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III CONGRESO INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Y TRIBUTACIN

PER 2013

RentaspasivasenelModeloOCDE
ylosconveniosparaevitarladobleimposicin

FlixAlbertoVegaBorrego

Introduccin

Normativa interna:
Renta mundial peculiar: solo se integra en la base imponible (BI)
peruana los saldos positivos de renta de fuente extranjera (art. 51 LIR).
Mtodo para eliminar la doble imposicin internacional (DII):
imputacin/crdito/deduccin del impuesto extranjero. Lmite tasa
peruana y sin carry forward (art. art. 88.e LIR).
No se prev la exencin salvo en la Decisin 578 (art. 3).

CDI peruanos:
Siguen los modelos ONU y OCDE: Canad (1.1.2004), Brasil (1.1.2010)
y Chile (1.1.2004).
Pacto Andino (1971 y 2004):
Decisiones 40 y 578. Bolivia, Colombia, Ecuador y Per.
Principio territorialidad/fuente. En vigor desde 1.1.2005.
Red reducida pero en expansin: Espaa (2006 ?), Corea (2012),
Mjico (2011) y Suiza (2012).

Normativa interna
No residentes/domiciliados con establecimiento permanente (EP):
Se consideran domiciliados (art. 7.1.e LIR). Sujetos al impuesto de
tercera categora (= Impuesto sobre Sociedades).
Aqu generalmente la aplicacin de un CDI solo es relevante para
determinar si existe o no EP.
Los dividendos de fuente peruana percibidos por un EP estn
exentos/inafectos.
Hay branch tax: tasa 4,1% (art. 56.e LIR).

No residentes/domiciliados sin EP (art. 56 LIR):


Dividendos: 4,1%.
Intereses (art. 56 LIR): diversas tasas 4,99% 30%. Hay algunos que
estn exentos.
Regalas: 30%
Asistencia tcnica: 15%
GP: diversas tasas. 5%30%.

CDI. Consideraciones generales

El efecto principal de los CDI es eliminar/reducir el impuesto a la renta


que tiene que pagar el no residente sin EP.

Modelo OCDE (arts. 10, 11, 12 y 13):


En materia de dividendos, intereses, regalas y GP limita o excluye al
EF la posibilidad de gravar la renta. En algunos casos le otorga
derechos plenos.

CDI peruanos:
En el momento actual, en algunos tipos de renta no dan un beneficio
aadido al rgimen interno (dividendos y determinados intereses).
Amplan significativamente los derechos de imposicin en la fuente en
materia de regalas y sobre todo GP.
Decisin 578: determina la fuente.
Domiciliados en Per: obligacin de declarar exentos los
rendimientos que se consideren de fuente de otro pas
comprendido en la misma (Bolivia, Colombia y Ecuador).
No domiciliados: verificar el criterio de fuente que utiliza la
Decisin.

CDI. Dividendos
MC OCDE (art. 10):
Limita EF: 15% / 5% (25% capital participacin directa) participaciones
significativas.
Definicin abierta: remisin al Derecho interno (art. 10.3).
Fuente: residencia de la entidad pagadora (= Decisin 578).
Clusula del EP aparece tambin en intereses y regalas: Si la
participacin est vinculada al activo de un EP en la fuente, no se
aplican los lmites (art. 10.4).

CDIperuanos:
Lmite: 15% / 10% (10% [Canad] 20% [Brasil] 25% [Chile/Mjico],
participacin directa o indirecta pero referido a los derechos de voto).
Salvaguarda del branch tax pero con el lmite de las participaciones
significativas.
Chile: salvaguarda el rgimen chileno (deduccin del impuesto
adicional [IR del no domiciliado, 35%] del impuesto de primera
categora [=impuesto peruano 3 categora/IS] pagado por la entidad).

CDI. Intereses

MC OCDE (art. 11): Lmite 10%.


Definicin cerrada, sin remisin al Derecho interno, aclarando que las
penalizaciones por mora no son intereses (art. 11.3).
Fuente: donde el deudor es residente o EP que los soporta / vinculacin
efectiva (arts. 11.4 y 11.5).
Intereses > mercado: no se aplica los lmites del CDI sobre el exceso (art. 11.6).

CDI peruanos:
Ninguno reduce el lmite < 15%. Exencin de algunos casos (CDI Mjico).
Definiciones abiertas en todos, no excluyndose las penalizaciones por mora.
CDI Brasil (art. 3 Protocolo): las cantidades pagadas a ttulo de "remuneracin
sobre el capital propio segn art. 9 Ley 9249/95 Brasil se consideran como %.
Clusulas de nacin ms favorecida en algn caso.
Decisin 578 (arts. 2 y 10): fuente se impute y registre su pago
(posibilidades de DII? Ej. entidad peruana con EP colombiano que recibe la
financiacin desde all).

CDI. Regalas

MC OCDE (art. 12):


Tributacin solo en residencia.
Definicin cerrada (art. 12.2): cantidades pagadas por el uso o la cesin de
uso de los siguientes intangibles:
Propiedad intelectual: Los derechos de autor de obra literaria,
artstica o cientfica, incluidas pelculas cinematogrficas.
Propiedad industrial: Las patentes, marcas de fbrica o comercio,
dibujos, planos, frmulas o procedimientos secretos.
Knowhow: las informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas. El conjunto no divulgado secreto de
informaciones tcnicas, patentables o no, necesarias para la
reproduccin industrial, directamente y en las mismas condiciones de
un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia.
No estn comprendidos, por lo tanto, los equipos industriales,
comerciales o cientficos (bienes de equipo).
No prev un criterio de fuente. EP en el pas de la fuente (el derecho que
genera la regala est vinculado efectivamente (art. 12.3).
Regalas por encima de mercado: no se aplica los lmites del CDI sobre el
exceso (art. 12.4).

CDI. Regalas

CDIperuanos:
Ningunoreduceellmitepordebajo15%.
Todos incluyenlosbienesdeequipo.
CDI Brasil: incluye dentro del concepto la prestacin de servicios
tcnicos, asistencia tcnica y los servicios digitales y empresariales,
incluidas las consultoras.
CDI Mjico: incluye las ganancias obtenidas por la enajenacin de
cualquiera de los derechos/bienes que generan regalas que estn
condicionados a la productividad, uso o posterior disposicin de los
mismos.
Clusulas de nacin ms favorecida: Chile (vencida), Canad y Mjico.

Decisin 578 (arts. 2 y 9): definicin similar OCDE. Fuente: donde se use o
se tenga el derecho de uso del bien intangible.

CDI. GP

MC OCDE (art. 13):


Regla general: tributacin exclusiva en residencia.
Excepciones (sin lmite para la fuente): inmuebles, EP y sociedades
inmobiliarias enajenacin de acciones en entidades > 50% valor procede
de forma directa o indirecta de propiedad inmobiliaria en la fuente.

CDI peruanos:
Amplan significativamente los derechos de imposicin: CDI Brasil y
Mjico realmente permiten al pas de la fuente gravar sin lmite cualquier
GP generada en su territorio.
CDI Chile: no contiene la clusula de sociedades inmobiliarias, pero las GP
derivadas de la enajenacin de participaciones y ttulos en sociedades
residentes se pueden gravar sin lmite.
CDI Canad: con alguna peculiaridad, si bien se puede decir que es
asimilable al MC OCDE.
Decisin 578 (arts. 2 y 12): pas de situacin del bien cuando se enajena,
con excepcin de vehculos de transporte (domicilio del propietario) y
valores (lugar de emisin).

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Dividendos y EP

EP

Supuesto: entidad canadiense que tiene una participacin en una entidad peruana
pero en un porcentaje insuficiente para acceder al tipo ms bajo en materia de
dividendos del CDI (10 % / 15 %).
El ejemplo parte de la hiptesis que la tasa interna IR fuera superior al lmite
del CDI (ahora 4,1%). A efectos del ejemplo se tomara como si fuera 21%
(Espaa).
Constituye o afecta a un EP peruano las participaciones que tiene en la sociedad
peruana.
EP peruano: no tributa en el IR cuando la sociedad peruana le paga dividendos, si
bien paga el branch tax.
Ventaja: los CDI peruanos autorizan el branch tax pero lo someten al tipo menor
de los dividendos (10%).
Reacciones: vinculacin efectiva de la participacin, realizacin de una actividad
econmica, etc. (vid. Pargrafo 32 CMC OCDE art. 10).

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Dividendos e intereses. Instrumentos hbridos


Deudavs.capital(debt vs.equity).
Diferente tratamiento fiscal para el recibe el financiamiento como para
el que lo otorga:
Deuda: prestatario (se deduce el inters) / prestamista (puede
soportar una retencin en la fuente [no obstante, exenciones
internas, tasas ms reducida CDI] y tributa en residencia).
Capital: sociedad (no se deduce el dividendo) / socio (puede
soportar una retencin en la fuente [algunos CDI la eliminan para
participaciones significativas] y en residencia en ocasiones estn
exento cuando tiene una participacin significativa).
Hbridos financieros: instrumento financiero que tiene caractersticas
econmicas que son incoherentes, en su totalidad o en parte, con la
clasificacin que suscita su forma jurdica. Puede poseer caractersticas
que sean coherentes con ms de una clasificacin fiscal o que no sean
claramente coherentes con ninguna.

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Dividendos e intereses. Instrumentos hbridos

Objetivo desde la perspectiva de la planificacin fiscal internacional:


Bsqueda del instrumento que puede ser calificado en fuente como inters
(para que el pagador se lo deduzca) y como dividendo en residencia (si es que
est exento en Per no hay una participation exemption pero s en otros
muchos pases [si bien Decisin 578]).

Posibles reacciones: calificacin, normas antiabuso, tratamiento en la fuente, etc.

Juros o caprpio (% remuneratorios de capitales propios) brasileos (desde


1.1.1996):
Instrumento que mercantil y contablemente es asimilable al capital, incluso
para el inversor. Aunque fiscalmente en Brasil se califica como dividendo, son
deducibles para el pagador y tributan en Brasil como intereses para el inversor.
CDI PerBrasil (art. 3 Protocolo): aclara que son intereses a efectos del art. 11.
TEAC 13.4.2011 rec. 1201/2010: deniega la exencin como dividendoa.
Argumentos: CDI que aclaran que son %, deducibilidad para el emisor, no hay
doble imposicin econmica, acudir a toda la legislacin en la fuente, etc.

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Las rentas pactadas libre de impuestos

Se pacta la retribucin neta sin ningn gravamen en el pas de la fuente.


Clusula habitual en la prctica internacional en contratos con NR sin EP,
sea o no aplicable un CDI.

Ejemplo:
Empresa peruana paga a una entidad brasilea regalas. Pacta una
cantidad libre de impuestos de 10.000 $.
El IR que hay que retener LIR + CDI Brasil es el 15%.
Lo lgico es entender, aunque no se haya especificado as en el contrato,
que la renta bruta (RB) que obtiene el NR brasileo es el resultado de
elevarla al ntegro 10.000 = RB x 0,85 RB = 11.764,70 $ La
retencin a ingresar en SUNAT sera la diferencia 1.764,70 $ (15% RB).
Conforme al ello, el gasto deducible en el IR de la empresa peruana sera
de 11.764,70 $.

Diferentes acercamientos por las legislaciones nacionales. No es una cuestin


que resuelva el MC OCDE y tampoco los CDI.

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Las rentas pactadas libre de impuestos. El art. 47 LIR.

Art.47LIR:
El contribuyente no podr deducir de la renta bruta el IR que haya asumido y
que corresponda a un tercero.
Por excepcin, el contribuyente podr deducir el IR que hubiere asumido y que
corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los % por operaciones de
crdito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si
el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del
perceptor de la renta.

Consideraciones:
No debera ser aplicable, si en el contrato se han realizado los clculos anteriores.
Debe considerarse una clusula libre de impuestos un supuesto de asuncin del
IR que corresponde un tercero?
No deducibilidad del IR asumido (!), salvo intereses (discriminacin en funcin de
la fuente de la renta?).
Cul la retencin IR que hay que ingresar? 15% 10.000 = 1.500 $? Si fuera as,
la retencin de IR que se ingresa es inferior a la que procede con el mtodo lgico
(1.764,70 $). Si bien el no hacerlo as, amortigua el golpe en el IR del pagador.

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GP y reorganizaciones societarias

A con activos localizados en Per, es absorbida por B. Ambas residen en Canad.


Valor histrico 1 M $ / Valor de mercado (2013) 1,8 M $ (fusin por absorcin).
Ganancia patrimonial (GP): 800.000 $.
Canad (aplica rgimen diferimiento / rollover):
No grava (GP) pero mantiene fechas de adquisicin y el valor histrico de los
activos.
Per:
No est obligado a reconocer el rollover canadiense.
Conforme a la legislacin interna y CDI podr gravar la GP en el momento en que
los activos cambian de titularidad (existe una enajenacin).

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GP y reorganizaciones societarias

Si Per grava cuando se produce la fusin, habra deduccin DII (crdito) en el IR


canadiense?
Probablemente no, porque en ese momento el rgimen de diferimiento no integra
ninguna renta en la BI canadiense.
Sera adems un supuesto de doble imposicin econmica, porque el impuesto lo
soporta A y se lo pretendera deducir B.
Aunque se permitiera a B deducir el IR pagado en Per, es probable que solo se
permita cuando B venda los activos peruanos. Existe el obstculo de que no exista
carry forward o que el tiempo sea limitado, habiendo prescrito el crdito cuando el
activo se enajena.

Posibles soluciones:
El problema no existe cuando el Estado de la fuente no puede en virtud del CDI la
GP.
CDI peruanos lo permiten en ms casos que el MC OCDE, que solo lo autoriza en el
caso de inmuebles, EP y sociedades inmobiliarias.
Reconocimiento o aplicacin de rollover extranjero peligro de perder los derechos
de imposicin. Ms reducido en el caso peruano con su red de CDI actual.
Posibilidad de que el IR canadiense permita una renuncia parcial al rgimen de
diferimiento respecto a los activos peruanos.
Inclusin de clusulas en los CDI.

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GP y reorganizaciones societarias

CDI Canad (art. 13.5):


Cuando un residente de un EC enajena propiedad en el curso de una
reorganizacin, fusin, divisin o transaccin similar de una sociedad u
otra organizacin y no es reconocida la utilidad, ganancia o renta con
respecto a tal enajenacin para propsitos tributarios en ese Estado, si es
requerido a hacer eso por la persona que adquiere la propiedad, la
autoridad competente del otro EC, puede acordar, con el fin de evitar la
doble imposicin fiscal, y sujeto a los trminos y condiciones
satisfactorias a tal autoridad competente, diferir el reconocimiento de
utilidades, ganancia o renta respecto a tal propiedad a efecto de someter
a imposicin en aquel otro Estado hasta la fecha y en la manera que est
previsto en el acuerdo.

Consideraciones:
Inclusin probablemente a instancias de Canad.
Posibilidad de acordar un rgimen de diferimiento: en el ejemplo la
autoridad peruana sera con la que el contribuyente tendra que
acordarlo.
Trminos del acuerdo: los que se convengan, pero lo lgico sera es que
hasta que se enajenaran los activos peruanos.

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Bibliografa
Dividendos y EP: sentencia del Tribunal Supremo espaol de
23.9.2009 recurso 8051/2003.
Hbridos financieros: resolucin del Tribunal Econmico
Administrativo Central (rgano similar al Tribunal Fiscal peruano) de
13 de abril de 2011, recurso 1201/2010.
Clusulas libres de impuestos: Cotrut, Is a GrossUp Clause a
Treaty Override?, European Taxation, Vol. 53, n 9, 2013.
GP: JimnezValladolid, Reorganizaciones empresariales y CDI,
Revista de contabilidad y tributacin, n 355, 2012.
felix.vega@uam.es