Anda di halaman 1dari 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Cercetri n audit i raportri financiare
Drd. Monica BIZON
Implicaii contabile ale crizei financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Accounting Implications Related to the Financial Crisis
Conf.univ.dr. Mirela CRISTEA, prof.univ.dr. Sorin DOMNIORU,
Asist.univ.drd. Sorin Sandu VNTORU
Aprecierea solvabilitii i continuitii companiilor de asigurri
- Solvency and Continuity Estimation for Assurances Companies

. . .9

Prof. univ. dr. Ileana NIULESCU & drd. Mariana MARTIN DAVID
Audit extern. Paralel ntre auditul financiar i auditul
performanei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17
- External Audit. A Parallel Between the Financial Audit and the
Performance Audit
Liviu MIHILEANU, Senior Consultant, PricewaterhouseCoopers
Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern . . . . . . . . .26
- Internal Audit Changing Expectations
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Urania MOLDOVANU, auditor financiar
Exigenele controlului calitii activitii de audit financiar
n contextul actualelor reglementri europene i naionale (I) . . . . . .36
- The Requirements of the Quality Control of the Financial Audit Activity
in the Context of the Current National and European Regulations (I)
Aziz Tayyebi, director ACCA
Standarde globale de audit i contabilitate: dificultile implicate
de adoptare i implementare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43
- Global Accounting and Auditing Standards: the Challenges
of Adoption and Implementation
Dr. docent Stoian STOIANOV
Aspectele moderne n organizarea contabilitii i auditului
n Republica Bulgaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
- Modern Aspects Regarding the Organising of Accountancy and Audit
in Bulgarian Republic
Din activitatea CAFR
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU
Probleme n actualitate, n atenia profesiei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54
- Present Interest Problems in the Attention of the Profession

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef
Cristiana RUS
Colectiv redacional
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801

Implicaii
contabile
ale
crizei
financiare
Monica BIZON*

Abstract

Accounting Implications Related


to the Financial Crisis
In order to come up against the accounting implications of the financial crisis, the international body IASB (International Accounting Standards Board) has published in
October 2008 a range of amendments brought to the international standards IAS 39
"Financial Instruments: Recognition and Measurement" and IFRS 7 "Financial
Instruments: Disclosures".
Among others, amendments aims to reduce the differences between IFRS and US
GAAP in the assessment and disclosure fields, with regard to the financial instruments.
Those amendments published by IASB were approved during the same month at level
of the European Union, by issuing the Regulation (CE) no. 1004/2008.
Key words: financial crisis, financial instruments, assessment,
fair value disclosure

Cuvinte cheie:
criza financiar, instrumente financiare, valoare just,
evaluare, informaii de prezentat

Introducere
Ca i n celelalte sfere de activitate,
i n domeniul contabilitii i al
raportrii financiare subiectele de
cea mai mare actualitate sunt cele
aflate n strns relaie cu criza
financiar declanat anul trecut,
ceea ce a determinat luarea unor
msuri urgente n vederea gestionrii implicaiilor negative ale
acestui fenomen economic.
Astfel, ca urmare a summit-ului de
la Paris dintre liderii principalelor
puteri economice europene, care a
avut loc n data de 4 octombrie
2008, una din msurile agreate n
vederea contracarrii efectelor negative ale crizei financiare s-a referit
la eliminarea dezavantajrii instituiilor financiare europene n raport cu competitorii internaionali,
sub aspectul regulilor contabile i al
modului de interpretare a acestora.
n acest sens, reacia Comisiei Europene a fost aceea de a ntreprinde
aciunile necesare n cel mai scurt
timp, respectiv pn la sfritul
lunii octombrie a aceluiai an, fapt
confirmat i de Consiliul pentru
Afaceri Economice i Europene
(ECOFIN) reunit n data de 7
octombrie 2008.

Metodologia
de cercetare
n scopul nelegerii necesitii de
amendare a standardelor internaionale i a regulamentelor europene n domeniul contabilitii, trebuie urmrite fenomenele economice care au condus la declanarea
crizei economice.
Modul de utilizare a instrumentelor financiare de ctre marile companii reprezint un factor important n apariia crizei financiare.

* Doctorand, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: monica.bizon@mfinante.ro.

4/2009

Cercetri n audit i raportri financiare

Sub aspectul reflectrii n contabilitate a operaiunilor cu instrumente


financiare i din punctul de vedere
al transparenei informaiilor furnizate de companii n legtur cu
aceste operaiuni, este important
cunoaterea prevederilor internaionale1 n acest domeniu. Pornind de la aceasta, se pot identifica
premisele care au condus la luarea
deciziilor de modificare a prevederilor din standarde, n scopul ntririi regulilor de reflectare n contabilitate i a regulilor de transparen, cu referire la instrumentele
financiare.

Premisele emiterii
amendamentelor
la standarde
Vom ncepe cu prezentarea premiselor emiterii amendamentelor
aduse standardelor internaionale
referitoare la instrumentele financiare i adoptarea acestora de ctre
Comisia European.
Potrivit regulilor contabile europene (Standardele Internaionale de
Raportare Financiar adoptate la
nivelul Uniunii Europene), bncile
trebuie s utilizeze valori de pia
pentru cea mai mare parte a instrumentelor financiare aflate n portofoliul de tranzacionare. n condiiile actuale ce caracterizeaz piaa,
lichiditatea multor instrumente
financiare a sczut, determinarea
preurilor acestora a devenit un
proces foarte dificil, iar bncile au
fost nevoite s nregistreze diverse
operaiuni cu valori semnificative.
n acest context, s-a constatat c
puteau fi gsite din ce n ce mai
puine referine la pia, ceea ce a

condus la dificulti n stabilirea


valorilor instrumentelor financiare,
avnd n vedere c standardele
IFRS permit utilizarea altor valori
dect cele determinate n funcie de
pia doar dac sunt ndeplinite o
serie condiii stricte.
n cadrul aceleiai problematici, n
Statele Unite ale Americii s-a
adoptat o metod potrivit creia
guvernul va avea capacitatea de a
stabili preturile de pia pentru

...lichiditatea multor
instrumente financiare
a sczut, determinarea
preurilor acestora
a devenit un proces
foarte dificil, iar bncile
au fost nevoite
s nregistreze diverse
operaiuni cu valori
semnificative
instrumentele financiare. Indirect,
aceste preuri vor deveni un referenial i pentru evalurile efectuate de ctre companiile europene.
n domeniul instrumentelor financiare, regulile contabile americane,
cunoscute sub denumirea de US
GAAP, prezint o mai mare flexibilitate fa de prevederile internaionale IFRS i, dac nu s-ar fi
adoptat msuri imediate n condiiile crizei financiare, companiile
europene ar fi ajuns n situaia de a
se confrunta cu un dezavantaj competiional n raport cu companiile
americane.

Un motiv n plus ar fi i acela c


bncile americane dispun de o flexibilitate mai mare de a reclasifica
instrumentele financiare, din categoria registrului comercial (instrumente financiare deinute n vederea tranzacionrii) n categoriile
de instrumente deinute pn la
scaden sau mprumuturi.
Astfel, pentru bncile americane
exista posibilitatea ngherii
valorilor activelor la momentul
reclasificrii acestora, consecina
fiind aceea c orice fluctuaii viitoare ale pieei nu vor fi reflectate
nici n evaluri, nici n situaiile
financiare.
Spre deosebire de bncile americane, conform prevederilor IFRS
aa cum au fost adoptate n
Uniunea European, bncile europene nu aveau posibilitatea efecturii de reclasificri, de la valoarea
just la cost.
Ca urmare, Comisia European a
propus organismului internaional
IASB s amendeze IFRS, astfel nct
regulile s permit asemenea reclasificri i, ca o consecin, s existe
o mai mare flexibilitate n acest
sens.
Amendamentele urmau a fi adoptate de urgen i la nivelul Uniunii
Europene, fapt confirmat n scurt
timp, prin publicarea unui regulament de amendare a standardelor.
n continuare, IASB a publicat un
comunicat de presa n data de 13
octombrie 2008 prin care a anunat
emiterea, n aceeai zi, a amendamentelor aferente standardelor internaionale IAS 39 Instrumente
financiare: Recunoatere i Evaluare i IFRS 7 Instrumente financiare: Prezentri de informa-

1 n materie de instrumente financiare, standardele internaionale de contabilitate sunt: IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de
furnizat.

Implicaii contabile ale crizei financiare


ii. Aceste amendamente urmau
s permit reclasificri n cazul
anumitor instrumente financiare.

act normativ emis n acest sens a


fost Regulamentul (CE) nr. 1606/
20025.

Potrivit comunicatului de pres al


IASB, Este posibil ca deteriorarea
pieelor financiare la nivel mondial
care a intervenit n cel de-al treilea
trimestru al anului 2008 s fi avut
drept cauz unele din situaiile avute
n vedere de amendamentele publicate.
(.) Aceste amendamente reprezint
ultimul pas dintr-o serie pe care IASB
i-a ntreprins pentru a rspunde crizei
financiare. n acest sens, IASB a colaborat cu un numr mare de organisme
locale i internaionale, printre care i
Forumul pentru Stabilitate Financiar
(FSF), inclusiv n scopul identificrii
aspectelor de natura raportrii financiare, asociate crizei de credit.
Amendamentele au ca obiectiv reducerea diferenelor dintre IFRS i US
GAAP, astfel nct s conduc la informaii financiare de o nalt calitate,
necesare investitorilor de pe piaa global de capital.2

n baza Regulamentului (CE) nr.


1606/2002, Comisia European a
emis n continuare o serie de regulamente pentru aprobarea de noi
standarde i interpretri (IAS, IFRS,
SIC, IFRIC), precum i pentru aprobarea de amendamente i revizuri
la aceste standarde i interpretri.

Data intrrii in vigoare a amendamentelor emise de IASB la standardele IAS 39 i IFRS 7 este 1 iulie
20083.
La nivel european, n data de 15
octombrie 2008, a fost publicat Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al
Comisiei4, n scopul amendrii
celor dou standarde, i anume
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39 i Standardul Internaional de Raportare Financiar
(IFRS) 7.
Reamintim faptul c, din punct de
vedere al cronologiei adoptrii IFRS
la nivelul Uniunii Europene, primul

n Romnia, avnd n vedere c Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 a


fost preluat prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, orice
noi standarde internaionale de
contabilitate i interpretri adoptate la nivel european sunt aplicabile n mod direct n Romnia, fr
a fi necesar emiterea de noi acte
normative n acest sens
Revenind la Regulamentul (CE) nr.
1004/2008, potrivit prii introductive a acestuia, amendamentele la
IAS 39 i IFRS 7 permit reclasificarea anumitor instrumente financiare n afara categoriei deinute n
vederea tranzacionrii n situaii de
excepie, cum ar fi actuala criza
financiar. Astfel, actuala criz
financiar este considerat a fi o
asemenea situaie de excepie, care
justific utilizarea de ctre societi
a posibilitii de reclasificare.
Dat fiind contextul crizei financiare
i faptul c anumite instrumente
financiare nu mai erau tranzacionate sau pieele deveniser inactive
sau se confruntau cu dificulti, a
fost necesar ca Regulamentul (CE)

nr. 1004/2008 s intre n vigoare n


regim de urgen, respectiv n ziua
urmtoare datei publicrii n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
Conform amendamentelor aduse
standardelor IAS 39 i IFRS 7,
entitilor li se permite n prezent
s reclasifice activele financiare
clasificate ca fiind deinute pentru
tranzacionare, numai n urmtoarele situaii:
-

dac activul financiar ndeplinete definiia unui mprumut


sau a unei creane la data reclasificrii, iar n prezent entitatea
are intenia i capacitatea de a-l
pstra pentru un viitor previzibil sau pn la scaden;

pentru alte active financiare,


doar n circumstane de excepie.

La data reclasificrii, valoarea just


a activului financiar reclasificat
devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz.
Entitilor li se interzice n continuare s reclasifice instrumentele
financiare derivate, datoriile financiare nederivate i instrumentele
financiare desemnate cu ocazia recunoaterii iniiale ca instrumente
evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere.
De asemenea, dup recunoaterea
iniial, este interzis orice reclasificare a instrumentelor financiare n
categoria de instrumente evaluate
la valoare just prin profit i pierdere.
Referitor la standardul IFRS 7,
acesta fost amendat n scopul soli-

2 IASB, Press Release, 13 October 2008, http://www.iasb.org/News/PressReleases .


3 Par. 44E, IASB, Amendamente la IAS 39 i IFRS 7.
4 Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al
Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 275/37/16.10.2008
5 Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate

4/2009

Cercetri n audit i raportri financiare


citrii de prezentri de informaii
extinse, cu privire la toate activele
reclasificate, ca efect al amendamentelor aduse IAS 39.
Potrivit amendamentelor introduse
la standardul IFRS 7, dac entitatea
a reclasificat un activ financiar n
afara categoriei de instrumente
evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere sau n afara categoriei, disponibil n vederea vnzrii, atunci entitatea trebuie s prezinte o serie de informaii, cum ar
fi:
-

valoarea reclasificat n i din


fiecare categorie;

pentru fiecare perioad de raportare, pn la de recunoatere, valorile contabile i valorile


juste ale tuturor activelor financiare care au fost reclasificate n
perioada actual i n perioadele
anterioare de raportare;

n urma introducerii amendamentelor la standarde, instituiile


financiare care utilizeaz cu preponderen instrumente financiare
au ridicat numeroase probleme cu
privire la modul de implementare a
noilor prevederi.

situaia considerat a fi de
excepie, precum i faptele i
circumstanele care indic faptul c situaia este de excepie.

Numrul mare de ntrebri a determinat specialitii in domeniu s


elaboreze o serie de rspunsuri utile7
n procesul aplicrii noilor prevederi.

Schema prezentat mai jos sintetizeaz reclasificarea instrumentelor financiare, potrivit


amendamentelor aduse standardelor6.

n cadrul problematicii soluionate


se regsesc urmtoarele aspecte,
frecvent abordate n ntrebrile
lansate de companii:

6 Sursa: pagina IFRS News, http://www.pwc.com/gx/eng/about/svcs/corporatereporting


7 Sursa: pagina web IFRS News, http://www.pwc.com , Frequently asked questions on reclassification of financial assets

Implicaii contabile ale crizei financiare

Potrivit noilor amendamente,


este posibil ca activele financiare care, cu ocazia recunoaterii
iniiale, au fost evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere, s fie reclasificate?

Rspuns: Nu. Conform prevederilor


paragrafului 50 lit. (b) din IAS 39,
companiilor le este interzis s reclasifice instrumentele financiare n
afara categoriei evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere,
dac acestea au optat pentru ncadrarea instrumentelor financiare
n aceast categorie, cu ocazia recunoaterii iniiale.
z

Activele financiare pot fi reclasificate n categoria deinute


pentru tranzacionare? De
exemplu, dac un activ financiar
este reclasificat n afara categoriei deinute pentru tranzacionare n luna septembrie 2008
ca urmare a deteriorrii pieelor
financiare la acel moment, acest
activ financiar poate fi reclasificat din nou n aceeai categorie
ntr-o perioad urmtoare?

Rspuns: Nu. Prevederile paragrafului 50 din IAS 39 interzic entitilor s reclasifice instrumentele
financiare n categoria evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.
z

n circumstane rare, este posibil


ca un activ financiar care nu mai
este deinut cu scopul de a fi
vndut n viitorul apropiat, s
fie reclasificat n afara categoriei
evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere i s fie
inclus in categoria deinute
pn la scaden?

Rspuns: Da, dac, la data reclasificrii, sunt ndeplinite condiiile


de ncadrare a activului n categoria deinute pn la scaden, iar
4/2009

entitatea are intenia i capacitatea


de a deine instrumentul pn la
scaden.
z

Definiia mprumuturilor i creanelor se refer la active financiare care nu sunt cotate pe o


pia activ. Ce semnificaie are
expresia nu sunt cotate pe o
pia activ?

Rspuns: Paragraful 71 din IAS 39


prevede c un instrument financiar

...furnizarea unui volum


mare de informaii
referitoare la fluxurile
de numerar prezint
o mare importan,
n special pentru c
acesta este un indicator
ce caracterizeaz
prospeciunile viitoare
ale unei companii
este considerat ca fiind cotat pe o
pia activ dac preurile de cotare
pot fi accesate i obinute n mod
normal i fr dificultate de la un
dealer, broker sau de la o agenie de
reglementare, iar acele preuri reprezint tranzaciile actuale i normale survenite pe pia. De exemplu, de regul, instrumentele dobndite la data primei emisiuni sau
la scurt timp dup aceast dat,
pentru care nu au existat tranzacii
pe pia, nu sunt considerate ca
fiind cotate pe o pia activ.
Pe lng problema evalurii instrumentelor financiare, un alt aspect
analizat n condiiile crizei financiare actuale se refer la raportarea
fluxurilor de trezorerie.

n mediul actual, furnizarea unui


volum mare de informaii referitoare la fluxurile de numerar prezint o mare importan, n special
pentru c acesta este un indicator
ce caracterizeaz prospeciunile
viitoare ale unei companii.
Astfel, criza financiar actual i
asocierea acesteia cu criza global
de lichiditi determin conducerea
companiilor, dar i investitorii s
acorde o atenie sporit trezoreriei.
n general, profitul reprezint cea
mai vizat cifr a unei afaceri, dar
dac profitul nu poate fi transformat n trezorerie, afacerea va nregistra un eec.
n acest context, analitii financiari
au ridicat problema dac nivelul
actual de informaii referitoare la
fluxurile de trezorerie rspund n
mod adecvat nevoilor utilizatorilor
de situaii financiare.
n contextul standardelor internaionale, raportarea fluxurilor de
trezorerie se face n conformitate cu
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie.
Potrivit prevederilor acestui standard, fluxurile de trezorerie ale perioadei sunt mprite pe activiti
de exploatare, investiii i finanare.
Prevederile din standard cu privire
la modul de ncadrare a fluxurilor
de trezorerie pe activiti permit o
anumit libertate de aciune, ceea
ce ofer companiilor capacitatea de
a prezenta fluxurile de trezorerie
adaptate la specificul afacerilor. Pe
de alt parte, libertatea de aciune
poate conduce i la apariia unei
diversiti n practic, ceea ce determin scderea comparabilitii
ntre companii.
Fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare pot fi raportate
fie prin utilizarea metodei directe
7

Cercetri n audit i raportri financiare


(recomandat de standard), fie prin
utilizarea metodei indirecte. Astfel,
preparatorii de situaii financiare
au posibilitatea de a alege, ns n
practic se constat un anumit grad
de uniformitate pe arii geografice
n ceea ce privete metoda utilizat
pentru raportarea fluxurilor de trezorerie.
De exemplu, n Marea Britanie se
utilizeaz n principal metoda indirect.
Cercetrile specialitilor au evideniat faptul c nevoile de informaii ale utilizatorilor de situaii
financiare stau la baza alegerii
metodei de raportare.
n ceea ce privete prezentrile
principale de informaii, acestea se
refer la suma dividendelor i dobnzilor ncasate i pltite, impozitul pltit i schimburile valutare.
n contextul crizei actuale, unele
companii au nceput deja s furnizeze prezentri de informaii suplimentare fa de cele cerute de IAS 7.
Pe aceeai linie, IAS 7 prevede i
unele prezentri de informaii la
latitudinea companiilor8, care ar
putea fi relevante pentru utilizatori
n scopul nelegerii poziiei financiare i a lichiditii unei companii.

b) prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint


o cretere n activitatea de exploatare, fa de fluxurile de trezorerie aferente meninerii capacitii de exploatare.
Pe baza unor asemenea informaii,
utilizatorii ar putea aprecia dac
entitatea investete n mod adecvat
n meninerea capacitii sale de
exploatare.
Dei aceste informaii ar fi utile n
luarea deciziilor economice de
ctre utilizatori, s-a constatat c
foarte puine companii au efectuat
astfel de prezentri de informaii
opionale.

Concluzii
Pentru companiile care aplic IFRS,
amendamentele aduse standardelor internaionale introduc posibilitatea de a efectua reclasificri ale
instrumentelor financiare, fapt deja
permis la nivelul companiilor

americane, potrivit standardelor


contabile specifice (US GAAP).
n plus, odat cu aceste amendamente, entitile trebuie s prezinte
mai multe informaii n notele
explicative, n ceea ce privete
instrumentele financiare.
De asemenea, ar trebui s se acorde
o importan mai mare informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie.
Prezentarea de informaii suplimentare referitoare la fluxurile de
trezorerie trebuie s aib la baz
identificarea nevoilor diferitelor
categorii de utilizatori, innd cont
totodat de faptul c furnizarea
unui volum mare de informaii
reduce impactul raportrii financiare.
Companiile ar putea considera climatul economic actual ca un bun
moment pentru reanalizarea informaiilor prezentate cu privire la
fluxurile de trezorerie.

Bibliografie
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului
Europei din data de 19 iulie 2002, privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate
Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei de modificare a Regulamentului

Astfel de informaii se refer la:

(CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaionale de

a) fluxurile de trezorerie prezentate pe segmente; O astfel de prezentare ar oferi posibilitatea de


a obine o nelegere mai bun a
relaiilor dintre fluxurile de trezorerie ale societii i cele aferente prilor sale componente,
pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor de trezorerie pe segmente, pe de alt parte.

contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al


Parlamentului European i al Consiliului Europei, publicat n Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. L 275/37/16.10.2008
***, International Financial Reporting Standards, including International
Accounting Standards and Interpretations as approved at 1 January 2008,
IASB
Pagina electronic a Comisiei Europene, http://ec.europa.eu/internal_market
Pagina electronic IFRS News, http://www.pwc.com
Pagina electronic IAS Plus, http://www.iasplus.com/index.htm

8 IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, pag. 51-52.

Aprecierea solvabilitaii
i continuitii
companiilor de asigurri
Mirela CRISTEA*, Sorin DOMNIORU** & Sorin Sandu VNTORU***

Abstract

Solvency and
Continuity Estimation
for Assurances
Companies
Considering the actual economic situation at the world-wide
level of economic and financial crisis, insurance companies,
as well as all economic entities, must have a better control
towards their financial stability in order to avoid insolvency or
even bankruptcy, and auditors must apply their landings with
high accuracy and exactness.
From this expectation, we consider that the result of exposed
studies into this paper represents an useful tool both for the
executive management of insurance companies, which
through employment of such alternatives, they have the possibility to improve the underwriting activity and the prevention
of insolvency risk, and also for companies' auditors, which on
the basis of the exposed analytical examinations models, they
can watch over the prudent management of insurance companies risks.
Key words: assurances, audit, portfolio efficiency, risk, examination, solvency, continuity

Cuvinte cheie:
asigurri, audit, optimizare portofoliu, risc,
examinare, solvabilitate, continuitate

Introducere
ncepnd cu a doua jumtate a anului 2007, pieele financiare internaionale au fost marcate de problemele
de pe piaa ipotecar cu risc ridicat din SUA1, manifestndu-se nrutirea sensibil a percepiei asupra riscului investitorilor i diminuarea lichiditii.
Cu toate acestea, piaa asigurrilor din Romnia, n
expansiune i n etapa final a armonizrii cu legislaia european, nu a fost foarte mult afectat de
actualele turbulene de pe pieele financiare, din
motive ce in de specificul asigurrilor i de gradul lor
de dezvoltare i integrare cu pieele financiare
externe. Aceasta nu nseamn c firmele romneti
sunt, ntr-un mod miraculos, protejate de efectele
crizei aflate nc n dezvoltare. Dimpotriv, se
impune o monitorizare atent din partea managerilor
i auditorilor financiari asupra activitii societilor
de asigurri. Pe acest fundal, considerm c etalarea
noastr, pe baza proieciilor de examinri posibile,
poate contribui la mbuntirea diagnosticrii din
partea managerilor i auditorilor financiari.
Astfel, principalele aspecte ce impun o atenie
deosebit n domeniul asigurrilor sunt creterea ratei
daunelor pentru asigurrile generale i dinamica
rentabilitii portofoliului de active mobiliare pentru
asigurrile de via. Esenial pentru o societate de
asigurri este s calculeze riguros primele datorate de
asigurai pentru a forma un fond de asigurare suficient de mare, necesar indemnizrii pagubelor, diminundu-se astfel riscul de insolvabilitate.

* Conf.univ dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, cmirela@yahoo.com.
** Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, domnisorusorin@yahoo.com.
*** Asist.univ.drd., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, vinatorus@yahoo.com.
1 Cunoscut sub denumirea de criz subprime.

4/2009

Cercetri n audit i raportri financiare


Prin urmare, ncrederea consumatorilor i, n ultim
instan, a ceteanului n stabilitatea financiar a sectorului asigurrilor este extrem de important, astfel
c la nivelul Uniunii Europene s-a propus un indicator pentru msurarea solvabilitii societilor de
asigurare, denumit marj de solvabilitate, valabil
pentru toate rile membre.
Marja de solvabilitate reprezint suma cu care valoarea activelor depete valoarea obligaiilor2 i exprim capacitatea firmei de a-i acoperi obligaiile
fr a apela la capitalurile proprii.
Pentru fiecare categorie de asigurri, generale i de
via, se stabilesc modaliti concrete de calcul al marjei de solvabilitate, criteriile privind evaluarea activelor i obligaiilor unui asigurtor i categoria
activelor i datoriilor care nu vor fi luate n considerare la stabilirea marjei de solvabilitate a asigurtorului sau care vor fi luate n considerare numai ntr-o
anumit proporie.
3

n Romnia, conform legislaiei n vigoare asigurtorii sunt obligai s i determine permanent marja
de solvabilitate disponibil, marja de solvabilitate
minim i fondul de siguran pe baza datelor din
raportrile financiare i s transmit CSA, la sfritul
fiecrui exerciiu financiar, un formular de raportare a
acestora.
Marja de solvabilitate de care dispune asigurtorul
reprezint marja de solvabilitate disponibil (activul
net) i se compar cu marja de solvabilitate minim,
recomandat de ctre normele emise de CSA.
Determinarea marjei de solvabilitate minime se face
diferit pentru activitatea de asigurri generale i pentru activitatea de asigurri de via, dup un algoritm
de calcul prezentat n normele emise de CSA n acest
sens.
O treime din marja de solvabilitate minim a asigurtorului constituie fondul de siguran. Valoarea minim a fondului de siguran pentru firmele ce practic
asigurri generale, ct i pentru cei ce practic asigurri de via reprezint echivalentul n lei a 3,2 milioane euro. Pentru companiile care practic asigurri
generale, exclusiv asigurri de rspundere civil sau

asigurri de credite i garanii, valoarea fondului de


siguran este de 2,2 milioane euro4.
n acest context, asigurtorul este obligat s determine permanent marja de solvabilitate disponibil,
marja de solvabilitate minim, precum i fondul de
siguran pe baza datelor din raportrile financiare i
s transmit Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor, semestrial, un formular de raportare privind
marja de solvabilitate disponibil, marja de solvabilitate minim i fondul de siguran.
Structura portofoliului de subscriere trebuie realizat
att prin analiza rentabilitii, ct i prin analiza stabilitii financiare a activitii de asigurare. Astfel,
asigurtorii trebuie s cerceteze modalitile de fundamentare a tarifelor de prime, cile de atragere n
asigurare pentru a realiza o structur optim a portofoliului la un anumit nivel de stabilitate financiar
dorit de societate.
n cele ce urmeaz am realizat analiza portofoliului de
subscriere la nivelul unei companii de asigurare, din
punct de vedere al numrului de bunuri cuprinse n
asigurare i al cotei de prim net, pentru ca societatea s aib un anumit nivel de stabilitate financiar. Aceast analiz este necesar pentru fiecare asigurtor ntruct optimizarea portofoliului de subscriere
genereaz ctiguri mai mari pentru societate, mbuntete performanele i diminueaz riscul apariiei
falimentului.
Utilizndu-se calculele matematice, se pot gsi soluii
pentru optimizarea acestui portofoliu prin determinarea structurii optime a acestuia la un anumit
grad de stabilitate dorit de societate. Pe de alt parte,
apreciem c modelele de examinare analitic prezentate n lucrare pot fi aplicate n practic i de ctre
auditorii firmelor de asigurri, constituindu-se ntr-o
alternativ eficient de apreciere independent a solvabilitii i continuitii asigurtorilor.

Suport i metodologie
de cercetare
Solvabilitatea reprezint un aspect important n regulamentul de funcionare al unei societi de asigurare,

2 Ce reprezint activul net al asigurtorului.


3Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA), Norme privind metodologia de calcul al marjei de solvabilitate de care dispune asigurtorul care practic asigurri generale i de via, al marjei de solvabilitate minime i al fondului de siguran,
din 24/04/2008, MO nr. 346 din 06/05/2008.
4Alte restricii prudeniale i detalieri ale acestora se gsesc n Normele privind metodologia de calcul al marjei de solvabilitate, MO nr. 346 din 06/05/2008.

10

Aprecierea solvabilitaii i continuitii companiilor de asigurri


astfel c auditorii sunt interesai s cunoasc pentru
fiecare an al perioadei urmtoare, anumite aspecte5:
z

care este nivelul despgubirilor pe care trebuie s


le plteasc;

raportul n care se afl acest nivel fa de valoarea


primelor nete ncasate pentru fiecare categorie de
bunuri;

probabilitatea ca volumul despgubirilor s fie


mai mare dect volumul primelor ncasate.

Fa de media multianual a indicatorilor de risc


luat n calcul la fundamentarea primei nete6, intervin
abateri reflectate n diferenele dintre daunele care
trebuie pltite n perioada curent fa de perioada de
referin.
Pentru a stabili ct de mare este diferena dintre
daunele care trebuie pltite n perioada curent i
daunele nregistrate n perioada de referin se poate
folosi abaterea medie ptratic:

= S n q( 1 q )

(1)

unde: S suma asigurat a unui bun primit n asigurare;


n numrul bunurilor asigurate;
q probabilitatea de a se produce dauna;
(1-q) probabilitatea ca dauna s nu se produc.
Intervalul n care va putea oscila despgubirea este
dat de relaia:

D : [Pnt ; Pnt + ]

(2)

Gradul de stabilitate financiar este dat de mrimea


coeficientului K:

K=

Pnt

(3)

Cu ct K este mai mic, cu att gradul de stabilitate


financiar este mai mare (abaterea este mai mic).
Pentru a stabili numrul de ani la care intervine un
an nefavorabil se determin a, astfel:

a=

1
100
=
K
100 P( D > Pnt )
2

(4)

mbuntirea gradului de stabilitate financiar se


poate obine prin: creterea numrului de bunuri
asigurate; majorarea cotei de prim net; sau cedarea
n reasigurare.
Pentru a ti dac se impune sau nu cedarea n reasigurare, se calculeaz suma asigurat maxim pentru
fiecare risc asigurat (X), pe care ar trebui s o pstreze
asigurtorul pentru a obine un grad de stabilitate
corespunztor:

X = 2 K 2 Pnt

(5)

n care, K este coeficientul mediu de stabilitate financiar, pentru toate riscurile, iar Pnt este prima net la
nivelul societii de asigurare.
Este binecunoscut faptul c societile de asigurri
apeleaz la reasigurare pentru a-i proteja clienii
atunci cnd riscurile preluate sunt prea mari. Prin
reasigurare7, o companie capt o stabilitate financiar mai mare i, n plus, crete i capacitatea de
acceptare a noilor riscuri. Una dintre funciile reasigurrii este impus de ctre instituiile de supraveghere
i control ale pieei de asigurri din fiecare ar prin
respectarea unui grad minim de solvabilitate.
Pentru a aplica aceti piloni ai examinrii analitice,
considerm o companie de asigurri pentru care determinm gradul de stabilitate financiar n funcie de
fluctuaia nivelului cotei de prim net i a numrului de bunuri cuprinse n asigurare. Astfel, societatea
comercial a primit n asigurare 920 bunuri dintr-o
anumit grup, asigurate pentru o sum medie asigurat de 23.000 euro, cu o cot de prim de 1,3%.

Rezultate i discuii
Considernd datele prezentate mai sus, auditorii societii de asigurri pot face o analiz asupra fluctuaiei stabilitii sale financiare, pentru diverse situaii
ce pot aprea n practic.

5 Aceste aspecte sunt studiate i analizate i de ctre actuarii societilor de asigurri.


6 Prima net servete la formarea fondului necesar achitrii despgubirilor sau indemnizaiilor de asigurare. Pentru a obine
prima brut total datorat de ctre asigurai, la prima net se adaug adaosul la prim ce acoper cheltuielile asigurtorului, ct i obinerea unui profit.
7 Reasigurarea intervine dac suma asigurat pentru un risc sau un grup de riscuri depete limita pe care o societate de
asigurri o poate suporta fr a afecta protecia celorlali asigurai.

4/2009

11

Cercetri n audit i raportri financiare


1) Atunci cnd cota de prim net se majoreaz, de
exemplu la 1,6%, gradul de stabilitate financiar
al societii se va modifica ntr-un sens sau altul.
Avnd n vedere relaia (3), se cunoate relaia de calcul a coeficientului de stabilitate financiar ce arat
gradul de stabilitate financiar:

K=
Pnt .
Pentru situaia iniial,

K 0=
=

S n q0 ( 1 q0 )
0
=
=
Pnt0
q0 S n

23.000 920 0 ,013 ( 1 0 ,013 ) 79.023


=
= 0 ,287.
0 ,013 23.000 920
275.080

Pentru cazul n care se dorete majorarea cotei de


prim net, coeficientul de stabilitate financiar
devine:

K 1= 1 =
Pnt1
=

S n q1 (1 q1 )
q1 S n

0,016 23.000 920

87.535
=
= 0,259
338.560

Se determin indicele modificrii coeficientului de


stabilitate financiar:

IK

K
0 ,259
= 1 100 =
100 = 90 ,24%
K0
0 ,287

% K = 90 ,24 100 = 9 ,76%.


Ca atare, creterea cotei de prim net de la 1,3% la
1,6%, n condiiile n care numrul de bunuri asigurate i valoarea sumei asigurate nu se modific, va
conduce la o cretere a gradului de stabilitate financiar cu 9,76%, dat de scderea coeficientului de stabilitate financiar K de la 0,287 la 0,259. Desigur,
aceast situaie se va nregistra dac piaa, respectiv
concurena o va permite. Pe de alt parte, nu trebuie
pierdut din vedere c, n viitorul previzibil, deciziile
investiionale i de afaceri sunt mult mai dificil de
luat. Companiile sunt reinute, chiar refractare, la a
investi ntr-o perioad n care cererea consumatorilor,
inclusiv a celor de asigurri, este n cdere liber,
firmele confruntndu-se la momentul actual cu
12

2) Atunci cnd numrul de bunuri asigurate, crete cu


50%, iar cota de prim net de 1,3% i valoarea
sumei asigurate rmn neschimbate, gradul de
stabilitate financiar al societii de asigurare va
suporta modificri.
Numrul iniial de bunuri asigurate, n0, a fost de 920
i se dorete majorarea acestuia cu 50%, respectiv n1
devine 1.380 bunuri.
Modificarea coeficientului de stabilitate financiar
este dat de:

IK =

K1
100
K0

IK =

23.000 920 0,016 (1 0,016 )

imense incertitudini. n funcie de situaia concret


determinat de auditori pe parcursul misiunilor efective, se pot face aprecieri, de la linititoare pn la
ngrijortoare, n legtur cu trendul activitii
firmelor evaluate.

IK =
2

IK =

S n1 q (1 q )
q S n1
n1 q (1 q ) n 02
n12

n 0 q (1 q )

q S n0
S n 0 q (1 q )
=

n0
920
=
= 0,6666
n1 1.380

0,6666 100 = 0,8165 100 = 81,65%

% K = 81,65 100 = 18,35 %.


n condiiile n care concurena nu permite majorarea
cotei primei nete, societatea de asigurare va depune
eforturi pentru creterea numrului de clieni prin
majorarea numrului de bunuri asigurate. Atragerea
n asigurare a 50% peste numrul iniial de bunuri
asigurate implic o cretere a gradului de stabilitate
financiar cu 18,35%, situaie favorabil pentru societatea de asigurri.
3) Mergnd mai departe cu aprofundarea analizei,
profesionitii i pot pune ntrebarea - care va fi
numrul de bunuri ce trebuie atrase n asigurare
pentru a crete gradul de stabilitate financiar cu
un anumit procent, de exemplu cu 40% fa de situaia iniial?
Creterea gradului de stabilitate financiar cu 40%
implic reducerea coeficientului K cu 60%, dat de IK,
astfel:

Aprecierea solvabilitaii i continuitii companiilor de asigurri

I K = 60% I k = 0 ,60 I K2 = 0 ,36

n0
= 0 ,36
n1

I K2 =

n
920
n1 = 0 =
= 2.555 bunuri.
0,36 0,36

Se verific rezultatul obinut:

K 1=
=

S n1 q (1 q )
1
=
=
Pnt1
q S n1

23.000 2.555 0,013 (1 0,013)

% K =

0,013 23.000 2.555

= 0,172.

K1
0,172
100 100 =
100 100 = 40%.
K0
0,287

Astfel, pentru a crete gradul de stabilitate financiar cu 40%, societatea de asigurri trebuie s
majoreze numrul bunurilor asigurate de aproape 3
ori, de la 920 bunuri asigurate, la 2.555 bunuri.
Situaia n care firma de asigurri i-a propus un astfel de obiectiv, iar rezultatele obinute de ctre auditorii acesteia nu sunt suficient de apropiate de modelul prezentat, abaterea semnificativ reprezint un
semnal, o sesizare ce atrage noi examinri. Devin
necesare investigaii suplimentare pentru declararea
rezultatelor ca acceptabile sau inacceptabile de ctre
acetia i, prin intermediul lor, de ctre ntregul
univers al asigurtorului.
4) n condiiile n care numrul bunurilor asigurate nu
poate fi majorat8, pentru a crete gradul de stabilitate financiar cu 40% fa de nivelul iniial, asigurtorul poate recurge la majorarea cotei de prim
net. Se pune ntrebarea: care va fi nivelul cotei
primei nete pentru a asigura un anumit coeficient
al stabilitii financiare?
Ca i n cazul precedent, creterea gradului de stabilitate financiar cu 40% implic reducerea coeficientului K cu 60%, dat de IK, astfel:

I K = 60% I k = 0,60

I K2

n condiiile n care se va modifica numai cota de


prim net, devine:

= 0,36.

n q1 (1 q1 ) q02 q0 (1 q1 )
=
=
q12 n q0 (1 q0 ) q1 (1 q0 )

0,013 (1 q1 )
= 0,36 q1 = 0,0353 = 3,53%.
q1 (1 0,013)

Ca atare, pentru a permite creterea gradului de stabilitate financiar cu 40%, societatea de asigurri
trebuie s majoreze cota de prim net de aproape 3
ori, de la 1,3%, la 3,53%, ceea ce reprezint o valoare
destul de mare i dificil de realizat dac se are n
vedere media pieei. n plus, la cota de prim net se
adaug i o anumit sum ce reprezint cheltuielile i
profitul asigurtorului, iar pe o pia concurenial
societatea de asigurri nu poate menine neschimbat
numrul bunurilor asigurate n condiiile creterii att
de mari a cotei primei nete.
Sintetiznd cele patru situaii, o societate de asigurare
poate obine rezultatele prezentate n Tabelul 1.
Analiznd situaiile obinute, pentru un grad de stabilitate financiar ct mai mare, asigurtorul ar trebui
s opteze fie pentru creterea cotei de prim net att
ct i permite concurena, fie pentru creterea numrului bunurilor asigurate din aceeai categorie de
risc. Dar, n practic, portofoliul societilor de asigurri, pentru aceeai clas de obiecte asigurate,
cuprinde mai multe grupe de risc.
Considernd c, pe lng situaia iniial de mai sus
ce se ncadreaz ntr-o grup de risc (considerm
grupa risc I), societatea de asigurare dispune pentru
aceeai clas de trei grupe risc (a se vedea Tabelul 2),
managerul poate adopta decizii n funcie de o serie
de situaii ce pot aprea.
Astfel, pentru a cuantifica gradul de stabilitate
financiar la nivelul ntregii clase asigurate, respectiv la nivelul ntregii societi de asigurare, mai nti
se determin coeficientul de stabilitate financiar pentru celelalte grupe de risc (grupele II i III).
Pentru grupa II de risc:

K II =

S nII qII (1 qII )


II
= II
=
Pnt II
qII S II nII

8 De pild, piaa este saturat sau din orice alte motive.

4/2009

13

Cercetri n audit i raportri financiare

20.000 1.200 0,011 (1 0,011)


0,011 20.000 1.200

i2

= 0,274 .

i =1
n

KT=

Pnti

Pentru grupa III de risc:

i =1

S III n III q III (1 q III )


III
K III =
=
Pnt III
q III S III n III
=

15.000 1.360 0,009 (1 0,009 )


0,009 15.000 1.360

= 0,285.

Gradul de stabilitate financiar la nivelul ntregii


clase sau al ntregului portofoliu al societii de asigurare se determin astfel:

KT=

T
PnT ,

unde:

T =

79.023 2 + 72.263 2 + 52.242 2


= 0 ,165.
275.080 + 264.000 + 183.600

n plus, societatea de asigurri poate determina


numrul de ani (a) la care intervine un an nefavorabil
pentru fiecare grup de risc, respectiv pentru ntregul
portofoliu al societii de asigurri, n baza relaiei 4.
aI =

1
100
=
;
k
(
>
)
P
D
P
nt
100
2

aI =

100
= 6,968 7 ani;
14,35

a II =

100
= 7,299 7 ani;
13,7

a III =

100
= 7,017 7 ani;
14,25

aT =

100
= 12,121 12 ani.
8,25

i2
i =1

PnT = Pnt i
i =1

i numrul de grupe de risc.


Astfel, KT devine:
14

2
I2 + II2 + III
=
=
Pnt I + Pnt II + Pnt III

Pentru a preveni pierderi pe care nu le poate suporta,


societatea de asigurri poate ceda n reasigurare o
parte din contractele ncheiate. Pentru a ti dac se

Aprecierea solvabilitaii i continuitii companiilor de asigurri


impune sau nu cedarea n reasigurare, se compar
suma asigurat maxim pentru fiecare risc asigurat
(X) cu suma asigurat pe fiecare risc. Dac suma asigurat este mai mic dect suma asigurat maxim,
asigurtorul poate suporta singur riscurile atrase i
nu trebuie s le cedeze n reasigurare (relaia 5).
2

X I = 2 K I Pnt I = 2 0,287 2 275.080 = 45.316;


X II = 2 0,274 2 264.000 = 39.640;
X III = 2 0,285 2 183.600 = 29.826;
2

X T = 2 K T PnT = 2 0,165 2 722.680 = 39.350.


Observm c XI >SI (45.316> 23.000), XII >SII, XIII >SIII,
XT >ST. n consecin, societatea de asigurare nu trebuie s cedeze n reasigurare ntruct poate suporta n
totalitate riscurile preluate.
Avnd n vedere criza pieelor financiare externe,
unul dintre asigurtorii afectai de aceasta este i
American International Group (AIG), cel mai mare
asigurtor al lumii, ce a nregistrat reduceri considerabile ale valorii activelor sale. Una dintre modalitile prin care AIG a urmrit s nu afecteze stabilitatea sa financiar a fost reducerea tarifelor de prim
la poliele de asigurare a proprietilor comerciale, n
ncercarea de a mai ctiga cot de pia. Astfel,
preurile la acest tip de asigurri au sczut cu 11% din
iunie 2007 pn n iunie 2008.
Pornind de la premisa c asigurrile reprezint produse ce permit protejarea mpotriva riscurilor cu
impact financiar asupra asigurailor, atunci cnd fac
aprecieri auditorii nu vor pierde din vedere contextul
general. Astfel, n iulie 2007, Comisia European a
lansat un proces amplu de revizuire a regulamentului
UE privind asigurrile, proces cunoscut sub numele
de iniiativa Solvency (Solvabilitate) II. Potrivit
definiiei date procesului Solvency II de ctre
CEIOPS9 acesta reprezint poziia de echilibru ntre
necesitatea stabilitii financiare i optimizarea costurilor de capital.
Cea mai important caracteristic a Solvency II const
n faptul c se bazeaz pe evaluarea de risc, cerinele

de capital fiind legate de profilul de risc al asigurtorului, astfel nct riscurile mai mari vor conduce la
necesiti crescute de capital.
Propunerea de directiv Solvabilitate II este n
prezent dezbtut n Consiliul Uniunii Europene i al
Parlamentului european. Adoptarea directivei este
prevzut pentru anul 2009, iar transpunerea sa n
legislaia statelor membre ar trebui s se finalizeze
nainte de 201210.
Sistemul Solvency II definete indicatorii cu privire la
cerinele de capital, i anume: SCR (Solvency Capital
Requirement), cerina care stabilete nivelul de capital
pentru un asigurtor pentru a acoperi un eveniment
care se poate produce odat la 200 de ani i care ar
aprea n urmtoarele 12 luni i, respectiv, cerina mai
mic de capital - MCR (Minimum Capital Requirement).
Potrivit proiectului de directiv Solvency II, aa cum
a fost aprobat de Comisia European n 2007, acest
regim de solvabilitate se va aplica obligatoriu societilor care raporteaz prime brute subscrise de peste
5 milioane euro. Potrivit datelor aferente anului 2007,
pe piaa romneasc existau 25 de societi care ndeplineau acest criteriu (dintre care 18 societi mici i 7
societi medii)11.
n ce privete Romnia, impactul turbulenelor de pe
pieele financiare externe asupra sectorului asigurrilor este limitat, fr a genera riscuri ce pot afecta
stabilitatea financiar a acestuia. Ritmul de cretere
aferent activitii de subscriere n Romnia a fost
depit pe ansamblul pieei de dinamica daunelor
pltite, care au avut un avans de 27,7% comparativ cu
cel de 25% nregistrat de primele subscrise, ceea ce
poate avea implicaii negative asupra stabilitii
financiare a sectorului pe termen mediu (Raportul
asupra stabilitii financiare, BNR, 2008). Aceast
evoluie a fost cauzat n special de segmentul asigurrilor auto, unde costurile tot mai ridicate cu
reparaiile au fcut ca primele solicitate s fie neadecvate acoperirii riscurilor asumate.
Potrivit CSA, la nivelul anului 2007, firmele de asigurri au nregistrat o pierdere net de circa 75 de
milioane de euro, n principal din cauza daunelor
mari pltite pentru asigurri auto i de credite.

9 Comitetului European al Supraveghetorilor din Asigurri i Pensii Ocupaionale.


10 http://ec.europa.eu/internal_market/insurance/solvency/index_en.htm.
11 Angela Toncescu - preedinte CSA, Impactul estimat al Solvency II asupra pieei locale. Raportul de ar QIS4, seminar
Impactul Solvency II asupra pieei romneti de asigurri, 26 noiembrie 2008. Limitele pentru clasificarea societilor pentru asigurtorii care practic asigurri generale sunt: asigurtori mari, n cazul n care primele de asigurare brute subscrise
sunt peste 1.000 milioane euro; mijlocii, pentru asigurtorii ale cror prime brute subscrise sunt ntre 100 milioane euro
1.000 milioane euro; asigurtori mici, pentru prime brute subscrise mai mici de 100 milioane euro.

4/2009

15

Cercetri n audit i raportri financiare


n cazul n care rezultatele tehnice negative nu pot fi
compensate cu profituri din activitatea de investiii,
companiile de asigurri trebuie s efectueze majorri
de capital pentru a-i menine solvabilitatea. Principala provocare pe termen mediu i lung a acestei
piee financiare rmne ajustarea tarifelor de prim,
astfel nct s se asigure o gestiune a riscului adecvat
pentru mbuntirea rezultatelor obinute.

Concluzii
Avnd n vedere multiplele posibiliti de abordare a
subiectului i ndeosebi principalele probleme cu
care, la momentul actual i de perspectiv, se confrunt mediul i auditul financiar, la nivelul firmelor,
dar i al Uniunii Europene, dezvoltarea utilizrii analizei economico-financiare n cadrul auditului poate
duce, sub aspect teoretic i practic, la perfecionarea
rezultatelor obinute de toate prile interesate.

Bibliografie
Arens, A. i Loebbecke J., Audit o abordare integrat,
Editura Arc, Chiinu, 2003;
Alexandru, F. i D. Armeanu, Asigurri de bunuri i persoane, Editura Economic, Bucureti, 2003;
Bomhard, N., Risk and Capital Management in Insurance
Companies, The Geneva Papers on Risk and
InsuranceIssues and Practice, 30/2005, 5259,
doi:10.1057/palgrave.gpp.2510008;
Ioa Ghizari i colab., Auditul situaiilor financiare n
entitile economice, Editura RA Monitorul Oficial,
Bucureti, 2006;
Vochia, L., Gin, A., The International Financial System
and the Financial Vulnerability in a Global Market,
Conferina Ecotrend, 21-22 nov 2008, Universitatea
Constantin Brncui, Tg. Jiu;

Astfel, considerm c lucrarea, pe de o parte, prin


studiile i analizele realizate, iar, pe de alt parte, prin
contextul socio-economic general, propune un instrument util att pentru societile de asigurri, care au
posibilitatea de a-i mbunti activitatea de subscriere, de investiii i, ca atare, stabilitatea financiar,
ct i pentru auditorii acestora care, pe baza unor astfel de analize i examinri, i pot stabili i argumenta
mai bine diagnosticul i ajutorul oferit companiilor n
gestionarea riscurilor.

ECB Banca Central European, EU Banking Sector


Stability, Noiembrie/2007, http://www.ecb.int/pub/
pdf/other/eubankingsectorstability2007en.pdf;

Prezentarea noastr, analiza portofoliului de subscriere, se constituie ntr-o alternativ de examinare


mai mult dect rezonabil, chiar performant,
ntruct furnizeaz o serie de probe de audit fiabile
privind solvabilitatea i continuitatea firmelor de
asigurri. n msura n care rezultatele calculelor
exemplificate corespund ateptrilor pozitive ale
auditorilor financiari, se poate concluziona c activitatea clientului de audit este una durabil. Altfel,
devin necesare aprofundri cu ieiri dintre cele mai
diverse. Bineneles c toate se vor interpreta n contextul economic existent la momentul raportrii i
cele estimate din viitorul perceptibil.

Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, Norme


privind metodologia de calcul al marjei de solvabilitate de care dispune asigurtorul care practic asigurri generale i de via, al marjei de solvabilitate
minime i al fondului de siguran, din 24/04/2008,
MO nr. 346 din 06/05/2008, http://www.csa-isc.ro/;

n fine, apreciem c prin utilizarea, prezentarea i considerarea riguroas a unor astfel de evaluri, se asigur inevitabil ridicarea nivelului de responsabilitate
public a managerilor i auditorilor din domeniul
asigurrilor, precum i creterea ncrederii investitorilor, consumatorilor i cetenilor din sau conectai la
acest univers.
16

Asociaia Internaional de Actuariat, Report of Solvency


Working Party, Comitetul de Reglementare n
Asigurri, Februarie/2002;
Banca Naional a Romniei, Raportul stabilitii financiare, Bucureti, 2008, www.bnr.ro/RO/Pubs/RSF/
RSF2008.pdf;

Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, Seminar


Impactul Solvency II asupra pieei romneti de
asigurri, 26 noiembrie 2008, http://www.csaisc.ro/index.php?option=com_content&task=view&
id=471&Itemid=85;
Federaia Internaional a Contabililor i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, Standarde internaionale de audit. Codul etic. CAFR i Editura Irecson,
Bucureti, 2007 i www.cafr.ro;
World Economic and Financial Surveys, Global Financial
Stability Report, Financial Market Turbulence Causes,
Consequences, and Policies Oct. 2007, Fondul Monetar
Internaional, Washington DC.

Audit extern.
Paralel ntre
auditul financiar
i auditul
performanei
Ileana NIULESCU* & Mariana MARTIN DAVID**

Abstract

External Audit. A Parallel Between the


Financial Audit and the Performance Audit
This paper envisages a comparative study of the financial and performance audit
through a parallel analysis of the basic concepts and the operation manner of the two
audit types. We consider that an approach from this perspective is significant and upto-date, due to the fact that there is not in our country a tradition of audit practicing
and, especially, of the performance audit and, therefore, there is no diversified
research literature addressing audit. In this context, it is worth mentioning the effort of
the Chamber of Financial Auditors in Romania that acted for the alignment of the financial audit in Romania to the International Audit norms and standards, effected through
national assimilation of the audit international norms and of the ethic conduct code
issued by the International Federation of Accountants, a fact that largely opened the
gates to knowledge and to the enforcement of the financial audit in our country.
This paper is meant to represent a contribution to understanding the performance
audit and, consequently, we have considered opportune to approach it by comparing
the performance audit with the financial audit, because the financial audit, being better known, may stand as a landmark, and thus, by reference to it, a better understanding of the performance audit is possible.
At the same time, we thought that, taking into account that in recording and processing accounting information most entities rely on information technologies, it is appropriate to make several remarks on the impact of information media both in financial
audit missions and in reference to the performance audit.
Key words: financial audit, performance audit, economy, efficiency, effectiveness

Cuvinte cheie:
auditul financiar,
auditul performanei,
economicitate, eficien,
eficacitate

Introducere
Noiunea de audit are origini latine,
audire nsemnnd a asculta, ns n
timp a mbrcat noi nelesuri; astfel, n limba englez audit semnific
a verifica, semnificaie care este cea
mai apropiat de obiectivele sale
actuale. Astfel auditul, ntr-o accepiune general reprezint o activitate independent i obiectiv de
analiz i evaluare a diferitelor
domenii de activitate i emiterea
unei opinii responsabile i independente cu privire la domeniul
auditat. Referitor la audit, semnificativ este aprecierea formulat
de N. Feleag, care, n prefaa
lucrrii Audit. Concepte i practici.
Abordare naional i internaional,
afirm: Procese contemporane demonstreaz c practica de audit tinde
s se generalizeze ntr-o serie de
domenii care nu au un raport direct cu
sistemul contabil al ntreprinderii. Ea
se plaseaz, atunci, n perimetrul diagnosticului de organizare i de gestiune
i, mai ales, n cel al controlului procedurilor. Interesul cade asupra modului
n care organizaiile i desfoar activitile n raport cu obiectivele lor1,
deci activitatea de audit se practic
n orice domeniu.
Dintre toate domeniile crora se
adreseaz activitatea de audit, ne
vom referi la auditul din zona economicului, respectiv la audit ca
parte component a sistemelor de
control financiar. Referitor la acesta, n literatura de specialitate
exist mai multe puncte de vedere

* Prof. univ. dr., ASE Bucureti, e-mail: nisulescu.ileana@yahoo.com.


** Drd., ASE Bucureti, e-mail: marianadavid_cici@yahoo.com.
1 Dobroeanu L. i Dobroeanu C.L., Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti,
2002, p. 10.

4/2009

17

Cercetri n audit i raportri financiare


cu privire la modul de sistematizare a formelor de audit, fiind clasificat de mai muli specialiti n
domeniu, fiecare autor folosind
diferite criterii, dintre care redm
clasificrile efectuate de autorii L.
Dobroeanu i C. L. Dobroeanu2,
potrivit crora un criteriu de clasificare a auditului este cel n funcie de
obiectivul urmrit, conform cruia se
disting: a) auditul financiar (sau auditul situaiilor financiare), b) auditul de conformitate i c) auditul operaional (auditul performanei).
Un alt criteriu de clasificare a auditului, propus de aceeai autori, l
constituie cel n funcie de afilierea
auditorilor, potrivit cruia se disting: a) auditul extern, b) auditul intern i c) auditul guvernamental
(audit efectuat de angajaii instituiilor publice specializate ca Ministerul Economiei i Finanelor etc.).

Metodologia
de cercetare
Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o informare i documentare pe
baza literaturii de specialitate, a
actelor legislative, a diferitelor
analize i studii privind auditul
performanei i auditul financiar,
culegerea i prelucrarea informaiilor necesare pentru definirea contextului domeniilor abordate. S-a
urmrit identificarea elementelor
relaionale reprezentate de conceptele de baz i modul de operare a celor dou tipuri de audit, n
vederea unei mai bune nelegeri a
auditului performanei, prin prisma comparrii acestuia cu auditul
financiar, deoarece auditul financiar, avnd o mai larg cunoatere,
poate servi ca reper pentru demersul urmrit.

Consideraii
n urma unei analize
comparative
n continuare, ne propunem o analiz comparativ a dou dintre
tipurile de audit extern, respectiv
audiul financiar i auditul performanei3 (efectuat n Romnia de
Curtea de Conturi), prin prisma
asemnrilor i deosebirilor referitoare la caracteristicile, conceptele
de baz i modul de operare ale
celor dou tipuri de audit. Din
aceast perspectiv, fr a considera c le-am abordat n mod
exhaustiv, considerm c asemnrile i deosebirile cele mai importante, dintre cele dou tipuri de
audit, sunt cele pe care le prezentm mai jos.
1. Asemnrile
a) Att n cadrul misiunilor de
audit financiar, ct i n cazul
auditului performanei se utilizeaz metode i tehnici similare de colectare a datelor, definite drept probe de audit.
b) Ambele tipuri de audit includ
examinarea auditului intern,
precum i a sistemului de control intern al entitii, examinri
ce permit auditorului s obin
probe de audit i, n acelai
timp, s identifice zonele unde
exist disfuncionaliti.
c) n cazul ambelor tipuri de audit,
documentele de lucru sunt dosarele permanente i dosarele
curente, cu meniunea c, n
coninutul acestora, exist unele
diferene. Totodat, menionm
c n cazul auditului financiar se
mai utilizeaz, ca document de
lucru, foile de lucru.

d) n general, standardele internaionale de audit care reglementeaz activitatea auditului


financiar constituie repere i
pentru auditul performanei, n
acestea existnd unele prevederi
similare referitoare la: planificarea auditului; colectarea probelor de audit; documentarea auditului; asigurarea calitii etc.
e) Unele tipuri de probe de audit i
tehnici de obinere a acestora,
dei la prima vedere par c sunt
similare pentru ambele tipuri de
audit (documentare, observare,
chestionare etc.), totui, la o
atent observare, se constat c
atenia auditorului se focalizeaz asupra unor aspecte diferite
n cazul auditului financiar fa
de obiectivele urmrite n cazul
auditului performanei.
2. Deosebirile pot fi sintetizate ca
fiind cele referitoare la:
a) Scopul auditului
z

Scopul urmrit n cazul auditului


financiar este acela de a oferi o
ncredere rezonabil a utilizatorilor n informaiile contabile
prezentate prin situaiile financiare i const n exprimarea
unei opinii privind msura n
care situaiile financiare prezint o imagine fidel.

Scopul efecturii auditului performanei este de a evalua dac


un anumit program sau o activitate s-a planificat i desfurat
n condiii de performan i de
a identifica posibilitile de mbuntire. n cazul n care
obiectivele unui program sau
ale unei activiti nu au fost
ndeplinite sau au fost realizate
parial, auditorii trebuie s iden-

2 Dobroeanu, L., Dobroeanu, C. L. op.cit., pag. 34-38.


3 Almie D., Popa t., Dan V., Fril A., Manualul - Auditul Performanei, elaborat de Curtea de Conturi a Romniei, 2005.

18

Paralel ntre auditul financiar i auditul performanei


tifice efectele i s stabileasc
cauzele care au generat aceast
situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei.
n acest context, auditul financiar
este orientat spre trecut, n timp ce
auditul performanei vizeaz performanele de perspectiv.
b) Obiectivul urmrit n cadrul misiunii de audit
z

n cadrul unei misiuni de audit


financiar, obiectivul urmrit este
de evaluare a situaiilor financiare din dou puncte de vedere: dac s-a respectat referenialul contabil general acceptat
(standarde, legi, norme i proceduri); dac situaiile financiare
prezint fidel rezultatele i poziia financiar a entitii. Deci auditul financiar se focalizeaz
asupra situaiilor financiare, urmrind dac operaiunile sunt
corecte sau incorecte, legale sau nelegale i dac respectivele situaii financiare reflect realitatea, precum i dac
acestea sunt conforme cu standardele contabile de raportare
financiar. Fixarea obiectivelor
auditului se efectueaz, de regul, n funcie de ciclurile situaiilor financiare.
Obiectivul auditului performanei
este de a evalua performana
politicilor manageriale, a programelor i activitilor, prin
prisma celor 3E respectiv:
economicitate, eficien, eficacitate, urmrindu-se nu numai
dac banii au fost cheltuii cu
respectarea legii, dar, mai ales,
dac prin modul de cheltuire a
banilor s-au atins obiectivele
preconizate; de asemenea, n
cadrul misiunii de audit se identific dac, prin aplicarea unor

4/2009

alte politici, resursele puteau fi


mai bine utilizate. Deci o sarcin
aparte pentru auditul performanei o constituie evaluarea
sistemelor de msurare a performanei activitilor i programelor, sub aspectul implementrii i funcionrii eficiente i
eficace a acestora, n condiii de
economicitate.
n cadrul auditrii performanei se
realizeaz: z evaluarea deciziei prin
care s-a ales varianta optim pentru
derularea unui program sau a unei
activiti i dac au fost stabilite sau
nu criteriile corespunztoare pentru alegerea variantei optime n
vederea atingerii obiectivelor stabilite; z analizarea modului de administrare a unui program sau a unei
activiti i evaluarea sistemului de
msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatori de
performan, se analizeaz n ce
msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai i dac
au fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor.
Aceste examinri permit auditorului s obin probe de audit i n
acelai timp s identifice zonele
unde este necesar ntreprinderea
unor aciuni de remediere. Dispunnd de evalurile menionate,
precum i de datele i informaiile
colectate, auditorii, prin exercitarea
raionamentului profesional, pot
stabili: z dac entitatea are n vedere ndeplinirea unor obiective
msurabile, care s permit atingerea scopului propus; z dac entitatea i planific sistematic, pe termen scurt, mediu i lung, modalitile de realizare a obiectivelor;
z dac planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic; z dac entitatea monitorizeaz
i evalueaz performana; z dac

entitatea identific posibilitile


mbuntirii performanei, stabilete prioritile i elaboreaz un
plan de implementare a acestora.
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit emise de INTOSAI i
Liniilor Directoare de aplicare a
acestora, auditul performanei presupune auditul economicitii, auditul eficienei i auditul eficacitii.
z

Auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant urmrete minimizarea costurilor resurselor alocate pentru
atingerea rezultatelor estimate ale
unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a rezultatelor
respective. Pentru evaluarea economicitii se utilizeaz diferite
criterii, cum ar fi: z existena
unor reglementri adecvate i
cuprinztoare privind organizarea i funcionarea activitilor
din domeniile auditate; z alocarea de fonduri suficiente i la
momentul optim pentru organizarea i funcionarea n bune
condiii a serviciilor publice;
z existena unei limite de pre
stabilite n cadrul unei anumite
politici interne; z compararea
unui pre cu un altul practicat
ntr-o tranzacie similar; z compararea valorii medii a indicatorului costuri cu cea realizat
de entiti cu activitate similar
etc. Pe baza analizei acestor criterii auditorii pot formula recomandri menite s conduc la
reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i a serviciilor
prestate.

Auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, are n vedere maximizarea
19

Cercetri n audit i raportri financiare


rezultatelor unei activiti n relaie
cu resursele utilizate, eficiena
fiind exprimat ca raportul dintre ieiri (outputs) (respectiv
rezultatele obinute sub forma
bunurilor, serviciilor) i resursele (inputs) utilizate pentru
producerea lor, iar atunci cnd
rezultatul raportului este egal
sau mai mare dect 1, se poate
considera c situaia este favorabil.

Subiectul central, n cazul unui


audit al eficienei, l constituie
examinarea resurselor utilizate,
urmrindu-se obinerea rspunsului la ntrebri de genul n urma
aciunilor ntreprinse se obine rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?. O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele n
condiiile n care se obine rezultatul stabilit. Pentru evaluarea eficienei, se efectueaz diferite analize,
cum ar fi: z analiza cost-eficacitate (cost-beneficiu) cu ajutorul
creia se evalueaz relaiile dintre
costurile programului sau activitile entitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi exprimate prin costul obinut pentru
realizarea unui anumit beneficiu
(rezultat proiectat); z momentul la
care au fost obinute rezultatele
fa de momentul optim care ar fi
maximizat impactul (beneficiu sau
rezultatul proiectat) etc. Ulterior,
aceste analize se compar cu un set
de criterii prestabilite, cum ar fi: z
standardul de eficien adoptat de
entitatea auditat (dac exist - stabilit de o reglementare intern sau

de politica programului referitor la


valoarea indicatorilor de eficien);
z indicatori de eficien realizai de
entiti cu activitate similar;
z indicatorii de eficien realizai
de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniul
auditat; z cele mai bune practici,
n cazul n care problemele sunt
complexe i nu exist standarde n
domeniu; z procedurile de control
i de monitorizare instituite de
management; z indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade
de timp diferite.
z

Auditul eficacitii, referitor la


ndeplinirea obiectivelor de ctre
entitile auditate, precum i
auditul impactului efectiv al
activitilor entitilor, comparat
cu impactul proiectat, abordeaz gradul de ndeplinire a
obiectivelor programate, pentru
fiecare activitate i raportul dintre
efectul proiectat i rezultatul efectiv
al activitii respective, eficacitatea fiind exprimat prin raportul dintre rezultatele obinute i
rezultatele programate.

Eficacitatea este nivelul la care pot


fi atinse scopurile entitii (obiective, rezultate). Deci eficacitatea se
refer la atingerea obiectivelor fixate, n timp ce eficiena vizeaz
resursele folosite pentru atingerea
respectivelor obiective. O entitate
poate lucra economic i eficient,
dar poate fi ineficace. Eficacitatea
n sectorul public este foarte greu
de evaluat, mai ales din cauza
problemelor de definire a obiectivelor i de msurare a rezultatu-

lui final. Avnd n vedere nivelul


datelor cunoscute, n ce privete
msurarea sau evaluarea bunstrii
sociale, pot exista multe sfere unde
scopurile sunt greu de specificat,
fiind foarte greu de evaluat impactul unui program guvernamental asupra bunstrii sociale4. Ca
urmare, auditorul nu trebuie s se
limiteze numai la a determina eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite, ci este recomandat ca la
auditarea eficacitii s se ncerce i
determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au contribuit la
atingerea obiectivelor, acesta fiind
sensul real al eficacitii. n acest
context este necesar obinerea de
dovezi din care s reias c ieirile (rezultatele) observate sunt cu
adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitate, n direcia
atingerii obiectivelor politicii sale i
nu rezultatul altor factori. Pentru
aceasta, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele cu
scopurile prevzute prin obiectivele politicii manageriale, abordare cunoscut ca analiz privind
atingerea scopului. Astfel, auditorii au posibilitatea de a aprecia msura n care practicile de management utilizate au contribuit, n fapt,
la realizarea rezultatelor. Aceast
abordare presupune obinerea de
probe din care s rezulte c obiectivele politicii manageriale au fost
atinse mai degrab ca urmare a
practicilor manageriale utilizate i
nu datorit influenei altor factori.
n realizarea auditului eficacitii,
auditorul, prin examinrile sale,
ncearc s gseasc rspunsuri la
urmtoarele genuri de ntrebri:
z sunt atinse obiectivele de politic
managerial cu mijloacele utilizate,

4 Grimwood M., Tomkins C., Value for Money Auditing Towards Incorporating a Naturalistic Approach, Financial
Accountability and Management , 1986.

20

Paralel ntre auditul financiar i auditul performanei


respectiv sunt obinute rezultatele programate?; z mijloacele utilizate i
rezultatele obinute sunt compatibile
cu obiectivele politicii manageriale?;
z reprezint impacturile programate
un rezultat concret al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane?

de asemenea, deficienele aprute pe parcursul derulrii acestuia. Mai exist i cazuri cnd se
poate cuprinde n audit un singur an, atunci cnd se face o
evaluare comparativ a unui
segment similar din activitatea
mai multor entiti.

Dei, aa cum am prezentat mai


sus, auditul performanei urmrete examinarea celor 3E, totui
nu presupune n mod obligatoriu
analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii,
profunzimea examinrilor celor
3E depinznd n mare msur de
obiectivele auditului.

d) Entitile la care se efectueaz i cui


aparine iniiativa efecturii auditului

Trebuie precizat c, n ultimul timp,


n practica de audit al performanei, celor 3E li se adaug o
nou component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate asupra mediului
nconjurtor (environment) i, n
acest context, auditul performanei
tinde s se extind de la examinarea i evaluarea celor 3E la examinarea i evaluarea celor 4E.

c) Perioada care se cuprinde n aciunea de audit


z

n cadrul unei misiuni de audit


financiar, de regul, perioada auditat este cea a unui singur
exerciiu financiar chiar dac
auditorii pentru aceast analiz
au n vedere i exerciiul anterior pentru a verifica utilizarea,
de ctre entitate, a acelorai tratamente contabile i, de asemenea, chiar dac au n vedere
eventualele evenimente ulterioare.
n cazul auditului performanei,
de regul, se cuprinde o perioad de mai muli ani (cca. 3 ani)
pentru a se putea analiza trendul unui program i a se putea
evalua evoluia sa ulterioar i,

4/2009

Auditul financiar se efectueaz


att la companii, societi comerciale care obin profit, ct i
la entiti guvernamentale, referitor la gradul de fidelitate al
situaiilor financiare, iar iniiativa efecturii acestuia aparine
fie managerilor, fie asociailor,
fie este obligatorie prin lege.
Auditul performanei se efectueaz, de regul, la instituiile guvernamentale. Acestea nu obin
profit, iar performana se poate
evalua asupra unor programe,
prin prisma beneficiilor aduse
cetenilor. De regul, iniiativa
de a efectua auditul performanei aparine Curii de Conturi, ca
reacie la interesul manifestat de
ceteni, mass-media sau la solicitarea altor factori de decizie,
asupra unor domenii relevante.

e) Tipuri de probe de audit i tehnicile


de obinere a probelor de audit
Dei unele tipuri de probe de audit
i tehnici de obinere a acestora
sunt similare pentru ambele tipuri
de audit (cum ar fi: documentare,
observare, chestionare etc.), totui,
se disting mai multe deosebiri de
abordare, astfel:
z

n cazul auditului financiar, cu


ocazia colectrii probelor de
audit, atenia auditorilor este
focalizat preponderent asupra
informaiilor
relevante
cu
privire la fidelitatea situaiilor

financiare. Pot fi probe de audit,


pe lng documentele contabile
reflectate n situaiile financiare,
i: mrturiile verbale ale persoanei auditate sau ale unei tere persoane, corespondena cu
tere persoane din afara unitii,
precum i observaiile proprii
ale auditorului, probele de audit
fiind obinute prin urmtoarele
metode: 1) documentarea; 2) observarea; 3) examinarea fizic; 4)
chestionarea; 5) confirmarea; 6) reconstituirea; 7) proceduri analitice.
z

n cazul auditului performanei,


accentul este pus pe aspecte relevante pentru aprecierea performanelor n implementarea i
derularea programelor sau activitilor, probele de audit fiind
utilizate pentru a stabili dac
managementul i personalul entitii auditate au acionat n
conformitate cu principiile operaionale stabilite prin stategiile,
politicile i standardele adoptate i dac resursele au fost utilizate n mod economic, eficient
i eficace.

Pot fi probe de audit:


a) fizice (fotografii, diagrame, hri
grafice i alte forme i reprezentri);
b) verbale care n mod frecvent
reprezint rspunsuri la interviuri, sondaje etc.;
c) documentare obinute pe baz de
documente, cum ar fi: scrisori
sau memorandumuri primite de
entitatea auditat, facturi de la
furnizori, nregistrri contabile,
politici i proceduri interne, coresponden extern, contracte
de nchiriere, alte contracte,
rapoarte ale auditorilor externi,
alte rapoarte, precum i scrisori
de confirmare din partea unor
teri;
21

Cercetri n audit i raportri financiare


d) analitice care presupun, n principal: evaluri efectuate de ctre
entitatea auditat sau de ctre
organisme autorizate cu privire
la indicatori de performan sau
trenduri. Acestea pot fi: numerice, dar pot fi i non-numerice.
De asemenea, auditul performanei folosete pentru documentare i rapoartele auditului financiar extern.
Tehnicile de obinere a probelor de
audit, n cazul auditului performanei, sunt: 1) examinarea documentelor; 2) observarea direct; 3)
chestionarul; 4) interviul; 5) rezumatele; 6) eantionarea; 7) grupurile de
dezbatere.

mentul profesional pentru selectarea celor mai adecvate


metode de auditare pentru a obine astfel de probe.

n cazul auditului financiar, analizele se efectueaz prin testarea


mecanismelor de control i testarea de fond a operaiunilor n scopul de a oferi o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor prezentri eronate semnificativ n situaiile financiare.

n cazul auditului performanei


analiza se efectueaz pornind
de la realitatea demonstrat, iar
auditorii, utiliznd raionamentul profesional, vor trebui ca,
prin analiza probelor colectate,
s rspund la urmtoarele
ntrebri: z Ce este? z Ce ar trebui
s fie? z Ce trebuie fcut n continuare? n funcie de rspunsurile
la aceste ntrebri, auditorii trebuie s evalueze efectele i cauzele care le-au generat, efectund o analiz cauz-efect. Analiza
cauzelor i efectelor se efectueaz dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, utilizndu-se un procedeu care presupune luarea n considerare a
patru elemente eseniale:

f) Caracteristicile probelor de audit

22

n cazul auditului financiar, auditorii sunt preocupai s obin


probe conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/
ilegal). Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit
adecvate pentru a putea emite
concluzii rezonabile pe care si bazeze opinia de audit. Probele de audit sunt obinute prin
efectuarea de teste de control i
proceduri de fond asupra operaiunilor.
n auditul performanei, auditorii
opereaz n mod obinuit cu
probe persuasive (conduc la
concluzia c....), iar probele
sunt nu numai valorice sau numerice, ci i descriptive. n acest
context, auditorii trebuie s foloseasc, de asemenea, raiona-

g) Modaliti de analiz i interpretare a datelor i informaiilor

Se observ c dou dintre metodele


de obinere a probelor de audit
folosite de auditul financiar, respectiv reconstituirea i procedurile
analitice, nu sunt utilizate n cazul
auditului performanei, nefiind relevante n acest caz.

mit efect i cruia i servete ca


punct de plecare.
Efectul - fenomenul care rezult
n mod necesar dintr-o anumit
cauz, aflndu-se ntr-o legtur
indestructibil cu aceasta.

Dup identificarea cauzelor i


efectelor se poate utiliza o matrice
proces-efect, pentru a nelege cum
un anumit proces determin (influeneaz) efectul. n cadrul acestei
matrice se descriu sau se testeaz:
z probele de audit care susin c
efectul este determinat sau este
influenat de proces; z probele de
audit care nu susin c efectul este
determinat sau influenat de proces; z relaiile proces-efect, n cazul
probelor de audit care dau natere
la ndoieli.
Auditorii trebuie s identifice i s
analizeze efectele cele mai importante pe care le vor compara cu costurile i beneficiile programelor i
innd cont de alte efecte neateptate.
n practic, dac se constat c att
cauza, ct i efectul apar n mod
repetat n timpul implementrii
unui program sau al realizrii unei
activiti se poate formula o concluzie.
Pentru o corect interpretare a
informaiilor obinute pe baza probelor de audit colectate pot fi
utilizate mai multe metode, cum
ar fi:

Criteriile - Ce ar trebui s fie?


ceea ce planific o entitate s
obin.

Condiia - Ce este? - situaia


deja existent determinat, evaluat i documentat pe parcursul realizrii auditului.

completarea unor tabele i proiectarea unor reprezentri grafice, pentru a sintetiza datele i
informaiile de ordin cantitativ;

Cauza - fenomenul sau complexul de fenomene, care precede


situaiei existente i care n
condiii determinate, provoac
apariia unui alt fenomen, denu-

calcularea indicatorilor de performan (ex: costul pe unitatea


de produs etc.);

desenarea i analizarea unor


diagrame;

Paralel ntre auditul financiar i auditul performanei


-

analizarea legturilor dintre variabile;

descrierea i analizarea proceselor din cadrul unei diagrame;

completarea unei matrice i


efectuarea de comparaii ntre
criterii i condiii;
analizarea unui eantion de cazuri (studii de caz) pentru a
scoate n eviden exemplele
bune i exemplele rele.

i) Scopul evalurii controlului intern,


n cadrul misiunii de audit
Dei ambele tipuri de audit efectueaz o evaluare a controlului
intern, totui abordarea acestuia
este diferit, astfel:
z

n cazul auditul financiar, scopul


principal al evalurii i testrii
mecanismelor de control intern
este de a determina riscul de
control i, n funcie de acestea,
profunzimea testelor de audit
care ar trebui efectuate, precum
i volumul probelor de audit.
Evaluarea controlului intern, n
acest caz, se focalizeaz asupra
aspectelor care pot afecta imaginea fidel a situaiilor financiare.

n cazul auditului performanei


scopul principal al evalurii i
testrii mecanismelor de control
intern este de a evalua eficiena
i eficacitatea controlului intern,
urmrindu-se dac obiectivele
controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei performane slabe, precum i pentru a
formula recomandri destinate
managerilor n vederea mbuntirii activitii controlului intern. Aspectele la care se raporteaz evaluarea controlului intern, n cazul auditului performanei, vizeaz practic orice
mecanisme de controlul intern
care pot afecta economicitatea,
eficiena sau eficacitatea entitii.

Rezult deci c analiza pe care


auditorii o efectueaz n cazul
auditului performanei este mult
mai creativ i sugestiv (sunt utilizate grafice, diagrame etc.) dect
n cazul auditului financiar.
h) Criterii de evaluare folosite n audit
z

n cazul auditului financiar, care


examineaz dac operaiunile
snt corecte sau incorecte, legale
sau ilegale, aceste criterii sunt
de obicei definite chiar prin legislaia ce guverneaz entitatea
controlat i prin norme i proceduri. Ca urmare, auditul financiar respect standarde relativ fixe, creativitatea auditorilor
exercitndu-se ntr-o pondere
mai redus dect n cazul auditului performanei.
n cazul auditul performanei criteriile de evaluare sunt diferite
de la caz la caz, n funcie de
specificul entitii sau al programelor auditate, iar evaluarea
este bazat preponderent pe creativitatea i profesionalismul
auditorului, lund, n multe
cazuri, ca reper pentru evaluare,
bunele practici identificate ca
reprezentative pentru domeniul
auditat. Ca urmare, n cazul auditului performanei este necesar ca auditorii s aib o foarte
mare competen, necesar att

faze, care trebuie parcurse ntr-o


succesiune logic, astfel: (1) planificarea i definirea unei metode de
auditare; (2) efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor de
fond asupra operaiunilor; (3) efectuarea procedurilor analitice i a
testelor de detaliu asupra soldurilor
conturilor; (4) finalizarea auditului
i emiterea unui raport de audit.

pentru a formula constatrile,


dar mai cu seam pentru a face
recomandrile adecvate.

j) Etapele misiunii de audit


z

Pentru efectuarea unui audit


financiar auditorul trebuie s
realizeze o serie ntreag de activiti ce sunt structurate n literatura de specialitate5 n patru

Procesul auditului performanei, conform Standardelor internaionale de audit i celor mai


bune practici n domeniu, se
realizeaz n cadrul unui proces
ciclic, care presupune parcurgerea, ntr-o succesiune logic, a
urmtoarele etape: 1) elaborarea
strategiei; 2) planificarea misiunii
de audit; 3) execuia examinarea
propriu zis; 4) elaborarea proiectului raportului de audit; 5) clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat; 6) publicarea raportului; 7) transmiterea raportului la Parlament; 8) rspunsul factorilor guvernamentali; 9) urmrirea impactului recomandrilor.

Dup cum observm, exist mai


multe diferene ntre cele dou
tipuri de audit referitoare la etapele
auditului, dar cea pe care dorim s
o evideniem este urmrirea impactului recomandrilor, etap
regsit numai n cazul auditului
performanei.
Monitorizarea ulterioar se practic
n auditurile performanei, atunci
cnd se fac recomandri la adresa
managerilor n scopul de a determina dac recomandrile au fost
operate i, dac nu, a se verifica
de ce.
k) Coninutul documentelor de lucru
Att auditul financiar, ct i auditul
performanei utilizeaz ca docu-

5 Arens, A., Loebbecke, J, Audit. O abordare integrat, ediia a 8-a, Chiinu, editura ARC, 2003, pag. 437.

4/2009

23

Cercetri n audit i raportri financiare


ns, aceast practic nu se
respect, raportul, de regul,
fiind pstrat la entitatea auditat i prezentat organelor fiscale i, de asemenea, poate fi
prezentat la banc atunci cnd
entitatea solicit un credit.

mente de lucru dosarul permanent i dosarul curent ns, n ce


privete coninutul acestora, exist
unele diferene, respectiv:
z

Referitor la dosarul permanent, se


remarc faptul c, n cazul auditului performanei, acesta conine,
pe lng datele comune utilizate
n cazul auditului financiar, i
grafice, scheme logice, rezultatele relevate de auditurile anilor
precedeni, care sunt utilizate
pentru stabilirea trendului realizrii unui program sau a unei
activiti.
Referitor la dosarul curent:
- n cazul auditului financiar,
dosarul curent se divide n
seciuni, capitole i paragrafe, innd cont de funciile
bilanului, datele i documentele cuprinse n acest
dosar fiind preponderent referitoare la situaiile financiar-contabile. Totodat, n
acest dosar sunt incluse foile
de lucru.
- n cazul auditului performanei
sunt cuprinse preponderent
informaii i documente referitoare la gradul de ndeplinire a indicatorilor de performan i documente care
susin concluziile i recomandrile auditului.

n cazul auditului performanei


raportul de audit cuprinde constatri, concluzii i recomandri
n legtur principiile economicitii, eficienei i eficacitii
activitii din domeniul auditat.
Structura rapoartelor este variat i nu standard. Practica, n
majoritatea rilor europene,
este ca acest raport s fie publicat n Monitorul Oficial, ns n
Romnia aceste rapoarte se public numai pe site-ul Curii de
Conturi.

m) Utilizatorii raportului de audit


z

n cazul auditului financiar, raportul este, de regul, util numeroilor utilizatori ai situaiilor financiare, cum ar fi:
-

Investitorii, pentru a decide


dac investesc sau nu ntr-o
entitate;

Guvernul, care are nevoie de


informaii n scopuri fiscale
i statistice;

Managerii unitilor, pentru ai ajuta n buna administrare a


entitii;

Autoritile fiscale;

Angajaii, care sunt preocupai de mrimea profitului,


modul de repartizare al acestuia etc.;

l) Redactarea raportului de audit


z

24

n cazul auditului financiar, prin


raport se exprim o opinie conform standardelor, asupra imaginii fidele a situaiilor financiare, respectiv: z fr rezerve; z fr
rezerve, cu paragraf explicativ; z cu
rezerve; z nefavorabil sau z refuz
de a exprima o opinie. Practica n
rile europene, i nu numai,
este ca acest raport s fie publicat mpreun cu situaiile financiare, mai cu seam pentru companiile listate la burs. La noi

Furnizorii, pentru a anticipa


volumul activitii viitoare
cu o anumit entitate i valoarea comenzilor posibil de
obinut;

Clienii, pentru estimarea


perspectivelor activitii par-

tenerilor de afaceri n vederea protejri propriei afaceri;


-

Creditorii, cum ar fi bncile,


pentru analiza premergtoare unei creditri;

Ali utilizatori externi, cum ar


fi firmele concurente, consumatorii etc.

n cazul auditului performanei, Raportul de audit se nainteaz la:


-

Comisia specializat a Parlamentului pentru analiz i


dezbatere, care ntocmete
un raport propriu cuprinznd concluzii i recomandri pe care l trimite Executivului spre luarea msurilor;

Executivul, care aduce propriile opinii i adopt msurile


propuse;

Ministerul Finanelor, care n


colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc
un rspuns sub forma unei
minute n cuprinsul creia
vor fi evideniate recomandrile acceptate, nsoite de
msurile de implementare a
acestora;

Entitatea auditat pentru implementarea recomandrilor;

Monitorul Oficial spre publicare, pentru a fi adus la


cunotina publicului;

Terii interesai (alte instituii


publice).

Concluzii
Concluzionnd cele de mai sus, se
poate afirma c auditul financiar i
auditul performanei, chiar dac au
unele asemnri, sunt n fapt
domenii diferite, fiecare avnd propriile tehnici i proceduri de lucru.
Aceste diferene se evideniaz

Paralel ntre auditul financiar i auditul performanei


chiar prin scopul i obiectivele
fiecruia dintre cele dou tipuri de
audit, precum i din modul cum se
redacteaz rapoartele ce se ntocmesc la finele misiunii.
Totodat, se remarc faptul c dac,
n cazul auditului financiar, culoarul n care se desfoar este
foarte standardizat, n cazul auditului performanei activitatea trebuie s fie mult mai creativ, iar
analizele mbrac de multe ori o
reprezentare sugestiv (sunt utilizate grafice, diagrame etc.).
De asemenea, dei ambele tipuri de
audituri utilizeaz probe de audit
i tehnici de obinere a acestora,
similare, totui accentul avut n
vedere este diferit.
Astfel, n cazul auditului financiar,
atenia auditorilor este focalizat
asupra situaiilor financiare, spre
deosebire de auditul performanei,
care pune accentul pe economicitatea, eficiena i eficacitatea din
domeniul auditat.
Totodat, este oportun de precizat
faptul c, deoarece majoritatea

entitilor se bazeaz pe tehnologii


informatice pentru nregistrarea i
prelucrarea informaiilor contabile,
acest fapt a impus necesitatea integrrii, n contextul activitii de
audit (att n cazul auditului financiar, ct i n cazul auditului performanei), a auditului IT (Information
Technology - auditul n mediile
informatizate), cu propriile sale
mijloace i tehnici de lucru.
Aceast abordare - dei practic, n
lume, este utilizat - n ara noastr
este destul de puin aplicat. Ca
urmare, considerm c viitorul
auditului n Romnia (att n cazul
auditului financiar, ct i n cazul
auditului performanei) impune de
asemenea integrarea, n misiunile
de audit, a auditului IT.
Aceasta motivat de faptul c dezvoltarea societii informaionale,
caracterizate prin integrarea i
automatizarea proceselor i controalelor, dar i prin creterea dependenei fa de acestea, nsoit,
de asemenea, de creterea necesitilor de informare corect i
operativ, creeaz necesitatea unor

noi abordri ale procedurilor de


auditare din domeniul financiar i
domeniile conexe.
Prin urmare, recunoscnd aceast
ipotez, accepiunea autorilor
. Popa i C. Ionescu este aceea c
auditarea n condiiile prezenei sistemelor informatice i, n egal
msur, auditarea sistemelor informatice ca atare reprezint nici mai
mult, nici mai puin dect o auditare
normal, care ia act ns n mod special de problematica asociat tehnologiei informaiei6. Prin urmare, considerm necesar ca, n cazul n care
informaiile necesare auditului
sunt furnizate de aplicaii sau sisteme complexe informatice, n
cadrul echipei de audit s fie cooptat unui specialist IT, care s evalueze sistemul i s colaboreze cu
auditorii n scopul nelegerii semnificaiei i complexitii procedurilor informatice, al prelucrrii
datelor furnizate de sistemul informatic, precum i pentru nelegerea
sistemului de control intern, n
scopul planificrii i abordrii auditului, adecvate la noile tehnologii.

Bibliografie
Almie D., Popa t., Dan V., Fril A., Manualul Auditul Performanei, finanat de Uniunea European,
elaborat Curtea de Conturi a Romniei, 2005
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ediia
a 8-a, Chiinu, Editura ARC, 2003
Dobroeanu L. i Dobroeanu C.L., Audit. Concepte i
practici. Abordare naional i internaional, Ed.
Economic, Bucureti, 2002
Grimwood M., Tomkins C., Value for Money Auditing
Towards Incorporating a Naturalistic Approach,
Financial Accountability and Management, 1986
Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, . Control i audit financiar-contabil, Editura Universul Juridic, Bucureti,
2005

M.Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Editura


Economic, Bucureti, 1999
Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman
Serv, Bucureti, 1998
Oprean, I., ntocmirea i auditarea bilanului contabil,
Editura Intelcredo Deva, 1997
Popa, ., Ionescu, C., Audit n medii informatizate, Editura
EdExpert, Bucureti, 2005
http://www.addegem-asso.fr/PapiersDMM2008/claudia_ionescu_DMM2008.pdf, Advances and open
problems in auditing the e-government systems,
Autor: Claudia Ionescu, Doctoral Meeting of
Montpellier, DMM 2008, February 27-29 2008,
Montpellier, France

6 Popa, ., Ionescu, C. Audit n medii informatizate, Editura EdExpert, Buucureti, 2005.

4/2009

25

Perspective
ale
schimbrilor
n activitatea
de audit intern
Liviu MIHILEANU*

Abstract

Internal Audit Changing


Expectations
Rapid change is quickly transforming the practice of internal
audit raising significant issues for audit leaders and their chief
stakeholders. As this study indicates, there is a clear gap
between the current focus of many internal audit functions and
where they need to set their sights in order to deliver greater
value to their stakeholders.
The author shows that, since the passage of the SarbanesOxley Act (2002), internal audit groups have been concentrating on financial and compliance risks, traditional areas of
focus where their confidence levels are typically high.
Consequently, to address the rising expectations of their chief
stakeholders, internal audit groups tend to sharpen their focus
on strategic, operational, and business risks. The author also
makes remarks of the Romanian internal audit environment
and crisis impact over the internal audit function.
Throughout the next years, the value of controls-focused
approach is expected to diminish as internal audit tends to
adopt a risk-centric mindset. Study results indicate that five
identifiable trends - globalization, changes in risk management, advances in technology, talent and organizational
issues and changing internal audit roles - will have the greatest impact on internal audit in the coming years.
Key words: internal audit, Sarbanes-Oxley Act, risk management, internal controls

Cuvinte cheie:
audit intern, legea Sarbanes-Oxley,
managementul riscului, controale interne

Introducere
nc de pe vremea cnd Regina Elisabeta I instituia
atribuii formale pentru auditarea plilor din visteria
regal (1559), istoria economic marcheaz conturarea unei relaii ntre auditori i auditai, obiectivul
auditorilor fiind acela de a atesta realitatea situaiilor
financiare, n vederea evitrii erorilor i a fraudei. n
prima jumtate a secolului XX, auditul era realizat de
profesioniti alei din rndul specialitilor n contabilitate sau n drept, iar lucrrile erau comandate de stat
sau de acionari.
Termenul de audit (lat. audire a asculta) a fost
popularizat pe continentul european n anii 60 de
ctre firmele specializate anglo-saxone, iar n
Romnia activitatea de audit s-a dezvoltat exponenial dup anii 90, odat cu apariia pe pia att a
multinaionalelor din grupul Big4, ct i a firmelor
locale specializate.
Auditul intern s-a dezvoltat concomitent cu cel
extern, ca o msur preventiv a organizaiei pentru
corectarea erorilor i reducerea riscului de fraud. n
momentul de fa, conform definiiei date de
Institutul Auditorilor Interni (IIA), acesta const ntro asigurare independent i obiectiv a eficienei controalelor interne, desemnat s mbunteasc operaiunile unei organizaii.
Conform aceleiai definiii, auditul intern sprijin
organizaia n atingerea obiectivelor printr-o abordare
sistematic n evaluarea i mbuntirea eficacitii
proceselor de guvernan, control i management al
riscului.

Metodologia de cercetare
Articolul se fundamenteaz pe studii anuale privind
auditorii interni i pe analiza evoluiei profesiei de
auditor intern, a comitetelor de audit i a atribuiilor
acestora, realizate de PricewaterhouseCoopers ntre
2004 i 2008.
Chestionarele includ rspunsurile a 674 de profesioniti n audit intern; dintre respondeni, 86% au
funcii de manageri sau directori de audit. Pentru a
determina tendinele auditului intern pn n 2012 au
fost chestionai 82 de manageri i directori de audit
intern i au fost intervievate 19 persoane din zone
reprezentative pentru populaia chestionat.

* Senior Consultant, PricewaterhouseCoopers Audit, e-mail: liviu.mihaileanu@ro.pwc.com.

26

Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern

Dinamica activitii
de audit intern
Studiile efectuate n ultimii patru ani arat o cretere
a numrului de membrii ai comitetelor de audit
intern. Unele comitete aduc membrii expatriai (profesioniti alocai pentru anumite perioade de timp n
alte ri n cadrul aceleiai organizaii) pentru a
mbunti expertiza financiar, n timp ce altele aduc
membrii cu experien specific ntr-un anumit
domeniu din afara organizaiei pentru a sprijini
strategia companiei. Se manifest astfel o tendin de
folosire extins a bunelor practici obinute din experiena auditului intern, iar o consecin direct a acestui lucru este stabilirea unor inte din ce n ce mai
mari pentru auditul intern. Mai mult, comitetele de
audit i top managementul companiilor pun o presiune din ce n ce mai mare asupra auditului intern
pentru a acorda o atenie sporit riscurilor strategice
i operaionale care cauzeaz declinul valorii aciunilor.
Conform rezultatelor unui studiu1 exist o discrepan ntre zonele pe care se concentreaz activitile
actuale de audit intern i zonele spre care ar trebui
s-i ndrepte atenia pentru a crete valoarea auditului intern pentru factorii interesai. Dac dup
nceperea implementrii reglementrilor SarbanesOxley activitile de audit s-au concentrat asupra
riscurilor financiare i de conformitate, studiul relev
faptul c auditul intern va trebui s-i ndrepte eforturile n egal msur ctre riscurile strategice, operaionale i ale afacerii n ansamblu. De asemenea, vor
trebui identificate modaliti de scurtare a timpului
necesar ciclului de audit i de ncorporare a activi-

tilor care pot genera reducerea costurilor de producie i creterea satisfaciei clienilor n acelai timp.
O consecin direct a acestor noi cerine n reformarea activitilor de audit intern este identificarea
setului de aptitudini necesar evalurii riscurilor nonfinanciare i a oamenilor calificai pentru ndeplinirea
noilor cerine.
n timpul realizrii studiilor s-a observat faptul c n
prezent s-au mbuntit activitile de control intern
i exist o monitorizare mai bun a controalelor
interne. Mai mult, s-a observat faptul c managementul companiilor ncepe s observe avantaje n folosirea
unei abordri unitare a guvernanei, riscului i conformrii (GRC). Cei care au ncercat noi metode n
acest sens au indicat c au cutat s obin un echilibru mai bun ntre risc i oportunitate, s controleze
riscul i costurile conformrii i s-i susin funciile
de management prin creterea capacitii de previzionare i planificare.
Dup cum arat studiile realizate, auditul intern a trecut de la verificarea controalelor interne pe baza unor
planuri ciclice de audit la verificarea controalelor
bazate pe un plan de audit realizat n funcie de
riscuri, cu preponderen dup apariia Legii
Sarbanes-Oxley (2002). Efectele acestei legi asupra
companiilor listate la bursa de la New York sau a
celor care au implementat benevol reglementrile, ca
model de bune practici, au permis mbuntirea procesului de prevenire a fraudelor, mbuntirea
corelrii proceselor n cadrul afacerii i eliminarea
proceselor redundante identificate n urma documentrii acestora.

1 PwC, State of the internal audit profession study. Targeting key threats and changing expectations to deliver greater value, 2008

4/2009

27

Cercetri n audit i raportri financiare


Tendina observat n urma studiilor realizate este ca
auditul intern s preia funcia de evaluare a eficienei
procesului de management al riscului, att asupra
raportrii financiare, ct i asupra strategiilor i operaiunilor companiei. n cadrul unora dintre companiile chestionate aceast abordare a fost deja implementat, iar pentru altele aceast schimbare va interveni
n timp, pe msur ce procesul de control al riscului
ajunge la un grad mai mare de maturitate n cadrul
companiei.

teia influeneaz direct acoperirea unor arii complexe


de activiti i implicit calitatea rezultatelor comitetelor de audit.

Caracteristicile actuale
ale auditului intern

Aa cum reiese i din studiul realizat, n multe privine calitatea relaiei dintre echipele de audit intern
i comitetele de audit depinde de o comunicare eficient. Muli lideri ai echipelor de audit intern consider c sunt foarte importante ntlnirile regulate
dintre acetia i comitetele de audit; spre exemplu,
81% dintre chestionarele primite de la companii
Fortune 500 i 64% dintre ceilali respondeni au iniiat discuii trimestriale sau chiar mai frecvente cu
membrii comitetelor de audit n timpul anului precedent. Studiul realizat arat i faptul c:

Conform cu studiul citat anterior, auditorii interni au


clasificat comunicarea eficient ca fiind al doilea indicator, n ordinea importanei, a valorii auditului
intern pentru comitetele de audit, dup asigurarea
eficienei controalelor interne, clasat n mod evident
pe primul loc. Capacitatea de a gestiona riscurile
financiare i de conformitate s-au clasat pe locurile
trei i patru, reflectnd abordarea specific conformrii Sarbanes-Oxley din ultimii ani.
Calitatea personalului din echipele de audit intern i
aptitudinile acestora s-au clasat n mod surprinztor
doar pe locul cinci. Totui, remarcm faptul c tocmai
calitatea echipei de audit intern i aptitudinile aces-

28

Pe de alt parte, 63% dintre respondeni consider


riscurile operaionale ca fiind de importan major
pentru comitetele de audit. Faptul c dou treimi dintre respondeni consider c riscul operaional este
important, sugereaz o cretere a nsemntii acordate riscurilor strategice, operaionale i ale afacerii
companiei att de ctre membrii comitetelor de audit,
ct i de liderii echipelor de audit intern.

86% din totalul respondenilor au linii de comunicare deschise ntre echipele de audit intern i
comitetele de audit;

62% dintre liderii echipelor de audit au contribuit


la stabilirea agendei comitetelor de audit;

Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern

66% dintre companiile Fortune 500 i 61% dintre


celelalte companii respondente furnizeaz comitetelor de audit informaii care depesc cadrul
strict al rapoartelor auditului intern.

Cu privire la modul n care se comunic rezultatele


activitii de audit intern ctre comitetele de audit:
z

13% dintre companiile Fortune 500 i 40% din


restul companiilor furnizeaz rapoarte complete
de audit intern;

46% dintre companiile Fortune 500 i 41% din


restul companiilor furnizeaz un sumar al rapoartelor de audit intern;

19% din totalul respondenilor trimit strict rapoartele care conin probleme semnificative;

31% dintre companiile Fortune 500 i 11% din restul companiilor furnizeaz o list a rapoartelor de
audit disponibile;

2% din totalul respondenilor ofer acces intranet


la rezultatele activitii de audit intern n locul
rapoartelor tiprite.

Studiul asupra profesiei auditorului intern din 2007 a


scos n eviden presiunile crescnde asupra auditorilor interni de a se concentra mai mult asupra practicilor de management al riscului. n mod concomitent,
respondenii din cadrul echipelor de audit au afirmat
c dein o mai mare capacitate de a gestiona problemele legate de raportarea financiar i conformitate,
ns se considerau nepregtii s evalueze riscuri
strategice sau riscuri legate de fraud i tehnologie.
Comparativ, rezultatele studiului din 2008 au artat
faptul c:

riscurilor financiare i de conformitate, n momentul


de fa existnd o abordare dezechilibrat fa de
abordarea holistic a managementului riscului unei
afaceri. Necesitatea abordrii holistice se observ cu
att mai pregnant cu ct 80% din cadrul riscurilor care
pot s scad valoarea aciunilor sunt riscuri strategice
i operaionale, aa cum reiese din studiul realizat
n 2008.

n momentul de fa, cei mai muli manageri ai departamentelor de audit intern realizeaz faptul c dein
resursele necesare departamentului ns acestea nu
au aptitudinile necesare abordrii riscurilor nonfinanciare, neglijate de accentul predominant asupra
riscurilor legate de raportarea financiar cerut de
Sarbanes-Oxley. Mai mult, instruirea din ultimii patru
ani a auditorilor interni s-a orientat exclusiv spre controalele interne asupra raportrii financiare, fiind
neglijat dezvoltarea unor aptitudini complementare.
n cadrul rezultatelor pentru anul 2007, auditorii
interni au subliniat lipsa din piaa muncii a personalului calificat pentru a gestiona riscurile strategice,
precum i riscurile tehnologice i de fraud.
Rezultatele din 2008 arat c n ultimul an nu s-au
schimbat foarte multe n acest sens:

60% din totalul respondenilor au implementat un


proces anual de evaluare a riscurilor cu posibilitatea actualizrii i a adaptrii constante a riscurilor la evoluia i cerinele contextului afacerii;

87% dintre respondeni au identificat riscuri strategice n procesul de evaluare a riscurilor, pe lng
cele financiare;

52% din totalul respondenilor au declarat c au


evaluat deja riscuri strategice n cadrul ultimelor
raportri.

98% din respondeni consider prioritate medie


spre major aptitudinile analitice, 87% considerndu-le ca prioritate major pentru un auditor intern;

ncercarea de a determina natura riscurilor strategice


i operaionale este una dintre cele mai mari provocri pentru auditul intern al anului 2008. n ultimii ani
auditorii interni i-au focalizat atenia asupra

95% din respondeni consider prioritate medie


spre major aptitudinile de management al riscului, 55% considerndu-le ca prioritate major pentru un auditor intern;

4/2009

29

Cercetri n audit i raportri financiare

83% din respondeni consider prioritate medie


spre major aptitudinile tehnologice, de investigare i detectare a fraudei.

Toate acestea sunt aptitudini necesare auditorilor


interni n vederea gestionrii riscurilor strategice i
operaionale, precum i n realizarea unor evaluri
holistice a riscurilor companiei, auditarea unui mediu
IT complex i monitorizarea indicatorilor de risc.
Auditorii interni care au rspuns studiului realizat n
2008 au considerat de prioritate major i alte aptitudini, precum:
z

Aptitudini de comunicare scris i oral;

Cunotine de contabilitate financiar;

Aptitudini i cunotine de management de


proiect;

Aptitudini n managementul informaiei;

Aptitudini n mbuntirea performanei i n implementarea sistemului de management Six


Sigma.

n cursul anului 2007, 30% din totalul respondenilor aveau poziii vacante pentru care nu au
gsit resursele potrivite ntr-o perioad de ase
luni sau mai mare, comparativ cu 32% declarat n
cursul anului 2006;

74% din totalul respondenilor consider lipsa de


personal adecvat cerinelor actuale ale auditului
intern ca fiind un risc mediu spre major;

71% din totalul respondenilor consider lipsa de


aptitudini n auditul sistemelor informatice ca
fiind un risc mediu spre major;

68% din totalul respondenilor consider incapacitatea de a anticipa riscuri n evoluia afacerii ca
fiind un risc mediu spre major;

36% din totalul respondenilor consider incapacitatea de a acoperi extinderea geografic a afacerii
ca fiind un risc mediu spre major.

Printre exemplele de riscuri care pot afecta afacerile


companiilor i, implicit, valoarea aciunilor acestora,
se pot regsi:
Riscuri legate de strategia companiei

Aceste aptitudini, considerate de importan major


n cadrul studiului din 2008, este de ateptat s fie
considerate ca atare i n anii urmtori.

Studiul a mai scos n eviden i o serie de riscuri


legate de dezvoltarea resurselor umane din cadrul
departamentelor de audit intern:

Lipsa unui proces de monitorizare a modului n


care obiectivele pe termen lung ale companiei sunt
atinse;

Lipsa unui proces de diminuare a riscurilor n


cadrul planificrii strategice;

30

Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern

Apariia unor noi competitori pe pia sau aciuni


din partea competitorilor existeni care intesc
mrirea cotei de pia proprii;
Apariia unor noi reglementri n cadrul industriei
care pot restrnge avantajele competitive sau i pot
amenina existena;
Incapacitatea de a profita de avansul tehnologic
pentru mbuntirea produselor i serviciilor
oferite comparativ cu competitorii de pe pia;
Gestionarea neadecvat a companiei privind
resursele de energie, materie prim sau personal
calificat care pot afecta capacitatea companiei de a
oferi produse de calitate la preuri competitive
ntr-un timp ct mai scurt;

Incapacitatea de a anticipa necesitile clienilor cu


repercusiuni asupra cotei de pia deinute;

Orientarea spre materii prime ieftine i de calitate


mai slab ceea ce poate duce la deficiene n fiabilitatea produselor i, implicit, un impact negativ
asupra reputaiei companiei sau a brand-ului de
produs.

Riscuri operaionale
z

Lipsa unui mediu de lucru sntos, cu un impact


negativ asupra reputaiei companiei i creterea
costurilor de compensare a angajailor afectai;

Lipsa unei capaciti de producie corespunztoare necesitilor pieei, cu impact negativ asupra
posibilitii de a ntruni ateptrile clienilor;

Capacitate prea mare de producie, cu impact negativ asupra ratei profitului obinut;

Canale slabe de distribuie, ceea ce scade accesibilitatea clienilor pentru produsele sau serviciile
oferite;

Deficiene de conformitate ale operaiunilor companiei cu reglementrile existente pe pia, ceea ce


duce la penalizri, afectarea imaginii sau chiar la
urmrire penal;

Dependena de furnizori care nu i respect obligaiile contractuale.

Situaia auditului intern


din Romnia n perspectiva
crizei economice

Riscuri organizaionale
z

Practici i politici neadecvate de management al


riscului din cauza crora companiile nu reuesc s
identifice i s previn n mod eficient riscurile;

Practici inadecvate de recrutare i retenie de personal, ceea ce cauzeaz inexistena unui set adecvat de aptitudini necesar auditorilor interni;

Acordarea de stimulente nealiniate obiectivelor pe


termen lung ale companiei.

Riscuri financiare
z

Fluctuaii n preurile mrfurilor sau ale serviciilor,


cu impact direct asupra marjei de profit;

Expunerea la pierderi financiare ca urmare a


defeciunilor tehnice ale produselor;

Acces limitat la capital, cu impact negativ asupra


ratei de cretere a companiei;

Fluctuaii majore ale ratelor de schimb, cu impact


asupra ratei profitabilitii;

Incapacitatea capitalizrii oportunitilor de


reducere a fiscalitii, cu impact negativ asupra
profitului obinut.

4/2009

Evoluia auditului intern n cadrul companiilor din


Romnia nu comport diferene majore fa de
evoluia global datorit faptului c cele mai mari
companii sunt filiale ale unor corporaii multinaionale, n mare parte listate la bursa de la New
York. Acestea au fost obligate s implementeze att
reglementrile interne ale grupului, ct i reglementrile externe, precum Sarbanes-Oxley, departamentele de audit intern cptnd astfel aptitudini n
implementarea controalelor, n special asupra
raportrii financiare.
Perspectivele crizei economice ar putea ns avea
efecte nefaste pe termen lung, cauzate de abordri
neadecvate ale semnificaiei auditului intern n cadrul
companiei. Printre capcanele n care pot cdea companiile n aceast perioad, cu privire la activitatea
departamentelor de audit intern, remarcm:
z

Eliminarea programelor de perfecionare continu


a angajailor departamentelor de audit intern ca
politic de reducere a costurilor. Pe termen lung,
aptitudinile angajailor nu vor face fa cerinelor
mediului n care compania i desfoar activi31

Cercetri n audit i raportri financiare


tatea, riscurile nu vor mai fi acoperite ntr-un mod
eficient, iar toate acestea se vor reflecta negativ n
competitivitatea i profitabilitatea companiei.
z

Angajarea de personal ieftin aduce implicit deficiene n aptitudinile i nivelul de experien al


acestora. Acest lucru poate duce la implementarea
unor soluii neadecvate companiei i mediului de
afaceri, reducerile de costuri cu personalul reflectndu-se negativ prin scderea competitivitii sau
chiar a creterii n fapt a costurilor operaionale.

Realizarea activitii de audit intern strict pentru


conformarea la reglementrile impuse companiei
se reflect negativ la nivel strategic, ntruct sunt
eliminate posibilitile de mbuntire a performanelor operaionale i financiare pe care
echipele de audit intern le-ar putea identifica n
cursul misiunilor.

Perspectivele
activitii de audit intern
n urmtorii ani
Studiile realizate arat faptul c auditul intern este la
rscruce de drumuri i pn n 2012 se va contura o
nou abordare strategic, bazat pe gestionarea holistic a aspectelor de management al riscului. n ultimii
ani, departamentele de audit intern i-au mbuntit
simitor capacitatea de gestionare a riscurilor financiare ns se vd n faa unor noi provocri din partea
pieei i din partea acionarilor: alinierea activitilor
la nivelul actual de maturitate a managementului
riscurilor.
Pe baza studiilor realizate, putem afirma c valoarea
potenial a funciei auditului intern ntr-o companie
este dat de dou coordonate: natura orientrii principale pe care o are departamentul de audit intern i
nivelul de maturitate al proceselor de management al
riscului din cadrul companiei respective, aa cum
reiese din Figura 5.
Rezultatele studiilor identific cinci tendine care vor
modela viitorul auditului intern pn n 2012:
(1) schimbri n managementul riscurilor,
(2) schimbri n rolurile auditorului intern,
(3) tendinele dezvoltrii resurselor umane din
departamentele de audit intern,
32

(4) globalizarea
(5) tehnologia.
Schimbrile intervenite n modul de abordare a managementului riscurilor se datoreaz faptului c managementul companiilor i acionarii acestora tind s
formalizeze aceste activiti, mai mult de jumtate
dintre cei chestionai fiind convini de faptul c un
proces de planificare anual bazat pe evaluarea holistic a riscurilor va fi mult mai important n 2012.
Interviurile realizate au relevat un consens asupra
faptului c riscurile legate de fraud vor fi considerate din ce n ce mai importante n planificrile departamentelor de audit intern.
Cu privire la modificri n rolurile auditorului intern,
respondenii consider c, n urmtorii ani, vor fi predominante aspecte legate de: tehnologie (95%), noi
reglementri (88%), managementul riscului (87%),
guvernan (84%), etic i conformitate (77%). Ali factori care vor influena natura activitii auditorilor
interni sunt legai de auditarea securitii sistemelor
informatice, auditarea compensaiilor primite de
managementul companiei, auditarea eficienei operaionale, precum i instruirea managementului i a
personalului companiei.
Tendinele n dezvoltarea resurselor umane din
departamentele de audit intern arat faptul c aptitudinile legate de contabilitate i audit vor rmne n
continuare importante, ns fr acestea nu vor fi suficiente pentru a face fa noilor provocri la care va
trebui s fac fa auditul intern. n acest sens, 63%
dintre respondeni consider c departamentele de
audit intern vor absorbi pn n 2012 profesioniti din
domenii precum tehnologia informaiei, conformare
i managementul riscului.
Persoanele intervievate consider c globalizarea va
avea un impact semnificativ asupra auditului intern
al urmtorilor ani. Datorit extinderii operaiunilor
multor companii n afara granielor rii de origine,
auditorii interni vor trebui s evalueze riscuri specifice diverselor zone geografice n care i desfoar
activitatea compania, s neleag mediul cultural al
noilor locaii i s i asigure suficiente resurse pentru
a le putea acoperi cu succes.
Respondenii prevd structura departamentului de
audit intern al anului 2012 din cadrul companiilor n
care lucreaz n felul urmtor:

Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern

Ca funcie central n ara de origine 37%

Funcia de baz n ara de origine cu satelii operaionali n teritoriu 54%

Funcii minore n ara de origine cu funcii predominante n teritoriu 9%

Impactul tehnologiei n urmtorii ani a fost o tem


predominant n rezultatele studiilor realizate. Participanii anticipeaz schimbri majore n ceea ce auditeaz i modul n care se face auditul intern ca urmare
a evoluiilor tehnologice i n special a tehnologiei
informaiei, precum i a aptitudinilor necesare n
acest sens. Toi participanii la studiu se ateapt ca
gradul de utilizare a tehnologiei s creasc, printre
aptitudinile n tehnologia informaiei de cea mai mare
importan fiind considerate cele legate de sisteme de
planificare a resurselor organizaiei (ERP), securitatea
reelelor i gestionarea stocurilor de date.
Printre strategiile identificate de participanii la
studiu n domeniul tehnologiei informaiilor se
numr creterea nivelului de cunotine i aptitudini
4/2009

n tehnologia informaiei la auditorii interni (75%),


achiziia de aplicaii mai sofisticate pentru a gestiona
riscurile legate de tehnologia informaiei (68%) i
achiziia de experi n tehnologia informaiei pentru
activitile de audit intern (60%).

Concluzie
Prin intermediul acestui material, am ncercat s surprindem tendinele activitilor de audit intern pe
baza studiilor realizate de PricewaterhouseCoopers
din 2004 pn n prezent, precum i a interviurilor
realizate pentru a contura tendinele urmtorilor ani.
Ca urmare a realizrii studiilor, s-a observat
mbuntirea activitilor de control intern i faptul
c managementul companiilor ncepe s observe
avantaje n folosirea unei abordri holistice a managementului riscurilor. Dup cum arat studiile realizate, n prezent auditul intern a trecut de la verificarea
controalelor interne pe baza unor planuri ciclice de
33

Cercetri n audit i raportri financiare


audit la verificarea controalelor bazate pe un plan de
audit realizat n funcie de riscuri.

Bibliografie

Studiile realizate arat faptul c pn n 2012 se va


contura o nou abordare, bazat pe gestionarea holistic a aspectelor de management al riscului. Mai mult,
rezultatele studiilor identific cinci tendine care vor
modela viitorul auditului intern: schimbri n managementul riscurilor, schimbri n rolurile auditorului
intern, tendinele dezvoltrii resurselor umane din
departamentele de audit intern, globalizarea i
tehnologia, printre aptitudinile IT de cea mai mare
importan fiind considerate cele legate de evaluarea
sistemelor ERP (Enterprise Resource Planning), securitatea reelelor i gestionarea stocurilor de date.

PricewaterhouseCoopers Internal Audit 2012. A study


examining the future of internal auditing and the potential
decline of a controls centric approach, septembrie 2007
PricewaterhouseCoopers Global Internal Audit Services,
februarie 2007
PricewaterhouseCoopers State of the internal audit profession study. Targeting key threats and changing expectations to deliver greater value, iunie 2008
PricewaterhouseCoopers State of the internal audit profession study: Pressures build for continual focus on risk,
iunie 2007

Din viaa organismelor internaionale


Sub egida IFAC,
dezbateri pe tema crizei
globale
New York, 24 februarie 2009. IFAC
a convocat 40 de lideri ai institutelor contabile i organizaiilor
de contabilitate regionale la edina
anual a directorilor executivi ai
organismelor membre.
n acest cadru s-au purtat discuii
ntre liderii profesiei contabile din
toat lumea despre criza global a
creditelor, necesitile IMM-urilor
i despre modalitile n care profesionitii contabili pot contribui la
reconstrucia stabilitii economice.
Printre altele, directorul executiv al
IFAC, Ian Ball a declarat: "Comitetele noastre independente
pentru stabilirea standardelor, n
mod special Comitetul pentru Stabilirea Standardelor pentru Audit
i Asigurare i Comitetul pentru
Stabilirea Standardelor pentru
Contabilitatea Sectorului Public,
accelereaz munca depus cu
privire la standardele i ghidurile
care vor fi de folos contabililor
care lucreaz n practica public i
n guvern, ca acetia s poate face
fa problemelor curente ale mediului."
34

Multe dintre subiectele de discuie


abordate de Comitet s-au referit la
problemele provocate de criz carei afecteaz att pe practicienii mici
i mijlocii, ct i IMM-urile.
Membrii Comitetului au aprobat
demararea unui proces prin care s
se determine modalitile cele mai
eficiente prin care IFAC ar putea s
sprijine acest sector important al
economiei globale, urmnd s se
ntruneasc n iunie pentru a dezbate problemele n profunzime.
Datorit importanei acestui sector,
IFAC va invita toi membrii asociai, toate organizaiile contabile
regionale, toate firmele i profesionitii contabili s colaboreze
pentru gsirea unor soluii.
Mai mult dect att, Comitetul a
aprobat un document prioritar
referitor la lanul de furnizare al
raportrii financiare. Avnd la baz
un studiu realizat cu ajutorul
organismelor membre, noua publicaie, "Evoluii cu privire la lanul
de furnizare al raportrii financiare: rezultatele studiului global
realizat cu organismele membre
ale IFAC", face cunoscut c s-au
nregistrat progrese, dar i faptul c
este nevoie s se acorde o mai mare
atenie n cteva direcii, precum:

guvernana corporativ, raportarea


financiar i, mai ales, adoptarea
celor mai eficiente standarde de raportare pentru ntreprinderile mici
i mijlocii, dar i n privina eficienei raportrilor financiare. [Alexandra JORA, expert relaii publice]

IAASB finalizeaz
proiectul de clarificare
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate i Audit
(IAASB), organism de normalizare
independent care funcioneaz sub
auspiciile Federaiei Internaionale
a Contabililor (IFAC), a finalizat
Proiectul de Clarificare prin publicarea ultimelor apte Standarde
Internaionale de Audit (ISA), n
urma analizei i aprobrii de ctre
Consiliul de supraveghere a interesului public (PIOB). n prezent,
auditorii din ntreaga lume au acces la 36 de noi standarde ISA, actualizate i clarificate i la un Standard Internaional de Control al
Calitii clarificat. Standardele rezultate n urma Proiectului de clarificare pot fi gsite pe pagina de
internet a IAASB, prin accesarea
site-ului http://www.ifac.org.

Exigenele controlului
calitii activitii de audit
financiar n contextul
actualelor reglementri
europene i naionale (I)
Urania MOLDOVANU*

Abstract

The Requirements of the Quality Control


of the Financial Audit Activity
in the Context of the Current National and
European Regulations (I)
The quality control of the financial audit activity is one of the fundamental requirements
promoted throughout the national law regulating the profession, and, more recently
throughout the Emergency Ordinance no. 90/2008 on "The financial audit of individual
financial statements and consolidated financial statements", transposing the EU
Directive 43/2006 in the national legal framework. In the context of the international
events, the credit crisis affecting our economy, the expectations of the public interest
regarding the audit profession are not only legitimate but absolutely necessary in an
investment market, which suffers as a result of the credit crisis.
This material represents a synthesis of the researches undertaken during the inspections and implied the analysis of the annual reports of the department issued between
2006 - 2008, the analysis of the data base records regarding the results of the inspections performed during this period, the inspection notes of the auditors which failed to
perform an audit according with ISAs, an overview of the disciplinary files made by the
DMCP inspectors as a result of investigating certain aspects of the financial auditors performance drawn to our attention by the State authorities or other State's agency and in
some circumstances by the audit clients. In this regard, some examples are provided.
Key words: monitoring, inspections, errors, professional standards,
audit engagements, contracts, collaboration subcontract

Cuvinte cheie:
monitorizare, inspecie, erori,
standarde profesionale,
misiuni de audit, contracte i
subcontracte de colaborare

Introducere
Asigurarea calitii misiunilor de
audit financiar este una din cerinele fundamentale promovate prin
actele normative care reglementeaz profesia, precum i, mai recent, prin Ordonana de Urgen
nr. 90/2008 privind auditul statutar
al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare consolidate,
care transpune, n legislaia naional, prevederile Directivei Europene 2006/43. n contextul evenimentelor internaionale din ultimul
timp, al crizei economice mondiale
care reverbereaz i n ara noastr,
ateptrile interesului public privind exercitarea cu profesionalism
a activitii de audit sunt nu numai
legitime, dar i absolut necesare

* Auditor financiar, Coordonator al Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional, CAFR, e-mail: monitorizare@cafr.ro; Comunicare susinut la seminarul profesional cu tema "Abordri ale auditului financiar" - 14 februarie 2009
la Rmnicu Vlcea.

36

Exigenele controlului calitii activitii de audit financiar


ntr-o pia a investiiilor, a finanrii aflat n contracie.
Organismul profesional romn,
Camera Auditorilor Financiari, are
obligaia legal de a realiza
printr-un departament specializat
monitorizarea executrii misiunilor de audit, spre a impune respectarea strict a standardelor i a
moralei profesiei.

Metodologia
de cercetare
Rezultatele inspeciilor nu rmn
undeva n sertar, limitate la eventuala sancionare a unor neregulariti. Consiliul Camerei le analizeaz periodic, spre a stabili cele
mai potrivite msuri pentru ndreptarea aspectelor negative i
ntrirea calitii profesionale a
activitii de audit.
Lucrarea de fa reprezint o sintez a cercetrilor ntreprinse cu
ocazia inspeciilor efectuate i a
presupus studierea rapoartelor de
activitate ale Departamentului n
perioada 2006-2008, examinarea
bazei de date cuprinznd rezultatele inspeciilor efectuate n aceeai
perioad, analiza notelor de inspecie ncheiate la auditorii financiari care au prezentat rezultate
mai slabe, extragerea unor date i
fenomene reprezentative din dosarele disciplinare i din procesele
verbale ncheiate de ctre inspectorii DMCP cu ocazia investigrii
unor aspecte sesizate de diferite
organe de supraveghere i control
sau de ctre unii clieni n legtur
cu munca unor auditori financiari.
n acest sens, sunt date exemple i
sunt prezentate, succint, cteva
studii de caz.
De la bun nceput, trebuie remarcat
trendul general pozitiv al creterii
4/2009

consistente a calitii exercitrii


activitii de audit financiar, ca o
dovad a creterii prestigiului i
recunoaterii profesionalismului
acestuia n Romnia i pe plan
internaional. Considerm c la o
asemenea imagine pozitiv a contribuit i monitorizarea atent n
permanen a activitii auditorilor,
care a permis adoptarea operativ,
n cunotin de cauz a msurilor
de ndreptare care se impun.

lui auditorului independent, care a


fost semnat de firma non-audit.
Abordarea cazului de ctre Camer:
z

Camera nu este n drept s administreze modul de aplicare,


de ctre entitile auditate, a
prevederilor legale referitoare la
achiziiile publice i nu este abilitat s soluioneze un conflict
etic.

n conformitate cu prevederile
seciunii 290 din Codul etic pentru auditorii profesioniti, furnizarea unor servicii de consultan comercial, juridic i financiar unui client de audit
poate reprezenta o ameninare
la adresa independenei auditorului financiar, fiind necesar
aplicarea unor msuri de protecie, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn
la un nivel acceptabil, cum sunt:

n acest spirit este elaborat i comunicarea ce urmeaz, n care prezentm unele aspecte negative constatate n inspecii, avnd ncredinarea c ele vor da de gndit n
primul rnd practicienilor, auditorilor care sunt chemai s trag
nvmintele necesare i s nu
greeasc.

Categorii de erori
constatate cu ocazia
inspeciilor de calitate
I. Erori datorate nenelegerii
cadrului contractual i a
naturii serviciului pe care
l dorete clientul de audit:
Deosebim erori ale auditorului, dar
i erori care aparin clientului misiunii:
1. Clientul de audit a efectuat o
achiziie public, ncredinnd
unei firme de non-audit, contractul pentru un pachet de servicii,
incluznd servicii de management
comercial, consultan juridic,
precum i de audit financiar. Pentru cea din urm prestaie, firma de
non-audit ncheie separat un subcontract cu o firm de audit.
Conducerea entitii se adreseaz
Camerei pentru soluionarea nenelegerii, n situaia n care AGA nu
semneaz situaiile financiare, nerecunoscnd valabilitatea Raportu-

politici i proceduri pentru a


interzice persoanelor care
asigur clientul de audit s ia
decizii manageriale n numele clientului;

utilizarea auditorilor profesioniti care nu sunt membri


ai echipei de asigurare pentru a presta serviciul;

implicarea altor persoane


cum ar fi, spre exemplu,
experi independeni.

Singura soluie legal ar fi msura de ncredinare a prestaiilor de audit financiar n exclusivitate firmei de audit, condiionat de:
-

aplicarea msurilor exemplificate, care nu au un caracter exhaustiv,

semnarea raportului de audit


numai de ctre firma de
audit, urmnd ca rapoartele
i celelalte documente afe37

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


rente serviciilor de diagnostic n domeniile comercial,
juridic i financiar s fie asigurate de ctre firma nonaudit.
2. n unele cazuri nu sunt clarificate de ctre auditor, n cadrul ofertei i a scrisorii de angajament,
aria de cuprindere a contractului
i concordana acesteia cu standardele profesionale relevante
z

Regula de aur este: Nu transformai totul n audit financiar!

Mai nti, nelegei inteniile


clientului :

38

are o obligaie legal de auditare a situaiilor financiare


anuale sau consolidate?

dac nu are o astfel de obligaie legal, la ce vrea s foloseasc raportul de audit?

Odat ce ai primit rspuns la


aceste ntrebri, stabilii cerinele cror standarde profesionale sunt aplicabile misiunii i
procedai la ntocmirea contractelor de prestri servicii n
acord cu acestea.

Termenii angajamentelor difer


n funcie de natura misiunilor
contractate, respectiv de cerinele standardului aplicabil, aa
cum se observ din datele prezentate n tabelul urmtor.

tului standard Phare al contractelor de furnizare de servicii,


fr a conine sau a defini corect
clauzele necesare, potrivit cerinelor ISA 210 Termenii angajamentului i ISA 800 Raportul
auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special,
cum sunt:

Exemplificri:
a) Misiunile de audit al utilizrii
fondurilor europene (Phare) se
ncadreaz, prin coninutul lor
economic, n categoria auditului
cu scop special.
z

Unii membri au ntocmit contractele de audit potrivit forma-

riscul de nedetectare i limitrile inerente,

responsabilitatea conducerii
pentru informaiile financiare auditate.

La sesizarea Ministerului Administraiei i Internelor privind


derularea necorespunztoare a
contractelor n cauz s-a rspuns c, potrivit Standardelor
Internaionale de Audit, auditorii financiari nu sunt responsabili de nedetectarea unor erori

Exigenele controlului calitii activitii de audit financiar


auditorului, prevzute de seciunea 290 din Codul etic, astfel:

semnificative, din cauza caracterului de test a muncii de audit,


bazat pe eantioane statistice,
iar rspunderea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare conform cerinelor reglementrilor contabile naionale, precum i a cadrului specific
de raportare financiar revine
conducerii beneficiarului.
z

Rapoartele de audit ntocmite


erau numai n formatul predeterminat, solicitat de procedurile Phare. La solicitarea echipei
de inspecie, auditorii au ntocmit rapoarte separate conform
ISA 800, cuprinznd opinia asupra informaiilor financiare auditate.
Ali auditori clasific forat misiunea de auditare a fondurilor
Phare n cadrul misiunilor privind proceduri convenite, conform ISRS 4400, tocmai n dorina de a nu exprima o opinie
cu privire la imaginea fidel
a informaiilor financiare auditate.

b) Prestarea unor servicii de audit


intern unui client de audit
financiar a constituit o abatere
frecvent constatat n 2008:
z

Un auditor financiar a ncheiat


un contract de prestri servicii
pentru activitatea de audit intern, misiune de non-asigurare.
Auditorul a acionat n judecat
entitatea pentru neplata onorariului de audit intern.
La finele anului a ntocmit i
Raportul auditorului independent, prin care a exprimat o
opinie fr rezerve asupra situaiilor financiare la 31.12.2007,
fiind n curs ncheierea contractului de audit pentru 2008.
Faptele descrise genereaz ameninri la adresa independenei

4/2009

o ameninare de auto-revizuire,
ntruct auditorul a realizat
activitatea de audit intern
clientului de audit,

o ameninare de interes personal


i familiaritate, ntruct firma
de audit este n litigiu cu
clientul de asigurare, putnd
ocupa poziii adverse n cadrul litigiului, ceea ce afecteaz relaia normal de sinceritate i transparen privind informaiile financiare
i afacerile clientului.

la data de 30 noiembrie 2007,


auditorul financiar a ncheiat
cu entitatea un contract de
munc pe o perioad nedeterminat, pentru funcia de
ef serviciu contabilitate

n trimestrul I - 2008, pn la
data emiterii situaiilor financiare i a semnrii raportului auditorului independent, s-a declanat un litigiu
ntre membrii conducerii entitii, n sensul c:

Singura msur prevzut de


Codul etic (seciunea 290), care
ar putea fi avut n vedere, este
retragerea auditorului financiar
din misiunea de asigurare pentru anul 2008.

directorul economic al entitii, acionar semnificativ care deine 30% din


capitalul social, a fost nlturat din funcie;

Ca urmare a constatrilor inspeciei, Consiliul CAFR a hotrt sancionarea auditorului,


prin suspendarea pe o perioada
de 6 luni a calitii de membru
al CAFR, conform art. 94(1) litera C din ROF. Sanciunea a
fost contestat.

c) Prestarea unor servicii de elaborare a situaiilor financiare


unui client de audit financiar
z

numele firmei, un raport de


audit asupra situaiilor financiare la 31 decembrie
2007, conform ISA 700 Raportul auditorului independent cu privire la un set de
situaii financiare cu scop
general

Un partener al firmei de audit a


coordonat efectuarea misiunii
de audit statutar al situaiilor
financiare ale unei entiti pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie 2007. Desfurarea
misiunii i elaborarea raportului
auditorului independent s-au
fcut n urmtoarele circumstane specifice:
-

contractul de prestri servicii


ncheiat a avut ca obiect
auditul intern. Totui, la 30
aprilie 2008, auditorul financiar a emis i semnat, n

n locul acestuia a fost ncadrat auditorul financiar


care a efectuat auditul
statutar.
Circumstanele descrise genereaz
urmtoarele ameninri la adresa
independenei:
-

o ameninare semnificativ de
interes personal, familiaritate i
intimidare. potrivit criteriilor
de evaluare prevzute de
seciunea 290 din Codul etic,
generat de angajarea auditorului financiar la clientul
de audit;

o ameninare de auto-revizuire
ntruct auditorul financiar a
ntocmit registrele contabile
i situaiile financiare i a
prestat servicii de audit intern clientului de audit financiar.
39

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Singura msur prevzut de


Codul etic care ar putea fi avut
n vedere pentru eliminarea sau
reducerea la un nivel rezonabil
al ameninrilor prezentate este
nlturarea auditorului din
echipa de asigurare.
Constatrile investigaiilor efectuate de echipa de inspecie au
fost analizate de Consiliul
CAFR, care a hotrt excluderea
din Camer a auditorului financiar.

d) n cadrul subcontractelor de
audit/contractelor de colaborare nu sunt stabilite n mod clar
obiectivele ncredinate subcontractorului, delimitarea obligaiilor prilor n ceea ce privete
seciunile, foile de lucru, rapoartele ce revin n sarcina subcontractorului, bugetul de timp alocat etc., ceea ce atrage imposibilitatea separrii responsabilitilor i a evalurii activitii de
audit financiar desfurat de
acesta.
II. Acceptarea unor onorarii
neconforme reglementrilor
Camerei privind numrul
mediu minim de ore pentru
finalizarea unei misiuni de
audit financiar
z

ncepnd cu data de 1 iulie 2006,


specialitii DMCP au efectuat

bilit prin H 44/2005;

verificri privind respectarea de


ctre auditorii financiari a prevederilor Normelor privind stabilirea numrului mediu minim
de ore pentru finalizarea unei
misiuni de audit financiar, aprobate prin Hotrrea nr. 44/23.03.
2005 a Consiliului CAFR.
z

Printre procedurile aplicate se


regsesc:
-

inspectarea programului calendaristic de desfurare a


misiunii de audit financiar;

verificarea faptului dac bugetul de timp stabilit asigur


efectuarea de ctre echipa de
audit a numrului mediu de
240 ore, pentru finalizarea
unei misiuni de audit;

evaluarea, pe baza consultrii situaiilor financiare ale


clientului, a justificrii reducerii cu maxim 25% a numrului mediu de ore pentru
audit, la entiti considerate
de auditorul financiar c ar
prezenta un grad mai mic de
complexitate a activitii;

compararea nivelului mediu


orar al onorariului ncasat,
avnd n vedere bugetul de
timp efectiv stabilit prin programul de activitate, n raport cu cel calculat fa de
bugetul de timp minim sta-

verificarea alocrii, din bugetul de timp, membrilor echipei de audit, a cel puin 180
ore, corespunztoare procedurilor de fond (120 ore) i
evalurii controlului intern i
riscului legat de control (60
ore);

obinerea de informaii financiare n legtur cu onorariile acordate auditorilor i


altor specialiti atrai, care au
format echipa de audit.

n anul 2008 au fost cuprini n


verificare 245 auditori, din care
202 firme de audit i 43 auditori
- persoane fizice. Nu s-au cuprins n evaluarea conform
Hotrrii 44/2005 un numr de
32 firme de audit i 21 auditori persoane fizice, care fie nu au
derulat misiuni de audit financiar, fie au derulat subcontracte,
nerspunznd de ntreaga misiune. Din evalurile efectuate sau reinut urmtoarele:
-

Situaia onorariilor calculate


pe baza datelor declarate de
auditorii financiari, pentru
angajamentele de audit inspectate, derulate n perioada anilor 2006-2007, se prezint potrivit datelor din tabelul urmtor1.

1 La echivalarea valorilor n euro s-a luat n considerare cursul de ncheiere a exerciiului la 31 decembrie 2007 de 3,6771
lei/euro i respectiv la 31 12 2006 de 3,3817 lei/euro, publicate de BNR

40

Exigenele controlului calitii activitii de audit financiar

Se constat creterea, fa de
anul 2007, a onorariului
mediu cu 1577 euro (20%) la
firmele de audit i respectiv
cu 1.049 euro (33%) n cazul
auditorilor persoane fizice.
Cu toate acestea, au fost
acceptate de ctre unii auditori financiari onorarii nesemnificative, minimele nregistrate la firmele de audit
fiind de 1.036 lei sau 282 euro
n echivalent i respectiv la
persoanele fizice de 1.800 lei
sau 489 euro.
Avnd n vedere numrul de
persoane utilizate pentru realizarea misiunilor de audit,
precum i fondul de timp
declarat, onorariile orare se
prezint ca n tabelul de mai
sus.
Valoarea minim a onorariilor
orare realizate de firmele de
audit, de 5,76 lei/ om - or,
respectiv n echivalent 1,56
euro, a fost constatat n anul
2008 la o persoan juridic
evaluat cu calificativul C,
corespunztor unui angajament derulat cu o valoare
contractat de 1.036 lei (282
euro), realizat de o singur
persoan, n cadrul unui
buget de timp de 180 ore.
De asemenea, o persoan fizic a realizat o medie orar
de 9,84 lei (2,68 euro) la derularea unui angajament n sum de 1.800 lei, cu un buget

4/2009

de timp de 183 ore, atribuit


unei singure persoane.
-

Onorariul maxim contractat


pentru derularea unui angajament de audit financiar - de
686.108 lei (186.589 euro) - a
fost constatat la o persoan
juridic evaluat cu calificativul A, care a raportat un
buget de timp neobinuit, de
3.638 ore (echivalentul a 454
zile munc cu o durat de 8
ore), atribuit unui numr de
4 persoane, rezultnd un
tarif orar de 47 lei/ persoan
(12,78 euro).
Onorariul maxim orar de
533,79 lei/om-or (145,17
euro) a fost constatat n 2008
la o persoan juridic evaluat cu calificativul A, corespunztor unui angajament
cu o valoare contractat de
277.545 lei (75.479 euro), n
cadrul unui buget de timp de
520 ore, atribuit unui numr
de 4 persoane.
O persoan fizic a realizat o
medie orar de 230,71 lei
(63,03 euro) la derularea unui
angajament n sum de
64.600 lei, cu un buget de
timp de 280 ore, atribuit unei
echipe formate din dou persoane.
Unii din auditorii financiari
inspectai manifest o grij
prioritar pentru respectarea
numrului minim de ore

conform cerinelor Hotrrii


44/2005, fr a le psa c uneori aceasta duce la calcularea
unui tarif orar penibil, de 72
ceni, aa cum s-a artat.
z

Cazurile prezentate denot


necesitatea emiterii de ctre
organismul abilitat prin lege a
unor norme privind nivelele minime ale onorariilor pe naturi de
activiti i sanciunile care pot fi
aplicate n cazul convenirii unor
onorarii de dumping.

OUG nr. 90/2008 cu privire la


auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaiilor
financiare consolidate prevede
la art. 27, n legtur cu onorariile de audit, urmtoarele:

n aplicarea prezentei ordonane de urgen, organismul


de supraveghere public prevzut la titlul II emite norme
corespunztoare care s prevad
c onorariile pentru auditurile
statutare:
a) nu sunt influenate sau determinate de oferirea de servicii
suplimentare entitii auditate;
b) nu se pot baza pe niciun fel
de condiionri, aa cum prevede Codul etic;
c) sunt adecvate pentru activitatea care urmeaz s fie
efectuat.
41

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Concluzie
Categoriile de erori constatate
de inspecii i prezentate sunt,
dup cum se observ, datorate
unor abateri de la normele stan-

dardelor i eticii care guverneaz


auditul.
n a doua parte a comunicrii, care
va fi publicat ntr-un numr
urmtor, vor fi punctate cele mai

semnificative erori depistate n


documentarea auditului financiar,
n fundamentarea probelor de
audit i n ntocmirea dosarelor de
audit.

Bibliografie
Reglementri
n domeniul auditului
- Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare (publicat n Monitorul Oficial al
Romniei Partea I nr. 598/22 august 2003);
- Hotrrea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, modificat prin
Hotrrea Consiliului CAFR nr. 89/2007 (publicat n
Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 634/13 iulie 2004);
- Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind
auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, (publicat n
Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 481/30 iunie 2008);
- OUG nr. 90/2008 transpune prevederile Directivei
2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a
Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consolidate, de modificare a directivelor Consiliului
78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei
84/253/CEE a Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006.
Alte acte normative n vigoare referitoare
la activitatea auditorilor financiari
Standardele Internaionale de Audit
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 81/2007 privind adoptarea Standardelor de audit
2006 i a Codului de etic pentru auditorii profesioniti
(Monitorul Oficial al Romniei nr. 354 din 24 mai 2007).
- S-a adoptat versiunea 2006 a Standardelor Internaionale
de Audit, asigurare i etic pentru auditorii profesioniti
emise de Federaia Internaional a Contabililor
Autorizai (IFAC). Standardele internaionale de audit,
asigurare i etic se vor aplica n Romnia sub denumirea
de Standarde de audit, respectiv Codul de Etic, n conformitate cu traducerea oficial a acestora, publicat n
volumul Audit financiar 2006, aprut sub editarea
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i a IRECSON.
Asigurarea calitii
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 70/2006 pentru aprobarea Normelor privind
controlul calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe (Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr.
786/18 septembrie 2006);

42

Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din


Romnia nr. 73/2006 pentru aprobarea Procedurilor
privind controlul calitii activitii de audit financiar si a
serviciilor conexe (Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr.
904/20 septembrie 2006), completat prin Hotrrea nr.
98/2007 (Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 685/09
octombrie 2007);
- Hotrrea nr. 82/2007, completat prin Hotrrea nr.
100/2007 pentru aprobarea procedurilor pentru aplicarea
art. 29 din Normele privind controlul calitii activitii
de audit financiar si a serviciilor conexe ;
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 44/2005 pentru aprobarea Normelor privind
stabilirea numrului mediu minim de ore pentru
finalizarea unei misiuni de audit financiar (Monitorul
Oficial al Romniei Partea I nr. 288/06 aprilie 2005);
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 69/2006 privind modul de programare i
desfurare a inspeciilor de calitate a activitii de audit
financiar.
Combaterea splrii banilor
- Hotrrea nr. 91/2007 privind aplicarea legislaiei specifice privind combaterea i prevenirea operaiunilor de
splare a banilor i de finanare a actelor de terorism de
ctre auditorii financiari (Monitorul Oficial al Romniei
Partea I nr. 525/02 august 2007)
Pregtirea profesional continu
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 110/2008 pentru aprobarea Normelor
privind pregtirea profesional continu a auditorilor
financiari (Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 130/19
februarie 2008)
Risc profesional
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 45/2005 pentru aprobarea Normelor privind
asigurarea pentru risc profesional (Monitorul Oficial al
Romniei Partea I nr. 339/21 aprilie 2005)
Taxe i cotizaii
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 28/ 2004 privind cotizaiile fixe i variabile
datorate CAFR pentru onorariile obinute din exercitarea
profesiei de auditor financiar.

Standarde globale
de audit i contabilitate:
dificultile implicate de
adoptare i implementare
Aziz TAYYEBI*

Abstract

Global Accounting and Auditing Standards:


the Challenges of Adoption and Implementation
In this article there are briefly presented the implications caused by the adoption and implementation of the global accounting and
auditing standards. There is also analyzed the impact these standards have on individual economies and the manner in which these
economies try to diminish it.
Robust standards in auditing, ethics and financial reporting underpin the trust that investors place in financial information and therefore, are pivotal in contributing to a country's economic prosperity and financial stability.
The benefits of a global financial reporting framework are numerous. Greater degree of comparability of financial information, lower
cost of capital and increased investment across borders provide a chain of often quoted exemples.
In conclusion, there can be stated without any doubt that the benefits of global standards in accounting and auditing are bountiful.
For these benefits to come to fruition and for them to be accepted internationally, the professional auditors and accountants from all
organisations which settle and regulate these standards must work together.
Key words: international financial reporting standard, small and medium enterprises(SME), international standard audit and
assurance, International Accounting Standards Board, International Federation of Accountants

Cuvinte cheie:
standard internaional de raportare financiar, ntreprinderi mici i mijlocii (IMM), standard
internaional de audit i asigurare, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
Federaia Internaional a Contabililor

Introducere
n acest articol vor fi prezentate, pe scurt, implicaiile
legate de adoptarea i implementarea standardelor
globale de audit i contabilitate. Va fi analizat
impactul pe care aceste standarde globale l au asupra
economiilor individuale, precum i modul n care
acestea ncearc s l diminueze. De asemenea, vor fi

trecute n revist i beneficiile care pot fi obinute n


urma adoptrii i implementrii standardelor globale
de audit i contabilitate.
Un sistem solid de raportare financiar, sprijinit de
standarde de nalt calitate i cadre de guvernan i
reglementare adecvate, este parte integrant din procesul de dezvoltare economic. Standarde robuste n

* Director ACCA nsrcinat cu raportarea financiar, e-mail: info@ro.accaglobal.com.

4/2009

43

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


audit, etic i raportare financiar ntresc ncrederea
pe care investitorii o au n informaiile financiare i,
prin urmare, contribuie substanial la prosperitatea i
stabilitatea financiar a unei ri. Forele globalizrii
cuplate cu pieele de capital transfrontaliere au determinat din ce n ce mai multe ri s neleag beneficiile obinute n urma investiiilor strine. ntr-adevr, avnd n vedere faptul c afacerile n sine s-au
extins n afara granielor, a existat din ce n ce mai
mult o recunoatere a importanei unor cadre de contabilitate de comun acord stabilite, sprijinite de standarde solide de audit care sunt global acceptate.

Standarde globale solide:


promovarea creterii economice
i a stabilitii financiare
Beneficiile unui cadru global de raportare financiar
sunt numeroase. Gradul mai mare de comparabilitate
al informaiilor financiare, costurile de capital mai
mici i investiiile crescute n afara granielor sunt
doar cteva dintre exemplele des menionate.
Investitorii i creditorii vor fi mai mult dect bucuroi
s i diversifice activitile i n afara granielor dac
vor fi capabili s se ncread n informaii financiare
bazate pe un set cunoscut de standarde. Prin urmare,
aderarea la standarde internaionale, cum ar fi cele
dezvoltate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting
Standards Board IASB) i de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
(International Audit and Assurance Standards Board
IAASB) au adus beneficii att naionale, ct i internaionale.
Pe lng faptul c acestea furnizeaz o platform pentru cretere economic, standardele globale promoveaz stabilitatea financiar internaional prin
facilitarea lurii de decizii bine fondate cu privire la
planurile de investiii i de creditare, mbuntind
integritatea pieei i reducnd riscul de a suferi
pierderi financiare.
n orice caz, implementarea standardelor internaionale n sine nu este suficient pentru a asigura
stabilitate financiar, ntruct acestea sunt doar simple mijloace de promovare a sistemelor financiare
solide i a creterii economice susinute. Acestea trebuie revizuite continuu pentru a rmne relevante n
raport cu circumstanele n continu schimbare.
Importana relativ a diferitelor standarde pentru sis44

teme economice individuale depinde de structurile


financiare ale acelor ri i de alte circumstane
interne. Implementarea standardelor trebuie s se
constituie ca parte a strategiei generale a rii cu
privire la dezvoltarea sectorului economic i financiar,
lund n calcul nivelul ei de dezvoltare, nivelul
capacitii instituionale, precum i ali factori interni.

Standarde globale de succes:


satisfacerea tuturor celor implicai
Un proces reuit de normalizare pentru adoptarea i
implementarea standardelor internaionale trebuie
obligatoriu s nceap cu dezvoltarea i angajamentul
tuturor deintorilor de interese naionale. Ei sunt cei
care ar trebui s demonstreze obiectivele i beneficiile
aduse de convergen, subliniind rolurile i responsabilitile lor pentru a ajuta la stabilirea unui calendar realizabil pentru procesul care urmeaz s se
desfoare.
Este foarte important ca sistemele economice s aib
deja stabilit un cadru de reglementare funcional, precum i infrastructura pentru consolidarea acestuia. n
egal msur este vital ca organismele naionale de
reglementare a standardelor sau ali deintori de
interese s se asigure c particip activ la activitile i
procesele organismelor de reglementarea a standardelor internaionale.
Adoptarea oricrui set de standarde globale se
bazeaz pe un numr de factori cheie:
z

Standardele trebuie s fie de nalt calitate, acest


fapt confer ncredere celor care le implementeaz,
precum i celor care se bazeaz pe ele.

Standardele trebuie aplicate pe ct de uniform


posibil, iar deintorii de interese din ntreg lanul
de furnizare a informaiilor financiare trebuie s
ncurajeze i s sprijine conformarea.

Adoptarea sau convergena cu standardele internaionale ar trebui perceput ca o prioritate de


ctre organismele naionale de reglementare a
standardelor i nu doar privit ca modalitate de
meninere a organismelor internaionale de reglementare a standardelor n sine.

Acele organisme care reglementeaz standardele


internaionale ar trebui s se asigure c exist proceduri stabilite, pentru a facilita primirea de sugestii de la nivel naional, care vor conduce n cele
din urm la realizarea de standarde de nalt calitate care pot fi acceptate global.

Standarde globale de audit i contabilitate


n conformitate cu site-ul web al Deloitte, IAS Plus,
pn n martie 2008 peste 120 de ri fie au permis, fie
au solicitat standarde internaionale de raportare
financiar (IFRS) (incluznd standarde echivalente,
adaptate i cu ntrzieri). Asimilarea semnificativ
ntr-o perioad de timp relativ scurt demonstreaz
nevoia de standarde globale de calitate n audit i contabilitate.

Standarde globale n audit


i contabilitate:
asemnri i diferene
Exist clar asemnri n ceea ce privete dificultile
implicate de adoptarea i implementarea att a IFRSurilor, ct i a standardelor internaionale de audit
(ISA).
Unul dintre cele mai comune aspecte cu care se confrunt un numr de jurisdicii n procesul de implementare att al IFRS-urilor, ct i al ISA-urilor a fost
nenelegerea legat de sensul cuvntului adoptare.
Acest lucru este clar evideniat n constatrile
cuprinse n Rapoartele cu privire la Respectarea
Standardelor i a Codurilor (ROSC), emise de ctre
Banca Mondial. Scopul detaliat al acestei iniiative a
fost acela de a evalua necesitile de dezvoltare a sectoarelor financiare private internaionale.
Diversitatea pregnant descoperit de ctre ROSC n
rapoartele lor emise n 2004 este nc evident i n
zilele noastre.
Jurisdiciile care utilizeaz IFRS-urile ntr-o form sau
alta pot fi clasificate dup cum urmeaz:
z

Adoptarea total a IFRS-urilor (exemplu: Venezuela)

Adoptarea total a IFRS-urilor la un moment dat


fr a mai face actualizri ulterioare (exemplu:
Uruguay)

Adoptarea selectiv sau modificat a IFRS-urilor


(exemplu: Uniunea European companiile cotate
la burs) i

Respectarea standardelor locale bazate pe IFRS-uri


(exemplu: Hong Kong).

Implementarea ISA-urilor poate fi clasificat n mod


asemntor, dei trebuie menionat c n unele ri
s-au adoptat pur i simplu variante simplificate ale
ISA-urilor din cauza complexitii lor. Este, de asemenea, demn de notat c natura standardelor de audit n
4/2009

special, precum i interaciunea lor cu legile i reglementrile n vigoare au determinat ca ISA-urile s fie
deseori propuse individual de ctre unele ri. Acest
fapt este clar demonstrat n UE, care a adoptat ISAurile n bloc, dar, realiznd nuanele implicate de cerinele specifice ale fiecrei ri, s-au permis solicitri
suplimentare.
Este important de menionat i faptul c impactul
standardelor internaionale de contabilitate influeneaz n mod direct un numr considerabil mai
mare de deintori de interese dect standardele
omoloagelor din audit. Chiar dac va exista fr
echivoc o implicaie financiar pentru cei care
pregtesc orice standarde internaionale de audit
revizuite sau potenial mai complexe, acetia nu vor
trebui s le interpreteze sau s le implementeze. n
ceea ce privete standardele contabile, indiferent de
complexitatea relativ, ei, mpreun cu auditorii i ali
importani deintori de interese mpreun cu ntreg
lanul de aprovizionare vor trebui s se asigure c
aceste standarde sunt nelese.

ntreprinderile mici i mijlocii:


reglementrile uniforme nu sunt
potrivite pentru toate entitile
Legislaia naional n aproape toate rile cere multor
entiti, dac nu chiar tuturor s pregteasc situaiile
financiare conform cu un set standard de principii
contabile general acceptate (GAAP). Aceste situaii
financiare vor trebui apoi s fie auditate conform cu
cerinele unui set de standarde de audit general
acceptate. La rndul lor, situaiile financiare auditate
sunt nregistrate la ageniile guvernamentale care le
pun la dispoziia publicului.
n ciuda faptului evident c ambele standarde internaionale contabile i de audit vizeaz cu precdere
marile entiti multinaionale de interes public, o
mare parte a entitilor care nregistreaz situaiile
financiare sunt ntreprinderi mici i mijlocii (IMMuri). n UE, de exemplu, n urma unor estimri recente
s-a ajuns la concluzia c numrul afacerilor care sunt
desfurate prin intermediul ntreprinderilor mici i
mijlocii se ridic aproape la 99% din totalul afacerilor
derulate i c acestea furnizeaz dou treimi din
locurile de munc disponibile n sectorul privat din
acele ri. Aceste statistici reflect, fr echivoc, preponderena ntreprinderilor mici i mijlocii n sistemele economice din ntreaga lume.
45

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Este demn de notat faptul c n Marea Britanie, unde
IFRS-urile sunt obligatorii pentru situaiile financiare
de grup ale companiilor listate la burs, exist nc o
opiune care permite tuturor entitilor (inclusiv
ntreprinderilor mici i mijlocii) s adopte IFRS-urile
dac doresc acest lucru. La ora actual nu exist
dovezi clare care s sugereze c un numr semnificativ de companii au ales voluntar IFRS-urile n detrimentul UK GAAP-urilor; aceast constatare este
valid i n UE unde aceast opiune este valabil.
Chiar dac exist unii factori specifici care au contribuit la acest lucru, cum ar fi incertitudinile cu privire la sistemul fiscal, exist mai multe temeri generice care ar fi relevante pentru jurisdiciile care iau n
calcul adoptarea IFRS-urilor. Acestea includ dimensiunea i complexitatea standardelor internaionale i
costurile implicate de conformarea cu IFRS-urile n
comparaie cu beneficiile care ar putea fi obinute. n
practic, acest lucru a nsemnat c multe jurisdicii au
trebuit s i menin GAAP-urile existente alturi de
IFRS-uri pentru companiile lor listate la burs.
n urma constatrii incompatibilitii evidente a IFRSurilor pentru IMM-uri, IASB a lucrat la un proiect
pentru elaborarea de standarde internaionale pentru
IMM-uri. Acest proiect a demarat cu o tem propus
spre discuie n 2004 i s-a ajuns n 2007 la emiterea
unei propuneri cu privire la un standard.
Aceast prezentare-proiect a unor IFRS-uri pentru
IMM-uri a urmrit simplificarea IFRS-urilor, fcndule mai accesibile celor care pregtesc i utilizeaz situaiile financiare ale IMM-urilor. Cererea pentru un
standard internaional care s fie relevant pentru
IMM-uri este cel mai bine demonstrat de ri cum ar
fi Africa de Sud care, confruntndu-se cu problema
IFRS-urilor complete pentru IMM-uri, a adoptat deja
proiectul de standard IFRS pentru IMM-uri.
Procesul de aplicare al ISA-urilor pentru IMM-uri se
confrunt cu aceleai probleme ca i n cazul IFRSurilor. Din nou, acestea graviteaz n jurul greutilor
ntmpinate n aplicarea standardelor n auditurile
entitilor de toate dimensiunile i nu doar ale celor
efectuate marilor i complexelor companii multinaionale de interes public. n oarecare msur, necesitatea ca ISA-urile s fie mai bine adaptate entitilor
i practicilor mici este mult mai puternic ntruct
acestea au fost reglementate astfel nct s fie relevante pentru toate tipurile i dimensiunile de entiti.
n acest scop, Federaia Internaional a Contabililor
(International Federation of Accountants IFAC) din
care face parte i IAASB, a format Comisia pentru
Practicile Mici i Mijlocii (Small and Medium
46

Practices Committee SMP) pentru a se asigura c


opiniile venite din partea practicilor mai mici vor fi
ncorporate n declaraii noi i revizuite.
n mod clar este imperativ ca att IASB, ct i IAASB
s faciliteze nevoile entitilor mici i mijlocii, fie prin
intermediul standardelor specifice fie prin recunoaterea acestor nevoi n standardele propuse deja existente. n acelai timp, organismele naionale de stabilire a standardelor, guvernele i organismele de
reglementare deopotriv trebuie s se asigure c iau
n calcul nevoile speciale ale IMM-urilor i c particip activ la ntrunirile organismelor internaionale
de reglementare a standardelor.

Concluzie
n concluzie, putem afirma fr echivoc c beneficiile
standardelor globale n contabilitate i audit sunt
numeroase. Pentru ca aceste beneficii s poat fi fructificate i pentru ca acestea s fie acceptate pe plan
internaional, auditorii i contabilii profesioniti din
toate organizaiile care stabilesc i reglementeaz
aceste standarde trebuie s colaboreze pentru ca s
depeasc multitudinea de obstacole care poate
aprea n acest proces. Avnd n vedere variile sisteme lingvistice, realitile culturale i economice ale
potenialilor utilizatori ai acestor standarde, este
imperativ necesar ca att auditorii, ct i contabilii
profesioniti (care sunt att cei care particip la reglementarea standardelor, ct i cei care le utilizeaz) s
in cont de aceti factori. Organismele internaionale
de stabilire a standardelor care emit aceste standarde
trebuie s realizeze un echilibru ntre calitate i complexitate. Acestea vor trebui s lucreze cu organizaiile naionale de reglementare care vor utiliza i implementa standardele lor, asigurnd-se astfel c exist un
proces de implementare structurat care i include pe
toi deintorii de interese.

Bibliografie
http://www.ifac.org/iaasb/
http://www.ifac.org/
h t t p : / / w w w. s c r i b d . c o m / d o c / 9 2 9 6 6 6 3 / 2 0 0 8 International-Audit-Assurance-Standards-BoardHandbook
http://www.iasb.org/Home.htm
http://www.iasplus.com/index.htm
http://www.worldbank.org/ifa/rosc.html

Aspectele moderne
n organizarea contabilitii
i auditului n
Republica Bulgaria
Stoian STOIANOV*

Abstract

Modern Aspects Regarding the Organising


of Accountancy and Audit
in Bulgarian Republic
In placing increased emphasis on good accounting practice, the Bulgaria government
began providing resources on accounting and auditing, such as guidance documents,
case studies, and benchmarking studies. Organization of the national accounting system and the independent financial audit associated with the Act on Accounting,
Independent Financial Audit Law, ?plicable accounting and auditing standards and the
organization of the accounting system in the separate company. This article discusses
those factors and why was the accounting reform needed in Bulgaria.
Key words: Accounting System, Independent financial audit, Act on Accounting,
Independent Financial Audit Law, Legea auditului financiar independent,
International Financial Reporting Standards, International Standards on Auditing,
Commission on Public Supervision

Cuvinte cheie:
securitizare, obligaiuni ipotecare, criz global,
criz de ncredere

Introducere
n general, organizarea, ca noiune,
se nelege n contextul necesitii
de a fi creat o ordine anume n
funcionarea unui sistem sau n
desfurarea unei activiti. n
privina contabilitii i auditului,

organizarea poate fi proiectat i


realizat avndu-se n vedere urmtoarele dou aspecte: primul
organizarea sistemului naional de
contabilitate i audit i, cel de al
doilea organizarea sistemului de
contabilitate (al activitii) n cadrul ntreprinderii.

Organizarea
sistemului naional
de contabilitate
i audit
1. Metodologia de cercetare
Organizarea sistemului naional de
contabilitate i audit financiar independent se face n baza actelor normative, a standardelor aplicabile n
domeniul contabilitii, a principiilor fundamental, ale respectrii regulamentelor pentru funcionarea
autoritilor de stat sau altor organisme competente n domeniul metodologic, exercitrii controlului,
reprezentrii i proteciei sociale a
profesiei de contabil sau auditor, a
celor n privina instituiilor, programelor i practicilor de educaie
continu a contabililor sau auditorilor cu diplome de licen. n
cadrul metodologiei de cercetare,
pentru elaborarea acestei lucrri de
sintez s-au analizat actele normative n domeniu, precum i modul
de organizare a profesiei contabile,
urmrindu-se a fi scoase n eviden att punctele de convergen
cu practica internaional, ct i
elementele specifice practicii n
Bulgaria.

* Dr. docent, eful Departamentului de Contabilitate i Analiz, Facultatea de Contabilitate i Finane - Universitatea de
Economie Naional i Mondial - Bulgaria, expert-contabil liceniat i auditor autorizat, e-mail: ssrisodit@abv.bg.

4/2009

47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


2. Analiza legislaiei
Una dintre primele legi economice
adoptate n urma proceselor democratice de la sfritul anilor 80 ai
secolului trecut, a fost Legea contabilitii din Republica Bulgaria.
Conform legii, a fost elaborat noul
Plan naional de conturi contabile
ale ntreprinderilor i cel de conturi
contabile ale bncilor i a nceput
aplicarea acestora. Au fost elaborate i adoptate standarde naionale noi din domeniul contabilitii
i auditului, n conformitate cu
standardele internaionale care fuseser n vigoare la acea dat.
n prezent, actele normative din
Republica Bulgaria privind activitatea contabil i de audit cuprind:
Legea contabilitii, Legea auditului financiar independent, Standardele internaionale de contabilitate,
Standardele naionale de contabilitate i Planul conturilor.
Noua Lege a contabilitii a intrat
n vigoare la data de 01.01.2002.
Aceasta reglementeaz urmtoarele aspecte:
1. cerinele privind integritatea
sistemelor de contabilitate/departamentelor contabile la nivelul ntreprinderilor
2. coninutul, starea i caracterul
public al rapoartelor financiare
ale ntreprinderilor
3. cerinele n privina persoanelor
care ntocmesc rapoartele financiare.
Sunt stabilite toate tipurile de documente contabile din punct de
vedere al purttorilor tehnici ai
informaiei, al condiiilor i regulilor pentru elaborarea i circulaia

documentelor. Un aspect important


l reprezint i faptul c legea nu
impune modele obligatorii pentru
documentele contabile, cu unele
mici excepii. ntreprinderile din
Bulgaria pot aplica documente primare elaborate dup propriul lor
model, cu condiia ca acestea s
cuprind informaia minim prevzut de lege. ntreprinderile
bugetare folosesc documente contabile care sunt obligatorii, fiind
aprobate de ctre ministrul finanelor. De o mare importan este
interdicia pentru efectuarea de
corecii i completri n documentele contabile primare, cele
greite vor fi anulate, dup ce vor fi
scrise din nou. Responsabilitatea
privind veridicitatea informaiei
cuprinse n documentele contabile
revine persoanelor care le-au ntocmit i le-au semnat.
Legea contabilitii1 reglementeaz
principiile de baz din domeniul
contabilitii, n conformitate cu
care ntreprinderile economice din
Bulgaria i realizeaz activitatea
contabil i i fac rapoartele financiare. Aceste principii sunt urmtoarele: metoda calculrii; continuitatea activitii; prezentarea veridic a informaiei; prudena; comparabilitatea datelor privind veniturile i cheltuielile; primordialitatea coninutului i nu a formei; pstrarea, dac este posibil, a politicii
de contabilitate care a fost folosit
n raportul anterior; neutralitatea
informaiei privind perioadele raportate i a relaiei dintre bilanul
iniial i final. Se determin, de asemenea, baza evalurii i nscrierii
activelor, a capitalului social, a
pasivelor, veniturilor i cheltu-

ielilor n momentul dobndirii sau


apariiei acestora. Acesta este aa
numitul pre istoric, care, conform
legii, poate fi preul la care au fost
dobndite activele, costul sau
preul justificat. Se admite i un alt
pre de baz, n funcie de standardele de contabilitate aplicate.
Legea nu prevede o baz concret
pentru evaluri ulterioare ale
activelor i pasivelor, menionndu-se c acestea urmeaz a fi fcute
n conformitate cu standardele de
contabilitate aplicabile.
n Legea contabilitii sunt determinate componentele raportului
financiar anual al unei ntreprinderi, cerinele n privina informaiei, ordinea i responsabilitile
privind elaborarea rapoartelor,
auditul i publicarea rapoartelor
financiare. Componentele care trebuie cuprinse ntr-un raport financiar sunt urmtoarele: bilanul contabil, raportul privind veniturile i
cheltuielile, fluxurile bneti, capitalul social i anexe.
ntreprinderile ale cror rapoarte
financiare anuale sunt supuse
obligatoriu auditului financiar
independent fac rapoarte anuale
privind activitatea, care cuprind cel
puin informaia prevzut de lege.
Informaia prezentat n raportul
financiar trebuie s rspund la
urmtoarele cerine: s fie clare,
veridice, credibile, comparabile.
ntreprinderile ale cror rapoarte
financiare anuale sunt supuse obligatoriu auditului financiar independent de ctre auditori autorizai sunt: societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni;
ntreprinderile care emit titluri de
valoare listate la burs; instituiile

1 Principiile contabilitii din Bulgaria sunt n conformitate cu cele din IFRS-uri. Totui, Legea Contabilitii, art. 4, paragraful
1, punctul 7 prevede, ca o cerin contabil separat, regula privind independena perioadelor de raportare i relaia dintre
bilanul iniial i cel final. Acestea se refer la tratamentul i controlul informaiilor contabile. Autorul articolului ntelege c
acesta nu este un principiu n sensul IFRS, dar menioneaz c reprezint o particularitate pentru legislaia din Bulgaria.

48

Organizarea contabilitii i auditului n Republica Bulgaria


de creditare, companiile de asigurri i ntreprinderile investiionale, societile de asigurri sociale
de tip suplimentar i fondurile gestionate de acestea, ntreprinderile
n privina crora aceast cerin
este prevzut de lege, precum i
celelalte ntreprinderi, cu excepia
celor ce aplic o form facilitat a
raportului financiar i a ntreprinderilor bugetare. ntreprinderile care au dreptul la o form facilitat a raportului financiar sunt cele
care n perioada curent sau n anul
precedent nu depesc indicatorii
bazai pe urmtoarele dou criterii:
a) valoarea activelor i pasivelor n
bilan, la 31 decembrie, s nu
depeasc 1,5 milioane leva2
b) veniturile nete din vnzri pentru anul gestionar s nu depeasc 2,5 milioane leva
c) numrul mediu al personalului
pentru anul gestionar este de 50
de persoane.
n sensul Legii contabilitii, anul
gestionar n Republica Bulgaria este
anul calendaristic (1 ianuarie 31
decembrie). Toate ntreprinderile
prezint un raport financiar anual,
anul gestionar fiind pn la 31
decembrie, dar raportul trebuie
naintat pn la 31 martie al anului
urmtor. Societile comerciale care
au calitatea de ntreprindere-mam
prezint rapoarte financiare consolidate. Pn la 30 iunie acestea sunt
obligate s-i publice rapoartele
financiare anuale i cele consolidate, privind activitatea ntreprinderii, printr-o publicaie economic
sau prin internet. Societile comerciale i vor prezenta la Registrul
Comerului rapoartele financiare n
vederea publicrii acestora.
ntreprinderile economice fac i
rapoarte financiare intermediare

care cuprind o perioad mai scurt


n cursul anului calendaristic, dac
lucrul acesta este prevzut de un
act normativ sau prin decizia organismului de administrare. Forma, coninutul i periodicitatea rapoartelor financiare, n funcie de
nevoile ntreprinderii, sunt determinate de organismul de administrare al acesteia.
Conducerea ntreprinderii poart
responsabilitatea pentru elaborarea
la timp a raportului, pentru coninutul i publicarea rapoartelor financiare i a celor anuale privind
activitatea acesteia.
Rapoartele financiare trebuie avizate de ctre auditori autorizai,
ceea ce practic nu elibereaz de
rspundere organul de conducere
al ntreprinderii privind legalitatea
aciunilor pe care le-a ntreprins n
cursul anului supus auditului.

2. veniturile nete din vnzri n


cursul anului gestionar: 15 milioane leva
3. numrul mediu al personalului
n cursul anului gestionar: 250
de persoane.

3. Organizarea profesional
a auditului financiar
ntreprinderile bugetare aplic
standarde de contabilitate care sunt
elaborate de ctre Ministerul Finanelor i sunt aprobate de ctre
ministrul finanelor.
Organizarea Auditului Financiar
Independent din Republica Bulgaria funcioneaz n baza Legii auditului financiar independent. Aceast lege reglementeaz urmtoarele
aspecte:
1. scopul i principiile auditului
financiar independent;

ntreprinderile din Republica Bulgaria elaboreaz i prezint rapoartele lor financiare anuale, avnd ca
baz standardele internaionale de
contabilitate. ntreprinderile mici i
mijlocii pot prezenta i rapoarte
financiare anuale n baza standardelor naionale privind rapoartele
financiare ale ntreprinderilor mici
i mijlocii, care sunt aprobate de
Consiliul de Minitri, fiind n conformitate cu normele Uniunii Europene, avndu-se n vedere i
specificul de nivel naional.

2. standardele profesionale ale organizaiei, documentele pentru


desfurarea activitii, coninutul ncheierilor fcute n urma
efecturii auditului financiar
independent.

Conform Legii contabilitii, ntreprinderi mici i mijlocii sunt acele


ntreprinderi care pe o durat de
cel puin doi ani nu depesc indicatorii bazai pe urmtoarele criterii:

5. statutul Institutului pentru Experi Contabili Liceniai.

1. valoarea activelor din bilan, la


data de 31 decembrie: 8 milioane leva

3. obinerea diplomelor de licen,


regulile pentru exercitarea profesiei de auditor autorizat.
4. drepturile i obligaiile auditorilor autorizai care se ocup cu
efectuarea auditului financiar
independent.

6. modul de funcionare a sistemului de control public asupra auditorilor autorizai.


Auditul financiar independent efectuat asupra raportului financiar
anual al unei ntreprinderi se realizeaz de ctre un auditor autorizat

2 Pentru echivalare: 1 euro = 2 leva.

4/2009

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


- persoan fizic, sau printr-o firm
specializat n domeniul auditului,
dar n cadrul creia este desemnat
un auditor anume care practic
rspunde pentru efectuarea auditului. Auditorii autorizai pot participa ntr-o singur firm specializat n domeniul auditului. Rapoartele de audit vor fi ntocmite n
conformitate cu Standardele internaionale de audit.
Pentru obinerea dreptului de a fi
expert contabil i auditor autorizat
poate candida orice persoan care
rspunde condiiilor prevzute de
lege n privina diplomelor de
licen, calificrii i experienei profesionale. Candidaii vor susine
examene, date n scris, la Institutul
pentru Experi Contabili Liceniai,
disciplinele fiind urmtoarele:
1. contabilitate, inclusiv Standardele internaionale privind raportrile financiare
2. drept comercial
3. auditul financiar independent,
inclusiv Standardele internaionale de audit
4. legislaia fiscal i a asigurrilor
sociale
naintea susinerii examenului de
audit financiar, se face selecia candidailor n funcie de stagiu; candidaii trebuie s aib cel puin doi
ani de experien profesional la o
firm de audit sau la o ntreprindere, n calitate de auditori autorizai.
Persoanele care au diplome de licen pentru expert contabil se vor
nscrie ntr-un registru special al
Institutul pentru Experi Contabili
Liceniai (). Acestea vor
obine dreptul de a parafa rapoartele de audit, de a-i prezenta
ncheierile n privina rapoartelor
financiare dac au o experien
50

profesional de cel puin un an n


cadrul ntreprinderii specializate n
domeniul auditului sau ntr-o
ntreprindere n care au fost numii
n calitate de auditori autorizai. n
acest registru se nscriu i toate
ntreprinderile specializate n
domeniul auditului.
Orice persoan care a obinut ntr-o
ar membr a Uniunii Europene
sau din Spaiul Economic European dreptul de a semna rapoartele
de audit i de a face ncheieri n
privina acestora, va fi nregistrat
n Registrul auditorilor autorizai
din Bulgaria, dac i-a luat examenele n disciplinele: drept comercial
bulgar, drept fiscal i al asigurrilor
sociale, care se susin n limba bulgar, la Institutul pentru Experi
Contabili Liceniai.
Respectnd principiul reciprocitii,
Institutul pentru Experi Contabili
Liceniai i nscrie n acest registru
i pe auditorii/ntreprinderile specializate n domeniul auditului din
tere ri, n urma prezentrii documentelor prin care se atest calitatea de auditor i a dovezii faptului c acesta rspunde condiiilor
prevzute de legislaia bulgar.
Legea auditului financiar independent prevede drepturile, obligaiile
i responsabilitile auditorilor
autorizai. Prima i cea mai important obligaie a unui auditor const n respectarea urmtoarelor
principii: imparialitate, competen profesional, respectarea confidenialitii informaiei, acceptarea unei atitudini obiective. Auditorii nregistrai poart rspundere
material pentru prejudiciile pricinuite ntreprinderii ncredinate n
cuantum triplu al remunerrii convenite pentru efectuarea auditului,
dac daunele aduse ntreprinderii
rezult direct din aciunea sau din
inaciunea acestora.

Limitarea rspunderii nu se aplic


n cazul unor aciuni injuste, din
culpa auditorilor. Acetia ns nu
poart rspunderea pentru neregulile cauzate de organele de
administrare sau de funcionarii
ntreprinderilor supuse auditului.
Activitatea profesional a experilor contabili liceniai i a auditorilor autorizai din Republica Bulgaria este organizat i condus de
Institutul pentru Experi Contabili
Liceniai - persoan juridic cu
gestiune autonom.
Institutul pentru Experi Contabili
Liceniai i reprezint pe membrii
si n faa societii, instituiilor de
stat i organizaiilor internaionale.
Institutul particip n urmtoarele
organizaii internaionale:
1. Federaia Internaional a Contabililor IFAC, ncepnd cu
anul 1995;
2. Parteneriatul pentru dezvoltarea contabilitii n rile din
Europa de Sud-Est SEEPAD,
ncepnd cu anul 1999;
3. Federaia Internaional a Experilor Contabili Francofoni
FIDEF, ncepnd cu anul 2002;
4. Federaia Experilor Contabili
Europeni FEE, ncepnd cu
anul 2002 membru corespondent, iar ncepnd cu anul 2006
membru cu drepturi depline;
5. Federaia Experilor Contabili
din rile mediteraneene FCM,
ncepnd cu anul 2003.
n vederea realizrii atribuiilor de
administrare i control prevzute
de Legea auditului financiar independent n timpul exercitrii profesiei de auditor de ctre auditorii
autorizai de Institutul pentru Experi Contabili Liceniai au fost
inaugurate i funcioneaz urmtoarele organisme specializate (consilii): Consiliul de administrare,

Organizarea contabilitii i auditului n Republica Bulgaria


Consiliul de control, Consiliul n
privina eticii profesionale, Consiliul de control asupra calitii serviciilor de audit, Consiliul disciplinar.
Activitatea auditorilor autorizai
din Republica Bulgaria este supus
controlului public, care se exercit
de ctre Comisia de Control Public
asupra auditorilor autorizai,
aceasta fiind creat n conformitate
cu cerinele Directivei europene
2006/43 n privina auditului legal
asupra rapoartelor financiare sau
consolidate.
Aceast comisie este un organism
independent, cu un mandat de 4
ani i este finanat de ctre bugetul de stat. Componena acesteia
este: un preedinte i 6 membri
alei de ctre Parlamentul bulgar,
respectndu-se criteriile prevzute
de lege privind competenele, calificarea i experiena profesional.
Funciile i activitile mai importante ale Comisiei de control public
asupra activitii auditorilor autorizai sunt urmtoarele: s exercite
controlul asupra activitii Institutului pentru Experi Contabili
Liceniai, s aprobe regulile i procedurile pentru efectuarea controlului asupra calitii serviciilor
prestate de ctre auditorii autorizai, s fac investigaiile necesare n
cazul obinerii unor semnale despre eventualele nereguli sau nclcri ale legii, s promoveze cooperarea cu organismele Uniunii Europene i cu autoritile de control
ale celorlalte state membre UE sau
din tere ri, n privina auditului
financiar independent, s impun
sanciunile prevzute de lege etc.
Un rol important n sistemul de
contabilitate al Republicii Bulgaria
l au i anumite asociaii, instituii
i organisme de bran, care acord
sprijin profesional, protecie sau i
reprezint pe cei care exercit pro4/2009

fesia de contabili. Una dintre aceste


organizaii care are o influen relevant este Uniunea Contabililor
din Bulgaria. Celelalte sunt: Institutul Contabililor Profesioniti,
Asociaia Firmelor de Contabilitate, Asociaia ntreprinderilor Specializate n Domeniul Contabilitii
i altele.
n perioada anilor 2002 2006, n
Republica Bulgaria a existat un
Consiliu naional pe problemele
contabilitii, care funciona ca
organism consultativ pe lng cabinetul ministrului finanelor, n
vederea sprijinirii activitilor legate de elaborarea proiectelor pentru acte normative din domeniul
contabilitii i auditului financiar
independent, precum i pentru
ntreprinderea unor msuri care au
ca obiectiv dezvoltarea i perfecionarea n continuare a contabilitii. ncepnd cu data aderrii Bulgariei la Uniunea European ns,
practic, Consiliul naional pe problemele contabilitii i-a ncetat
activitatea. O mare parte dintre
contabilii i organismele sau instituiile care i reprezint sunt de
prere c sistemul naional de contabilitate are nevoie de un organism independent naional care s
se ocupe cu expertizarea tehnic n
domeniul contabilitii (National
Accounting Standards Setter), care,
practic, s contribuie la soluionarea tuturor problemelor tehnice
legate de estimrile financiare,
inclusiv la elaborarea standardelor
naionale de contabilitate, precum
i pentru promovarea bunelor
practici europene sau mondiale din
domeniul contabilitii.

Organizarea activitii
de contabilitate
Contabilitatea, fcnd parte din sistemul producerii de informaie care

este necesar administrrii sau managementului activitii economice, reprezint un element structural
obligatoriu al organizaiei i managementului unei ntreprinderi. n
funcie de mrimea i tipul ntreprinderii, contabilitatea funcioneaz sub forma unor structuri
cum ar fi: seciune, departament,
direcie, sau alte tipuri de uniti
structurale. Modul de organizare al
activitii de contabilitate din aceste uniti cuprinde urmtoarele
tipuri concrete de activiti:
-

organizarea activitii
contabilitate;

de

organizarea documentelor
contabile i a circulaiei acestora;

organizarea estimrii contabile curente, precizarea formelor;

organizarea rapoartelor periodice (rapoartelor financiare);

organizarea efecturii analizelor contabile;

organizarea controlului financiar intern i a nfptuirii


inventarizrii;

organizarea relaiilor dintre


activitile ntreprinderii i
beneficiarii externi ai informaiei contabile.

Modul de organizare al contabilitii ntreprinderilor din Bulgaria


poart anumite caracteristici din
punctul de vedere calitativ. Iat
unele dintre ele:
z

Trebuie respectate anumite condiii limitative. Aceste condiii


sunt prevzute de Legea contabilitii, Codul comercial i de
legile speciale n privina ntreprinderilor a cror activitate este
reglementat de legi separate,
precum i de standardele de
contabilitate aplicabile, regula51

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


mentele interne pentru managementul ntreprinderilor etc.
z

Organizarea activitii ntreprinderii se realizeaz prin aplicarea politicii respective de contabilitate i prin planul individual de conturi, acestea fiind
conformate cerinelor legii i
standardelor de contabilitate.
Lucrul acesta ofer activitii de
contabilitate o stabilitate relativ.
Unele momente specifice n
organizarea contabilitii pot fi
provocate de urmtorii factori:
-

statutul juridic i de organizare al ntreprinderii;

obiectul de activitate;

structura organizaional a
ntreprinderii;

echipamentul tehnic etc.

Cea mai important parte a modului de organizare a activitii de


contabilitate este munca. Aceasta
se caracterizeaz prin dou componente principale (sau indicatori):
volumul muncii din domeniul contabilitii i numrul contabililor.
Factorul cel mai important ns este
volumul activitii contabile. n
Bulgaria exist dou variante principale privind modul de organizare
a activitii contabile: prima variant activitatea se determin n
funcie de obiectul estimrilor; cea
de a doua variant n funcie de
nivelul competenelor i abilitilor. Prima variant se aplic de
obicei n ntreprinderile cu un
volum considerabil de activiti i o
gam mai larg de obiective.
Modul de organizare i repartizare
a activitii contabile pe principiul
funcional se aplic mai ales n
ntreprinderile care au un volum
mai mic de activitate, care au un
numr mai limitat de obiective n
privina crora se fac estimrile.
52

Activitatea de contabilitate se mparte ntre toi contabilii, n funcie


de calificarea i abilitile acestora,
ndeplinind funcii operative sau
fiind contabili efi. Este posibil, de
asemenea, combinarea celor dou
variante ale activitii contabile,
astfel nct s fie luate n consideraie att competena contabilului,
ct i aria sau numrul procedurilor contabile care urmeaz a fi
ndeplinite. n funcie de locul i
modul de funcionare al contabilitii n cadrul structurii ntreprinderii, de ct de aproape sunt
structurile care fac obiectul estimrilor, precum i n funcie de competena contabililor, practic n
Bulgaria se aplic dou forme de
organizare a contabilitii: centralizat i descentralizat.
Contabilitatea centralizat funcioneaz de obicei n ntreprinderile
mari, toate sucursalele, subdiviziunile sau unitile acestora. De obicei se desfoar n sediul centralei
(n biroul central de management)
sau al ntreprinderii-mam n cazul
ntreprinderilor cu societi afiliate.
Acolo se primesc i se prelucreaz
documentele primare i secundare
de contabilitate, registrele contabile
i rapoartele financiare. Tot acolo
este concentrat personalul calificat
de contabilitate, activitatea cruia
de regul se repartizeaz pe principiul combinat (n funcie de
obiectiv i funcionalitate). n cadrul sucursalelor sau al departamentelor sau n ntreprinderile afiliate lucreaz un numr mai mic de
contabili operativi, care primesc
documentele contabile (cele interne
de la cei care ntocmesc documentele primare, precum i cele
externe provenite de la tere persoane), le pregtesc pentru prelucrarea ulterioar i le nainteaz
unitii centrale de contabilitate.

O form de contabilitate centralizat care se aplic foarte des n


Bulgaria este aa numita contabilitate bugetar a municipalitilor.
Aceasta se folosete n unitile
finanate de ctre bugetul local,
cum ar fi, de exemplu, unitile de
sntate, grdiniele de copii, colile, azilurile de btrni etc.
O alt form a contabilitii centralizate care se folosete n Bulgaria
sunt i aa numitele ntreprinderi
specializate de contabilitate (firme), n sensul Legii contabilitii.
Spre deosebire de contabilitatea
centralizat a unei ntreprinderi
sau a unui grup economic, firma de
contabilitate de obicei presteaz
servicii de contabilitate, servind un
numr mai mare de ntreprinderi.
Aceasta primete de la clienii si
documentele primare pe care le
prelucreaz i face rapoartele financiare. Forma descentralizat de
contabilitate presupune crearea
unor uniti contabile la locul unde
se realizeaz activitatea i se efectueaz crearea (nregistrarea) informaiei contabile. Aceast form se
aplic n grupurile economice mari
care adesea au o contabilitate de
sine stttoare.
Activitatea de contabilitate se realizeaz de ctre persoane cu calificarea necesar. n actele normative
ns sunt prevzute n mod expres
numai persoanele care au dreptul
s fac rapoartele financiare, n sensul Legii contabilitii. Persoanele
care au dreptul s ntocmeasc
rapoarte financiare (intermediare,
anuale i consolidate) pot fi persoane fizice n relaii de munc cu
ntreprinderea respectiv, care
rspund condiiilor prevzute de
Legea contabilitii n privina
competenelor minime i experienei profesionale, dup cum
urmeaz:
1. s fie cu studii din domeniul
tiinelor economice, s dispun

Organizarea contabilitii i auditului n Republica Bulgaria


de experien profesional n
domeniul contabilitii, auditului intern i extern, reviziilor
financiare, fiscale sau ca lectori
n materia contabilitii i controlului, dup cum urmeaz:
a) la gradul de masterat 2 ani;
b) la gradul de licen 3 ani;
c) lagradul de specialist 4
ani;
2. cu alte studii superioare, dar tot
din domeniul economic, experien profesional de cel puin
5 ani n domeniul contabilitii,
al auditului intern i extern, al
reviziilor financiare, fiscale sau
ca lectori n materia contabilitii i controlului;
3. cu studii medii din domeniul
tiinelor economice, s dispun
de experien profesional n
domeniul contabilitii de cel
puin 8 ani.
Rapoartele financiare pot fi fcute
i de persoane juridice, adic de
ntreprinderi specializate n domeniul contabilitii, n sensul Legii
contabilitii. n cazul acesta legea
prevede condiiile la care trebuie s
rspund persoana care conduce i
reprezint aceast ntreprindere,
adic ce studii, calificare i experien profesional trebuie s aib.
Persoanele care au dreptul s ntocmeasc rapoarte financiare rspund pentru ntreaga organizare a
activitii de contabilitate a ntreprinderii. Un rol important pentru
modul de organizare a contabilitii ntreprinderii l au de asemenea
att administratorul ntreprinderii,
ct i organele de administrare ale
acesteia. Conductorul ntreprinderii, de exemplu, aprob forma
contabilitii care urmeaz s asigure estimarea sincronizat, cronologic i sistemic a informaiei
contabile (analizele sintetice etc.)
Organele de administrare ale ntreprinderii determin ordinea circu4/2009

laiei documentelor contabile, modul n care se va nfptui inventarierea activelor i pasivelor i rspund pentru elaborarea n termenele prevzute de lege a rapoartelor financiare, pentru coninutul
i publicarea acestora. Conducerea
ntreprinderii aprob Planul de
conturi contabile al ntreprinderii
care se va folosi pentru organizarea
i realizarea estimrii contabile
curente a activitii economice.
Practic, ntreprinderile din Bulgaria
aplic planuri de conturi contabile
individuale care sunt elaborate n
baza Planului naional de conturi
contabile, care a existat pn n
anul 2007, fiind adoptat de ctre
Consiliul naional pe problemele
contabilitii, avnd n prezent un
caracter recomandabil. ntreprinderile bugetare ns aplic un Plan
unic de conturi contabile care este
obligatoriu, se elaboreaz de ctre
Ministerul Finanelor i se aprob
de ctre ministrul finanelor.

Concluzii
Pe baza experienei n domeniul
contabilitii i auditului financiar
independent, pot fi difereniate urmtoarele lecii asimilate de Bulgaria:
z

Luarea de decizii mult nainte


de introducerea oricror modificri

Acordarea unei atenii sporite


construirii de capaciti

Asigurarea sprijinului politic

Pregtirea pentru reform a tuturor prilor interesate, a contabililor, a auditorilor, a organelor de reglementare, a celor care
ntocmesc i utilizeaz situaii
financiare

Luarea n considerare a dimensiunii i caracterului economiei


(obiective ambiioase, dar realiste)

Cu toate acestea, exist un numr


de provocri, precum:
z

Tranziia de la contabilitatea bazat pe reguli, la contabilitatea


bazat pe principii

O separare clar fa de reglementrile fiscale

Traducerea standardelor

Complexitatea IAS-urilor/IFRSurilor

Educaia

Unele dintre beneficiile reformelor


n domeniul contabilitii i auditului sunt exprimate prin:
z

Creterea relevanei ntreprinderilor pentru investitorii interni i strini

Atragerea investitorilor

ncredere n situaiile financiare

Comparabilitatea situaiilor financiare la nivel internaional

Bibliografie
Dimitrov, ., Teoriya na schetovodstvoto, 2005
Dinev M., Oshte nyakolko shtriha kam teoriyata i praktikata na finansoviya odit,
Annual Book of Articles ICPA, 2007
Dushanov I., . Dimitrov, Kurs po schetovodstvo na predpriyatieto, 2007
Yonkova B., Osnovi na schetovodstvoto, II-nd amended edition, 2007
Stoyanov S., Obshta teoriya na schetovodstvoto, 2008
Accountancy Law in force as of 1.01.2002
Independent Financial Audit Law in force as of 1.01.2002
53

Din activitatea CAFR


Abordri ale auditului financiar
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU,
preedinte CAFR, despre
Probleme n actualitate,
n atenia profesiei
La Seminarul profesional din ciclul Abordri ale
auditului financiar desfurat la 14 februarie a.c. la
Rmnicu Vlcea, prof.univ.dr. Ion Mihilescu,
preedintele Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia a prezentat audienei format din auditori
financiari din judee care reprezint Regiunea de
Dezvoltare Sud-Vest - cteva probleme n plin actualitate, importante pentru profesie, precum i evenimente recente care au marcat evoluia Camerei.
Astfel, evocnd momentul fericit al primirii organismului nostru profesional ca membru cu drepturi
depline n Federaia Internaional a Contabililor
IFAC, preedintele CAFR s-a referit la condiiile dure
n care s-a obinut acest succes, la bruiajele care au
fost fcute att n interiorul rii, ct i n strintate,
n ncercarea de a stopa demersul Camerei. Dar
asemenea manevre nu au avut succes, seriozitatea cu
care Camera s-a pregtit pentru a ndeplini toate cerinele a prevalat.
Sperm, spunea preedintele, ca acum cnd avem
reprezentare egal cu toi membrii IFAC s nceteze
asemenea atacuri. Cu siguran, timpul va rezolva
aceste lucruri i dvs. ai observat c n toat aceast
perioad, Consiliul i Biroul permanent au promovat
o atitudine de conciliere, lipsit de agresivitate,
trecnd peste invectivele i jignirile care au fost proferate la adresa noastr.
Deci, n ciuda criticilor pe care unii din dvs. ni le-au
fcut c suportm prea multe, noi am dus o politic
moderat, cred eu, neleapt i ne-am vzut de treaba noastr. Pas cu pas, am furnizat IFAC-ului i
tuturor membrilor acestuia toate informaiile necesare; prin mijloacele financiare i logistice pe care leam avut la dispoziie revista, site-ul camerei,
diverse intervenii ale mele i ale colegilor n massmedia, ntrunirile i seminariile pe care le-am organizat. Acum, fiind membri, deopotriv cu cei ce au fost
mpotriva noastr, altfel stau lucrurile.
54

i alegerile care vor urma vor face un pas nainte, vor


duce la nnoirea celor care au mplinit deja dou
mandate; iar cei care vor veni vor continua ideea c
auditorul nu este subordonat Camerei, ci aceasta, ca
organism profesional, are menirea de a se sprijini pe
activitatea membrilor si i de a-i ajuta s-i duc
misiunile la bun sfrit.
Prin urmare, la nivel internaional avem o reprezentare bun. La Congresul de la Roma al IFAC am
fost aplaudai de marea majoritate a reprezentanilor organismelor profesionale, apreciindu-se
efortul nostru depus pentru preluarea i aplicarea
ntrutotul a standardelor internaionale de audit i a
Codului etic.
De fapt i pe plan intern noi am ncercat s promovm o politic de a nu-i deranja pe alii i a ne
concentra n mod consecvent asupra domeniilor ce
cad n sarcina noastr. Cred c ncet, ncet am gsit
rezolvarea lor, fapt ilustrat ct se poate de bine de
Ordonana 90/2008, care transpune Directiva european 2006/43, ordonan amendat i aprobat prin
Legea 278/2008.
A vrea s aduc mulumiri n acest sens i Ministerului Finanelor, doamnei director Georgeta
Petre, care ne-a sprijinit n demersul nostru de a
obine o transpunere ct mai fidel a directivei
europene n legislaia noastr. Pentru c, este bine s
precizm, nu am cerut nimic n plus, nimic special s
se insereze n legislaia naional dect n limita rigorilor stabilite de numita Directiv pe care aveam
obligaia s le respectm.
Acum, sigur ne rmne s amendm Ordonana
75/1999 care reglementeaz activitatea organismului
profesional.
Este clar c, n viziunea, n spiritul Ordonanei
90/2008, auditul financiar circumscrie i auditul
statutar.
n continuare, Ion Mihilescu a reiterat relaiile de colaborare cu FIDEF, cu organizaii profesionale din
zona Europei de Est, anunnd o deplasare n
Azerbaidjan pentru stabilirea unei relaii cu organismul profesional din acea ar.
Apoi s-au fcut referiri la cteva din amendamentele
care vor fi aduse Ordonanei 75/1999. n legtur cu
auditul public intern, Ministerul Finanelor Publice
preconizeaz ca toate comunele, oraele i judeele s

Din activitatea CAFR


realizeze auditul activitii financiar-contabile. Iar
primarii sunt receptivi la aceast solicitare, ei caut
auditori interni i doresc ca acetia s fie n primul
rnd din rndul auditorilor financiari, a cror
pregtire este mult mai aproape de cea necesar unui
asemenea misiuni dect ale unui simplu angajat, posesor al unor cunotine mai mari sau mai mici din
domeniul contabilitii.
n acest sens, preedintele CAFR a adresat un ndemn
auditorilor prezeni de a accesa aceast pia lund
legtura cu primarii localitilor din judee.
S-a vorbit apoi despre perfecionarea activitii de
guvernan la nivelul Camerei, n strns legtur cu
realizarea unor obiective cerute de programul ROSC,
programul de aciune pe ar, din care CAFR va avea
cu siguran de ndeplinit o serie ntreag de obiective, pentru care va fi necesar o atitudine activ din
partea membrilor organismului profesional.
Mai avem o obligaie, discutat la conferinele
anuale anterioare, cu privire la organizarea unor
reprezentri la nivel regional, ndeosebi n strns
legtur cu ndatoririle legate de ridicarea calitii
activitii auditorilor. ntruct suntem foarte zgrcii cu fondurile Camerei, s nu le risipim, mergem
spre o formul de reprezentare la nivelul regiunilor de
dezvoltare, formul pe care o vom supune dezbaterii
dvs.
Astfel, n prim faz ne propunem s gsim, la nivel
regional, un auditor cu un nivel de competen adecvat i capabil s lucreze cu oamenii, cu colegii auditori i s-l atragem n calitate de angajat al Camerei
la Departamentul de monitorizare i control. i
atunci, acesta va participa alturi de inspectorii din
Departament la efectuarea inspeciilor planificate n
zona respectiv.
O asemenea soluie ne-ar costa mult mai puin dect
a organiza o filial n fiecare jude. O asemenea persoan ar fi dotat cu telefon mobil, i s-ar nchiria un
birou cu dotri strict necesare i ar ine legtura mai
bine cu auditorii din zon, cu problemele lor. i
sperm s gsim soluii financiare pentru a crea o
asemenea structur fr a fi nevoie s majorm tarifele i nici s stm la mna unor sponsori.
n anul 2009 att Consiliul, ct i Biroul permanent
au o agend foarte ncrcat, pe linia pregtirii examenelor de acces la profesie, a organizrii pregtirii
4/2009

nestructurate a auditorilor. Suntem n faza de


finalizare a unor norme n acest domeniu, prin care
noi recunoatem ca i pn acum - toate cursurile
care au legtur cu domeniile noastre fundamentale
i conexe pentru profesie. Avem ncheiate protocoale
n acest sens cu Camera Consultanilor Fiscali, cu
CECCAR, cu ANEVAR. Mai mult, pe baza unui proiect foarte laborios condus de vicepreedintele Ali
Eden, n care se prevede acceptarea pregtirii nestructurate cu toate societile de profil care au agrementul Camerei s poat organiza cursuri, seminarii,
anunate din timp, dac se respect normele i conduitele stabilite n acest sens, pentru care se acord
un numr de ore de pregtire nestructurat. Firete,
asemenea forme de pregtire vor trebui ealonate n
timp pentru a nu crea aglomerri.
n final, n legtur cu stagiarii, preedintele Mihilescu a fcut un apel la cei prezeni s fie receptivi la
cei care caut ndrumtori, s-i accepte i s se ocupe
cu atenie de pregtirea lor practic.

Seminar profesional
la Timioara
Abordri ale auditului financiar"
La 28 februarie a.c., la Timioara, s-a desfurat seminarul cu tema Abordri ale auditului financiar", din
ciclul organizat de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia. Au participat auditori financiari din judeele Arad, Cara Severin, Hunedoara i Timi, reprezentnd Regiunea de Dezvoltare Vest.
Au fost prezentate urmtoarele comunicri:
z

Emil Culda, vicepreedinte al CAFR


- "Rolul auditorului (extern-intern) n guvernana
corporativ";

Carmen Mataragiu, membru al Consiliului CAFR


- "Continuitatea activitii n contextul crizei financiare";

Tom Delaney - FCCA, CEO Delaney Executive


- "Studiu ACCA privind cauzele crizei creditelor".

n cea de a doua parte a evenimentului de la Timioara a avut loc desemnarea reprezentanilor auditorilor financiari - pe judeele din care provin auditorii financiari prezeni - pentru a participa la lucrrile
Conferinei anuale a CAFR din iunie 2009.
55

A aprut lucrarea

"Reglementri Internaionale
de Audit, Asigurare i Etic:
Audit Financiar 2008"
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, ca membru cu drepturi
depline al IFAC i ca organism profesional care organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n
Romnia, are responsabilitatea de a
coordona procesul de traducere n
limba romn a Standardelor Internaionale de Audit (ISA) i de a
promova cunoaterea i utilizarea
acestora de ctre auditorii financiari, de stagiarii n audit financiar i,
n general, de toi profesionitii
contabili din Romnia. CAFR a
obinut de la IFAC copyright pentru ediia 2008, dup ce a gestionat,
n prealabil, procesul de traducere
a standardelor de audit nc din
anul 2000.
Lucrarea Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic:
Audit Financiar 2008 - editat de
CAFR mpreun cu IRECSON - include standardele i prevederile
internaionale de audit, asigurare,
etic i servicii conexe emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
(IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC)- organismul internaional responsabil de
normalizare n domeniul auditului.
ntr-o perioad n care globalizarea i efectele acesteia i fac
simit prezena att pe plan internaional, ct i pe plan naional, n
toate domeniile societii, deci i
n mediul economic, conformitatea i alinierea la un set de principii generale sunt acum obiective
principale ale autoritilor de reglementare i ale organismelor
profesionale din domeniu - se
arat n prefaa lucrrii, semnat de
prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR i Carmen Mataragiu, membru al Consiliului CAFR.
56

Procesul de traducere
a acestui manual a
fost agreat mpreun
cu
reprezentanii
IFAC, acesta implicnd att traducerea
propriu-zis, ct i
revizuirea ulterioar i consultarea
public a principalelor pri interesate, potrivit
Politicii de Traduceri IFAC, document emis n decembrie
2008. Traducerea efectiv a fost
efectuat de ctre o companie
extern de traduceri, revizuirea a
implicat membri din Consiliul
Camerei, din executivul CAFR,
precum i practicieni care
activeaz n cadrul companiilor
reunite de Forumul de Firme
recunoscut de IFAC. Pentru c
aceste standarde sunt relevante i
sunt utilizate de un mare numr al
actorilor de pe scena economicofinanciar, procesul de consultare
public a inclus att organismele
profesionale, ct i autoritile de
reglementare, normalizare, marile
firme i mediul academic. Desigur, n orice situaie n care nelegerea i interpretarea textului n
limba romn, a unor termeni, expresii sau paragrafe din cadrul
standardelor sau al codului etic,
vor genera unele neclariti sau
ambiguiti, textul original n limba englez va fi cel de referin.
Dorim s menionm faptul c
expresia profesionist contabil
utilizat n cadrul acestei lucrri
este cea consacrat de ctre IFAC.
Aceasta nelege prin termenul
profesionist contabil orice
membru al unui organism membru al Federaiei Internaionale a

Contabililor. Prin
urmare, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia
nu i asum responsabilitatea
pentru aplicarea acestor Reglementri Internaionale de Audit,
Asigurare i Etic de ctre profesionitii contabili care aparin
altor organisme membre IFAC i
care nu au calitatea de auditori
financiari. Camera Auditorilor Financiari din Romnia a luat msuri pentru ca auditul s se desfoare n strict conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, cu respectarea Codului Etic al
Profesionitilor Contabili emis de
IFAC - pe care CAFR l-a adoptat ad
litteram, alturi de directivele
europene n domeniu i de normele proprii care reflect cadrul legislativ i realitatea economic
din Romnia.
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia este hotrt s demonstreze practic faptul c auditorii romni se ridic la cerinele
exercitrii profesiei la nivel internaional att din punct de vedere
profesional, ct i din cel al eticii
i independenei.
Lucrarea, cuprinznd dou volume, poate fi procurat de la sediul
CAFR.