Anda di halaman 1dari 45

BAB I

PENDAHULUAN
1.1

Latar Belakang
Indonesia adalah bagian dari Dunia Internasional, setiap negara menjalin hubungan
dengan

negara

lainnya

guna

mengadakan

transaksi-transaksi

yang

saling

menguntungkan antar negara. Transaksi internasional berupa import barang dari luar
negeri, ekspor barang ke luar negeri, adalah merupakan bagian dari transaksi
perdagangan internasional. Transaksi tersebut tentu mengakibatkan salah seorang
penduduk dari salah satu negara tersebut memperoleh penghasilan. Penduduk yang
memperoleh penghsilan tersebut disebut subyek pajak, sedangkan hasil yang diperoleh
adalah obyek pajak.

Disamping kerjasama ekonomi berupa perdagangan, kerjasama antar negara juga


menyangkut kerjasama lainnya seperti kerjasama keamanan dan kerjasama dibidang
sosial budaya lainnya.

Setiap kerjasama tersebut tentu harus disepakati antar negara tersebut guna mencapai
komitmen bersama, dalam bentuk perjanjian internasional yang menyangkut
kepentingan antar negara tersebut, tidak terkecuali yang terkait dengan aspek
perpajakan.

Setiap penduduk asing di seluruh Dunia, tidak dilarang jika mereka ingin melakukan
usaha di Indonesia dan bekerja di Indonesia atau menanamkan modal di Indonesia, atas
hasil yang diterima penduduk asing tersebut, dapat dikenakan pajak di negara
Indonesia. Pengenaan pajak yang dilakukan di Negara Indonesia dapat dilakukan
dengan kewenangan yang dimiliki Negara Indonesia sebgai pemegang kedaulatan
hukum dan wilayah, namun demikian juga harus mempertimbangkan aspek
perekonomian nasional dan hubungan kerjasama antar negara.

Pajak Internasional 1

Transaksi antar ke dua negara atau beberapa negara dapat menimbulkan aspek
perpajakan, hal ini perlu diatur dan disepakati oleh kedua negara atau seluruh dunia
guna meningkatkan perekonomian dan perdagangan kedua negara, agar tidak
menghambat investasi penanaman modal asing akibat pengenaan pajak yang
memberatkan wajib pajak yang berkedudukan di kedua negara yang mengadakan
transaksi tersebut.

Untuk itu diperlukan adanya kebijakan perpajakan internasional untuk mengatur hak
pengenaan pajak yang berlaku di suatu negara, dimana setiap negara dipastikan
mengatur adanya pajak di wilayah kedaulatan negara tersebut. Namun apakah setiap
negara bebas melakukan penghitungan pajak untuk badan/warga negara lain? Pajak
internasional merupakan salah satu bentuk hukum internasional, dimana setiap negara
mau tidak mau harus tunduk pada kesepakatan dunia internasional yang sering disebut
Konvensi Wina.

Pengetahuan masyarakat atau wajib pajak tentang pajak internasional dirasa kurang
memadai, karena hanya sedikit jumlah wajib pajak yang terlibat dalam transaksi
internasional. Sebagian masyarakat atau wajib pajak yang tidak memahami pajak
internasional mungkin wajar, karena penduduk Indonesia umumnya bukan subjek pajak
terkait dengan aspek pajak internasional. Akan tetapi, alangkah bagusnya jika kita mau
mempelajari tentang perpajakan yang terkait dengan penghasilan penduduk kita di
negara lain, atau penduduk negara lain apabila memperoleh penghasilan di negara kita,
hal ini guna menambah wawasan atau pengetahuan manakala kelak atau saat ini kita
bersinggungan atau bahkan berkaitan langsung dengan subjek pajak yang berasal dari
negara lain.

Pajak Internasional 2

BAB II
PENJELASAN
2.1

Pajak Internasional
Definisi Pajak Internasional dalam Undang-undang Pajak Penghasilan sampai detik ini
belum ada. Penulis bersama dengan Bapak Sriadi Kepala Seksi Perjanjian Perpajakan
Eropa, Kantor Pusat Direktorat Jendral Pajak, memberanikan diri untuk mendefinisikan
tentang pengertian Pajak Internasional berdasarkan uraian sebelumnya.
Pajak Internasional adalah kesepakatan perpajakan yang berlaku di antara negara
yang

mempunyai

Persetujuan

Penghindaran

Pajak

Berganda

(P3B)

dan

pelaksanaanya dilakukan dengan niat baik sesuai dengan Konvensi Wina (Pacta
Sunservanda).

Dengan demikian peraturan perpajakan yang berlaku di Negara Indonesia terhadap


badan atau orang asing menjadi tidak berlaku bilamana terdapat perjanjian bilateral
(dua negara) tentang Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dengan negara asal atau
penduduk asing tersebut.

Secara umum, ketentuan pajak internasional suatu negara meliputi 2 (dua) dimensi luas
yaitu:
1. Pemajakan terhadap wajib pajak dalam negeri (WPDN) atas penghasilan dari
luar negri, dan
2. Pemajakan terhadap wajib pajak luar negri (WPLN) atas penghasilan dari dalam
negeri(domestik).

Dimensi pertama merujuk pada permajakan atas penghasilan luar negeri atau transaksi
(ke) luar batas negara (outward, outbound transaction) karena umumnya melibatkan
eksportasi modal ke manca negara sedangkan dimensi kedua menunjuk pada
pemajakan ataspenghasilan domestik atau transaksi (ke) dalam batas negara (inward,
inbound transaction) karena umumnya melibatkan importasi modal dari manca negara.
Dalam aplikasinya pemajakan penghasilan luar negeri dilakukan oleh negara domisili
Pajak Internasional 3

(residence country), sedangkan pemajakan penghasilan domestik dilakukan oleh negara


sumber (source country)

2.2

Konsep Juridical Versus Economic Double Taxation


Dalam komentar atau Pasal 23 A dan 23 B model P3B OECD membedakan antara
pajak berganda yuridis (juridical double taxation) dengan pajak ganda ekonomis
(economic double taxation). Pajak berganda yuridis terjadi apabila atas penghasilan
yang sama yang diterima oleh orang yang sama dikenakan pajak oleh lebih dari satu
negara, sedangkan pajak berganda ekonomis terjadi apabila dua orang yang berbeda
(secara hukum) dikenakan pajak atas suatu penghasilan yang sama (atau identik).

Atas perbedaan tersebut Arnold dan McIntyre (2002) menyebutkan sebagai definisi
legal atas Pajak Berganda Internasional (sebutan lain dari PBI yuridis) dan konsep
ekonomis yang luas atas PBI. Berdasar definisi legal,pemajakan badan usaha (atau
perusahaan induk) oleh suatu Negara dan pemajakan atas pemegang saham (atau
perusahaan anak) oleh negara lain bukanlah suatu pajak berganda karena mereka
merupakan dua subjek hokum yang berbeda. Namun demikian, secara ekonomis PBI
terjadi dalam kasus badan dengan pemegang sahamnya karena mereka merupakan satu
kesatuan ekonomis. Pajak bergganda ekonomis dapat terjadi apabila penghasilan
dikenakan pajak pada persekutuan dan kepada sekutu, atau kepada lembaga wali
amanat (trust) dan pemilik manfaat manat (beneficiaries), dan pemajakan penghasilan
pada keluarga dan anggota keluarga.

Dalam komentar atas Pasal 23A dan 23B, model konvensi OECD menjelaskan tentang
PBI yuridis dan ekonomis. Sementara PBI yuridis terjadi apabila suatu penghasilan
(atau modal) yang sama dikenakan pajak di tangan orang (subjek) yang sama oleh lebih
dari satu Negara, PBI ekonomis timbul apabila dua orang yang (secara yuridis) berbeda
dikenakan pajak atas suatu penghasilan (atau modal maupun objek) yang sama (oleh
lebih dari satu negara). Dalam PBI yuridis tampak bahwa pemajakan oleh lebih dari
satu negara tersebut dilakukan terhadap satu subjek legal yang sama (legal identityof
subject). Di pihak lain, PBI ekonomis meliputi pemajakan atas objek yang sama
Pajak Internasional 4

terhadap legal subjek yang berbeda, namun secara ekonomis identik atau setidaknya
merupakan para wajib pajak yang terdapat hubungan (economic identity of subject).

2.3

Hukum Pajak internasional


Ottmar buhler membagi Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit dan hukum pajak
internasional dalam arti luas. Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit adalah
(Agus Setiawan, 2006):
Kaedah-kaedah norma hukum perselisihan yang didasarkan pada hukum antar
bangsa (hukum internasional),

Sedangkan hukum pajak dalam arti luas ialah:


Kaedah-kaedah hukum antar bangsa ini ditambah peraturan nasional yang
mempunyai obyek hukum perselisihan, khususnya tentang perpajakan.

Teicher memberikan kesimpulan bahwa dalam hukum pajak internasional dalam arti
luas termasuk sebagai berikut:
a. Hukum Pajak Internasional dan Nasional
b. Hukum yang mengatur perjanjian pajak untuk mencegah pajak ganda dan lainlain perjanjian internasional;
c. Bagian dari hukum antar bangsa, yaitu :
i.

Peraturan hukum yang mengandung soal-soal pajak dalam hukum


internasional/antar bangsa yang diakui secara umum;

ii.

Keputusan Pengadilan Internasional Den Haag yang memuat soal-soal


perpajakan;

iii.

Apa yang telah berkembang sebagai hukum pajak pada masyarakat


internasional (tertentu) seperti supranationales steuerrecht.

Menurut Rosendorff, Hukum Pajak Internasional sebagai keseluruhan Hukum Pajak


Nasional dari semua negara yang ada di Dunia.

Pajak Internasional 5

Menurut PJA Adriani, Hukum Pajak Internasional ialah keseluruhan peraturan yang
mengatur tata tertib hukum dan yang mengatur soal penyedotan daya beli itu di
masing-masing negara.

pengertian Hukum Pajak Internasional itu merupakan suatu pengertian yang lebih luas
dari pada pengertian Pajak Ganda dan Hukum Pajak Nasional itu termasuk di dalam
Hukum Pajak Internasional. Hukum Pajak Internasional merupakan suatu kesatuan
hukum yang mengupas suatu persoalan yang diatur dalam Undang-undang nasional
mengenai :
a. Pengenaan pajak terhadap orang-orang luar negeri;
b. Peraturan-peraturan nasional untuk menghindari pajak ganda;
c. Traktat-traktat.

Menurut Negara-negara Anglo Saxon, hukum Pajak Internasional dibagi sebagai


berikut :
1. Hukum Pajak Nasional mengatur Hukum Pajak Luar Negeri (National External
Tax Law);
2. Hukum Pajak Luar Negeri (Foreign Tax law);
3. Hukum Pajak Internsional (Internasioanal Tax Law).

National External Tax Law


National External Tax Law merupakan bagian dari hukum pajak nasional yang memuat
ketentuan-ketentuan mengenai pengenaan pajak yang mempunyai daya kerja sampai di
luar batas-batas negara karena terdapat unsur-unsur asing, baik mengenai obyeknya
(sumber ada di luar negeri) maupun mengenai subyeknya (subyek ada di Luar Negeri).

Foreign Tax Law


Foreign Tax Law ialah keseluruhan perundang-undangan dan peraturan-peraturan dari
negara-negara yang ada di seluruh dunia.

Pajak Internasional 6

Internasional Tax Law


Internasional Tax Law dibedakan dalam arti sempit dan arti luas. Hukum Pajak
Internasional dalam arti sempit merupakan keseluruhan kaedah pajak yang berdasarkan
prinsip-prinsip hukum pajak yang telah lazim diterima baik oleh Negara-negara di
Dunia, mempunyai tujuan mengatur soal perpajakan antara negara yang saling
mempunyai kepentingan.

Sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah keseluruhan kaedah baik
yang berdasarkan traktat-traktat, konvensi-konvensi, dan prinsip hukum pajak yang
diterima baik oleh negara-negara di Dunia,maupun kaedah-kaedah nasional yang
mempunyai sebagai obyeknya pangenaan pajak dalam mana dapat ditunjukan adanya
unsur-unsur asing, hal mana mungkin dapat menimbulkan bentrokan antara dua negara
atau lebih.

Dari beberapa pendapat tersebut, dapat diuraikan lebih lanjut sebagai berikut :
i.

Hukum Pajak Internasional adalah merupakan hukum yang lebih luas baik
ruang lingkup, kewenangan, dan kedudukannya;

ii.

Hukum ini mengatur perjanjian seluruh negara yang terkait satu sama lain
dengan negara domisili;

iii.

Hukum Pajak Nasional adalah merupakan bagian dari Hukum Pajak


Internasional yang digunakan;

iv.

Hukum Pajak Internasional merupakan keseluruhan hukum pajak nasional di


berbagai negara, dimana hukum tersebut juga diberlakukan pada Hukum Pajak
Nasional;

v.

Hukum

Pajak Internasional dalalam arti sempit adalah Hukum Pajak

Internasional yang mengatur kedua negara yang saling berkepentingan,


sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah Hukum Pajak
Internasional yang berlaku bagi seluruh negara.

Pajak Internasional 7

2.4

Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional


Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional terlalu luas jika ingin kita kaji, sehingga
dipersempit hanya terkait dengan Negara Indonesia, sumber-sumber hukum terebut
antara lain :
A. Kaedah Hukum Pajak Nasional/Inilaateral yang mengandung unsur asing,
antara lain :
a. Peraturan Perpajakan Nasional yang mengatur P3B (Pasal 32 A UU
PPh) tentang Pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian
dengan negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan
pencegahan pengelakan pajak.;
b. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang : Subjek Pajak
Luar Negeri dan Bentunk Usaha Tetap (BUT);
c. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang: Tidak
Termasuk Subyek Pajak;
d. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 5 ayat (2) UU PPh) tentang:
Peraturan Perpajakan Nasional

(Pasal 3 UU PPh) tentang: Tidak

Termasuk Subyek Pajak Bentuk Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 3


UU PPh) tentang: Tidak Termasuk Subjek Pajak Usaha Tetap;
e. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 18 UU PPh) tentang: Hubungan
Istimewa, Billamana Terdapat Ketidakwajaran dalam Perpajakan;
f. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 24 UU PPh) tentang: Kredit Pajak
Luar Negeri;
g. Peraturan Perpajakan Nasianal (Pasal 26 UU PPh) tentang: Pemotongan
Pajak atas Subjek Pajak Luar Negeri yang memperoleh penghasilan dari
Indonesia.

B. Kaedah-kaedah yang berasal dari traktat:


a. Perjanjian bilateral;
b. Perjanjanjian ini diwujudkan dengan adanya Perjanjian Penghindaran
Pajak Berganda (P3B).
c. Perjanjian multirateral
Pajak Internasional 8

Perjanjian ini seperti Konvensi Wina.

C. Keputusan Hakim Nasional atau Komisi Internasional tentang pajak-pajak


Internasional.
Hal ini dapat diwujudkan dengan adanya putusan pengadilan pajak yang
menyangkut tentang perpajakan Internasional, atau Keputusan Pengadilan
internasional Den Haag yang memuat soal-soal perpajakan.

Berdasarkan Pasal 32 A Undang-undng Pajak Penghasilan, pemerintah berwenang


untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran
Pajak Berganda dan pencegahan Pengelakan Pajak. Dalam penjelasannya, perjanjian ini
dimaksudkan dalam rangka peningkatan hubungan ekonomi dan perdagangan dengan
negara lain diperlukan suatu perangkat hukum yang berlaku khusus (lex-spesialis) yang
mengatur hak-hak pengenaan pajak dari masing-masing negara guna memberikan
kepastian hukum dan menghindarkan pengenaan pajak berganda serta pengelakan
pajak. Adapun bentuk dan meterinya mengacu pada Konvensi Internasional dan
ketentuan lainnya serta ketentuan perpajakan nasional masing-masing negara. Atas
dasar tersebut maka Negara Indonesia mengakui Konvensi Wina tahun 1961 (CD) dan
1963 (CC), dan tax treaty berbagai negara.

Menurut Rochmat Soemitro, dalam Hukum Pajak Internasional mencakup juga


perjanjian bilateral perpajakan yang disebut dengan istilah Traktat antar negara utuk
mengatur soal-soal perpajakan dan dalam mana dapat ditunjukan adanya unsur-unsur
asing, baik mengenai subyeknya maupun mengenai obyeknya.

Kekuasaan Negara itu tidak hanya menciptakan UU Pasal 23 ayat 2 UUD 1945, namun
kekuasaan ini juga tercemin dalam mana negara mempertahankan kedaulatan negara
dimana tidak ada Hukum Internasional mana atau oleh siapa yang dapat membatasi
wewneng ini.

Pajak Internasional 9

Apabila negara kita tidak tunduk dan patuh terhadap hukum internasional, maka negara
kita akan diberikan sanksi secara bersama oleh negara yang mengikuti konvensi
tersebut, dalam hal demikian Indonesia akan dikucilkan dalam dunia internasional dan
berdampak terhadapperekonomian negara Indonesia secara keseluruhan, sehingga mau
tidak mau Indonesia harus turut serta menjalankan konvensi tersebut.

2.5

Prinsip Non-Diskriminasi
Ketentuan non diskriminasi dimaksudkan untuk memberikan perlindungan di bidang
perpajakan bagi warganegara dari suatu negara treaty partner yang melakukan kegiatan
di negara treaty partner lainnya. perlindungan yang dimaksud adalah warga negara dari
negara treaty partner lainnya dibandingkan warga negara di negara itu dalam keadaan
atau kondisi yang sama (the same circumstances).

Ketentuan non diskriminasi itu berlaku atas suatu bentuk usaha tetap dari perusahaan
yang adalah penduduk dari suatu negara treaty partner lainnya atau perusahaan
penanaman modal di negara itu yang modalnya sebagian atau seluruhnya dimiliki atau
dikuasai baik langsung maupun tidak langsung oleh penduduk dari negara yang
disebutkan pertama. Namun, ketentuan ini tidak mewajibkan negara treaty partner
lainnya memberikan keringanan (allowances), potongan (reliefs) ataupun pengurangan
(deductions) pengenaan pajak kepada warga negara atau penduduk dari negara yang
disebutkan pertama di atas.

2.6

Pengertian Tax Avoidance, Tax Planning, dan Tax Evasion


Sebagai perusahaan yang berorientasi laba, sudah tentu suatu perusahaan domestik
maupun perusahaan multinasional berusaha meminimalkan beban pajak dengan cara
memanfaatkan kelemahan sistem ketentuan pajak dari suatu negara. Di banyak negara,
skema penghindaran pajak dapat dibedakan menjadi:
1.

Penghindaran pajak yang diperkenankan (acceptable tax avoidance).

2.

Penghindaran pajak yang tidak diperkenankan (unacceptable tax avoidance).

Pajak Internasional 10

Antara suatu negara dengan negara lain bisa jadi saling berbeda pandangannya tentang
skema apa saja yang dapat dikategorikan sebagai acceptable tax avoidance atau
unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, bisa saja suatu skema penghindaran
pajak tertentu di suatu negara dikatakan sebagai penghindaran pajak yang tidak
diperkenankan, tetapi di negara lain dikatakan sebagai penghindaran pajak yang
diperkenankan. Istilah lain yang sering dipergunakan untuk menyatakan penghindaran
pajak yang tidak diperkenankan adalah aggressive tax planning dan istilah untuk
penghindaran pajak yang diperkenankan adalah defensive tax planning.
Dalam buku-buku perpajakan, istilah tax avoidance biasanya diartikan sebagai suatu
skema transaksi yang ditujukan untuk meminimalkan beban pajak dengan
memanfaatkan kelemahan-kelemahan (loophole) ketentuan perpajakan suatu negara.
Dengan demikian, banyak ahli pajak menyatakan skema tersebut sah-sah saja (legal)
karena tidak melanggar ketentuan perpajakan. Lebih lanjut, The Asprey Comittee of
Australia, seperti yang dikutip oleh Indrayagus Slamet menyatakan bahwa tax
avoidance umumnya menyangkut perbuatan yang masih dalam koridor hukum tapi
tidak berdasarkan bonafide dan adequate consideration, atau berlawanan dengan
maksud dari pembuat undang-undang (the intention of parliament).
Tax planning adalah upaya Wajib Pajak untuk meminimalkan pajak yang terutang
melalui skema yang memang telah jelas diatur dalam peraturan perundang-undangan
perpajakan dan sifatnya tidak menimbulkan dispute antara Wajib Pajak dan otoritas
pajak.

Sedangkan tax evasion diartikan sebagai suatu skema memperkecil pajak yang terutang
dengan cara melanggar ketentuan perpajakan (illegal) seperti dengan cara tidak
melaporkan sebagian penjualan atau memperbesar biaya dengan cara fiktif.

Berkaitan dengan tax avoidance, pertanyaan yang layak kita ajukan adalah apakah
suatu skema transaksi yang tujuannya semata-mata untuk penghindaran pajak (tidak

Pajak Internasional 11

ada tujuan bisnisnya) dengan cara memanfaatkan kelemahan ketentuan perpajakan


yang ada dapat dibenarkan?
Dalam konteks perpajakan internasional, ada berbagai skema yang biasa dilakukan oleh
PMA untuk melakukan penghematan pajak yaitu dengan skema seperti (i) transfer
pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty shopping, dan (iv) controlled foreign
corporation (CFC). Pada umumnya dalam melakukan penghematan pajak tersebut,
Wajib Pajak dapat menjalankan dalam bentuk:
1.

Substantive tax planning, yang terdiri atas:


a. Memindahkan subjek pajak (transfer of tax subject) ke negara-negara yang
dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan
pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.
b. Memindahkan objek pajak (transfer of tax subject) ke negara-negara yang
dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan
pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.
c. Memindahkan subjek pajak dan objek pajak (transfer of tax subject and of
tax object) ke negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven atau
negara yang memberikan perlakuan pajak khusus (keringanan pajak) atas
suatu jenis penghasilan.

2.

Formal tax planning


Melakukan penghindaran pajak dengan cara tetap mempertahankan substansi
ekonomi dari suatu transaksi dengan cara memilih berbagai bentuk formal jenis
transaksi yang memberikan beban pajak yang paling rendah.

2.7

Ketentuan tentang Anti Avoidance


Dalam menghadapi skema-skema unacceptable tax avoidance atau aggressive tax
planning seperti tersebut di atas, umumnya suatu negara menerbitkan ketentuan
pencegahan penghindaran pajak yang diatur dalam peraturan perundang-undangan
perpajakan sebagai berikut ini:

Pajak Internasional 12

1.

Specific Anti Avoidance Rule (SAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak
atas transaksi seperti (i) transfer pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty
shopping, dan (iv) controlled foreign corporation (CFC).

2.

General Anti Avoidance Rule (GAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak
untuk mencegah transaksi yang semata-mata dilakukan oleh Wajib Pajak yang
semata-mata untuk tujuan penghindaran pajak atau transaksi yang tidak
mempunyai substansi bisnis.

Di banyak negara, seperti di Israel dan Kanada, telah membuat suatu ketentuan untuk
menangkal praktik unacceptable tax avoidance atau aggressive tax planning yang
dilakukan oleh Wajib Pajak. Hal ini disebabkan karena tax planning yang dilakukan
oleh Wajib Pajak tidak lagi bersifat defensive tax planning lagi tetapi sudah semakin
offensive yaitu dengan membuat suatu transaksi semu yang pada dasarnya tidak ada
tujuan bisnisnya atau membuat suatu entitas usaha di negara-negara yang dikategorikan
sebagai tax haven country. Di Australia, skema-skema yang dapat dikategorikan
sebagai aggressive tax planning oleh Australian Taxation Office (ATO) adalah sebagai
berikut:
1.

Transaksi yang dibuat semata-mata untuk tujuan menghindari pajak. Dengan kata
lain transaksi tersebut tidak mempunyai tujuan bisnis, kalaupun ada tujuan
bisnisnya tetapi sangat tidak signifikan.

2.

Berusaha untuk mendapatkan fasiltas pajak yang sebenarnya fasilitas pajak


tersebut tidak ditujukan kepadanya.

3.

Membuat transaksi yang berputar-putar yang akhirnya transaksi tersebut akan


kembali lagi kepadanya (round-robin flow of funds).

4.

Penggelelembungan nilai aset untuk mendapatkan biaya penyusutan yang besar di


masa yang akan datang.

5.

Memanfaatkan suatu entitas usaha di mana penghasilan yang diterima oleh


entitas usaha tersebut dikecualikan sebagai objek pajak.

6.

Transaksi bisnis yang melibatkan negara-negara yang dikategorikan sebagai tax


haven countries.

Pajak Internasional 13

Bagaimana dengan Indonesia?


Dalam peraturan perundang-undangan perpajakan kita yang berlaku saat ini, belum ada
definisi yang jelas mengenai tax plannning, agresive tax planning, acceptable tax
avoidance dan unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, dalam praktiknya sering
menimbulkan penafsiran yang berbeda antara Wajib Pajak dan aparat pajak. Wajib
Pajak dan aparat pajak tentu akan memberikan penafsiran sendiri-sendiri yang
menguntungkan mereka, sehingga menimbulkan ketidakpastian hukum.

Dari sudut pandang Wajib Pajak, tentu akan berpendapat bahwa sepanjang skema
penghindaran pajak yang mereka lakukan tidak dilarang dalam peraturan perundangundangan perpajakan tentu sah-sah saja (legal). Hal ini dimaksudkan untuk memberi
kepastian hukum bagi Wajib Pajak. Akan tetapi, di sisi lain, pemerintah tentu juga
berkepentingan bahwa jangan sampai suatu ketentuan perpajakan disalahgunakan oleh
Wajib Pajak untuk semata-mata tujuan penghindaran pajak yang akan merugikan
penerimaan negara. Oleh karena itu, untuk kepastian hukum baik bagi Wajib Pajak
maupun bagi pemerintah, ketentuan tentang tax planning, tax avoidance, dan anti tax
avoidance yang berupa Specific Anti Avoidance Rule (SAAR) maupun General Anti
Avoidance Rule (GAAR) harus diatur secara jelas dan rinci dalam ketentuan peraturan
perundang-undangan perpajakan, baik untuk ketentuan formalnya yaitu terkait dengan
sanksi, maupun dalam ketentuan materialnya.

2.8

Pengertian Pajak Ganda Internasional


Knechtle (1979) membedakan pengertian pajak berganda dalam dua pengertian, yaitu
pajak ganda dalam arti luas (wider sense) dan pajak ganda dalam arti sempit. (narrower
sense). Dalam pengertian luas, pajak berganda meliputi setiap bentuk pembebanan
pajak dan pungutan lainnya lebih dari satu kali, yang dapat berganda (double taxation)
atau lebih (multiple taxation) atas suatu fakta fiskal (subjek dan/atau objek pajak).
Dalam arti sempit, pajak berganda dianggap dapat terjadi pada semua kasus pemajakan
beberapa kali terhadap suatu subjek dan/atau objek pajak dalam satu admisitrasi pajak
yang sama.

Pajak Internasional 14

Pengertian tersebut mengesampingkan pembebanan pajak oleh pemerintah daerah dan


bagian administrasinya yang diperoleh berdasarkan pelimpahan wewenang dari
pemerintah pusat. Pajak berganda tersebut dapat disebabkan oleh pemajakan oleh
penguasa tunggal (singular power) atau oleh berbagai (lapisan) administrasi (plural
power). Pemajakan ganda oleh admisitrator tunggal, misalnya dapat terjadi pada
pemajakan terhadap bangungan atas nilai jualnya (Pajak Bumi dan Bangunan) dan
penghasilannya (Pajak Penghasilan atas sewa atau keuntungan transfernya). Pajak
berganda tersebut sering disebut pajak berganda ekonomis (economic double taxation).
Pemajakan ganda oleh berbagai administrator dapat terjadi secara vertical (pemerintah
pusat dan daerah), horizontal (antarpemerintah daerah), atau diagonal (pemerintah kota
atau kabupaten dengna provinsi A, atau provinsi B)

Sementara itu, hubungan ekonomi internasional yang semula hanya diwarnai dengan
pertukaran barang, migrasi sumber daya manusia, transaksi jasa lintas perbatasan, kini
telah semakin luas ruang geraknya dengan ditandai semakin meningkatnya arus modal
dan pembiayaan antar negara serta semakin berperannya sektor informasi, dan semua
itu berjalan tidak sendiri-sendiri, melainkan saling kait mengait. Lalu lintas barang dan
pertukaran sumber daya internasional, jasa dan modal serta informasi mempunyai sifat
ketergantungan satu dengan yang lain.

2.9

Penyebab Pajak Berganda Internasional


Pemajakan atas suatu penghasilan secara bersamaan oleh negara yang menerapkan
domisili dan negara yang menerapkan azas sumber menimbulkan pajak ganda
internasional (international double taxation). Oleh para investor dan pengusaha, pajak
ganda tersebut dianggap kurang memperlancar mobilitas arus investasi, bisnis, dan
perdagangan internasional. oleh karena itu, perlu dihilangkan atau diberikan
keringanan. Selain diatur dalam ketentuan pajak domestik, keringanan pajak ganda
dimaksud pada umumnya juga diatur dalam P3B. Pajak Berganda Internasional
(selanjutnya dalam modul ini disebut PBI) muncul apabila terdapat benturan yurisdiksi
pemajakan, baik yang melekat pada pemerintah pusat (negara) maupun pemerintah

Pajak Internasional 15

daerah (provinsi, kota, dan kabupaten), dan yang melekat pada masing-masing negara
(overlapping of tax jurisdiction in the international sphere).

Sementara orang akan mempertanyakan kenapa benturan tersebut sampai terjadi?


Dalam hak pemajakan, kita menyadari bahwa setiap negara berdaulat akan
melaksanakan pemajakan terhadap subjek dan/atau objek yang mempunyai pertalian
fiskal (fiscal allegiance) dengan negara pemungut pajak dan berada dalam wilayah
kedaulatannya berdasarkan ketentuan domestik. Seandainya dalam ketentuan domestik
dari negara-negara pemungut pajak tersebut terdapat pengecualian atau pembebasan
dari pajak terhadap subjek atau objek yang bertempat kedudukan atau berada di luar
wilayah kedaulatannya maka tidak akan terjadi PBI karena mungkin tidak terjadi
benturan hak pemajakan dengan negara lain. atau apabila tarif pajak di negara tempat
sumber penghasilan dikenakan pajak dan domisili cukup rendah, beban pajak berganda
yang dikenakan di negara sumber sebagai pemegang hak pemajakan utama (primary
taxing rights) dan yang dikenakan di negara domisili sebagai pemegang hak pemajakan
skunder (secondary taxing rights) secara wajar masih dalam jumlah yang terjangkau
oleh pembayar pajak.

Dalam Pajak Penjualan, misalnya, PBI dapat terjadi apabila negara pengekspor
menganut prinsip negara asal (origin principle; pemajakan oleh negara asal barang dan
jasa), dipihak lain, negara pengimpor menganut prinsip negara tujuan (destination
principle; Pemajakan oleh negara tujuan atau negara konsumen).

PBI berkenaan dengan Pajak Penghasilan, sebagaimana telah dikemukakan di awal


bagian ini, apabila terjadi benturan hak pemajakan antara negara-negara mempunyai
pertalian ekonomis, menerapkan azas pembagian hak pemajakan secara tidak
bersamaan.

Pajak Internasional 16

Contoh timbulnya PBI dapat diilustrasikan sebagai berikut

PERUSAHAAN M

Double
Taxation

M adalah sebuah perusahaan multinasional yang berkedudukan di negara A dan


empunyai cabang di negara B. Negara A menerapkan azas domisili dan azas sumber
secara bersamaan, demikian pula dengan negara B. Atas penghasilan M di negara B
dipungut pajak oleh negara A berdasarkan azas domisili, dan negara B memungut pajak
atas penghaasilan M yang sama berdasarkan azas sumber. Dengan demikian
penghasilan M tersebut dipungut pajak dua kali. Pemungutan pajak atas pengasilan M
itu mungkin saja tidak menimbulkan masalah sepanjang negara A dan B menerpakan
tarif pajak yang rendah dan terjangkau oleh M. Apabila pajak ganda itu menjadi beban
yang berat bagi M, maka haruslah dicari jalan keluarnya.

2.10 Dimensi Internasional Aplikasi Yurisdiksi Pemajakan


a. Pemajakan atas Penghasilan dari Transaksi Transnasional
Transaksi transnasional dapat berupa transaksi keluar dari (outbound) atau masuk
ke (inbound) Indonesia. Pemajakan atas penghasilan dari transaksi keluar merujuk
kepada perlakukan perpajkan atas penghasilan yang diperoleh atau diterima WPDN
dari menjalankan usaha (melakukan kegiatan) atau dari investasi di luar Indonesia.
Pajak Internasional 17

Karena mendasarkan pada pertalian subjektif, Indonesia dapat mengaplikasikan


yurisdiksi pemajakan terhadap WPDN dengan menjangkau objek yang berada di
luar wilayah negara tersebut (ekstra territorial). Atas transaksi keluar, Indonesia
mengenakan pajak berdasarkan yurisdiksi domisili. Semua WPDN dikenakan pajak
atas penghasilan global termasuk penghasilan dari usaha dan kegiatan serta
investasi di mancanegara. Sehubungan dengan penghasilan dari usaha di
mancanegara, berdasarkan argumen netralitas pemajakan atas sumber (source
neutrality), Doernberg (1989) berpendapat bahwa pajak seharusnya dihitung
berdasarkan ketentuan domestik. Namun, untuk keperluan praktis adiministratif,
Keputusan Menteri Keuangan No. 164/KMK.04/2002memberikan implikasi bahwa
angka

penghasilan

sumber

mancanegara

dihitung

berdasarkan

ketetapan

(ketentuan) pajak negara sumber.

Sehubungan dengan penghasilan dari investasi saham yang diterima oleh badan
WPDN terdapat perbedaan perlakuan antara investasi di dalam dan di luar negeri.
Berbeda dengan dividen dari investasi di dalam negeri, dengan persyaratan tertentu
yang bukan merupakan objek pajak (Pasal 4(3)(f) UU PPh, dividen yang diterima
dari sumber di luar Indonseia selalu dikenakan pajak, di pihak lain, atas
penghasilan dari transaksi ke dalam (inbound transactions), selain penghasilan dari
usaha dan kegiatan yang dikenakan pajak berdasar criteria ambang batas (BUT),
Indonesia menerapkan yurisdiksi sumber. Penghasilan WPLN dari investasi di
Indonesia dikenakan pajak bersarkan sistem pemotongan (withholding system)
dengan basis bruto dan tariff proporsional (20%) atau sesuai dengan tariff P3B
yang berlaku.

b. Keterbatasan Jangkauan Yurisdiksi


Pada dasarnya, menurut Knechtle (1979) setiap negara termasuk Indonesia bebas
dari pembatasan legal negara manca untuk merumuskan sistem perpajakan yang
diinginkannya. Sebagai negara berdaulat, Indonesia dapat mengatur seberapa jauh
jangakauan kewajiban perpajakan seseorang. Sesuai dengan soverenitas fiskal yang
dimiliki, negara tersebut dapat merumuskan pemajakan terhadap subjek dan objek
Pajak Internasional 18

yang berada di luar wilayah kedaulatannya. Namun pemikiran demikian, oleh


Martha (1989) dianggap suatu konsep yang kurang tepat. Yang tidak terbatas itu
adalah soverenitas. Pemikiran Martha didukung oleh Van Raad (1986) yang
menyatakan bahwa secara umum terdapat batas legal (legal restriction) atas
pemajakan terhadap orang probadi warga negara lain atau yang bertempat tinggal
atau residen negara lain dan objek di mancanegara. Pembatasan tersebut dapat
berasal dari hokum internasional atau supranasional atau dari ketentuan umum dari
undang-undang domestik negara dimaksud. Selain itu, penegakan(enforcement)
yurisdiksi fiskal dan hasil dari pelaksanaan klaim pemajakan mancanegara
akanterbentu dengan beberapa hambatan legal maupun faktual.

Secara faktual, pelaksanaan yurisdiksi pemajakan hanya dapat berlaku efektif


apabila subjek dan objek dimaksud berada di bawah wilayah kekuasaan Indonesia.
Apabila subjek dan objek tersebut berada di luar jangakauan administrasi pajak,
secara prkatis, pelaksanaan administrasi perpajakan (penetapan, penagihan,
pengawasan, dan sebagainya) akan banyak mengalami kesulitan. Sangat kecil
kemungkinannya untuk/dapat melaksanakan pemajakan terhadap subjek yang baik
secara personal maupun ekonomis tidak ada kaitan dengan Indonesia.

Pelaksanaan kewenangan fiskal oleh suatu negara juga terhambat oleh ketentuan
hokum publik internasional yang menyatakan behwa suatu negara hanya kompeten
mengatur subyek atau obyek maupun kejadian yang mempunyai kaitan dengan
wilayahnya (knechtle 1979). Prinsip cakupan territorial tersebut membatasi
jangkauan aplikasi hokum admisitratif termasuk hukum pajak suatu negara.
Apabila tidak ada pengaturan dalam perjanjian bilateral atau multilateral, kegiatan
pelaksanaan pemajakan ke luar wilayah dapat menimbulkan benturan pengaturan
dengan otoritas pemajakan mancanegara. Selain kesulitan dalam penagihan pajak
domestik ke luar neger (collection of domestic tax abroad), konfirmasi atau
pembuktian fakta perpajakan di luar negeri juga merupakan hal yang tidak mudah
dilaksanakan.

Pajak Internasional 19

Selain kedua pembatasan tersebut, secara legal sebagai penambah dari pembatasan
di atas, dalam ketentuan domestik (misalnya pidana) dalam rangka melindungi
kedaulatan suatu negara, kegiatan pencarian fakta (termasuk pajak), tanpa
sepengathuan negara, juga pada umumnya tidak diperbolehkan. Apalagi
menyangkut rahasia usaha dan profesi tentu tidak dengan mudah untuk dapat
diabaikan alasan tertentu untuk mempertahankan dan melindungi kepentingan
nasionalnya.

2.11 Azas-azas Perpajakan dan Timbulnya Pajak Berganda Internasional


Indonesia, sebagai negara berdaulat, mempunyai yurisdiksi (kewenangan untuk
mengatur), termasuk yurisdiksi pemajakan berkenaan dengan orang, barang atau objek
yang berada di dalam wilayah kekuasaannya. Yurisdiksi pemajakan (tax jurisdiction)
sebagai kedaulatan dalam bidang perpajakan merupakan konsekuensi dari kedaulatan
wilayah suatu negara (Knechtle, 1979). Sehubungan dengan yurisdiksi pemajakan,
Martha (1989) menyebut empat teori jusitifikasi legal hak pemajakan suatu negara:
a.

ealistis atau empiris,

b.

etis atau retributive,

c.

kontraktual, dan

d.

soveranitas.

Teori soveranitas menegaskan bahwa pemajakan adalah merupakan suatu bentuk


pelaksanaan dari yurisdiksi dan yurisdiksi merupakan atribut (kelengkapan) dari
soveranitas. Sumber dari hak pemajakan (right to tax) suatu negara berasal dari
soveranitas (kedaulatan) negara tersebut. Sebagai kebutuhan histories (akan adanya
suatu negara), hak dan kewajiban utama suatu negara adalah untuk mengamankan dan
melestarikan keberadaannya. Untuk keperluan itu, negara mempunyai hak untuk
meminta sesuatu (kontribusi pajak) dari siapa saja yang berada di bawah kewenanagan
hukumnya. Berbeda dengan teori retributive yang menekankan kepada manfaat
ekonomis (economic allegiance) yang telah dinikmati seseorang sebagai justifikasi
pemajakan, dengan mendasarkan pada asumsi bahwa keberadaan negara adalah

Pajak Internasional 20

masalah esensial politis, teori soveranitas cenderung memberikan justifikasi pemajakan


berdasarkan keterkaitan politis (political allegiance) seseorang terhadap suatu negara.

Dari neksus perpajakan (keterkaitannya dengan pemajakan asas penghasilan),


kebanyakan orang mengkristalkan dasar pengenaan pajak pada tiga prinsip:
1.

kewarganegaraan,

2.

domisili (dan residensi), serta

3.

sumber penghasilan (termasuk kekayaan).

Sebagaimana sering terjadi dalam kebiasaan internasional, berdasarkan ketentuan Pasal


2 UU PPh, Indonesia membangun yurisdiksi pemajakannya berdasarkan dua kaitan
(pertalian) fiskal (fiscal allegiance) yaitu: subjektif (personal), dan (b) objektif.
Pertalian subjektif memperhatikan status wajib pajak (tempat tinggal/domisili,
keberadaan atau niat dalam kasus wajib pajak orang pribadi; tempat pendirian atau
kedudukan dalam kasus badan). Pertalian objektif mendasarkan kepada letak geografis
sumber penghasilan. Surrey (1987) dan Tilinghast (1984) serta the American Law
Institute (1987) menyatakan bahwa yurisdiksi yang mendasarkan pada pertalian
subjektif disebut yurisdiksi domisili atau azas domisili (domicilary jurisdiction);
sedangkan yurisdiksi yang merujuk pada sumber penghasilan disebut yurisdiksi/azas
sumber (source jurisdiction).

a. Azas Domisili
Pasal 2(3) UU PPh menegaskan ketentuan tentang yurisdiksi domisili terhadap
orang pribadi dan badan. Dalam rumusan Pasal 2(1), nampak jelas bahwa yang
tersurat sebagai subjek pajak adalah termasuk warisan yang belum terbagi dan
bentuk usaha tetap (dalam model perjanjian perpajkan disebut .permanent
establishment.). Namun karena warisan yang belum terbagi pada hakikatnya adalah
menggantikan (beberapa) subjek pajak orang pribadi ahli waris (atau subjek yang
meninggalkan warisan( dan bentuk usaha tetap (BUT) sebagai kriteria ambang
batas pemajakan penghasilan usaha (dan kegiatan) dari perusahaan luar negeri

Pajak Internasional 21

yang dapat merujuk kepada orang pribadi dan badan, maka pada dasarnya subjek
pajak yang sebenarnya adalah tetap orang pribadi dan badan.
1. Orang Pribadi
Indonesia mempunyai yurisdiksi domisili atas orang pribadi dengan status
wajib pajak dalam negeri (istilah .dalam negeri. adalah setara dengan
.residen/penduduk yang dipakai oleh kebanyakan negara lain). Pasal 2 (3) (a)
UU PPh menyebut tiga criteria penentu apakah seseorang merupakan wajib
pajak dalam negeri (WPDN) yaitu:
a. tempat tinggal (domisili,
b. keberadaan/kehadiran (presensi), dan
c. niat untuk bertempat tinggal di Indonesia.

Kriteria domisili untuk menentukan status WPDN merupakan tambahan oleh


UU No. 10 tahun 194 terhadap tes keberadaan dan niat (dalam UU No 7
tahun 1983) dan sekaligus memperluas yuridiksi domisili pemajakan
Indonesia. Menurut ketentuan Pasal 2(6), apakah seseorang bertempat tinggal
di Indonesia ditentuka menurut keadaan yang sebenarnya. Keadaan yang
sebenarnya tersebut, misalnya, dapat berupa petunjuk formal (kependudukan)
atau substansial (keberadaan keluarga, tempat tinggal, alamat tetap, atau
kepentingan ekonomis dan sosial). Dengan demikian orang yang tidak berada
di Indonesia (selama lebih dari 183 hari) madih sapat dianggap bertempat
tinggal di Indonesia apabila keadaan yang sebenarnya dapat menunjukkan ha
tersebut dan oleh karenanya termasuk WPDN.

Apabila criteria domisili dapat bersifat subjektif formal, criteria keberadaan


kehadiran merupakan criteria yang bersifat obejktif kuantitatif. Namun kedua
criteria tersebut dibangun berdasar kterkaitan ekonomis (economic
allegiance)

seseorang

terhadap

negara

pemungut

pajak,

sedangkan

pemajakan berdasar kewarganegaraan sering diangggap di bangun berdasar


keterkaitan politis (political allegiance).

Pajak Internasional 22

2. Badan
Pasal 2(3)(b) UU PPh menyebut dua kirteria penentu yurisdiksi domisili
Indonesia atas badan yaitu: (a) tempat pendirian, dan (b) tempat kedudukan.
Setiap badan, termasuk perseroan terbatas, yang didirikan di Indonesia
merupakan WPDN. Menurut Frommel (1987) dan Van Raad (1986) suatu
badan, pada umumnya dapat dianggap memperoleh status hukum
(kewarganegaraan atau nasionalitas) di negara berdasarkan hokum siapa
badan tersebut didirikan (.incorporated.). Setiap badan yang didirikan di
Indonesia dianggap bernasonalitas Indonesia.

Dengan demikian, terhadap badan, Indonesia menganut pertalian (fiskal)


nasionalitas. Akibatnya, semua badan yang didirikan di (berdasarkan hokum)
Indonesia,

tanpa

memperhatikan

tempat

manajemen,

usaha

atau

kedudukannya (di mana pun berada), merupakan WPDN Indonesia.

Namun dari segi praktik penerapan ketentuan perpajkan, seperti penaftaran,


asesmen, penagihan dan sebagainya, apabila badan tersebut sama sekali tidak
mempunyai perwakilan atau orang di Indonesia perlu dicari upaya yang
efektif untuk pelaksanaan administrative dari ketentuan tersebut.

b. Azas Sumber
Pasal 2(4) UU PPh menegaskan jurisdiksi sumber (.source jurisdiction.) yang
berlaku di Indonesia. Selaras dengan norma yang diterima secara global
(misalnya, Surrey (1987) dan Van Raad (1986)) yurisdiksi sumber Indonesia
mendasarkan pada dua unsure: (a) menjalankan suatu aktivitas ekonomi secara
signifikan, dan (b) menerima atau memperoleh penghasilan yang bersimber di
negara tersebut.

UU PPh menegaskan bahwa apakah seseorang telah menjalankan suatu aktivitas


ekonomi secara signifikan ditentukan dengan keberadaan BUT. Apabila
aktivitas ekonomi tersebut sudah mencapai tingkat BUT sebagaimana diatur
Pajak Internasional 23

dalam pasal 2(5), Indonesia dapat mengenakan pajak atas penghasilan dari
kegiatan tersebut seperti pemajakan dari penghasilan atas usaha yang dijalankan
oleh orang Indonseia. Dalam bahasa UU PPh, akitivitas ekonomi ini dapat
berupa; (a) menjalankan usaha (bisnis), atau (b) melakukan kegiatan (profesi
atau pekerjaan bebas). Apabila dalam P3B Model OECD sebelum tahun 2000
terdapat dua konsep, yaitu permanent establishment (untuk usaha) dan
pangkalan tetap (untuk profesi), maka dalam rumusan UU PPh kedua konsep
tersebut diintegrasikan dalam satu konsep BUT (yang berlaku baik untuk usaha
maupun pekerjaan bebas profesi).

Menurut Ongwamuhana (1991), yurisdiksi sumber mendasarkan pada suatu


asumsi bahwa negara sumber memberikan kontribusi kepada perusahaan milik
bukan WPDN untuk memperoleh penghasilan dari negara tersebut. Implikasi
dari yurisdiksi sumber ialah bahwa Indonesia secara sah dapat memungut pajak
dari orang pribadi atau badan bukan WPDN yang menerima atau memperoleh
penghasilan dari kegiatan atau sumber yang terletak di Indonesia.

2.12 Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional


1. Dampak Pajak Berganda
Secara ekonomis pajak merupakan pengorbanan suberdaya (kemampuan ekonomis)
yang harus ditanggung oleh pengusaha (dan masyarakat). Pajak berganda sebagai
akibat dari pemajakan oleh dua ketentuan pemajakan (dari dua negara) memberikan
tambahan beban ekonomi terhadap pengusaha. Sementara, perluasan usaha ke
mancanegara sudah mengundang tambahan risiko dibanding dengan usaha dalam
negeri, pemajakan berganda telah ikut memperbesar risiko tersebut. Kalau tidak ada
upaya untuk mencegah atau meringankan beban pajak berganda tersebut, PBI dapat
ikut memicu ekonomi global dengan biaya tinggi dan menghambat mobilitas global
sumberdaya ekonomis. Oleh karena itu, tampak bahwa sudah merupakan kebutuhan
internasional antarnegara untuk mengupayakan agar kebijakan perpajakannya bersifat
netral terhadap kompetisi internasional. Netralitas tersebut dicapai dengan penyediaan
keringanan atau eliminasi atas PBI.
Pajak Internasional 24

2.

Beberapa Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional


Secara tradisional terdapat beberapa metode penghindaran PBI, seperti (1)
pembebasan/pengecualian, (2) kredit (tax credit), dan (3) metode lainnya. Kedua
metode pertama merupakan bentuk eliminasi atau keringanan PBI yang diikuti oleh
kebanyakan negara. Ketiga metode tersebut akan dibahas dibawah ini.

Pembebasan/pengecualian
Metode

pembebasan

(exemption)/pengecualian

(exclusion)

berupaya

untuk

sepenuhnya mengeliminasi PBI. Metode tersebut menghendaki suatu negara


pemegang yurisdiksi pemajakan sekunder (domisili) untuk dengan rela melepaskan
hak pemajakannya dan sepertinya mengakui pemajakan eksklusif di negara lain
(negara sumber). Metode eksemsi meliputi pembebasan (1) subjek, (2) objek, dan (3)
pajak.

Pembebasan subjek (subject exemption) umumnya diberlakukan terhadap anggota


korps diplomatic, konsuler, dan organisasi internasional. para duta besar, anggota
korps diplomatic dan konsuler, sesuai dengan hukum internasional mendapat
privelege pemajakan. Mereka hanya dikenakan pajak oleh negara pengirimnya saja
(sending state). Ketentuan pemberian privelege (hak istimewa) tersebut diiktui oleh
(hampir) semua negara secara universal dan dikenal dengan istilah .asas reprositas.
(tet) Pembebasan objek (object, income exemption), yang lebih dikenal dengan full
exemption atau exemption without progression, diberikan dengan mengeluarkan
penghasilan luar negeri dari basis pemajakan WPDN negara tersebut. Exemption
without progression (eksemsi tanpa progresi) maksudnya adalah bahwa penghasilan
luar negeri dari WPDN betul-betul dibebaskan dari pengenaan pajak dengan
mengeluarkannya (mengecualikannya) dari dasar pengenaan pajak (basis pajak)
sehingga tidak akan masuk dalam unsur penghitungan progresi (progresivitas) tarif
pengenaan pajak negara domisili.

Pilihan ketiga dari metode pembebasan ini adalah pembebasan pajak (tax exemption)
atau dikenal dengan exemption with progression. Dalam metode ini, pada prinsipnya
Pajak Internasional 25

penghasilan luar negeri tetap dibebaskan dari pengenaan pajak domestik, namun
untuk keperluan penghitungan pajak dan penerapan tarif pajak pengaruh progresi
penghasilan luar negeri terhadap pengenaan pajak atas penghasilan global
dipertahankan. Apabila negara residen memperlakukan tarif sepadan (prporsional
atau flat), maka pengaruh progresi tersebut adalah nihil. Progresi akan berpengaruh
positif atau menguntungkan wajib pajak apabila penghasilan luar negeri negatif (rugi),
karena kerugian tersebut dapat merupakan pengurang basis penghitungan pajak atas
penghasilan global. Hal ini merupakan salah satu perbedaan utama antara metode
pembebasan penghasilan (object exemption) dengan pembebasan pajak (tax
exemption).

Pengaruh progresi akan efektif di negara penganut tarif pajak progresif seperti
Indonesia.

Kredit Pajak
Metode kredit pajak terdiri dari beberapa metode, yaitu (1) Metode Kredit Penuh (full
tax credit mothode), (2) Metode Kredit Terbatas (ordinary atau normal credit
mothode) dan (3) Kredit Fiktif (mathcing atau sparing credt methode). Dalam tataran
lain, sehubungan dengan investasi pada anak perusahaan di luar negeri, dapat
dibedakan antara kredit langsung dan kredit tidak langsung.

Metode kredit penuh (full tax credit methode) mengurangkan pajak yang terutang atau
dibayar di luar negeri sepenuhnya terhadap pajak domestik yang dialokasikan atas
penghasilan tersebut.

Metode kredit pajak biasa (ordinary atau normal credit) memberikan keringanan
pajak berganda internasional yang berupa pengurangan pajak luar negeri atas pajak
nasional yang dialokasikan pada penghasilan luar negeri dengan batasan jumlah yang
terendah antara (1) pajak domestik yang dialokasikan kepada penghasilan luar negeri
(batasan teoritis), dan (2) pajak yang sebenarnya terutang atau dibayar di luar negeri
(batasan faktual) atas penghasilan dimaksud yang termasuk dalam penghasilan global.
Pajak Internasional 26

Dalam metode kredit biasa, apabila penghasilan luar negeri diperoleh dari beberapa
negara, maka kredit pajak dapat dihitung secara bergabung (oveall) atau tiap negara
(per country limitation). Pemberian kredit bergabung lebih menguntungkan wajib
pajak dengan diperbolehkannya kompensasi antara (1) penghasilan positif dengan
negatif dan (2) tarif tinggi dengan tarif rendah (sebelum dihitung jumlah maksimum
pajak yang dapat dikreditkan). Disamping itu, atas penghasilan dari anak perusahaan
luar negeri yang berupa dividen, selain kredit atas pajak dari dividen (kredit langsung;
direct tax credit) dapat pula diberikan kredit atas pajak dari laba anak perusahaan
yang terkait dengan dividen tersebut (indirect tax credit).

Metode Lainnya
Sehubungan dengan metode pemberian keringanan pajak berganda internasional,
selain metode eksemsi dan kredit, dalam buku International Juridicial Double
Taxation on income, Manual Pires menyebut beberapa metode sebagai berikut:
1.

Pembagian pajak (tax sharing)antara negara domisili dan sumber,

2.

Pembagian hak pemajakan (division of taxing power) dengan penentuan tarif


pajak maksimum atas penghasilan yang diperoleh WPLN yang dapat dipungut
oleh negara sumber,

3.

Keringanan tarif (reduction of the rate) terhadap penghasilanluar negeri yang


harus diberikan oleh negara dimisili,

4.

Pengurangan pajak (rudction of the tax) dengan suatu jumlah tertentu


(persentase) dari penghasilan luar negeri, dan

5.

Pemajakan dengan jumlah tetap (lumpsum atau forfait taxation). Sementara itu,
beberapa metode keringanan PBI yang dihubungkan dengan penghasilan
termasuk;

Klarifikasi (atribusi, divisi, atau distribusi) penghasilan sesuai dengan


kategori tertentu untuk menentukan pemajakan antara negara sumber dan
domisili,

Pengurangan pajak luar negeri dari penghasilan kena pajak (deduction


method) dan
Pajak Internasional 27

Pengurangan penghasilan luar negeri dengan suatu jumlah tertentu (atau


seluruhnya).

2.13 Praktik Penghindaran Pajak Berganda Internasional.


Untuk menghndari atau mengurangi dampak PBI, di dunia internasional dikenal tiga
cara yang sering dilaksanakan, yaitu (1) mengikuti konvensi/traktat internasional), (2)
mengadopsi kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak domestik, dan (3)
antar negara mengadakan perjanjian perpajakan (tax treaty).

Konvensi
Hasil-hasil konvensi yang pernah ada dan dilaksanakan oleh Indoensia antara lain :
a.

Bidang pajak Penghasilan, meliputi :


1.

Azas reprositas (tet) atau azas timbal balik, yakni apabila negara lain tidak
mengenakan pajak penghasilan untuk pejabat perwakilan negara Indonesia
(Duta Besar atau konsulat), maka pejabat pewakilan negara tersebut di
Indonesia pun tidak dikenakan pajak penghasilan.

2.

Kegiatan usaha suatu BUT apabila melakukan pembelian barang dagangan


yang dikirimkan ke induk perusahannya di luar negeri, dikecualikan sebagai
objek pajak.

3.

Penghasilan perusahaan dan penerbangan jalur internasional yang berasal


dari luar negeri ke dalam negeri dikecualikan sebagai objek pajak.

b.

Bidang Pajak Pertambah pabean Nilai


1.

Penyerahan barang kena pajak tidak berwujud yang berasal dari luar daerah
pabean dikenakan PPN apabila dipakai dalam daerah Pabean.

2.

Penyerahan jasa kena Pajak yang berasal dari luar daerah pabean dikenakan
PPN apabila dimanfaatklan di dalam daerah pabean.

Pajak Internasional 28

Mengadopsi Kesepakatan-kesepakatan Internasional Ke Dalam Undang-Undang


Pajak Domestik.
Indonesia

sebagai

negara

menghindari/mengurangi

yang

terjadinya

berdaulat
PBI

(sovereign

dengan

country)

mengadopsi

ikut

serta

kesepakatan-

kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak nasional. Pengadopsian


kesepakatan-kesepakatan internasional tersebut dimaksudkan pula untuk memberikan
kepastian hukum. Rincian pasal-pasal yang mencerminkan adanya adopsi kesepakan
internasional dalam undang-undang pajak domestik sebagai berikut:
a.

Bidang Pajak Penghasilan (Undang-undang Pajak Penghasilan)


1) Pasal 2 ayat (4) : Subjek Pajak luar Negeri
2) Pasal 2 ayat (5) : Bentuk Usaha Tetap (BUT)
3) Pasal 3 : Pengecualian Subjek Pajak
4) Pasal 5 : Objek Pajak BUT
5) Pasal 21 ayat (2) : Pengecualian Sebagai Pemotong Pajak
6) Pasal 24 : Pengkreditan Terbatas (Ordinary Tax Credit)
7) Pasal 26 ayat (1), (2) : Pemotongan Pajak Atas Penghasilan yang Diterima
WPLN
8) Pasal 32A : Pemerintah berwenang mengadakan perjanjian dengan negara
lain.

b.

Bidang Pajak Pertambahan Nilai (Undang-undang Pajak Pertambahan Nilai_


1) Pasal 4 huruf e : Pemanfaatan barang kena pakak tidak berwujud dari luar
daerah pabean di dalam daerah pabean.
2) Pasal 4 huruf g : Ekspor barang kena pajak oleh pengusaha kena pajak.

Mengadakan Perjanjian Perpajakan (Tax Treaty).


Antar negara mengadakan perpanjian perpajakan (tax treeaty) yang disebut Perjanjian
Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan maksud melindungi penduduk suatu
negara supaya tidak menanggung beban pajak dari dua atau lebih otoritas pajak
(dalam negeri dan luar negeri). Dalam hal telah ada perjanjian peerpajakan, maka
pemungutan pajak berdasarkan perjanjian perpajakan (kedudukan perpjanjian
Pajak Internasional 29

perpajakan lebih tinggi dari undang-undang pajak nasional suatu negara). Indonesia
sampai saat ini telah mengadakan perjanjian perpajakan dengan lebih dari 70 negara,
sedangkan yang masih berlaku sebanyak 57 negara sahabat.

2.14

Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B).


Penerapan prinsip domisili dan sumber atas suatu penghasilan yang melibatkan dua
atau lebih negara dapat menimbulkan pajak berganda internasional, baik yuridis
maupun ekonomis.

Secara ekonomis pajak berganda internasional (PBI) tersebut memperberat beban


usaha, investasi dan, kegiatan internasional lainnya sehingga dapat menghambat
mobilitas sumberdaya dimaksud. Sebagaimana terjadi dalam bidang investasi,
perdagangan, produksi dan distribusi, sains dan teknnologi dimana terdapat jaringan
kerja sama antarnegara baik regional maupun global, dalam sektor perpajakan untuk
mengindari beban ekonomis dari PBI tersebut juga terdapat jaringan kerja sama
antarnegara yang dilakukan dengan menutup perjanjian penghindaran pajak berganda
(.tax treaty; P3B).. Menurut Surrey, (1980), P3B merupakan perjanjian bilateral
(namun dalam kasus tertentu dapat multilateral) yang ditutup oleh dua negara dengan
tujuan utama untuk menentukan solusi terhadap (PBI) yang disebabkan oleh
implementasi hak pemajakan (berdasarkan ketentuan domestik) kedua negara atas
suatu objek (subjek) yang sama.

Sampai saat ini Indonesia telah menutup P3B dengan lebih dari 70 negara mitra
runding. Karena Indonesia tidak lagi mengenakan pajak kekayaan (wealth tax), semua
P3B dimaksud berkaitan dengan pajak penghasilan saja. Sebagai salah satu instrumen
yang tunduk pada hukum internasional, P3B yang telah efektif berlaku dapat
memodifikasi suatu ketentuan domesti (UU PPh) yang berlaku atas suatu subjek atau
objek.
a.

Dasar Hukum P3B


P3B merupakan perjanjian antara negara berdaulat dan mempunyai status legal
sebagai perjanjian internasional dan berfungsi sebagai perjanjian pembuat
Pajak Internasional 30

undang-undang (lawmaking treaties) berdasar hukum publik internasional karena


disepakati (pemerintah) negaranegara (contracting states) dalam kapasitasnya
sebagai subjek hukum publik internasional (knechtle; 1979). Negara (Pemerintah)
Indonesia dapat menutup P3B yang menyatakan berdasar amanat Pasal 11 (1)
Undang-Undang Dasar 1945 yang menyatakan bahwa presiden dengan
persetujuan DPR membuat perjanjian dengan negara lain. Selanjutnya Pasal 4 (1)
Undang-Undang No 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian Internasional antara lain
menyatakan bahwa Pemerintah RI membuat perjanjian internasional dengan satu
negara atau lebih, atau subjek hukum internasional lain berdasarkan kesepakatan;
dan para pihak berkewajiban untuk melaksanakan perjanjian tersebut dengan
itikad baik. Khusus untuk pajak penghasilan, Pasal 32 A UU PPh menyatakan
bahwa pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah
negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan pencegahan
pengelakan pajak.

Dalam kerangka hukum internasional Vogel (1991) menyatakan bahwa P3B


merupakan perjanjian internasional dan berkekuatan law-makin treaties karena
kreasi dan konsekuensinya tunduk pada The Viena Convention on The Law of
Treaties tanggal 23 Mei 1969 (.Konvensi Wina.). Walaupun terdapat communis
opini doctorum (pendapat yang berterima umum), bahwa di atas kekuasaan suatu
negara diakui adanya kekuasaan yang lebih tinggi, yaitu hukum antar negara
(public internatonal law; Brotodiharjo; 1971), namun ketentuan di berbagai
negara berbeda. Ada negara yang menyatakan perlu diratifikasi agar menjadi
bagian dari hukum nasional yang mengikat warga, namun ada negara yang
menyatakan tidak perlu. Pasal 3 UU No 24 Tahun 2000 menjelaskan bahwa
pemerintah mengikatkan diri pada perjanjian internasional antara lain melalu
pengesahan. Selanjutnya Pasal 9 (2) menyatakan bahwa pengesahan dilakukan
dengan undang-undang atau keputusan presiden. Khusus untuk P3B karena
materinya tidak termasuk dalam kewenangan Pasal 10 UU No 24 Tahun 2000.
Pasal 11 menyatakan bahwa pengesahan dilakukan dengan keputusan presiden
yang salinannya disampaikan kepada DPR (sebagai lembaga legislative). Karena
Pajak Internasional 31

lebih bersifat teknis administrative (Darussalam dan Septriadi; 2006), maka


ratifikasi P3B cukup dilakukan dengan keputusan presiden. Dengan pertukaran
nota diplomatic antara Indonesia dengan negara mitra runding., P3B mulai
berlaku di kedua negara mitra runding tersebut.

b. Model, Sifat, dan Tujuan Umum.


1.

Model Perjanjian
Dampak kurang kondusif dari PBI terhadap arus pertukaran barang dan jasa
dan mobilitas sumber daya dan dana, sains dan teknologi, telah diketahui
secara meluas sehingga upaya untuk mengeliminasi pajak berganda
merupakan salah satu instrumen dari pengembangan hubungan ekonomi
antarnegara. Sebetulnya dalam ketentuan domestik negara domisili yang
menganut sistem pemajakan global terhadap WPDN telah terdapat ketentuan
pemberian keringanan PBI seperti Pasal 24 UU PPh, namun dua negara secara
bersama-sama dapat mengupayakan eliminasi PBI. Upaya eliminasi tersebut
biasanya dirumuskan dalam suatu bentuk perjanjian penghindaran pajak
berganda (P3B). Walaupun dalam ketentuan domestik (misalnya Pasal 24 UU
PPh) sudah tersedia keringanan PBI namun P3B paling kurang memberikan
tiga kelebihan (Van Raad; 1986). Kelebihan yang dimaksud adalah (1) P3B
dapat memberikan keringanan lebih baik dari ketentuan domestik (misalnya
pengecualian), (2) memungkinkan harmonisasi saat pemajakan antara negara
domisili dan sumber, dan (3) tujuan lainnya.

Perumusan P3B didasarkan kepada salah satu model yang tersedia (1) OECD,
(2) UN, atau (3) US. Dengan berbagai variasi dan modifikasi antarnegara
anggota OECD (antarnegara maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD,
antara negara berkembang dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau
OECD model, sedangkan P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra
runding mendasarkan pada US Model.

Pajak Internasional 32

Model OECD dirumuskan selaras dengan kebutuhan harmonisasi hubungan


perpajakan antara negara anggota OECD, sebagai organisasi dari negaranegara industri maju dengan kekuatan ekonomi yang cukup untuk melakukan
investasi ke mancanegara. Situasi demikian merupakan dasar pijakan alokasi
penerimaan pajak dari kegiatan lintas batas antara para anggota domisili
berdasarkan keseimbangan ekonomi dan resiprositas pengorbanan penerimaan.

Sebagai akibat dari kemampuan untuk saling berdagang dan berinvestasi pada
setiap
wilayah, pengorbanan penerimaan pada negara sumber sebagai aplikasi prinsip
residensi akan dialami timbal balik (resiprositas) antarnegara anggota. Model
OECD dikonsepkan dengan berlandaskan dua premis, yaitu pertama hak
pemajakan utama kebanyakan diberikan kepada negara domisili wajib pajak.
Negara sumber harus rela untuk melepaskan klaim pemotongan pajak sumber
(withholding tax at source) mereka harus mengurangi tarif pajaknya untuk
memberikan kepastian bahwa beban pajak negara sumber selalu dapat diserap
oleh batasan kredit pajak negara residen (kalau keduanya) diperbolehkan
menerapkan ketentuan pajak domestiknya, keringanan pajak berganda
diberikan dengan meminta negara residens untuk menyediakan kredit atau
bebas pajak atas penghasilan yang telah dikenakan pajak oleh negara sumber.

Di pihak lain, UN Model, yang secara khusus didesain untuk P3B antara
negara maju dan berkembang, dirumuskan berdasarkan premis bahwa OECD
Model, yang kebanyakan meminta negara sumber untuk merelakan
penerimaan pajaknya, kurang tepat untuk dipakai sebagai panduan P3B antara
negara maju dan berkembang. Hal itu disebabkan oleh karakteristik hubungan
ekonomi negara maju dengan negara berkembang yang diwarnai oleh
ketimpangan arus penghasilan antarkedua kelompok negara tersebut
(penghasilan dari negara berkembang lebih besar mengalir ke negara maju).
Arus penghasilan satu arah tersebut menyebabkan pengorbanan yang kurang
proposional dan kurang adil dalam pembagian penerimaan pajak dari objek
Pajak Internasional 33

pajak lintas batas dan sepertinya mengesampingkan kepentingan pemajakan


negara sumber (berkembang). Kurangnya penerimaan negara berkembang
tersebut menyebabkan terbatasnya dana penyediaan fasilitas umum dan jasa
publik lainnya. Selain menyebabkan kurang kondusifnya iklim investasi di
negara berkembang, keterbatasan dana juga menyebabkan tidak mampunya
negara berkembang yang umumnya sebgai negara pengutang untuk membayar
utang luar negeri dan dalam negerinya.

2.

Sifat P3B
Istilah .treaty. dan .convention. sering dipakai secara bersamaan dan saling
dipertukarkan. Sehubungan dengan kedua istilah tersebut, Pires (1989)
berpendapat bahwa konvensi dapat dikaitkan dengan perjanjian secara umum,
yang salah satu bentuknya adalah .treaty.. Perjanjian (.agreement.) merupakan
konvensi dengan tujuan kultural dan ekonomi serta dalam bentuk sederhana.
Konvensi untuk mengeliminasi pajak berganda umumnya dirumuskan dalam
bentuk .treaty.. Sebagai perjanjian bilateral, sesuai dengan hukum publik
internasional, P3B bersifat mengikat kedua negara (contracting states).
Selanjutanya, menurut Knechtle (1979), P3B yang ditutup suatu negara
(Indonesia) juga mempunyai validitas internal domestik dan menjadi self
executing. Sehubungan dengan penghindaran pajak berganda, P3B mempunyai
kemungkinan yang dapat bersifat restriktif atau ekspansif. Sebagai elemen dari
hukum internasioanl, sesuai dengan prinsip negatif efek, P3B membatasi
aplikasi dari ketentuan domestik (kewenangan mengenakan pajak). Sementara
itu, perluasan hak pemajakan tidak bisa diperoleh hanya dengan menciptakan
kewajiban pajak yang tidak tersurat (ada) dalam ketentuan domestik atau
dengan mengeliminasi keringanan dalam ketentuan domestik (dengan
ketentuan pada P3B). Sehubungan dengan kewajiban pajak, Van Raad (1986)
menyatakan bahwa kewajiban tersebut hanya dapat dikenakan berdasarkan
ketentuan domestik (misalnya undang-undang perpajakan) dan bukan dengan
P3B. begitu juga keringanan (pembebasan) pajak pada ketentuan domestik
tetap ada dan tidak terhapus oleh rumusan pada P3B. Hanya untuk tujuan
Pajak Internasional 34

aplikasi P3B dengan suatu negara tertentu ketentuan domestik tersebut


dikesampingkan.

2.

Tujuan P3B
Selain untuk mengeliminasi PBI dalam rangka memperlancar mobilitas global
sumberdaya, Pires (1989) menyebutkan beberapa tujuan lain dari P3B, antara
lain:
1) melindungi wajib pajak,
2) mendorong atau menarik investasi (dengan berbagai keringanan pajak),
3) memudahkan ekspansi perusahaan negara maju,
4) membantu

mengurangi

dan

menanggulangi

penghindaran

dan

penyelundupan pajak, meningkatkan kerja sama aplikasi ketentuan


domestik, perbaikan perutakaran informasi dan pengalaman perpajakan,
peningkatan pengetahuan tentang kemampuan bayar wajib pajak,
perbaikan interpretasi ketentuan pajak (misalnya sehubungan dengan
praktik transfer pricing),
5) harmonisasi kriteria pemajakan,
6) mencegah diskriminasi,
7)

menumbuhsuburkan

hubungan

ekonomis

dan

sebagainya,

dan

meningkatkan pencegahan penyalahgunaan perjanjian dan kerja sama


dalam penetapan dan penagihan serta aktivitas administrasi pajak
lainnya.

3.

Struktur P3B
Sebagaimana telah dikemukakan bahwa perumusan P3B didasarkan kepada
salah satu model yang tersedia, yaitu (1) OECD, (2) UN, atau (3) US. Dengan
berbagai variasi dan modifikasi antarnegara anggota OECD (antarnegara
maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD, antara negara berkembang
dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau OECD model, sedangkan
P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra runding mendasarkan pada
US Model
Pajak Internasional 35

Berikut adalah perbandingan struktur antara model OECD dan Model UN :


MODEL UN

MODEL OECD

B AB I RUANG LINGKUP PERJANJIAN


Pasal 1 : orang dan badan yang
Tercakup dlm perjanjian

Pasal 1 : orang atau badan yang tercakup


Dalam perjanjian

Pasal 2: pajak-pajak yang terca -kup dlm


Persetujuan
BAB II PENGERTIAN-PENGERTIAN
Pasal 3 : difinisi-difinisi umum
Pasal 4 : penduduk
Pasal 5 : bentuk usaha tetap
BAB III PAJAK ATAS PENGHASILAN
Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak
Pasal 7 : laba usaha
Pasal 8 : perkapalan dan pengangkutan
Udara

Pasal 2 : pajak-pajak yang tercakup

Pasal 9 : perusahaan-perusahaan yang


Mempunyai hubungan istimewa
Pasal 10: dividen
Pasal 11: bunga
Pasal 12 royalti
Pasal 13 keuntungan dari pemindahtanganan
Harta
Pasal 14 : pekerjan bebas
Pasal 15 : pekerjaan dalam hubungan kerja
Pasal 16 : imbalan direktur
Pasal 17 : para artis dan atlit
Pasal 18 : pensiun
Pasal 19 : pejabat pemerintah
Pasal 20 : guru dan peneliti
Pasal 21 : siswa dan pemagang
BAB IV PAJAK ATAS KEKAYAAN
Pasal 22: penghasilan lainnya
BAB V METODA PENGHINDARAN
Pasal 23: metode penghindaran pajak
Berganda
BAB VI KETENTUAN KHUSUS
Pasal 24: non diskriminasi
Pasal 25 tata cara persetujuan bersama
Pasal 26 : pertukaran informasi
Pasal 27 : pejabat diplomatik dan konsuler
Pasal 28 : berlakunya persetujuan
BAB VII KETENTUAN PENUTUP
Pasal 29: berakhirnya persetujuan

Pasal 3 : pengertian umum


Pasal 4 : penduduk
Pasal 5 : but
Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak
Pasal 7 : laba usaha
Pasal 8 : pelayaran, pengangkutan danau
Dan sungai, dan penerbangan jalur
Internasional
Pasal 9 : perusahan yang mempunyai
Hubungan istimewa
Pasal 10: dividen
Pasal 11: bunga
Pasal 12 royalti
Pasal 13 : keuntungan karena
pemindahtanganan harta
Pasal 14 : pekerjaan bebas
Pasal 15 : hubungan pekerjaan
Pasal 16 : pembayaran untuk direktur
Pasal 17 : para artis dan olahragawan
Pasal 18 : pensiun
Pasal 19 : jabatan pemerintahan
Pasal 20 : mahasiswa dan pelajar
Pasal 21 : penghasilan lain-lain
Pasal 22 : kekayaan
Pasal 23: metoda pengkreditan

Pasal 24 non diskriminasi


Pasal 25 prosedur kesepakatan bersama
Pasal 26 : pertukaran informasi
Pasal 27 : para diplomat dan pejabat
Konsular
Pasal 28 : perluasan wilayah berlakunya
Perjanjian
Pasal 29 : berlakunya perjanjian
Pasal 30 : penghentian perjanjian

Pajak Internasional 36

2.15

Aplikasi Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B)


Dalam mendorong efisiensi ekonomi, pemajakan merupakan salah satu pertimbangan
yang tidak begitu saja dengan mudah dapat diabaikan. Dalam sistem pajak, netralitas
dimasksudkan sebagai suatu pola kebijakan pemajakan (tax policy) yang tidak
mencampuri atau mempengaruhi maupun mengarahkan pemilihan wajib pajak untuk
melakukan kegiatan ekonomi atau investasi di dalam atau di luar negeri. Netralitas
pajak menghendaki agar ketentuan perpajakan tidak memberikan perlakuan yang
berbeda atas satu kegiatan atau satu keputusan ekonomi dari kegiatan atau keputusan
ekonomi lainnya. P3B merupakan salah satu kebijakan dalam mewujudkan netralitas
pajak tersebut. Beberapa hal yang sering dialami dalam aplikasinya meliputi:
a.

Kedudukan P3B
Untuk mengalokasikan hak pemajakan atas kategori penghasilan tertentu
kepada salah satu negara penandatangan, P3B mempunyai ketentuan tersendiri
tentang sumber penghasilan.

Dalam bahasa P3B istilah asal (originating, atau arising) lebih sering dipakai
ketimbang istilah sumber (source); Dapat terjadi bahwa kriteria penentu asal
penghasilan P3B tidak sama dengan kriteria penentu Ketentuan Tentang
Sumber Penghasilan berdasarkan peraturan domestik. Dalam hal demikian,
maka prioritas pemberlakuan diberikan kepada ketentuan dalam P3B.

b. Penentuan penduduk (residensi)


Sebagaimana telah dikemukanpada bagian awal modul ini, bahwa penentuan
domisili suatu badan usaha menurut Pasal 2 ayat (3) UU PPh berdasarkan
kriteria (1) tempat pendirian residence dengan memberikan ketentuan (Pasal 4
ayat (3) model OECD) .Tiebreaker Rule. , yaitu dengan merujuk apakah
kepada (1) tempat pendirian, (2) manajemen efektif, atau (3) kesepakatan
bersama (mutual agreement procedures). Dengan merujuk kepada ketentuan
solusi tersebut, maka untuk tujuan penerapan P3B tidak terdapat residensi
ganda.

Pajak Internasional 37

Sementara itu, untuk menentukan status penduduk wajib pajak orang pribadi
apabila terjadi dual residences, ditetapkan berdasarkan:
a) Tempat tinggal tetap yang tersedia baginya;
b) Hubungan-hubungan pribadi dan ekonomi yang lebih erat (pusat
kepentingan-kepentingan pokok)
c) Tempat kebiasaan berdiam
d) Kewarganegaraan;
e) Persetujuan bersama pejabat-pejabat yang berwenang.

c.

Time Test untuk Penentuan BUT


Keberadaan BUT menentukan hak pemajakan bagi negara sumber. Negara
sumber mempunyai hak pemajakan penuh terhadap suatu atau kegiatan yang
memenuhi kriteria BUT.

Pasal 2 ayat (5) UU PPh menentukan kriteria BUT meliputi keberadaan sarana
fisik dan terpenuhinya batas waktu tertentu (time test) untuk suatu aktivitas
atau kegiatan. Dalam hal ini, aktivitas di bidang konstruksi (membangun jalan,
jembatan, bangunan dan sebagainya) kriterianya tidak menggunakan time test.
Time test digunakan untuk menentukan keberadaan BUT pemberian jasa saja,
yaitu pemberian jasa yang dilakukan lebih dari 60 hari dalam 12 bulan.
Namun, apabila antara Indonesia dengan negara domisili WPLN sudah ada
P3B, maka penentuan BUT dari aktivitas pemberian jasa tersebut berdasarkan
time-test yang disepakati dalam P3B.

d. Surat Keterangan Domisili (SKD)


Dalam rangka meningkatkan pelayanan kepada Wajib Pajak dalam
pelaksanaan pemotongan PPh Pasal 26 sehubungan dengan ketentuan dalam
Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) yang berlaku, maka untuk
memberikan kemudahan bagi semua pihak, penerapan PPh 26 sesuai dengan
P3B dilaksanakan sesuai dengan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor
SE-03/PJ.101/1996 sebagai berikut :
Pajak Internasional 38

1) Wajib Pajak luar negeri wajib menyerahkan asli Surat Keterangan


Domisili (SKD) kepada pihak yang berkedudukan di Indonesia yang
membayar penghasilan dan menyampaikan fotokopi SKD tersebut
kepada Kepala Kantor Pelayanan Pajak (KPP) tempat pihak yang
membayar penghasilan terdaftar;
2) Asli SKD menjadi dasar bagi pihak yang membayar untuk menerapkan
PPh Pasal 26 sesuai dengan yang ditegaskan dalam P3B yang berlaku
antara Indonesia dengan negara tempat kedudukan (residence) dari
Wajib Pajak luar negeri tersebut.
3) Dalam hal Surat Keterangan Domisili akan digunakan untuk lebih dari
satu pembayar penghasilan, maka Wajib Pajak luar negeri dapat
menyampaikan fotokopi yang telah dilegalisasi Kepala KPP tempat salah
satu pihak pembayar penghasilan terdaftar kepada pihak yang membayar
penghasilan. Kepala KPP yang melegalisasi fotokopi tersebut wajib
memegang aslinya.

Surat Keterangan Domisili diterbitkan oleh Competent Authority atau


wakilnya yang sah di negara treaty partner. Namun demikian, Surat
Keterangan Domisili yang dibuat oleh pejabat pada kantor pajak tempat wajib
pajak luar negeri yang bersangkutan terdaftar dapat diterima dan dipersamakan
dengan surat keterangan domisili yang dibuat competent authority.

e.

Tata Cara Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Procedures)


Apabila seseorang atau suatu badan menganggap bahwa tindakan-tindakan
salah satu atau kedua Negara Pihak pada Persetujuan mengakibatkan atau akan
mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B, maka terlepas
dari cara-cara penyelesaian yang diatur oleh perundang-undangan nasional
dari masing-masing Negara, ia dapat mengajukan masalahnya kepada pejabat
yang berwenang di Negara Pihak pada Persetujuan di mana ia berkedudukan,
atau apabila masalah yang timbul menyangkut perlakuan diskriminatif, maka
permasalahan tersebut disampaikan kepada pejabat yang berwenang di Negara
Pajak Internasional 39

Pihak pada Persetujuan di mana ia menjadi warganegara. Masalah tersebut


harus diajukan dalam waktu dua tahun sejak pemberitahuan pertama dari
tindakan yang mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan
ketentuan-ketentuan P3B.

Apabila keberatan yang diajukan itu cukup beralasan untuk diselesaikan dan
apabila atas masalah itu tidak dapat ditemukan suatu penyelesaian yang
memuaskan, pejabat yang berwenang harus berusaha menyelesaikan masalah
itu melalui prsetujuan bersama dengan pejabat yang berwenang dari Negara
Pihak lainnya pada Persetujuan, dengan tujuan untuk menghindarkan
pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan


melalui suatu persetujuan bersama harus berusaha untuk menyelesaikan setiap
kesulitan atau keraguraguan yang timbul dalam penafsiran atau penerapan
P3B. Mereka dapat juga berkonsultasi bersama untuk mencegah pengenaan
pajak berganda dalam hal tidak diatur dalam Persetujuan.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan


dapat berhubungan langsung satu sama lain untuk mencapai persetujuan
tersebut. Pejabat-pejabat yang berwenang dari Negara Pihak pada Persetujuan,
melalui konsultasi, mengembangkan tatacara, kondisi, dan tehnik yang bersifat
bilateral guna pencapaian prosedur persetujuan bersama.

f.

Pertukaran Informasi
Adakalanya untuk kelancaran pemajakan terhadap wajib pajak luar negeri,
khususnya untuk mencegah terjadinya penggelapan dan penyelundupan pajak,
diperlukan informasi dari negara pihak lainnya. Untuk kelancaran pertukaran
informasi (exchange of information) diatur dalam P3B sebagai berikut:
1.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada


Persetujuan akan melakukan tukar menukar informasi yang diperlukan
Pajak Internasional 40

untuk melaksanakan ketentuan-ketentuan memberikan informasi itu


hanya untuk maksud tertentu tetapi juga boleh mengungkapkan
informasi itu dalam pengadilan umum atau dalam pembuatan keputusankeputusan pengadilan.
2.

Negara pihak tidak dapat mewajibkan negara pihak lainnya untuk :


a) Melaksanakan tindakan-tindakan administratif yang bertentangan
dengan perundangundangan dan praktek administrasi yang berlaku
di Negara itu atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan;
b) Memberikan informasi yang tidak mungkin diberikan di bawah
perundang-undangan atau dalam praktek administrasi yang lazim
di Negara tersebut atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan;
c) Memberikan informasi yang mengungkapkan rahasia apapun di
bidang perdagangan, usaha, industri, perniagaan atau keahlian,
atau tata cara perdagangan atau informasi lainnya yang
pengungkapannya bertentangan dengan kebijaksanaan umum
(ordre public).

Dalam P3B atau untuk melaksanakan undang-undang nasional Negara masingmasing mengenai pajak-pajak yang dicakup dalam Persetujuan, sepanjang
pengenaan pajak menurut undang-undang Negara yang bersangkutan tidak
bertentangan dengan P3B.

Setiap informasi yang diterima oleh suatu negara Pihak pada Persetujuan harus
dijaga kerahasiaannya dengan cara yang sama seperti apabila informasi itu
diperoleh

berdasarkan

perundang-undangan

nasional

negara

tersebut.

Bagaimanapun, informasi yang dianggap rahasia itu hanya dapat diungkapkan


kepada orang atau badan atau pejabat-pejabat (termasuk pengadilan dan
badan-badan administratif) yang berkepentingan dalam penetapan atau
penagihan pajak, pelaksanaan undang-undang atau penuntutan, atau dalam
memutuskan keberatan berkenaan dengan pajak-pajak yang dicakup dalam
P3B.
Pajak Internasional 41

BAB III
TINJAUAN KASUS
3.1

Simulasi Kasus Pajak Internasional


Wajib pajak A yang berkedudukan di Negara P yang mengenakan pajak penghasilan
dengan tarif 25% mendapat penghasilan dari Negara Q sebesar 100.000.000 yang telah
dikenakan pajak sebesar 30%, sedangkan penghasilan domestic adalah 200.000.000,
berapakah pajak terutangnya ?

Penghasilan domestic (Negara P)

200.000.000

Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)

100.000.000

Penghasilan global

300.000.000

Pajak terutang (300.000.000 x 25%)


Eksemsi pajak
100.000.000 75.000.000
Pajak Penghasilan kurang bayar

75.000.000
(25.000.000)
50.000.000

Jika, misalnya, dari operasi di Negara Q tersebut diperoleh kerugian sebesar 50, maka
penghitungan pajaknya adalah sbb. :

Penghasilan domestic (Negara P)

200.000.000

Rugi Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)

(50.000.000)

Penghasilan global

150.000.000

Pajak Penghasilan kurang bayar:


25% x 150.000,000

37.500.000

Dengan demikian, apabila kegiatan diluar negeri mendapat kerugian sebagai


konsekuansi dari system pemajakan global, kerugian tersebut sepertinya dapat
mengurangi penghasilan kena pajak domestic. Namun secara berkesinambungan
pengurangan tersebt harus dipulihkan/diganti kembali (recaptured) pada periode
berikutnya apabila memperoleh laba. Kalau misalnya, dalam contoh tersebut, pada
Pajak Internasional 42

tahun berikutnya dari operasi di Negara Q didapat laba 150.000,000, di samping laba
domestic 250.000.000, maka penghitungan pajak terutangnya, sbb :

Penghasilan domestic (Negara P)

250.000.000

Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)

(150.000.000)

Penghasilan global

400.000.000

Pajak terutang (400.000.000 x 25%)

100.000.000

Eksemsi pajak
Penghasilan luar negeri

150.000.000

Perhitungan rugi laba th lalu

(50.000.000)

Basis penghitungan eksemsi


Eksemsi pajak
100.000.000 x 25%
Pajak Penghasilan kurang bayar

100.000.000
(25.000.000)
75.000.000

Pajak Internasional 43

BAB IV
KESIMPULAN
4.1

Kesimpulan
Pemajakan atas suatu penghasilan secara bersamaan oleh negara yang menerapkan
domisili dan negara yang menerapkan azas sumber menimbulkan pajak ganda
internasional (international double taxation). Dampak kurang kondusif dari PBI
terhadap arus pertukaran barang dan jasa dan mobilitas sumber daya dan dana, sains
dan teknologi, telah diketahui secara meluas sehingga upaya untuk mengeliminasi pajak
berganda merupakan salah satu instrumen dari pengembangan hubungan ekonomi
antarnegara.

Sebetulnya dalam ketentuan domestik negara domisili yang menganut sistem


pemajakan global terhadap WPDN telah terdapat ketentuan pemberian keringanan PBI
seperti Pasal 24 UU PPh, namun dua negara secara bersama-sama dapat mengupayakan
eliminasi PBI. Upaya eliminasi tersebut biasanya dirumuskan dalam suatu bentuk
perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B).

Setiap informasi yang diterima oleh suatu negara Pihak pada Persetujuan harus dijaga
kerahasiaannya dengan cara yang sama seperti apabila informasi itu diperoleh
berdasarkan perundang-undangan nasional negara tersebut. Bagaimanapun, informasi
yang dianggap rahasia itu hanya dapat diungkapkan kepada orang atau badan atau
pejabat-pejabat

(termasuk

pengadilan

dan

badan-badan

administratif)

yang

berkepentingan dalam penetapan atau penagihan pajak, pelaksanaan undang-undang


atau penuntutan, atau dalam memutuskan keberatan berkenaan dengan pajak-pajak
yang dicakup dalam P3B.

Pengetahuan masyarakat atau wajib pajak tentang pajak internasional dirasa kurang
memadai, karena hanya sedikit jumlah wajib pajak yang terlibat dalam transaksi
internasional. Sebagian masyarakat atau wajib pajak yang tidak memahami pajak
internasional mungkin wajar, karena penduduk Indonesia umumnya bukan subjek pajak
Pajak Internasional 44

terkait dengan aspek pajak internasional. Akan tetapi, alangkah bagusnya jika kita mau
mempelajari tentang perpajakan yang terkait dengan penghasilan penduduk kita di
negara lain, atau penduduk negara lain apabila memperoleh penghasilan di negara kita,
hal ini guna menambah wawasan atau pengetahuan manakala kelak atau saat ini kita
bersinggungan atau bahkan berkaitan langsung dengan subjek pajak yang berasal dari
negara lain.

Pajak Internasional 45