijlocii n Romnia
3.1 Taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat a devenit impozitul cu cea mai mare pondere n cadrul
veniturilor statului: TVA este impozitul ce aduce cele mai mari ncasri bugetare.
Asupra ntreprinderilor TVA are efect asupra disponibilitilor acesteia: la achiziionarea de bunuri i servicii se achit furnizorilor taxa pe valoarea adugat, pe care ulterior o va recupera de pe urma taxei pe valoarea adugat ncasat la livrarea bunurilor
sau prestarea serviciilor.
Pentru a intra sub incidena taxei pe valoarea adugat, o operaiune economic trebuie s ndeplineasc o serie de condiii:
1) s fie efectuat de orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz
de o manier independent activiti economice (de producie, de comer, prestri de
servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri)
2) s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o
operaiune asimilat acestora.
a) livrrile de bunuri: transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin persoanele care acioneaz
n numele acestora;
b) prestrile de servicii: efectuarea unor servicii n diferite domenii de activitate;
c) importul de bunuri: introducerea n ar de bunuri provenind din strintate de
ctre orice persoan, indiferent de statutul su juridic, direct sau prin intermediari,
plasate n regim vamal de import sau n regimuri vamale suspensive.
a) n cazul livrrilor de bunuri, locul impozitrii se consider a fi n Romnia dac:
I) locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar,
indiferent dac bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau
de teri se afl pe teritoriul Romniei;
II) locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd are loc livrarea, n cazul n care
bunurile nu sunt expediate sau transportate, se afl pe teritoriul Romniei;
III) locul livrrii bunurilor n cazul importului se consider a fi situat n Romnia, n
cazul n care locul de unde a pornit expediia sau transportul se afl n afara Romniei,
ns destinaia final este n Romnia.

3636

Iulian Viorel Braoveanu

b) n cazul prestrilor de servicii, locul impozitrii se consider a fi n Romnia dac


sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n
lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reedina obinuit a prestatorului se afl pe
teritoriul statului nostru.
Alte situaii:
I) dac bunurile de natur imobiliar se afl n Romnia
- n cazul lucrrilor de construcii-montaj executate pentru realizarea, repararea i
ntreinerea bunurilor imobile, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului - n ar sau n strintate;
- n cazul nchirierii de bunuri imobile;
- n cazul operaiunilor de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor imobile;
- n cazul serviciilor de arhitectur, proiectare, de coordonare a lucrrilor de construcii;
- n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de
tax pe valoarea adugat cu activitate n domeniul bunurilor imobile - studii,
expertize, reparaii i alte prestri ale agenilor imobiliari.
II) locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de
sosire a transportului aferent bunurilor importate
- pentru transportul de bunuri sau de persoane, locul prestrii se consider a fi n
Romnia, dac locul de plecare a transportului se afl n Romnia, indiferent
dac locul de sosire a transportului se afl n Romnia sau n strintate;
- pentru transportul de bunuri cu locul de plecare n strintate, locul prestrii se
consider a fi n Romnia, dac locul de sosire a transportului se afl n Romnia.
III) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitii sau, n lips, domiciliul stabil
al acestuia:
- nchirierea de bunuri mobile corporale;
- operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile;
- cesiunile i/sau concesiunile dreptului de autor, de brevete, de licene, de mrci de
fabric i de comer i alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prelucrarea de
date, furnizarea de informaii, realizarea i/sau furnizarea de programe informatice
i/sau licene de programe informatice;
- serviciile consultanilor, inginerilor, birourilor de studii, avocailor, experilor contabili i alte servicii similare, punerea la dispoziie de personal;
- operaiunile bancare, financiare, de asigurare i/sau de reasigurare;
- prestrile intermediarilor care intervin n furnizarea serviciilor prezentate anterior.
IV) locul unde serviciile sunt prestate efectiv
- pentru activitile tiinifice, educative, culturale, artistice, sportive, inclusiv serviciile organizatorilor de astfel de activiti;
- ncrcarea-descrcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza i/sau depozitarea mrfurilor i alte servicii similare.
Faptul generator al taxei pe valoarea adugat reprezint operaiunea care, prin
realizarea ei, duce la includerea sub incidena TVA a unor operaiuni:
- n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrii serviciilor;

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

3737

la data nregistrrii declaraiei vamale, n cazul bunurilor plasate n regim de


import;
- la data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care
locul prestrii se consider a fi n Romnia;
- la data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau
domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia;
- la data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin
intermediari sau prin consignaie;
- la data ntocmirii documentelor prin care se confirm prestarea de ctre persoane
impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic
desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice ori juridice n mod gratuit;
- la data colectrii monedelor din maina pentru mrfurile vndute prin maini
automate;
- la termenele de plat a ratelor prevzute n contracte pentru operaiunile de leasing.
Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de tax pe
valoarea adugat, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat.
Exigibilitatea ia natere concomitent cu faptul generator. De la aceast regul general exist i o serie de excepii prevzute n actele normative.
n cazul livrrilor de bunuri cu plata n rate exigibilitatea taxei pe valoarea adugat
intervine la data prevzut pentru plata ratelor.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator atunci
cnd:
a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
b) contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii
bunurilor sau prestrii serviciilor;
c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor
i a datoriei vamale stabilite potrivit legii; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de
TVA.
Pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii care se efectueaz continuu energie electric, energie termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare
- exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe baz de factur fiscal sau alt document legal.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de persoanele
impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care au ctigat licitaii
pentru efectuarea obiectivelor finanate din credite acordate de organismele financiare
internaionale statului romn sau garantate de acesta, ia natere la data facturrii situaiilor de lucrri.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat aferent sumelor constituite drept garanie
pentru acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construciimontaj ia natere la data ncheierii procesului-verbal de recepie definitiv sau, dup
caz, la data ncasrii sumelor, dac ncasarea este anterioar acestuia.

3838

Iulian Viorel Braoveanu

Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat pentru lucrrile imobiliare intervine la data


ncasrii avansurilor pe baz de situaii de lucrri, dar antreprenorii pot s opteze pentru plata taxei pe valoarea adugat la data livrrii, respectnd anumite condiii legale.
Amnarea exigibilitii taxei pe valoarea adugat se realizeaz prin efectuarea unor
operaiuni att de ctre beneficiari, ct i de ctre furnizori.
Beneficiarii au obligaia s achite n numele furnizorului taxa pe valoarea adugat
direct la bugetul statului, la termenele menionate anterior. Taxa achitat devine deductibil i se nscrie n decontul de tax pe valoarea adugat din luna respectiv. Cu
suma achitat la bugetul de stat se va diminua corespunztor datoria fa de furnizor.
n situaia n care beneficiarii nu achit taxa pe valoarea adugat la bugetul de stat la
termenele prevzute vor fi obligai s plteasc majorri de ntrziere n cuantumul
stabilit pentru neplata obligaiilor fa de bugetul de stat.
Furnizorii vor nregistra ca tax neexigibil taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor pentru care nu mai au obligaia de plat la bugetul de stat. n luna n care beneficiarii achit taxa pe valoarea adugat respectiv la bugetul de stat, taxa devine exigibil, dar furnizorii i vor reduce corespunztor suma taxei colectate la bugetul de stat i
concomitent vor reduce datoria beneficiarilor consemnat n conturile de clieni. Furnizorii nu vor fi obligai la plata de majorri de ntrziere pentru neplata n termen de
ctre beneficiari a sumelor reprezentnd taxa pe valoarea adugat a crei exigibilitate a
fost amnat.
Baza de impozitare a TVA pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii este
format din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de
furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv
subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoarea adugat.
De asemenea, n baza de impozitare a TVA mai sunt cuprinse impozitele, taxele (dac
nu este prevzut contrariul prin lege), precum i cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului).
I) Preul de fabricare al unui produs este 500.000 lei. Preul ambalajului este de 10.000
lei/produs. Ambalajul produsului nu este returnabil, el fiind distrus la consumul produsului. Cheltuielile cu transportul pn la cumprtor sunt de 1000 lei/ produs.
Baza de impozitare a TVA = 500.000 + 10.000 + 1.000 = 511.000 lei, iar TVA aferent
este 511.000 x 19% = 97.090 lei.
II) Baza de impozitare pentru activitatea de intermediere n turism prin scderea din
preul sau tariful total ncasat de la clieni, inclusiv taxa pe valoarea adugat, are urmtoarele elemente:
a) preul, inclusiv taxa pe valoarea adugat, facturat de prestatorii serviciilor de
transport, hoteliere, de restaurant i de ali prestatori;
b) cheltuielile efectuate de agenie sau de organizatorul de circuite turistice, cum ar fi
cheltuielile privind: asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viz, diurn
i cazare pentru ofer, taxe de autostrad, taxe de parcare, combustibil.
O societate de intermediere n turism vinde bilete pentru o excursie n valoare de
500.000.000 lei, inclusiv TVA. Serviciile de transport i cazare aferente excursiei sunt de
300.000.000 lei, fr TVA. Societatea mai are cheltuieli de funcionare de 50.000.000 lei,
exclusiv TVA.
Comisionul ageniei (baza de impozitare a TVA aferent comisionului) este
500.000.000 (300.000.000 + 50.000.000) x 1,19 = 83.500.000 lei.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

3939

TVA aferent comisionului este 83.500.000 x 19/119 = 13.331.933 lei.


III) Bunurile vndute n regim de consignaie. Baza de impozitare este constituit
din:
a) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorii de tax pe valoarea
adugat.
O consignaie primete de la o persoan fizic un obiect pe care l vinde la un pre de
vnzare fr TVA de 100.000.000 lei. Baza de impozitare a TVA este chiar 100.000.000
TVA = 100.000.000 lei x 19% = 1.900.000 lei.
b) comisionul asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de tax pe
valoarea adugat sau scutite de tax pe valoarea adugat.
Un agent economic care vinde bunuri prin consignaie primete de la o persoan fizic
un bun n valoare de 25.000.000 lei la care aplic un adaos comercial de 30% i l vinde.
Baza de impozitare a TVA este adaosul comercial 25.000.000 x 30% = 7.500.000 lei.
IV) n cazul importului de mrfuri baza de impozitare este constituit din:
BI = VV + TV + CV + ACC + Alte taxe i cheltuieli datorate potrivit legii.
Unde VV, valoarea n vam, este dat de suma ntre valoarea dat de preul extern al
produsului i valoarea cheltuielilor conexe parcursului extern (cheltuieli de transport,
asigurare, manipulare i alte asemenea pe parcursul extern).
VV = pachiziie unitar cantitatea achiziionat + cheltuieli conexe.
TV -taxele vamale
CV -comisionul vamal
ACC -accizele
n baza de impozitare sunt cuprinse i cheltuielile accesorii care intervin dup introducerea mrfii n ar pn la primul loc de destinaie al bunurilor: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare. Prin primul loc de destinaie se nelege locul care figureaz pe documentul de transport care nsoete bunurile la intrarea n ar.
De asemenea, bunurile importate beneficiaz de necuprinderea n baza de impozitare a:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n
contractele ncheiate;
b) penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre
judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale;
c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni
de leasing;
d) ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
n cazul n care elementele care servesc la determinarea bazei de impozitare la import
sunt exprimate ntr-o valut strin, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel
stabilit pentru calculul valorii n vam.
Exemplu: Un agent economic efectueaz urmtorul import: cantitatea importat 2000
buci, pre unitar 100 euro, cheltuieli cu transportul i asigurarea pe parcursul extern
14576,75 euro, taxa vamal 20%, comisionul vamal 0,5%, accizele 30%. Cursul de

4040

Iulian Viorel Braoveanu

schimb la care se realizeaz declaraia vamal de import (DVI) este cursul oficial comunicat de B.N.R. (Banca Naional a Romniei) n ultima zi de joi dinaintea realizrii DVI
= 37.500 lei.
Valoarea n vam = 100 x 2000 + 14576,75 = 214.576,75 euro
Valoarea n vam = 214.576,75 euro x 37.500 lei/euro = 8.046.628.125 lei
Taxa vamal = 10% x 7.260.000 = 726.000 lei.
Comisionul vamal = 0,5% x 7.260.000 = 36.300 lei.
Baza de impozitare a TVA = 7.260.000 + 726.000 + 36.300 + 2.000.000 = 10.022.300 lei.
TVA = 10.022.300 x 19% = 1.904.237 lei.
V) Pentru operaiunile realizate de casele de amanet baza de impozitare este constituit
din:
a) valoarea obinut din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet,
ca urmare a nerestituirii mprumutului;
b) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet i sunt
utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru
a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit.
n baza de impozitare a TVA nu se cuprind:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate; Condiiile pentru ca aceste reduceri s nu fie incluse n baza de
impozitare a TVA sunt:
1) s fie efective i n sume exacte n beneficiul clientului;
2) s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid
pentru o prestaie oarecare;
3) s fie reflectate n facturi fiscale sau n alte documente legale.
Un agent economic livreaz unui client marf n valoare de 300.000.000 lei, exclusiv
TVA. Agentul economic acord clienilor o reducere de pre de 3% din valoarea achiziiei.
Baza de impozitare a TVA este 300.000.000 3% x 300.000.000 = 0.97 x 300.000.000 lei
= 291.000.000 lei iar TVA colectat din vnzri va fi 291.000.000 x 19% = 55.290.000 lei.
b) penalizrile, sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale;
c) ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
O societate comercial livreaz bunuri n valoare de 10.000.000 lei, fr TVA. Aceste
bunuri sunt ambalate n ambalaje returnabile care au o valoare fr TVA de 150.000 lei.
Baza de impozitare a TVA nu va cuprinde valoarea ambalajelor returnabile (date la
schimb). Baza de impozitare a TVA = 10.000.000, iar TVA aferent va fi 1.900.000 lei.
Un alt aspect important privind taxa pe valoarea adugat este cota de impozitare. n
Romnia cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat. Cota de tax pe
valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care ia natere faptul generator al taxei pe valoarea adugat.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

4141

Referitor la regimurile de impozitare ale taxei pe valoarea adugat n Romnia,


legislaia n vigoare la ora actual prevede patru situaii:
a) operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard a TVA;
b) operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere, pentru care
furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective;
c) operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat aferente
bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective;
d) operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat.
Prin derogare de la prevederile mai sus menionate, taxa pe valoarea adugat se
calculeaz prin aplicarea cotei recalculate asupra:
a) sumelor obinute din vnzarea bunurilor comercializate prin comerul cu
amnuntul - magazine comerciale, consignaii, uniti de alimentaie public sau alte
uniti care au relaii directe cu populaia, ale cror preuri cuprind i taxa pe valoarea
adugat;
b) sumelor obinute din unele prestri de servicii - transport, pot, telefon, telegraf i
altele de aceeai natur - ale cror tarife practicate cuprind i taxa pe valoarea adugat;
c) sumelor obinute din vnzarea de bunuri pe baz de licitaie, pe baz de evaluare
sau de expertiz, precum i pentru alte situaii similare;
d) compensaiei, pentru transferul dreptului de proprietate a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public, n condiiile prevzute de legislaia
referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia.
Cota recalculat se determin pe baza formulei:
Cota recalculat =

cot a TVA
100 = 15 ,966%
100 + cot a TVA

Aceast valoare de 15,966% este o aproximare cu trei zecimale a mrimii reale a cotei
recalculate. De aceea vor apare mici diferene din folosirea celor dou moduri de calcul.
Deducerea taxei pe valoarea adugat reprezint diminuarea taxei pe valoarea
adugat colectat ca urmare a livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii cu taxa pe
valoarea adugat datorat/achitat furnizorilor de bunuri sau prestatorilor de servicii.
Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile
nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
Operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere:
- livrri de bunuri i/sau prestri de servicii scutite de taxa pe valoarea adugat
reprezentnd exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional,
precum i operaiuni legate de traficul internaional de bunuri;
aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni
prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea;
- operaiuni rezultnd din activiti economice ale productorilor, comercianilor,
prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor
libere sau asimilate, precum i activitile economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri, efectuate n strintate, care ar da
drept de deducere dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii;

4242

Iulian Viorel Braoveanu

- operaiuni reprezentnd transferul total sau parial al activelor i pasivelor unei


persoane impozabile, cu plat sau cu titlu gratuit, efectuat cu ocazia operaiunilor de
fuziune i divizare a societilor comerciale sau aportul n natur la capitalul social al
unei societi comerciale, n cazul n care beneficiarul este o persoan impozabil care
are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adugat, dac taxa pe valoarea adugat
ar fi aplicabil transferului respectiv.
Nu poate fi dedus taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor urmtoarelor
operaiuni:
a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a persoanelor impozabile;
b) bunuri/servicii achiziionate de furnizori/prestatori n contul clienilor i care
apoi se deconteaz acestora;
c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru persoane impozabile care desfoar activitate de intermediere n turism;
d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol;
e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe
baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i
pentru nregistrarea lor n gestiunea persoanei impozabile.
Ca o situaie aparte am dori s precizm cazul persoanelor impozabile care efectueaz att operaiuni ce dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de
deducere. n acest caz, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor se determin n raport cu gradul de utilizare a bunurilor i/sau
serviciilor respective la realizarea operaiunilor care dau drept de deducere.
Determinarea gradului de utilizare a bunurilor i/sau serviciilor la realizarea
operaiunilor care dau drept de deducere se realizeaz prin intermediul pro ratei.
Pro rata se determin ca raport ntre veniturile obinute din operaiuni care dau drept
de deducere i veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, subvenii, alocaii de la
bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat
activitatea.
Pro rata se determin de regul anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cumulate pentru ntregul an fiscal, iar, prin excepie, aceasta poate
fi determinat lunar, n acest caz elementele prevzute la numitor i numrtor fiind
cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni.
La cererea justificat a persoanelor impozabile organele fiscale la care acestea sunt
nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pot aproba ca pro rata s fie determinat lunar. n anul n care a fost acordat aprobarea persoanele impozabile au
obligaia s recalculeze taxa pe valoarea adugat dedus de la nceputul anului pe baza pro rata lunar. Persoanele impozabile pot renuna la aplicarea pro rata lunar numai la nceputul unui an fiscal i sunt obligate s anune organele fiscale. Pro ratele
lunare efectiv realizate sunt definitive i nu se regularizeaz la sfritul anului.
Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductibile din suma
reprezentnd taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunurile livrate i/sau
serviciile prestate, denumit tax colectat.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe baz de
decont de TVA, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus. n situaia n care taxa
dedus potrivit legii este mai mare dect taxa colectat, rezult taxa de rambursat, iar n

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

4343

situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa dedus potrivit legii, rezult taxa
de plat la bugetul de stat.
TVA de plat = TVA colectat TVA dedectibil, dac pro rata = 100%
TVA de plat = TVA colectat TVA de dedus, dac pro rata < 100%,
TVA de dedus = TVA deductibil x pro rata
Sau
TVA de rambursat = TVA de dedus TVA colectat
Taxa pe valoarea adugat de plat trebuie virat la buget pn pe data de 25 a lunii
urmtoare celei pentru care se calculeaz. n cazul importului plata taxei pe valoarea
adugat devine exigibil la data completrii declaraiei vamale de import.
Taxa de rambursat pentru luna de raportare stabilit prin decontul de tax pe valoarea adugat conform metodologiei de mai sus se regularizeaz n ordinea urmtoare:
a) prin compensarea efectuat de persoana impozabil n limita taxei rmase de plat
rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor urmtoare, dup caz,
fr avizul organului fiscal, la ntocmirea decontului de tax pe valoarea adugat;
b) prin compensarea cu alte impozite i taxe datorate bugetului de stat de persoana
impozabil, efectuat de organele fiscale din oficiu sau, dup caz, la solicitarea expres a
persoanei impozabile, n termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de compensare;
c) prin rambursarea efectuat de organele fiscale.
Rambursarea diferenei de tax, rmase dup compensare i dup scderea taxei
corespunztoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor/prestatorilor, se efectueaz de organele fiscale teritoriale, n termen de 30 de zile de la data depunerii cererii
de rambursare, pe baza documentaiei stabilite prin ordin al ministrului finanelor
publice i a verificrilor efectuate de organele de control fiscal.
Ca o excepie se poate meniona faptul c organele fiscale teritoriale vor efectua, la
solicitarea persoanelor impozabile care se ncadreaz n condiiile stabilite prin normele
de aplicare a legii, rambursri de tax pe valoarea adugat, n termen de 15 zile de la
data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioar a documentaiei, respectiv semestrial.
Rambursarea taxei pe valoarea adugat poate fi solicitat lunar.

3.2. Accizele
Accizele reprezint impozite indirecte care se aplic asupra unor produse greu
substituibile sau asupra unor bunuri de lux. Ele se datoreaz att pentru bunurile din
ar, ct i pentru bunurile din import care intr sub incidena lor.
n categoria pltitorilor de accize se cuprind urmtorii:
a) agenii economici - persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice
autorizate - care produc sau import astfel de produse;

4444

Iulian Viorel Braoveanu

b) agenii economici - persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care cumpr de la productorii individuali persoane fizice produse de natura
celor supuse accizelor, pentru prelucrare i/sau comercializare;
c) agenii economici, pentru produsele folosite n consum propriu, altul dect cel
utilizat n scop tehnologic pentru realizarea altor produse;
d) persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren,
inclusiv rulate;
e) agenii economici care comercializeaz bunuri supuse accizelor, provenite de la
persoane fizice, inclusiv bunurile amanetate de persoanele fizice, care au devenit
proprietatea caselor de amanet;
f) agenii economici, pentru cantitile de produse supuse accizelor, obinute din
producia proprie sau din import, care sunt:
- acordate ca dividende sau ca plat n natur acionarilor, asociailor i,
dup caz, persoanelor fizice;
- produse consumate pentru reclam i publicitate;
- produse nstrinate sub orice form, cu sau fr titlu gratuit, ori utilizate n
orice alt scop dect comercializarea.
Accizele se determin pe baza unor formule diferite, n funcie de produsul pentru
care se aplic.
Nivelul accizelor, valabil ncepnd cu 1 ianuarie 2004, preluat din Codul fiscal al
Romniei publicat de Ministerul Finanelor Publice, pentru urmtoarele produse, este :
Nr.
crt.
0
1

4
5

Denumirea produsului sau a grupei de produse

U.M.

1
Bere din care:
1.1 Bere - produs de productorii independeni cu o
capacitate de producie anual de pn la 200 mii hl,
inclusiv
Vinuri
2.1. Vinuri linitite
2.2. Vinuri spumoase

2
hl/1 grad
Plato
hl de produs

Acciza
(echivalent
euro/UM)
3
0,55
0,47

0,00
42,00

Buturi fermentate, altele dect berea i vinul


3.1. linitite
3.2. spumoase

hl de produs

Produse intermediare
Alcool etilic i alte buturi alcoolice

hl de produs
hl alcool pur

45, 00

0,00
42, 00

150, 00

Produse din tutun

igarete

1.000 igarete

4,47+ 32%1

igri i igri de foi

1.000 buci

8, 00

Tutun destinat fumatului din care:

kg

16, 00

Acciza procentual se aplic asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul, maxim declarat.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

Nr.
crt.
0

Kg

Acciza
(echivalent
euro/UM)
3
11, 00

U.M.

Denumirea produsului sau a grupei de produse


1
8.1 Tutun destinat rulrii n igarete

4545

Uleiuri minerale
9

Benzine cu plumb

Tone

404, 00

10

Benzine fr plumb

Tone

347, 00

11
12

Motorine
Pcur

Tone

221, 00
0

13
14
15

Gaze petroliere lichefiate


Gaz metan
Petrol lampant

Tone
Tone
Tone
Tone

100, 00
0
404, 00

Pe lng accizele de mai sus, exist o alt list de produse pentru care se aplic o
acciz ad valorem (proporional), cum sunt bijuteriile, autoturismele, parfumurile.
Pentru calculul accizelor la bere, legiuitorul a stabilit accize unitare difereniate, n
funcie de capacitatea nominal de producie a contribuabilului, cu scopul de a favoriza
micii productori independeni care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate
nominal anual care nu depete 200.000 hl.
Capacitatea nominal de producie pe care o deine un agent economic trebuie declarat la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe, pn
la data de 15 ianuarie a fiecrui an.
Pentru a fi considerai mici productori i, implicit, a beneficia de accize reduse,
agenii economici trebuie s ndeplineasc, cumulativ, mai multe condiii.
- sunt ageni economici productori de bere care din punct de vedere juridic i
economic sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere;
- utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere;
- folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic
productor de bere;
- nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere.
n cazul n care un agent economic productor de bere care beneficiaz de nivelul
redus al accizelor i mrete capacitatea de producie prin achiziionarea de noi capaciti sau prin extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal la care
este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe despre modificrile produse, urmnd a
calcula i vira la bugetul de stat accizele n cuantumul corespunztor noii capaciti de
producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia.
Sunt scutite de la plata accizelor:
a) produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni
economici care i desfoar activitatea pe baz de comision. Beneficiaz de
regimul de scutire numai produsele exportate direct sau prin ageni economici
comisionari de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile
de producie necesare pentru realizarea acestor produse;

4646

Iulian Viorel Braoveanu

b) produsele rezultate din operaiuni de procesare a unor materii prime provenite


din import, n cazul n care sunt exportate direct de agentul economic care a
efectuat importul materiei prime;
c) produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care
au acest regim;
d) produsele de la rezerva de stat i de la rezerva de mobilizare, acordate cu titlu
gratuit sub form de ajutor umanitar, n baza prevederilor actelor normative
emise n acest sens;
e) alcoolul etilic rafinat utilizat n producia de medicamente, utilizat n industria
cosmetic sau utilizat pentru producerea de arome alimentare pentru alimente
sau buturi nealcoolice care au o concentraie alcoolic ce nu depete 1,2%
f) alcool etilic, distilate de origine agricol, vinuri i buturi fermentate, utilizate n
producia de oet alimentar;
g) alcoolul etilic tehnic - n proporie de maximum 10% din cantitatea total de alcool
etilic obinut;
h) combustibilii pentru nclzit, achiziionai direct de la productori, direct din
import ori de la agenii economici importatori, pe baz de contracte, de ctre
spitale, sanatorii, cmine de btrni i cmine de copii, utilizai pentru consum
propriu;
i) combustibilii pentru nclzit, utilizai de persoane fizice pentru consumul casnic;
j) combustibilii pentru nclzit achiziionate direct de la productori, pe baz de
contracte, de ctre agenii economici pentru consum tehnologic propriu sau
pentru producerea de agent termic i ap cald pentru populaie;
k) benzina de aviaie i petrolul turboreactor, utilizate drept carburant n aviaie;
l) produsele destinate a fi utilizate tehnic i consumate pentru exploatarea navelor
de transport maritim internaional;
Scutirea de la plata accizelor se acord pe baza documentelor justificative care atest
proveniena legal a mrfurilor, astfel:
a) prin compensare cu alte impozite i taxe datorate bugetului de stat;
b) prin restituirea accizelor pltite.
Baza de impozitare prezint o mare diversitate, referitor la modul sau de determinare, n funcie de felul produselor care se supun accizelor, precum i de proveniena lor
(de la intern sau de la export).
Dac produsele supuse accizelor provin din producie intern, atunci baza de impozitare este dat de preul de livrare, mai puin accizele.
Dac produsele supuse accizelor provin din import, baza de impozitare este reprezentat de valoarea n vam, la care se adaug taxa vamal, comisionul vamal i alte
taxe prevzute de lege.
Pentru bunurile provenite de la persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici,
dar comercializate prin ageni economici, baza de impozitare este contravaloarea ce se
cuvine deponentului.
Pentru bunurile amanetate de ctre persoanele fizice i devenite proprietatea caselor
de amanet, baza de impozitare este dat de contravaloarea ncasat de casele de amanet
la vnzarea bunurilor respective, mai puin accizele.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

4747

Prezentm mai jos modul specific de determinare a accizelor, putnd urmri practic
i modul de determinare a bazei de impozitare pentru diferite produse:
1. Pentru bere, accizele se calculeaz dup formula:
A = C ( As/ 100) Cs Q,
unde: C = numrul de grade Plato coninute; As = acciza unitar prevzut n funcie
de capacitatea de producie anual; Cs = cursul de schimb; Q = cantitatea (n litri).
2. Pentru vinuri spumoase, buturi fermentate (altele dect berea i vinul) i pentru
produse intermediare acciza se calculeaz dup formula:
A = C ( As/100) Cs Q
unde: C = numrul de grade alcoolice coninute; As = acciza unitar prevzut;
Cs = cursul de schimb; Q = cantitatea (n litri);
3. Pentru alcoolul etilic, distilatele de origine agricol i buturile alcoolice distilate
acciza se calculeaz dup formula:
A = (C/100) x (As/100) Cs Q,
unde: C = concentraia alcoolic exprimat n procente de volum; As = acciza specific;
Cs = cursul de schimb; Q = cantitatea (n litri);
4. Pentru igarete, accizele se calculeaz dup formula:
Total acciz datorat = A1 + A2,
unde:
A1 = acciza specific;
A2 = acciza procentual;
A1 = K1 Cs Q1;
A2 = K2 PA Q2,
Pentru igri i igri de foi, precum i pentru tutunul destinat fumatului, acciza se
calculeaz dup formula A = A1.
n care: K1 = acciza unitar prevzut , K2 = acciza procentual prevzut
Cs = cursul de schimb; PA = preul de vnzare cu amnuntul maxim declarat;
Q1 = cantitatea exprimat n uniti de 1.000 buci de igarete;
Q2 = numrul de pachete de igarete aferente lui Q1.
5. n cazul produselor a cror acciz este stabilit procentual, formula de calcul a
accizei este:
Acciza = Baza de impozitare x cota
Momentul datorrii accizelor ctre bugetul de stat este diferit n funcie de
operaiunea care l genereaz. Astfel momentul datorrii accizelor poate fi:
- data efecturii livrrii, pentru produsele din producia intern;
- data achiziionrii marcajelor, pentru produsele ce intr sub incidena sistemului de
marcare i care urmeaz s fie importate;

4848

Iulian Viorel Braoveanu

- data nregistrrii declaraiei vamale de import, pentru produsele importate, altele


dect cele supuse sistemului de marcare;
- data cumprrii, nscris n borderoul de achiziie i n documentul de recepie al
produselor supuse accizelor;
- data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, data la care au fost
consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, data la care au fost nstrinate ori
utilizate n orice alt scop dect comercializarea;
- data ntocmirii documentului de trecere n consum, la produsele folosite pentru
consumul propriu;
- data vnzrii bunurilor, pentru bunurile ce se valorific prin casele de amanet sau
pentru bunurile vndute n regim de consignaie.
Plata accizelor se face n lei, prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro
pe unitatea de msur, la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei, pentru ultima zi a fiecrui trimestru. Acest curs se utilizeaz pentru calculul
accizelor pe toata durata trimestrului urmtor.
Plata accizelor se efectueaz lunar, pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare
celei n care accizele devin exigibile, pe baza declaraiilor privind obligaiile de plat la
bugetul de stat.
Pentru produsele supuse accizelor, provenite din import, plata accizelor se face la
momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
Adrese utile:
Pagina de legislaie fiscal actualizat:
http://www.mfinante.ro/legislatie/index.jsp
Sistemul fiscal al Romniei:
http://www.mfinante.ro/contribuabili/sistemul_fiscal/sistem_fiscal.jsp
Persoane juridice: http://www.mfinante.ro/contribuabili/pjuridice
ntrebri frecvente: http://www.mfinante.ro/contribuabili/faq/intrebari.jsp

Capitolul 4. Contabilitatea I.M.M.-urilor


din Romnia
4.1 Prezentarea principalelor concepte utilizate n contabilitate
Este puin probabil ca cineva dintre absolvenii acestui curs s devin att de pasionat de contabilitate nct s se specializeze n practicarea meseriei de contabil. Scopul
acestui curs nu este de a forma contabili, sau de a detalia anumite dispute legate de
problemele contabile, ci de a va narma cu noiuni de baz referitoare la obligaiile ce
trebuie respectate, termenele acestora, situaiile financiare de ntocmit i de predat organelor administraiei financiare, principalele nregistrri contabile de care v vei lovi n
practic i modul de ntocmire i funcionare al planul de conturi.
De realizarea evidenei contabile se va ocupa fr ndoial contabilul autorizat.
Cum s alegem un contabil bun? Rspunsul este greu de dat. Nu exist o reet de a
gsi cel mai potrivit contabil pentru fiecare. Modalitatea cea mai frecvent este de a-l
alege pe baz de referine acordate de ctre cunoscui. Dar cel mai important aspect este
s avei un dialog permanent cu acesta, pentru a beneficia de informaii de specialitate
nainte de a lua decizii. Este mult mai uor s previi dect s vindeci. Pentru minimizarea obligaiilor fiscale de plat ctre bugetele publice, este obligatoriu s avei un dialog
preliminar cu contabilul pentru a efectua anumite cheltuieli deductibile dorite, sau de a
beneficia de TVA deductibil de la bugetul de stat.
n concluzie este mai bine s-i oferii contabilului un salariu motivant prin care s
beneficiai i de consultana sa de specialitate, dect s optai pentru a-i plti acestuia un
salariu minim, iar contabilul dumneavoastr s se rezume doar la a ntocmi nregistrrile i documentele contabile necesare.

Ce este contabilitatea i ce vrea ea?


Prima definiie dat contabilitii i aparine italianului Luca Paciolo, n lucrarea sa
Summa de arittmetica, geometria, portioni et proportionalita (Veneia, 1494). Acesta
definete contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n
partid dubl a averii unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n
care acestea au avut loc. Partida dubl era definit prin schimbul dintre avere i capital.
n timp s-au delimitat dou concepii referitoare la contabilitate. Cele dou concepii
nu sunt ns antitetice: contabilitatea reprezint simultan o teorie i o tehnic de lucru:
- prima trateaz contabilitatea ca teorie tiinific (reprezint un sistem de principii
i cunotine care fundamenteaz modelul contabil de cunoatere i gestiune)
- a doua o trateaz ca tehnic de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i analiz
a informaiilor (un ansamblu coerent de procedee i instrumente prin care se
observ i nregistreaz resursele economice, separate ca entiti patrimoniale).
Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul economic.

5050

Iulian Viorel Braoveanu

Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic,


aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care se
refer. Echilibrul pe care se bazeaz nregistrrile contabile l reprezint echilibrul dintre resursele mobilizate ntr-o activitate i utilizarea acestora.
Resursele atrase de societate i gsesc reflectarea n contabilitate n Pasivul bilanier.
Modul n care aceste resurse sunt utilizate i gsete reflectarea n contabilitate n
Activul bilanier. Activul i Pasivul reprezint aadar cele 2 pri ale bilanului societii. Egalitatea fundamental ntre resurse i modul de utilizare a acestora se poate scrie
ca Activ = Pasiv.

4.2 Reglementrile contabile actuale, n economia romneasc, valabile


pentru ntreprinderi mici i mijlocii
Prin ordinul 306/2002 se aprob reglementrile contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene, ce se aplic ntreprinderilor mici i mijlocii Aceste reglementrile
contabile se aplic ncepnd cu data de 1 ianuarie 2003 de ctre persoanele juridice
prevzute n Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, modificat i completat prin
O.G. nr. 61/2001.
Prezentele reglementri se aplic persoanelor juridice care ndeplinesc cel puin
dou dintre criteriile menionate mai jos:
cifra de afaceri
total active
numrul mediu de salariai

pn la 5 milioane euro
pn la 2,5 milioane euro
pn la 50 de salariai

Cei trei indicatori de mai sus se urmresc pe baza situaiilor financiare anuale
ntocmite la finele anului precedent, astfel:
- cifra de afaceri, pe baza datelor nscrise n formularul Contul de profit i pierdere",
ncheiat la data de 31 decembrie a anului precedent;
- total active, pe baza datelor nscrise n formularul Bilan ncheiat la data de 31
decembrie a anului precedent;
- cifra de afaceri i total active se stabilesc pe baza ratei de schimb lei/euro la sfritul
exerciiului financiar precedent.
- numrul mediu de salariai, pe baza datelor nscrise n nota explicativ Informaii
privind salariaii, administratorii i directorii ncheiat la data de 31 decembrie a
anului precedent.
Aceste reglementri se aplic, de asemenea, i de ctre persoanele juridice care, dei
depesc dou dintre criteriile de mai sus, nu sunt supuse prevederilor Reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, pn la data de 31 decembrie 2005. ncepnd cu exerciiul
financiar care se ncheie la data de 31 decembrie 2005, dac sunt depite n 2 ani consecutivi dou dintre criteriile menionate anterior, persoana juridic va aplica Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

5151

cu Standardele Internaionale de Contabilitate, fr posibilitatea de a reveni la reglementrile contabile simplificate.


Scopul general al acestor reglementri este de armonizare a contabilitii naionale
cu directivele europene.
Aceste reglementri stabilesc :
- principiile i regulile contabile de baz privind organizarea i conducerea contabilitii;
- ntocmirea, prezentarea, aprobarea i publicarea situaiilor financiare anuale simplificate.

4.2.1 Principii contabile


Realizarea contabilitii unei ntreprinderi mici i mijlocii trebuie s respecte anumite
principii i reguli contabile.
1. Principiul continuitii activitii
Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii.
n cazul n care situaiile financiare anuale simplificate nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii
privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform
creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea.
2. Principiul permanenei metodelor
Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea,
nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a
rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
3. Principiul prudenei
Acesta presupune c:
a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii
exerciiului financiar;
b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului;
c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent
dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
4. Principiul independenei exerciiului
Acesta presupune c se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de
data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv.
Acesta presupune c, n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii
din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de
activ sau de pasiv.

5252

Iulian Viorel Braoveanu

6. Principiul intangibilitii.
Conform acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.
7. Principiul necompensrii
Acesta presupune c valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate
cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile (cu excepia compensrilor permise de reglementrile legale).

4.2.2 Reguli contabile


1. Contabilitatea se ine obligatoriu n limba romn i n moneda naional. Pentru
necesitile proprii de informare, contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se poate ine att n moneda naional, ct i n valut.. De asemenea, persoanele juridice pot
opta pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale simplificate i ntr-o moned de circulaie internaional (Euro, USD).
2. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i
rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert
contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii.
3. Orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntr-un document care st la
baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Exist formularele comune i formulare cu regim special
Documentele justificative sunt deci documentele primare care probeaz legal o operaiune. Documentele justificative cuprind urmtoarele elemente principale: denumirea
documentului; denumirea i sediul persoanei juridice care ntocmete documentul; numrul i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice (cnd este cazul); coninutul operaiunii economice i, dac este
cazul, temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, dup caz; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a
operaiunilor efectuate.
4. Registrele de contabilitate obligatorii sunt:
- registrul-jurnal,
- registrul-inventar
- registrul cartea mare
Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n
mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i
controlul operaiunilor contabile efectuate.
Registrul jurnal este un document contabil ce servete pentru nregistrarea sau
jurnalizarea operaiilor economice i financiare n ordinea efecturii lor n timp. Funcia

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

5353

sa se manifest cu precdere pentru decontarea gestionar a operaiilor economice i


financiare i pentru cunoaterea micrii valorice a operaiilor pe o anumit perioad de
gestiune. n activitatea practic, registrul-jurnal se regsete sub denumirea de baz sau
de not de contabilitate. Forma acestuia este urmtoarea:
Nr.
Dat
nregistrare nregistrare
1

Documentul
Explicaia
Felul
3

Numrul Data
4
5

Simbolurile
conturilor
D
C
7
8

Suma
operaiunii
D
C
9
10

Registrul jurnal n forma sa clasic, de mai sus, are un caracter unic. O dat cu
sporirea volumului operaiilor contabile, alturi de jurnalul unic sunt utilizate jurnale
multiple, difereniate pe genuri de operaii (financiare, cumprri, vnzri), care se mai
numesc i auxiliare sau analitice.
Registrul-inventar este format din dou pri: listele de inventariere i recapitulaia
inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de inventariere se
grupeaz pe structurile patrimoniale de activ, respectiv de datorii.
Modelul registrului-inventar se prezint astfel:
Nr. crt.

Recapitulaia
elementelor
inventariate

Contabil

Inventar

Valoare

Diferene din evaluare (de


nregistrat)
Valoare
Cauze
diferene
5
6

Cartea-mare servete la nregistrarea i gruparea operaiunilor economico-financiare


n raport de natura lor, iar n cadrul fiecrei grupri n ordinea succesiunii lor n timp i
n sensul modificrii contului (debitor/creditor). Formularele utilizate sunt:
I) Fiele de cont pentru operaii diverse:
FIA DE CONT
Contul
Data
1

Document
Felul Nr.
2
3

Explicaii
4

Simbol cont Rulaj


corespondent Debitor
5
6

Creditor
7

Simbol
cont

Pag.

D/C

Sold

10

II) Fiele de cont ah sau pe conturi corespondente:


CARTEA MARE (AH)
Denumirea contului .........
Data
Nr. din
operaiunii
registrul
jurnal
1
2

Simbol cont
Suma

Debit/Credit

Pag.

Conturi corespondente

5454

Iulian Viorel Braoveanu

III) Forma carte-mare centralizatoare :


CONTUL.........
Lunile

Conturi corespondente
Cont... Cont... Cont... Cont...
Jurnal Jurnal Jurnal Jurnal

Total rulaj Total rulaj


debitor
debitor
La 1 ian.

SOLD
D
C

Ianuarie
Februarie
Martie
TOTAL TRIM. I.
.
.
.
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total general

5. Registrele de contabilitate i documentele justificative se pstreaz, timp de 10 ani,


n arhiv (de regul, n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiunilor i
n ordine cronologic), cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au
fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii care se pstreaz timp de 50 de ani.
n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua
msuri de reconstituire a acestora (cu meniunea "Reconstituit") n termen de maximum
30 de zile de la constatare.
6. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia
primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii,
potrivit legii, la oficiul registrului comerului.
7. Persoanele juridice care aplic prezentele reglementri au obligaia s ntocmeasc
situaii financiare anuale simplificate, ce trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i performanei persoanei juridice, pentru respectivul exerciiu financiar.
Atunci cnd aplicarea prezentelor reglementri nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, tratamentele contabile aplicate trebuie s fie nsoite de prezentarea, n notele explicative, a unor informaii suplimentare care s fie relevante i credibile pentru
nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor.
8. Consiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un raport
care conine, n principal, urmtoarele:
a) o analiz fidel a evoluiei activitii pe durata exerciiului financiar i a situaiei
unitii la ncheierea acestuia;
b) informaii asupra evoluiei probabile a activitii persoanei juridice;
c) informaii referitoare la sucursalele persoanei juridice;
d) informaii referitoare la aciunile proprii achiziionate sau deinute n orice moment n cursul exerciiului financiar, valoarea dividendelor propuse de consiliul de
administraie i supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor (conform prevederilor Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, acionarii sau asociaii aprob distribuirea profitului
n adunarea general anual);

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

5555

e) informaii asupra activitilor din domeniul cercetrii i dezvoltrii, asupra politicii de protecie a mediului.
9. Situaiile financiare anuale simplificate se semneaz de persoana responsabil cu
ntocmirea acestora i se nsuesc de consiliul de administraie, semnate n numele consiliului de preedintele acestuia i aprobate de adunarea general a acionarilor sau
asociailor. Situaiile financiare anuale simplificate, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, sunt supuse spre aprobare adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
Un exemplar al Raportului anual (prin raport anual nelegem situaiile financiare
anuale simplificate, nsoite de raportul administratorilor i raportul auditorilor financiari/cenzorilor) este trimis, n termenul prevzut de lege, ctre unitile teritoriale ale
Ministerului Finanelor Publice (unde persoana juridic este nregistrat), iar un alt
exemplar ctre Oficiul Registrului Comerului.
10. La cerere, raportul anual va fi disponibil tuturor acionarilor sau asociailor. O
copie a raportului anual va fi disponibil pentru consultare la sediul social al persoanei
juridice. Pentru alte persoane dect acionarii sau asociaii, raportul anual va fi pus la dispoziie contra cost, preul acestuia nedepind costul su administrativ (costul administrativ al raportului anual reprezint costul de ntocmire, distribuire i publicare a acestuia).

4.2.3 Forma i coninutul situaiilor financiare anuale simplificate


1.1 Situaiile financiare anuale simplificate cuprind:
(a) bilanul;
(b) contul de profit i pierdere;
(c) politicile contabile i notele explicative.
(d) opional se poate ntocmi situaia fluxurilor de trezorerie.
a) Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de
activ, datorii i capital propriu ale persoanei juridice, grupate dup natur i lichiditate,
respectiv natur i exigibilitate, la ncheierea exerciiului financiar, precum i n celelalte
situaii prevzute de lege. Bilanul prezint urmtoarele posturi:
BILAN

ncheiat la data de 31 decembrie .......

A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01
(ct. 201 + 203 + 205 + 207 + 208+ 233+ 234 - 2801 - 2803 - 2805 - 2807- 2808 290- 293*)
II. IMOBILIZRI CORPORALE
02
(ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 232 - 2811 - 2812 - 2813 - 2814 - 291 - 293*)
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
03
(ct. 261 + 262 + 263 + 265 + 267- 296)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 04 =rd. 01 + 02 + 03
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI

05

5656

Iulian Viorel Braoveanu

(ct. 301 + 302 + 303 +/- 308 + 331+ 332 + 341 + 345 + 346 +/- 348+ 351 + 354 + 356 +
357 + 358+ 361 +/- 368 + 371 +/- 378 + 381 +/- 388 - 391 - 392 - 393 - 394 - 395 - 396 - 397
- 398 + 4091 - 4428)
II. CREANE
06
(Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an se prezint
separat.) (ct. 4092 + 411+ 413 + 418 + 425 + 4282 + 431**) + 437**) + 4382 + 441**) + 4424
+ 4428**) + 444**) + 445 + 446**) + 447**) + 4482 + 451**) + 452**) + 456**) + 4582 + 461 +
473**) - 491 - 495 - 496 + 5187)
III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 07
(ct. 501 + 502 + 503 + 505 + 506 + 508+ 5113 + 5114 - 591- 592 - 593- 595- 596-598)
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
08
(ct. 5112 + 5121 + 5124 + 5125 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 09 =rd. 05 + 06 + 07 + 08
C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) 10
D. DATORII ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 11
(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421
+ 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431***) + 437***) + 4381+ 441***) + 4423 + 4428***) +
444***) + 446***) + 447***) + 4481 + 451***) + 452***) + 455 + 456***) + 457 + 458 + 462 +
473***) + 509 + 5186 + 519)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE
12 = rd. 09 + 10 - 11 - 18
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 = rd. 04 + 12 - 17
G. DATORII ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 14
(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 +
423 + 424 - 426 + 427 + 4281 + 431***) + 437***) + 4381+ 441***) + 4423 + 4428***) +
444***) + 446***) + 447***) + 4481 + 451***)+ 452***) + 455 + 456***) + 457 + 4581 + 462 +
473***) + 509 + 5186 + 519)
H. PROVIZIOANE pentru riscuri i cheltuieli (ct. 151)
15
I. VENITURI N AVANS
16 = rd. 17 + 18, unde:
ct. 131
ct. 472

17
18

J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22)
19, din care:
- capital subscris nevrsat (1011)
20
- capital subscris vrsat (1012)
21
- patrimoniul regiei (1015)
22
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)
Sold C 24
Sold D 25
IV. REZERVE (ct. 106) 26
V. REZULTATUL REPORTAT(ct. 117)
Sold C 27

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

5757

Sold D 28
VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121)
Sold C 29
Sold D 30
REPARTIZAREA PROFITULUI (ct. 129) 31
TOTAL CAPITALURI PROPRII
32 = rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31
Patrimoniul public (ct. 1016) 33
TOTAL CAPITALURI 34 = rd. 32 + 33
-----------*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
****) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR,
Numele, prenumele, semntura i
tampila unitii

NTOCMIT,
Numele, prenumele i semntura

Pentru IMM-urile din ara noastr, bilanurile contabile se ntocmesc semestrial, primul la 30 iunie, iar cel deal doilea la 30 decembrie. Depunerea acestora la administraiile financiare teritoriale se realizeaz n luna urmtoare ntocmirii acestora, pn la
data de 25 a acestei luni.
Referitor la gestiunea fiscal a ntreprinderi facem urmtoarele precizri suplimentare.
Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. Aa cum am
vzut n capitolul privind impozitarea salariilor, angajatorul datoreaz contribuia la
asigurri sociale 24,5% (pentru grupa de munc normal) din fondul de salarii, contribuia la asigurri sociale de sntate 7% din fondul de salarii i contribuia la constituirea
fondului pentru ajutorul de omaj 5% din fondul de salarii. Aceasta reprezint nsumat
36,5%. La acest cost se adaug i contribuia la fondul de risc i contribuia pentru
carnetul de munc. Eventualele sume datorate sau care urmeaz a se ncasa n perioadele
urmtoare, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale.
n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe
profit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venit, subveniile de primit i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Impozitul pe profit trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac
suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar, pe baz de
decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectat) i a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii (TVA deductibil).

5858

Iulian Viorel Braoveanu

n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil care, pe
msur ce devine exigibil, se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil. De
asemenea, n contul de TVA neexigibil se nregistreaz i TVA deductibil sau colectat, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au
ntocmit facturile.
Diferena de tax, n plus sau n minus, ntre TVA colectat i TVA deductibil se
nregistreaz n conturi distincte (TVA de plat, respectiv TVA de recuperat) i se
regularizeaz n condiiile legii.
Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se nregistreaz n contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale
personalului unitii, precum i impozitul reinut din drepturile bneti acordate salariailor zilieri, temporari i colaboratorilor de orice fel, potrivit legii.
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se
cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din profitul
net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport,
taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se
defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
b) Structura contului de profit i pierdere este urmtoarea:
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

la data de 31 decembrie ........

1. Cifra de afaceri net 01 = rd. 02 + 03 + 04


Producia vndut
02
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 04
2. Variaia stocurilor (ct. 711)
Sold C 05
Sold D 06
3. Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 07
4. Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758) 08
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 09
09 = rd. 01 + 05 - 06 + 07 + 08
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608)
11
b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap) (ct. 605)
c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), n care:
a) Salarii (ct. 621 + 641)
15
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645)
16
7. a) Amortizri i provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale
porale
17 = rd. 18 - 19

10
12
13
14

i necor-

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

5959

a. 1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813)


18
a. 2) Venituri (ct. 7813) 19
7. b) Ajustarea valorii activelor circulante
20 = rd. 21 - 22
b. 1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814)
21
b. 2) Venituri (ct. 754 + 7814)
22
8. Alte cheltuieli de exploatare
23 = rd. 24 + 25 + 26
8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe
24
(ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623+ 624 + 625 + 626 + 627 + 628)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 25
8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) 26
Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
27 = rd. 28 - 29
- Cheltuieli (ct. 6812) 28
- Venituri (ct. 7812) 29
CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL 30
30 = rd. 10 + 11 + 12 + 13 +14 + 17 + 20 + 23 + 27
REZULTATUL DIN EXPLOATARE:
- Profit 31 = rd. 09 - 30
- Pierdere 32 = rd. 30 - 09
9. Venituri din interese de participare
33
(ct. 7613 + 7614 + 7615 + 7616)
- din care, n cadrul grupului 34
10. Venituri din alte investiii financiare i creane care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611 + 7612)
35
- din care, n cadrul grupului 36
11. Venituri din dobnzi (ct. 766) 37
- din care, n cadrul grupului 38
Alte venituri financiare 39
(ct. 762 + 763 + 764 + 765 + 767 + 768)
VENITURI FINANCIARE - TOTAL 40
40 = rd. 33 + 35 + 37 + 39
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca
active circulante
41 = rd. 42 - 43
- Cheltuieli (ct. 686) 42
- Venituri (ct. 786) 43
13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) 44
- din care, n cadrul grupului 45
Alte cheltuieli financiare
46
(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 47
47 = rd. 41 + 44 + 46
REZULTATUL FINANCIAR:
- Profit 48 = rd. 40 - 47

6060

Iulian Viorel Braoveanu

- Pierdere 49 = rd. 47 - 40
14. REZULTATUL CURENT:
- Profit 50 = rd. 09 + 40 - 30 47 = 31 + 48
- Pierdere 51 = rd. 30 + 47 - 09 40 = 32 + 49
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 52
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:
- Profit
54 = rd. 52 - 53
- Pierdere
55 = rd. 53 - 52
VENITURI TOTALE
56
56 = rd. 09 + 40 + 52
CHELTUIELI TOTALE
57
57 = rd. 30 + 47 + 53
18. REZULTATUL BRUT:
- Profit 58 = rd. 56 - 57
- Pierdere 59 = rd. 57 - 56
19. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 60
20. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus (ct. 698 ) 61
21. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR:
- Profit 62 = rd. 58 - 60 - 61
- Pierdere 63 = rd. 59 + 60 + 61 sau 63 = rd. 60 + 61 - 58

ADMINISTRATOR,
NTOCMIT,
Numele, prenumele, semntura i
tampila unitii

Numele, prenumele i semntura

Pentru IMM-urile din ara noastr, contul de profit i pierdere se ntocmete semestrial, primul la 30 iunie, iar cel deal doilea la 30 decembrie. Depunerea acestora la administraiile financiare teritoriale se realizeaz n luna urmtoare ntocmirii acestora,
pn la data de 25 a acestei luni.
Aadar, contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit
sau pierdere).
Cifra de afaceri net cuprinde sumele provenind din vnzarea de bunuri i prestarea
de servicii ce intr n categoria activitilor curente ale persoanei juridice, dup scderea
reducerilor comerciale (rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor), a taxei
pe valoarea adugat i a altor impozite i taxe aferente.
n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n
nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse (creteri ale

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

6161

beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu
difer ca natur de veniturile din aceast activitate). Veniturile din activiti curente se
pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic, ca parte
integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii
ce sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.
Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel:
a) venituri din exploatare, care cuprind:
- venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor
prestate;
- venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n
minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i
producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i
produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite.
Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a
mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i
pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile
efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea
activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate
i alte venituri din exploatare;
b) venituri financiare, care cuprind:
- venituri din imobilizri financiare;
- venituri din investiii financiare pe termen scurt;
- venituri din creane imobilizate;
- venituri din investiii financiare cedate;
- venituri din diferene de curs valutar;
- venituri din dobnzi;
- venituri din sconturi obinute: i
- alte venituri financiare.
Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent. n aceast
situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un
acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale.
c) venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti).

6262

Iulian Viorel Braoveanu

Veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni.
Veniturile din prestarea de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora.
Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel:
- dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
- redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului;
- dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa;
Veniturile din reluarea provizioanelor se evideniaz distinct n funcie de natura
acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea provizioanelor constituite, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil.
Cheltuielile unitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz unitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaii legale sau contractuale etc;
- pierderile (reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta sau nu ca urmare a
desfurrii activitii curente a persoanei juridice; ele nu difer ca natur de alte tipuri
de cheltuieli);
- amortizrile i provizioanele constituite.
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct
asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i
psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i
chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri
(colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate;
transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social, alte cheltuieli cu
personalul suportate de persoana juridic);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri,
amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din
creane de natur financiar i altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

6363

Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe


profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura
lor.
Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n
funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii.
Profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest
sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de
natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului.
Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.
Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare, cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
c) Politici contabile i note explicative la situaiile financiare anuale simplificate
c.1) Politicile contabile reprezint ansamblul de principii, baze, convenii, reguli i
practici specifice adoptate de o persoan juridic la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare anuale simplificate.
Structura bilanului i a contului de profit i pierdere nu poate fi modificat de la un
exerciiu financiar la altul. Nu se vor menine n bilan i n contul de profit i pierdere
acele elemente pentru care nu exist valori att n exerciiul financiar curent, ct i n cel
precedent. Este obligatorie respectarea numrului de rnd nscris n formatul prezentat.
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu
ulterior, se prezint n bilan la lit. C Cheltuieli n avans. Veniturile recunoscute nainte de data ncheierii exerciiului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, se
prezint n bilan la lit. I Venituri n avans.
Veniturile extraordinare, respectiv cheltuielile extraordinare se prezint n contul de
profit i pierdere la poziiile 15 i respectiv 16 din structura prezentat.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale simplificate, a unor informaii care trebuie s fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;
b) credibile n sensul c:
- reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei
juridice.
Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice.
c.2) Notele explicative se prezint sistematic, n general anual sau semestrial acolo
unde nevoia de informaii o cere. Pentru fiecare element semnificativ din bilan i
contul de profit i pierdere trebuie s existe informaii aferente n notele explicative.

6464

Iulian Viorel Braoveanu

n notele explicative, fiecare element obligatoriu prezentat n situaiile financiare


anuale simplificate de mai sus poate fi prezentat mai detaliat dect se cere n formatul
adoptat, dac aceast detaliere conduce la prezentarea unei informaii elocvente pentru
utilizatorii de informaii.
n notele explicative, fiecare element din contul de profit i pierdere poate fi dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuial, care nu este prevzut n formatul cerut.
Pentru elementele prezentate n notele explicative, se va prezenta, de regul, suma
corespunztoare anului curent i celui precedent. n situaia n care suma corespunztoare anului precedent nu este comparabil, aceasta poate fi ajustat, prezentndu-se
rezultatul ajustrii, modul de efectuare i motivele pentru care aceasta a fost efectuat.
n situaia n care acest lucru nu este posibil, se prezint acest fapt.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de ct ori este
necesar, pentru buna lor nelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul c situaiile financiare anuale simplificate sunt proprii acesteia;
c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare anuale
simplificate;
d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale simplificate;
e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (mii lei).
Persoana juridic va prezenta urmtoarele date, n cazul n care ele nu au fost prezentate n situaiile financiare anuale simplificate:
a) principalul loc unde i desfoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial;
b) o descriere a naturii activitii desfurate de unitate i principalele domenii de
activitate;
c) numele societii-mam i cel al deintorului final n cadrul grupului (dac este
cazul);
d) orice alt informaie care, n opinia directorilor i administratorilor, ajut la prezentarea unei imagini fidele asupra persoanei juridice.
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a metodelor contabile, al interpretrii greite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.
Corectarea unei asemenea erori aferente perioadelor anterioare poate fi efectuat pe
seama rezultatului perioadei curente. Atunci cnd este afectat credibilitatea situaiilor
financiare prezentate, corectarea erorii se efectueaz pe seama rezultatului reportat.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului, care trebuie reflectate n situaiile
financiare anuale simplificate:
- rezoluia unui litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja
recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion;
- falimentul unui client, nregistrat ulterior datei bilanului, confirm c la data
bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i c persoana juridic
trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului pentru care nu se fac ns ajustri
ale situaiilor financiare anuale simplificate este diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale simplificate se aprob n vederea depunerii.
Elementele supuse reevalurii, precum i modul de efectuare a acesteia trebuie
prezentate n notele explicative, pentru fiecare element.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

6565

n cazul n care, pe parcursul exerciiului financiar, persoana juridic i-a desfurat


activitatea pe dou sau mai multe segmente de activitate care, n opinia administratorilor, sunt substanial diferite din punct de vedere al beneficiilor i riscurilor aferente, este
necesar s se menioneze, pentru fiecare, cu descrierea de rigoare, valoarea cifrei de
afaceri corespunztoare.
Prin segment de activitate se nelege o component distinct a persoanei juridice care este angajat n furnizarea unui produs individual sau a unui serviciu, sau a unui
grup de produse sau servicii conexe i care este subiectul riscurilor i beneficiilor ce
sunt diferite de cele din alte segmente de activitate.
n cazul n care, pe parcursul exerciiului financiar, persoana juridic a furnizat produse i servicii pe dou sau mai multe segmente geografice care, n opinia administratorilor,
sunt substanial diferite din punct de vedere al riscurilor i beneficiilor aferente, este
necesar s se menioneze valoarea cifrei de afaceri corespunztoare acelor segmente.
Un segment geografic este o component distinct a unei persoane juridice ce este
angajat n furnizarea de produse i servicii ntr-un mediu economic specific i care este
subiectul riscurilor i beneficiilor ce sunt diferite de acelea ale componentelor ce opereaz n alte medii economice.
Dac, n opinia administratorilor, prezentarea oricrei informaii ar putea prejudicia
interesele economice ale respectivei persoane juridice, acetia pot renuna la furnizarea
acelei informaii, cu menionarea acestui fapt.
n notele explicative trebuie incluse detalii cu privire la numrul mediu de salariai
pentru acea perioad i cheltuielile de personal aferente, precum i la salariile pltite
sau care urmeaz a fi pltite administratorilor i directorilor care dein aceste funcii pe
parcursul exerciiului financiar. De asemenea, dac este cazul, se menioneaz distinct
obligaiile contractuale n care este implicat persoana juridic, cu privire la plata pensiilor ctre fotii directori i administratori, indicndu-se valoarea total a obligaiei
pentru fiecare categorie de mai sus.
Se prezint, totodat, valoarea avansurilor i creditelor acordate de ctre societate, directorilor i administratorilor si n timpul exerciiului financiar, indicndu-se rata
dobnzii aplicate, principalele clauze ale creditului, suma rambursat pn la acea dat,
existena oricror obligaii viitoare de genul garaniilor pe care persoana juridic i le-a
asumat n numele acestora, precum i valoarea total pentru fiecare categorie.
Detalii privind impozitul pe profit: diferena dintre cheltuiala cu impozitul pe profit
pentru exerciiul financiar curent i pentru exerciiile financiare anterioare, pe de o
parte, i valoarea impozitului rmas de plat aferent acelor exerciii financiare, pe de
alt parte, se va prezenta n notele explicative dac aceast diferen este semnificativ
pentru scopul calculrii impozitelor viitoare.
Se prezint n acelai timp i informaii cu privire la proporia n care impozitul pe
profit corespunde rezultatului activitii curente, respectiv rezultatului activitii extraordinare.
De asemenea, se include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit pe profit.
n notele explicative trebuie s se prezinte separat repartizarea profitului net pe destinaii, respectiv: sumele repartizate la rezerve; sumele repartizate pentru acoperirea
pierderilor contabile din anii precedeni; dividende; alte repartizri.
d) Opional se poate ntocmi situaia fluxurilor de trezorerie:

6666

Iulian Viorel Braoveanu

Fluxuri de numerar din activiti de exploatare:


- ncasri
- pli
Fluxuri de numerar din activiti de investiii:
- ncasri
- pli
Fluxuri de numerar din activiti de finanare:
- ncasri
- pli
Fluxul de numerar - total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la sfritul perioadei

Notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate prezentate de ordinul


306/2002 sunt urmtoarele:
1. Active imobilizate
2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaia creanelor i datoriilor
6. Principii, politici i metode contabile
7. Aciuni i obligaiuni
8. Informaii privind salariaii, administratorii i directorii
9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
10. Alte informaii
Aceste note explicative nu sunt limitative.
Am prezentat mai jos cteva exemple privind coninutul acestor note.
Nota 3 : Repartizarea profitului
Profit net de repartizat:
- rezerva legal
- acoperirea pierderii contabile
- dividende
- alte repartizri
Profit nerepartizat
Nota 4 : Analiza rezultatului din exploatare
Se compar pentru exerciiul financiar precedent i exerciiul financiar curent urmtorii indicatori de rezultate:
1. Cifra de afaceri net
2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

6767

3. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 - 2)


4. Cheltuielile de desfacere i cheltuieli generale de administraie
5. Alte venituri din exploatare
6. Rezultatul din exploatare (3 - 4 + 5)
Nota 5 : Situaia creanelor i datoriilor
- mii lei Creane

Sold la 31 decembrie (col. 2 + 3)

Termen de lichiditate
sub 1 an
peste 1 an
2
3

- mii lei Datorii2


0

Sold la 31 decembrie
(col. 2 + 3 + 4)
1

Termen de exigibilitate
sub 1 an
1 - 5 ani
peste 5 ani
2
3
4

Nota 6 : Principii, politici i metode contabile


Conine:
a) abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului i
poziiei financiare;
b) reguli de evaluare alternative, menionndu-se: elementele afectate i valoarea
acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptat; ajustrile efectuate n vederea aplicrii regulilor de evaluare alternative; influena asupra rezultatului; coninutul, limitele
i modalitile de aplicare; suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor
imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie.
Nota 7 : Aciuni i obligaiuni
Se prezint urmtoarele informaii:
- capital social subscris;
- numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise;
- obligaiuni emise:
Nota 8 : Informaii privind salariaii, administratorii i directorii
Trebuiesc precizate informaii privind
- salarizarea directorilor i administratorilor:
- salariai:
Se menioneaz urmtoarele informaii:
- clauzele legate de achitarea datoriilor i ratele dobnzii aferente mprumuturilor;
- datoriile pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipotecri;
- valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane.

6868

Iulian Viorel Braoveanu

- numr mediu aferent exerciiului financiar;


- salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului financiar;
- cheltuieli cu asigurrile sociale;
- alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii.
Nota 9: Indicatorii economico-financiari
1. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichiditii curente = Active curente / Datorii curente
Ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente Se mai numete si
indicatorul capitalului circulant.
Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii de 2.
b) Indicatorul lichiditii imediate sau indicatorul test acid:
= Active curente Stocuri / Datorii curente
2. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare
( Capital mprumutat / Capital propriu ) x 100 sau
(Capital mprumutat / Capital angajat ) x 100,
unde: - capital mprumutat = credite peste un an;
- capital angajat = capital mprumutat + capital propriu.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor:
Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit / Cheltuieli cu dobnd
Determin de cte ori persoana juridic poate achita cheltuielile cu dobnda.
Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia persoanei juridice este
considerat mai riscant.
3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune)
Vizeaz viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale persoanei juridice
i capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant i activitile sale comerciale de baz.
a) - viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaz de cte ori stocul a
fost rulat pe parcursul exerciiului financiar
Costul vnzrilor / Stocul mediu
b) - numrul de zile de stocare - indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate
n unitate:
(Stoc mediu / Costul vnzrilor) x 365
c) - Viteza de rotaie a debitelor-clieni calculeaz eficacitatea persoanei juridice n colectarea creanelor sale. Exprim numrul de zile pn la data la care debitorii i achit
datoriile ctre persoana juridic:
( Sold mediu clieni / Cifra de afaceri) x 365
O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici).
d) - Viteza de rotaie a creditelor-furnizor aproximeaz numrul de zile de creditare
pe care persoana juridic l obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ
doar creditorii comerciali.
Sold mediu furnizori / Achiziii de bunuri (fr servicii ) x 365
Pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri.

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

6969

e) - Viteza de rotaie a activelor imobilizate - evalueaz eficacitatea activelor


imobilizate prin analiza cifrei de afaceri raportate la activele imobilizate
Cifra de afaceri / Active imobilizate
f) - Viteza de rotaie a activelor totale
Cifra de afaceri / Total active
4. Indicatorii de profitabilitate exprim eficiena persoanei juridice n realizarea de
profit din resursele disponibile.
a) Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l obine persoana
juridic din banii investii n afacere:
( Profitul naintea plii dobnzii i a impozitului pe profit / Capitalul angajat) 100
Capitalul angajat = capitaluri proprii + datoriile pe termen mediu i lung
Capitalul angajat = active totale - datorii curente.
b) Marja brut din vnzri
Profitul brut din vnzri / Cifra de afaceri x 100
O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil
s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.
Nota 10 : Alte informaii
a) Informaii cu privire la prezentarea persoanei juridice, privind relaiile persoanei
juridice cu filiale, ntreprinderi asociate sau cu alte societi n care se dein titluri de
participare.
b) Modalitatea folosit pentru exprimarea n moneda naional a elementelor de activ
i de pasiv, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin.
c) Informaii referitoare la impozitul pe profit (proporia dintre activitatea curent i
cea extraordinar i reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa
cum este prezentat n declaraia de impozit pe profit)
d) Cifra de afaceri, prezentat pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere;
e) Onorariile pltite persoanelor care verific situaiile financiare anuale simplificate;
f) Angajamente acordate i/sau primite.

Capitolul 5. Monografie contabil privind


nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaiuni economice
I. Operaiuni legate de capitalul social al ntreprinderii
1. Subscrierea capitalului, cu prim de emisiune:
456 =
%
1011
104
2. Aportul capitalului n natur i n numerar
%
=
456
202, 205, 208, 211 la 214
231, 261, 262, 263, 265
301 , 303, 361, 371, 381,
501, 503, 506, 512, 531, 532
Concomitent, se nregistreaz trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris
vrsat
1011 =
1012
3. Majorarea capitalului
%
=
101
I) din profitul realizat n anul curent
129
II) din profitul realizat n exerciiile precedente
117
III) din rezerve
106
IV) din primele legate de capital
104
4. Reducerea capitalului
101
=
%
- retragerea capitalului subscris de ctre acionari/asociai
456
- acoperirea pierderilor contabile din exerciiile precedente
117
II. Operaiuni legate de subveniile pentru investiii
1. Subvenii pentru investiii primite sau de primit
%
=
131
203, 205, 211 la 214, 445, 512
2. nregistrarea subveniei de restituit sau restituit
131 =
462, 512
III. Operaiuni legate de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
1. Constituirea sau majorarea acestora
681 =
151
2. Diminuarea sau anularea acestora
151 =
781
IV. Operaiuni legate de creditele bancare pe termen lung

7272

Iulian Viorel Braoveanu

1. Primirea de credite
512
=
162
2. Dobnzi datorate
666
=
168
3. Rambursarea de credite
162
=
512
4. Plata dobnzilor aferente prin virament (prin cont bancar)
168 =
512
V. Operaiuni legate de leasingul financiar
1. Primirea bunului n leasing
212, 213
=
167
2. Dobnda aferent
471
=
168
3. nregistrarea facturii pentru rata scadent
% =
404
- rata scadent
167
- dobnda aferent
168
4. Cheltuiala cu dobnda
666 =
471
VI. Operaiuni legate de activele imobilizate
1. Intrarea imobilizrilor
I) Imobilizri necorporale obinute din producia proprie
%
=
233, 721
203, 205, 208
II) Imobilizri necorporale n curs realizate cu fore proprii
233 =
721
III) Imobilizri corporale obinute din producia proprie
%
=
231, 722
211, 212, 213, 214
IV) Imobilizri corporale n curs realizate cu fore proprii
231 =
722
V) Imobilizri corporale i necorporale achiziionate de la teri
%
=
404
201 la 208, 211 la 214
VI) Imobilizri financiare achiziionate
%
=
269
261 la 265
2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale
681 =
280, 281
3. Ieirea imobilizrilor
I) Vnzarea imobilizrilor necorporale/ corporale
461 =
758
II) Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale
%
203, 205, 208
- valoarea neamortizat
658
- amortizarea
280
III) Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale
% =
211, 212, 213, 214
- valoarea neamortizat
658
- amortizarea
281
IV) Vnzarea imobilizrilor corporale cu plata n rate
461 =
%

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

- valoarea imobilizrii corporale vndute


- dobnda de ncasat aferent ratelor
V) Vnzarea imobilizrilor financiare

7373

758
472
461

764

VII. Operaiuni legate de stocuri i producia n curs de execuie


1. Achiziionarea stocurilor
%
=
401
301, 302, 303, 308, 361,
368, 371, 378, 381, 388
2. Producia, lucrrile, serviciile n curs de execuie i produsele obinute din producia
proprie la finele perioadei
%
=
711
331, 332, 341 la 348, 361, 368
3. Reinerea din producie proprie a produselor finite ca materii prime, materiale,
mrfuri sau ambalaje
%
=
345
301, 302, 303, 371, 381
4. Materii prime, materiale date spre prelucrare sau n custodie la teri, mrfuri depuse
n consignaie
351 =
%
301, 302, 303, 345, 371
5. Primirea bunurilor de la teri, inclusiv valoarea serviciilor prestate
%
=
%
301, 302, 303, 345
351, 401
6. Scderea din eviden a mrfurilor depuse n consignaie, vndute
%
=
351
607
378
7. Consumuri de materiale
601
=
301
602
=
302
603
=
303
8. Vnzarea ctre teri a stocurilor
411 =
701 la 708
Concomitent scoaterea din eviden a stocurilor vndute:
- produse finite, semifabricate, produse reziduale
711 =
341, 345, 346
- mrfuri
607 =
371
- ambalaje
608 =
381
9. Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii:
- materii prime, materiale, animale, mrfuri, ambalaje
601, 602, 603
=
301, 302, 303,
606, 607, 608
=
361, 371, 381
- semifabricate, produse finite i produse reziduale din producie proprie
711 =
341, 345, 346
10. Imputarea lipsurilor persoanelor vinovate

7474

Iulian Viorel Braoveanu

428, 461
=
758
VIII. Operaiuni legate de decontrile cu terii
1. Avansuri acordate furnizorilor, prin virament, respectiv n numerar
409
=
512, 531
2. Avansuri primite de la clieni prin virament, respectiv n numerar
512,
531
=
419
3. Salarii datorate personalului
641 =
421
4. Reineri din salarii reprezentnd avansuri, popriri, ajutorul de omaj, impozitul pe
salarii i alte sume datorate
421 =
%
425, 427, 428,
431, 437, 444
5. Plata avansurilor cuvenite, prin cont bancar sau n numerar
425
=
512, 531
6. Achitarea salariilor nete datorate personalului
421 =
512, 531
7. Drepturile de participare a salariailor la profit
117
=
424
8. Impozitul aferent participrii salariailor la profit
424
=
444
9. Plata drepturilor cuvenite din participarea salariailor la profit
424 =
512, 513
10. Virarea popririlor efectuate asupra drepturilor de personal
427 =
512, 513
11. Alte sume datorate salariailor
641
=
428
12. Contribuia unitii pentru asigurrile sociale i pentru constituirea fondului de
omaj
645 =
%
431
437
13. Virarea sumelor reprezentnd contribuia la asigurrile sociale i la fondul de omaj
%
=
512
431
437
14. Decontri cu bugetul statului i alte fonduri speciale
a) Evidenierea cheltuielii cu impozitul pe profit/ venit 691, 698
=
441
Virarea la bugetul statului a impozitului pe profit/ venit datorat
441 =
512
b) Evidenierea T.V.A. deductibil:
- achiziii interne
4426
=
401, 404
- achiziii din import
4426
=
512
T.V.A. aferent cumprrilor devenit exigibil
4426 =
4428
Evidenierea T.V.A. colectat aferent vnzrilor
411, 531
T.V.A. aferent vnzrilor devenit exigibil
4428 =
Regularizarea T.V.A. la sfritul perioadei:
- T.V.A. de plat;
4427 =
%
4426
4423
- T.V.A. de recuperat
%
= 4426

=
4427
4427

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

7575

4427
4424
Suportarea pe cheltuieli a T.V.A. deductibil conform prevederilor legale (ex. suma
determinat prin pro rat)
635 =
4426
Virarea T.V.A. de plat
4423
=
512
ncasarea sau compensarea T.V.A. de recuperat
512, 4423
=
4424
c) Impozite i taxe cuvenite bugetului de stat, bugetelor locale, altor organisme publice
Evidenierea altor impozite i taxe (ex. impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxe
de timbru, etc.)
635 =
446
Constituirea datoriilor sau vrsmintelor ctre alte organisme publice
635 =
447
Constituirea impozitului pe dividende
457 =
446
Achitarea impozitelor i taxelor
%
=
512
444, 4423, 446, 447, 448
Alte datorii fa de bugetul statului (amenzi, majorri, penaliti, etc.)
658 =
448
Sume datorate de bugetul statului unitii
448 =
758
ncasarea de la bugetul statului a sumelor cuvenite
512 =
448
IX. Operaiuni legate de conturile de trezorerie
1. Achiziionarea investiiilor financiare pe termen scurt
501 la 508 =
%
462, 509, 512, 531
2. Vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt:
- n situaia obinerii unui ctig financiar
461 =
%
501, 502, 503,
506, 508, 764
- n situaia nregistrrii unei pierderi financiare
%
=
501, 502, 503,
461
506, 508
664
3. Ridicri de numerar de la banc
531 =
512
4. Depuneri de numerar la banc
512 =
531
5. Sume ncasate reprezentnd credite bancare pe termen scurt
512 =
519
6. Dobnzi datorate aferente creditelor bancare pe termen scurt
666 =
519
7. Restituirea creditelor bancare pe termen scurt i a dobnzilor aferente
519 =
512

Capitolul 6. Planul de conturi general


Clasa 1 - Conturi de capitaluri
10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital
1011. Capital subscris nevrsat
1012. Capital subscris vrsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public
104. Prime legate de capital
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n
aciuni
105. Rezerve din reevaluare
106. Rezerve
1061. Rezerve legale
1062. Rezerve pentru aciuni proprii
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1068. Alte rezerve
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
12. REZULTATUL EXERCIIULUI
121. Profit i pierdere
129. Repartizarea profitului
13. SUBVENII PENTRU INVESTIII
131. Subvenii pentru investiii
15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI
151. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanii acordate
clienilor
1518. Alte provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE

161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni


162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung
1622. Credite bancare pe termen lung
nerambursate la scaden
1623. Credite externe guvernamentale
1624. Credite bancare externe garantate de
stat
1625. Credite bancare externe garantate de
bnci
1626. Credite de la trezoreria statului
1627. Credite bancare interne garantate de
stat
166. Datorii ce privesc imobilizrile
financiare
1661. Datorii ctre societile din cadrul
grupului
1662. Datorii ctre societile care dein
interese de participare
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i
datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni
1682. Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
1685. Dobnzi aferente datoriilor ctre
societile din cadrul grupului
1686. Dobnzi aferente datoriilor ctre
societile care dein interese de participare
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i
datorii asimilate
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor

Clasa 2 - Conturi de imobilizri


20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale i alte drepturi i valori similare
207. Fond comercial

208. Alte imobilizri necorporale


21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii

7878

Iulian Viorel Braoveanu

213. Instalaii tehnice, mijloace de transport,


animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)
2132. Aparate i instalaii de msurare,
control i reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale i plantaii
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale
23. IMOBILIZRI N CURS
231. Imobilizri corporale n curs
232. Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale
233. Imobilizri necorporale n curs
234. Avansuri acordate pentru imobilizri
necorporale
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Titluri de participare deinute la filiale
din cadrul grupului
262. Titluri de participare deinute la societi
din afara grupului
263. Imobilizri financiare sub form de
interese de participare
265. Alte titluri imobilizate
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de filiale
2672. Dobnda aferent sumelor datorate
de filiale
2673. mprumuturi acordate pe termen
lung
2674. Dobnda aferent mprumuturilor
acordate pe termen lung
2675. Creane legate de interesele de
participare
2676. Dobnda aferent creanelor legate de
interesele de participare

2677. Aciuni proprii - active imobilizate*2)


2678. Alte creane imobilizate
2679. Dobnzi aferente altor creane
imobilizate
269. Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile
necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare
2807. Amortizarea fondului comercial
2808. Amortizarea altor imobilizri
necorporale
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812. Amortizarea construciilor
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor
2814. Amortizarea altor imobilizri
corporale
29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZRILOR
290. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
291. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale
293. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs
296. Provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare

Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie


30. STOCURI DE MATERII PRIME I
MATERIALE
301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. Semine i materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile
303. Materiale de natura obiectelor de
inventar

308. Diferene de pre la materii prime i


materiale
33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie
332. Lucrri i servicii n curs de execuie
34. PRODUSE
341. Semifabricate
345. Produse finite
346. Produse reziduale
348. Diferene de pre la produse
35. STOCURI AFLATE LA TERI
351. Materii i materiale aflate la teri
354. Produse aflate la teri

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

356. Animale aflate la teri


357. Mrfuri aflate la teri
358. Ambalaje aflate la teri
36. ANIMALE
361. Animale i psri
368. Diferene de pre la animale i psri
37. MRFURI
371. Mrfuri
378. Diferene de pre la mrfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferene de pre la ambalaje
39. PROVIZIOANE pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de execuie
391. Provizioane pentru deprecierea
materiilor prime
392. Provizioane pentru deprecierea
materialelor

7979

3921. Provizioane pentru deprecierea


materialelor consumabile
3922. Provizioane pentru deprecierea
materialelor de natura obiectelor de inventar
393. Provizioane pentru deprecierea
produciei n curs de execuie
394. Provizioane pentru deprecierea
produselor
395. Provizioane pentru deprecierea
stocurilor aflate la teri
396. Provizioane pentru deprecierea
animalelor
397. Provizioane pentru deprecierea
mrfurilor
398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

Clasa 4 - Conturi de teri


40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori
403. Efecte de pltit
404. Furnizori de imobilizri
405. Efecte de pltit pentru imobilizri
408. Furnizori - facturi nesosite
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumprri
de bunuri de natura stocurilor
4092. Furnizori-debitori pentru prestri de
servicii i executri de lucrri
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni
4118. Clieni inceri sau n litigiu
413. Efecte de primit de la clieni
418. Clieni - facturi de ntocmit
419. Clieni - creditori
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate
423. Personal - ajutoare materiale datorate
424. Participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. Reineri din salarii datorate terilor
428. Alte datorii i creane n legtur cu
personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul
4282. Alte creane n legtur cu personalul
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA
SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale

4311. Contribuia unitii la asigurrile


sociale
4312. Contribuia personalului la
asigurrile sociale
4313. Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
4314. Contribuia angajailor pentru
asigurrile sociale de sntate
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de
omaj
4372. Contribuia personalului la fondul de
omaj
438. Alte datorii i creane sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creane sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI
SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. T.V.A. de plat
4424. T.V.A. de recuperat
4426. T.V.A. deductibil
4427. T.V.A. colectat
4428. T.V.A. neexigibil
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor
445. Subvenii
446. Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte
asimilate
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului

8080

Iulian Viorel Braoveanu

4482. Alte creane privind bugetul statului


45. GRUP I ASOCIAI
451. Decontri n cadrul grupului
4511. Decontri n cadrul grupului
4518. Dobnzi aferente decontrilor n
cadrul grupului
452. Decontri privind interesele de
participare
4521. Decontri privind interesele de
participare
4528. Dobnzi aferente decontrilor privind
interesele de participare
455. Sume datorate asociailor
4551. Asociai - conturi curente
4558. Asociai - dobnzi la conturi curente
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind
capitalul
457. Dividende de plat
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaiepasiv

4582. Decontri din operaii n participaieactiv


46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri
462. Creditori diveri
47. CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans
472. Venituri nregistrate n avans
473. Decontri din operaii n curs de
clarificare
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti
482. Decontri ntre subuniti
49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
CREANELOR
491. Provizioane pentru deprecierea
creanelor - clieni
495. Provizioane pentru deprecierea
creanelor - decontri n cadrul grupului i cu
asociaii
496. Provizioane pentru deprecierea creanelor - debitori diveri

Clasa 5 - Conturi de trezorerie


50. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT
501. Investiii financiare pe termen scurt la
societi din cadrul grupului
502. Aciuni proprii
503. Aciuni
505. Obligaiuni emise i rscumprate
506. Obligaiuni
508. Alte investiii financiare pe termen scurt
i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de
plasament
509. Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt
51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat
5113. Efecte de ncasat
5114. Efecte remise spre scontare
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei
5124. Conturi la bnci n valut
5125. Sume n curs de decontare
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit
5187. Dobnzi de ncasat
519. Credite bancare pe termen scurt

5191. Credite bancare pe termen scurt


5192. Credite bancare pe termen scurt
nerambursate la scaden
5193. Credite externe guvernamentale
5194. Credite externe garantate de stat
5195. Credite externe garantate de bnci
5196. Credite de la trezoreria statului
5197. Credite interne garantate de stat
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt
53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei
5314. Casa n valut
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i potale
5322. Bilete de tratament i odihn
5323. Tichete i bilete de cltorie
5328. Alte valori
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei
5412. Acreditive n valut
542. Avansuri de trezorerie
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne
59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
CONTURILOR DE TREZORERIE

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

591. Provizioane pentru deprecierea


investiiilor financiare la societi din cadrul
grupului
592. Provizioane pentru deprecierea
aciunilor proprii
593. Provizioane pentru deprecierea
aciunilor

8181

595. Provizioane pentru deprecierea


obligaiunilor emise i rscumprate
596. Provizioane pentru deprecierea
obligaiunilor
598. Provizioane pentru deprecierea altor investiii
financiare
i
creane
asimilate

Clasa 6 - Conturi de cheltuieli


60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru
ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i
materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale
consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I
SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII
EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i
personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i
transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i
asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE


I VRSMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social
6451. Contribuia unitii la asigurrile
sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de
omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i
protecia social
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii i subvenii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legale de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare
cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate
6642. Pierderi privind investiiile financiare
pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I
PROVIZIOANELE
681. Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele

8282

Iulian Viorel Braoveanu

6811. Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
6813. Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind
amortizrile i provizioanele

6863. Cheltuieli financiare privind


provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
financiare
6864. Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante
6868. Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE
PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar
n elementele de mai sus

Clasa 7 - Conturi de venituri


70. CIFRA DE AFACERI
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor
reziduale
704. Venituri din lucrri executate i servicii
prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
708. Venituri din activiti diverse
71. VARIAIA STOCURILOR
711. Variaia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCIA DE
IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri
necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri
corporale
74. VENITURI DIN SUBVENII DE
EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri3
7417. Venituri din subvenii de exploatare
aferente altor venituri
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori
diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i
penaliti

Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.

7582. Venituri din donaii i subvenii


primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru
investiii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din titluri de participare
deinute la filiale din cadrul grupului
7612. Venituri din titluri de participare
deinute la societi din afara grupului
7613. Venituri din titluri de participare
deinute n ntreprinderi asociate din cadrul
grupului
7614. Venituri din titluri de participare
deinute n ntreprinderi asociate din afara
grupului
7615. Venituri din titluri de participare
strategice n cadrul grupului
7616. Venituri din titluri de participare
strategice n afara grupului
762. Venituri din investiii financiare pe
termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare
cedate
7642. Ctiguri din investiii financiare pe
termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE

Fiscalitatea i gestiunea contabil a IMM-urilor

771. Venituri din subvenii pentru


evenimente extraordinare i altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE
781. Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane pentru
riscuri i cheltuieli
7813. Venituri din provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor

7814. Venituri din provizioane pentru


deprecierea activelor circulante
786. Venituri financiare din provizioane
7863. Venituri din provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor financiare
7864. Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante

8383

Bibliografie
1. Braoveanu I., Vu M., Finane i control financiar, manual pentru clasa a XI-a a
liceelor economice, Ed. ALL, Bucureti, 2003.
2. Juravle V., u L., Metode i tehnici fiscale lucrri aplicative, studii de caz, grile, Ed.
Rolcris, Bucureti, 2000.
3. Moteanu T., Braoveanu I., colectivul de autori, Finane publice: sinteze i aplicaii,
Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2003.
4. Negrea E., Braoveanu I., u L, Finanele agenilor economici, Ed. ASE, Bucureti,
2002.
5. Ristea M., Clin O., Bazele contabilitii, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti,
1995.
6. u L, erbnescu C., tefan D., Marinescu C., Nica A., Fiscalitate i control fiscal,
Ed. ANER, Bucureti, 2002.
7. Vcrel I. i colectivul de autori, Finane Publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Ed. a
VI-a, Bucureti, 2003.
***Codul fiscal al Romniei, publicat de ctre Ministerul Finanelor Publice.
*** Legea nr. 414/ 2002 privind impozitul pe profit, publicat n MO nr. 456/ 2002,
Instruciunile de aplicare prin HG 859/ 2002 (MO nr. 640/ 2002).
*** Legea nr. 345/ 2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n MO nr. 371/
2002, Instruciunile de aplicare prin HG 598/ 2002.
*** Legea nr. 522/ 2002 pentru aprobarea OG nr. 7/ 2001 privind impozitul pe venit,
publicat n MO nr. 534/ 2002.
*** Legea nr. 493/ 2002 pentru aprobarea OG nr. 36/ 2002 privind impozitele i taxele
locale, publicat n MO nr. 602/ 2002.
***OG nr. 36/ 2002 privind impozitele i taxele locale, publicat n MO nr. 92/ 2002.
***OG nr. 24/ 2001 privind impunerea microntreprinderilor, publicat n MO nr.
472/ 2001.
***Ordinul 306/ 2002 privind aprobarea principalelor reglementri contabile, emis de
MFP.
***Norme metodologice de aprobare a O 306/ 2002 emise de MFP.
http://www.mfinante.ro
http://www.guv.ro
http://www.bnro.ro
http://www.cdep.ro