IFRS 3

KOMBINASI BISNIS
Pendahuluan
Kombinasi Bisnis merupakan suatu transaksi atau peristiwa lainnya di dalam mana pihak
yang membeli, memperoleh kendali dari salah satu atau lebih bisnis. Kadang-kadang
transaksi merujuk kepada merger murni atau yang setara merger adalah kombinasi bisnis juga
istilah yang digunakan di dalam IFRS.
Merger dan akuisisi (M&A) adalah contoh dari kombinasi bisnis. Sepanjang waktu ketika
pasar meledak dan kondisi ekonomi yang membaik, aktifitas merger dan akuisisi berkembang
dengan pesat dan aktifitas merger dan akuisisi melewati lintas batas juga menjadi saksi mata
di dalam dunia perusahaan. Untuk memastikan bahwa kombinasi bisnis dicatat dan
dilaporkan secara konsisten, sangat perlu bahwa pedoman komprehensif diberikan pada
subjek yang penting ini.
Tujuan dari IFRS 3 adalah untuk meningkatkan relevansi, keandalan, dan informasi yang
dapat dibandingkan bahwa suatu entitas pelapor menyediakan laporan keuangannya
mengenai kombinasi bisnisnya serta dampaknya. Pada akhirnya, IFRS 3 meletakkan prinsipprinsip dan ketentuan untuk bagaimana pembeli
1. Mengakui dan mengukur dalam laporan keuangannya, pembelian aset yang dapat
diidentifikasi, liabilitas yang ditanggungkan dan kepentingan non-pengendali dalam
pihak yang menjual;
2. Mengakui dan mengukur goodwill yang diperoleh dalam kombinasi binsis atau suatu
keuntungan dari kekuatan pembelian; dan
3. Menentukan informasi apa yang harus diungkapkan guna menjadikan pengguna dapat
mengevaluasi laporan keuangan tentang sifat dan dampak keuangan daripada
kombinasi bisnis.

Ruang lingkup
Standar menerapkan kepada suatu transaksi atau peristiwa lainnya yang memenuhi definisi
suatu kombinasi bisnis. Perlunya untuk menentukan apakah suatu transaksi adalah suatu
kombinasi bisnis atau suatu transaksi untuk membeli sekelompok aset.
Suatu bisnis yang didefinisikan di dalam IFRS 3, Apendiks A, sebagai suatu perangkat
aktifitas dan aset yang terintegrasi yang berkemampuan untuk dilaksanakan dan dikelola
untuk tujuan memberikan imbalan dalam bentuk dividen, biaya yang lebih rendah atau
imbalan atau manfaat ekonomis lainnya secara langsung kepada investor atau kepada
pemilik, anggota atau peserta. Oleh karena itu, dengan implikasi, apabila suatu transaksi
1

mewakili suatu akuisisi atas sekelompok aset, sebagai lawan dapripada akuisisi bisnis, maka
bukan merupakan suatu kombinasi bisnis usaha dan oleh karena itu tidak berada di dalam
ruang lingkup daripada IFRS 3.
Pedoman penerapan kepada IFRS 3 dikandung di dalam Apendiks B diantaranya menjelaskan
tiga elemen dari suatu bisnis yaitu (1) input, dan (2) proses menggunakan input yang
bersama-sama dapat digunakan untuk menciptakan (3) output. Selanjutnya diterangkan pula
elemen tersebut dan diklasifikasi bahwa input adalah sumber daya ekonomis yang meliputi
karyawan, bahan baku dan aset tidak lancar, proses adalah sistem, standar, protokol, konvensi
atau aturan yang diterapkan kepada input guna menciptakan output; dan output memberikan
suatu imbalan dalam bentuk dividen, biaya yang lebih rendah, atau manfaat ekonomis lainnya
kepada semua pihak yang berkepentingan. Apendiks B mengklasifikasi bahwa untuk
mempunyai kemampuan yang dapat dilaksanakan dan dikelola guna mencapai tujuan yang
didefinisikan, seperangkat aktifitas dan aset yang terintegrasi memerlukan dua elemen yang
penting, yaitu input dan proses. Dengan kata lain, menurut Apendiks B, sedangkan suatu
bisnis biasanya mempunyai output, yang tidak membutuhkan seperangkat yang integrasi
untuk memenuhi kualifikasi sebagai suatu bisnis. Misalnya, suatu tahapan perkembangan
entitas (misalnya suatu entitas yang dalam tahapan perkembangan yang paling awal, dimana
aktifitas utama bisnis belum memulainya), tidak mempunyai output, yang memenuhi
kualifikasi sebagai suatu bisnis.
Transaksi berikut menjadi ruang lingkup daripada IFRS 3:
1. Formasi suatu entitas ventura bersama (joint venture);
2. Akuisisi suatu aset atau kelompok aset yang bukan unsur pokok dari suatu bisnis;
3. Suatu penggabungan entitas atau bisnis menurut kendali umum.
Contoh
F Ltd dan G Corp adalah entitas anak daripada Excell Inc.
Excell Inc., melakukan transfer saham yang dikuasai oleh F Ltd dan G Corp.
G Corp., menerbitkan tambahan saham ekuitas kepada Excell Inc., yang ditukar dengan
saham F Ltd yang asalnya dikuasai oleh Excell Inc. Dan kini ditransfer kepada G Corp oleh
Excell Inc.
Transaksi ini merupakan transaksi kendali yang umum karena F Ltd dan G Corp berada di
bawah kendali yang umum dari Excell Inc. Oleh karena itu, transaksi ini di luar ruang
lingkup IFRS.

Istilah Penting

Pihak penjual (acquiree). Bisnis di mana pihak yang membeli memperoleh kendali di dalam
suatu penggabungan badan usaha.
Pihak pembeli (acquirer). Entitas yang memperoleh kendali dari pihak yang menjual.
Tanggal akuisisi. Tanggal pada mana pihak yang membeli memperoleh kendali atas pihak
yang menjual.
Kombinasi bisnis. Suatu transaksi atau peristiwa lainnya di dalam mana pihak yang
membeli, memperoleh kendali dari salah satu atau lebih bisnis. Kadang-kadang transaksi
merujuk kepada merger murni atau yang setara merger adalah kombinasi bisnis juga istilah
yang digunakan di dalam IFRS.
Imbalan kontijenti. Biasanya, suatu liabilitas dari pihak yang membeli untuk mentransfer
tambahan aset atau penyertaan ekuitas kepada pemilik sebelumnya dari pihak yang menjual
sebagai bagian daripada pertukaran untuk kendali pihak yang menjual apabila peristiwa di
masa depan terjadi atau kondisi dipenuhi. Namun, imbalan kontijensi juga memberikan hak
kepada pihak yang membeli untuk memperoleh imbalan dari imbalan yang sebelumnya
ditransfer apabila kondisi tertentu dipenuhi.
Goodwill. Suatu aset yang mewakili manfaat ekonomis di masa depan yang timbul dari aset
lainnya yang diakuisisi di dalam suatu kombinasi bisnis yang bukan secara individual
diidentifikasi dan secara terpisah diakui.
Dapat diidentifikasi. Suatu aset yang dapat diidentifikasi apabila salah satunya
1. Dapat dipisahkan, yakni, mampu dipisahkan atau dibagi dari entitas dan dijual,
ditransfer, dilisensikan, disewakan atau dipertukarkan, baik secara individu maupun
secara bersama-sama dengan suatu kontrak yang berkaitan, aset atau liabilitas yang
dapat

diidentifikasi,

tanpa

menganggap

apakah

entitas

bermaksud

untuk

melakukannya, atau
2. Timbul dari hak kontraktual atau hak legal lainnya, tanpa menganggap apakah hak
tersebut dapat ditransfer atau dapat dipisahkan dari entitas dari entitas atau dari hak
lain dan liabilitas lain.
Aset tidak berwujud. Suatu aset nonmoneter yang dapat diidentifikasi tanpa substansi
fisiknya.

Mengidentifikasi Suatu Kombinasi Bisnis

Suatu pihak yang membeli dapat memperoleh kendali ata suatu pihak yang menjual dalam
berbagai cara. Berikut adalah contoh cara-cara suatu pihak yang membeli dapat memperoleh
kendali atas suatu pihak yang menjual.:

Dengan mentransfer kas, setara kas, atau aset lainnya

3

Dengan timbulnya liabilitas

Dengan menerbitkan kepentingan ekuitas

Dengan menyediakan lebih dari satu jenis imbalan

Tanpa melakukan transfer imbalan (contoh: melalui kontrak sendiri)

Kombinasi bisnis dapat distrukturkan dalam beberapa cara yang berbeda, yang mana
meliputi:

Satu atau lebih yang menjadi entitas anak dari suatu pihak yang membeli

Aset bersih dari satu atau lebih bisnis secara legal bergabung menjadi pihak yang
membeli.

Suatu kombinasi bisnis entitas yang mentransfer aset bersihnya kepada kombinasi
bisnis entitas lain.

Pemilik dari kombinasi bisnis entitas yang mentransfer kepentingan ekuitasnya

kepada kombinasi bisnis entitas lain.

Transaksi yang roll-up di mana semua kombinasi bisnis entitas mentransfer aset
bersihnya.

Pemilik dari entitas yang mentransfer kepentingan ekuitasnya kepada entitas yang
baru dibentuk.

Sekelompok pemilik lama dari satu dari entitas-entitas yang menggabungkan diri
memperoleh kendali dari kombinasi bisnis.

Penerapan akuntansi akuisisi memerlukan

Pengidentifikasian pihak pembeli;

Penetuan tanggal akuisisi;

Pengakuan dan pengukuran aset, yang dapat diidentifikasi, yang dibeli dan liabilitas
yang ditanggungkan dan suatu kepentingan non-pengendali di dalam pihak pembeli
dan

Pengakuan dan pengukuran goodwill, termasuk keuntungan dari tawar menawar

pembelian.

Mengidentifikasi pihak pembeli

Pihak pembeli adalah ekuitas yang memperoleh kendali atas bisnis dari pihak penjual.
Kendali harus diuji dengan menerapkan IAS 27 mengenai Laporan Keuangan Konsolidasian
dan Laporan Keuangan Tersendiri. Kendali adalah daya untuk mengelola aktifitas keuangan
dan operasional dengan demikian memperoleh manfaat dari aktifitas tersebut.
4

Karakteristik berikut menandakan kendali yang signifikan:

Memiliki lebih dari setengah daripada kemampuan pemberian hak suara secara langsung atau
tidak langsung melalui entitas anak.
Kemampuan atas lebih daripada setengah hak suara menurut suatu perjanjian dengan investor
lainnya.
Kemampuan untuk mengelola kebijakan keuangan dan operasi dari entitas menurut suat
statuta atau suatu perjanjian.
Kemampuan untuk menunjuk atau memindahkan mayoritas dari anggota dewan, atau badan
pengelola dari entitas.
Kemampuan untuk memberikan hak suara yang mayoritas di dalam suatu rapat dewan atau
badan pengelola dari entitas.
Sambil mengevaluasi kendali, keberadaan hak suara potensia yang muncul dari saham waran,
opsi beli saham, hutang atau saham preferen yang dapat dikonversikan menjadi saham biasa
atau instrumen sejenis lainnya, harus dipertimbangkan.
Apabila tidak memungkinkan untuk mengidentifikasi pihak pembeli dengan menerapkan
prinsip kendali sebagaimana yang dinyatakan di dalam IAS 27, selanjutnya kriteria berikut
diterapkan.

Mengidentifikasi entitas yang melakukan transfer kas di dalam suatu akuisisi yang

ditransfer dengan kas.

Mengidentifikasi entitas mana yang telah menerbitkan ekuitas di dalam suatu akuisisi

berdasarkan ekuitas.
Mengidentifikasi pihak pembeli adalah entitas yang menggabungkan diri, maka
tentukan kelompok mana dari pemilik menerima atau menahan porsi terbesar daripada

hak suara.
Bilamana tidak ada kelompok pemegang saham yang mempunyai hak suara

mayoritas, maka tentukanlah kelompok mana yang memiliki hak suara terbesar.
Apabila pihak pembeli adalah entitas yang meggabungkan diri, maka tentukan
kelompok mana yang memiliki kemampuan untuk memilih atau memindahkan

anggota dewan direktur yang mayoritas.

Apabila pihak pembeli adalah entitas yang menggabungkan diri, maka nilailah
kelompok mana yang mendominasi manajemen senior dari kombinasi bisnis entitas.
Pihak pembeli biasanya adalah entitas yang menggabungkan diri yang memiliki hak
yang relatif lebih besar, atau kombinasi bisnis entitas yang telah memulai kombinasi.

Tanggal akusisi

adalah tanggal di mana pihak pembeli secara efektif memperoleh kendali dari pihak yang
menjual. Tanggal tersebut menunjukkan menurut tanggal di mana :

Pihak pembeli melakukan transfer jumlah dari akusisi.

Pihak pembeli melakukan akusisi terhadap aset dan menanggung liabilitas dari pihak
yang menjual.

Transaksi kombinasi bisnis tutup.

Suatu perjanjian yang memberikan pihak pembeli kendali sebelum, atau sesudah
tanggal penutupan transaksi.

Pada IFRS 3 mewajibkan penggunaan metode akuntansi akuisisi. Dalam metode akuntansi
ini, pihak pembeli mengakui dan mengukur atas dasar tanggal akusisi :
Semua aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung atas dasar nilai wajar
Goodwill yang mendasari kelebihan dari
1. Jumlah yang ditransfer oleh pihak pembeli dan kepentingan non-pengendali
2. Nilai wajar dari aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung.
Keuntungan atas suatu tawar menawar pembelian.
Mengakui Aset dan Liabilitas
Pengakuan aset dan liabilitas di dalam suatu transaksi kombinasi bisnis adalah sebagai
berikut:
Mengidentifikasi aset dan liabilitas di dalam kerangka untuk Penyajian Laporan Keuangan
dan memeriksa liabilitas yang tidak muncul dari kombinasi bisnis.
Mengakui aset yang tidak diakui oleh pihak penjual, karena merupakan aset yang tidak
berwujud secara internal.
Pihak pembeli tidak mengakui beberapa aset dan liabilitas. Misalnya, pos berikut yang bukan
merupakan liabilitas pada tanggal akusisi adalah:
1. Barang yang diestimasi terjadi untuk meninggalkan suatu aktifitas, akan tetapi bukan
terdiri dari suatu liabilitas; atau
2. Biaya yang terjadi untuk melakukan terminasi atau melakukan relokasi karyawan dari
pihak penjual.
Aset tidak Berwujud
Pihak penjual tidak mengakui aset tidak berwujud yang dihasilkan secara internal seperti
merk dagang. Daftar pelanggan dan paten, bilamana pihak penjual membebankan biaya yang
terjadi atas pengembangan aset ini.
Pihak pembeli, atas suatu kombinasi bisnis, dapat mengakui aset tersebut.
6

IFRS 3 mengharuskan bahwa aset tidak berwujud harus dipisahkan dari goodwill karena
akuisisi.
Aset tidak berwujud dipisahkan dari goodwill atas dasar kriteria yang dapat dipisahkan dan
kriteria legal dan kontraktual.
Aset tidak berwujud dapat diterapkan apakah aset tersebut dapat dipisahkan dari bisnis.
Liabilitas Kontinjensi
Suatu liabilitas kontijensi didefinisikan di dalam IAS 37 mengenai Provisi, Liabilitas
Kontinjensi dan Aset Kontinjensi sebagai berikut :

Suatu liabilitas yang mungkin timbul dari peristiwa masa lalu dan yang memiliki
keberadaan hanya akan dikonfirmasi dengan kejadian atau bukan kejadian dari satu
atau lebih peristiwa masa depan yang belum pasti yang tidak keseluruhannya berada
di dalam kendali entitas; atau

Suatu liabilitas sekarang yang timbul dari peristiwa masa lalu akan tetapi tidak diakui
karena:
1. Tidak memungkinkan bahwa suatu arus kas keluar dari sumber daya yang
meningkatkan manfaat ekonomis akan diperoleh untuk menyelesaikan liabilitas
atau
2. Jumlah liabilitas yang tidak dapat diukur dengan keandalan yang mencukupi. Di
dalam konteks dari suatu kombinasi bisnis, pihak pembeli diharuskan untuk
mengakui suatu liabilitas kontinjensi yang ditanggungkan di dalam suatu
kombinasi bisnis per tanggal akuisisi apabila suatu liabilitas sekarang timbul dari
peristiwa masa lalu dan nilai wajarnya dapat diukur secara andal.

Menurut IAS 37, suatu liabitas sekarang tidak dapat diakui sebagai suatu liabilitas oleh
karena suatu arus kas keluar dari sumber daya ekonomis tidak memungkinkan, atau jumlah
liabilitas tidak dapat diukur secara andal. Suatu liabilitas kontinjensi diakui di dalam suatu
kombinasi bisnis diukur setelah pengakuan awal pada tingkatan yang lebih tinggi dari
Jumlah yang diakui sesuai dengan IAS 37; dan
Jumlah yang pada awalnya diakui dikurang dengan amortisasi kumulatif yang diakui
sesuai dengan IAS 18 mengenai Pendapatan.
Prinsip yang diikuti hingga liabilitas kontinjensi diselesaikan, dibatalkan, atau kadaluwarsa.
Dalam hal IFRS 3, liabilitas kontinjensi yang timbul dari liabilitas yang memungkinkan tidak
diakui oleh pihak pembeli. Hanya liabilitas kontinjensi yang mewakili liabilitas sekarang
yang diakui.
7

Pajak Penghasilan

Pihak pembeli harus mengukur suatu aset pajak yang ditangguhkan atau liabilitas
yang didasarkan kepada aset yang diakuisisi dan liabilitas yang ditanggung pada
tanggal akusisi, dengan menerapkan IAS 12.

Pihak pembeli harus mengakui suatu aset atau liabilitas pajak yang ditangguhkan

Imbalan Kerja
Pihak pembeli juga harus mengukur imbalan kerja dari bisnis yang diakuisisi pada tanggal
akusisi, sesuai dengan IAS 19 mengenai Imbalan Kerja.
Aset Indemnifikasi
Aset adalah jumlah piutang dari pihak penjual atau pihak ketiga lainnya untuk suatu liabilitas
tertentu bahwa pihak penjual adalah, atau dapat dikenakan pada. Misalnya, pihak penjual
dapat menjamin bahwa jumlah yang tidak dapat ditagih tidak akan melebihi 10%.
Apabila pihak pembeli mengakui liabilitas pihak penjual, maka selanjutnya harus juga
mengakui aset indemnifikasi. Ukuran aset indemnifikasi adalah setara dengan nilai yang
mendasari liabilitas kecuali aset diturunkan nilainya karena dana tidak dapat ditagih.
Sewa Guna Operasi (Pihak Penyewa)
Pihak pembeli mengevaluasi ketentuan dan kondisi dari sewa guna operasi, di mana pihak
penjual adalah pihak penyewa.
Pada tanggal akuisisi, apabila ketentuan adalah menguntungkan sebagaimana dibandingkan
dengan syarat pasar, maka pihak pembeli mengakui suatu aset tidak berwujud. Selain
daripada itu, pihak pembeli mengakui suatu liabilitas, asalkan peserta pasar berkeinginan
untuk membayar suatu harga untuk ini.
IFRS 3 menjelaskan bahwa pengakuan suatu aset tidak berwujud yang timbul dari ketentuan
pasar yang menguntungkan yang harus dibuktikan dengan kriteria legal-kontraktual selain
dari yang dapat dipisahkan.
Apabila pihak penjual adalah pihak penyewa, maka ketentuan sewa yang menguntungkan
atau merugikan biasanya akan dapat diambil dalam penilaian wajar dari aset yang mendasari.
Hak yang dibeli kembali
Di dalam proses suatu kombinasi bisnis, pihak pembeli dapat membeli kembali hak yang
dihibahkan lebih dini kepada pihak penjual, seperti hak franchise, hak paten atau lisensi,
merek dagang dan lain-lain.
Pihak pembeli harus dapat memisahkan aset tidak berwujud yang dapat dipisahkan dari
goodwill.
8

Hak tersebut diakui dan diamortisasi selama sisa jangka waktu kontraktual dari hak tersebut.
Penghargaan berbasis Saham
Apabila, di dalam suatu kombinasi bisnis, pihak penjual mempunyai penghargaan berbasis
saham di mana pihak pembeli harus mengganti dengan penghargaan berbasis saham
miliknya, maka penghargaan yang baru harus diukur dengan menerapkan IFRS 2.
Aset yang dikuasai untuk dijual
Kadang-kadang pihak pembeli boleh mengambil alih aset tidak lancar yang dikuasai untuk
dijual menurut suatu kombinasi bisnis. Aset tidak lancar yang dikuasai untuk dijual dinilai
dengan menerapkan IFRS 5.
Klasifikasi Aset dan Liabilitas
Setelah diidentifikasi aset yang diakuisisi dan liabilitas yang ditanggung, maka aset dan
liabilitas diklasifikasi, agar berikutnya dapat menerapkan IFRS.
Misalnya, pihak pembeli harus mengklasifikasikan aset keuangan sebagai
a. Nilai wajar melalui ekuitas
b. Tersedia untuk dijual
c. Dikuasai hingga jatuh tempo yang tergantung kepada maksud dan tujuan manajemen
Contoh lainnya meliputi
a. Derivatif sebagai instrumen lindung nilai, menurut IAS 39
b. Apakah suatu derivatif melekat harus dipisahkan dari kontrak utama
Tidak perlu melakukan klasifikasi
a. Kontrak sewa guna sebagai sewa guna operasi atau sewa guna pembiayaan; dan
b. Kontrak asuransi menurut IFRS 4 per tanggal akuisisi.
Prinsip Pengukuran
Langkah berikutnya adalah untuk menerapkan prinsip pengukuran nilai wajar untuk
mengidentifikasi aset dan liabilitas.

Tidak ada pemisahan cadangan penilaian yang diizinkan bagi arus kas yang tidak
pasti. Sambil mengukur nilai wajar aset/liabilitas, elemen yang tidak pasti dari arus
kas harus disesuaikan untuk ruang lingkup penilaian. Entitas tidak harus mengakui

suatu cadangan penilaian yang terpisah.

Penilaian aset menurut suatu sewa guna operasi di mana pihak penjual adalah pihak
yang menyewakan. Aset dinilai setelah memperhitungkan jangka waktu sewa dan
nilai pasar terkait. Oleh karena itu, tidak ada aset tidak berwujud yang terpisah yang
diakui atas dasar jangka sewa yang menguntungkan sebagaimana dibandingkan
dengan kondisi pasar.

Penilaian aset yang diakuisisi bahwa pihak pembeli tidak berharap untuk
menggunakan cara-cara yang tradisional bahwa peserta pasar lainnya biasanya akan
menggunakan aset tersebut. Aset tersebut harus dinilai atas dasar nilai wajar sesuai
dengan penggunaannya oleh peserta pasar lainnya.

Penilaian Goodwill
Goodwill didefinisikan sebagai satu aset yang mewakili manfaat ekonomi masa datang yang
timbul karena pembelian aset lain di dalam suatu kombinasi bisnis yang tidak secara individu
diidentifikasi dan diakui secara terpisah.
IFRS 3 mengharuskan pihak pembeli untuk mengakui goodwill pada tanggal akuisisi, diukur
sebagai selisih antara (1) dan (2):
1. Keseluruhan dari
a. Nilai wajar tanggal akuisisi dari jumlah yang ditransfer
b. Jumlah dari setiap kepentingan non-pengendali di dalam entitas yang diakuisisi;
dan
c. Di dalam suatu kombinasi bisnis yang tercapai dalam tahapannya, nilai wajar
tanggal akuisisi dari penyertaan ekuitas yang dikuasai pihak pembeli sebelumnya
di dalam entitas yang diakuisisi.
2. Jumlah tanggal akuisisi neto dari aset yang dapat diidentifikasi yang diakuisisi dan
liabilitas yang ditanggung, keduanya diukur sesuai IFRS 3.

Pertimbangan nilai wajar

Untuk perhitungan goodwill karena akuisisi, pihak pembeli harus mengukur

Nilai wajar dari aset yang ditransfer atau ekuitas yang diterbitkan; dan

Nilai wajar dari liabilitas yang terjadi mengarah ke mantan pemilik dari pihak penjual.

Bilamana aset yang ditransfer sebagai imbalan yang memiliki suatu nilai wajar yang berbeda
dari nilai buku, maka pihak pembeli harus mengukur ulang nilai wajar aset semacam itu dan
mengakui keuntungan atau kerugian di dalam laporan laba atau ruginya.
Goodwill penuh dan Godwill sebagain

Goodwill penuh berarti bahwa goodwill diakui di dalam suatu kombinasi bisnis untuk
kepentingan non-pengendali dan juga untuk kepentingan pengendali di dalam suatu

entitas anak.
Suatu goodwill sebagian pihak pembeli dapat diakui kepentingan non-pengendali di
dalam entitas anak atas dasar nilai wajar atau pihak pembeli dapat mengakui

kepentingan non-pengendali di dalam aset neto tidak termasuk goodwill.

Mengakui goodwill penuh akan meningkatkan aset neto yang dilaporkan pada laporan
posisi keuangan.
10

Akuntansi untuk Beban atas Kombinasi Bisnis

Beban pada suatu kombinasi bisnis termasuk hal-hal berikut:

Imbalan penemu.
Imbalan bagi penasehat, legal, akuntansi, penilai dan jasa profesional lainnya atau jasa

konsultasi lainnya.
Beban administrasi umum termasuk beban pemeliharaan suatu departemen pembelian

internal.
Biaya pendaftaran dan penerbitan surat hutang dan surat berharga ekuitas.

Beban ini dicatat di dalam periode dimana terjadinya dan jasa yang diterima. Biaya perolehan
tersebut tidak dapat lagi dimasukkan sebagai bagian dari biaya perolehan atas kombinasi
bisnis. Menurut IFRS 3 sebelumnya, biaya perolehan tersebut dapat dimasukkan sebagai
bagian dari penggabungan badan usaha. Biaya untuk menerbitkan hutang atau surat berharga
ekuitas harus diakui sesuai dengan IAS 32 dan IAS 39.
Tawar Menawar Pembelian
Tawar menawar pembelian menciptakan suatu keuntungan atas akuisisi.
Apabila nilai wajar dari jumlah yang ditransfer lebih rendah daripada nilai wajar aset bersih
yang diakuisisi dan kepentingan non-pengendali, selanjutnya keuntungan ini diakui di dalam
laba dan rugi pihak pembeli.
Sebelum mengakui keuntungan ini, pihak pembeli harus mengkaji:
a. Apakah semua aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung diakui;
b. Apakah kepentingan non-pengendali dicatat dengan tepat;
c. Apakah penyertaan yang dikuasai sebelumnya termasuk dengan pertimbangan (dalam
hal akuisis tahap per tahap); dan
d. Apakah jumlah yang ditransfer diukur dengan tepat.
Periode pengukuran
Periode pengukuran tidak boleh melebihi satu tahun dari tanggal akuisisi.
Selama periode ini, pihak pembeli dapat menyusun laporan keuangan yang didasarkan
pada informasi yang merupakan provisional dan informasi baru yang dikumpulkan.
Periode pengukuran berakhir bilamana informasi baru menjadi tersedia, dan tidak
melebihi satu tahun.
Apabila suatu pengukuran difinalisasikan setelah satu tahun, selanjutnya diperlakukan
sesuai dengan IAS 8.
Akuntansi untuk suatu Akuisisi yang Terbalik (Reverse Acquisition)
Di dalam suatu akuisisi yang terbalik (reverse acquisition), entitas pihak pembeli yang
lebih kecil membeli entitas yang lebih besar.
11

 Di dalam periode pasca akuisisi, entitas yang lebih besar melakukan pengendalian.
Melalui teknik ini suatu entitas swasta dapat go public.
Pihak pembeli adalah entitas anak yang legal.
Nilai dari jumlah pembelian adalah nilai wajar dari tambahan saham bahwa entitas
anak legal harus menerbitkan pemegang saham dari entitas induk legal sebelum
akuisisi untuk penyertaan sekarang di dalam kombinasi bisnis entitas.
Pengungkapan
Pihak pengakuisisi mengungkapkan informasi yang memungkinkan pengguna laporan
keuangan dapat mengevaluasi sifat dan dampak keuangan dari kombinasi bisnis yang terjadi:

Selama periode pelaporan berjalan; atau

Setelah akhir periode pelaporan tetapi sebelum tanggal penyelesaian laporan

keuangan

Pihak pengakuisisi mengungkapkan informasi yang memungkinkan pengguna laporan

keuangan dapat mengevaluasi dampak keuangan dari penyelesaian yang diakui pada periode
pelaporan berjalan yang berhubungan dengan kombinasi bisnis yang terjadi pada periode
tersebut atau periode pelaporan sebelumnya.
Jika pengungkapan spesifik yang dipersyaratkan tidak mencapai tujuan pengungkapan, maka
pihak pengakuisisi mengungkapkan seluruh informasi tambahan yang diperlukan untuk
mencapai tujuan tersebut.
Contoh Soal
Entitas A sebelumnya memiliki entitas B sebesar 20% dengan nilai 320 juta. Nilai buku
entitas B total sebesar 1.500 juta.
Entitas A membeli tambahan saham entitas B sebanyak 60% dengan harga 1.200. Nilai wajar
aset B saat akuisisi sebesar 1.800.
Total kepemilikan baru 20% + 60% = 80%.
Nilai wajar yang baru 60% = 1.200 maka 100% = 2.000
Harga wajar dari aset yang dibeli 1.800 sehingga
goodwill total 2.000-1.800 = 200, maka goodwill untuk minoritas = 40
Goodwiil parent 1.600 80%x1.800 = 1.600 1.440 = 160.
Kepemilikan lama dinilai kembali 20% x 2.000 = 400, sehingga ada keuntungan 400-320 =
80.
12

Investasi yang baru sebesar 80% x 2000 = 1.600

Jurnal
Investasi

1.200

Kas

1.200

Investasi
Keuntungan

80
investasi

80

Contoh Soal
Untuk mengilustrasikan perlakuan biaya yang timbul dari penggabungan usaha, Asumsikan
bahwa pada tanggal 1 Januari 2010, PT berlian membeli semua asset dan kewajiban PT
Antara dalam suatu merger dengan menerbitkan 10.000 lembar saham PT antara dengan nilai
nominal Rp 10.000. Saham yang diterbitkan tersebut mempunyai nilai pasar Rp 600.000.000.
PT Berlian mengeluarkan biaya legal dann biaya penilai sebesar Rp 40.000.000 sehubungan
dengan penggabungan usaha dan biaya penerbitan saham Rp 25.000.000. Total Harga beli
sama dengan nilai sahan yang diterbitkan PT Berlian ditambah biaya tambahan yang
berhubungan dengan akuisisi asset.
Nilai wajar yang diterbitkan

Rp 600.000.000

Biaya akuisisi lain

Rp 40.000.000

Total harga beli

Rp 640.000.000

Saham yang diterbitkan PT Berlian untuk melakukan penggabungan usaha dinilai pada nilai
wajar dikurangi biaya pengeluaran saham :
Nilai wajar saham yang diterbitkan

Rp 600.000.000

Biaya pengeluran saham

Rp 25.000.000

Nilai tercatat saham

Rp 575.000.000

Penggabungan Usaha Melalui Pembelian Aset Bersih

Jika total harga beli dari akuisisi telah ditentukan, harga beli itu harus dialokasikan ke
masing-masing aset dan kewajiban yang diakuisisi. Setiap aset dan kewajiban yang dapat
diidentifikasi yang diakuisisi dinilai pada nilai wajarnya pada tanggal penggabungan usaha.
Selisih lebih harga beli di atas nilai wajar aset dan kewajiban disebut goodwill. Berdasarkan
teori goodwill adalah selisih lebih kekuatan laba perusahaan yang diakuisisi : dalam
praktiknya goodwill mencerminkan premi yang dibayarkan untuk mendapatkan kendali.
Hubungan antara antara total harga beli yang dibayarkan untuk aset bersih PT Antara, nilai
wajar aset bersih sebagai berikut ini
13

Biaya perolehan investasi

Nilai wajar aset aktiva bersih yang dapat diidentifikasi
Selisih lebih biaya perolehan di atas Nilai wajar aset yang dapat
diidentifikasikan

Rp 640.000.000
Rp 510.000.000

Nilai buku aset bersih yang dapat diidentifikasi

Selisih lebih nilai wajar di atas nilai buku aset yang dapat
diidentifikasi
Total diferensial

Rp 300.000.000

Rp 130.000.000

Rp 210.000.000
Rp 340.000.000

Biaya akuisisi lain sebesar Rp 40.000.000 sehubungan dengan penggabungan usaha dan
biaya pengeluaran saham sebesar Rp 25.000.000 biasanya terjadi sebelum PT Intan menerima
aset bersih PT Antara, PT Berlian dapat mencatat pada akun sementara yang terpisah pada
saat terjadinya :
(1) Biaya merger tangguhan
Kas
(Mencatat biaya terkait pembelian PT Antara)

Rp40.000.000
Rp40.000.000

(2) Biaya pengeluaran saham tangguhan

Kas
(Mencatat biaya pengeluaran saham biasa)

Rp25.000.000
Rp25.000.000

Pada tanggal penggabungan usaha, PT Berlian mencatat penggabungan usaha tersebut dengan
jurnal berikut :
(3) Kas dan Piutang
Rp 45.000.000
Persediaan
Rp 75.000.000
Tanah
Rp 70.000.000
Bangunan dan Peralatan
Rp350.000.000
Paten
Rp 80.000.000
Goodwill
Rp130.000.000
Kewajiban
Rp110.000.000
Saham biasa
Rp100.000.000
Tambahan Modal Disetor
Rp475.000.000
Biaya merger Tangguhan
Rp 40.000.000
Biaya pengeluaran saham tangguhan
Rp 25.000.000
(Mencatat pembelian PT Antara)
Informasi Neraca PT Antara, 31 Desember 2010
Aset, Kewajiban dan Ekuitas
Nilai buku
Nilai Wajar
Kas dan piutang
45.000.000
Persediaan
65.000.000
Tanah
40.000.000
Bangunan dan Peralatan
400.000.000
Akumulasi Penyusutan
(150.000.000)
Paten
Total Aset
400.000.000

45.000.000
75.000.000
70.000.000
350.000.000
80.000.000
620.000.000
14

Kewajiban Lancar
100.000.000
110.000.000
Saham biasa (nominal 5000)
100.000.000
Tambahan Modal disetor
50.000.000
Saldo laba
150.000.000
Total kewajiban dan ekuitas
400.000.000
Nilai wajar aset bersih
510.000.000

Ayat Jurnal yang Dicatat oleh Perusahaan yang Diakuisisi

Pada tanggal penggabungan usaha, PT Antara mencatat jurnal berikut untuk mengakui
penerimaan saham PT Intan dan transfer masing-masing aset dan kewajiban PT Intan.
(4) Investasi pada saham PT Intan
Rp600.000.000
Kewajiban Lancar
Rp100.000.000
Akumulasi penyusutan
Rp150.000.000
Kas dan Piutang
Rp 45.000.000
Persediaan
Rp 65.000.000
Tanah
Rp 40.000.000
Bangunan dan Peralatan
Rp400.000.000
Keuntungan transfer aset ke PT Intan Rp300.000.000
(Mencatat transfer aset ke PT Intan)
PT Antara mengakui nilai wajar saham PT Intan pada pertukaran dan mengakui keuntungan
Rp300.000.000. Pembagian saham PT Intan dan Likuidasi PT Antara dicatat di pembukuan
PT Antara dengan ayat jurnal berikut :
(5) Saham biasa
Rp100.000.000
Tambahan Modal Disetor
Rp 50.000.000
Saldo Laba
Rp150.000.000
Keuntungan Penjualan Aset Bersih Rp300.000.000
Kas dan Piutang
Rp 600.000.000
(Mencatat pembagian saham PT Intan)

Contoh
PT Andaikarya, misalkan harga wajar kepentingan nonpengendali merujuk pada harga wajar
ekuitas yang diakusisi PT Intibumi, sehingga total harga wajar adalah Rp 7 miliar yang
mencerminkan 80% harga ekuitas yang diakusisi (Rp 5,6 miliar), dan 20% harga wajar
berkepentingan nonpengendali (Rp 1,4 miliar), jadi perhitungan goodwill adalah:
Harga akuisisi 100% hak suara
Total nilai wajar
Total goodwill

Rp.7.000.000.000
6.800.000.000
Rp. 200.000.000

Goodwill pihak pengakuisisi 80%

Goodwill kepentingan nonpengendali

160.000.000
Rp.

40.000.00
15

Misalakan harga wajar kepentingan nonpengendali dihitung Rp1,360 miliar, sehingga

goodwill dihitung sebagai berikut:
Harga ekuitas yang diakuisisi

Rp. 5.600.000.000

Harga wajar kepentingan nonpengendali

1. 360.000.000

Total harga wajar

Rp. 6.960.000.000

Total nilai wajar entitas yang diakuisisi

(6.800.000.000)

Goodwill

Rp. 160.000.000

Goodwill pihak pengakuisisi (5,6 M-5,44 M)

Goodwill nonpengendali

160.000.000
Rp

Dalam khasus semacam itu, seluruh goodwill yang terdapat dalam akuisisi adalah
milik pengakuisisi kerena harga akuisisi kepentingan nonpengendali sebesar Rp 1,36 miliar
sama dengan nilai wajar kekayaan yang diakuisisi yakni 20% x Rp 6,8 miliar = Rp 1,36
miliar. Sementar itu, harga akuisisi induk sebesar Rp 5,6 miliar lebih tinggi Rp 160 juta dari
nilai wajar yang dimiliki, yakni Rp 5,44 miliar (80%x Rp 6,8 miliar)
jika ada Diskon Pembelian
Kasus kombinasi bisnis PT Intibumi dengan PT Andaikarya, harga akuisisi, adalah Rp 5,42
miliar dan harga wajar kepentingan nonpengendali berdasarkan penilaian appraisal company
adalah Rp1,36 miliar, sehingga diskon pembelian adalah:
Harga ekuitas yang diakuisisi
Harga wajar kepentingan nonpengendali
Total harga wajar
Total nilai wajar entitas yang diakuisisi
Keuntungan diskon

Rp5.420.000.000
1.360.000.000
Rp6.780.000.000
(6.800.000.000)
Rp 20.000.000

Diskon pembelian pada dasarnya merupakan kemampuan negosisasi atau timbul dari
kombinasi bisnis yang terpaksa (misalnya, harus dilakukan karena aturan pemerintah).
Kondisi ini membuat bargaining power pihak pengakuisisi lebih tinggi sehingga kentungan
bagi pihak pengakisisi saja. PT Intibumi akan mencatat akuisisi tersebut dalam laporan
konsilidasi sebagai berikut:
16

Aset yang dapat diidentifikasi yang diperoleh

9.450.000.000

Kas

5.420.000.000

Liabilitas yang diaambil-alih

2.650.000.000

Keuntungan dari pembelian dengan diskon

Ekuitas-kepentingan nonpengenndali

20.000.000
1.360.000.000

Pembukuan Entitas Pengakuisisi setelah Kombinasi Bisnis

PT Intibumi memiliki 80% saham PT Andaikarya, maka haknya atas laba sebesar Rp 200 juta
dan dividen tunai sbesar Rp100 juta. Pt Intibumi mencatat pengumuman laba PT Andaikarya
sebagai berikut:
Investasi dalam saham (80%xRp200 juta)
Pendapatan investasi

Rp 160 juta
Rp 160 juta

Karena PT Intibumi memiliki 80% saham PT Andaikarya, maka haknya atas laba PT
Andaikarya adalah 80% x Rp200 juta = Rp160 juta.
Pengumuman dividen PT Andaikarya sebesar Rp100 juta merupakan pengurangan
herta investor dalam perusahaan investee sesuai dengan proporsi kepemilikan (80%). Catatan
PT Intibumi atas pengumumman dividen tersebut adalah:
Piutang dividen (80% x Rp 100.000.000)
Investasi dalam saham

Rp80.000.000
Rp80.000.000

Terlampir dalam makalah ini

Penerapan di Indonesia Catatan atas Laporan Keuangan PT Jasuindo Tiga
Perkasa dan PT Siloam International Hospital.
Dan penerapan di luar negeri IFRS 3 di COGECO CABLE INC. 2012

17