EL PODER TRIBUTARIO Y LA

NUEVA CONSTITUCION

LUIS HERNNDEZ BERENGUEL

Prximamente el pas tendr una nueva Constitucin Poltica que sustituir la

aprobada en 1979, una vez producido el
debate del proyecto respectivo en el seno
del Congreso Constituyente Democrtico
(CCD).
Uno de los aspectos importantes que
debe regular la nueva Constitucin es el
relativo al Poder Tributario. El presente
trabajo versa sobre este tema y, en
concreto, sobre tres aspectos que se le
vinculan. El primero de ellos es quin
tendr Poder Tributario.
El segundo
aspecto es el relativo a los limites del Poder Tributario. El tercer aspecto tiene que
ver con las acciones de que gozan los
contribuyentes frente a normas que han
creado o modificado tributos en abierta
violacin de los lmites que la Constitucin imponga al ejercicio del Poder Tributario.

1. QUIENES TIENEN PODER TRIBUTARIO

Sin lugar a dudas, el tema principal de
Derecho Constitucional Tributario es el
relativo al Poder Tributario, entendindose por este ltimo el poder del Estado para
crear, modificar y suprimir tributos y para
eximir de ellos.
La Constitucin de 1979 confiere Poder Tributario al Gobierno Central, a los
Gobiernos Regionales y a los Gobiernos
Locales. A su vez, los Gobiernos Locales
pueden ser Provinciales y Distritales.
El Gobierno Central es el gran detentador del Poder Tributario y quien, en
ejercicio de ese poder, ha creado todos los
impuestos -especie de tributos que
proporciona la mayor recaudacin tributaria- actualmente vigentes en el Per,
independientemente de quin sea el suje-

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to activo de la obligacin tributaria, el

rgano administrador del tributo, el ente
a cuyo favor se destina el recurso tributario -y que es el que finalmente lo va a
emplear-, y el mbito espacial de aplicacin del tributo.
Los Gobiernos Regionales tienen Poder Tributario, pero nunca lo han ejercido. Para hacerlo deben contar con una
ley autoritativa expedida por el Congreso
Nacional, que a su vez debe regular todos
los elementos sustanciales del tributo a
ser creado por el Gobierno Regional. En
esta forma, el Poder Tributario de los
Gobiernos Regionales queda circunscrito,
prcticamente, al acto de creacin del tributo mediante una Ley de la Asamblea
Regional respectiva, pues todo lo sustancial concerniente a dicho tributo se encuentra regulado previamente por la ley
autoritativa. De otro lado, los Gobiernos
Regionales, que en principio pueden crear
todo tipo de tributos, se encuentran
legislativamente impedidos, por ejemplo,
de crear tributos aduaneros e impuestos
sobre hechos imponibles que son objeto
de impuestos nacionales. En la prctica,
su Poder Tributario se encuentra notoriamente disminuido.
Los Gobiernos Locales, sean Provinciales o Distritales, poseen tambin Poder
Tributario tratndose de contribuciones y
ciertos tipos de tasas. En cuanto a estas
ltimas, la Constitucin de 1979 comprende los arbitrios y derechos y la Ley
Orgnica de Municipalidades, en norma
francamente discutible, incluye las licencias.
Tericamente, por lo tanto, la distribucin de competencias en el Per, con
respecto al Poder Tributario, podra generar problemas de doble o triple imposicin.

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Ahora bien, en pases como el nuestro

la principal fuente de recursos para el Estado proviene de la tributacin. Los Gobiernos -llmense Central, Regionales o
Locales- deben cumplir con un conjunto
de objetivos que slo podrn satisfacer si
poseen recursos adecuados. Esto plantea
una cuestin fundamental, sobre cuya decisin descansar la regulacin constitucional sobre quines tendrn Poder Tributario en el Per y cules sern los alcances del mismo.
Resulta evidente, entonces, que los
distintos tipos de Gobierno deben poseer
recursos para cumplir con sus objetivos,
gran parte de los cuales tienen que ser de
naturaleza tributaria, debiendo decidir la
Constitucin la forma como sern conseguidos. No cabe duda que el Gobierno
Central -o Gobierno Nacional, como
tambin lo llamaremos- tendr Poder
Tributario, por ser ste un atributo esencial de todo Estado, de forma tal que por
la va tributaria dicho Gobierno generar
una parte importante de los recursos que
necesita. Empero, los recursos tributarios
para los otros Gobiernos les tendran que
ser asignados por el Gobierno Nacional, si
la nueva Constitucin optara por no
concederles Poder Tributario, o sern obtenidos en ejercicio de su propio Poder
Tributario -en tanto lo posean por mandato constitucional-, o provendrn de la
combinacin de ambas posibilidades.
Hay circunstancias que no hacen
aconsejable en el Per que la nueva
Constitucin otorgue Poder Tributario a
los Gobiernos Regionales, evitando as
una excesiva proliferacin de Gobiernos
con dicho poder. La escasa conciencia
tributaria resulta contraria a tal proliferacin. La informalidad ha rebasado los lmites de lo imaginable, traducindose
-entre otros efectos- en omisin en el

cumplimiento de las obligaciones tributarias. Frente a ello, los esfuerzos por despertar la conciencia tributaria y eliminar
la informalidad exigen una Administracin Tributaria eficiente y muy fuerte, lo
que est en contraposicin con la idea de
muchos Gobiernos con Poder Tributario,
pues esto ltimo necesariamente implicar que cada Gobierno que ejercite dicho
poder cuente con su propio rgano administrador de tributos. En fin, existen otras
razones que no permiten recomendar la
atomizacin del Poder Tributario.
Conviene sealar que lo antes expuesto nada tiene que ver con la decisin poltica de mantener o no, por ejemplo, la
existencia de los Gobiernos Regionales.
Por otro lado, nadie discute ya la importancia de los Gobiernos Locales, no
solamente desde el punto de vista del
fortalecimiento de la democracia en el
Per, sino por el papel que cumplen los
mismos en el desarrollo del pas a partir
del desarrollo de los distritos y de las
provincias.
Frente a este panorama, por el momento aparece como ms sensato que a la
par que el Poder Tributario del Gobierno
Nacional, exista el Poder Tributario de
los Gobiernos Locales, eliminndose el
Poder Tributario de los Gobiernos Regionales.
En tal virtud, la nueva Constitucin
debera regular el Poder Tributario del
Gobierno Nacional y el que corresponda
a los Gobiernos Locales, sean estos ltimos Distritales o Provinciales.
Sin embargo, quedan varias cuestiones
por dilucidar. A saber: los alcances del
Poder Tributario conferido a los Gobiernos Locales, a travs de quines se va a
ejercer el Poder Tributario, y cules son

los instrumentos legales utilizables para

el ejercicio del Poder Tributario.
El Gobierno Nacional debe ejercer el
Poder Tributario, sin duda alguna, a travs del Congreso. En este caso lo har
mediante Leyes. En principio, dicho Poder Tributario podra abarcar todo tipo de
tributos. Empero, el Gobierno Nacional
tambin debera estar en condiciones de
ejercer su Poder Tributario, en ciertos casos, a travs del Poder Ejecutivo. Si adems de ello, la nueva Constitucin concede Poder Tributario -como es de esperara los Gobiernos Locales, resulta necesario
establecer los alcances del Poder Tributario de cada tipo de Gobierno y a travs de quienes se ejercer cada porcin
del referido poder.
Ciertamente, el Poder Ejecutivo es
ms gil que el Congreso y, en consecuencia, debe estar en condiciones de
ejercer el Poder Tributario del Gobierno
Nacional respecto de cierto tipo de tributos, sobre los cuales las exigencias de la
vida moderna requieren decisiones inmediatas. Estos tributos son las tasas y los
derechos arancelarios.
La historia reciente ha demostrado que
si el Poder Ejecutivo no est en capacidad de regular las tasas por servicios que
presta el Gobierno Nacional a travs de
sus diversas dependencias, as como los
derechos arancelarios, la legislacin que
versa sobre ellos tiende a quedar absolutamente desfasada de la realidad.
En efecto, el desarrollo del comercio
internacional, por ejemplo, impone la necesidad de crear nuevas partidas arancelarias para determinadas mercancas, o
desdoblar partidas arancelarias existentes, lo que a su vez conlleva la facultad
de crear derechos arancelarios respecto

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de las nuevas partidas y, eventualmente,

de modificar derechos arancelarios vigentes. Los avances tecnolgicos, impresionantes por cierto en estos tiempos, dan
lugar a la aparicin y comercializacin de
nuevas mercancas y crean la necesidad,
que debe ser satisfecha de inmediato, de
asignarles nuevas partidas arancelarias y
nuevos derechos arancelarios. Todo ello
requiere prontas respuestas que slo el
Poder Ejecutivo est en capacidad de satisfacer.
De otro lado, el Gobierno Nacional
desarrolla servicios de los ms diversos y,
por lo tanto, debe cobrar por ellos. La
infraestructura para atender estos servicios tiene que recibir un mantenimiento
adecuado y, adems, debe crecer en concordancia con los avances de la vida moderna y de manera acorde con los objetivos del Estado. Por eso mismo, las tasas
que se cobran por estos servicios necesitan de actualizacin permanente y el
Congreso no puede estar abocado a esta
labor. Es pertinente, en consecuencia,
que ello sea encargado al Poder Ejecutivo.
En tal virtud, la nueva Constitucin
podra establecer que una porcin del Poder Tributario del Gobierno Nacional sea
ejercida por el Poder Ejecutivo y otra por
el Congreso Nacional. La porcin correspondiente al Poder Ejecutivo debera ser
la referida a las tasas por servicios prestados por el Gobierno Nacional y a los derechos arancelarios. La porcin restante
correspondera al Congreso.
El ejercicio del Poder Tributario respecto de cada porcin debera ser exclusivo y excluyente. Vale decir que slo el
Poder Ejecutivo podra ejercer el Poder
Tributario del gobierno Nacional respecto de las tasas por servicios prestados por

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el Gobierno Nacional y de los derechos

arancelarios, no pudiendo hacerlo respecto de tributos distintos. A su vez, el Congreso ejercera la restante porcin del Poder Tributario del Gobierno Nacional, sin
la interferencia del Poder Ejecutivo. Esta
porcin restante tendra que estar claramente diferenciada de los alcances del
Poder Tributario que les fuera conferido
a los Gobiernos Locales.
Planteadas as las cosas, en relacin al
Poder Tributario del Gobierno Nacional
quedan dos cuestiones por aclarar. La
primera de ellas es la relativa a la posibilidad de ejercer el Poder Tributario mediante Decretos de Urgencia, por el Poder Ejecutivo. La segunda es la relativa a
la posibilidad de delegar en el Poder Ejecutivo el Poder Tributario que debe ser
ejercido por el Congreso.
Hasta el momento, el Congreso Constituyente Democrtico parece inclinarse
por la prohibicin de ejercer el Poder Tributario mediante Decretos de Urgencia y
por la conformidad para delegar dicho
Poder, en cuanto deba ser ejercido -en
principio- por el Congreso, mediante leyes autoritativas dadas por el Congreso, a
fin de que el Poder Ejecutivo legisle mediante Decretos Legislativos.
Sobre la primera de las cuestiones,
pienso que no constituye un extremo deseable prohibir que el Poder Ejecutivo
pueda, mediante Decretos de Urgencia,
crear, modificar o suprimir tributos o eximir de ellos. Nos parece que hay situaciones temporales, de extrema necesidad,
que ameritan una intervencin rpida del
Poder Ejecutivo -casos de guerra, calamidades pblicas, etc.- para hacerles
frente usando del Poder Tributario que en
principio debera ser ejercido a travs del
Congreso, con medidas de vigencia tem-

poral y cuando el Congreso est en receso. Empero, esta facultad tendra que ser
regulada de manera que slo pueda ser
ejercida en casos excepcionales y bajo el
cumplimiento de requisitos muy puntuales que impidan el abuso en su ejercicio
que se pudo observar en Gobiernos anteriores.
En cuanto a la segunda cuestin, estamos de acuerdo en que el Congreso pueda
delegar su Poder Tributario, mediante la
correspondiente ley autoritativa, en el
Poder Ejecutivo, para que ste legisle
mediante Decretos Legislativos. Sin embargo, habra que garantizar que el Poder
Ejecutivo expida Decretos Legislativos
sobre materia tributaria, previa intervencin de las instituciones representativas
del quehacer nacional, para evitar la dacin de normas cuyo contenido prescinde
de la realidad a la que pretenden aplicarse. Tales instituciones deberan contar
con mecanismos eficientes que les permitan ofrecer sus puntos de vista e intervenir, con sus comentarios y recomendaciones, en la dacin de normas realistas y
positivas. Adems, evidentemente, slo
podra ser objeto de delegacin la
porcin del Poder Tributario que en principio le correspondera ejercer al Congreso.
Los Gobiernos Locales, sean Provinciales o Distritales, tendran, de manera
exclusiva y excluyente, otra porcin del
Poder Tributario, la misma que debera
quedar perfectamente delimitada, aunque
ello podra hacerse por Ley del Congreso
y no necesariamente en la propia Constitucin. A este efecto la nueva Constitucin slo establecera que el Poder Tributario de los Gobiernos Locales queda limitado por lo que seale la ley respectiva, que muy bien podra ser la Ley Orgnica de Municipalidades.

Siendo ello as, en principio a los Gobiernos Locales les correspondera un

Poder Tributario circunscrito a contribuciones por obras que realicen y que se
traduzcan en un beneficio para los contribuyentes que deban pagarlas, y a tasas
por servicios prestados por dichos Gobiernos Locales. A su vez, podra delimitarse claramente el Poder Tributario que
corresponda a los Gobiernos Locales
Provinciales y el asignado a los Gobiernos Locales Distritales. Inclusive se podra asignar una mayor porcin de Poder
Tributario a los Gobiernos Locales Distritales de ciudades importantes en comparacin el que tendran los Gobiernos
Locales de distritos alejados de dichas
ciudades.
Por lo dems, los Gobiernos Locales
ejerceran su Poder Tributario a travs de
su principal rgano que es la Municipalidad respectiva y mediante el instrumento
legal denominado Edicto.
2. LIMITACIONES DEL PODER TRIBUTARIO
El Poder Tributario no puede ser ejercido de manera absoluta y arbitraria. Por
el contrario, tiene que quedar sujeto a determinados lmites que la Constitucin
debe establecer de manera concreta, en
garanta de todos los ciudadanos.
La doctrina menciona, y la legislacin
de los distintos pases regula, las limitaciones en el ejercicio del Poder Tributario, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de
cada una de ellas.
Las limitaciones a las que nos referiremos en el presente trabajo son las de carcter jurdico y son conocidas tambin

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bajo la expresin los principios de la tributacin.

Pese a la inexistencia de consenso en
la enumeracin de los principios de la tributacin, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como
verdaderas limitaciones del Poder Tributario el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la
persona que la propia Constitucin consagrar.
Revisaremos cada uno de estos conceptos.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Acta como un lmite formal al ejercicio del Poder Tributario. La sujecin a
dicho principio supone que el Poder Tributario sea ejercido por quien lo posee
segn la Constitucin Poltica, a travs de
los rganos que dicha Constitucin establezca, mediante el instrumento que sea
pertinente y sobre las materias a las que
alcanza cada Poder Tributario.
Si la nueva Constitucin recogiera lo
sugerido en el punto 1 de este trabajo, la
cabal observancia del principio de legalidad supondra lo siguiente.
a) Que el Gobierno Nacional creara,
modificara y suprimira tributos, y
eximira de ellos, siempre que los mismos
no estn incluidos en la esfera del Poder
Tributario de los Gobiernos Locales. El
Gobierno Nacional tendra que actuar a
travs del Poder Ejecutivo, mediante
Decretos Supremos respecto de tasas por
servicios prestados por el Gobierno
Nacional y derechos arancelarios; mediante Decretos de Urgencia respecto

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de cualquier tributo comprendido en la

porcin de Poder Tributario asignada al
Gobierno Nacional y siempre que se
cumplan los requisitos establecidos al
efecto; y, mediante Decretos Legislativos, previa ley autoritativa del Congreso
Nacional respecto de las reas de Poder
Tributario que pueden ser ejercidas -y, por
lo tanto, delegadas- por dicho Congreso.
A su vez, el Gobierno Nacional actuara a travs del Congreso, mediante leyes, respecto de las materias tributarias
incluidas en su Poder Tributario.
b) Que los Gobiernos Locales crearan,
modificaran y suprimiran tributos, y
eximiran de ellos, siempre que se trate
de contribuciones por las obras que dichos Gobiernos realicen y que se traducen en beneficios para quienes deben pagarlas, o de tasas por servicios prestados
por tales Gobiernos.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
Sobre el principio de igualdad existen
diversas posiciones doctrinarias que discrepan en cuanto a los verdaderos alcances del principio.
En nuestro concepto, podra afirmarse
que un cabal enunciado del principio de
igualdad debe tomar en cuenta tres aspectos comprendidos en el principio.
El primer aspecto tiene que ver con la
imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria. Enunciar el
principio comprendiendo solamente este
aspecto es, a nuestro modo de ver, una
manera parcial de establecer sus verdaderos alcances.
El principio de igualdad, ligado a dicho primer aspecto, puede ser identifica-

do con el derecho fundamental de la persona conocido como la igualdad ante la

ley. En efecto, la inexistencia de privilegios supone que no exista un tratamiento
especial por razones de sexo, raza, religin, opinin o idioma, que es el contenido que da a dicho derecho el numeral 2
del artculo 2 de la actual Constitucin.
Un segundo aspecto est relacionado
con lo que la doctrina menciona como el
principio de generalidad o universalidad.
Esto significa que la norma tributaria debe
aplicarse a todos los que realizan el hecho
generador de la obligacin, tal como est
configurado el presupuesto respectivo en
la norma creadora del tributo o en una
posterior.
En rigor, la observancia de este segundo aspecto podra, en principio, verse
contrariada por la concesin de exoneraciones o incentivos tributarios y, en general, por el otorgamiento de cualquier beneficio de ndole tributaria. Empero, la
doctrina coincide en destacar que no
existe violacin de dicho principio cuando la exoneracin, el incentivo o el beneficio, se otorga por razones especiales tales como el orden social, la naturaleza de
la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, el desarrollo econmico del pas por
la va de incentivar el desarrollo de determinadas actividades econmicas o de
ciertas zonas geogrficas, o la ocurrencia
de calamidades pblicas.
El tercer aspecto del principio de
igualdad est ligado a lo que la doctrina
reconoce como principio de uniformidad.
Ello supone que la norma tributaria debe
estructurarse de forma tal que se grave
segn las distintas capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a
los contribuyentes en grupos o categoras

segn las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean alcanzadas por el tributo.
EL PRINCIPIO
CONTRIBUTIVA

DE

CAPACIDAD

Este principio es de notoria necesidad

en el caso de los impuestos. Todo impuesto debe gravar manifestaciones de
capacidad contributiva. En consecuencia,
si hubiera un impuesto que resulta demasiado oneroso para el contribuyente, porque lo obliga a detraer una parte muy importante de sus rentas o de su patrimonio,
o porque excede totalmente sus posibilidades econmicas, la consecuencia sera
que para ese contribuyente el tributo
resulta, desde el punto de vista cuantitativo, claramente confiscatorio.
Como se puede observar, la confiscatoriedad desde el punto de vista cuantitativo no es propiamente un principio de
la tributacin, sino ms bien una consecuencia de la inobservancia del principio
de capacidad contributiva.
Ahora bien, es preciso reconocer que el
principio de capacidad contributiva no
resulta aplicable en la misma dimensin
tratndose de contribuciones y de tasas.
Adems, tambin es preciso reconocer
que resulta discutible que pueda ser aplicado respecto de todo tipo de impuestos, o
que lo sea con la misma intensidad. En
efecto, podra decirse que la capacidad
contributiva no debe tomarse en cuenta
con el mismo rigor que en los impuestos
directos, cuando se trate de los impuestos
indirectos y de los impuestos aduaneros
-que son los que gravan las operaciones
de comercio exterior-, por lo que su
mbito de aplicacin -en toda su plenitudquedara reducido a los impuestos directos
sobre el patrimonio y sobre las rentas.

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EL RESPETO A LOS DERECHOS

FUNDAMENTALES
Los derechos fundamentales de la persona -fsica y jurdica- estn consagrados universalmente por innumerables documentos y en el Per, por supuesto, en la
Carta Magna. La Constitucin de 1979
los enumera, siendo identificables tambin bajo la denominacin de derechos
humanos.
En anteriores trabajos hemos resaltado
la relacin directa existente entre la tributacin y los derechos humanos. Hemos
advertido tambin que esta vinculacin no
ha sido suficientemente estudiada por la
doctrina ni adecuadamente tratada por el
Derecho positivo de los pases. Pero es
evidente que tal vinculacin existe y que
debe ser regulada con el rigor que merece
un tema tan importante.
La tributacin, en general, no puede ser
utilizada o concebida de forma que viole
los derechos fundamentales de la persona.
Por el contrario, la tributacin debe
respetar tales derechos.
Ello no solamente tiene que ver con el
ejercicio del Poder Tributario -es decir,
con la creacin, modificacin o supresin
del tributo, o cuando se exime de l- sino
tambin con la aplicacin del tributo. Por
ejemplo, en la actuacin del rgano administrador del tributo encargado de su
correcta aplicacin.
Por esa razn es necesario incorporar, a
nivel constitucional, normas destinadas a
conseguir el pleno respeto de tales derechos fundamentales, cuando se ejercita
el Poder Tributario, consignando dicho
objetivo como un verdadero lmite al
ejercicio de ese poder y, por lo tanto, con
la caracterstica de un principio de la tributacin.

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Un ejemplo basta para ilustrar lo expuesto. Un derecho fundamental de la

persona es el derecho de propiedad. Hemos visto anteriormente cmo la violacin del principio de capacidad contributiva generar una confiscacin de esa
propiedad, desde el punto de vista
cuantitativo. Pero, adems, la violacin
de los principios de legalidad o de igualdad har que el tributo sea ilegtimo y en
cuanto ese tributo ilegtimo se aplique a
un determinado contribuyente, obligndolo a detraer una parte de su propiedad,
el resultado ser una confiscacin de su
propiedad, desde un punto de vista cualitativo. Es decir, sin que interese el
monto del tributo y an cuando dicho
monto sea perfectamente soportable por el
contribuyente y est de acuerdo con su
capacidad contributiva.
3. ACCIONES DE QUE DEBE GOZAR EL CONTRIBUYENTE FRENTE A NORMAS CREADORAS DE
TRIBUTOS, QUE VIOLAN LOS
PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION
Los derechos de los contribuyentes
deben estar adecuadamente garantizados,
pues de lo contrario terminaran por expresar buenas intenciones que no pueden
concretarse en la realidad. Es ms, para
el caso que tales derechos sean violados,
se requiere de normas constitucionales
que garanticen una reposicin de las cosas al estado en que se encontraban antes
de la violacin de los derechos. Igualmente, si existe una amenaza de violacin de los derechos fundamentales del
contribuyente, se requiere que ste pueda
estar en aptitud de ejercer alguna accin
que permita eliminar, de la manera ms
rpida posible, la amenaza e impedir que
ella se concrete en una violacin de los
derechos amenazados.

Si hemos hablado del Poder Tributario

y de las limitaciones a su ejercicio, deben
existir acciones que puedan ser interpuestas por los contribuyentes que se encuentren frente a normas creadoras o reguladoras de tributos en abierta violacin de
tales limitaciones.
Por otro lado, las acciones de que son
poseedores los contribuyentes en materia
tributaria, con arreglo a la Constitucin
todava vigente, no son realmente eficaces para enfrentar y resolver el problema
originado en normas que han creado tributos contraviniendo las limitaciones del
Poder Tributario.
Actualmente existen cuatro acciones
de garanta previstas en las normas constitucionales. Ellas son la accin de habeas corpus, la accin de amparo, la accin popular y la accin de inconstitucionalidad.
ACCION DE HABEAS CORPUS
La accin de habeas corpus procede en
el caso de accin u omisin por parte de
cualquier autoridad, funcionario o persona que vulnera o amenaza la libertad
individual, y, en rigor, tiene poca importancia en materia tributaria.
Sabemos que nuestra Constitucin reconoce el derecho de libre trnsito y de
entrar y salir del territorio nacional, sin
ms restricciones que las que se impongan por razones de sanidad, por mandato
judicial o por las leyes de extranjera.
Por eso mismo, la accin de habeas
corpus slo podra interponerse respecto
de la aplicacin de tributos, cuando se
trate de impedir el libre trnsito o el ejercicio del derecho a salir del territorio
nacional e ingresar a l hasta tanto no se
pague un determinado tributo.

En el Per hemos tenido algunos

ejemplos, aunque limitados, de violacin
de tal derecho fundamental. As, se dio
en el pasado el caso de impedir la salida
del pas de extranjeros que adeudaban tributos o que no presentaban ante las autoridades del aeropuerto respectivo, cuando
ello era exigible, la constancia expedida
por la entonces Direccin General de
Contribuciones, que en teora acreditaba
el cumplimiento de la totalidad de obligaciones tributarias de cargo del interesado
-aunque en la realidad slo acreditaba el
cumplimiento de obligaciones por tributos administrados por dicha Direccin-.
En varias de esas situaciones se interpuso
la correspondiente accin de habeas corpus y los jueces tuvieron que resolver declarando que las autoridades no pedan
impedir la salida del pas de personas que
estuvieran adeudando tributos.
El caso tambin se ha presentado con
el ya derogado Impuesto a los Viajes al
Exterior e impuestos similares que existieron en el pasado. Respecto de estos tributos, las normas respectivas obligaban a
su pago previo como condicin indispensable para que las autoridades permitieran la salida del pas. En esta hiptesis se
trataba, de manera muy clara, de una exigencia inconstitucional que violaba el derecho fundamental de las personas, consagrado por nuestra Constitucin, de salir
del territorio nacional cuando les viniera
en gana.
Sin embargo, confundiendo las cosas,
en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de la Repblica desestim las acciones de habeas corpus promovidas por
quienes, habindose negado a pagar dichos tributos, haban sido impedidos de
salir del pas.
La Corte Suprema olvid, en todos
esos fallos, que estaba frente a impuestos

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que tenan como hecho generador la salida fsica del pas y no un hecho de carcter econmico, que es finalmente lo que
debe gravar un impuesto. Vale decir, la
Corte Suprema no supo establecer la verdadera naturaleza de los impuestos aludidos en las correspondientes acciones,
pues de lo contrario habra advertido que,
por la va de los citados impuestos, se
estableca inconstitucionalmente una
condicin de cumplimiento indispensable
para poder salir del pas, y que -por lo
tanto- lo que corresponda era declarar
fundadas las acciones de habeas corpus
interpuestas. De haber fallado como corresponda, hubiera quedado establecido
claramente que no es posible condicionar
la salida del pas al pago de un impuesto
que grava ese hecho fsico. En todo caso,
el Fisco tena la posibilidad de formular
la correspondiente Resolucin de Determinacin exigiendo el pago del impuesto
omitido, as como de hacer efectivas medidas precautelativas para garantizar el
cumplimiento de la obligacin, pero ningn funcionario podra legtimamente,
exigir el pago del impuesto para autorizar
la salida del pas.
Es posible advertir que en los casos
planteados no est en juego, finalmente, la
aplicacin del impuesto, sino ms bien el
hecho que su pago sea una condicin para
que una persona pueda salir del pas
cuando as lo desea.
ACCION DE AMPARO
En cuanto a la accin de amparo, ella
tiene por objeto cautelar los dems derechos reconocidos por la Constitucin que
sean vulnerados o amenazados por cualquier autoridad, funcionario o persona.
La amenaza de violacin de un derecho fundamental de la persona o la viola-

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cin efectiva del derecho fundamental,

pueden originarse en el acto de una autoridad o en una norma. En esencia, para
interponer la accin de amparo la ley respectiva exige que se agote el procedimiento previo respectivo, salvo que se
demuestre -entre otras razones- que agotar dicha va pueda convertir en irreparable la agresin.
Es evidente que al regular la accin de
amparo, el legislador no tom en cuenta
las amenazas de violacin de derechos o
la violacin de derechos, cuyo origen es
de naturaleza tributaria, pues de lo contrario la ley respectiva habra tratado las
cosas de manera distinta.
Existen diversos derechos fundamentales que pueden ser amenazados o
violados como consecuencia del acto de
una autoridad, sea que dicho acto se limite
a aplicar una norma o que tal acto no se
sustente en una norma. Adems, la simple entrada en vigencia de una norma
puede amenazar un derecho fundamental.
Pongamos un ejemplo. Si mediante
una ley se crea un tributo, en abierta violacin del principio de igualdad, dicho
tributo resulta ilegtimo, y si finalmente
las autoridades logran que sea pagado por
uno o ms contribuyentes, se habr incurrido en confiscacin de su propiedad. De
manera que al entrar en vigencia la norma creadora del tributo, slo existe una
amenaza de violacin de un derecho fundamental como es el derecho de propiedad. Esa amenaza se concreta en violacin del derecho de propiedad si el tributo se hace efectivo.
La accin de amparo puede interponerse desde que entra en vigencia la norma inconstitucional -pese a que no existe
todava violacin del derecho y debido a

que ste ya se encuentra amenazado- y no

solamente desde que el tributo se haga
efectivo -es decir, cuando la violacin
del derecho se hace efectiva-. Sera absurdo exigir que el contribuyente amenazado slo pueda interponer la accin de
amparo cuando su propiedad se vea menoscabada.

pondiente recurso de reclamacin contra

la Resolucin de Determinacin que le
sea notificada, sin el pago previo de la
deuda tributaria determinada, pasarn
muchos meses ms hasta que quede agotada la va administrativa y, entre tanto,
la deuda seguir creciendo, cuando menos en teora.

Sera absurdo, tambin, obligar al

amenazado a que inicie y termine el procedimiento administrativo, como condicin para que pueda interponer la accin
de amparo. Recordemos que la mayora
de tributos son autoliquidables por el
contribuyente y, por lo tanto, si ste considera que la norma que lo cre es inconstitucional va a tratar de impedir el
pago del tributo. En este orden de ideas,
si tuviera que cumplir con la exigencia
previa de agotar la va administrativa,
tendra que esperar a que la Administracin Tributaria, frente a la inexistencia
de autoliquidacin, determine la obligacin tributaria y lo notifique con la correspondiente Resolucin de Determinacin.

El contribuyente, entonces, se asustar

por el terico crecimiento de su deuda y
empezar a dudar sobre si debe o no ejercer su derecho o decidir desistirse del
procedimiento iniciado. En muchos casos
preferir pagar, renunciando a su derecho. Vale decir que la exigencia de que
se agote previamente la va administrativa, cuando lo que est de por medio es el
pago o no de una deuda tributaria, equivale a desamparar al contribuyente en su
legtimo derecho a interponer una accin
de amparo, porque su patrimonio est en
peligro y porque la cuanta de la supuesta
obligacin tericamente va en crecimiento.

Es posible suponer que entre el momento en que el contribuyente debi autoliquidar el tributo y el momento en que
es notificado con la correspondiente Resolucin de Determinacin, pueden haber
transcurrido muchos meses. El rgano
administrador del tributo no tiene la facultad de dejar de determinar la obligacin tributaria, pues no est en capacidad
de obrar o no segn que crea que la norma es constitucional o inconstitucional.
Dicho rgano se limitar a aplicar la norma y tratar de cobrar el tributo incrementado con los intereses moratorios correspondientes.
Si el contribuyente decide -como es
lgico que lo haga- interponer el corres-

Por eso mismo, nos parece evidente

que en materia tributaria es incuestionable el derecho del contribuyente a interponer la accin de amparo desde el momento en que ve amenazado uno de sus
derechos fundamentales, sin que deba esperar a que se agote el procedimiento
administrativo que corresponda.
Pero no exigir que se agote el procedimiento administrativo para interponer la
correspondiente accin de amparo, es insuficiente para afirmar que mediante dicha accin se resguardan adecuadamente
los derechos fundamentales de las personas. Por el contrario, la accin de amparo
slo favorece a quien la interpone y el fallo que la declara fundada no puede extenderse automticamente a todos los
contribuyentes.

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ACCION POPULAR
La accin popular puede ser interpuesta por infraccin de la Constitucin o de
la ley, contra los reglamentos y normas
administrativas y contra las resoluciones
y decretos de carcter general que expidan el Poder Ejecutivo, los Gobiernos
Regionales y Locales y dems personas
de derecho pblico. El defecto de esta accin radica en que el fallo que la declara
fundada no tiene efectos retroactivos y,
por lo tanto, slo surte efectos a futuro,
aunque -a diferencia de la accin de amparo- esos efectos favorecen no solamente a quien interpuso la accin, sino a todos aquellos que se encuentren en la misma situacin.
ACCION
LIDAD

DE

INCONSTITUCIONA-

El problema con esta accin radica en

las exigencias que impone la Constitucin vigente para que pueda ser interpuesta. Slo estn facultados para interponerla el Presidente de la Repblica, la
Corte Suprema de Justicia, el Fiscal de la
Nacin, sesenta Diputados, veinte Senadores o cincuenta mil ciudadanos con firmas comprobadas por el Jurado Nacional
de Elecciones.
Son exigencias que estn, normalmente, fuera del control de la gran mayora de
personas y por eso mismo su interposicin est claramente limitada.
La sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma no tiene efecto
retroactivo y tiene como consecuencia final la derogatoria de dicha norma.
OBJETIVOS A LOGRAR A TRAVES
DE LA NUEVA CONSTITUCION
Para que sea posible afirmar que la

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nueva Constitucin protege adecuadamente los derechos fundamentales de las

personas, cuando se vean amenazados o
violados por normas tributarias o por actos de cualquier autoridad en materia tributaria, sera preciso que se establezcan
acciones adecuadas y que se posibilite un
real acceso a dichas acciones por el comn de los ciudadanos.
Es cierto que en todo este problema
existe, tambin, la necesidad de preservar
la seguridad jurdica. Esta se vera amenazada si varios meses o, inclusive, aos
despus de que la norma se viene aplicando, una autoridad judicial la declara
inconstitucional y el fallo se aplica, para
todos, desde que la norma entr en vigencia.
Pensemos en uno solo de los efectos de
un fallo de tal naturaleza. Frente a una
norma creadora de un tributo inconstitucional, los contribuyentes van a adoptar
una de las siguientes dos posiciones.
Unos, probablemente la mayora, van a
pagar el tributo inconstitucional, renunciando tcitamente a la proteccin de sus
derechos, bsicamente guiados por la
desconfianza que les inspira las autoridades judiciales -lo que les crea incertidumbre en cuanto al resultado final de la
accin que interpongan- y, en segundo
lugar, por la demora de todo procedimiento judicial -que va a generarles zozobra, hasta tanto no concluya, agravada
por la sensacin de que la deuda tributaria
va creciendo y pone en riesgo su patrimonio-. Otros, probablemente los menos, no van a pagar el tributo y van a interponer la correspondiente accin de
garanta en defensa de sus derechos.
Como consecuencia de lo expuesto en
el prrafo anterior, producido el fallo favorable, con las consecuencias de ser

aplicable desde que la norma entr en vigencia y para todas las personas -en el
mejor de los casos y dependiendo del tipo
de accin-, el rgano administrador del
tributo se vera enfrentado a un gran
nmero de solicitudes de devolucin del
tributo pagado que seran presentadas por
quienes no interpusieron la accin y, consecuentemente, a una masiva devolucin
de lo pagado por concepto del tributo en
cuestin, con las consecuencias desfavorables que ello acarreara al Fisco.
Por eso mismo, la accin de garanta
que la Constitucin consagre en materia
tributaria, debe colocarse en el justo medio,
preservando dos grandes aspectos. De un
lado, la proteccin de los derechos funda-

mentales de las personas afectadas y, de

otro lado, la seguridad jurdica. Dicha accin debe ser interpuesta de inmediato,
apenas entre en vigencia la norma tributaria supuestamente inconstitucional -e inclusive, una vez publicada y antes de que
entre en vigencia- y debe sustanciarse mediante un procedimiento sumamente rpido. En esta forma, la seguridad jurdica
estar a salvo y tambin los derechos fundamentales de la persona. Una accin de
tales caractersticas debe garantizar que el
fallo se retrotraiga al momento en que la
norma entr en vigencia y que beneficie a
todas las personas que pudieran verse
afectadas por la norma inconstitucional.
San Isidro, 30 de junio de 1993

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