MODULE

- La comptabilit analytique dexploitation Plan du module

Introduction gnrale
Parties 1 : La mthode des cots complets
Chapitre 1 : La hirarchie des cots
Chapitre 2 : Linventaire permanent des stocks
Chapitre 3 : Les charges de la comptabilit analytique
Chapitre 4 : Le traitement des charges de la comptabilit analytique
Partie 2 : La mthode des cots partiels
Chapitre 5 : Etude des diffrentes charges
Chapitre 6 : La mthode des cots variables : le seuil de rentabilit
Chapitre 7 : la mthode de limputation rationnelle des charges fixes
Partie 3 : La mthode des cots prtablis

Introduction gnrale
1- Les insuffisances de la comptabilit gnrale :
La comptabilit gnrale est une comptabilit lgale qui a pour objet la classification et
lenregistrement des flux externes. Cet enregistrement aboutit la fin de chaque exercice
ltablissement des tats de synthse. Cependant, la comptabilit gnrale prsente plusieurs
limites que la comptabilit analytique tente de dpasser :
-

La comptabilit gnrale se focalise sur les flux externes : elle sintresse aux
transactions avec les partenaires extrieurs la firme : fournisseurs de matires
premires, banques, prestataires de services, fisc, etc.

La comptabilit gnrale est une comptabilit de synthse, elle donne un rsultat

unique pour lensemble de la production de lentreprise.

La comptabilit gnrale ne permet pas dvaluer les stocks finaux, ni la

production faite par lentreprise pour elle-mme.

2- Les objectifs de la comptabilit analytique :

La comptabilit analytique essaie de combler les lacunes de la comptabilit gnrale :
-

Elle sintresse aux flux internes de lentreprise en dtaillant son processus de

transformation. Dans les entreprises industrielles on distingue trois grandes
oprations :

La comptabilit analytique permet dclater le rsultat unique de la comptabilit

gnrale en autant de rsultat quil y a de produits.

La comptabilit analytique permet dvaluer les stocks et de connatre tout

moment les existants en quantit et en valeur des matires premires (MP), des
encours de fabrication, des produits finis (PF), et des marchandises. Ainsi, la
production faite par lentreprise pour elle-mme est facilement valorise.

Elle permet de calculer les cots intermdiaires et finaux et donc danalyser les
variations de la marge par tape de production.

3- Comparaison entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique :

Le tableau ci-dessous reprend les principales caractristiques entre les deux
comptabilits :

4- Les caractristiques des cots :

Il existe divers types de cots. Un cot au sens gnral du terme est un regroupement de
charges qui peut correspondre :
- une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant
plus dans le dtail, tude, fabrication, vente, aprs-vente, ... ;
- un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de
travail;
- une responsabilit, d'un directeur, chef de service, contrematre, ... ;
- une activit d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqus, services
rendus), produit individualis, ou stade d'laboration d'un produit (tude, achat, production,
distribution, ...).
Dans la comptabilit analytique, on retrouve les cots complets qui tiennent compte de toutes
les charges supportes par lentreprise et les cots partiels obtenus en incorporant quune
partie des charges en fonction du problme traiter : soit les lments directs, c'est--dire
affectables sans ambigut aux produits, soit les lments variables, c'est--dire variant
proportionnellement avec les quantits produites ou vendues.
Lorsque les cots sont dtermins antrieurement aux faits qui les engendrent, on parle de
cots prtablis, alors que les cots constats (appels aussi cots rels ou historique) dsignent
les cots calculs, postrieurement ces faits.
Ce cours a pour ambition daborder les deux principales mthodes de la comptabilit
analytique qui sont : la mthode des cots complets et la mthode des cots partiels.

PARTIES 1 : LA METHODE DES COUTS COMPLETS

Chapitre 1 : La hirarchie des cots
La comptabilit analytique dans le cadre de la mthode des cots complets sintresse
lensemble des charges pour dterminer au final ce quon appelle le cot de revient. Ce
dernier est laccumulation des cots engendrs lors de chaque tape du processus de
fabrication. Selon lactivit de lentreprise on distingue :
-

Les cots dapprovisionnement ou dachat

Les cots de production

Les cots de distribution

Le cot de revient est obtenu par intgration successive des diffrents cots. Cest pour cela
quon parle de la notion de hirarchie des cots.

Figure : La hirarchie des cots

I.1.

Le cot dapprovisionnement ou dachat

Le cot dachat englobe lensemble des charges relatives lacquisition des marchandises et
des matires premires jusqu leur mise en stock. Il se compose de deux types de charges :
-

Les charges directes (prix dachat, etc)

Les charges indirectes imputes au centre dapprovisionnement (grce au tableau

de rpartition des charges indirectes)
4

Cot dachat (des matires achetes) = Prix dachat +Autres charges directes dachat +
Charges indirectes dachat
NB: il faut calculer un cot dachat pour chaque type dlments approvisionns et dont on
dsire suivre le niveau des stocks.
2.

Le cot de production

Le cot de production se compose :

-

Dabord, du cot dachat des matires consommes (utilises dans le processus

de production)

Ensuite, les autres charges directes de production (notamment le cot de la main

duvre directe)

Enfin, les charges indirectes relatives la production.

Cot de production (des produits finis) = Cot dachat des matires consommes +
Charges directes de production + Charges indirectes de production
Le cot de production ne concerne que la production intgralement termine et mise en stock
ou livre la fin de la priode. Dans le cas o il existe des encours de production, pour une
priode donne, le cot de production sera calcul de la manire suivante :

Cot de production (des produits finis) = Charges totales de production + Encours

initiaux (en dbut de priode) - Encours finaux (en fin de priode)

I.3.

Le cot de revient

Il est calcul par type de produits vendus, il est compos de cot de production et de cot hors
production.
Cot de revient (des produits vendus) = Cot de production des produits vendus +
Charges directes de distribution + Charges indirectes de distribution

I.4.

Le rsultat analytique

Le rsultat analytique peut tre obtenu par produit ou famille de produits :

Rsultat analytique = Ventes Cot de revient

Exercice dapplication : Porte-savons

Une entreprise industrielle fabrique des portes- savons en deux tapes :
-

Latelier moulage ralise une coquille en plastique dur

Latelier montage ajoute cette coquille un systme de fixation en inox.

Lanalyse des comptes de lentreprise permet dobtenir les renseignements suivants :

-

Charges pouvant tre imputes directement au cot :

Achat de plastique 1 500 Kg 14 Dh/Kg

Achat dinox 500 Kg 30 Dh/Kg

Main duvre imputable latelier moulage 200 heures 60 Dh/h.

MO imputable latelier montage 50 heures 64 Dh/h.

Charges rpartir :

Frais dapprovisionnement 5 000 Dh. Ils se rpartissent entre les achats de

plastique et les achats dinox proportionnellement aux quantits achetes.

Frais de production 26 500 Dh. Ils se rpartissent entre latelier moulage

13 900 Dh et latelier montage 12 600 Dh.

Frais de distribution 3 940 Dh.

Activit de la priode :

Production : 4 800 coquilles pour lesquelles 1 500 Kg de plastique on t

ncessaires
4 800 porte-savons pour lesquels 500 Kg dinox ont t ncessaires.

Ventes : 4 600 porte-savons 25 Dh lunit.

Travail faire :
1- Calculer le cot dachat des matires
2- Calculer le cot de production :
-

Des coquilles la sortie de latelier moulage

Des portes savons la sortie de latelier montage

3- Calculer le cot de revient dun porte-savon

4- Calculer le rsultat analytique

CHAPITRE 2 : LINVENTAIRE PERMANENT

Dun point de vue fiscal, la comptabilit gnrale est tenue de fournir un inventaire une fois
par an (inventaire intermittent). Cet inventaire est effectu matriellement dune manire extra
comptable. En comptabilit analytique, nous avons besoin deffectuer un inventaire qui
permet de connatre au jour le jour les quantits en stock et leur valeur.
Dune manire gnrale, on distingue trois phases de stockage quon peut rsumer comme
suit :

Ainsi, pour chaque phase du processus de fabrication, lentreprise devra disposer dune
valorisation des entres et des sorties en valeur et en quantit.
1- Valorisation des entres
Le principe est que tout approvisionnement doit tre valu sur la base de lensemble de ce
quil a cot lorsquil devient disponible pour le stade suivant du processus de fabrication.
Pour les marchandises, matires premires et emballages le cot dachat comprend le prix
dachat et les autres charges dapprovisionnement (directes et indirectes).
Pour les produits intermdiaires et les produits finis, leur valorisation se fait leur cot de
production. (Voir chapitre 1 : la hirarchie des cots)
2- Valorisation des sorties
Il existe 3 mthodes qui permettent dvaluer aussi bien les sorties de stock vers la production
(sorties de matires premires, produits intermdiaires, etc.) que vers la clientle (sorties de
produits finis) :
-

La mthode du cot moyen unitaire pondr (CMUP) ;

La mthode du premier entr/premier sortie (PEPS) appele aussi first in, first
out (FIFO) ;

La du dernier entr/premier sortie (DEPS) appele aussi last in, first out
(LIFO) ;
2-1

La mthode du cot moyen pondr

Dans ce cas deux mthodes sont possibles :

-

cot moyen unitaire pondr (CMUP) calcul en fin de priode avec cumul du
stock initial

cot moyen unitaire pondr (CMUP) calcul aprs chaque entre.

Exercice dapplication :
Au cours du mois de juin de lanne N, les mouvements suivants ont t enregistrs sur la
fiche de stocks de la matire premire rfrence MP-A :
01-juin

Stock initial

4000 units 1 Dh lunit

09-juin

Entre

2 000 units 2 Dh lunit

17-juin

Sortie

2 500 units

21-juin

Entre

3 000 units 3 Dh lunit

28-juin

Sortie

4 000 units

Travail faire :
Valoriser les sorties et dterminer le stock final selon que lon utilise la mthode du CMUP en
fin de priode et aprs chaque entre.
NB. On arrondi deux chiffres aprs la virgule.
La fiche de stock par la mthode du CMUP en fin de priode
Le CMUP en fin de priode est calcul selon la formule suivante :

CMUP= 9 000/17 000 = 1,89

Toutes les sorties de stock vont donc tre valorises 1,89

Dates

Elments

Entres
Q

CU

Sorties
Total

CU

Stocks
Total

CU

01-juin SI

4 000

4 000

4 000

09-juin Entre

2 000

4 000

6 000

8 000

3 500

3 277,78

6 500

12 277,78

17-juin Sortie
21-juin Entre

2 500 1,89 4 722,22

3 000

9 000

28-juin Sortie
TOTAL

9 000 1,89

17 000

Total
4 000

4 000 1,89 7 555,56

2 500 1,89

4 722,22

6 500 1,89 12 277,78

2 500 1,89

4 722,22

La fiche de stock par la mthode du CMUP aprs chaque entre

Dates

Elments

Entres
Q

CU

Sorties
Total

CU

Stocks
Total

CU

Total

01-juin SI

4 000

4 000

4 000

4 000

09-juin Entre

2 000

4 000

6 000 1,33

8 000

17-juin Sortie
21-juin Entre

2 500 1,33 3 333,33

3 000

9 000

28-juin Sortie
TOTAL

9 000 1,89

17 000

3 500

4 666,67

6 500 2,10

13 666,67

4 000 2,10 8 410,26

2 500 2,10

5 256,41

6 500 1,81 11 743,59

2 500

2,10

5 256,41

La fiche de stock tenue par la mthode FIFO

Dates

Elments

01-juin SI

09-juin Entre

Entres
Q
4 000

2 000

CU
1

Sorties
Total

9 000 1,89

17 000

1 500

2 000

500

6 500 1,46
9

CU

Total

4 000

2 000

1 500

1 500

2 000

4 000

1 500

2 000

3 000

7 000

2 500

7 500

9 500

2 500

7 500

2 500

9 000

28-juin Sortie
TOTAL

Q
4 000

4 000

2 500

3 000

Total

4 000

17-juin Sortie

21-juin Entre

CU

Stocks

4 000
8 000

14 500

 La fiche de stock tenue par la mthode LIFO

Dates

Elments

01-juin SI

09-juin Entre

Entres
Q

CU

4 000

2 000

Sorties
Total

3 000

4 000

9 000 1,89

2 000

500

4 500

9 000

28-juin Sortie
TOTAL

Total

4 000

17-juin Sortie

21-juin Entre

CU

Stocks

17 000

CU

4 000

4 000

2 000

3 500

3 500

3 000

Total
4 000
8 000

3 500

12 500

3000

1000

10 000

2 500

2 500

6 500 2,23

14 500

2 500

2 500

Remarque: seules les mthodes de la moyenne pondre et FIFO sont autorises par la loi comptable.

3- Les diffrences dinventaire

En rapprochant les rsultats de linventaire rel, des existants de linventaire comptable
permanent, on peut relever des diffrences appeles : diffrences dinventaire. Trois situations
peuvent se prsenter :
-

SF rel < SF thorique : il sagit dun mali dinventaire trait comme une sortie
fictive (crdit du CIP)

SF rel > SF thorique : il sagit dun boni dinventaire trait comme une entre
fictive (dbit du CIP)

SF rel = SF thorique

Exercice 1:
Une entreprise implante dans la zone industrielle de Tanger a commenc sa production le
01/09/N avec un stock de plastique de 2 000 Kg au cot de 15 Dh le Kg.
On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de septembre de lexercice N :

Achats de plastique :

12/09 : 1 200 Kg 15,90 Dh le Kg. Frais dapprovisionnement 120 Dh pour les 1 200 Kg
21/09 : 1 320 Kg 18 Dh le Kg. Frais dapprovisionnement 132 Dh pour les 1 320 Kg
28/09 : 1 400 Kg 17 Dh le Kg. Frais dapprovisionnement 70 Dh pour les 1 400 Kg
Consommation de plastique :
02/09 : 1 200 Kg
14/09 : 1 320 Kg
10

22/09 : 1 400 Kg
29/09 : 1 400 Kg
Travail faire : tablir les fiches de stock selon les quartes mthodes tudies prcdemment.
Exercice 2 :
La socit Atlas fabrique un produit qui incorpore une matire premire unique.
Pour le mois doctobre, la fiche de stock est la suivante :
01/10 : en stock 1 200 Kg 18 Dh le Kg
07/10 : sortie (commande 143) 600 Kg
09/10 : entre 1 400 Kg 20 Dh le Kg
14/10 : sortie (commande 144-145) 1 500 Kg
16/10 : entre 1 000 Kg 19 Dh le Kg
18/10 : entre 600 Kg 21 Dh le Kg
23/10 : sortie (commande 146) 700 Kg
Il convient dajouter au prix dachat unitaire 1 Dh de frais accessoires dachat par Kg.
Pour la commande de vente n146, les frais de fabrication et de distribution se montent
4 750 Dh. Le prix de vente est fix 21 000 Dh.
Travail faire :
Calculer le rsultat analytique en appliquant, pour valoriser les sorties, en premier lieu la
mthode du CMUP en fin de priode et ensuite la mthode FIFO.

11

CHAPITRE 3 : LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Avant leur intgration dans la comptabilit analytique, les charges de la comptabilit gnrale
subissent des retraitements qui ont pour objet soit :

I-

dliminer certaines charges (charges non incorporables)

de rajouter dautres (charges suppltives)

Les charges non incorporables

Ces charges sont ignores par la comptabilit analytique parce quelles ne correspondent pas
aux conditions normales dexploitation.
Exemples : prime dassurance vie sur la tte du dirigeant, amortissement des frais
prliminaire, etc.
En gnral, toutes les charges non courantes constituent des charges non incorporables.
NB : les produits non courants sont galement ignors par la comptabilit analytique.
II-

Les charges suppltives

Ce sont des charges incorpores dans la comptabilit analytique bien quelles ne figurent pas
dans la comptabilit gnrale et ce pour des raisons juridiques et fiscales. Il existe deux types
de charges suppltives :
1- La rmunration des capitaux propres
Les capitaux propres reprsentent largent apport par les actionnaires la constitution de la
socit ou laisss la disposition de la socit en tant que bnfices non distribus sous forme
de dividendes.
Le capital quil soit propre ou tranger a une rmunration. Cest cette dernire quon intgre
dans les charges suppltives de la comptabilit analytique.
2- La rmunration de lexploitant
Contrairement aux socits anonymes (SA), les entreprises individuelles ne font pas la
distinction entre la personnalit morale de lentreprise et celle de son dirigeant (propritaire).
Ce dernier nest pas forcment rmunr par un salaire alors que le PDG des SA lest. Do
limportance de procder une estimation du salaire du dirigent de lentreprise individuelle et
de linclure dans ses cots.

12

CHAPITRE

4:

LE

TRAITEMENT

DES

CHARGES

DE

LA

COMPTABILITE ANALYTIQUE
La mthode des cots complets prconise la prise en compte de toutes les charges supportes
par lentreprise. On retrouve ainsi deux grandes catgories de charges : les charges directes et
les charges indirectes.
I-

Affectation des charges directes et imputation des charges indirectes

1- Les charges directes :

Ce sont des charges qui peuvent tre directement affectes au cot dun produit, dune
commande etc. Le CGNC les dfinit ainsi : charges quil est possible daffecter sans calcul
intermdiaire de rpartition au cot dun produit dtermin .
Exemple : matires consommes dans la fabrication dun produit particulier, frais de publicit
pour un produit dtermin, etc.
2- Les charges indirectes :
Selon le CGNC, les charges indirectes sont : des charges quil nest pas possible daffecter
directement au cot, leur rpartition suppose des calculs intermdiaires en vue de leur
imputation au cot .
Exemple : pour un concessionnaire de voitures, le cot de revient dune voiture comprend des
charges directes et des charges indirectes :
-

Charges directes : cot dachat de la voiture

Charges indirectes : salaire du commercial, lectricit, location du magasin

13

Les centres danalyse :

II-

1- Dfinition
Un centre danalyse ou une section analytique est une subdivision de lentreprise en des units
de travail. Les centres danalyse doivent prendre en compte la structure relle de lentreprise
et correspondre un seul pouvoir de dcision.
2- Typologie
On distingue entre les centres principaux et les centres auxiliaires :
Les centres principaux ont un lien direct avec le cycle dexploitation de lentreprise (ex :
centre dapprovisionnement, centre de production, centre de distribution).
Les centres auxiliaires sont des centres qui fonctionnent au profit des centres principaux et qui
nont pas de lien direct avec le cycle dexploitation de lentreprise.
3- Les units duvres
Les units duvre correspondent des units de mesure des centres danalyse. Ils
permettent :
-

de fractionner le cot du centre danalyse et dobtenir un cot par unit duvre.

dimputer une fraction du cot dun centre danalyse un cot de produit partir du
nombre dunit duvre consomme pour la fabrication de ce

produit. Les units

duvre couramment utilises sont :

Lheure de main douvre directe : rattachement de la prestation fournie la MO

consacre au produit. Un pointage des heures de travail est alors indispensable.

Lheure machine : rattachement de la prestation fournie au fonctionnement du

matriel consacr au produit. Exemple : heure de fonctionnement du four, de la
presse, dun ordinateur

Lunit de fourniture travaille dans le centre de travail. Exemple : unit de poids,

de volume, de surface, de longueur, kg de matires premires consommes, mtre
de tubes travaills

Lunit de produits labors : rattachement de la prestation au produit obtenu. ex :

nombre de produits fabriqus, nombre de ligne imprime.

Ainsi lunit duvre peut tre une unit:

physique (nombre de produits fabriqus)

de temps (HMOD)

montaire (100 dhs de chiffre daffaires)

14

Le cot de lunit duvre = Total des charges indirectes du centre

III-

Nombre dunit duvre

Procdure de traitement des charges indirectes dans les centres danalyse :

Les charges indirectes sont traites dans un tableau appel tableau de rpartition des charges
indirectes . Il se compose de trois parties : rpartition primaire, rpartition secondaire, units
duvre.
1- La rpartition primaire : consiste rpartir les charges indirectes sur tous les centres
quils soient principaux ou auxiliaires, cette rpartition se fait grce des cls de
rpartition dtermines par le contrleur de gestion lissue de lanalyse technicocomptable.
2- La rpartition secondaire : avant leur imputation aux cots, les charges indirectes
des centres font lobjet dune 2me rpartition, il sagit de virer les charges des centres
auxiliaires dans les centres principaux.
Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres centres, leur cot fait
lobjet dun transfert. Ce transfert est de 2 types : en escalier et crois.

le transfert en escalier : on parle de ce type de transfert, lorsque le cot dun centre

auxiliaire est affect au centre suivant sans retour en arrire.

le transfert crois : on parle de ce transfert, lorsque les centres auxiliaires se

fournissent rciproquement des prestations, on parle aussi de prestations
rciproques.

Remarque : il convient de noter quavant de faire la rpartition secondaire, quand on a des

prestations croises, il faut dterminer au pralable le montant des charges propres des
centres qui se fournissent rciproquement des prestations.
Exercice 1 : Cas DUPANT
Lentreprise Dupant fabrique un produit unique P avec une matire premire X.
A la fin du mois de septembre, la rpartition primaire des charges indirectes est la suivante :

15

Tableau de rpartition des charges indirectes

Dsignation

Centres auxiliaires

Rpartition
primaire

Entretien

Administration

Approvisionnement

Production

5 000

8 800

1 500

50 000

20%

15%

65%

20%

70%

Entretien
Administration

Centres principaux

10%

Travail faire :
Complter le tableau de rpartition des charges indirectes.
Exercice 2 : Cas MAJORELLE

Dans lentreprise Majorelle, qui fabrique des jouets en bois, le tableau de rpartition des
charges indirectes se prsente comme suit :
Centres auxiliaires

Total rpartition
primaire
Rpartition
Secondaire :
Labo dessai
Tris et tests
Admin
Nature de lUO

Labo
Dessai
48 000

Tris et
tests
60 000

Nbr UO

Admin
26 400

0,20

Centres principaux
Approvi
.
45 300

Prparation
Fabrication
152 000

Menuiserie

1/5
100 Dh
dachat

0 ,10
0,30
1/5
Heure de
main
duvre
2 500

2 100

Distribution

312 000

Montage
Finition
335 000

0,10
1/5
Heure de
main
duvre
4 050

0,60
0,70
1/5
Heure
de main
duvre
5 640

2/10
100 Dh de
ventes

89 800

123 350

Travail faire :
Complter le tableau de rpartition des charges indirectes.
Exercice 3 : Cas TANGER

Dans une entreprise industrielle implante Tanger des pulls marins sont fabriqus partir de
laine dj teinte, achete en kilogrammes. Cette laine sert fabriquer des pices de laine
qui sont ensuite utilises la confection des pulls, raison de quatre pices de laine pour un
pull. Il faut 1 Kg de laine pour faire un pull.
Renseignements extraits de la CG de lexercice N pour le secteur pulls marins
-

Ventes : 200 000 pulls 85 Dh/pice dont 170 000 au Maroc et 30 000 ltranger
Achats : 300 000 Kg de laine
Fabrication : 200 000 pulls et 800 000 pices de laine

16

Les charges indirectes ainsi que les cls de rpartition des centres auxiliaires dans les centres
principaux sont prsentes dans le tableau de rpartition ci-dessous :
Tableau de rpartition des charges indirectes

Total
rpartition
primaire
Admin
Entretien
Energie
Total
rpartition
Secondaire
Unit
duvre
Nbr UO
Cot de
lUO

Total

Centres auxiliaires
Admin
Entretien Energie

Achat

Tricotage

Centres principaux
Confection Finition

8976906

1850000

1000100

414450

3484900

167000

158000

45%
20%
-

10%
15%
25%

1 Kg de
laine

La pice
de laine

Travail faire :
Complter le tableau de rpartition des charges indirectes.

17

20%
30%
50%

1 pull

890450

Dist
tranger
124996,5

10%
15%
25%

5%
2,5%
-

1 pull

1 000 Dh
de CA

Dist
Maroc
887 009,5

10%
17,5%
-

1 000 Dh
de CA

CAS PLATEAUX :
Une entreprise fabrique deux modles de plateaux. Ces deux modles que lon dsignera par P1 et P2
sont fabriqus partir de deux aciers utiliss dans des proportions diffrentes lintrieur dun mme
atelier. On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de janvier :
er

Stocks au 1 janvier
Acier ordinaire : 3 000 kg 20 Dh le kg, Acier spcial : 1 000 kg 22 Dh le kg
Plateaux P1 : 5 000 units values 56 920 Dh
Plateaux P2 : 3 000 units values 57 705 Dh
Achats
Acier ordinaire : 7 000 kg 15 Dh le Kg, Acier spcial : 2 000 kg 20 Dh le Kg
Charges directes
Main duvre de fabrication : dans latelier on a dcompt 1 100 heures pour les plateaux P1 et 900
heures pour les plateaux P2. Le cot de lheure, charges sociales comprises, est de 50 Dh.
Commissions : un reprsentant est charg de la commercialisation des deux produits. Il est rmunr
sur la base de 2% du CA ralis.
Charges indirectes
183 000 Dh de charges indirectes ont t rparties entre les centres.
La rpartition des centres auxiliaires se fera sur la base des pourcentages indiqus.
Les units duvre retenues pour les centres principaux sont les suivantes :
Approvisionnement : le kg dacier achet, Atelier : lheure de MOD, Distribution : 100 plateaux
vendus
Production
17 320 plateaux P1, 8 475 Plateaux P2
Ventes
15 000 plateaux P1 15 Dh lunit, 9 000 plateaux P2 25 Dh lunit
Sorties de stocks de matires
P1
P2
Acier ordinaire
5 000 Kg
3 000 Kg
Acier spcial
500 Kg
1 000 Kg
Toutes les sorties de stock sont valorises au CMUP en fin de priode.
Annexe : Tableau de rpartition des charges indirectes
Charges
Total
indirectes
Totaux aprs
183 000
RP
Administration
Entretien
Transports
Travail faire :

Centres auxiliaires
Admin
Entretien

Transport

Centres principaux
Appro
Atelier Distribution

50 000

20 000

17 500

20 500

62 500

12 500

10%

10%
30%

20%
10%
40%

30%
50%

30%
10%
60%

1. Complter le tableau de rpartition des charges indirectes et calculer les cots dunits
duvre.
2. Calculer les cots et les rsultats analytiques du mois de janvier en dtaillant les cots
dachat, de production et de revient.

18

CAS CHAISE
Durant le mois de mars, une entreprise a fabriqu des chaises base de bois et cuir. Le total des
chaises fabriques
800. La production dune chaise est schmatise
Achatest
de de
bois
Achatcomme
de cuir suit :

Stock

Stock

Atelier menuiserie

Atelier cuir

Atelier de finition

Stock

Ventes

Soient les donnes suivantes :

Stock en dbut du mois :

- Bois 90 m3 540 000 Dh
- Cuir : 150 m 126 000 Dh
- Accessoires : 2 000 Dh
- Nombre de chaises : 450 495 000 Dh
Achats du mois de mars :
- Bois : 40 m3 240 000 Dh
- Cuir : 300 m 270 000 Dh
- Accessoires : 3000 Dh

Pour la fabrication dune chaise, on a besoin de :

Bois (dchet compris)
0,15 m3
Cuir
0,5 m
Accessoires
6 Dh
Main duvre directe :
Atelier de menuiserie
5 mn
Atelier de montage, finition
12 mn
Atelier de cuir
6 mn
Le taux horaire de la main duvre directe dans les ateliers est de 30 Dh.

Tableau de rpartition des charges indirectes :

Total
Achats
de
fournitures
12 000
consommables
Autres
services 60 000
extrieurs

C1
25%

C2
10%

C3

C4
20%

C5
40%

C6
5%

30%

10%

20%

10%

10%

20%

19

Impts et taxes
Charges
de
personnel
Autres
charges
dexploitation
Charges
financires
Dotation
dexploitation aux
amortissements
Charges
suppltives
Total primaire
Rpartition
des
centres auxiliaires

52 000
180 000

10%

16 000

30%

40%
15%

30%

50%

18 000

C1
C2
C3
Units duvre

20%
10%

20%

40%
15%
20%

100%
10%

15%

10%

60%

5%

100%

10%

20%
10%

10%
20%
20%
30%
5%
15%
50%
100
Dh Heure de
dachat de montage
bois et de
cuir
C1 : centre entretien- C2 : administration- C3 : financement- C4 : approvisionnement-

40%
40%
30%
Chaise
vendue

C5 : production- C6 : distribution
La dotation annuelle dexploitation aux amortissements est de 480 000 Dh.
Les charges suppltives sont constitues de la rmunration du capital de lentreprise au taux de 6%
lan. Capital investi : 2 600 000 Dh

Ventes du mois de mars : 1 100 chaises 1650 Dh lune.

Travail faire :
1.
2.
3.
4.
5.

Etablir le tableau de rpartition des charges indirectes

Dterminer le cot dachat du bois et du cuir
Dterminer le cot de production des chaises fabriques
Dterminer le cot de revient
Dterminer le rsultat analytique

NB. La valorisation des sorties est faite suivant la mthode du CMUP en fin de priode.

20

CAS MEKNES :
Une entreprise implante dans la rgion de Mekns fabrique un produit unique partir dune seule
matire premire.
Les donnes relatives au mois de septembre de lexercice N sont les suivantes, pour ce qui est des
charges indirectes et de la commande n C 48 :
1) Centres danalyse :
Dsignation

Nature

Total primaire

Energie
Auxiliaire
Entretien
Auxiliaire
Approvisionnement Principal
Atelier 1
Principal
Atelier 2
Principal
Distribution
Principal
2) Rpartition des centres auxiliaires
Centres
Energie
Entretien
Energie
2
Entretien
1
3) Commande n C 48

37 050
95 000
78 280
139 650
99 180
27 246

Unit duvre
Nature
Kg achet
Kg utilis
HMO Directe
1 Dh de CA

Approvisionnement Atelier 1
1
4
1
4

Nombre
46 740
40 090
12 540
1 599 800

Atelier 2
2
4

Distribution
1
-

Totalement excute en septembre de lexercice N et vendue 173 750 Dh, elle a ncessit :

2 850 Kg de matires achetes 12,40 le Kg.

620 heures de main duvre directe 76 Dh lheure.

Travail faire :
Il vous est demand de :
1)
2)
3)
4)

Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes

Calculer le cot de production de la commande n C 48
Calculer le cot de revient de la commande n C 48
Calculer le rsultat ralis sur cette commande.

CAS BOURAK
Lentreprise BOURAK fabrique et vend deux produits P1 et P2. Le processus de fabrication est dcrit
par le schma ci-aprs :
Remarque :
La matire M1 brute perd 17% de son poids lors de son traitement dans latelier A.
Les produits P1 et P2 fabriqus sont immdiatement conditionns.
Donnes concernant le mois de fvrier :

Stocks initiaux :

Matire M1 brute

400 Kg pour

854 Dh

Matire M1 traite

360 Kg pour

4 057 Dh

Matire M2

1 448 Kg pour

33 374 Dh
21

Emballages

300 units

3,10 Dh

Produit fini P1 500 units

30,10 Dh

Produit fini P2 1 100 units

73 952 Dh

Achats stocks du mois :

Matire M1 brute

5 340 Kg pour 10 000 Dh

Matire M2

7 770 Kg pour 159 500 Dh

Emballages

nant

Consommation du mois :

Matire M1 brute

5 000 Kg

Matire M1 traite pour P1

2 800 Kg ; pour P2

1 240 Kg

Matire M2 pour P1

4 126 Kg ; pour P2

4 832 Kg

Emballages pour P1

220 units ; pour P2

40 units

Charges directes autres que matires et emballages consommes :

Main duvre atelier A :

312 heures 40 Dh

Main duvre atelier B :

Pour la fabrication de P1
Pour la fabrication de P2
Production du mois :

Atelier A
Atelier B

3 377 heures pour 135 380 Dh

1 009 heures pour 60 540 Dh

4 150 Kg de matire M1 traite

17 000 units de P1 et 7 800 units de P2

Pour une activit de 3 950 heures machines dont 1 730 pour P1 et 2 220 pour P2

Tableau de rpartition des charges indirectes :

Il y a huit centres danalyse numrots de 1 8

Les totaux de la rpartition primaire sont les suivants :

22

1
56 160

2
67 870

3
35 540

4
9 802

5
1 474

6
553 610

7
8 654

8
33 528

La rpartition secondaire des centres auxiliaires 1, 2 et 3 se fait selon les cls de rpartition suivantes :
1
2
3
4
5
6
1
5%
15%
50%
2
8%
5%
15%
20%
3
10%
10%
10%
20%
Pour les centres principaux, on a retenu les units duvre suivantes :
N
4
5
6
7
8

Intitul
Approvisionnement
Atelier A
Atelier B
Conditionnement
Distribution
Ventes du mois :

7
10%
2%
10%

8
20%
50%
40%

Nature
100 Dh dachat de matires
100 Kg de matire M1 brute
1 heure machine
1 unit de produit fini
100 Dh de ventes
16 000 P1 40 Dh
8 000 P2 72 Dh

Renseignements complmentaires :

Les sorties de stocks sont valorises au CMP

Les charges non courantes et les produits non courants de la comptabilit gnrale nont pas t
incorpors. 16 500 Dh de charges dexploitation nont pas t incorpores. Il y a 15 000 Dh de
charges suppltives.
A la fin du mois, on a constat une seule diffrence dinventaire : sur le produit P1 et le stock rel est
infrieur de 3 units au stock thorique.
Travail faire :

1. Prsentez la rpartition secondaire des charges indirectes et les calculs des cots des units
duvre.

2. Prsentez tous les calculs jusqu lobtention des rsultats par produit.
3. Etablissez la concordance entre la comptabilit analytique et la comptabilit gnrale.
CAS MARRAKECH-PARFUM
Lentreprise Marrakech-Parfum au capital de 6 750 000 Dh, sise au 18, Boulevard Zerktouni,
fabrique et vend, entre autres deux sortes de produits :
-

Leau de toilette Ocre

Le parfum Atlas

Ces deux produits sont fabriqus partir de trois plantes P1, P2 et P3, achetes au sud du pays.
Les plantes P1 et P2 passent dans latelier n1 o elles subissent un premier traitement. Ces plantes
traites donnent une essence et un dchet qui ncessite 3 410 DH de frais denlvement.
La valeur de lessence obtenue la sortie de latelier n1 est rpartie ainsi :
23

3/5 consomms par latelier n2 pour la fabrication de leau de toilette Ocre

2/5 consomms par latelier n3 auxquels on ajoute la plante P3 pour obtenir le parfum
Atlas .

Pour le mois de Janvier 2011, on vous fournit les renseignements suivants :

A/ Tableau de rpartition des charges indirectes :

Charges
nature

par

Charges
incorporables
Charges
suppltives
Administration

Sections auxiliaires

Sections principales

Admin

Entretien

Approvisio

289 050 57 750

39 375

48 750

Total

20%
10%

Atelier 1

48 300

20%
40%
10%
20%
Entretien
10%
25%
Kg
MP Heure
Nature UO
achete
MOD
B/ Etat et mouvements des matires premires :
?

10%
20%
-

Matires

Stocks
au
janvier 2011

Plantes P1

1er

Atelier 2

Atelier 3

36 000
20%
25%
Heure
MOD

51 000
20%
25%
Heure
MOD

Achats

Consommations

Stocks
au
janvier 2011

500 Kg 11,05 DH
le Kg

12 000 Kg 7,3 DH
le Kg

11 400 Kg

1 000 Kg

Plantes P2

1 200 Kg
11 550 DH

10 500 Kg 4,2 DH
le Kg

9 200 Kg

2 550 Kg

Plantes P3

Nant

6 900 Kg 3,5 DH
le Kg

4 500 Kg

2 400 Kg

Production

Ventes

Stocks
au
janvier 2011

600 flacons 138

DH lun

2 400 flacons

2 600 flacons 180

DH lun

390 flacons

Parfum Atlas

800 flacons 195

DH lun

1 600 flacons

2 200 flacons 250

DH lun

200 flacons

Encours Atelier n2
Ocre

2 220 DH

Encours Atelier n3
Atlas

9 450 DH

3 650 DH

pour

Distribution

7 875
10%
10%
5%
Le
flacon
vendu

31

C/ Etat et mouvements des produits :

Stocks
au
janvier 2011

Elments
Eau de
Ocre

toilette

1er

D/ Main duvre directes

-

Atelier n1 : 8 400 heures pour une valeur globale de 64 600 DH

Atelier n2 : produit Ocre 4 400 heures 7,2 DH lheure
24

31

Atelier n3 : produit Atlas 4 500 heures 8 DH lheure

E/ Informations complmentaires
-

La rmunration thorique du capital est calcule au taux de 10% lan

Parmi les charges par nature figurent les dotations mensuelles des frais prliminaires de 8 615
DH.

Travail faire :
1.
2.
3.
4.
5.

Prsenter le schma technique aboutissant la fabrication des produits Ocre et Atlas

Achever le tableau de rpartition des charges indirectes.
Prsenter le cot dachat des matires et les comptes de stocks correspondants.
Calculer le cot de production la sortie de latelier n1.
Calculer le cot de production des produits Ocre et Atlas . Prsenter les comptes de
stocks correspondants.
6. Calculer le cot de revient et le rsultat analytique pour chaque produit.
7. Etablir la concordance des rsultats.
N.B :
Pour les inventaires permanents, lentreprise utilise le CMUP en fin de priode.

25

Partie 2 : Les mthodes de cots partiels

La mthode des cots complets tudies tout au long des chapitres prcdents, permet le
calcul des cots dachats, de production et de revient en sappuyant particulirement sur la
distinction entre les charges directes et les charges indirectes.
Toutefois cette mthode a fait lobjet dun certain nombre de critiques parfois lgitimes :
-

sa mise en uvre est complexe puisquil sagit dadapter le processus de calcul des cots
lorganisation de lentreprise ;

elle ncessite des calculs longs et coteux ;

elle se base souvent sur larbitraire (cls de rpartition) pour rpartir certaines catgories
de charges ;

les variations de niveaux dactivit dune priode danalyse lautre ne sont pas prises en
considration ;

Etant donn les reproches adresss la mthode des cots complets, dautres mthodes, se
voulant plus simples, apportent des solutions aux critiques en question : il sagit des mthodes
de cots partiels.

Chapitre 5 : Etude des diffrentes charges

Dune manire gnrale, on distingue dans lentreprise trois grands types de charges :
-

les charges fixes

les charges variables

les charges semi-variables

I-

Les charges fixes

Les charges fixes, appeles aussi charges de structures, sont des frais rguliers supports par
lentreprise quel que soit son niveau dactivit. Mme quand lentreprise ne ralise pas de
chiffre daffaires elle supporte des charges fixes, comme par exemple, le loyer, les salaires,
les primes dassurance, etc.
NB. Les charges fixes peuvent varier (par palier) lorsque lentreprise augmente ses capacits
de production.

26

Charges fixes

Niveau dactivit

II-

Les charges variables

On les appelle aussi charges oprationnelles, les charges variables voluent et dpendent
directement du volume de production de lentreprise. Elles peuvent tre :
-

Proportionnelles ;

Charges variables croissantes (ex : cots des heures supplmentaires)

Charges variables dcroissantes (ex : commandes de plus en plus importantes auprs du

mme fournisseur, lentreprise peut bnficier dconomies dchelle)
III-

Les charges semi-variables

Elles sont appeles aussi charges mixtes. Il sagit de charges qui comportent une partie fixe et
une partie variable.
Exemples : le salaire des commerciaux est compos dune partie fixe et de commissions
calcules en fonction du volume des ventes ralises.

Chapitre 6 : La mthode des cots variables

I.

Principe de la mthode des cots variables

La mthode des cots variables, appele aussi mthode du direct costing, consiste
dterminer des marges sur cots variables (M/CV) par produit ou par activit.
M/CV=Chiffre daffaires-Charges variables
-

La M/CV est un indicateur de gestion qui mesure la performance dun produit

La M/CV doit couvrir les charges fixes et dgager un bnfice

27

II.

Le seuil de rentabilit

Dfinition :
Le seuil de rentabilit est appel aussi chiffre daffaires critique. Cest le chiffre daffaires
pour lequel le rsultat est nul. Cest aussi le chiffre daffaires que lentreprise doit raliser
pour couvrir lensemble de ses charges : fixes et variables.
En dautres termes, le seuil de rentabilit est atteint lorsque la M/CV est gale aux charges
fixes.
Mthode de calcul :
Le seuil de rentabilit est calcul partir des lments du compte de rsultat diffrentiel.
Exemple : De la comptabilit dune entreprise, on extrait les informations suivantes :
Chiffre daffaires : 200 000 Dh
Charges variables : 160 000 Dh
Charges fixes : 20 000 Dh
Quelque soit la mthode de

calcul du SR, le compte de rsultat diffrentiel est

indispensable :
Elments
Montants
Chiffre daffaires
200 000
Charges variables
160 000
Marge sur cots variables
40 000
Charges fixes
20 000
Rsultat
20 000
Il existe trois mthodes de calcul du seuil de rentabilit :
-

la mthode algbrique
la mthode arithmtique
la mthode graphique

a) la mthode arithmtique
On applique la formule suivante :

28

%
100
80
20

b) la mthode algbrique
On applique la formule :
=

c) la mthode graphique
Deux droites composent le graphique :
-

la droite des charges fixes

la droite de la marge sur cot variable en % du CA.

CF M/CV

M/CV

CF

20 000

CA
100 000

Le point dintersection des deux droites est le SR.

Remarque :
-

Tout CA infrieure 100 000 engendre une perte ;

Tout CA suprieur 100 000 engendre un bnfice ;

Tout CA gal 100 000 nengendre ni perte ni bnfice.

III.

Le point mort

On appelle point mort la date laquelle le seuil de rentabilit est atteint. Cette date est
calcule de la manire suivante :
=

Reprenons les mmes noncs de lexercice prcdent :

29

Point mort =

100 000360
200 000

=180

Soit 6 mois. En supposant que lexercice comptable concide avec lexercice civil, la date de
ralisation du seuil de rentabilit sera le 30 juin.
EXERCICES
Cas ENTRESOL :
Le compte de rsultat diffrentiel de lentreprise ENTRESOL se prsente comme suit :
Chiffre daffaires (HT)
Charges variables
Marge sur cot variable
Charges fixes
Rsultat

800 000
480 000
320 000
200 000
120 000

100%
60%
40%

Travail faire :
1) Dterminer le seuil de rentabilit et la date de sa ralisation
2) Dterminer le CA pour lequel on aboutit un bnfice de 230 000 DH.
Cas SALAM :
Pour lanne 2012, la socit SALAM vous communique la reprsentation graphique
suivante :
Charges

M/CV

CF

900 000

CA
3 000 000

Travail faire :
1) Complter le compte de rsultat diffrentiel suivant :
Chiffre daffaires net
Charges variables
Marge sur cots variables
Charges fixes
Rsultat

.
100%
.
.
.

.
30

2) Dterminer la date de ralisation du seuil de rentabilit

Cas TEX :
Le compte de rsultat diffrentiel de la socit TEX au 31/12/N se prsente ainsi :
Chiffre daffaires net (1)
Charges variables des produits finis
vendus
Marge sur cots variables
Charges fixes
Rsultat
(1) Vente de 40 000 articles

4 000 000

100%

750 000

37,5%

Travail faire :
1) Calculer le seuil de rentabilit
2) Dterminer la date de ralisation du seuil de rentabilit
3) Combien darticles faut-il vendre pour atteindre le seuil de rentabilit ?
Cas FIRALUX
Lentreprise FIRALUX fabrique deux produits : des phares et des lampes. Lanalyse des
charges et des produits permis dtablir la ventilation suivante :
Elments
Chiffre daffaires
Charges variables
Charges fixes

Phares
800 000
560 000
200 000

Lampes
600 000
360 000
100 000

Travail faire :
1) Etablir le compte dexploitation diffrentiel des phares et des lampes
2) Dterminer le seuil de rentabilit des phares et des lampes
3) Quel est le produit le plus rentable ? Justifiez votre rponse.
Cas TAZA
La socit TAZA a fabriqu, durant le mois de Mars, 100 produits vendus au prix unitaire de
200 DH .
Les charges variables de cette priode (hors matires premires) ont t de 12 000 DH
Les achats de matires premires ont t de 2 800 DH.
La variation des stocks de matires premires la fin du mois de mars prsente un solde
dbiteur de 200 DH.
Les consommations de matires premires sont considres comme les charges variables.
Les charges fixes principalement constitues par les amortissements des machines, slvent
4 000 DH.

31

Travail faire :
1) Calculer le seuil de rentabilit pour le mois de mars (mthode arithmtique et
graphique)
2) Une modification des conditions de production permettra de diminuer de 4% les
charges variables, mais augmentera de 900 DH les charges fixes mensuelles. Calculer
le seuil de rentabilit.
3) Calculer le CA permettant datteindre un mme rsultat, quil y ait ou non des
modifications techniques.
4) Calculer, avec les chiffres proposs la 2me question, le CA atteindre, pour que le
bnfice soit dun montant gal celui trouv la 1re question.

32