Anda di halaman 1dari 10

BAB II

PEMBAHASAN

A. PENGERTIAN CREATIVE ACCOUNTING


Banyak para pakar yang mengartikan creative accounting sebagai kegitan memanipulasi data keuangan di
perusahaan. Tetapi, kata-kata creative accounting terdiri dari 2 kata yaitu creative yang artinya kebolehan
seseorang menciptakan ide baru yang efektif, dan kata akuntansi itu artinya pembukuan tentang financial
events yang senantiasa berusaha untuk setia kepada kondisi keuangan yang sebenarnya (faithful representation
of financial events). Creative accounting menurut Amat, Blake dan Dowd [1999] adalah sebuah proses dimana
beberapa pihak menggunakan kemampuan pemahaman pengetahuan akuntansi (termasuk didalamnya standar,
teknik dsb.) dan menggunakannya untuk memanipulasi pelaporan keuangan. Sedangkan, Stolowy dan Breton
[2000] menyebut creative accounting merupakan bagian dari accounting manipulation yang terdiri dari
earning management , income smoothing dan creative accounting itu sendiri.
Sehingga arti dari creative accounting yaitu akar dari sejumlah skandal akuntansi, dan banyak usulan
untuk reformasi akuntansi - biasanya berpusat pada analisis diperbarui modal dan faktor produksi yang benar
akan mencerminkan bagaimana nilai tambah. Akuntansi kreatif dan manajemen laba merupakan eufemisme
mengacu pada praktik akuntansi yang mungkin mengikuti surat aturan praktik akuntansi standar, tapi jelas
menyimpang dari semangat peraturan tersebut.

B. TUJUAN CREATIVE ACCOUNTING


Tujuan-tujuan seseorang melakukan creative accounting bermacam-macam, di antaranya adalah untuk
pelarian pajak, menipu bank demi mendapatkan pinjaman baru, atau mempertahankan pinjaman yang sudah
diberikan oleh bank dengan syarat-syarat tertentu, mencapai target yang ditentukan oleh analisis pasar, atau
mengecoh pemegang saham untuk menciptakan kesan bahwa manajemen berhasil mencapai hasil yang
cemerlang.
Motivasi

materialisme

merupakan

suatu

dorongan

besar

manajemen

dan

akuntan-akuntan

melakukan creative accounting. Banyak perusahaan yang terjebak masalah creative accounting mempunyai
sistem executive stock option plan bagi eksekutif-eksekutif yang mencapai target yang ditetapkan. Secara

umum, para eksekutif biasanya lebih mengenal perusahaan tempat mereka bekerja dibandingkan karyawankaryawan di bawah mereka, sehingga para eksekutif ini dapat dengan mudah memanipulasi data-data dalam
laporan keuangan (financial statement) dengan motivasi memperkaya diri mereka sendiri.
Adapun klasifikasi tindakan yang meliputi kecurangan laporan keuangan adalah sebagai berikut :
Pertama, sengaja distorsi laporan keuangan sebagai alat untuk bertindak curang dengan mengecoh pemakai
atau kelompoknya tentang hasil usaha perusahaan.Dalam hal ini yang menerima keuntungan langsung adalah
pihak perusahaan atau pelaku kecurangan. Adapun tujuan khusus dari tindakan ini adalah :
a) Mendapatkan kredit, modal jangka panjang, atau tambahan modal investasi berdasarkan informasi keuangan
yang didistorsi atau dihapus
b) Menyembunyikan kinerja tidak baik dari perusahaan.
c) Menghapus hutang pajak.
d) Manipulasi harga saham.
e) Menyembunyikan kinerja tidak baik oleh manajemen.
Kedua, sengaja distorsi laporan keuangan untuk penyamaran tindakan kecurangan.dalam hal ini yang
diuntungkan tetap pihak perusahaan atau pelaku kecurangan. Adapun tujuan khusus dari tindakan ini adalah:
a) Menyembunyikan penjualan fiktif atau harta milik dipalsukan.
b) Menyembunyikan pembayaran yang tidak benar.
c) Menyembunyikan tindakan penyelewangan dana atau harta.

C. UNSUR-UNSUR CREATIVE ACCOUNTING


Menurut Charles W. Mulford & Eugene E. Comiskey membagi Creative Accounting menjadi beberapa
unsur, yaitu:

Recognizing Premature or Fictitious Revenue


Mengakui penghasilan prematur atau penghasilan fiktif itu berbeda jika ditinjau dari sudut aggressive
accounting.Untuk premature revenue, pengakuannya sudah sesuai dengan GAAP. Sementara itu, untuk
fictitious revenue , penghasilan dicatat tanpa adanya penjualan yang terjadi.
Bentuk dari prematur revenue bisa berupa pengakuan penjualan dilakukan pada saat barang sudah dipesan,
tapi belum dikirim (goods ordered, but not shipped) atau barang sudah dikirim, tapi belum dipesan (goods

shipped, but not ordered). Sementara itu, contoh penjualan fiktif adalah backdated invoice, tanggal pengiriman
yang diubah, atau sengaja salah mencatat penjualan.
Cara mendeteksi penjualan prematur atau fiktif yaitu:
1.

Pahami kebijakan pengakuan pendapatan, termasuk perubahannya

2.

Cermati piutang usaha

3.

Cermati akun-akun yang mungkin digunakan untuk meng-offset penjualan prematur atau fiktif

4.

Review transaksi hubungan istimewa

5.

Perhatikan kemampuan perusahaan untuk menghasilkan pendapatan sesuai laporan

Aggressive Capitalization & Extended Amortization Policies


Dalam kebijakan kapitalisasi yang agresif, perusahaan melaporkan beban atau rugi tahun berjalan sebagai
aset.Akibatnya, pengakuan biaya tertunda dan laba naik.Selanjutnya, aset atau beban ditangguhkan tersebut
diamortisasi selama beberapa tahun.
Cara mendeteksi kebijakan aggressive capitalitation & extended amortization policies yaitu:

1.

Pahami kebijakan kapitalisasi aset dan apakah aset yang dikapitalisasi tersebut melebih nilai pasar

2.

Proporsikan total biaya pengembangan software yang dikapitalisasi dan tentukan apakah proporsi tersebut
wajar

3.

Cermati biaya bunga yang dikapitalisasi sehubungan dengan proyek konstruksi yang sudah berakhir

4.

Cermati alasan yang mendasari pencatatan normal operating expense ke dalam aset

Misreported Assets & Liailibities


Dalam banyak kasus, nilai aset overvalued dan/atau kewajiban undervalued dengan tujuan agar earning
power menjadi lebih tinggi dan posisi keuangan lebih kuat. Dengan laba yang tinggi, otomatis saldo laba dan
nilai ekuitas akan naik.
Beberapa akun aktiva yang potensial dilaporkan overvalued adalah piutang usaha, inventori, investasi (yang
diklasifikasikan dalam trading, held to maturity, atau available for sale). Akun kewajiban yang dicatat
undervalued di antaranya adalah accrued expense payable, utang usaha, utang pajak, dan contingent liability.
Cara mendeteksi misreported asset & liability yaitu:

1.

Tandingkan prosentase perubahan piutang usaha dengan perubahan penghasilan untuk 4-6 triwulan terakhir

2.

Pastikan bahwa pembentukan cadangan piutang tak tertagih cukup untuk menutup risiko inkolektibilitas

3.

Cermati apakah persediaan yang overvalued tersebut disebabkan persediaan fiktif

4.

Cermati apakah kasus overvalued inventory pernah terjadi sebelumnya

5.

Cermati penurunan nilai pasar surat berharga yang held to maturity

6.

Cermati trend yang terjadi untuk accrued expense payable

7.

Hitung umur utang untuk 4-6 bulan terakhir

8.

Review total utang pajak yang tercatat di neraca dengan beban pajak yang dicatat di laba rugi

9.

Cermati kewajiban kontinjensi yang tidak dicatat di neraca

Getting Creative with the Income Statement


Permainan angka-angka di laporan laba rugi terjadi pada cara mempercepat atau memperlambat pengakuan
pendapatan dan biaya. Dalam hal ini laba diatur untuk beberapa periode pelaporan.
Selain itu, penyajian laporan yang bisa berbentuk single step maupun step memungkinkan perusahaan
memainkan angka-angka subtotal, klasifikasi akun, dan catatan laporan keuangan.Misalnya, unsur pendapatan
usaha dilaporkan sebagai pendapatan di luar usaha atau sebaliknya, pengeluaran yang termasuk dalam harga
pokok penjualan direklasifikasikan ke dalam kelompok akun beban operasi atau sebaliknya. Reklasifikasi
demikian tentu saja akan mempengaruhi angka sub total laba kotor atau laba operasi yang nota bene sering
dijadikan sebagai sumber informasi untuk pengambilan keputusan.
Contoh lainnya yang termasuk dalam kreativitas akuntansi di laporan laba rugi terjadi dalam:

Kelompok akun other expense/income yang seringkali di-netting. Perusahaan hanya melaporkan total other
expense/income tanpa merinci detil dari kelompok akun tersebut.
Penggunaan terminologi di dalam laporan laba rugi, seperti istilah restrukturisasi yang ternyata biaya
restrukturisasinya mencakup penghapusan inventori, pembayaran pesangon dan biaya PHK, penghapusan
aktiva, biaya relokasi, dan biaya penurunan nilai aktiva.
Penentuan tingkat materialitas suatu transaksi. Dengan konsep materialitas ini, perusahaan dapat
mengelompokkan transaksi yang sebetulnya material menjadi tidak material.

Problems with Cash-flow Reporting


Seperti diuraikan sebelumnya dalam Share Price Effect, para investor tertarik dengan perusahaan yang
punya earning power yang bagus dan sustainable.Dengan demikian, future cash flow-nya menjadi baik
pula.Bagi para kreditur, dengan cash flow yang baik, utang piutang menjadi lancar.

Sudah menjadi hal yang umum bahwa arus kas bersih dari aktivitas operasi merupakan manifestasi
operating income yang ada di laporan laba rugi.Arus kas bersih ini menjadi alat ukur utama tentang
kemampuan perusahaan dalam mendapatkan sustainable cash flow.
Di dalam pelaporan arus kas menurut GAAP, arus kas terbagi menjadi arus kas dari aktivitas operasi,
aktivitas pembiayaan (financing) dan aktivitas investasi.Bentuk penyajian laporan arus kas sendiri terdiri dari
indirect method dan direct method.Dalam indirect method, arus kas dari aktivitas operasi dihitung dari laba
bersih yang disesuaikan dengan transaksi-transaksi non kas di laporan laba rugi. Sementara itu, dalam direct
method arus kas dari aktivitas operasi ditampilkan berdasarkan transaksi-transaksi kas di laba rugi.
Di dalam praktiknya, arus kas dari aktivitas operasi hanya diketahui oleh segelentir pengguna laporan
keuangan, tapi tidak diketahui oleh para investor maupun kreditur.Kedua stakeholder tersebut lebih fokus pada
kinerja keuangan.Akibatnya, mereka cenderung menganggap bahwa laporan arus kasnya sudah benar.Pada
kenyataannya, laporan arus kas, khususnya arus kas operasi, tidak terlepas juga dari creative accounting.
Berikut ini adalah contohnya
1.

Arus kas operasi memasukan unsur pembayaran pajak penghasilan (PPh), baik PPh Badan maupun PPh final.

2.

Operasi dalam penghentian (discontinued operation) juga dimasukkan dalam aktivitas operasi, padahal di
dalam laba rugi discontinued operation tersebut dikeluarkan dari laba operasi.

3.

Biaya operasi yang dikapitalisasi dimasukkan sebagai arus kas dalam aktivitas investasi, padahal jika
dibebankan pada tahun berjalan, masuk dalam arus kas operasi.
Untuk mendeteksi adanya creative accounting, laporan arus kas (setelah dikeluarkan unsur non recurring
cash flow seperti discontinued operation) bisa menjadi alat yang efektif. Misalnya,

transaksi fiktif seperti prematur revenue atau fictitious revenue tidak akan pernah muncul di laporan arus kas
karena tidak melibatkan unsur kas; dan
aggressive accounting dapat meningkatkan laba perusahaan, tapi arus kas dari aktivitas operasi tetap tidak
berubah.

D. PENYEBAB dan POLA CREATIVE ACCOUNTING


Stolowy dan Breton [2000] menyebut creative accounting merupakan bagian dari accounting
manipulation yang terdiri dari earning management , income smoothing dan creative accounting itu

sendiri. Dalam pemahaman mengenai creative accounting ini bukan berarti akuntan yang memanfaatkan
pemahaman akuntansi tersebut, tetapi pihak-pihak yang mempunyai kepentingan dan kekuatan untuk
menggunakan creative accounting tersebut, seperti manajer, akuntan, pemerintah, asosiasi industri dan
sebagainya. Hal yang menyebabkan terjadinya creative accounting adalah karena adanya kebijakan dari
perusahaan yang menyebabkan banyak pihak manjemen yang melakukan manipulasi data untuk mendapatkan
keuntungan yang lebih khususnya manajer perusahaan. Manajer dalam bereaksi terhadap pelaporan keuangan
menurut Watt dan Zimmerman [1986] digolongkan menjadi tiga buah hipotesis, yaitu :

Bonus plan hyphotesis


Healy [1985] dalam Scott [1997] menyatakan bahwa manajer seringkali berperilaku seiring dengan bonus
yang akan diberikan. Jika bonus yang diberikan tergantung pada laba yang akan dihasilkan, maka manajer akan
melakukan creative accounting dengan menaikkan laba atau mengurangi laba yang akan dilaporkan. Pemilik
biasanya menetapkan batas bawah laba yang paling minim agar mendapatkan bonus. Dari pola bonus ini
manajer akan menaikkan labanya hingga ke atas batas minimal tadi. Tetapi jika pemilik perusahaan membuat
batas atas untuk mendapatkan bonus, maka manajer akan berusaha mengurangkan laba sampai batas atas tadi
dan mentransfer laba saat ini ke periode yang akan datang. Hal ini dia lakukan karena jika laba melewati batas
atas tersebut manajer sudah tidak mendapatkan insentif tambahan atas upayanya memperoleh laba di atas batas
yang ditetapkan oleh pemilik perusahaan. Formula bonus yang digunakan Healy didasarkan pada asumsi bahwa
perusahaan terdiri atas manajer yang menghindari resiko (risk averse) sehingga manajer akan memilih
discretionary accrual untuk menurunkan earning ketika earning sebelum keputusan accrual lebih kecil dari
bogey (batas bawah) atau melebihi cap (batas atas) menaikkan earning ketika earning sebelum keputusan
accrual melebihi bogey tetapi tidak melebihi cap. Implikasi yang dikemukakan oleh Healy adalah bahwa
manajer akan berperilaku oportunistik menghadapi intertemporal choice.

Debt-covenant hyphotesis
Penelitian dalam bidang teori akuntansi positif juga menjelaskan praktek akuntansi mengenai bagaimana
manajer menyikapi perjanjian hutang. Manajer dalam menyikapi adanya pelanggaran atas perjanjian hutang
yang telah jatuh tempo, akan berupaya menghindarinya dengan memilih kebijakan-kebijakan akuntansi yang
menguntungkan dirinya. Fields, Lys dan Vincent [2001] mengemukakan ada dua kejadian dalam pemilihan

kebijakan akuntansi, yaitu pada saat diadakannya perjanjian hutang dan pada saat jatuh temponya
hutang.Kontrak hutang jangka panjang (debt covenant) merupakan perjanjian untuk melindungi pemberi
pinjaman dari tindakan-tindakan manajer terhadap kepentingan kreditur, seperti pembagian deviden yang
berlebihan, atau membiarkan ekuitas berada di bawah tingkat yang telah ditentukan. Semakin cenderung suatu
perusahaan untuk melanggar perjanjian hutang maka manajer akan cenderung memilih prosedur akuntansi yang
dapat mentransfer laba periode mendatang ke periode berjalan karena hal tersebut dapat mengurangi resiko
default. Sweeney [1994] dalam Scott [1997] menyatakan perilaku memindahkan laba tersebut dilakukan
oleh perusahaan bermasalah yang terancam kebangkrutan dan ini merupakan strategi untuk bertahan hidup.

Political-cost hyphotesis.
Dalam pandangan teori agensi (agency theory), perusahaan besar akan mengungkapkan informasi lebih
banyak daripada perusahaan kecil. Perusahaan besar melakukannya sebagai upaya untuk mengurangi biaya
keagenan tersebut.Perusahaan besar menghadapi biaya politis yang lebih besar karena merupakan entitas yang
banyak disorot oleh publik secara umum.Para karyawan berkepentingan melihat kenaikan laba sebagai acuan
untuk meningkatkan kesejahteraannya melalui kenaikan gaji. Pemerintah melihat kenaikan laba perusahaan
sebagai obyek pajak yang akan ditagihkan. Sehingga pilihan yang dihadapi oleh organisasi adalah dengan cara
bagaimana lewat proses akuntansi agar laba dapat ditampilkan lebih rendah. Hal ini yang seringkali disebut
dengan political cost hyphoyesis [Watts dan Zimmerman: 1986].
Berbagai macam pola yang dilakukan dalam rangka creative accounting menurut Scott [1997] sebagai
berikut:

Taking Bath, atau disebut juga big bath. Pola ini dapat terjadi selama ada tekanan organisasional pada saat
pergantian manajemen baru yaitu dengan mengakui adanya kegagalan atau defisit dikarenakan manajemen
lama dan manajemen baru ingin menghindari kegagalan tersebut. Teknik ini juga dapat mengakui adanya biayabiaya pada periode mendatang dan kerugian periode berjalan ketika keadaan buruk yang tidak menguntungkan
yang tidak bisa dihindari pada periode berjalan. Konsekuensinya, manajemen melakukan pembersihan diri
dengan membebankan perkiraan-perkiraan biaya mendatang dan melakukan clear the decks. Akibatnya laba
periode berikutnya akan lebih tinggi dari seharusnya.
Income minimization. Cara ini mirip dengan taking bath tetapi kurang ekstrem. Pola ini dilakukan pada saat
profitabilitas perusahaan sangat tinggi dengan maksud agar tidak mendapatkan perhatian oleh pihak-pihak yang

berkepentingan (aspek political-cost). Kebijakan yang diambil dapat berupa write-off atas barang modal dan
aktiva tak berwujud, pembebanan biaya iklan, biaya riset dan pengembangan, metode successfull-efforts untuk
perusahaan minyak bumi dan sebagainya. Penghapusan tersebut dilakukan bila dengan teknik yang lain masih
menunjukkan hasil operasi yang kelihatan masih menarik minat pihak-pihak yang berkepentingan. Tujuan dari
penghapusan ini adalah untuk mencapai suatu tingkat return on assets yang dikehendaki.
Income maximization. Maksimalisasi laba dimaksudkan untuk memperoleh bonus yang lebih besar, dimana
laba yang dilaporkan tetap dibawah batas atas yang ditetapkan.
Income smoothing. Perataan laba merupakan cara yang paling populer dan sering dilakukan. Perusahaanperusahaan melakukannya untuk mengurangi volatilitas laba bersih. Perusahaan mungkin juga meratakan laba
bersihnya untuk pelaporan eksternal dengan maksud sebagai penyampaian informasi internal perusahaan
kepada pasar dalam meramalkan pertumbuhan laba jangka panjang perusahaan.
Timing revenue and expense recognition. Teknik ini dapat dilakukan dengan membuat kebijakan tertentu
berkenaan dengan saat atau timing suatu transaksi seperti adanya pengakuan yang prematus atas penjualan.

E. CARA MENDETEKSI dan MENCEGAH

KECURANGAN AKUNTANSI dalam PRAKTIK

CREATIVE ACCOUNTING
Creative accounting memiliki dampak yang kurang baik untuk penusahaan baik itu pemilik perusahaan
tersebut maupun investor yang ingin menanamkan modalnya ke perusahaan tersebut. Ada beberapa metode dan
carayang bisa untuk mengetahui adanya creative accounting dan cara mencegahnya.
Fraudulent financial reporting di suatu perusahaan merupakan hal yang akan berpengaruh besar terhadap
semua pihak yang mendasarkan keputusannya atas informasi dalam laporan keuangan (financial statement)
tersebut. Oleh karena itu akuntan publik harus bisa menccegah dan mendeteksi lebih dini agar tidak terjadi
fraud. Untuk mengetahui adanya fraud, biasanya ditunjukkan oleh timbulnya gejala-gejala (symptoms) berupa
red flag (fraud indicators), misalnya perilaku tidak etis manajemen.Red flag ini biasanya selalu muncul di
setiap kasus kecurangan (fraud) yang terjadi.
Hasil penelitian Wilopo (2006) membuktikan serta mendukung hipotesis yang menyatakan bahwa perilaku
tidak etis manajemen dan kecenderungan kecurangan akuntansi dapat diturunkan dengan meningkatkan
kefektifan pengendalian internal, ketaatan aturan akuntansi, moralitas manajemen, serta menghilangkan

asimetri informasi. Hasil penelitian Wilopo tersebut juga menunjukkan bahwa dalam upaya menghilangkan
perilaku tidak etis manajemen dan kecenderungan kecurangan akuntansi memerlukan usaha yang menyeluruh,
tidak secara partial. Menurut Wilopo, upaya menghilangkan perilaku tidak etis manajemen dan kecenderungan
kecurangan akuntansi, antara lain :
1.

Mengefektifkan pengendalian internal, termasuk penegakan hukum.

2.

Perbaikan sistem pengawasan dan pengendalian.

3.

Pelaksanaan good governance.

4.

Memperbaiki moral dari pengelola perusahaan, yang diwujudkan dengan mengembangkan sikap komitmen
terhadap perusahaan, negara dan masyarakat.
The National Commission On Fraudulent Financial Reporting (The Treadway Commission)
merekomendasikan 4 (empat) tindakan untuk mengurangi kemungkinan terjadinya fraudulent financial
reporting, yaitu :

1.

Membentuk lingkungan organisasi yang memberikan kontribusi terhadap integritas proses pelaporan
keuangan(financial reporting).

2.

Mengidentifikasi dan memahami faktor- faktor yang mengarah ke fraudulent financial reporting.

3.

Menilai resiko fraudulent financial reporting di dalam perusahaan.

4.

Mendisain dan mengimplementasikan internal control yang memadai untuk financial reporting.
Mulfrod & Comiskey (2002) menulis buku terkait dengan creative accounting yang berjudul The Financial
Numbers Game : Detecting Creative Accounting Practices. Buku tersebut meskipun lebih difokuskan bagi para
investor sebagai pembelajaran untuk mengetahui secara cepat adanya kecurangan akuntansi (fraudulent
accounting), namun perlu diketahui juga oleh auditor.
Beberapa atribut yang dapat digunakan untuk mendeteksi adanya risiko terdapat fraudulent financial
reporting di perusahaan, antara lain :

1.

Terdapat kelemahan dalam pengendalian intern (internal control).

2.

Perusahaan tidak memiliki komite audit.

3.

Terdapat hubungan kekeluargaan (family relationship) antara manajemen (Director) dengan karyawan
perusahaan.
Klasifikasi dari Creative Accounting Practices menurut Mulfrod & Comiskey, terdiri dari :

1.

Pengakuan pendapatan fiktif (recognizing Premature or Ficticious Revenue).

2.

Kapitalisasi yang agresif dan Kebijakan amortisasi yang terlalu lebar (Aggressive Capitalization & Extended
Amortization Policies).

3.

Pelaporan keliru atas Aktiva & Utang (Misreported Assets and Liabilities).

4.

Perekayasaan Laporan Laba Rugi (Creative with the Income Statement).

5.

Timbul masalah atas pelaporan Arus Kas (Problems with Cash-flow Reporting).
Menurut laporan dari The National Commission on Fraudulent Financial Reporting, pencegahan
(prevention) dan pendeteksian (detection) awal atas fraudulent financial reporting harus dimulai saat penyiapan
laporan keuangan.
Rezaee (2002), dalam bukunya yang berjudul Financial Statement Fraud: Prevention and Detection,
membahas cukup mendalam tentang teknik untuk mencegah dan mendeteksi adanya fraud dalam laporan
keuangan. Dalam buku tersebut dijelaskan kasus kolapsnya enron di Amerika Serikat, yang menghebohkan
kalangan dunia usaha secara jelas dan lengkap, termasuk adanya praktek kolusi.
Salah satu cara untuk mencegah timbulnya fraud yang diakibatkan kolusi antara manajemen perusahaan
dengan akuntan publik adalah pengaturan rotasi auditor (akuntan publik). Sesuai Keputusan Menkeu (KMK)
No. 359/KMK.06/2003 tentang perubahan KMK No. 423/KMK.06/2002 tentang Jasa Akuntan Publik
tertanggal 21 Agustus 2003, telah diatur tentang pembatasan dan rotasi terhadap akuntan publik. Pasal 6 ayat 4
Kepmenkeu tersebut dinyatakan bahwa pemberian jasa audit umum atas laporan keuangan dari suatu entitas
dapat dilakukan oleh Kantor Akuntan Publik (KAP) paling lama untuk lima tahun buku berturut-turut dan oleh
seorang akuntan publik paling lama tiga tahun berturut-turut.