Sumar
Contents
Evaluri
Emil CULDA
Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . .3
- Quality - the Guarantee of Financial Auditor's Credibility
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect.univ.dr. Veronica Adriana POPESCU,
conf.univ.dr. Gheorghe LEPDATU & prof.univ. dr. Gheorghe POPESCU
Studiu privind etica profesionistului contabil n condiiile crizei
financiar-economice globale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9
- Research Regarding the Ethics of Accounting Professionist
in the Conditions of Economic-Financial Global Crisis
Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBU
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea
probelor de audit (I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20
- The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (I)
Conf.univ.dr. Daniela ZPODEANU, conf.univ.dr. Marcel Ioan BOLO,
lect.univ.drd. Mariana FARCA & Stela MARIAN
Detectarea situaiilor de dificultate ale companiilor
n condiii de riscuri exogene. Abordare prin prisma
auditorului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25
- Detecting the Difficult Situations for the Companies in Terms
of the External Risks. The Auditors' Aproach
Prof.univ.dr. Cornelia DASCLU, prof.univ.dr. Chiraa CARAIANI,
lect.univ.dr. Gina Raluca GUE & conf.univ.dr. Camelia Iuliana LUNGU
Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul
de mediu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34
- Corporative Eco-Social Responsibility through Environmental Audit
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Urania MOLDOVANU
Studii de caz n aplicarea Standardului Internaional
de Audit 560 "Evenimente ulterioare" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
- Case Studies Related to the Application of the International Standard on
Auditing 560 "Subsequent events"
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, director adjunct n Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE,
ASE Bucureti
Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef
Cristiana RUS
Colectiv redacional
Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1583 - 5812
Calitatea - garania
credibilitii auditorului
financiar
Emil CULDA*
Abstract
Cuvinte cheie:
asigurarea calitii, audit financiar, beneficiarii (utilizatorii), calitate, controlul calitii,
credibilitate, informaii financiar-contabile, raportri/rapoarte, servicii profesionale
Aspecte
conceptuale
Demersul nostru privind cercetarea
i analizarea importanei i efectelor calitii serviciilor profesionale
specifice profesiei contabile n general i a celor de audit financiar n
special a fost determinat n principal de experiena proprie i de
nevoia de a ne clarifica unele noiuni i principii n acest sens.
Ne-am propus prin prezenta tem" s dm cteva posibile rspunsuri la ntrebarea De ce este att de
important calitatea serviciilor pe
care le presteaz, pentru auditorul
financiar?" i chiar dac rspunsul
pare simplu, cum ar fi Pentru c
aceasta i doresc clienii i pentru
c standardele profesionale l oblig", credem c n cazul acestui tip
de servicii un rspuns foarte bun
presupune cel puin mai multe
nuane.
Calitate:
z
11/2009
Evaluri
Calitatea datelor:
z
conceptuale, pe ct posibil, cu
precdere privind calitatea activitii (serviciilor) auditorilor financiari, vom ncerca s completm
definiiile de mai sus cu cteva
consideraii ce reprezint propria
viziune asupra acestor termeni.
Astfel, noi considerm c avem dea face cu dou aspecte ale calitii
activitii auditorului financiar,
respectiv cu calitatea informaiilor
financiar-contabile auditate i cu
calitatea n sine a auditului efectuat, ambele adresndu-se acelorai
clieni", respectiv beneficiarilor
raportrilor financiar-contabile i
rapoartelor (opiniilor) auditorilor.
Calitatea informaiilor financiarcontabile, respectiv a celor din situaiile financiare, este ct se poate
de bine definit de IFRS / IAS (Cadrul General. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare).
Acestor definiii, ns, credem c le
lipsesc unele referine privitoare la
informaiile economice n sens mai
larg i respectiv la potenialul predictiv al acestor informaii, elemente ce se dovedesc a fi extrem
de importante pentru utilizatori.
Calitatea activitii (serviciilor) auditorului financiar, respectiv a informaiilor din rapoartele acestuia
este neleas ca fiind dat de conformitatea cu standardele profesionale (IFAC), inclusiv cu cele impuse de regulile (normele) privind
controlul calitii n entitatea proprie.
Noi credem c prin calitatea serviciilor profesionale ale auditorului financiar trebuie nelese toate caracteristicile activitii acestuia, inclusiv
ale rapoartelor sale, ce pot rspunde ateptrilor beneficiarilor (utilizatorilor) informaiilor din raportrile financiar contabile, n
sensul credibilitii i utilitii aces-
Principalele sisteme
de asigurare
a calitii
Pentru o mai bun nelegere a rolului calitii serviciilor profesionale ale auditorilor financiari, n
relaia acestora cu clienii i beneficiarii prestaiilor lor, dar i a modalitilor prin care aceast calitate
poate fi impus i meninut, prezentm n continuare cteva referine semnificative.
Garantarea calitii implic sisteme
de asigurare i respectiv de control
al acesteia, ce la rndul lor trebuie
standardizate i auditate.
Avem de-a face, n cazul serviciilor
profesionale prestate de auditorul
financiar, cu un audit al auditului"
i respectiv cu standarde privind
aplicarea standardelor", situaie
care evident implic un risc sporit
al primatului formei asupra fondului.
Potrivit unor definiii (vezi referinele bibliografice A. M. Entescu,
M. A. Entescu), cei civa termeni
relevani n sensul celor de mai sus
pot fi nelei astfel:
z
Managementul calitii activiti coordonate pentru a conduce i ine sub control o organizaie n ceea ce privete calitatea.
Centrarea (concentrarea)
real asupra clientului
Managementul bazat pe
date i fapte
Managementul proactiv
Colaborarea fr limite
Evaluri
activitatea s-a reglementat monitorizarea activitii i, n special, a
modului de documentare a misiunilor de audit financiar, respectiv
s-au adoptat standardele IFAC n
acest sens,
z
ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor
financiare istorice, precum i
alte misiuni de asigurare i servicii conexe, respectiv
ISA 220 Controlul calitii
pentru auditul informaiilor
financiare istorice reprezint
standardele de baz privind
controlul calitii, pentru membrii CAFR.
responsabilitile conducerii
n sensul asigurrii sistemelor proprii de control al calitii pentru cabinetele/societile de audit financiar.
Pe de alt parte, prin normele aprobate de Consiliul CAFR, n conformitate cu legislaia privind auditul
financiar (statutar) din Romnia,
armonizat cu cea a Uniunii Europene, sunt stabilite i procedurile
privind inspecia periodic a activitii membrilor CAFR, avnd cu
precdere n atenie modul de respectare a cerinelor standardelor
profesionale (IFAC).
Cele dou modaliti de asigurare a
calitii activitii auditorilor finan6
ciari i implicit a serviciilor profesionale prestate de acetia, menionate mai sus, reprezint n primul
rnd o cerin legal privind verificarea conformitii cu standardele
profesionale i respectiv obligativitatea de a avea un sistem propriu
de control al calitii activitii
echipelor misiunilor de audit.
Aceste reglementri i aplicarea lor,
n opinia noastr, nu pot garanta c
realmente calitatea n sine perceput ca atare i din perspectiva
interesului public este meninut i
dezvoltat la nivele (standarde)
foarte ridicate.
Sistemul propriu de lucru, inclusiv
cel de control al calitii, aplicat de
fiecare cabinet/societate de audit
este pn la urm cel care poate
asigura nivelul de calitate ateptat
de beneficiarii serviciilor profesionale de audit financiar.
Calitatea serviciilor de audit financiar nu poate fi raportat doar la
standardele profesionale specifice
elaborate de IFAC i/sau alte organisme/autoriti competente i recunoscute n acest sens.
Mai exact spus, un auditor financiar ce i asum responsabilitatea
semnrii rapoartelor i respectiv a
conducerii misiunilor nu poate
s-i exercite cu succes aceste prerogative, n sensul calitii serviciilor sale dac nu stpnete foarte
bine (i n egal msur !) att standardele de contabilitate, ct i pe
cele de audit.
Dac ar trebui s ne raportm la un
set de standarde (prescripii tehnologice"!), ce trebuie respectate
(aplicate) ca atare pentru a rspunde cerinelor de conformitate cu
acestea a misiunilor i rapoartelor
de audit financiar i, implicit, pentru a asigura calitatea acestora,
atunci standardele ce pot fi avute n
vedere sunt IFRS / IAS, GAAP, ISA,
ISAE, ISRE, ISRS etc.
Calitatea
i credibilitatea
Dac inem seama de toate cele
menionate mai sus, problema calitii serviciilor profesionale ale auditorului financiar presupune cerine i rezolvri ce nu pot fi ignorate, n primul rnd pentru c
aceasta ar avea drept consecin
clieni (beneficiari) nemulumii i
apoi pentru c ntotdeauna calitatea nseamn n cele din urm
ctiguri, adic ntr-un fel sau altul
este recunoscut i pltit (remunerat) ca atare.
i nu este doar att, pentru c respectul pentru sine i pentru ceilali
dovedit prin calitatea produselor/
serviciilor realizate sub un nume
(emblem) este i garania viitorului, a succesului n general.
Dac pentru alte produse i servicii
calitatea se msoar i recunoate
prin caracteristicile ce satisfac necesiti (explicite/implicite), definite
sau definibile, n cazul serviciilor
profesionale prestate de auditorul
financiar recunoaterea calitii se
msoar n ultim instan prin
ncredere.
n opinia noastr, ncrederea este
determinat n acest caz de respectarea regulilor (standardelor) ce guverneaz profesia, inclusiv a celor
de conduit etic, dar i de modul
n care auditorul financiar comunic cu beneficiarii (utilizatorii) serviciilor sale, respectiv i probeaz
i susine profesionalismul.
11/2009
Evaluri
Calitatea, n cazul serviciilor profesionale ale auditorului financiar,
determin n mod fundamental
ncrederea, iar aceasta la rndul ei
este cea care msoar necesitatea i
utilitatea acestor servicii pentru
beneficiarii (utilizatorii) lor.
Prin urmare, nu normele (standardele) privind asigurarea (controlul)
calitii pentru auditorii financiari,
respectiv cabinetele/societile de
audit financiar sunt neaprat factorii decisivi ce ar trebui s impun
rezolvarea acestor probleme, ci pur
i simplu interesul direct i nemijlocit al acestor profesioniti pentru
cariera i ctigurile lor.
Cteva concluzii
a) Calitatea serviciilor profesionistului contabil (auditorului financiar) trebuie definit ca fiind
reprezentat de toate caracteristicile acestor prestaii i rapoarte,
ce pot rspunde ateptrilor beneficiarilor (utilizatorilor) acestora, n sensul credibilitii i
utilitii informaiilor, dar n limitele impuse de standardele
profesionale aplicabile acceptate.
b) Definiia pe care am dat-o la
punctul a) de mai sus trebuie, n
opinia noastr, completat i cu
precizarea c, prin natura lor,
aceste servicii profesionale, chiar
dac sunt prestate n conformitate cu standardele aplicabile de
ctre persoane/entiti ce au implementate sisteme de asigurare
a calitii foarte fiabile, nu n toate cazurile ofer gradul de satisfacie" ateptat de client (beneficiarul cu care sunt contractate).
c) Sistemele de asigurare a calitii
cerute de standardele specifice
i pe care trebuie s i le implementeze cabinetele/societile
de audit financiar pot avea
drept referine principale practicile internaionale n domeniu
8
transparena raportrilor i
guvernana corporativ
Bibliografie
Entescu, A.M.; Entescu, M.A., Calitate. Terminologie comentat, Editura
Tehnic, Bucureti, 2000
Foster, S.Thomas, Managing Quality: Integrating the Supply Chain, Pearson
Prentice Hall, New Jersey, USA, 2007
Gogue, Jean Marie, Traite de la Qualite, Economica, Paris, 2000
Pande, Peter S.; Neuman, Robert P., Cavanaugh, Roland R., SixSigma, Editura
ALL, Bucureti, 2009
Summers, Donna C.S., Quality management. Creating and Sustaining
Organizational Effectiveness, Pearson Prentice Hall, New Jersey, USA 2005
*** IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Editura CECCAR, Bucureti 2007
*** IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar
2008, coeditare CAFR i Editura IRECSON, Bucureti, 2009
Abstract
Cuvinte cheie:
codul etic, comportament etic, independena,
profesionalismul, solidaritatea profesional, interes public
Introducere
Ce este etica?
Ediia din 1975 a Dicionarului explicativ al limbii romne" definete
etica ca fiind: tiina care se ocup cu
studiul principiilor morale, cu legile lor
11/2009
s le urmeze, profesionitii contabili trebuie s cunoasc aceste diferene/particulariti i s se conformeze cerinelor i ndrumrilor,
avnd totui obligaia de a respecta
cu strictee standardele stipulate de
Codul etic.
Aceste obiective solicit ndeplinirea a patru cerine de baz:
1) Credibilitate: n cadrul societii se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i a sistemelor de informaie;
2) Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au
nevoie de persoane care s
poat fi identificate cu claritate
ca fiind profesioniti n domeniul auditrii financiare;
3) Calitatea serviciilor: este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar s fie efectuate la cel mai
nalt standard de performan;
4) ncredere: utilizatorii serviciilor
furnizate de auditorii financiari
profesioniti trebuie s poat
avea ncredere c exist un cadru al conduitei eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora.
Obiective
Domeniul auditului financiar trebuie s aib definit codul privind
conduita etic i profesional cu
att mai mult cu ct obiectivele
profesiei de auditor financiar trebuie s rspund la cele mai nalte
standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de
performan, constituind o garanie n conformitate cu cerinele interesului public. Chiar dac unele
jurisdicii pot avea prevederi sau
ndrumri diferite, prin legislaie
sau reglementri, fiind mpiedicate
Reguli de
conduit etic
Regulile de conduit1 constituie
normele de comportament pentru
auditori, reprezentnd un ajutor n
interpretarea i aplicarea n practic a principiilor fundamentale,
avnd rolul s i ndrume din punct
de vedere etic pe auditorii financiari.
Atingerea obiectivelor profesiunii
de auditor financiar presupune
1 IFAC, 2008 Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009
10
11/2009
de baz i la standardele de
audit general acceptate;
auditorii financiari trebuie s
i mbunteasc n mod
continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor;
eful compartimentului de
audit, respectiv conductorul
entitii publice, trebuie s
asigure condiiile necesare
pregtirii profesionale a auditorilor financiari, perioada
alocat n acest scop fiind de
minimum 15 zile lucrtoare
pe an;
Competena profesional i
prudena: un auditor financiar
profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu
atenia cuvenit, competen i
contiinciozitate, avnd datoria
permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru
a se asigura c un client sau un
angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional
competent, bazat pe cele mai noi
aspecte de practic, legislaie i
tehnic.
auditorii financiari trebuie s
se comporte ntr-o manier
profesional n toate activitile pe care le desfoar, s
aplice standarde i norme
profesionale i s manifeste
imparialitate n ndeplinirea
atribuiilor de serviciu (profesionalism);
auditorii financiari trebuie s
se angajeze numai n acele
misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare (prudena);
auditorii financiari trebuie s
utilizeze metode i practici
de cea mai bun calitate n
activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului
i n elaborarea rapoartelor
auditorii financiari au datoria de a adera la postulatele
Confidenialitatea: un auditor
financiar trebuie s respecte
confidenialitatea informaiilor
dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale, interzicndu-i-se n mod explicit
folosirea informaiilor obinute
n cursul activitii desfurate,
n scop personal sau ntr-o
manier care s contravin legii
sau chiar s fie n detrimentul
obiectivelor legitime i etice ale
entitii auditate. n realitate, nu
trebuie s dezvluie nicio astfel
de informaie fr existena unei
autorizri corespunztoare i
specifice, cu excepia situaiilor
n care exist un drept sau o
11
12
Metoda
de cercetare
Metodologie
1. Planul anual de control al respectrii principiilor codului
etic de ctre orice entitate de
audit financiar
a. Proiectul planului de control al
respectrii principiilor codului
etic de ctre orice entitate de
audit financiar se elaboreaz n
funcie de urmtoarele elemente
de fundamentare:
Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti,
programe/proiecte sau operaiuni;
Criteriile semnal/sugestiile
conductorului entitii, respectiv: deficiene constatate
anterior n rapoartele de
audit; deficiene constatate n
procesele-verbale ncheiate
n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele CAFR; alte informaii i
indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc., cu privire la structura i dinamica unor riscuri
interne sau de sistem; analiza
unor trenduri pe termen lung
privind unele aspecte ale
funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul
n care evolueaz entitatea
respectiv;
Respectarea periodicitii n
auditare, cel puin o dat la
3 ani;
organismele
profesionale
membre sau alte organisme
cu atribuii de reglementare;
legislaia relevant.
Recomandrile CAFR.
b. Referatul de justificare
Orice societate de audit financiar
este bine s aib n vedere ntocmirea unui referat de justificare a
modului n care sunt selectate misiunile de audit.
Referatul de justificare trebuie s
cuprind pentru fiecare misiune de
audit, rezultatele analizei riscului
asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au
fost avute n vedere la selectarea
misiunii respective.
c. Structura planului de audit
Planul anual de audit are urmtoarea structur:
scopul aciunii de auditare;
obiectivele aciunii de auditare;
identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului;
identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care
se va desfura aciunea de
auditare;
durata aciunii de auditare;
perioada supus auditrii;
numrul de auditori proprii
antrenai n aciunea de auditare;
precizarea elementelor ce
presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se
ncheie contracte externe de
servicii de expertiz/ consultan (dac este cazul);
numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit din cadrul altor
structuri.
Reconsiderarea eticii
n condiii de criz
Lacunele eticii n afaceri
S-a constatat c, de regul, cele mai
multe deficiene n funcionarea
unei organizaii nu apar ca rezultat
al unor factori externi, ci mai degrab ca efecte ale unor probleme
de ordin intern, cum ar fi cele referitoare la: discriminarea angajailor,
relaiile dintre angajai i management, relaiile de tip companieclient (subliniem comportamentul
neadecvat fa de clieni), respectarea calitii produsului vndut,
Un management
responsabil trebuie
s ia toate msurile
pentru a prentmpina
sau rezolva situaiile
de criz cu care
se poate confrunta
la un moment dat
activitatea
unei companii,
numai c, din nefericire,
n Romnia,
companiile nc nu tiu
cum s se protejeze
mpotriva unor
probleme de etic
i conduit
Toate acestea sunt doar cteva dintre probleme cu care se confrunt
companiile de pe piaa romneasc
i care, potrivit estimrilor fcute
de specialiti, sunt lsate n 95% din
cazuri n seama departamentelor
de resurse umane.
Din pcate, n 65% din situaii departamentelor respective le lipsesc
att instrumentele interne (politici
2 Rusovici, Alexandru; Farmache, Stere; Rusu, Gheorghe, Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, ISBN: 978-973567-640-7, 2009.
14
Scandalurile financiare
din ultimii ani,
n Statele Unite
i n cteva ri
vest-europene,
au readus n actualitate
problemele de ordin etic
din societile avansate,
aspectele eticii
comportamentului
managerial i a
responsabilitii sociale
a multinaionalelor
devenind o tem
de dezbatere public
de permanent
actualitate
litate problemele de ordin etic din
societile avansate, aspectele eticii
comportamentului managerial i a
responsabilitii sociale a multinaionalelor devenind o tem de
dezbatere public de permanent
actualitate.
n 1997, criza financiar din estul
Asiei a cltinat economiile mai multor state din Asia, demonstrnd
interdependena acestora, att pe
plan local, ct i pe plan global. n
timp ce o serie de cauze au fost
Rezolvarea
dilemelor etice
Profesionitii contabili sunt supui
celor mai stricte norme etice.
Publicul larg are ncredere n noi i
trebuie s respectm unele dintre cele
mai stricte norme etice din mediul profesional"4
O dilem etic poate fi definit ca o
situaie n care se poate afla o persoan care trebuie s ia o decizie
privind comportamentul adecvat
de adoptat. Pentru soluionarea
unei dileme etice trebuie definite
cadre de referin formalizate, care
s permit identificarea problemelor cu caracter etic i alegerea aciunilor adecvate de ntreprins, utiliznd propriile valori ale persoanelor n cauz. Printre cele mai cunoscute metode de rezolvare a dilemelor de etic se numr i metoda
celor ase pai, care presupune:
Pasul 1: Obinerea informaiilor
relevante.
Pasul 2: Identificarea problemelor
etice pe baza informaiilor obinute.
Pasul 3: Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de deznodmntul
dilemei i a modului n
care vor fi ele afectate.
Pasul 4: Identificarea alternativelor de care dispune persoana care trebuie s rezolve dilema.
Pasul 5: Identificarea consecinelor probabile ale fiecrei
alternative.
Pasul 6: Decizia privind aciunile
adecvate de ntreprins.
3 IFAC, 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009
4 Arens, A.; Loebbecke, J.; Elder, J.; Beasley, M., 2003, Audit, o abordare integrat.
16
Proceduri
D. mputernicire
1) Angajare:
Politic
Stabilirea
munc;
C. Repartizare
3) Monitorizarea consecvenei cu
politicile i procedurile aferente
independenei, integritii, obiectivitii, confidenialitii i
conduitei profesionale.
B. Aptitudini i competene
Politic
Firma trebuie s dispun de personal care a atins i s-a meninut la
standardele tehnice i competenele
profesionale solicitate pentru a-i
oferi posibilitatea de a-i ndeplini
responsabilitile cu diligena cuvenit.
de
Securitatea i sntatea n
munc;
Proceduri
raporturilor
Politic
Activitatea de audit este atribuit
personalului care are gradul de instruire tehnic i experiena profesional cerute n circumstanele
date.
Proceduri
1) Descrierea abordrii firmei referitoare la atribuirea personalului, incluznd planificarea firmei la modul general i necesitile pentru fiecare birou n
parte, precum i msurile utilizate pentru a se ajunge la un
echilibru ntre cerinele referitoare la fora de munc n activitatea de audit, aptitudinile personalului, dezvoltarea individual i utilizare.
2) Desemnarea uneia sau mai multor persoane de a fi responsabil/e cu repartizarea personalului pentru activitile de audit.
3) Susinerea aprobrii de ctre auditor a programrii i a dotrii
cu personal a activitii de audit.
11/2009
17
Proceduri
1) Definirea scopului i a coninutului programului de monitorizare al firmei;
2) Atribuiile Comitetului de Control Intern cu privire la implementarea i controlul Codului
etic:
Comunicri i formare profesional specific;
Politic
Trebuie efectuat o evaluare a potenialilor clieni i o verificare
continu a clienilor existeni. n
luarea unei decizii de a accepta sau
de a pstra un client trebuie avute n
vedere independena i capacitatea
firmei de a servi n mod adecvat
clientul, precum i integritatea conducerii clientului.
Proceduri
1) Stabilirea procedurii pentru
evaluarea clienilor poteniali i
pentru aprobarea lor ca i
clieni.
Concluzii
Specialitii din ar i strintate
trebuie s reflecteze i s dezbat
pe marginea aspectelor privind
codul etic pe o structur tematic
dezvoltat, n principal, orientndu-se asupra urmtoarelor direcii:
z
leadership i complexitate;
libertatea de expresie;
autonomia personal;
imparialitatea,
echitatea;
dreptatea
meritul;
competena i profesionalismul;
onestitatea i corectitudinea intelectual;
transparena, corelativ confidenialitii;
respectul i tolerana;
bunvoina i grija;
concurena loial, versus concurena neloial;
asumarea etic a responsabilitilor i a rspunderilor ce
revin auditorului privind standardele i mecanismele Spaiului European, corelat cu Spaiului Internaional.
Bibliografie
Arens, A.; Loebbecke, J., Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Chiinu,
2003.
Cosserat, G., W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd.,
England, 2005.
Dempster, A.P., Upper and Lower Probabilities Induced by a Multivalued Mapping,
Annals of Mathematical Statistics, 1967, pp. 325-339.
Dobroeanu, L.; Dobroeanu, C.; 2002, Audit, concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti
Mosleh, A.; Hilton, R.; Browne, P., Bayesian probabilistic risk analysis,
http://delivery.acm.org/10.1145/1050000/1041839/p5-mosleh.pdf, accesat
la 20 martie 2006.
Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998.
Shafer, G.; Srivastava, W.; Belief-function formulas for audit risk, The Accounting
Review, 1992, No. 67 pp. 249-283.
Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Gh.; 2009, Manager n misiunea de audit,
Ed. Monitorul Oficial.
IFAC 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar
2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009.
*** www.michaelporterinromania.ro.; www. eca.eu.int; www. europeana.ro;
www. europa.eu.int.
6 http://www.michaelporterinromania.ro
11/2009
19
Utilizarea analizei
discriminant pentru obinerea
probelor de audit (I)
Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**
Abstract
Cuvinte cheie:
analiza discriminant, prob de audit, proceduri analitice, factori de influen
Introducere
n contextul economic actual, caracterizat prin
dezechilibre la nivel micro i macroeconomic, incertitudine, risc i instabilitate, dorina primordial a utilizatorilor informaiei financiar-contabile este de a beneficia de o imagine fidel (a true and a fair image
potrivit dictonului anglo-saxon). Un rol esenial i
* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza"
Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com
20
tive ale probelor de audit, acestea trebuind s ndeplineasc condiiile de adecvare i de suficien.
Prin probe adecvate se nelege faptul c acestea trebuie s ndeplineasc o serie de cerine cu privire la
calitate (relevana i credibilitatea probelor n vederea
susinerii opiniei auditorului), iar prin probe suficiente se descrie msura cantitii acestora3.
Demersul metodologic
Practicienii, dar i reprezentanii mediului academic
definesc misiunea de audit financiar ca un proces
dinamic i structurat n faze bine determinate, a crui
finalitate o constituie emiterea raportului de audit.
Observm c acest demers are la baz o succesiune logic de evenimente standardizate, prin care se dorete
planificarea i definirea unei metode de auditare, se
efectueaz testele mecanismelor de control i testele
substaniale ale operaiunilor, se efectueaz procedurile analitice i testele detaliilor soldurilor, iar, ca
punct terminus, misiunea are drept obiectiv principal
obinerea raportului2 de audit.
n toate fazele misiunii, auditorul trebuie s dispun
de elemente probante care vor constitui baza de obinere a raportului, probe ce se vor obine de ctre auditor pe baza cunotinelor i aptitudinilor sale, n conformitate cu standardele emise de profesie. Potrivit
ISA 500, probele de audit reprezint ansamblul informaiilor necesare auditorului financiar pentru emiterea raportului, coninnd informaii preluate din situaiile financiare, misiunile anterioare, declaraii ale clienilor, rapoarte ale analitilor, manuale de control etc.
Standardul continu descrierea probelor de audit,
prin atribuirea unor caracteristici calitative i cantita-
1 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 88.
2 Arens, A., Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 437.
3 Dnescu, T. - Proceduri i tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 229.
4 Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Ghe. - Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008, pp. 303-304.
5 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.
11/2009
21
1. Descrierea metodei
Analiza discriminant este o metod statistic de analiz multivariat, ce presupune estimarea relaiei dintre o variabil dependent nemetric (categorial
dihotomic sau multihotomic) i combinaii liniare
6 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.
7 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 490.
8 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 222.
9 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 224.
10 Florea, I.; Florea, R.; Macovei, I.-C.; Berheci, M. - Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, ediia a II-a, revizuit
i adugit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008, p. 116.
11 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, pp 455-458.
22
Stabilirea variabilelor independente care contribuie cel mai mult la explicarea diferenelor dintre grupuri.
Datorit faptului c variabila dependent are n situaia de fa mai mult de dou categorii (firmele romneti vor fi clasificate potrivit performanelor n
trei categorii: leader, middle, least), se va utiliza denumirea de analiz discriminant multihotomic,
estimndu-se o legtur liniar ntre variabila dependent i grupul celor independente.
Formularea problemei
Avnd n vedere obiectivele prezentate mai sus,
realizarea analizei discriminant presupune alegerea
variabilelor (dependente i independente) care s fie
incluse n model.
Astfel, va trebui ca variabilele s fie msurate n
scalele solicitate de acest tip de analiz (n acest caz
impunndu-se ca variabila dependent s fie nemetric, exprimat sub form de categorii, iar variabilele
independente s fie metrice). Totodat, se impune ca
aceste categorii ale variabilei dependente s fie distincte ntre ele, pentru a facilita ncadrarea unei firme
numai ntr-o singur categorie.
Se va trece apoi la stabilirea eantionului i la nregistrarea variabilelor independente i dependente n
baza de date, n acest caz, spre prelucrare se va utiliza
instrumentul informatic SPSS 15.0.
Eantionul cuprinde 60 de firme romneti cotate la
Bursa de Valori Bucureti (BVB), din toate zonele rii
(Moldova, Muntenia, Transilvania i Dobrogea), din 8
domenii principale de activitate (agricultur, energetic, construcii, financiar-bancar, comer, transport,
12 Mironiuc, M. - Analiza economico-financiar. Elemente teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p. 442.
13 Daneiu, T., Metode multivariate utilizate n analiza datelor de marketing asistat de calculator, teza de doctorat, Bucureti, 2005,
p. 26.
14 Jaba, E.; Jemna, D.; Viorica, D.; Balan, C. - Discriminant analysis in the study of romanian regional economic development, Analele
tiinifice ale Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, tomul LIV, tiine Economice, Iai, 2007, p. 148.
15 Pintilescu, C. - Analiz statistic multivariat, Ed. Universitii Al. I. Cuza Iai, 2007, p.196.
11/2009
23
Concluzii
Mai mult dect att, aplicaia ofer posibilitatea realizrii unei prognoze cu privire la apartenena unei
firme la una din categoriile stabilite, a calculrii scorului funciei discriminant individual de valorile stabilite n baza de date, dar va fi i determinat probabilitatea de apartenen a unei firme la una din aceste
categorii. Trebuie precizat faptul c numrul de
funcii discriminant care vor fi generate este limitat la
numrul de grupuri sau numrul de variabile independente din model.
Dei aceast metod nu este suficient de mult utilizata n practica de audit sau n analiza financiar, ea se
poate constitui ca un instrument eficient n obinerea
unor probe de audit adecvate i suficiente n auditul
financiar. O asemenea analiz poate constitui una dintre cele mai sigure metode prin care se poate obine o
asigurare pertinent cu privire la poziia i performana financiar a unei firme, inndu-se cont de
principalele elemente care pot influena rezultatele
financiare.
Mai mult dect att, se vor analiza i eventualele corelaii ce se vor stabili ntre variabilele independente i,
n plus, prin funciile discriminant calculate se va
putea determina uor (previziona) apartenena unei
firme la o categorie sau alta.
16 Desbois, D. - Une introduction ? lanalyse discriminante avec SPSS pour Windows, La Revue Modulad, 2003, pp. 22-24.
24
Detectarea situaiilor
de dificultate ale
companiilor n condiii
de riscuri exogene.
Abordare prin prisma
auditorului
Daniela ZPODEANU*, Marcel Ioan BOLO**,
Mariana FARCA*** & Stela MARIAN****
Abstract
Introducere
n noul context internaional, misiunea auditorului se complic pe zi
ce trece. El nu mai poate s exercite
o misiune de audit n care i
exprim doar opinia potrivit creia
situaiile financiare sunt sau nu
conforme cu realitatea. Auditorul
trebuie s fie ceva mai mult. El trebuie s oscileze ntre a ntri convingerea stakeholderilor c situaiile financiare ofer imaginea fidel
a poziiei financiare i a furniza
informaii acestora despre starea de
sntate a ntreprinderii.
Key words: the matrix of risks, financial- economical ratios, the audits' mission,
stakeholders
Cuvinte cheie:
matricea riscurilor, indicatori economico-financiari, misiunea
de audit, stakeholderi
11/2009
25
Metodologia de
cercetare
Standardul Internaional de Audit
ISA 315 reglementeaz responsabilitatea auditorului de a identifica
i de a evalua riscurile unor
denaturri semnificative n situaiile financiare, prin nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea. n exercitarea raionamentului conform cruia riscurile ar putea fi semnificative,
auditorul trebuie s ia n considerare, printre altele, dac riscul este
legat de evoluii economice, contabile
sau de alt natur i, prin urmare,
necesit o atenie deosebit. Standardul definete riscul ntreprinderii
ca fiind un risc care rezult din
condiii, evenimente, mprejurri,
aciuni sau inaciuni semnificative
care pot afecta n mod negativ
capacitatea unei entiti de a i
atinge obiectivele i de a pune n
practic strategiile sale sau din
stabilirea unor obiective sau strategii inadecvate1.
Elaborarea acestui studiu are la
baz informarea i documentarea,
pe baza literaturii de specialitate
din domeniu, a diferitelor studii i
analize privind riscul financiar i
manifestarea lui n condiii de
criz, la nivelul companiei.
Metodologia de cercetare parcurge
dou etape: o prim etap se refer
la studiul literaturii de specialitate
n cadrul creia sunt studiate toate
Riscul ntreprinderilor
ntre o reet pentru
identificare i misiunea
auditorului
Auditorul nu are o responsabilitate
pentru a identifica i evalua toate
riscurile pentru ntreprindere deoarece nu toate riscurile pentru ntreprindere dau natere unui risc de
denaturri semnificative, ns o
nelegere a riscurilor pentru ntreprindere cu care se confrunt entitatea sporete posibilitatea identificrii riscurilor de denaturri semnificative, de vreme ce majoritatea
riscurilor pentru ntreprindere vor
avea consecine financiare i, ca
atare, un efect asupra situaiilor
financiare.
Auditorul trebuie s neleag
obiectivele i strategiile entiti i
riscurile aferente afacerii, care pot
1 Audit financiar 2006: Standarde. Codul etic, Coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 376.
2 Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, Coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2009,
p. 382
3 Manolescu, Maria, Raportarea financiar i guvernana corporativ, Conferina internaional Auditorul transfrontalier-profesionalism i independen, Ed. ELFI, Bucureti, 2008, p. 109.
26
Dar asupra acestor riscuri vom reveni cu analiz detaliat n paragrafele urmtoare. Pentru moment,
socotim c managerului de vrf i
va fi util metoda general de diagnosticare a riscurilor (MGDR), astfel ca, mai apoi, n funcie de starea
general de expunere la risc, s
poat analiza n detaliu sursele
generatoare de risc n cadrul ntreprinderii.
11/2009
27
unde:
Ei categoria (elementul) de activ
sau pasiv considerat la valoarea
contabil
Bt valoarea bilanului contabil la
momentul analizat
ri - scorul atribuit n funcie de categoria de risc i elementul de
bilan
28
11/2009
Riscul financiar
al ntreprinderilor,
ntr-o nou viziune
Msurarea performanelor, indiferent dac este extern sau intern,
creeaz presiuni asupra entitii.
Aceste presiuni, n schimb, pot motiva conducerea s ia msuri pentru mbuntirea performanei entitii sau s denatureze situaiile
financiare. n consecin, o nelegere a modului de msurare a performanei entitii l ajut pe auditor s ia n consideraie dac pre-
siunile pentru atingerea indicatorilor de performan pot avea ca rezultat aciuni ale conducerii care
sporesc riscurile de denaturri
semnificative.5
Riscul financiar msoar variabilitatea profitului net atunci
cnd se utilizeaz o anumit
structur financiar a ntreprinderii, respectiv o anumit proporie a capitalurilor proprii i a
datoriilor totale pentru finanarea activitii de exploatare i a
celei de investiii ale acesteia.
5 Audit financiar 2006: Standarde. Codul etic, Coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, ISA 315, pp. 377-378
30
sau
Riscul de faliment
o problem
a ntreprinderilor
romneti n perioada
de criz
Cunoaterea, cel puin cu aproximaie, a perioadelor de dificultate
11/2009
31
de rambursare,
raport ntre dacapacitatea de
indic pentru
7 Van Jorne, J., Financial Management and Policy, 9th edition Prentince Hall Inc., New Jersey, 1992, pp. 446 - 449.
32
Concluzii
Riscul nsoete activitatea companiei zi de zi. Evenimentele dorite
sau nedorite, certitudinea sau incertitudinea sunt realiti care se
succed n activitatea companiei cu
o anumit regularitate i care pot
afecta pe termen mediu sau lung
activitatea companiei.
Starea de dificultate este legat de
apariia riscului de exploatare,
financiar sau de faliment, iar n
actualul context se impune cu o
anumit responsabilitate, dar i
rigurozitate identificarea situaiilor
de dificultate cu care se confrunt
compania.
Bibliografie
Arens, A.; Loebbecke, J.K., Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003;
Stancu, Ion, Finane, Ed. Economic, Bucureti;
Manolescu, Maria, Raportarea financiar i guvernana corporativ, Conferina
internaional ,,Auditorul transfrontalier-profesionalism i independen,
Ed. ELFI, Bucureti, 2008
Van Jorne, J., Financial Management and Policy, 9th edition Prentince Hall Inc.,
New Jersey, 1992;
Audit financiar 2006: Standarde. Codul Etic, coeditare CAFR, Ed. Irecson,
Bucureti, 2007;
*** Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, vol.
I i II, coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2009;
www.cafr.ro, ISA 315 i ISA 330.
8 Arens, A.; Loebbecke, J. K., Audit o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003, p. 303
11/2009
33
Responsabilizarea
corporativ eco-social
prin auditul de mediu
Cornelia DASCLU*, Chiraa CARAIANI**, Gina Raluca GUE*** & Camelia Iuliana LUNGU****
Abstract
Corporative Eco-Social
Responsibility through
Environmental Audit
The paper evaluates the present knowledge in the field of
environmental audit, aims at circulating environmental issues
within the accounting profession and it proposes an action
plan for the implementation of EMS (Environmental
Management System) and consequently of environmental
audits, towards eco-social corporate responsibility.
The environmental audit is a voluntary activity, standardized
by independent professional bodies with no regulatory power.
Starting from this observation, the central features of the
paper are: (1) establishing the need for regulation in the field
of environmental audit; (2) reviewing of the specialized literature; and (3) the development of a framework for environmental audit missions in the context of quality management.
Key words: environmental audit, deductive research, social
and environmental accounting, Environmental Management
System (EMS), Eco-Management and Audit Schema (EMAS)
Cuvinte cheie:
audit de mediu, cercetare deductiv,
contabilitate social i de mediu,
Sistem de Management al Mediului (SMM),
Schema de Eco-Management
i Audit (EMAS)
Introducere
La nivel mondial, preocuprile privind dezvoltarea
sustenabil s-au concretizat n ultimul deceniu printr-o cretere exponenial a ncrederii entitilor n sistemele de auditare a impactului asupra mediului i
performanei de mediu, fundamentate pe informaiile
furnizate de contabilitatea verde, ca avantaj competitiv n poziionarea strategic. n ultimii zece ani, peste
88.000 de organizaii din ntreaga lume i-au aliniat
sistemele de management al mediului la standardul
internaional ISO 14001, care prevede auditarea extern de mediu, ca o condiie de certificare a activitii.
Extinznd cadrul acestuia, multe entiti au implementat audit intern de mediu i apeleaz n prezent la
ambele sisteme de auditare1.
n 1993, Consiliul Uniunii Europene a adoptat hotrrea nr. 1836/93, conform creia entitile din sectorul industrial pot adera voluntar la sistemul de
management i audit de mediu. Pe plan european,
modelul promovat prin aceast hotrre este cunoscut drept Eco-Management and Audit Schema (EMAS),
fiind acceptat i experimentat pe baz de voluntariat
n consens cu ateptrile i interesele stakeholderilor.
Adoptarea voluntar a EMAS implic recunoaterea
i respectarea ntregului ansamblu de prevederi, ca
unic garanie a abordrii credibile i riguroase a managementului de mediu. Rezumm principalele caracteristici ale EMAS:
z
* Prof.univ dr.,Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: cornelia.dascalu@cig.ase.ro
** Prof.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: ccaraiani@cig.ase.ro
*** Lect.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: gguse@ase.ro
**** Conf.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: camelia.lungu@cig.ase.ro
1 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009), Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits, Accounting,
Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
34
Solicit publicarea obligatorie a raportului de audit i a rezultatelor implementrii msurilor indicate n urma auditrii, n vederea informrii stakeholderilor;
Actuala conjunctur mondial a determinat preocupri constante ale mediului academic i de afaceri
pentru problemele de mediu. Parker (2005)2 a realizat
o retrospectiv asupra cercetrilor privind responsabilitatea social i de mediu publicate n perioada
1988-2003 n reviste de contabilitate interdisciplinar
recunoscute. Au fost inventariate 233 de articole cu
acest subiect, din care 66% trateaz numai probleme
de mediu. n urma acestei analize, cercettorul a ajuns
la concluzia c, dei mediul academic recunoate responsabilizarea fa de mediu ca pe un important
domeniu de cercetare, auditul de mediu este un cmp
puin cercetat i cu att mai puin aprofundat i
implementat de ctre entiti, sub aspectele asociate
diferitelor practici de auditare a impactului i performanei de mediu. Darnall et al. (2009), n articolul
Perceived stakeholder influences and organizations use of
environmental audits au ajuns la concluzia c acceptarea i nelegerea acestor aspecte sunt importante
din cel puin dou motive:
z
doar audit intern, capabil s indice corect operaiunile i procesele care se cer mbuntite,
dar insuficient de transparent i credibil n
afara entitii;
o combinaie a celor dou forme de auditare, prelund avantajele fiecrei forme de audit i minimiznd dezavantajele n scopul obinerii unui
maxim de credibilitate i beneficii economice i
ecologice sau
Metodologia cercetrii
Metodologia de cercetare utilizat const n revizuirea literaturii de specialitate corelat cu cercetarea de
arhiv n scopul evalurii corecte, neutre i complete
a stadiului actual al cunoaterii aspectelor legate de
mediu, auditarea performanei i impactul asupra
mediului. n prezent, auditul de mediu reprezint o
activitate voluntar, standardizat de ctre organisme
profesionale independente, fr putere de reglementare. Pornind de la aceast remarc, punctele centrale
ale lucrrii sunt: (1) stabilirea necesitii de reglementare a auditului de mediu, ca parte a auditului integrat, (2) analiza literaturii de specialitate din domeniu
i (3) construcia de principiu a misiunii auditului de
mediu n contextul managementului calitii.
Ne propunem ca, printr-o cercetare de tip deductiv, s
demonstrm utilitatea i posibilitatea elaborrii unui
2 Parker, L. (2005), Social and environmental accountability research: A view from the commentary box, Accounting, Auditing and
Accountability Journal, 18, 842860
11/2009
35
Consideraii de concept
i de necesitate privind
auditul de mediu
n anii 70, n Statele Unite ale Americii au aprut
primele ncercri de auditare a mediului nconjurtor,
ca suport, furnizor i beneficiar al activitii
entitilor industriale. Auditul de mediu s-a dezvoltat
din raiuni de reducere a costurilor de remediere i a
penalizrilor recunoscute n cazul accidentelor industriale cu impact asupra mediului i omului, precum i
din cerina de a gestiona impactul i performana de
mediu. Paradoxal, contabilitatea verde, principalul
furnizor de informaii financiar-contabile din zona
social i de mediu, s-a dezvoltat conceptual i practic n China i n rile dezvoltate ale Europei. n SUA,
preocuprile pentru o contabilitate de mediu au aprut n 1992, sub presiunea stakeholderilor externi
interesai de prevenirea polurii, dar convini c managerii nu vor aciona n aceast direcie dect dac
vor constata c beneficiile financiare i sociale
obinute prin protecia mediului sunt mai mari dect
costurile implicate.
Conceptual, contabilitatea verde a cptat consisten
n confruntarea direct cu cerinele utilizatorilor informaiilor generate. Dac, iniial, contabilitatea verde
era recunoscut ca un ansamblu de tehnici de ameliorare a informaiilor prezentate utilizatorilor, ulterior
acest ansamblu de tehnici s-a adaptat mbuntirii
gestiunii mediului natural, pentru ca n prezent s
rspund logicii dezvoltrii sustenabile3. Ea este dedicat att utilizatorilor externi, prin intermediul situaiilor financiare n care entitatea ofer voluntar informaii referitoare la mediu, ct i gestiunii interne prin
producerea de informaii utile procesului decizional
de ansamblu, de produs, de proces etc. Practicarea
contabilitii verzi determin colectarea de date n
vederea evalurii costurilor i riscurilor naturale, cu
identificarea externalitilor4 care ar trebui recunoscute
de entitate i dezvoltarea de strategii convergente dezvoltrii sustenabile5.
Organismul internaional care are ca principal obiectiv promovarea publicrii informaiilor referitoare la
dezvoltarea sustenabil este Global Reporting Initiative (GRI). Acesta a elaborat un cadru contabil conceptual marcat puternic de concepia IASB i FASB,
adoptat voluntar de ctre entiti i bazat pe principii
de transparen, inclusivitate i auditare a domeniilor
vizate: economic, social i ecologic. Transparena i
inclusivitatea au n vedere identificarea tuturor prilor interesate n raportarea pe aceste trei dimensiuni
i traducerea corect a nevoilor informaionale cu rezultat direct n prezentarea informaiilor. Credibilitatea i ncrederea n informaiile astfel prezentate se
obin prin exprimarea unei opinii echilibrate, rezonabile i profesionale oferit n procesul de auditare.
Auditul de mediu a fost promovat de ctre companiile multinaionale care au aplicat proceduri specifice
3 Caraiani, C. i Jianu, I. (2006), Contabilitatea verde etic economic n relaiile cu mediul, Volum 5, tiine economice.
Management: 13-16
4 Externalitile reprezint consecine sau efecte care afecteaz viaa i activitatea oamenilor, a entitilor, inclusiv mediul natural i care se recunosc prin aceea c rezult din activitatea altor entiti dect cele care le recunosc drept costuri sau beneficii i nu influeneaz echilibrul concurenial, nefiind incluse n costurile convenionale care stau la baza formrii
preurilor.
5 Dezvoltarea sustenabil satisface nevoile prezentului fr a le compromite pe cele ale generaiilor viitoare.
36
Audit de siguran, realizat pentru planificarea aciunilor ce trebuie conduse n condiii de risc i/sau
de for major, recunoscut fiind impactul asupra
mediului a proceselor industriale i a eventualelor
situaii de risc;
6 Power, M. (1997) The audit society: Rituals of verification, Oxford: Oxford University Press
7 Thompson, S., Therivel, R., (1991), Environmental auditing, Working Paper No. 130, Oxford Brookes University, Schools of
Biological and Molecular Sciences and Planning, Oxford
8 Welford R., Gouldson, A., (1993), Environmental management and business strategy, Pitman Publishing, London
11/2009
37
Auditul produsului sau al ciclului de via al produsului const n analiza impacturilor produsului
asupra mediului, de-a lungul stadiilor caracteristice ale ciclului su de via: proiectare, producie,
utilizare i renunare, inclusiv reutilizare i reciclare.
Alternative i perspective
de abordare a auditului de mediu
n actualul context global de reglementare, auditul de
mediu este o activitate desfurat voluntar. Entitile
care desfoar audit de mediu se confrunt cu gestionarea tensiunii dintre argumentele pro i contra
identificate n legtur cu efectuarea acestui audit.
Argumentele n favoarea auditului de mediu se situeaz
pe latura dezvoltrii sustenabile i poziionrii favorabile a entitii:
1) descoperirea timpurie a unor probleme de mediu
asupra crora entitatea poate aciona nainte ca ele
s devin semnificative sau de nenlturat12, evitnd astfel afectarea major, riscurile i costurile
de remediere a mediului, cu mbuntirea substanial a imaginii publice a entitii;
2) protejarea investiiilor entitii prin procedurile i
sistemele create n procesul de auditare cu scopul
9 Darnall, N., Gallagher, D. R., Andrews, R. N. L., (2001), ISO 14001: Greening management systems, n J. Sarkis, Greener manufacturing and operations: From design to delivery and back (pp. 178190), Sheffield, UK: Greenleaf Publishing
10 Gray, R., Bebbington, J., (2001), Accounting for the environment, Thousand Oaks, CA: Sage Publications
11 Darnall, N., Seol, I. and Sarkis, J. (2009), Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
12 Stanwick, P., Stanwick, D., (2001), Cut your risks with environmental auditing, The Journal of Corporate Accounting and
Finance, 12, 1114
38
13 de Moor, P., de Beelde, I., (2005), Environmental auditing and the role of the accountancy profession: A literature review,
Environmental Management, 36, 205218
14 ODwyer, B., (2001), The legitimacy of accountants participation in social and ethical accounting, auditing and reporting, Business
Ethics A European Review, 10, 2739
15 Pfaff, A. S. P., Sanchirico, C. W., (2000), Environmental selfauditing: Setting the proper incentives for discovery and correction of
environmental harm, Journal of Law, Economics and Organization, 16, 189208
16 Maltby, J., (1995), Environmental audit: Theory and practices, Managerial Auditing Journal, 10, 1526
17 Portney, P. R., Stavins, R. N., (2000), Public policies for environmental protection, In Resources for the Future. Washington, DC:
Resources for the Future
18 Emery, A. R. T., Watson, M. (2003), Eco-auditing and environmental liability: An international perspective, Managerial
Auditing Journal, 18(8), 631636
19 Hillary, R. (1998), Environmental auditing: Concepts, methods and developments, International Journal of Auditing, 2,
7185
20 Tilt, C.A. (2001), The content and disclosure of Australian corporate environmental policies, Accounting, Auditing and
Accountability Journal, 14, 190212
21 Khanna, M.; Anton, W.R.Q. (2002), Corporate environmental management: Regulatory and market-based Incentives,
Land Economics, 78, 539558
22 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009) Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
11/2009
39
40
Auditul de mediu
- abordare managerial
Aplicarea auditului de mediu activitilor unei entiti se face n paralel cu modul n care respectiva entitate utilizeaz auditul calitii. n dorina de asumare
a procesului mbuntirii permanente, entitile care
se bazeaz pe auditul calitii au garania c aprecierea calitii se face constant, iar n cazul semnalrii
unor defecte de produs sau deficiene n activitate
sunt luate msurile corective adecvate24. Ele folosesc
de asemenea planificarea pe termen lung i monitori-
zeaz progresele nregistrate pentru obinerea rezultatelor scontate. n mod similar, entitile care utilizeaz auditul de mediu ncearc s se asigure c impactul asupra mediului este msurat continuu, c
obiectivele de mediu sunt ndeplinite i c sunt ntreprinse msuri de ameliorare atunci cnd apar probleme25.
Managementul se desfoar pe dou componente
majore: meninerea i mbuntirea continu a activitii. Actuala conjunctur mondial impune respectarea principiilor dezvoltrii sustenabile, ceea ce
nseamn tratarea cu maxim responsabilitate i competen a problemelor de mediu. La nivel european,
preocuprile legate de mediul natural sunt foarte
serioase i susinute printr-un Directorat General de
Mediu (DGEnvironment) al Comisiei Europene care
promoveaz, implementeaz i certific Eco-Auditul
sau Schema de Eco-Management i Audit. ntr-o evaluare cantitativ efectuat de CE, dominat de cifre i
raionamente unilaterale, lipsite de conotaii calitative, Romnia se plaseaz n ealonul inferior al
rilor membre UE care au implementat i certificat
EMAS pn la 31.03.2009. Astfel, ne situm naintea
Lituaniei i Bulgariei, care nu au entiti sau aezri
(uniti administrativ-teritoriale: judee, municipii,
orae, comune i/sau zone industriale cu impact
asupra mediului) certificate EMAS. n ara noastr
exist o organizaie certificat n acest sens, dar nu
avem aezri nregistrate EMAS. Ca termene de comparaie prezentm: Ungaria cu 18 organizaii i 21 de
aezri, Grecia, cu 62 de organizaii i 462 de aezri;
Germania, prima clasat n aceast evaluare, cu 1417
organizaii i 1862 aezri26.
n opinia noastr, cerinele adresate Romniei prin
protocolul de aderare UE, situaia mediului natural,
descris n cifre i vizibil la tot pasul, precum i
implementarea principiilor dezvoltrii sustenabile, impun un management de mediu contient, sub forma
Sistemul de Management al Mediului (SMM) care permite entitilor s ating, s realizeze i s demonstreze mbuntirea continu a performanei de mediu27.
23 INTOSAI WGEA, (2000), Guidance on Conducting Audits of Activities with an Environmental Perspective, disponibil on-line:
http://www.issai.org/media%28416,1033%29/ISSAI_5110E.pdf
24 Corbett, C.; Montes-Sancho, M.; Kirsch, D. (2005), The financial impact of ISO 9000 certification in the United States: An
empirical analysis, Management Science, 51, 10461059
25 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009) Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
26 Sursa: http://ec.europa.eu/environment/emas/pdf/5_5articles_en.pdf
27 Caraiani, C., Lungu, C. I., Dasclu, C., (2007), Green Accounting a Helping Instrument in European Harmonization of
Environmental Standards, Database Social Science Research Network (SSRN), disponibil on-line: http://ssrn.com/
abstract=1014012, ISSN 1556-5068
11/2009
41
Organizarea periodic a auditului de mediu pentru a msura performana i impactul asupra mediului;
Esena ciclului PDCA este bucla feedback-ului, realizat dup fiecare nchidere a cercului, astfel nct
managerii s identifice i s mbunteasc procesele
i procedurile care nu corespund obiectivelor28.
Modelul de dezvoltare continu, prezentat sugestiv
prin diagrama Deming, st la baza construciei standardului de management al calitii (ISO 9000:2000,
28 Dasclu, C.; Caraiani, C.; Dumitrana, M.; Lungu, C. I., (2007), Management by doing - an accounting challenge from TQM perspective (I), Analele Universitii Oradea-tiine Economice, TOM XVI, Volum II/ 2007, pp.264 268
42
lui, valabile n cadrul strategiei de dezvoltare sustenabil. Credibilitatea extern a unei entiti se construiete pe o judecat complex, realizat prin abordarea corelat a aspectelor economice, sociale i de
mediu asupra crora exist o garantare rezonabil i
profesionist certificat de ctre auditori.
Dac latura economic este reglementat sub aspect
contabil i de audit, palierele social i de mediu sunt
standardizate, dar voluntare.
n opinia noastr, este necesar ca entitile din Romnia s acorde importan n egal msur att
aspectelor economice, ct i celor sociale i de mediu,
impactul negativ necontrolat al celor din urm fiind
distrugtor (dispariia suportului natural de desfurare a activitii, degradarea masiv a condiiilor
de manifestare a resursei umane, modificarea sau
chiar epuizarea unor resurse naturale indispensabile
etc.).
Concluzii
Aceast cercetare evalueaz stadiul cunoaterii n
domeniul auditului de mediu, promoveaz n cadrul
11/2009
Garanteaz performan, declarnd ca obiectiv principal mbuntirea performanei de mediu a organizaiilor ce i asum angajamente de evaluare i
reducere a impactului lor asupra mediului;
Recunoateri
Aceast lucrare reprezint o parte a proiectului
de cercetare cu tema Contabilitatea verde strategii transdisciplinare ctre contabilitatea socio-economic i de mediu, finanat de CNCSIS prin
Planul Naional de Cercetare, Dezvoltare i
Inovare - PN II, Program Idei, domeniul tiine
Economice, cod ID_827.
43
Studii de caz
n aplicarea Standardului
Internaional de Audit
560 "Evenimente
ulterioare"
Urania MOLDOVANU*
Abstract
Cuvinte cheie:
eveniment ulterior, informaie semnificativ,
ntinderea rspunderii, alt auditor,
intervievarea conducerii, ajustarea situaiilor
financiare, proceduri, opinie cu rezerve
Introducere
n numrul 10(2009) al revistei Audit Financiar, sub
titlul Monitorizarea activitii de audit financiar atribuie prioritar n domeniul asigurrii calitii,
au fost prezentate principalele coordonate urmrite
de ctre Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional (DMCP) din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (Camera) n activitatea
de monitorizare a auditorilor financiari care au fost
evaluai cu calificativele D,C i B, conform cerinelor
Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a
Consiliului, precum i ale Ordonanei de Urgen a
Guvernului (OUG) nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, aprobat cu modificri
prin Legea nr. 278/2008.
n acest articol ne propunem s prezentm una dintre
prelegerile susinute cu ocazia cursurilor suplimentare de pregtire profesional, respectiv Evenimentele
ulterioare, domeniu reglementat de Standardul
Internaional de Audit (ISA) 5601 i s-l ilustrm prin
studii de caz.
Metodologia de cercetare
Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o documentare pe baza reglementrilor legale n domeniu,
44
Studii de caz
a) informaii ulterioare privind evenimente care
avuseser loc la data bilanului, ale cror efecte
(venituri, cheltuieli suplimentare) se nregistreaz;
1. Conceptul de eveniment
ulterior clasificare
Conceptul de eveniment ulterior, astfel cum este
definit n legislaia internaional (Standardul Internaional de Contabilitate - IAS 10, Standardul
Internaional de Audit - ISA 560), este similar cu cel
prezentat n Reglementrile naionale (Reglementrile contabile conforme cu directivele europene
aprobate prin OMFP nr. 1752/20052, cu modificrile i
completrile ulterioare - OMFP 1752/2005, astfel:
z
Data aprobrii situaiilor financiare - cea mai recent dat la care persoanele cu autoritatea recunoscut declar c au ntocmit un set complet al situaiilor financiare i c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea;
2. Responsabilitatea auditorului
Scopul ISA 560 este de a stabili standarde i de a
furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorului n legtur cu evenimentele
ulterioare.
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului auditorului.
Responsabilitatea auditorului, n legtur cu efectele
unor astfel de evenimente, se extinde pn la data la
care raportul de audit este emis i semnat. Auditorul
2 OMFP nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 1080/30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
11/2009
45
poate s emit raportul su doar dac situaiile financiare au fost finalizate i adoptate de entitate.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce au loc ntre
emiterea situaiilor financiare i semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel
mai trziu n aceeai zi.
Rspunderea auditorului se extinde i asupra evenimentelor care apar ulterior datei raportului de audit,
dar nu mai trziu de data aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere, sub condiia ca aceste evenimente s fie dezvluite auditorului.
Dac n perioadele anterioare situaiile financiare au
fost auditate de ctre ali auditori, responsabilitatea
pentru evenimentele ulterioare aprute ntre data
situaiilor financiare ale perioadei precedente i data
efectiv a situaiilor financiare anuale revine auditorului precedent.
n cazul n care situaiile financiare anuale sau informaiile financiare ale perioadelor interimare publicate
nu au fost auditate, iar auditorul curent consider c
acestea nu sunt ntocmite conform cadrului de
raportare, el ar trebui s insiste ca managementul s le
revizuiasc.
n cazul n care conducerea nu este de acord s revizuiasc situaiile financiare sau prezentrile de informaii interimare ale perioadei precedente, auditorul
va fi nevoit s modifice raportul su i s descrie natura neconcordanei fa de cadrul de raportare.
n cazul n care conducerea nu este de acord s revizuiasc situaiile financiare sau prezentrile de informaii interimare ale perioadei precedente, auditorul
46
Studii de caz
apar dup data situaiilor financiare, pentru obinerea
probelor de audit referitoare la soldurile conturilor la
data situaiilor financiare (testarea stocurilor n vederea respectrii separrii exerciiilor; plile ctre
creditori; revizuirea registrului de cas dup sfritul
exerciiului etc.).
Dac orice eveniment care a aprut sau este posibil s apar ar putea s aduc atingere politicilor
contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor
financiare, ca, de exemplu, dac un astfel de eveniment ar putea afecta continuitatea activitii entitii.
Starea curent a elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;
11/2009
Multe proceduri de audit ce fac referire la evenimentele ulterioare tip Cutt-off, de exemplu, vizeaz
n principal tranzaciile efectuate dup data de
raportare a situaiilor financiare.
Cel mai important aspect al revizuirii este identificarea cifrelor sau a notelor din situaiile financiare
care sunt bazate ntr-o anumit msur pe estimri i
pentru care exist acum noi probe privind valoarea
sau efectul lor. n astfel de cazuri, cifrele provizorii
trebuie ajustate.
n cazul n care o filial, o divizie, o sucursal a
entitii este auditat de un alt auditor, auditorul va
lua n considerare procedurile celuilalt auditor n ceea
ce privete evenimentele dup sfritul perioadei.
Atunci cnd auditorul descoper evenimente care
afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac evenimentele sunt
contabilizate corespunztor i prezentate adecvat
n situaiile financiare
Din exemplele prezentate n continuare rezult i
deosebirile dintre cele dou tipuri de evenimente
(cele care necesit ajustarea situaiilor financiare i
cele care necesit numai prezentarea n note), precum
i conjunctura n care acelai eveniment primete un
tratament sau altul.
47
o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a
onora obligaia respectiv i;
La 31 martie anul N+1 instana de judecat competent s-a pronunat definitiv asupra obligaiei entitii
de a achita clientului reclamant suma de 250.000 euro
i de a-i ridica marfa necorespunztoare calitativ, pe
costurile sale.
Rezult o datorie curent de 70.000 euro, care privete
exerciiul auditat, neevideniat de entitate.
48
151.1
Provizioane
pentru litigii
70.000 euro
Studii de caz
pentru daune - interese contractuale semnificative, pentru care nu a recunoscut nici un provizion, dei stadiul
procesului la data ntocmirii situaiilor financiare sugereaz o ieire apropiat de resurse.
Exprimarea de ctre auditor a unei opinii cu rezerve, avnd n vedere existena unui dezacord cu
conducerea referitor la gradul de adecvare a
prezentrii informaiilor referitoare la situaiile
financiare.
681.4
=
491 - 172.000 lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru
privind deprecierea
deprecierea
activelor circulante
creanelor - clieni
principiile de evaluare utilizate n msurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare dup
care sunt ntocmite situaiile financiare;
50
n aceast situaie, prezentarea adecvat a informaiilor referitoare la valoarea just n situaiile financiare
este esenial n evaluarea gradului de adecvare al
prezentrii; auditorul trebuie s se asigure c exist
suficiente informaii privind metodele de msurare a
valorii juste, care prezint un nivel ridicat de incertitudine.
Pentru un produs finit valoarea realizabil net
este preul de vnzare.
Pentru produsele tip B, s-a obinut o baz rezonabil pentru a se concluziona c valoarea realizabil
net este de 70% din preul de vnzare.
Auditorul va solicita conducerii entitii ajustarea
pentru deprecierea stocului de produse tip B pentru 30% din valoarea acestora:
681.4
=
Cheltuieli de exploatare
privind deprecierea
activelor circulante
Studii de caz
mediu de 30%. Impactul n contul de profit i
pierdere este semnificativ .
z
6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
1518
Alte provizioane
n cazul n care conducerea refuz s efectueze ajustarea, auditorul modific raportul de audit, emind o
opinie cu rezerve, prin:
O entitate care ntocmete situaiile financiare conform IFRS a prevzut n actul constitutiv actualizat
faptul c salariaii proprii particip la profitul net cu o
cot de 5% anual.
Entitatea auditat a procedat conform art. 222 (4) din
OMFP 1752, respectiv a nregistrat profitul rmas
dup completarea rezervei legale n contul 117
Rezultat reportat, urmnd s nregistreze repartizarea pe destinaii dup aprobarea situaiilor financiare anuale.
Determinarea ulterioar datei de raportare a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului;
natura evenimentului;
b) Anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; deteriorarea rezultatelor din exploatare i a
poziiei financiare, care indic nevoia de a considera dac este nc adecvat principiul continuitii.
(i) Contul de profit i pierdere pentru exerciiul
ncheiat la 31 decembrie anul N-2 al unei entiti
prezenta pierderi semnificative.
Totui, situaiile financiare au fost elaborate avndu-se n vedere aplicarea principiului continuitii activitii pentru urmtoarele 12 luni. Astfel, managerul
societii a consemnat n declaraia conducerii faptul
c nu are planuri de a abandona linii de producie sau
alte intenii, care vor avea ca rezultat stocuri excedentare sau uzate moral.
Excepie constituie ntreruperea activitii unuia dintre cele dou cuptoare din dotarea sectorului cald,
aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie
din 3 februarie anul N-1.
S-a avut n vedere diminuarea costurilor, mai ales a
celor energetice, n condiiile scderii cererii de
produse din profilul de fabricaie i neacoperirii cu
comenzi a capacitilor de producie a ambelor cuptoare.
De asemenea, managementul a documentat factorii
determinani ai activitii n exerciiul anului N-1, concluzionnd c principiul contabil al continuitii activitii
este o baz potrivit pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Evenimentul ulterior exist, dar nu a fost cunoscut de entitate la data de raportare.
Ca urmare, aspectul a fost prezentat n Note, fr
ajustarea situaiilor financiare.
Totui, n scrisoarea confidenial adresat celor
nsrcinai cu guvernana, potrivit cerinelor ISA 260,
auditorul face unele recomandri, cum sunt:
Se recomand conducerii societii s finalizeze
msurile iniiate pentru asigurarea continuitii activitii pentru urmtoarele 12 luni. n acest sens, s
acioneze pentru:
Studii de caz
a) Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli pentru exerciiile urmtoare, la a cror fundamentare
s fie avute n vedere:
-
129
Repartizarea
profitului
-
457
600.000 lei
Dividende de plat
121
Profit i
pierderi
1171
Rezultatul reportat
- profit nerepartizat
600.000 lei
Studii de caz
n situaia n care constat c dividendele au fost deja
distribuite, discut aspectul cu conducerea, propunnd msuri pentru recuperarea dividendelor nelegal
distribuite i reflectarea acestora n raportarea financiar la 30 iunie anul N+1.
d) Alte cazuri de evenimente ulterioare datei
bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare:
Nevoia ajustrii situaiilor financiare trebuie considerat i discutat cu managementul. Dac situaiile
financiare sunt ajustate, auditorul va trebui s conceap orice proceduri de audit necesare, inclusiv extinderea revizuirii evenimentelor ulterioare datei de
raportare, i s remit un nou raport la data aprobrii
situaiilor financiare ajustate.
Schimbri semnificative ale normei fiscale, anunate ulterior datei de raportare, care au un efect
major asupra creanelor i datoriilor privind impozitele curente sau cele amnate;
4. Responsabilitile
post-audit
Responsabilitile post-audit includ consideraii
asupra:
-
evenimentelor ulterioare aprute ntre data raportului auditorului i publicarea situaiilor financiare
i
11/2009
Concluzii
Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente
ulterioare reprezint o prob de foc pentru auditorul financiar, n sensul c impune o mare atenie i
nalt profesionalism n aprecierea unor situaii de
acest gen.
Cu siguran, practica poate pune n atenie cazuri
complexe, uneori inedite, ns aplicnd cu rigurozitate regulile standardului i folosind raionamentul
profesional auditorul i poate construi cele mai eficiente opinii legate de ndeplinirea misiunii sale.