AUDIT FINANCIAR ...

(Selectie studiu/ Nelimitativ)

CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
Obiective
1.1. PRELIMINARII
1.2. ETAPE N DEZVOLTAREA AUDITULUI FINANCIAR
1.3. DEFINIREA NOIUNII DE AUDIT
1.4. CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI
1.5. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR
1.6. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR
1.7. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR
1.8. NORMELE DE REFERIN N AUDITUL FINANCIAR
ntrebri
CAPITOLUL 2. CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII DE AUDITOR FINANCIAR N
ROMNIA
Obiective
2.1. CADRUL NORMATIV N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR
2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional
2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia
2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR N ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN
ROMNIA
ntrebri
CAPITOLUL 3. DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR
Obiective
3.1. ACCEPTAREA MISIUNII SAU CONTRACTAREA LUCRRILOR
3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor
3.2.4. Planul unei misiuni de audit
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI/AUDITULUI INTERN
3.4. CONTROLUL CONTURILOR
3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor
3.4.2. Tehnici de control al conturilor
3.5. VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE
3.6. LUCRRI DE SFRIT DE MISIUNE
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune
3.6.2. Scrisoarea de afirmare
3.6.3. Nota de sintez
3.7. RAPORTUL DE AUDIT
ntrebri
BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

Obiective:
1. Precizarea coninutului noiunii de audit financiar.
2. Prezentarea etapelor n dezvoltarea auditului financiar i a principalelor extensiuni ale
noiunii de audit.
3. Sintetizarea conceptelor de baz ale auditului financiar.
4. Prezentarea rolului i a obiectivelor auditului financiar
5. Descrierea normelor de referin n auditul financiar.
6. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile.
1.1. Preliminarii
La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba
englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu
poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia
contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului
financiar.
1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar
Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate
unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman,
chinez.
O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar
Perioada
2000 .H-1700 d.H

Solicitanii auditului
Regi, mprai, biserici i instituii
ale statului
Instituii ale statului, tribunale
comerciale i acionari

Auditorii
Clerici sau scriitori

1850-1900

Instituii ale statului i acionari

1900-1940

Instituii ale statului i acionari

1940-1970

Instituii ale statului, bnci i

acionari
Instituii ale statului, teri i
acionari

Profesioniti contabili sau

juriti
Profesioniti ai auditului i ai
contabilitii
Profesioniti ai auditului i ai
contabilitii
Profesioniti ai auditului, ai
contabilitii i ai consultanei

Instituii ale statului, teri i

acionari

Profesioniti ai auditului i ai
consultanei

1700-1850

1970-1990

ncepnd din 1990

Contabili

Obiectivele auditului
Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.
Protejarea patrimoniului.
Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor
care le produc.
Protejarea patrimoniului.
Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii
bilanului contabil.
Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea
fiabilitii situaiilor financiare.
Atestarea sinceritii i regularitii
situaiilor financiare.
Atestarea calitii controlului intern i
respectarea normelor contabile i a
normelor de audit.
Atestarea imaginii fidele a conturilor i a
calitii controlului intern n concordan
cu normele.
Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.3. Definirea noiunii de audit

Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglo
saxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de
audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au
adugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a
conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.
ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit
categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul
administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului
(preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a consiliului
de pilotaj ( versiunea francez).
n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit
financiar conducnd la certificare1.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a
alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i
de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele
ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.
ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o
persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau
independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din
urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are
prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).
n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,
reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se
desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd
aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai
cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie
paralel cu cea a contabilitii.
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale
naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia,
pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n
continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele
enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de
reglementare n domeniu.
n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor
Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se d
urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,
p.7.

competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i

sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi.2
Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport,
a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor
probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor
contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n
aprecierea prezentrii lor n ansamblu.3
i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel,
Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) consider c
auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile
referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre
aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor
interesai.4
O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai
(American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c auditul reprezint
examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd ca
obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur
cu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile
contabile general acceptate.5
Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referin
Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentru
buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a
auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element
cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica
generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra
obiectivului auditului.6
Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R. n Normele
pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezint
Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea

ntreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor

obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul
contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu
studii superioare sau societi de expertiz contabil).7

Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10.
Batude, D., op.cit., p10.
4
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5.
5
Ibidem, p.6.
6
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22.
7
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198.
3

Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of AccountantsIFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC)
nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie
se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate
juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n
ceea ce privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei
ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul) 9.
Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora 10.
Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de
exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune de
opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o
metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i
gestiunii unei ntreprinderi12.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel,
prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic
principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului
financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare,
ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte
forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.
1.4. Conceptele de baz ale auditului
Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv
de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai
domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica
auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:
a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii
se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul
acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor
sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul
profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s
emit norme i s controleze aplicarea lor.
8

Batude, D., op.cit., p.10.

Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.
10
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.
11
Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,
1998, p. 5.
12
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.
9

b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite
tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,
informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i
informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu
informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de
informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

Fapte i
fenomene
economice

Emitent

MESAJ

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomenelor
economice

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare,
vom sublinia urmtoarele elemente:
- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc
ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor
utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi
transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific
noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint
elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste
procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii
financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire
(formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente,
formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care
primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare
de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o
viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i
financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre
utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n
procesele de informare i comunicare.
i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate
condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n
aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:
6

- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul , pornind de la

percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n
limbajul convenit?;
- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n
interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?
Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi
(emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) care
cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen
total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament,
astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu
care mesajul reflect faptele reprezentate.
Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la
completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea
configuraie13 (vezi figura nr. 2):
Norme contabile
Formaie de
specilaitate

Fapte i
fenomene
economice

Emitent

Experien
Mijloace de
prelucrare i stocare

Limbaj

MESAJ
(conturi contabile)

Norme de control

Cunotine
satisfctoare de
contabilitate

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomene lor
economice

Experien
Mijloace
adecvate

AUDIT

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii
(care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor),
admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse
i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu
regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent
atribuit auditorilor.
c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete
exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l
angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul
informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.

13

Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere
sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident
influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n
domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele,
regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o
sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un
caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite
reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun
expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i
umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele
consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele
urmrite au fost ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a
gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de
utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a
conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;
- utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze
corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale,
reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.
f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara
n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,
particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
1.5. Extensiuni ale auditului financiar
Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit
modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.
Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere
a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi
de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic,
auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului.
Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.

n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de
specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a
determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii
interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais
des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei
ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului
operaiunilor; el este n serviciul conducerii.14
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i
recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo
de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor
externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura,
timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii
externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de
auditorii externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de
gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un
anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar
verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur
cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta.
Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s
neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor
respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii
procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat
conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea
de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou
produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului
strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie
a politicii sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul
auditului strategic urmtoarele:15

14
15

Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23

Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

 alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al

economiei naionale;
identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,
existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile
organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor
metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute
date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la
nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un
audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de
Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea
responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor
financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea
responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i
tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul
funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii
auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider
c ar trebui s le dezvluie.16
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care
s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea
auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.17
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie
mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la
rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit
criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan
i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n
direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.
16

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p.11.
17
Ibidem, p.11.

10

1.6. Rolul auditului financiar

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie
informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia
impus prin lege, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor i a modificrii poziiei
financiare) este nsoit de obligaia impus cenzorilor18 s supravegheze gestiunea societii, s
verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut,
conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.
Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o
validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i
principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor
de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au
nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot
obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar
de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor
recunoscut public dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur
reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme
c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia
real.
De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea
auditorului financiar.
n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitate
intern ( conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc,
clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejrii
patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii.
Rolul final al auditului financiar19 l constituie ns verificarea i certificarea documentelor
contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3):

18

*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998,
art. 158.
19
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 12.

11

NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme
contabile

NTREPRINDEREA

MESAJ

UTILIZATORII INFORMAIEI

Prelucreaz procesele
economico-financiare i
transmite rezultatele

BILANUL
CONTABIL

Recepteaz imaginea procesului

economico-financiar

Experi
contabili

Cenzori
AUDIT
contractual

AUDIT
legal

NORME DE AUDIT FINANCIAR

Fig. nr. 3 - Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine
exist cerere de audit?20.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:
- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;
- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i
funcioneaz n mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se
asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.
Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n vedere
ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete auditul ca un examen critic n
vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor
actuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii
de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa
financiar ( de ce?)21.
1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar
Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare a
obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut
constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului
intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
20
21

Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39.

Combes, J. E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p.4.

12

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt,

rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate
anterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub
forma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea
auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.22
Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i n
legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza n
raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau
o imagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative.
Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i a
subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informaiei contabile i financiare;
confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.
n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute
sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile
contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi
destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare
presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate
s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea
presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de
cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor,
evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou
elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat
deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie,
acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul
raionamentelor efectuate de acesta.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil,
respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre
responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o
anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.
Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast form
pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul
esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.
Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt:
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi;
toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale;
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei
exerciiului;
toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect;
22

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,
p.28

13

 elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare);

situaiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general) i include
informaii complementare, eventual necesare.23
1.8. Normele de referin n auditul financiar
n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi
perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea
tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a
fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi
unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma
dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru
beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de
sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un
element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i
privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare,
indiferent cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc
uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i
internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un
oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele
elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice
societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz
aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari
din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de
calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul de
calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n
audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n
diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:
a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ 24 care instituie o organizaie
profesional25, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;
b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional26 care stipuleaz obligaia
membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism
(comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;

23

Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa

la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G. nr.89/1998, aprobat
prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.
25
n ara noastr CECCAR i CAFR.
26
la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia).
24

14

c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile

necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd
a fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale 27 (singurul organism care dispune de
puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);
d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt
msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate.
Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante:
o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit
accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt
societate sau cabinet de profil;
o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceasta
desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control de
calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri
obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi
repartizate lor;
n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale
superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al CECCAR),
ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n lista
naional i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:
- norme contabile;
- norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i
europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 4 - Normele aplicabile n auditul financiar
Nivelul
Internaional

European

n Romnia

Norme contabile
IASB (Londra)
* Standardele internaionale
de contabilitate
UE (Bruxelles)
* Directivele a 4 -a i a 7-a
Ministerul Finanelor,
Colegiul Consultativ al
Contabilitii
* recomandri de armonizare
* Legea nr. 82/1991
* OMFP nr. 1752/2005

Norme de control
IFAC (New York)
* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privind
conduita etic i profesional)
UE
* Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)
* recomandri
CECCAR i CAFR
* Standardele Intrenaionale de Audit
* Normele naionale de audit
* Codurile privind conduita etic i profesional

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in
contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar
societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional
sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate
misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
27

Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

15

norme generale de comportament profesional;

norme profesionale de lucru;
norme de raport

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod
explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc
independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt
formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt
descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,
Romnia etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar
i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili
cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii
fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independen;
- competen profesional;
- confidenialitate sau secret profesional;
- comportare deontologic.
a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.
b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial,
lipsit de prejudeci i idei preconcepute.
c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se
lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne
deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de
mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;
implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de
salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un
auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De
exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai
client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n
adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de
consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;
incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui
auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu
pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil
financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.
16

 situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac

onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor
ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis
oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea
unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru
independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti
nejustificate/exagerate.
d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.
Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat
durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat,
auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care
face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori
externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un
caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de
lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri
judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea
intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este
obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe
care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii
este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.
f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al
auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i
garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui
membru al organizaiei, n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale,
cum sunt:
- tiin, competen i contiin;
- independen de spirit i dezinteres material;
- moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru
dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:
s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale,
singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i
fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;
s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri,
exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;
17

 s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de gndire;

s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei i
protejarea ei.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat
n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.
Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar,
astfel:
cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri de
semnificaie;
practicile i procedurile de audit financiar;
documentarea lucrrilor de audit;
delegarea i supervizarea unor lucrri.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general n audit.
c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris.
Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea
rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre
aceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat
Raportul de audit.
ntrebri:
1.
2.
3.
4.

Prezentai conceptele de baz ale auditului financiar.

Prezentai rolul i obiectivele auditului financiar.
Care sunt etapele procesului de elaborare a normelor de audit?
Prezentai normele generale de comportament professional.

18

CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditor

financiar n Romnia
Obiective:
1. Prezentarea evoluiei normelor de audit pe plan internaional i n Romnia
2. Descrierea evoluiei profesiei contabile n Romnia.
3. Prezentarea modului de organizare i de funcionare a Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia.
nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s
redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea
statelor.
2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor
2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional
Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se
cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme
internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a
Contabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a
Experilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd
n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului
financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai
concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au
luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui
demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare
cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.
Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i
aceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien
n domeniul auditului financiar.
Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie
permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului
IFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea
UEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a
publicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil
(ASB Auditing Statements Board).
Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de
prevederile Directivei a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al

19

documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile

europene. Obiectivele directivei28 sunt urmtoarele:
armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor
contabile de sintez;
asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste
cunotine n practica controlului legal;
autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice.
Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor
activiti de servicii, ntre care, n particular auditul.
n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici
de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele
servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ
redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.
2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia
Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca
profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre
standarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca:
audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n
vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea
Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199429.
Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd,
n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o
lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini,
care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor
norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i
asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind
auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici30.
Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel:

norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i
utilizeaz conturile;

norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea

profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.
La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de
raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional.
Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27
ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate
aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a
Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin
28

*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.
*** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,
2002.
30
*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.
29

20

activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru
aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit
integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,
Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea
normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea Standardelor
Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de
Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de
norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele
internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de
audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i
coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile
organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).
Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma
profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele
europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii
informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii
guvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic n
auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din
Romnia.
2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor
Financiari din Romnia
Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de
constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c
acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.
n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,
respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai din
Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acum
cu unele elemente complementare.
Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine de
domeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
n anul 199931 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care
vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale
const n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n
Romnia32.
31

***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n

Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003.
32
***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999,
art.1, al.1.

21

Camera33 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz
ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane
n ar i n strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de
Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu
contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al
Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult
dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele
care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei.
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i
extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel
mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar.
Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt:
a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;
c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a
Consiliului Camerei;
d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
e. aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;
f. alegerea i revocarea membrilor Consiliului;
g. stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei;
h. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei.
Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a
membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor
prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor
fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a
cel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor
Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat
Secretariatului general.
n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei
nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin
dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi,
cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima
Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de
desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot.
33

*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

22

Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale
autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de
data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru
nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu
pot reprezenta ali membri.
n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau de
nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea
Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor
nscrise pe ordinea de zi.
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea
i revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o
perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat.
Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cererea
preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face
prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are urmtoarele competene:
coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei;
delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai
Consiliului a cror componen este stabilit de Camer;
revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune
dizolvarea acestora.
Atribuiile Consiliului Camerei se refer la:
aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei;
asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
prezentarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a
bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei;
aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent;
aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei;
aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei;
stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent
al Consiliului Camerei;
Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, primvicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului.
Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii:
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l
nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an
anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
elaboreaz programul de activiti al Camerei;
aprob programele de activiti ale departamentelor;
23

 aprob programul deplasrilor n strintate;

numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv
secretarul general, i stabilete salarizarea acestora;
avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei;
monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;
n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri
funcionale:
a. Secretariatul general;
b. Departamentul de monitorizare i competen profesional;
c. Departamentul de conduit i disciplin profesional;
d. Departamentul de nvmnt i admitere;
e. Departamentul de servicii generale;
f. Departamentul de servicii pentru membri.
Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus de
secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii:
asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent;
asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei;
asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol.
Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii privind
respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv:
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
pregtirea profesional continu a auditorilor financiari;
normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari;
standardele de audit;
procedurile minimale de audit financiar;
procedurile de control al calitii auditului financiar;
alte norme de reglementare a profesiei.
n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii
desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita
profesional a membrilor.
n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare
i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional.
Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abatere
disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional.
Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt:
efectueaz cercetri asupra documentaiei primite;
solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene;
se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare;

24

 stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitatea
acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie
Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii:
organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul
Camerei;
actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale;
desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de
pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale;

ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al

Camerei;
stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu;
asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte
norme internaionale n materie de nvmnt.

Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii:

ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei;
conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie;
urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri;
asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei;
asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor.

Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii:

organizarea centrelor de documentare proprii;
transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului financiar, n mod
gratuit, ctre membrii Camerei;
asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei;
implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru riscul
profesional al membrilor Camerei;
n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii:
elaboreaz urmtoarele documente:
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
Standardele de audit;
Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
Normele privind procedurile minimale de audit.
atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei
profesii;
organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari;
controleaz activitatea de audit financiar;
promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit
financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;
25

 elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei;

organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur
publicarea acestora n Monitorul Oficial;
retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;
asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;
emite reguli i proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv,
n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori
financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari
persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n
condiiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiarcontabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu
studii superioare economice;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de
pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod
definitiv, a calitii de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru
exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul
de organizare i funcionare al Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc
anumite condiii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod
cumulativ:
s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea
financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil
autorizat cu studii superioare economice;
s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar.
s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui
auditor financiar;
s promoveze examenul de aptitudini profesionale.

26

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:

persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele
societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de
societi de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie
auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit
de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat;
au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei
societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor
Contabili (IFAC);
fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de
audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform
prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de
probe scrise la urmtoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice,
metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate
internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;
analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
reguli de consolidare a conturilor;
contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i
management;
audit intern;
standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele
de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii;
normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte
documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar;
alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul
muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii,
economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul
financiar al ntreprinderii.
Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite, dup
cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini profesionale
completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de nscriere.

27

Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere care poate cere

solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. Departamentul de
nvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care
o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup
evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de nvmnt i
admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau
respingerea ei.
n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cererea
nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului decizia
Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctre
solicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere.
Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce
este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i
funcionare al acesteia, precum i normelor interne.
Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cu
cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului de
nvmnt i admitere. Acestea sunt:
a. o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b. dovada achitrii tarifului de nscriere;
c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru
societile de audit.
Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz
Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele
doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale.
Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele:
copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea
contabil obinut n strintate;
scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este, cu precizarea
expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii scrisorii;
scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de
Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia
Internaional a Experilor Contabili.
Se consider acte doveditoare pentru persoanele juridice urmtoarele:
copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional competent din ara
respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia;
scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de
Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia
Internaional a Experilor Contabili.
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notifice
solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea nu sunt
corespunztoare.
Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi solicitanii care au
naintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaz cererile i propune
28

Ministerului Finanelor aprobarea cererilor de atribuire a calitii de auditor financiar. La rndul

su, Ministerul Finanelor trebuie s se pronune n termen de 30 de zile de la data primirii
propunerii Consiliului.
Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul Ministerului
Finanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii ctre Ministerul
Finanelor) n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului Finanelor sau a Consiliului, dup
caz.
Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre Ministerul
Finanelor.
Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de
auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.
n categoria drepturilor se includ:
s desfoare activiti de audit financiar;
s utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligaii generale putem enumera:
s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit;
s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar,
precum i regulilor privind pregtirea profesional continu;
s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
s achite cotizaia profesional.
Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la
producerea evenimentului, n legtur cu:
schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare a
unui nou carnet;
schimbarea adresei;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei
societi de audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5
zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare
descrierii acestuia:
luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic
de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii
care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea
evenimentului, n ceea ce privete:
schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii
denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;
29

 schimbarea sediului social;

deschiderea sau nchiderea unei filiale;
orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor
societii de audit.
Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la
producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru
descrierea acestuia:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui
acionar sau asociat al societii de audit;
numirea unui lichidator;
luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de
ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal
al societii de audit;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii
de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele
condiii:
este membru persoan activ a Camerei;
ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.
O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a
acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii
care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru
exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului
ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul
exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de
Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii
respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.
Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i
admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire
profesional continu a auditorilor financiari.
Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a
auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor
standardelor, normelor i regulilor din domeniu.

30

Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel 34:
reguli generale;
reguli de pregtire profesional continu structurat;
reguli de pregtire profesional continu nestructurat.
n categoria regulilor generale se includ:
- stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;
- monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se
desfoar activitatea de pregtire profesional continu;
- efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore
structurate i 20 de ore nestructurate);
- organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei,
anual i la solicitarea acesteia
Pregtirea profesional continu structurat se refer la:
- participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele
internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;
- participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer;
- organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele:
- participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii;
- elaborarea i publicarea de materiale de specialitate;
- desfurarea de activiti de cercetare;
- crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a
evidenei contabile.
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit
financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:
a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost
administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup;
b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori
al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai
auditorului financiar;
c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd
voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor
mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu
excepia onorariilor;
d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile
pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti
profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client;

34

***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea
profesional continu a auditorilor financiari.

31

f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de

confidenialitate i eventualele condiii speciale;
g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor
care pot fi desfurate la acelai client;
h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea
n mod corespunztor a fiecrui angajament.
Abateri i sanciuni disciplinare
Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine
rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul
dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar:
nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei;
desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu
incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau
profesia n general;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme
sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri,
norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei
societi de audit membr a Camerei;
nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar;
existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind
comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment,
mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit
perioad, excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de
sancionare.
Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei35, auditorii financiari i
pierd calitatea n una din urmtoarele situaii:
exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;
nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a
fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor
financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat.
De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:
a. pierderea calitii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv;
d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.
35

***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004

32

Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit
intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a
managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.
Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile financiare ale
persoanelor care aplic reglementrile contabile armonizate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.
Indiferent care va fi evoluia celor dou organizaii profesionale nu putem dect s sperm c
profesia contabil n Romnia va deveni cu adevrat liberal i c va avea loc armonizarea cu
standardele mondiale n domeniu.
ntrebri:
1. Prezentai succint evoluia normelor de audit pe plan internaional.
2. Prezentai succint evoluia normelor de audit n Romnia.
3. Prezentai principalele atribuii ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i
enumerai organele de conducere ale acesteia.
4. Prezentai condiiile necesare pentru obinerea calitii de auditor financiar.
5. Prezentai drepturile i obligaiile membrilor Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
6. Enumerai abaterile disciplinare ale membrilor Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia i sanciuni disciplinare aplicabile.

33

CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar

Obiective:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Descrierea etapelor de parcurs ntr-o misiune de audit financiar.

Prezentarea elementelor care stau la baza acceptrii misiunii de ctre auditor.
Descrierea etapei de planificare a unei misiuni de audit.
Prezentarea domeniilor i sistemelor semnificative ale unei ntreprinderi.
Descrierea componentelor riscului de audit.
Prezentarea coninutului unui plan de audit.
Prezentarea etapei de evaluare a controlului/auditului intern.
Descrierea obiectivelor i a principiilor de organizare i de desfurare a controlului
intern.
9. Prezentarea demersului auditorului n evaluarea controlului intern.
10. Prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor.
11. Descrierea principalelor tehnici de control al conturilor.
12. Prezentarea obiectivelor urmrite n verificarea situaiilor financiare.
13. Prezentarea lucrrilor de sfrit de misiune.
14. Descrierea coninutului raportului de audit
Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii
motivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup
cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul de
apropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii,
sinceritii i imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare anuale, constatm c acesta este
diferit i descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile
de examen limitat, misiunile de examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de
compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de
toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins.
Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce
urmeaz fazele demersului de audit.
3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor
Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctre
auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i
de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de
alt parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat.
n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere: 36
situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt
natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
36

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999,
p.84.

34

 disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare
a misiunii.
Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o
poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma
acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi
mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot
determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza
informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra
auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.
Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de
acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului.
Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia
propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra
mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze
misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea
misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i
social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste
elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele
care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de
complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor
ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la
auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale
exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i
cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al
rentabilitii.
Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri
(notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.),
urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii.
Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de
misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210
al IFAC n care se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului ca o scrisoare de misiune
s fie elaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita orice nenelegere.
Aceast scrisoare confirm acceptarea misiunii de ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea
auditului, responsabilitile fa de client i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie
drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat,
informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc.
Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de lucru i un
buget de onorarii care trebuie s permit:37
37

Mikol, A., op.cit., p.130.

35


reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului;

precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de auditorul legal

pentru efectuarea lucrrilor;
evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal.
Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:
descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv
lista verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de ctre
manageri a unei scrisori de afirmare;
indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere;
calendarul interveniilor;
estimarea timpului total necesar i a onorariilor.
Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast
misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit
totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru
i al bugetului de onorarii.
Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit
de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii.
3.2. Planificarea misiunii de audit
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a
ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
situaii intermediare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.
O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile i
ea cuprinde:38
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
38

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.51-53.

36

Probleme contabile specifice sectorului;

Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile);
Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale,
descrierea produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.
Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administraie;
Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor
sau asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil
Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);
Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.
Imobilizri
Politici generale de investire.
Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
37

Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).
Filiale i participaii
Lista filialelor i participaiilor;
Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.
Funcia de producie
Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);
Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
Vnzrile i clientela
Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;
Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioanele pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.
Cumprri i furnizori
Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;
Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Numrul conturilor de furnizori;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.
Politica financiar
Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;

38

Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.
Pli i personal
Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i
domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra
lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea
unui prag de semnificaie.
Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr
inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i
orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a
cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi
semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata
acionarilor asupra conturilor;
orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n
legtur cu viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.
Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu
nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor
informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite:39
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative
i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de
semnificaie;

39

Mikol, A., op.cit., pp.135-136.

39

 justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar

conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar
pragului de semnificaie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori
superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan
particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la
sfritul exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul
Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n
cursul exerciiului);
conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri,
calculaia costurilor.
Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie
examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare,
conturi afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold
creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele
se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile
care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate
semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare,
producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem
difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care
realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect
cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum
societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra
crora se va orienta n mod deosebit.
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor
Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general
riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce
dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de
mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s
fie detectate sau corectate.
40

Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit.
Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:40
riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);
riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s nu
detecteze asemenea erori);
riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor).
Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de
erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su,
de natura conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:41
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii, produsele
i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de
nerecuperare a creanelor etc.)
riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de
manipulare a rezultatului);
riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena
capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul
bilanului).
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi
sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele elemente:
natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil;
dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin
elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a
operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc.
Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul
de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor.
Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern determin
transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei
categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil42:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);

40

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48.
Ibidem, p.48.
42
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999,
pp.202-203.
41

41

 date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod
curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte
sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori
importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit
sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu
sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i
putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a
experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei
elementelor comparative.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de
auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de
natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices CommitteeIAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de
riscul inerent i de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control
Ridicat
Mediu
Sczut
Sczut
Sczut
Mediu
Sczut
Mediu
Ridicat
Mediu
Ridicat
Ridicat

Auditorul
Ridicat
a estimat
Mediu
un risc
Sczut
inerent
Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul
combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca
urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi43:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaii
firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de
prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de
prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat innd cont de
calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel:
n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia
riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste;

43

Obert, R., op.cit., p.141

42

 dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca

important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind
foarte ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit,
care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaz acest demers:
Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de

conceperea i funcionarea
sistemelor

Identificarea riscurilor legate de

natura i modificarea operaiilor

Analiza riscurilor de nedetectare legate

auditul financiar

Programul de lucru
ntinderea lucrrilor

Fig. nr. 4 Succesiunea analizei riscurilor de audit

3.2.4. Planul unei misiuni de audit
Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i
ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a
ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i
sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.
Se apreciaz44 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente:
a) Prezentarea ntreprinderii
Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului;
Numele responsabililor firmei;
Concurena, caracteristicile domeniului de activitate;
nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a
ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul
firmei i a citirii documentelor interne i externe;
Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.
b) Informaii contabile

44

Mikol, A., op.cit., pp.138-139

43

 Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele derogri; pentru

societile care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile fcute deoarece exist
posibilitatea opiunilor;
Planul contabil adaptat ntreprinderii;
Conturi anterioare i conturi previzionale;
Particularitile sistemului contabil.
c) Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de audit
financiar);
Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune.
d) Domeniile i sistemele semnificative
Pragul de semnificaie;
Funciile i conturile semnificative;
Zonele de risc identificate;
Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini.
e) Direciile programului de lucru
Procedurile de control intern care trebuie analizate;
Confirmrile directe de obinut;
Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;
Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate etc.);
Documentele de obinut (dosare particulare, contracte).
f) Echipa de lucru i bugetul
Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire);
Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate.
g) Planificarea
Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;
Data limit de emitere a raportului/rapoartelor;
Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet;
Desfurarea lucrrilor n timpul anului;
Repartizarea lucrrilor ntre auditori;
Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii, auditorii
filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii
propriu-zise a lucrrilor de audit.
3.3. Evaluarea controlului/auditului intern
Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de
control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor
directe de efectuat.
44

Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este

organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele
ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern ntr-o
firm.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a
avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este
ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre
colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub
controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru
a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea
ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile
inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de
ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei
structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din
colaboratorii si direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea
lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate
pot s-i dezvolte a astfel de funcie.
n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii
dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur
i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste
decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim
recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor
controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea
firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de
instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate
ipotezele i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente.
Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu
acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului
de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparine
agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de

45

gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect
stpnire a funcionrii sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare
resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i
punctele slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi s existe, un aa numit
manual de proceduri care s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se
sprijine auditorul.
La nivelul ntreprinderii, conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil
corespunztor, care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i natura
ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este
corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost
consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceast certitudine. Auditorul
trebuie s aprecieze i s evalueze funcionarea controalelor interne, pe care dorete s se sprijine,
pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit. n situaia n care
auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restrnse. Prin
urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfoar de ctre auditor n vederea
documentrii pentru a-i alege obiectivele.
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a
misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru
ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:
aprecierea existenei controlului intern;
aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se
poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.45
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note
care rezum pentru fiecare post semnificativ:46
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii
controalelor de efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale
interne pe care auditorul se poate sprijini.

Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:47

punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;

45

Acestea sunt denumirile utilizate n Frana.

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.66-67.
47
Ibidem, p.67.
46

46

recomandrile fcute ntreprinderii.

Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari
i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist
n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la
origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a
auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului,
verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea
bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele
tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist);
analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni;
analiza organigramei i a descrierii posturilor.
Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a
datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale.
Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa
cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub
forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai
mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele
importante ale controlului intern;
de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei
aplicri a procedurilor.

47

Descrierea detaliat a
sistemului

I.Cunoaterea detaliat
a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii

pentru a se asigura buna
nelegere a sistemului

Analiza critic, identificarea

punctelor tari i a punctelor
slabe

II.Evaluarea dispozitivului
de control intern

Aprecierea coerenei i a
fiabilitii

Punctele tari ale sistemului

III.Teste de
permanen

Punctele slabe ale sistemului

Teste pentru a se asigura c

procedurile de control
funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Pozitiv

Negativ

Adaptarea programului de
verificare pentru atigerea
obiectivului misiunii

Repunerea n cauz a programului iniial de

audit i eventual a obiectivelor auditului
conducnd la:
-extinderea naturii i a ntinderii procedurilor
de verificare;
-eventual:
rezerve asupra conturilor;
refuzul misiunii.

Adaptat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris,
1998, p.59

Fig. nr. 5 - Schema de evaluare a controlului intern

Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de
tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul
contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze
anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a
sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor
puncte de control intern a cror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale
i n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel:
examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a
existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate
n permanen.
observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul
de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor
prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a
auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice
utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de
ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte.

48

Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile

de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n
scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de
ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur
se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale.
Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina
controlului intern.
3.4. Controlul conturilor
n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern,
auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata
asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare.
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea
documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a
se asigura c principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse
elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare,
extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica
fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.
3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor
nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la
criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de: 48
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc
ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate;
Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi
s poat fi justificate i verificate;
Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor.
Pentru aceasta este necesar ca operaiile:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei
exerciiilor (criteriul perioadei corecte);
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se
respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul
corectei evaluri);
- s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri);
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile
anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).
Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai nti o grupare a
conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel:
48

***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.199.

49

A. Ciclul de investiii;
B. Ciclul de exploatare;
C. Ciclul de finanare.
A. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea
urmtoarelor elemente:49
corecta evaluare a activului imobilizat;
dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;
dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;
dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;
dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac
respect principiul permanenei metodelor;
dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;
care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie privind
micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort
propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate.
Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se
apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul
imobilizrilor.
n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al
consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte
imputate.
n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea
afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu.
O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror
protecie juridic i fizic este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:50
existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;
determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a
veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor.
O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor. Aceasta
presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la
sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de ele, a naturii i
a formei titlurilor de proprietate.

49
50

Adaptat dup Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.28.
Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.131.

50

Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete
respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie
tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze
tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce.
B. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente:
cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
vnzri i creane;
datorii fa de personal i organismele sociale;
impozite i taxe;
elemente n afara exploatrii.
Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:
existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe;
evaluarea stocurilor la costul corespunztor;
respectarea principiului separrii exerciiilor;
constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate;
exactitatea calculelor aritmetice;
respectarea principiului permanenei metodelor;
identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);
analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri.
n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie fcut
legtura cu facturile primite sau eliberate.
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la: 51
realitatea datoriilor fa de furnizori;
corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;
examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
neomiterea nici unei datorii;
existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite;
corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
respectarea separrii exerciiilor.
n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern dar,
cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe.
Vnzri i creane
Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:52
creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la sfritul
exerciiului;
nici o crean nu a fost omis;
51

Adaptat dup Toma, M. i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
Editat de CECCAR, Bucureti, 1995, pp.215-216 i Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic,
Bucureti,1997, pp.104-105.
52
Pig, B., op.cit., p.139.

51

 separarea exerciiului este respectat;

provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru
garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele
avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de
clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de
clieni i al facturrilor.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:
informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor;
documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale;
nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a
contractului colectiv de munc;
persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii;
declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale.
Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit angajatului i a
diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme
sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori 53 n
trei categorii:
contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul normal
de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse avantaje sau prime;
reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de
ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale;
evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore
suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie.
Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile
referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c
pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii.
Impozite i taxe
n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele i
taxele este coerent.
Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:54
contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate;
calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate;
53
54

Ibidem, p.141.
Adaptat dup Scutaru, D., op.cit., pp.117-122.

52

corecta determinare a bazei impozabile;

identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii;
respectarea datelor de depunere a declaraiilor;
verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora;
justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.
Elemente n afara exploatrii
Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n
activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori
ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care
nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare
reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii.
C. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz
tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri
proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul
acestora ca urmare a:
afectrii rezultatului net al exerciiului;
creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte
de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende).
n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente
continurii activitii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor
legale i statutare.
Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi.
Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie.
Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor adic verificarea elementelor
care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii.
Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi: 55
aprecierea continuitii exploatrii;
controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii.
Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea vizeaz
nregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea,
pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n
raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului
dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare,
dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a
totalitii cheltuielilor cu dobnzile.
55

Pig, B., op.cit., p.150.

53

3.4.2. Tehnici de control al conturilor

Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide,
relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i
fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:56
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice
proprii este considerat cea mai competent prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte
competente.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i
prelucrate de client sunt considerate competente. O importan mare o are aici controlul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate
au un nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider
c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate
probele cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast
ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie
s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru
fundamentarea opiniei auditorului.
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a
elementelor probante sunt:57
a. inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n
observarea modului de aplicare a unei proceduri;
b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau
financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau
asupra operaiunilor efectuate cu ea;
c. examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative
la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;
d. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor,
conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele;
e. verificri aritmetice;
f. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele
examinate i orice alte indicii obinute;
g. examenul analitic care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre
ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
56
57

Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.217.
Mikol, A., op.cit., pp.152-153.

54

h.

informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii.

Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor
din surse diferite sau de natur diferit sunt consecvente.
3.4.2.1. Observarea fizic
Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de
activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul
proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul
valorii i al proprietii.
Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente
pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de
instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii
i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la
operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere,
el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c: 58
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare
etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile
etc.);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
dac activele sunt corect evaluate.
3.4.2.2. Confirmarea direct
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103, urmtoarea
definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n
a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct
comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt
informaie.
Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditorul s se
concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea
confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a
modalitilor practice de obinerea a confirmrilor.
Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr intervenia
ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu rspund
ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:59
imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);

58
59

Mikol, A., op.cit., p154.

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.84-85.

55

 creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a

scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);
valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i stocurile
aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat);
titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de
ncasat pentru aceste titluri);
bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere,
cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze);
personalul (mprumuturi i avansuri);
angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali).
n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de
confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat.
n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul
trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont de
particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile importante ca valoare,
soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold debitor la Clieni, Debitori etc.)
Nu este posibil i nici de dorit sa se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate
confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i
furnizori, n principal) se poate proceda astfel:
dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear confirmri cu
cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului;
trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea rspunsurilor;
este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp.
ns pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.), cererile de confirmare sunt
trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru uni dintre teri (tribunale, spre
exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte
puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii
preioase asupra litigiilor i asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului.
Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere, operaiunile de
trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de
primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a ntreprinderii controlate.
Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializat indicnd
pentru fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri directe, data trimiterii cererii i sumele
confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor principalele cauze ale neconcordanelor sunt:
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea
n-a nregistrat ultima ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;
diferene aprute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a obine
informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare.

56

3.4.2.3. Examinarea documentelor

Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii
controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz: 60
Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la
furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente
bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate modificri de ctre
ntreprindere.
Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de primit
acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a acestor documente
este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate de ea.
Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor,
corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a acestor
documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate
prin documente create de teri.
Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum). Fora
probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de
documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va seleciona
acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile
tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi
considerat una dintre tehnicile de control al conturilor61.
Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau
fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect.
Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la
baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale
referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac
documentele centralizatoare cuprind numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele
de circulaie a documentelor etc.
Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea,
necesitatea, oportunitatea i economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist ndoieli n legtur
cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit intern);
procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor documente
diferite, dar care conin anumite date comune;
procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la
confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite;

60
61

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.81-82.
Oprean, I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 155.

57

 procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n

care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei
interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se menioneaz obligatoriu
locul, unde se afl originalul, persoana care l-a ridicat i calitatea acesteia;
procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii
pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a
documentelor, i anume:

procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n
care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;

procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n ordine

invers dect la verificarea cronologic

procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea

acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor;

procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor

anterioare.
3.4.2.4. Verificrile aritmetice
Aceste verificri cuprind:
controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);
reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta);
centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);
egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul
rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor
contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de
erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei
programelor de sprijinire a auditului.
3.4.2.5. Examenul analitic
Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate
permind verificarea coerenei ntre:
cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i
previziunile, pe de alt parte.
ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n continuare
principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost ele descrise n Note dinformation
nr.6 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)62.
62

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.79-80.

58

a. Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze

operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem
cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii.
Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat n sensul
c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.
b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin raportare
la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;
datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a afla
motivele;
datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem
de referin.
Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.
c. Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris
anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de
exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre
o dat i un element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele
acestei tehnici:
dificultatea alegerii elementelor de referin;
dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena
anormal a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care
sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea
tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i
costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;
n timpul controlului conturilor;
n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii.
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic
relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie
s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul
adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din
ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie
satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile
furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.
59

3.4.2.6. Informaiile verbale

Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este cea mai simpl,
cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele
probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
3.4.2.7. Tehnica sondajului
Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea
unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce
urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante
i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a
tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute
n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea
prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor
sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea
elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul
conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i
de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice.
Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape:
1. Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze),
adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu,
comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate constata livrrile n curs de facturare
sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturile. n acelai timp auditorul trebuie s
stabileasc precis i rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n
inerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt
numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de ordine sunt
discontinue.

60

n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului63 (figura nr.
6.).
Nu

Controlul ntregii mase

sau mulimi
Nu
Sondaje asupra
ansamblului mulimii

Definirea
obiectivelor
i alegerea
mulimii

Este
suficient un
control prin
sondaj?

Da

Mulimea
conine
elemente
cheie?

Da

Da

Verificarea
elemente-lor
cheie este
suficient?

Controlul tuturor
elementelor cheie

Nu

Controlul tuturor
elementelor cheie plus
sondaje asupra restului
mulimii.

Fig. nr. 6 - Decizii prealabile executrii sondajului

Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor
(conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excederea pragului de semnificaie
fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se
efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra
atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu i
depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele
sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.
b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum
este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face prin
tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie de o
manier empiric.
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest
lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i
permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.
e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi
dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile
excepionale.
f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :

elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;

anomaliilor excepionale constatate;

restului mulimii.

63

Toma, M., Chivulescu, M., op cit., p. 170.

61

n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate considera c
controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.
3.5. Verificarea situaiilor financiare
innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul
controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se
desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de
conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea: 64
sunt coerente;
concord cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate
informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea
general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la
efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i
eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute
susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite
aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele
din balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz:
respectarea conveniilor contabile de baz;
justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd
exist posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de
importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului:
data nchiderii exerciiului;
data ntocmirii situaiilor financiare;
data ntocmirii raportului de ctre auditor.
innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:65
1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc
nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale.

64
65

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68.
Mikol, A., op.cit., pp.160-161.

62

2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se

produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune modificarea
bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a utilizatorilor situaiilor
financiare prin intermediul anexei.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii
raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii
ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.
4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii
generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar.
5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nui mai revine nici o obligaie.
3.6. Lucrri de sfrit de misiune
Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de
audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune
Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele
necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele
de lucru sunt complete.
ntrebrile coninute n chestionar se refer la:66
respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea
controlului intern, controlul direct al conturilor);
tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct);
supervizarea colaboratorilor, dac este cazul;
revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii;
reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea
auditorului;
coerena conturilor anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex;
coninutul rapoartelor ntocmite de auditori;
discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
compararea orelor bugetate cu orele reale;
urmrirea administrativ a misiunii.
3.6.2. Scrisoarea de afirmare
Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale obinute din
interiorul ntreprinderii au o for probant sczut fiind ns una din cele mai utilizate tehnici de
audit.

66

Mikol, A., op.cit., p.162.

63

Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul acestei tehnici recapitulnd sau
completnd, la sfritul misiunii de audit, unele declaraii importante ale managerilor. Ea este
semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dubl:
pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate responsabilitatea
n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul la Standardul
internaional de audit nr.580-3 arat c : Auditorul trebuie s obin probe conform crora
conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea corect a situaiilor financiare n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar relevant i c a aprobat situaiile
financiare67.
pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens comentariul la Standardul
internaional de audit nr.580-4 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la
conducere asupra aspectelor semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd nu se poate
presupune, n mod rezonabil, c exist alte probe de audit suficiente i adecvate68.
Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante disponibile.
Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de
scrisoare:69
conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele
contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea
o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor;
conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de
organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i
metodelor de evaluare a conturilor;
nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i
pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i
contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi
poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex;
nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior datei de
ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau meniuni n anex.
n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de auditori,
acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i vor exprima
o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.

67

*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.561.
Ibidem.
69
Mikol, A., op.cit., pp.163-164.
68

64

3.6.3. Nota de sintez

Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale
dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i
remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi
incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile
urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n
care sunt coninute informaiile care o susin.
3.7. Raportul de audit
Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a
permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie
trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de audit asupra
conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a
practicilor n domeniul auditului. Standardul (n prrezent avnd numrul 700) prezint condiiile de
form i de fond aplicabile n procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de
raport, scopul fiind facilitarea nelegerii acestuia.
Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale, urmtoarele
elemente:70
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care:
s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului;
s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note
explicative
s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea;
un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile
financiare:
un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care:
se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale
aplicabile;
se descriu demersurile puse n practic de auditor;
opinia auditorului;
alte responsabiliti de raportare;
semntura auditorului.
data raportului;
adresa auditorului;
Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia
ntre el i alte tipuri de rapoarte.
70

*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.587

65

Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul
de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi
prezentat terilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face
obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf
introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta
situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate
pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute.
Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:71
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare;
aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare;
aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor
financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor
financiare. n aceast parte a raportului auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la
imaginea fidel (sau la prezentarea sincer n toate aspectele lor semnificative) pe care o dau
situaiile financiare, conform unui referenial contabil prestabilit. n afar de aceast opinie, raportul
de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmit conform
obligaiilor legale.
Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia
auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data
raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor
financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a
inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data
finalizrii auditului.
n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl
biroul acestuia.
Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti:72
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea
ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe
care acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a conturilor anuale nainte
ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
71
72

*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.124.

Collins, L., Valin, G., op. cit., p.77.

66

Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide:

certificarea conturilor fr rezerve (curat);
certificarea conturilor cu rezerve (calificat);
exprimarea unei opinii defavorabile;
imposibilitatea de exprimare a unei opinii (s refuze certificarea conturilor).
Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura
constatrilor efectuate, respectiv:73 neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri
i limitri.
Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz:
actele normative referitoare la societile comerciale;
regulile i principiile contabile;
dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu
realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate
de manageri.
Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal.
Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege,
incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional.
O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de
informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente
viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi.
Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut).
Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd
ntreprinderea este n dificultate.
Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n
legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i
prezentarea conturilor anuale.
Exist dou categorii de limitri:74
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele
documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil
participarea la inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii
unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie
prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu
obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve.
Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie
exprimat sau dac se impune refuzul de certificare.

73
74

Batude, D., op. cit., pp.96-97.

Ibidem, p.97.

67

Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini,
dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru
aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n anex
informaii referitoare la:
natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii;
postul sau posturile corespunztoare din conturile anuale;
suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz
aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o meniune
referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel
se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra
conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul
corespunztor din anex.
Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia
responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o
limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s
refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate
informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o
situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale.
Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau
lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru
ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor,
va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport, chiar dac
acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a
controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce.
ntrebri:
1. Prezentai informaiile care stau la baza deciziei de acceptare a unei misiuni de audit
financiar.
2. Prezentai informaiile necesare bunei desfurri a unei misiuni de audit financiar.
3. Care sunt sistemele i domeniile semnificative dintr-o ntreprindere?
4. Prezentai elementele componente ale riscului de audit.
5. Care sunt informaiile coninute n planul unei misiuni de audit?
6. Descriei obiectivele i a principiile de organizare i de desfurare a controlului
intern.
7. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor?
8. Prezentai probele de audit n ordinea cresctoare a gradului de ncredere acordat
acestora.
9. Descriei tehnicile de control al conturilor.
10. Descriei obiectivele urmrite n cadrul verificrii situaiilor financiare.
11. Prezentai succint lucrrile de sfrit de misiune.
12. Prezentai coninutul raportului de audit financiar.
68

Bibliografie
1. Batude, D., Laudit comptable et financier, ditions Nathan, Paris, 1997
2. Bernheim, Y., Lessential des US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997
3. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic,
R.A., Bucureti, 1999
4. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti,
2001
5. Capanu, I., Indicatorii macroeconomici. Coninutul i funciile lor, Editura Economic, 1998
6. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994
7. Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits multiservices, Comptabilit
Contrle Audit, mai, 1999, pp.107 - 121
8. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
9. Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997
10. Dumitrean, E., Bilan contabil, Editura A 92, Iai, 1996
11. Duescu, Adriana, Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000
12. Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002
13. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000
14. Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005
15. Georgescu, Iuliana, Conturile anuale n societile comerciale, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999
16. Georgescu, N., Analiza bilanului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999
17. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, 1994
18. Herv, L., Peuch Lestrade, Ph., La pratique de laudit, Ed. Economica, Paris, 1982
19. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, !989
20. Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
21. Lemant, O., Schick, P., Guide de self audit, Les dition dorganication, Paris, 1995
22. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991
23. Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998
24. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation,
Paris, 1999
25. Millichamp, A., Auditing, 8th Edition, Continuum, London,2002
26. Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor).Coninut i perspective, Societatea Adevrul
S.A., Bucureti, 1999
27. Monger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 1995
28. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003
29. Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998
30. Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris, 1994
31. Oprean, I. (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997
32. Pasqualini, F., Le principe de limage fidle en droit comptable, Editions Litec, Paris, 1992
33. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997
34. Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U.F., Paris, 1994
35. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986
36. Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2000
37. Richard, J., Analyse financire et audit des performances, La Villeguerin Editions, Paris, 1993
38. Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988
39. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale,
Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2000
40. Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997
41. Stoian, Ana, urlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001
42. Taylor, D.H., Glezen, G.W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, Fifth Edition, John Wiley&Sons,
Inc, New York, 1991
43. Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001
44. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucureti, 1995
45. *** Transnational Accounting, vol. 1-3, Second Edition, Edited by Dieter Ordelheide and KPMG, Palgrave
Publishers Ltd., London, 2001

69

46. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic,
Bucureti, 2000
47. *** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004
48. *** Hotrrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i
funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie
2004
49. *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
126-127/17 noiembrie 1990, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 33/26 ianuarie 1998
50. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48/14 ianuarie
2005
51. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
52. *** Normes et comentaires des normes relatifs a lexercice des missions, Conseil Suprieur de lOrdre des
Experts Comptables, Fabrgue s.a, Paris, 1993
53. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 598 /22 august 2003
54. *** *** Quatrime directive du Conseil des communauts europennes, n Klee, L et al., La comptabilit des
societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
55. http://www.ceccar.ro
56. http://www.icaa.org.au
57. http://www.isaca.org
58. http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm

70