Precios de Transferencia SUNAT

PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
ADOLFO MARTN JIMNEZ

JOS MANUEL CALDERN CARRERO
COLECCIN DOCTRINA
TRIBUTARIA Y ADUANERA
Coleccin doctrina tributaria Y ADUANERA
Precios de Transferencia
Editor de la Coleccin
Daniel Yacolca Estares
Coordinador General
Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones
INDESTA
Primera edicin: Junio 2013
Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA
Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao
Correo electrnico: indesta@sunat.gob.pe
Pgina web: http://indesta.sunat.gob.pe/
2012, Editorial Netbiblo, La Corua - Espaa

Coleccin Estudios Tributarios
Autores: Adolfo Martn Jimnez - Jos Manuel Caldern Carrero
Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi

Impresin 5,000 ejemplares
Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorizacin escrita de los
titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas en la ley, la reproduccin total
o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografa y el
tratamiento informtico.
Impresin y encuadernacin:
Grfica Delvi S.R.L.
Av. Petit Thouars N 2009-2017 - Lince
Junio 2013
ISBN N: 978-612-46297-6-1
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-08907
Impreso en el Per / Printed in Peru
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Por tanto, este texto es responsabilidad exclusiva de sus autores. Los trminos y expresiones vertidas en el
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circunstancia, la posicin oficial de la Administracin Tributaria, estando prohibido ser citadas como tales en
cualquier publicacin, bajo responsabilidad. Toda cita o mencin que se haga del presente documento se
debe hacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.
Los autores
Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero
Catedrticos de Derecho Financiero y Tributario de las Universidades de Cdiz y
La Corua, respectivamente, son dos acreditados expertos en materia de Fiscalidad Internacional y Europea.
Contenido
Siglas
17
Presentacin
21
Prlogo
23
Introduccin
29
Captulo I
Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo del art. 16 TRLIS
1. Introduccin
39
2. El cambio de filosofa de la normativa en materia de precios

de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de racionalidad objetiva
39
3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas
42
4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo de conformidad con el art.16

TRLIS: Comparacin de la legislacin antigua y la actualmente vigente
55
4.1. El concepto de operacin vinculada: El mbito objetivo del art.16 TRLIS
55
4.2. Norma general del art.16 TRLIS
56
4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo
66
4.4. Normas especficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC)
69
Captulo II
El policentrismo de fuentes reguladoras del rgimen
de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia:
Las relaciones entre la normativa interna, los CDI y el soft-law
de la OCDE y la UE
1. Introduccin
77
2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios

de transferencia, relacin con otras normas y fuentes interpretativas
79
2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios

de transferencia en el mbito de la imposicin directa
79
2.2. Los elementos interpretativos de la normativa:

El contexto del art.16 TRLIS y sus normas de desarrollo
83
3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios

de transferencia y las normas contables
84
4. Convenios para la eliminacin de la doble imposicin
89
4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art.9 MC OCDE)

y sus efectos
89
4.2. Los comentarios al art.9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial,

las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia
92
92
4.2.1. Los comentarios al art.9 MC OCDE

4.2.2. Las directrices de la OCDE en materia de precios

de transferencia para empresas multinacionales

y administraciones tributarias
93
4.3. La problemtica de los establecimientos permanentes (el art.7,

los comentarios al art.7 MC OCDE y los trabajos de la OCDE relevantes)
.
103
4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso

(art.25 MC OCDE) como mecanismo de resolucin

de conflictos de precios de transferencia
109
4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al impacto

de las directrices y otros trabajos de la OCDE en el contexto de la ONU
112
5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos

del Foro Europeo de Precios de Transferencia
114
118
5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor
5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE)

de doble imposicin por ajustes de precios de transferencia
121
5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo

a la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia

a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN)
121
6. El Derecho de la Unin Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones

de la Comisin sobre Ayudas de Estado)
123
7. Conclusiones
126
Captulo III
El procedimiento aplicable tras la regularizacin tributaria
del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales
y cuestiones de aplicacin temporal
131
1.1. Caractersticas y diferencias entre la regulacin procedimental

anterior y posterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin

del Fraude Fiscal
132
149
1.2. Valoracin de la reforma operada en materia procedimental
1.3. mbito de aplicacin temporal de las regulaciones

anterior y posterior a la LMPFF
151
2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobacin del

valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
154
2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobacin

del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
155
2.2. La segunda fase del procedimiento: La posicin del obligado tributario

frente a la liquidacin provisional y la valoracin, y su incidencia

procedimental para las dems personas vinculadas afectadas
161

2.2.1. Cuestiones generales: Especial atencin a la procedencia

de la aplicacin de los medios de comprobacin

del art. 57.1 LGT
161

2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes del art. 21 RIS

en relacin con el valor comprobado y la liquidacin tributaria
165

2.2.2.1.

Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso

de reposicin o reclamacin econmico-administrativa
contra la liquidacin provisional practicada
como consecuencia de la correccin valorativa
(art. 21.2 prrafo primero RIS)
166

2.2.2.2.

Supuesto donde el obligado tributario no interpone

en los plazos establecidos el recurso o la reclamacin
contra la liquidacin provisional practicada como
consecuencia de la correccin valorativa
(art. 21.2 prrafo segundo RIS)
167

2.2.2.3.

Supuesto donde el obligado tributario promueva

la tasacin pericial contradictoria para corregir el valor
comprobado de dicho bien o derecho
(art. 21.3 prrafo primero RIS)
170

2.2.2.4.

Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir

los plazos oportunos para promover la tasacin pericial
contradictoria o interponer recurso de reposicin o la
reclamacin econmico-administrativa contra
la liquidacin provisional (art.21.3 prrafos tercero
y cuarto RIS)
171
2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularizacin de la situacin

tributaria de las dems personas vinculadas afectadas por el ajuste

primario (el ajuste bilateral)
174
2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral
175
2.3.2. La liquidacin que ejecuta el ajuste bilateral.
177

2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan

las correcciones valorativas
180
181
2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento
3. Valoracin final
182
Captulo IV
El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de
solucin de los conflictos en materia de precios de transferencia
1. Introduccin
189
2. El procedimiento amistoso para casos especficos
190
190
2.1. Consideraciones generales
2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional

del procedimiento amistoso
191
2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal

216
2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento amistoso eficaz (MEMAP)
235
2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE 2008-2010 241
2.6. Otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA
243
3. El procedimiento amistoso de carcter interpretativo
244
4. El procedimiento amistoso de carcter legislativo
247
5. La comunicacin entre las autoridades competentes
249
6. El arbitraje como forma de resolucin de conflictos tributarios

internacionales en el MC OCDE
250
6.1. Introduccin
250
6.2. El arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos tributarios:

Por qu se regul el arbitraje en el art.25.5 MC OCDE 2008?
250
6.3. El art.25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximacin general
254
6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010
256
6.5. Actos sometidos a arbitraje
258
6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente

y la relacin con los recursos internos
260
6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje

del art.25.5 MC OCDE 2008-2010
263
270
6.8 El arbitraje en el MC de la ONU
6.9. La prctica arbitral en los CDI, con especial referencia

a la poltica de EE.UU.
271
6.10. Una valoracin crtica de la regulacin

del arbitraje tributario internacional
273
Captulo V
Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos
en el Convenio Europeo 90/436/cee para la resolucin
1. Introduccin
281
2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje
281
3. Origen y evolucin del Convenio Europeo de Arbitraje
283
4. La base jurdica del Convenio Europeo de Arbitraje
284
5. mbito de aplicacin del Convenio de Arbitraje
287
6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje
293
7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje
302
7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelacin

con otras alternativas procesales nacionales e internacionales
302
7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA:

La notificacin de la medida nacional de correccin

de bases imponibles
305
7.3. La posicin de los contribuyentes en el marco

de los procedimientos regulados en el CA
306
8. El procedimiento amistoso
308
8.1.

308
La fase unilateral/nacional: La presentacin del caso ante la autoridad

competente del Estado contratante de residencia por las empresas
afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan
(solicitud de inicio y efectos)
8.2. La fase bilateral: El procedimiento amistoso
314
8.3. La fase arbitral: La Comisin Consultiva y la terminacin

de los procedimientos del CA
318
9. Una valoracin final
323
Captulo VI
El rgimen sancionador de las operaciones vinculadas
1. Introduccin
329
2. Infracciones y sanciones en el art.16.10 trlis: Problemas interpretativos

y aplicativos
330
330
2.1. Regulacin general del art.16.10 TRLIS
2.2. La relacin del rgimen sancionador especial de las operaciones

vinculadas con el Ttulo IV (la potestad sancionadora) de la LGT
343
3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones
346
4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre precios de transferencia

y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia a los errores de la
normativa espaola sancionadora desde la ptica de los trabajos del Foro
351
5. El art.16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales:

Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad
y proporcionalidad (art.25.1. CE)
355
5.1. Introduccin
355
5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificacin

de las infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS
356
5.3. Remisin a clusulas genricas para concretar el tipo de la infraccin
362
5.4. Remisin a rdenes ministeriales
362
5.5. Indefinicin de los sujetos responsables de la infraccin a quienes

puede imponerse la sancin
364
5.6. Delimitacin de los impuestos y operaciones (mbito objetivo)

en relacin con los cuales puede aplicarse el rgimen sancionador

del art.16.10 TRLIS
366
5.7. Sanciones atpicas: La norma de iniciacin del procedimiento amistoso

y el Convenio de Arbitraje
369
6. Rgimen sancionador y ajuste secundario
371
7. Rgimen sancionador y Derecho transitorio.
372
Conclusiones
379
Bibliografa
387
Coleccin
Doctrina Tributaria y
Aduanera
SIGLAS
15
SIGLAS
AEAT
AN
APA
Agencia Estatal de Administracin Tributaria

Audiencia Nacional
Advance Pricing Agreements / Acuerdos Previos en Materia de Precios de
Transferencia
ARC
Acuerdos de reparto de costes
BOE
Boletn Oficial del Estado (diario oficialdelEstadoespaoldedicado a la publicacin de determinadasleyes, disposiciones y actos de insercin obligatoria.
CA
Convenio de Arbitraje
CdC
Cdigo de Comercio
CDI
Convenios para la Eliminacin de la Doble Imposicin
CEE
Comunidad Econmica Europea
CMC OCDE Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE
CVDT
Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
COM
Comisin Europea
CUP
Mtodo del precio libre comparable (Comparable uncontrolled price)
DA
Disposicin Adicional
DGT
Direccin General de Tributos del Ministerio de Hacienda y
Administraciones Pblicas
DOL
Diario Oficial de la Unin Europea. Legislacin
DOUE L/C/S Diario Oficial de la Unin Europea. Legislacin, Comunicaciones, Suplemento
DOCE
Diario Oficial de las Comunidades Europeas
ECOFIN
Consejo de Asuntos Econmicos y Financieros de la UE
EM
Exposicin de Motivos
EP
Establecimiento permanente
FORO AEAT Foro de Grandes Empresas y de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria
GATS
Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios
ICAC
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
17
IEF
Instituto de Estudios Fiscales de Espaa

Impuesto a la renta de no residentes
Impuesto a la renta de las personas fsicas
Impuesto sobre sociedades espaol
Impuesto de sucesiones y donaciones
Impuesto sobre los precios de transferencia
Impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurdicos
documentados
IVA
Impuesto sobre el valor aadido
JT
Jurisprudencia Tributaria
JTPF
Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE/(Join Transfer Princing
Forum)
LGT
Ley General Tributaria espaola.
LIRNR
Ley de Impuesto a la renta de no residentes
LIRPF
Ley de Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas
LIS
Ley de Impuesto sobre Sociedades
LIVA
Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido
LLC
Sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC)
LMPFF
Ley 35/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal
MC OCDE Modelo de convenio de la OCDE
MC ONU
Modelo de convenio de la ONU
MEMAP
Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz
MoU
Memorandum of Undestranding (Memorndum de Entendimiento)
MNE
Empresas multinacionales
NECA
Norma de elaboracin de cuentas anuales
NIIF/IFRS
Normas Internacionales de Informacin Financiera/(International Financial
Reporting Standards)
NOFCAC
Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas
NRV
Norma de Registro y Valoracin
OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
PA
Procedimiento amistoso
PGC
Plan General de Contabilidad espaol
PYME
Pequea y Mediana Empresa
RD
Real Decreto del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa
RDGT
Resolucin de la Direccin General de Tributos
rec. Recurso
RG
Registro General
RIS
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
IRNR
IRPF
IS
ISD
ITP
ITPAJD
18
RGRVA
RJ
RPA
RTEAC/
RRTEAH
SAN
SPV
SSTJCE
STJUE
SSTS
SSTSJ
STS
STSJ
TC
TEA
TEAC
TFUE
TJUE
TNMM
TRLIRNR
TRLIS
TS
UE
Reglamento General de Revisin en Va Administrativa

Resolucin Judicial
Reglamento de Procedimientos Amistosos
Resolucin(es) del Tribunal Econmico-Administrativo Central
Sentencia de la Audiencia Nacional
Special Purpose Vehicle (Sociedad con Finalidad Especfica)
Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea
Sentencias del Tribunal Supremo
Sentencias del Tribunal Superior de Justicia
Sentencia del Tribunal Supremo
Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia
Tribunal Constitucional
Tribunal Econmico-Administrativo
Tribunal Econmico-Administrativo Central
Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea
Tribunal de Justicia de la Unin Europea
Mtodo del Margen Neto Transaccional / (Transactional Net Margin Method)
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Tribunal Supremo
Unin Europea
19
PRESENTACIN
En nuestro medio estamos iniciando recientemente una nueva etapa

sobre la aplicacin de los precios de transferencia, por el impulso que ha
generado la gestin de la Dra. Tania Quispe Mansilla, desde que asumi
el cargo de Superintendente Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria.
En esa lnea, la obra de los doctores Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel
Caldern Carrero, que tengo el agrado de presentar, nos brinda la
oportunidad de proyectarnos a interesantes reflexiones que estn suscitando
la aplicacin de los precios de transferencia en los pases miembros de la
Unin Europea.
Por eso consideramos meritorio publicar esta obra dentro de la Coleccin
Doctrina Tributaria y Aduanera, diseada por la Sub Direccin de
Investigacin y Publicaciones del INDESTA, que tiene como propsito
fomentar doctrinas que aporten conocimientos con tendencias innovadoras
y que sean de aplicacin en nuestro pas.
Estamos muy agradecidos con Adolfo Martn y Jos Manuel Caldern, por
brindarnos la oportunidad de publicar su obra, que sin duda ser muy leda
y generar muchas ideas en nuestros lectores, debido a que la globalizacin
econmica, ha situado a los precios de transferencia en una encrucijada,
desde el plano aplicativo y regulatorio, que afecta por igual a todos: Estados,
Administraciones Tributarias y contribuyentes, tal como mencionan los
autores. En tal sentido, el estudio de los precios de transferencia, resulta
sugerente, para realizar investigaciones tomando en cuenta nuestra realidad
y perfilar reformas a nuestra medida.
Las nuevas ideas que suscitan de la obra, de seguro provocarn muchsimas
reacciones positivas que engendren toda una lnea de investigacin, sobre
21
una temtica tan compleja y actual, como resulta ser la aplicacin de los
precios de trasferencia en nuestro pas y su conexin global, alineadas a los
nuevos retos que tiene SUNAT hoy en da.
Callao, 17 de junio de 2013

Luis Felipe Polo
Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
22
PRLOGO
Es sabido que la globalizacin econmica ha creado nuevos paradigmas, que

son estudiados por los investigadores de las diversas reas del saber humano.
El derecho tributario hace su parte. Buscando caminos ms claros sobre la
fiscalidad internacional.
La obra de los doctores Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero,
han recorrido con creces dicho camino, enfocndose principalmente por la
senda de los precios de transferencia, prevista en la regulacin espaola.
En esta parte, quiero indicar que los autores detallan profusamente los captulos
de la obra en su introduccin, haciendo notar los puntos desarrollados en
cada uno de ellos. Donde los lectores encontrarn un panorama general de la
investigacin y que recomiendo su lectura previa.
En ese sentido, agregando a lo anterior, podemos precisar que la obra realiza
un examen crtico, analizando temas tan variados como el alcance valorativo
o recalificatorio del art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS) espaol, la interrelacin entre la normativa contable y la
fiscal, el policentrismo de fuentes en materia de precios de transferencia y
el papel del legislador nacional, el nuevo procedimiento de comprobacin
del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la existencia
de procedimientos internacionales para resolver los problemas de doble
imposicin por ajustes de precios de transferencia, as como la controvertida
regulacin del rgimen sancionador de las operaciones vinculadas. Por ltimo,
los autores destacan que la base de la mayora de problemas que se plantean
en la actualidad, se debe a la falta de una poltica definida y meditada en
materia de precios de transferencia.
De los problemas estudiados, los ms destacados estn referidos a la
naturaleza y fuentes de las operaciones vinculadas en la regulacin espaola.
23
Igualmente, se precisa que en la nueva regulacin de las operaciones

vinculadas, los aspectos procedimentales debieran ocupar un lugar visible, ya
que, los actuales arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS son inadecuados. El lado favorable,
que los autores mencionan, es el estudio de la regulacin del procedimiento
amistoso que se realiz en Espaa en el 2008, debido a la relevancia que
el mismo tiene en materia de operaciones vinculadas en todo el mundo
en los ltimos tiempos. No obstante, refieren que la legislacin espaola,
actualmente vigente, no est acabada tcnicamente, o, al menos, hay aspectos
importantes que debieran mejorarse.
El tema ms sugerente y que se debe tomar nota para una investigacin
en nuestro pas, es el referido a la configuracin del arbitraje tributario. En
especial, el arbitraje en materia de operaciones vinculadas, que se presenta
como un instrumento til para los Estados, desde una perspectiva de la poltica
tributaria. Con la finalidad de generar seguridad a sus contribuyentes, para
que los ajustes realizados por las autoridades de los Estados contratantes no
ocasionen doble imposicin, por falta de correspondencia en el otro Estado
contratante.
Para culminar, otro tema interesante, es el referido al rgimen sancionador,
por ejemplo, los autores opinan que existen dificultades de orden
constitucional. Como la falta de definicin legal de la documentacin que
debe llevar el contribuyente o el grupo. La ausencia de una regulacin que
permita determinar con claridad cundo la documentacin es inexacta o
incompleta. De ah que los autores opinen que es necesaria su reforma y,
del mismo modo, sera necesario repensar el resto de la regulacin de las
operaciones vinculadas y precios de transferencia del propio art. 16 TRLIS,
en la legislacin espaola. En busca de brindar seguridad jurdica a los
contribuyentes y a la propia Administracin encargada de la aplicacin de las
normas tributarias.
Como habr percibido el lector, el eje temtico de la obra, nos permite conocer
lneas de investigacin muy importantes, para reflexionar cientficamente
y desde el punto de vista acadmico, sobre los precios de transferencia y
las operaciones vinculadas, que tiene reciente cuo en nuestra normativa
peruana.
24
Por ltimo, mostramos nuestra gratitud a los doctores Adolfo Martn Jimnez
y Jos Manuel Caldern Carrero, por brindarnos la oportunidad de publicar
su estupenda obra Precios de Transferencia en nuestro pas y que ser fruto
de muchos proyectos de investigacin, as mismo, servir como fuente de

enseanza para las capacitaciones que se desarrollen en el INDESTA sobre
precios de transferencia.
Callao, 17 de junio de 2013
Daniel Yacolca Estares
Coordinador General de la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones
INDESTA - SUNAT
25
Coleccin
Aduanera
27
INTRODUCCIN
La reforma del art.16 TRLIS operada por la Ley 35/2006, de Medidas para la
Prevencin del Fraude Fiscal (LMPFF), con efectos para periodos impositivos
iniciados a partir del da 1 de diciembre de 2006, ha sido, qu duda cabe, uno
de los cambios ms polmicos de nuestro ordenamiento tributario en los ltimos tiempos, tanto desde el punto de vista terico prueba de ello son las
numerosas obras y artculos doctrinales dedicados a este precepto como
especialmente desde el punto de vista prctico, para los profesionales
del asesoramiento tributario y las empresas. El Auto del TS de 8 de febrero
de 2011, rec. 8/2009, es buena prueba de ello: no solo pregunta al TC sobre
la constitucionalidad del rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, sino que,
adems, anuncia que el precepto y su desarrollo reglamentario ser examinado desde la ptica del principio de legalidad por el propio TS una vez que el TC
emita su juicio de constitucionalidad. En el contexto del art.16 TRLIS, especial
atencin han recibido las obligaciones de documentacin, desarrolladas en
2008 y modificadas en varias ocasiones hasta el da de hoy, el ajuste secundario o el rgimen sancionador, aunque solo sobre este ltimo se haya dirigido
el TS al TC.
La presente obra, sin embargo, no busca ocuparse de algunos de los temas
ms polmicos del art.16 TRLIS (ajuste secundario, documentacin) ms que de
forma tangencial, en la medida en que sean relevantes para el discurso articulado en las pginas que siguen. En realidad, esta monografa pretende ocuparse
de tres cuestiones bien diferenciadas, pero que estn en la raz de las dificultades o dudas que genera el art. 16 TRLIS. Y, sin embargo, algunas de ellas o
bien han pasado desapercibidas o se han presentado de una forma no del todo
adecuada. Otras s se han estudiado (v. gr., rgimen sancionador), pero quizs
convenga revisarlas desde una perspectiva distinta, que es la que proponemos.
Es decir, no pretendemos tanto ocuparnos de los efectos del art. 16 TRLIS
aunque, sin duda, por el propio planteamiento del libro, lo haremos como
de las causas que determinan algunas de sus consecuencias ms arbitrarias y
desproporcionadas.
29
SUNAT / INDESTA
30
En primer lugar, llama la atencin el debate que se ha generado en torno a la

naturaleza del art.16 TRLIS y las fuentes reguladoras de las operaciones vinculadas, o, ms bien, resultan sorprendentes los trminos en los que el debate y la
cuestin de las fuentes se han planteado tras la Ley 35/2006. Y ello por diversas
razones. Por un lado, la confusa interrelacin del art.16 TRLIS con la normativa
contable no ha hecho sino generar dudas sobre los efectos de una y otra normativa, dato en s mismo revelador no ya de la inexistencia de una poltica legislativa en materia de precios de transferencia sino de inexistencia de ideas claras
sobre cmo debe ser la regulacin contable-fiscal de una materia tan sensible
como las operaciones vinculadas. Por otro lado, en la reforma operada en el
art. 16 TRLIS por la Ley 36/2006, a nuestro juicio, cabra detectar dos pulsos que
han ejercido una influencia distorsionadora a la hora de articular una regulacin
consistente y moderna de esta materia, a saber: una concepcin antiabuso de la
normativa de precios de transferencia (concepcin hoy ampliamente superada
a nivel internacional y de la UE) y una cierta obsesin por lograr la compatibilidad de esta normativa con el Derecho de la UE por la va (excesivamente simplista y de dudosa consistencia) de extender su mbito de aplicacin a todo tipo
de operaciones (internas y transfronterizas).
Al mismo tiempo, la pretendida complementariedad de las Directrices de
la OCDE en materia de precios de transferencia 1995 (y, ahora, 2010; o ms recientemente, del enfoque autorizado de la OCDE en materia de atribucin de
beneficios a los establecimientos permanentes) con respecto al art.16 TRLIS da
la impresin de que justifica, para el legislador nacional, el abandono de todo
intento de formulacin de una poltica en materia de precios de transferencia e
igualmente, parece que sirve de justificacin a la propia Administracin tributaria para fundar sus liquidaciones en el equivalente al art.9 Modelo de Convenio
de la OCDE (MC OCDE, en adelante) para la eliminacin de la doble imposicin
en materia de imposicin sobre la renta y el patrimonio de los Convenios para
la Eliminacin de la Doble Imposicin (CDI) firmados por Espaa. Todos los anteriores fenmenos interconectados, esconden una confusin en materia de
fuentes con efectos en el art.16 TRLIS y sus aplicaciones prcticas. A nuestro
juicio, el problema del art.16 TRLIS y su normativa de desarrollo no es tanto la
obligacin de documentacin o la relacin con la normativa contable, sino, ms
bien, que estas dudas son el fiel reflejo de la falta de formulacin de una poltica
en materia de precios de transferencia, en gran parte, por confusiones acerca de
la naturaleza del art.16 TRLIS, las fuentes en materia de operaciones vinculadas
y precios de transferencia, as como las relaciones entre ellas, o los efectos que
los CDI tienen en el ordenamiento interno. A tratar de aclarar estas cuestiones
se dedican los dos primeros captulos del presente trabajo; el primero de ellos
pretende delimitar la naturaleza (actual) del art.16 TRLIS, as como repasar de
introduccin
una forma rpida las principales novedades que introdujo la redaccin de este
precepto derivada de la LMPFF; el segundo trata de exponer las fuentes en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, las relaciones entre
ellas y las deficiencias en esta materia de la normativa actualmente vigente.
En segundo lugar, la presente monografa se ocupa de las cuestiones procedimentales en materia de operaciones vinculadas, tanto del procedimiento
interno de comprobacin (Captulo III) como del procedimiento amistoso de los
CDI (Captulo IV) y el regulado en el Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas
asociadas (Captulo V). En realidad, a travs del anlisis de los distintos procedimientos en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, pretendemos poner de manifiesto las conexiones (o mejor, la falta de conexin que se
deriva de la normativa interna) entre ellos, as como las lagunas de los mismos
en la regulacin interna o internacional. La normativa interna del procedimiento
de correcciones valorativas en materia de operaciones vinculadas en el art.16.9
TRLIS y art.21 RIS (CaptuloIII) pone de manifiesto la incomprensin de la naturaleza del fenmeno de los precios de transferencia, as como su relacin con
los instrumentos internacionales (CDI, Convenio de Arbitraje), aunque, sorprendentemente, para el TS no se susciten dudas de inconstitucionalidad en este
punto. La regulacin del procedimiento amistoso (Captulo IV), que se estudia
desde una perspectiva interna e internacional, es, en nuestra modesta opinin,
mejorable, tanto en trminos tcnicos como de conexin con el procedimiento
interno del art.16.6 TRLIS. En este contexto, debera valorarse si a Espaa le conviene introducir el arbitraje como tcnica de solucin de los conflictos, especialmente, en materia de operaciones vinculadas, una vez que el art.25.5 MC OCDE
recoge esta clusula (cuestin a la que se dedica el acpite 6 del CaptuloIV) y
los CDI espaoles comienzan a incluirla (art.25.5 CDI Espaa-Suiza ex Protocolo
2011). Y, finalmente, se aborda el estudio del Convenio 90/436/CEE desde dos
perspectivas, hemos pretendido diseccionar su regulacin, poniendo de manifiesto su mbito de aplicacin y las ventajas que aporta a los contribuyentes,
pero tambin, y esto no es menos importante, se ha buscado subrayar sus deficiencias tcnicas o lagunas, que, como se ver, no son pocas.
En tercer y ltimo lugar, el Captulo VI se ocupa de uno de los temas de moda,
el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, sobre cuya constitucionalidad el TS
ha preguntado al TC en el Auto de 8 de febrero de 2011. En realidad, el propio
Auto podra reflejar una cierta incomprensin del fenmeno de las operaciones
vinculadas/precios de transferencia, al centrarse nuevamente en la problemtica de la documentacin, sin reparar en que, en gran parte, el problema de la
documentacin y el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS no es ms que el
efecto, y no la causa: difcilmente podremos saber qu es una documentacin
31
SUNAT / INDESTA
exacta o completa si el propio legislador ha renunciado a formular una poltica

clara, sin ambigedades o lagunas, en materia de operaciones vinculadas. No es
la documentacin o la remisin a la normativa reglamentaria la que ocasiona la
dificultad, sino la falta de definicin de qu contenido debe plasmar esa documentacin y cmo ha de llegarse a l, esto es, la ausencia de las ms mnimas
indicaciones sobre cmo hay que aplicar la metodologa y formular el anlisis
de comparabilidad. Es decir, a nuestro juicio, gran parte de las dificultades de
orden constitucional que genera el art.16.10 TRLIS est conectada no tanto con
la falta de definicin legal de la documentacin (anlisis formal) como con la
renuncia del legislador a definir cmo debe llegarse a esa documentacin, fruto,
en definitiva, como ya hemos comentado, de la renuncia a la formulacin de
una poltica nacional en materia de precios de transferencia: la configuracin
del art. 16 TRLIS como una norma en blanco en el plano sustantivo, con todo lo
que ello conlleva, constituye posiblemente el principal problema de fondo que
presenta la normativa espaola de operaciones vinculadas.
Junto a estas cuestiones, el Captulo VI tambin se ocupar de las cuestiones
especficas de orden constitucional que surgen, as como de las distintas interpretaciones del precepto que como ya adelantamospuede hacer la Administracin de alguna de ellas, con efectos muy importantes y desproporcionados sobre los contribuyentes, si las utiliza. Los cambios legislativos en materia
de documentacin tambin inciden en el rgimen sancionador y es otro de los
grandes temas sobre los que nos pronunciamos en este captulo.
En realidad, la finalidad del presente trabajo es modesta. No son pocas las voces que en los ltimos tiempos se han alzado para demandar una reforma (nueva redaccin) del art.16 TRLIS, por sus efectos desproporcionados (por ejemplo,
en materia de documentacin, rgimen sancionador, ajuste secundario y mbito de aplicacin) y sus numerosos defectos tcnicos, de orden constitucional,
de legalidad o de Derecho de la UE.(*) En las pginas que siguen, simplemente,
pretendemos llamar la atencin sobre temas que, ineludiblemente, debera tratar la reforma o cuestiones no resueltas o no reguladas que deberan abordarse,
as como sobre cul debera ser el enfoque para valorar la constitucionalidad/
legalidad del art.16.10 TRLIS.
Es cierto que la regulacin de precios de transferencia est en su infancia
a nivel mundial, como ha reconocido recientemente el propio J. Owens, pero
no puede perderse de vista su enorme alcance y carcter nuclear que constituyen la columna vertebral de esta suerte de sistema tributario internacional en
Vase en este sentido la reciente Propuesta de modificacin del art. 16 TRLIS (Hacia la
simplificacin, flexibilizacin y adecuacin del rgimen al contexto internacional y econmico),
hecha pblica por la AEDAF (www.aedaf.es) en julio de 2011, con planteamientos prximos a
los que nosotros hacemos.
(*)
32
introduccin
cristalizacin actualmente existente (y de los ordenamientos tributarios que lo

componen), tanto desde la perspectiva de los Estados y sus administraciones
tributarias (instrumento de proteccin de bases imponibles y de vertebracin
del reparto internacional de poder tributario) como desde la de los contribuyentes (principal riesgo fiscal de las empresas que realizan operaciones vinculadas
transfronterizas). Por tanto, podra afirmarse que la normativa de los Estados
sobre precios de transferencia constituye una de las regulaciones (tributarias)
que posee mayor relevancia en un contexto de globalizacin (y consolidacin
fiscal), lo cual requiere ineludiblemente articular una adecuada poltica nacional
en materia de precios de transferencia que guarde un adecuado equilibrio entre su aspecto defensivo y el elemento de competitividad (y proporcionalidad)
regulatoria, y que en todo caso salvaguarde la seguridad jurdica y garantice la
efectiva eliminacin de la doble imposicin en el menor tiempo posible (incluso
preventivamente), a travs de los distintos mecanismos (nacionales e internacionales) que puedan arbitrarse.
La formulacin de tal poltica de precios de transferencia, a su vez, no puede
ser simplemente importada de otras jurisdicciones, aunque las experiencias
comparadas pueden servir de piedra de toque para articular una poltica nacional en esta y muchas otras materias. Muy en particular, una leccin que ofrece el
Derecho Comparado, que tiene que ver con las propias tcnicas de elaboracin
de la normativa mucho ms pensadas, transparentes y abiertas, pasa por disear una poltica de precios de transferencia considerando los condicionantes
micro y macroeconmicos, la regulacin financiera-contable y la propia configuracin del sistema tributario en el que vendra a operar la norma de precios
de transferencia, esto es, el modelo impositivo (worldwide vs. territorial/dual; la
normativa de transparencia fiscal internacional y de subcapitalizacin; las normas sobre asignacin de gastos y sobre determinadas deducciones I+D+i,
patent box; los CDI; el Convenio 90/436/CEE; el Derecho originario y derivado
de la UE; etc.).
Ciertamente, todo esto nos sita en un escenario de elaboracin de normas
mucho ms complejo, al que posiblemente no estemos acostumbrados. Pensamos que tal escenario, lejos de ser utpico o constituir una quimera acadmica,
ya est siendo empleado por un cierto nmero de jurisdicciones que se posicionan en vanguardia y de ah nuestra reflexin en aras de aportar un enfoque de
crtica constructiva en lnea con lo que consideramos que tambin es nuestro
cometido como acadmicos.(**)
** Vase sobre estas cuestiones, Martn Jimnez (2010b).
33
Coleccin
Aduanera
CAPTULO i
35
Captulo I
Presupuestos y limitaciones
del ajuste valorativo
del art.16 TRLIS
SUMARIO
1. Introduccin.
2. El cambio de filosofa de la normativa en materia de precios de transferencia con
la LMPFF: Hacia el test de racionalidad objetiva
3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas.
4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo de conformidad con el art.16 TRLIS:
Comparacin de la legislacin antigua y la actualmente vigente. 4.1. El concepto
de operacin vinculada: El mbito objetivo del art.16 TRLIS. 4.2. Norma general
del art.16 TRLIS. 4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo. 4.4. Normas especficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC).
37
1. Introduccin
En el presente captulo se pretende ofrecer una visin general tanto de las potestades que atribuye a la Administracin el art.16 TRLIS, en su versin derivada
de la LMPFF, como de los presupuestos y lmites, as como de los problemas
que plantea sucesivos (fuentes en materia de operaciones vinculadas/precios
de transferencia, procedimiento interno, amistoso o en el contexto del Convenio 90/436/CEE y, por ltimo, rgimen sancionador). La naturaleza general e
introductoria de esta seccin hace que, sin embargo, sea conveniente realizar
una breve referencia a ciertos aspectos o mandatos normativos (v. gr., ajuste
secundario, servicios intragrupo o acuerdos de reparto de costes) que solo sern tratados posteriormente en lo que tiene relacin directa con las cuestiones
objeto de anlisis en esta monografa.
El captulo comienza ofreciendo una visin general de la filosofa a la que se
adhiere el art.16 TRLIS, en la redaccin derivada de la LMPFF y sus modificaciones posteriores, para continuar, en el acpite 3, con una reflexin tambin general sobre los poderes y facultades que atribuye este precepto a la Administracin
tributaria. En el acpite 4 se estudian con detalle los presupuestos especficos
de los ajustes que regula la norma comentada, subrayando las diferencias ms
destacables con su antecesora, el art.16 de la originaria Ley 43/1995.
2. El cambio de filosofa de la normativa en materia

de precios de transferencia con la LMPFF:
Hacia el test de racionalidad objetiva
El aspecto ms remarcable de la modificacin en el rgimen del art.16 TRLIS
derivado de la LMPFF se encuentra en el cambio de filosofa que introdujo con
respecto a la Ley 43/1995. El texto originario del art.16 TRLIS (derivado de la
Ley 43/1995) se adscriba al grupo de legislaciones que conciben el rgimen
de operaciones vinculadas, sobre todo, como un arma en manos de la Admi-
39
SUNAT / INDESTA
CAP. I
40
nistracin para luchar contra el fraude y la evasin fiscal. Es cierto que en la

redaccin originaria del precepto no apareca ninguna mencin o referencia a
la intencin del sujeto pasivo en relacin con la valoracin de sus operaciones
vinculadas en el sentido de que mediante la manipulacin del precio de transferencia con respecto al estndar de mercado, exista alguna finalidad elusiva.
Sin embargo, tal intencin subjetiva apareca subsumida en los propios presupuestos de aplicacin del precepto: all donde se produjesen prdidas recaudatorias netas o diferimientos de impuesto, el nimo subjetivo, la voluntad
de eludir la tributacin en Espaa, se presuma y la consecuencia natural de la
constatacin de la menor tributacin o diferimiento era el ajuste de la operacin para valorarla, por la Administracin, a precios de mercado, sin necesidad
de probar cul era el nimo que movi al sujeto pasivo para emplear precios
distintos a los de mercado.
Con la finalidad confesada de adaptarse a las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (a este respecto, nos remitimos al tratamiento
de esta cuestin en el Captulo II), tal y como se recoge en la Exposicin de Motivos de la LMPFF, la actual norma recoge una regla imperativa de valoracin a
precios de mercado de las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas. Esto es, el principio de plena competencia alcanza su grado mximo
de esplendor al imponerse la obligacin, en todo caso, de valorar a precios de
mercado las operaciones llevadas a cabo entre partes vinculadas. Es decir, de
una potestad de correccin de casos patolgicos que corresponda a la Administracin en la redaccin del art.16 TRLIS vigente con anterioridad a la LMPFF,
se ha pasado a la generalizacin de la obligacin de valoracin a precios de
mercado, que en la actualidad se impone no solo a la Administracin tributaria,
sino tambin, con carcter general, para los sujetos pasivos del IS, IRNR e IRPF
(con ciertas matizaciones en estos dos ltimos casos, que sern objeto de anlisis, especialmente en el Captulo VI, Seccin 5.6.). Con este cambio de direccin,
la regulacin del principio de plena competencia adquiere nuevos matices: no
se trata ya tanto de luchar contra la evasin fiscal (por ms que se consiga este
efecto) como de delimitar qu bases imponibles se vinculan al territorio espaol y deben, en consecuencia, resultar gravadas por nuestros impuestos. Al tratar de situarse en el contexto del anlisis de comparabilidad admitido en las
Directrices de la OCDE (1995-2010), la determinacin del valor de mercado se
realizar por referencia a los cinco factores de comparabilidad, dato que exige
fundamentalmente un anlisis y comparacin de naturaleza objetiva a la hora
de determinar el precio de mercado, de manera que los motivos (comerciales o
de elusin) que persigan quienes se apartan del precio de mercado o el grupo
al que pertenecen resultarn, en la mayora de los casos, irrelevantes a efectos
de la aplicacin del art.16 TRLIS.
CAPTULO I: Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo del art. 16 TRLIS
Lo cierto es que, a pesar de que el cambio de filosofa de la norma en materia de operaciones vinculadas es razonable (a diferencia de algunos aspectos
vinculados a su desarrollo), presentar, como hace la Exposicin de Motivos,
el mismo como una exigencia de adaptacin a lo dispuesto en las Directrices
de la OCDE resulta, cuando menos, inexacto o excesivo. Si bien las Directrices
de la OCDE parecen escorarse hacia una concepcin objetiva del principio de
plena concurrencia que se presenta en ellas como un criterio de divisin de
la base imponible entre distintas jurisdicciones y, en consecuencia, de reparto
de la jurisdiccin tributaria, ms que como una norma antiabuso tanto el
art. 16 antiguo como el nuevo, derivado de la LMPFF, encuentran encaje o
acomodo en los Comentarios al art.9 MC OCDE 1963-2010 y en las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE 1995-2010. En definitiva, tanto uno como las otras no son ms que directrices, acuerdos de una
organizacin internacional, la OCDE, con el suficiente grado de abstraccin
para que distintas formas de llevar a cabo un objetivo y legislaciones marcadamente diferentes encuentren un lugar en su (amplio y difuso) seno, siempre
y cuando se respeten los principios bsicos que articulan el consenso sobre
la aplicacin del principio de plena concurrencia representado a travs de las
propias Directrices.
El problema del art.16 TRLIS, en su redaccin anterior a la LMPFF, no era
tanto de encaje con la doctrina de la OCDE como de operatividad prctica, de
deficiencias en su diseo: la inversin de la carga de la prueba que operaba,
de manera que corresponda a la Administracin probar el valor de mercado,
redundaba directamente en la inoperatividad del precepto, situando al contribuyente en la cmoda posicin de no tener que dar explicaciones sobre qu
haca y por qu en materia de operaciones vinculadas y a la Administracin
en la difcil tesitura de tener que acreditar el precio de mercado en relacin
con empresas multinacionales o sectores cuyos detalles especficos desconoca completamente. Como consecuencia, todo el despliegue de medios probatorios acreditativos de la ausencia de valoracin con parmetros propios del
principio de plena concurrencia recaa (de forma desproporcionada) sobre las
espaldas de la Administracin. Ese era el taln de Aquiles del antiguo art.16
(as como otros problemas tcnicos que la norma presentaba), no su supuesta
inadaptacin a normas que, como se expone en el Captulo II, no son ni tales,
ya que no tienen fuerza jurdica vinculante, pero, sobre todo, no imponen un
sistema u otro en relacin con las operaciones vinculadas. La conversin del
art.16 TRLIS en una norma imperativa de valoracin en la que la carga de la
prueba, a travs de la documentacin, recae ahora sobre el contribuyente pretende dar respuesta a la insatisfactoria situacin anterior, no a las Directrices de
la OCDE en la materia.
CAP. I
41
SUNAT / INDESTA
CAP. I
3. La naturaleza de la nueva norma en materia

de operaciones vinculadas
La determinacin de la naturaleza de la norma en materia de operaciones vinculadas ha sido una cuestin compleja no solo en el ordenamiento interno
desde su regulacin en el ao 1978 como una norma imperativa de valoracin, pasando por la redaccin original del art.16 en la Ley 43/1995, hasta llegar a la regulacin actualmente vigente, derivada de la LMPFF sino tambin
desde una perspectiva internacional.
De hecho, las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia,
(prr. 1.36-1.41. del Captulo 1 de las Directrices de 1995; prr. 1.64-1.69 Captulo 1 de las Directrices de 2010), as como el Captulo 9 de las Directrices de
2010, parte IV (que tiene su antecedente en el documento de la OCDE de 19 de
septiembre de 2008, Discussion Draft on the Transfer Pricing Aspects of Business
Restructurings, Issue Note n. 4) han dedicado cierta atencin a las potestades
que las normas en materia de operaciones vinculadas atribuyen a las administraciones nacionales.1 Las ideas de estos documentos no demasiado claras en
ocasiones pueden resumirse de la siguiente forma:
1) La comprobacin por parte de la Administracin tributaria de las operaciones vinculadas debe basarse en operaciones realmente efectuadas y
solo excepcionalmente puede ignorarlas o sustituirlas por otras. A juicio de la OCDE, la reestructuracin de operaciones comerciales legtimas
constituira un ejercicio totalmente arbitrario que resultara injusto como
consecuencia de producir doble imposicin cuando la otra Administracin no comparta el mismo punto de vista sobre cmo debera estudiarse
la operacin (Directrices 2010, prr. 1.64). El no reconocimiento de las
transacciones debe ser una excepcin y no la regla general: solo la deteccin de discrepancias entre lo pactado y lo ejecutado o la existencia de
simulacin debera llevar a la recalificacin o recaracterizacin de las
operaciones (Directrices 2010, prrs. 1.64 y 9.168).
2) En principio, la revisin de la poltica en materia de precios de transferencia debera partir del anlisis de las operaciones realizadas por las partes
y de los trminos contractuales acordados (Directrices 2010, prr. 9.163).
3) Es perfectamente posible que en una revisin de la poltica de precios de
transferencia de una empresa la Administracin modifique el precio o las
condiciones contractuales acordadas por las partes para adecuar la atribucin de beneficios a condiciones de plena competencia (Directrices
42
1 En torno al alcance del Discussion Draft de la OCDE, vase Caldern (2009).
2010, prrs. 9.165-166). Es decir, el anlisis de comparabilidad debe extenderse tanto al precio como a las condiciones acordadas por las partes
(entendiendo por tales no solo las pactadas, sino las efectivamente ejecutadas), para que ambas sean llevadas a mercado. De las propias Directrices de 1995 ya se derivaba esta idea (por ejemplo, en los prrs. 1.2629 Directrices 1995, que se corresponden con los actuales prrs.1.48-53
Directrices 2010), que establecan las lneas a seguir por las administraciones tributarias que, en un anlisis de distribuciones de funciones y
riesgos, deseaban rechazar la distribucin formal de los mismos que las
partes vinculadas presentan. Represe que el desconocimiento de una
cierta clusula o contrato, en este caso no es tanto el ejercicio de una
funcin recalificadora como una consecuencia implcita del principio de
plena competencia: si la asignacin de riesgos sobre tipos de cambio
o la realizacin de determinadas operaciones de cobertura con derivados y opciones est diseada para colocar rentas en la parte que no
las obtendra en condiciones de plena competencia, el restablecimiento
del precio de mercado pasa por desconocer ciertas clusulas o contratos
especficos.
4) Sin embargo, en dos casos particulares puede resultar adecuado y legtimo que la Administracin desconozca las operaciones realizadas por los
contribuyentes de una forma global (Directrices 2010, prr. 1.169):
a) Cuando la esencia econmica de la operacin difiere de su forma, en
cuyo caso puede recaracterizarse la operacin vinculada de acuerdo
con su sustancia, lo cual exige que se tengan en cuenta todos los hechos y circunstancias de la operacin examinada (contexto econmico y comercial, objeto y efectos, conducta de las partes, incluyendo las
funciones, riesgos, activos que cada uno tiene o asume) (Directrices
2010, prr. 9.170). El ejemplo que dan las Directrices 1995 (prr. 1.37) y
2010 (prr. 1.65) es el de un prstamo con devengo de intereses cuando, en plena competencia, en funcin de las circunstancias econmicas de la prestataria, la inversin no hubiese adoptado tal forma, en
este caso, la Administracin podra calificar el prstamo como contribucin de capital.
b) Cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operacin, los acuerdos
relativos a la misma, valorados globalmente, difieran de los que han
sido adoptados por empresas independientes que actan de modo
racional desde un punto de vista comercial y su estructuracin real
impida que la Administracin determine el precio de transferencia
apropiado (desarrollado en los prrs. 9.171 y ss. Directrices 2010). El
ejemplo que emplean las Directrices 2010 (prr. 1.65), a estos efectos,
CAP. I
43
SUNAT / INDESTA
CAP. I
44
es el de un contrato a largo plazo en el que se realiza un pago nico a

cambio de derechos ilimitados sobre intangibles que resulten de investigaciones futuras; en este caso, la operacin debera ser recalificada como transmisin de un activo comercial, pero sera adecuado que
la Administracin tributaria configurarse las condiciones del contrato
en su totalidad (y no nicamente en relacin con la fijacin del precio)
de acuerdo con las que razonablemente se hubieran esperado si la
transmisin del activo hubiera constituido el objeto de la operacin
entre empresas independientes. Tal acuerdo, en su totalidad, se podra
reconfigurar como si se tratara de un acuerdo de investigacin. Esta
segunda excepcin se descompone en dos requisitos cumulativos:
i. Que la estructura impida a la Administracin la determinacin de
un precio de transferencia adecuado: si la transaccin permite encontrar un precio de transferencia adecuado, con independencia
de que no se lleve a cabo en el mercado entre partes independientes y de que la Administracin pueda tener dudas acerca de su
razonabilidad comercial, en principio, no debera desconocerse la
misma (Directrices 2010, prrs. 9.172 y 9.180).
ii. Un test de racionalidad comercial de los acuerdos: este test debe
tomarse en el sentido que resulta necesario interpretar si una empresa que se comporta de forma racional desde el punto de vista
comercial habra o no llegado al acuerdo controvertido. Si puede
comprobarse que acuerdos similares existen entre partes independientes, entonces no resultar posible desconocer la operacin,
pero debe procederse con cautela, incluso all donde tales datos no
existan. En estos casos, el principio rector para la OCDE es si la empresa cuyas transacciones van a ser ajustadas tena otras opciones
de estructurar sus operaciones, consideradas de forma conjunta
(no aislada) de una manera diferente a como lo hizo con la parte
vinculada y si la estructura final elegida le produce consecuencias
que una parte independiente no estara dispuesta a soportar. Es
importante subrayar que la OCDE enfatiza que: (1) el test de racionalidad o lgica econmica debe aplicarse en el contexto de una
transaccin vinculada entre dos personas asociadas, de suerte
que el reconocimiento y aceptacin de las razones comerciales y
lgica econmica de grupo termina implicando un reconocimiento de la singularidad y fisonoma propia de las operaciones entre
empresas asociadas, y que stas y los grupos realizan negocios y
transacciones que no llevan a cabo empresas independientes; tal
reconocimiento por parte de la OCDE implica, como regla, el respe-
to (no desconocimiento o disregard) de las reestructuraciones empresariales intragrupo y de las operaciones vinculadas; ahora bien,
la aceptacin de las razones y lgica econmica de los grupos no
supone, en todo caso, su aceptacin desde el plano aplicativo del
principio de plena competencia, de suerte que, aun reconocindose las operaciones de reestructuracin, stas tienen que valorarse
en trminos acordes con el principio de plena competencia, esto
es, las contraprestaciones deben ser aceptables si hubieran sido negociadas por partes independientes (Directrices 2010, prrs. 9.178
y 9.179); y (2) la finalidad fiscal del acuerdo es irrelevante en este
anlisis de racionalidad, ya que la existencia de un motivo fiscal no
justifica el desconocimiento de la transaccin o acuerdo concreto
(Directrices 2010, prrs. 9.181 y 182).
c) Las consecuencias del desconocimiento de una operacin o transaccin concreta seran las siguientes (Directrices 2010, prrs. 9.183 a
9.187):
i. All donde existe una sustancia econmica distinta de la forma, se
puede recaracterizar la operacin de conformidad con la primera.
ii. All donde la transaccin no se ajusta en sus condiciones a la racionalidad comercial, la Administracin podr llevar la misma a condiciones de mercado.
iii. En ambos casos, las administraciones tributarias deben tener en
cuenta qu sera lo normal a precios de mercado y la realidad subyacente a la operacin.
CAP. I
El Captulo 9 de las Directrices 2010 (prrs. 9.188 y ss.) da varios ejemplos

que pueden resultar ilustrativos. Curiosamente, todos parten del presupuesto
que recorre tal captulo y que puede ser bastante interesante tener en cuenta:
este documento est dirigido a los problemas en trminos de precios de transferencia que presentan las reestructuraciones empresariales (excluyendo las
operaciones de fusin/escisin), por lo que, de los ejemplos, se deduce que lo
que pretende el documento al explicar con mayor detalle las pautas generales
establecidas en los prrs. 1.36-1.37 Directrices 1995 y prrs.1.64-1.65 Directrices
2010 es determinar cundo las administraciones tributarias no deben aceptar
cambios concretos o especficos en el modelo empresarial, porque no son
compatibles con una autntica operativa en condiciones de plena competencia.. Los ejemplos son los siguientes:
1) Sociedad Z, distribuidora de productos de lujo, que tiene un nombre
comercial de alto valor, contratos a largo plazo con proveedores y pun-
45
SUNAT / INDESTA
CAP. I
46
tos de venta tambin con un valor importante. Su integracin en un

grupo multinacional lleva a que transfiera todos sus activos a otras
sociedades del grupo, de manera que pasa a convertirse en un distribuidor (comisionista) que no asume riesgo alguno. Si tal reestructuracin persigue un alineamiento con la poltica del grupo multinacional
que, adems, resulta impuesta por los rganos directivos de este
en el que se integra y tanto la retribucin por la cesin de los activos
(nombre comercial, contratos a largo plazo, inmuebles en los que desarrolla la venta) como su retribucin como distribuidor, sin asuncin de
riesgos, se realizan en condiciones de mercado, la transaccin no puede ser desconocida por la Administracin tributaria (Directrices 2010,
prrs. 9.188 y 9.189).
2) Una multinacional A, cuyos productos derivan su valor no de sus caractersticas tcnicas sino del nombre comercial y el conocimiento de la marca
(que para ello desarrolla intensas campaas de marketing). La multinacional A centraliza todas las funciones del grupo (servicios intragrupo,
contratos con filiales manufactureras y contratos con distribuidores del
producto) y su beneficio se deriva de la remuneracin por los intangibles,
las actividades de marketing y los servicios centrales que presta. Tras una
reestructuracin, las marcas se transfieren a una sociedad Z por un precio
a tanto alzado. Si no existen datos fiables de que entre partes independientes se operara de forma similar a como lo hacen entre Z y A (Z ahora
tiene parte de los beneficios que antes correspondan a A) y Z no tiene
sustancia alguna (un trust desarrolla las funciones de mantenimiento de
la sociedad, que no tiene empleados o administradores que ejerzan funciones especficas para el desarrollo de las marcas y el marketing, directores de A vuelan una vez al ao a Z para dar validez a las decisiones formalmente tomadas por ella, pero tales decisiones se preparan de forma
efectiva en A, y la mayora de las funciones las desarrollan empleados de
A), una adecuada consideracin de los hechos y circunstancias del caso
lleva a la conclusin de que la realidad econmica difiere de la forma, ya
que la sociedad Z no tiene capacidad alguna para asumir los riesgos que
se le han atribuido en el acuerdo al que han llegado las partes. Adems,
no parece que exista ninguna razn comercial para el acuerdo. En estas
circunstancias, el prr. 1.65 Directrices 2010 permitira desconocer la operacin. Si, por el contrario, existe una transferencia sustancial de funciones, activos, riesgos y personal desde A a Z, con independencia de lo que
ocurra en relacin con las normas anti-elusin, la transaccin se debera
reconocer, ya que la realidad econmica seguira a la forma (vanse prrs.
9.190 a 9.194).
De lo anterior se deriva que, para la OCDE, la normativa en materia de operaciones vinculadas es, fundamentalmente, una regla de valoracin, que solo de forma
excepcional, en las condiciones sealadas en las Directrices y el Discussion Draft, se convertir en un instrumento de recalificacin de operaciones entre partes
vinculadas. Tal ejercicio de recalificacin debe efectuarse nica y exclusivamente
all donde el restablecimiento del principio de plena competencia lo demande,
es decir, la norma en materia de operaciones vinculadas no opera como una norma antifraude de ley o de recalificacin ms que all donde, excepcionalmente, el
restablecimiento del principio de plena concurrencia as lo exija. A nuestro entender, la principal aportacin derivada del Discussion Draft de la OCDE de 2008 (el
Captulo 9 de las Directrices 2010) reside precisamente en limitar los supuestos y
circunstancias en los que las autoridades fiscales pueden aplicar el principio del
disregard o no reconocimiento de la transaccin o estructura, de manera que se
admite la legitimidad o conformidad con el principio de plena competencia de
aquellas operaciones o estructuras articuladas por los grupos multinacionales y
que no se presentan o no son empleadas con frecuencia por partes independientes, all donde tales operaciones o estructuras poseen un propsito empresarial,
esto es, responden al modelo organizativo o de negocio del grupo de empresas y
adems concurre el elemento de la sustancia econmica.2 As, en ltimo anlisis,
la correccin interpretativa llevada a cabo por la OCDE en el Informe 2008 (Captulo 9 de las Directrices 2010) conduce a vaciar o privar de sentido y contenido el segundo presupuesto o circunstancia que permite la aplicacin del principio de no
reconocimiento (casos donde no hay discrepancia entre el fondo y la forma, pero
la operacin o estructura articulada no coincide con la empleada tpicamente por
las empresas independientes), en la medida en que las circunstancias en las que
se considera que tal principio (el disregard) resulta ahora aplicable constituyen
fundamentalmente casos en los que hay discrepancia entre la sustancia econmica y la forma (casos de simulacin de hechos al carecer de sustancia econmica,
o en los que la estructura u operacin atpica carece de propsito o fundamento
empresarial). Sin embargo, la OCDE no llega a reconocer este vaciamiento del segundo presupuesto del principio del disregard, ni tampoco clarifica que el primer
presupuesto del referido principio debe interpretarse a la luz de las clarificaciones
recogidas en el Informe OCDE de 2008 (Captulo 9 de las Directrices 2010), lo cual
resulta criticable y hasta paradjico por la naturaleza de estos documentos.3 En
2 Vase Caldern (2009). En este sentido se ha pronunciado M. Bennet, en aquel momento head
of the OECD Tax Treaty and Transfer Pricing Division, cuando comentando la nota 4 del Informe
OCDE 2008 afirm: The mere fact that you see an arrangement that you wouldnt see between
unrelated parties in itself is not enough to say thats not arms length. Vase Elliot (2008), p. 286.
3 Algunos autores han tratado de explicar estas contradicciones internas del Informe OCDE
2008 (extrapolables en gran medida al Captulo 9 Directrices 2010), observando que la falta
CAP. I
47
SUNAT / INDESTA
CAP. I
48
buena medida, podra decirse que la OCDE se ha decantado por un anlisis de

tipo valorativo de las operaciones intragrupo, para que las autoridades fiscales
centren su supervisin fiscal en los aspectos valorativos de las operaciones (los
precios de transferencia), siempre y cuando las operaciones o estructuras realizadas sean reales o genuinas y medie sustancia econmica. De esta forma se estrechara considerablemente el mbito de aplicacin del principio del disregard y
de los enfoques nacionales basados en el principio de sustancia vs. forma, lo cual
contribuira a cercenar esta fuente de inseguridad jurdica y de conflictos fiscales.
Sin embargo, las salvedades que se hacen en relacin con la posibilidad de aplicacin de las normas anti-elusin en ciertos casos donde el disregard no resulta
aplicable para adaptar la situacin al principio de plena competencia, porque se
entiende que existen razones comerciales, de alguna manera puede haber desplazado el conflicto a otro campo: la aplicacin de las normas internas anti-elusin a situaciones que se estima cumplen con el principio de imposicin a precios
de mercado.
Lo cierto es que, al margen de la posicin de la OCDE, en el plano interno
la interaccin entre las normas anti-elusin o sobre recalificacin internas con
la normativa en materia de operaciones vinculadas nunca fue clara (y la introduccin del ajuste secundario en la nueva normativa contribuye a oscurecer
la aplicacin del art.16 TRLIS). Actualmente, de hecho, existen tres tendencias
jurisprudenciales que no son fcilmente armonizables entre s o con la concepcin del disregard de conformidad con los principios que acabamos de exponer.
En un primer momento, la jurisprudencia y doctrina de los tribunales relativa al art.16 de la originaria Ley 43/1995 o del art.16 de la LIS de 1978 trat de
poner lmites a la utilizacin de la norma en materia de operaciones vinculadas,
como instrumento en manos de la Administracin para recalificar las operaciones entre partes vinculadas y presumir la existencia de operaciones/rentas all
donde estas no existen realmente (por ejemplo, no se puede presumir prstamos entre entidades vinculadas all donde en la venta de un terreno se pact un
de un autntico consenso interno entre las distintas administraciones tributarias de pases
miembros de la OCDE, de suerte que algunas autoridades fiscales vendran a defender la
posicin que ha prevalecido en el informe la inaplicacin del principio del no reconocimiento,
a pesar de que la operacin o estructura no se realice entre partes independientes si tiene un
propsito empresarial basado en el modelo de negocio o estructura del grupo, en tanto que
otras administraciones consideran que all donde partes independientes no hubieran realizado
tal operacin habra que aplicar el principio del no reconocimiento. Es decir, de alguna forma
el Informe OCDE 2008 y, con alguna correccin, el Captulo 9 Directrices 2010, vendra a poner
de relieve la tensin que existe entre las dos escuelas de pensamiento en esta materia, y cmo
tal tensin podra estar reequilibrndose hacia la primera lnea de pensamiento apuntada, en
aras de flexibilizar la aplicacin del principio de plena competencia. Vase Granwell y Glignor
(2008), pp. 553-554.
precio aplazado cuando, a la vista de la operacin, no se puede deducir que no

se haya realizado en condiciones normales de mercado; vase al respecto la STS
de 8 de febrero de 2008). As, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo (vase, por ejemplo, las STS de 8 de febrero de 2008, de 6 de noviembre
de 2006 o las SAN de 11 de junio de 2007 o de 4 de octubre de 2007) han venido
insistiendo en la naturaleza de la norma en materia de operaciones vinculadas
como un instrumento que permite a la Administracin realizar valoraciones a
precios de mercado, pero no reconfigurar a su antojo la operacin realizada entre las partes. En este sentido, son altamente ilustrativas de la posicin de los
tribunales las conclusiones de la SAN de 9 de marzo de 2011, rec. 111/2008, fj.
5 (afecta tanto al art.16 LIS 1978 como al art.16 Ley 43/1995; a similares conclusiones lleg la SAN de 4 de octubre de 2007, fj. 8, sobre la naturaleza de los
poderes que el antiguo art.16 LIS de 1978 atribua a la Administracin).
El art. 16 de la Ley 43/95, como ya ha dicho reiteradamente esta Sala, tanto en
relacin con la mencionada Ley como en aplicacin de la Ley 61/78, obliga a la
Administracin a ajustar las operaciones vinculadas esto es, llevadas a cabo
por sujetos de derecho no independientes entre s, a los precios propios en
el mercado para los negocios jurdicos de la misma naturaleza. As, el precepto seala: 1. La Administracin tributaria podr valorar, dentro del periodo de
prescripcin, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una
tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del
valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin
Tambin se ha sealado con reiteracin que el precepto consagra una presuncin a favor de la Administracin de que la operacin vinculada no se efectu
a precios de mercado, no obstante la prueba en contrario que el sujeto pasivo
pudiera intentar sobre las condiciones pactadas o de mercado a que se acogieran tales negocios, precisamente porque la vinculacin entre las partes negociales hace presumir irrebatiblemente la negociacin de unas condiciones no
fijadas siguiendo el patrn jurdico y econmico de los intereses contrapuestos
propio de los contratos o negocios jurdicos.
Ahora bien, en el esquema legal para la determinacin y valoracin de las operaciones vinculadas, la presuncin iuris et de iure se extiende a las consecuencias
patrimoniales derivadas de la celebracin de negocios o de operaciones, en la
terminologa legal, pero no puede servir de excusa para que la Administracin
suponga la existencia misma de tales operaciones y atribuya un valor o efecto determinado a sus prestaciones tpicas y condiciones esenciales. En otras palabras,
una cosa es que, ante la certeza de una operacin llevada a cabo que pueda cali-
CAP. I
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SUNAT / INDESTA
CAP. I
50
ficarse jurdicamente y que se conozca en sus notas principales pueda la Inspeccin valorar las prestaciones adaptndolas a los precios comunes en el mercado
y otra bien distinta que ante una mera apariencia negocial, plasmada en el caso
presente en la existencia de unos saldos contabilizados, tenga la Administracin
potestad para decidir, sin posibilidad de rplica, cul es la naturaleza del negocio
jurdico, cul es el importe del dbito principal, cules son los periodos en que
debe efectuarse la devolucin de las cantidades transferidas y, en suma, a qu
clase de negocio habra que aplicar los precios normales de mercado que, como
cabe suponer, no son iguales cuando se trata de una compraventa, de un arrendamiento, de un prstamo, de una relacin de cuenta corriente mercantil, etc.
Esto es, para determinar el valor de mercado de unos intereses presuntos,
como es el caso, es preciso determinar primero, de forma motivada y razonable,
cul es la operacin sobre la que se dirige el ajuste. En lo que respecta al caso
presente, no hay, a este respecto, motivo alguno para suponer, sin dato alguno
justificativo sobre el que la Administracin haya razonado, no ya la existencia de
un prstamo de la entidad Promociones VLT a la recurrente PEAS, sino su importe mismo, como tampoco consta de ningn modo que constase el calendario
pactado para los pagos (en lo que respecta al pretendido prstamo) y estos se
desconoce cundo tuvieron lugar o debieron tenerlo en funcin de la relacin
jurdica principal, que se ignora.
En resumen, el deber a que se refiere la liquidacin se monta sobre la existencia de un inters presunto que la recurrente deba obtener por supuestos
prstamos de una entidad vinculada, por razn de una relacin jurdica que la
Inspeccin califica sin prueba alguna como prstamo y, adems, hace coincidir
los saldos anuales con el capital sobre el que aplicar el inters presunto o derivado del precio de mercado, sin base para ello.
Las razones sealadas conducen a la estimacin del recurso, pues la Administracin se ha extralimitado, utilizando una potestad legal que le habilita para
ajustar las operaciones vinculadas a sus valores de mercado para perfilar la existencia, cuanta y condiciones principales de la obligacin u operacin sobre el
que dichos intereses presuntos se aplican sin fundamento legal para ello y sin
motivacin suficiente para desmentir que el negocio efectivamente concertado
fuera realmente una cuenta corriente mercantil y no un prstamo, pues como
esta Sala ha declarado repetidamente, la presuncin iuris et de iure establecida en
favor de la Administracin en el art.16.1 LIS apodera a esta para suponer que, de
una operacin dada, derivan unas consecuencias econmicas y, por ende, fiscales, que le habilitan para acomodar sus efectos econmicos y fiscales al valor de
mercado, pero no puede expandirse ms all de lo que la ley autoriza, soslayando el deber de establecer de forma incontrovertible el presupuesto de hecho de
su propia competencia, la operacin vinculada misma, no solo en su existencia
sino en su naturaleza jurdica, condiciones pactadas para la devolucin y cantidades, en definitiva, sobre las que aplicar el inters presunto.
En suma, la Administracin podra calificar como prstamo la operacin, pero
acudiendo a la motivacin, fundada en la potestad de calificacin establecida,
para el expediente que nos ocupa, en el art. 28.2 de la LGT o, en este caso, al
mecanismo de la simulacin pues de hecho se est denunciando la existencia
de un contrato bilateral aparente, el de cuenta corriente mercantil, que encubre
otro disimulado, el de prstamo o mutuo, sin razonar en lo ms mnimo por qu
el negocio sobre el que debe versar el ajuste es el de prstamo y no el efectivamente concertado en el contrato suscrito en 1995, cuya validez y eficacia no se
pone en tela de juicio por la Administracin, el de cuenta corriente mercantil, lo
que no solo hace incurrir a esta en ilicitud, en el sentido de que no le ampara, en
el ejercicio de esa facultad de calificacin, la presuncin que le otorga el reiterado art.16 LIS, sino que debe razonar ampliamente sobre la recalificacin de la
operacin que lleva a cabo, cuya omisin vicia la actividad misma del ajuste efectuado, pues no es lo mismo el valor de mercado referido a un prstamo mercantil
que dicho valor referido a una operacin de naturaleza diferente.
Todo ello nos obliga a estimar el recurso en este punto concreto, mxime
cuando la Inspeccin tampoco ha motivado que el inters legal del dinero coincida con el valor normal de mercado con que se retribuiran los intereses de los
prstamos mercantiles llevados a cabo por unas entidades mercantiles no financieras a otras, aspecto este sobre el que la liquidacin no presenta razonamiento alguno, sino que da por supuesta esa coincidencia, cuando no la afirmacin apodctica de que la eleccin de esa variable del inters legal del dinero le
es ms beneficiosa a la interesada, declaracin ayuna de toda justificacin, que
no presta ni el TEAC, limitado aqu a respaldar a ultranza el acto de la Administracin sometido a su tarea revisora, ni el Abogado del Estado, que en este punto
no hace otra cosa que abstenerse de razonar explcitamente, remitindose de
nuevo a la resolucin del TEAC y abdicando con ello de su deber procesal.
CAP. I
De esta corriente, podra deducirse que la doctrina de la SAN parece que

se mostr mucho ms estricta que la propia OCDE: la norma sobre operaciones vinculadas tan solo concede a la Administracin la posibilidad de valorar a
precios de mercado aquellas operaciones realizadas, pero no entraa el otorgamiento de potestades recalificadoras especficas similares a las que otorga
el art.13 (norma sobre calificacin) o el art.16 LGT (norma sobre simulacin).4
4
Obiter dicta, tambin la STS de 4 de febrero de 2010, rec. n. 9740/2004, fj. 9 parece identificar
la norma sobre operaciones vinculadas con una regla de valoracin: el art. 16 se limita a
determinar la renta derivada de la valoracin administrativa pero sin calificar de forma expresa
dicha renta en funcin de su naturaleza.
51
SUNAT / INDESTA
CAP. I
52
Recurdese, sin embargo, que la OCDE consideraba que excepcionalmente la

Administracin poda, por exigencias propias del restablecimiento del principio
de plena concurrencia, recalificar las transacciones sobre la base de la operacin
efectivamente realizada o sobre la consideracin del conjunto de circunstancias
que rodean a las relaciones entre las partes, pero siempre con una finalidad clara: restablecer las condiciones de plena competencia.
No obstante, tal corriente doctrinal asentada se ha visto empaada por otras
dos lneas doctrinales, a nuestro juicio, incompatibles con ella. Por una parte,
la SAN de 2 de febrero de 2011, rec. n. 29/2008, recalifica como aportacin de
capital un contrato de prstamo en el que, entre otros, no exista plazo de devolucin, no se devengaban intereses en los periodos en los que no existan ganancias por la prestataria, y se dejaba la terminacin del contrato a la voluntad
de las partes o a los casos de quiebra. Es sorprendente en esta sentencia que ni
la AN ni el TEAC en su Resolucin de 22 de noviembre de 2007 (n. 2225/2006)
indiquen si sus conclusiones se basan en el art.16 LIS (la operacin se refera a
los ejercicios 2000 a 2002) o en otro precepto de la LGT y que, como nica referencia legal, aparezca una mencin en los hechos, por referencia al informe del
actuario, segn la cual la base jurdica de la citada recalificacin es el art.23.2
LGT 1963 (norma que, como se recordar, estableca una regla de interpretacin, no de recalificacin, que se encontraba en el art.28.2 LGT 1963). A nuestro
juicio, la recalificacin que opera la AN, en el momento actual, solo podra tomar como fundamento el art.13 LGT 2003, pero no el art.16 TRLIS, ya que esta
norma se refiere nicamente a la valoracin de operaciones. Y, en este sentido,
la falta de clarificacin por parte de la sentencia comentada no hace sino empaar un debate ya de por s complejo. Represe que no nos estamos refiriendo
al tipo de operaciones en las que la recalificacin se produce con posterioridad
al ajuste valorativo, para determinar la naturaleza de los excesos de tesorera
que quedan en manos de una de las partes, cuestin que aborda en la actualidad la norma del art.16.8 TRLIS sobre ajuste secundario (tales recalificaciones
se haban admitido por la doctrina de los tribunales para ejercicios anteriores a
la entrada en vigor de la actual redaccin del art.16 TRLIS; vase, por ejemplo, la
SAN de 16 de marzo de 2011, rec. n. 121/2008).
Por otra parte, no debe olvidarse que un grupo de sentencias de la AN (de 21
de mayo de 2009, rec. n. 416/05; de 21 de septiembre de 2009, rec. n.210/2006
y de 30 de marzo de 2011, rec. n. 63/2008) viene pretendiendo atribuir al equivalente en los CDI al art.9 MC OCDE 1963-2010 una funcin que no tiene, ni de
conformidad con las Directrices ni por su relacin con la legislacin interna, de
manera que admite, sobre la base del citado precepto en los CDI que considera,
la posibilidad de que se convierta en la base jurdica de la calificacin de las
operaciones vinculadas como simuladas o en fraude de ley. Simple y llanamen-
te, a la vista de la doctrina de la OCDE y por las razones que con ms detalle
explicamos en el captulo siguiente sobre la relacin del art. 9 MC OCDE con
la legislacin interna, tal posicin es incorrecta. La declaracin de simulacin,
el fraude de ley o la calificacin en atencin a la verdadera naturaleza de un
contrato no son efectos que se deriven del art.16 TRLIS, norma que solo admite
la reconduccin de la operacin o transaccin al valor de mercado y mucho
menos del art.9 MC OCDE (que, como se deriva de las Directrices, solo admite
la doctrina del disregard all donde sea exigible por aplicacin del principio de
plena competencia y, como explicamos con ms detalle, no opera en el vaco,
sin el complemento de la normativa interna).
A la vista de las anteriores consideraciones, qu naturaleza cabe atribuir al
art.16 TRLIS en su actual redaccin?, es una norma de valoracin o tambin
una norma que permite las recalificaciones de algunas operaciones o su consideracin como simuladas o en fraude de ley? A nuestro juicio, en cualquier
caso debe prevalecer el carcter de norma de valoracin del art.16 TRLIS lo
confirman su ubicacin sistemtica en el Captulo IV del TRLIS dedicado a normas de determinacin de la base imponible, as como su redaccin literal de
manera que las recalificaciones, declaraciones de fraude de ley (conflicto en
la aplicacin de leyes) o simulacin deben realizarse en su contexto y con el
fundamento jurdico adecuado, los arts. 13, 15 y 16 LGT. Algn sector doctrinal
vinculado a la Administracin tributaria5 ha tratado de conectar el art.16 TRLIS,
tras su revisin por la LMPFF, directamente con el art.34.2 Cdigo de Comercio.6
A juicio de estos autores, el actual art.16 TRLIS no hace sino trasladar al mbito
fiscal la obligacin de valoracin contable de conformidad con el mercado y, en
consecuencia, debido a ello, el art.34.2 Cdigo de Comercio (la obligacin de
tener en cuenta el fondo de la operacin y no solo su forma) se convierte en un
elemento ms en la aplicacin del art.16 TRLIS, erigindose el ajuste secundario
que regula el art.16.8 TRLIS en el arma en manos de la Administracin para efectuar la recalificacin de las operaciones que la normativa contable demanda.
Lo cierto es que, a la vista de la interpretacin del principio de plena competencia por la OCDE, la jurisprudencia anterior y por las consideraciones que
aadimos en el captulo siguiente sobre las relaciones del art.16 TRLIS con la
normativa contable, difcilmente pueden aceptarse tales postulados: si, como la
Exposicin de Motivos de la LMPFF reclama, la nueva redaccin del art.16 TRLIS
responde a la necesidad de alinear la normativa espaola con las Directrices
5 Vase Sanz Gadea (2010) y Maroto Sez (2008).
6 Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de
la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones
legales. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad
econmica y no solo a su forma jurdica.
CAP. I
53
SUNAT / INDESTA
CAP. I
54
de la OCDE, difcilmente puede leerse en el contexto del art. 16 un principio

de calificacin trayendo al contexto de este artculo la regulacin contable o
del Cdigo de Comercio. Como la jurisprudencia reconoce, el art.16 TRLIS es
principalmente una norma de valoracin; es, en concreto, la norma que permite
a la Administracin determinar si una operacin se ha realizado ajustndose
al principio de plena competencia, en cuanto al precio o a las condiciones que
la rodean, pero no puede convertirse en el sustitutivo de los arts. 13, 15 y 16
LGT. Es decir, el ejercicio de poderes de recalificacin a travs de la aplicacin
del art.16 TRLIS solo puede estar orientado a valorar la operacin a precios de
mercado; ya que, en otro caso, se debern aplicar los citados artculos de la LGT.
E incluso en estos supuestos, la valoracin que implique el desconocimiento de
operaciones o clusulas contractuales debe necesariamente tener carcter excepcional. En este sentido, tampoco el art.16.8 TRLIS (ajuste secundario) puede
servir de fundamento para efectuar la recalificacin de la operacin vinculada,
por cuanto en la prctica su efectividad est limitada a los excesos de tesorera que se ponen de manifiesto como consecuencia de los ajustes primarios y,
en su caso, correlativos. Esto es, el ajuste secundario es una consecuencia de
los ajustes primario y correlativo, de una operacin de valoracin previa, no el
desencadenante de estos ltimos y, en este sentido, su funcin es bien distinta
a la propia de los arts. 13.15 y 16 TRLIS. En definitiva, en nuestro ordenamiento
puede proponerse una divisin muy similar a la que avanza el Captulo 9 de las
Directrices de la OCDE 2010: el art.16 TRLIS es el instrumento para corroborar
que la operacin se realiza a precios de mercado, en condiciones de plena competencia, y en su seno debe apreciarse si existen razones comerciales objetivas
para desarrollar una determinada operacin (a la luz del estudio de los factores
de comparabilidad y del anlisis de comparables); correspondiendo el anlisis
de la motivacin subjetiva al mbito de las clusulas anti-abuso.
Tal distincin que la OCDE propone y que como defendemos tiene reflejo en nuestro ordenamiento, plantea problemas evidentes que la jurisprudencia
comunitaria ha tratado de abordar (vase el acpite 6 del CaptuloII). Deben
admitirse las razones subjetivas incluso las motivaciones del grupo societario
y no especficamente del contribuyente como elemento de justificacin en el
anlisis de comparabilidad? La respuesta del TJUE en la sentencia SGI, aunque
no clara, fue afirmativa. Debe admitirse el ataque de estructuras plenamente
fundadas desde la perspectiva del principio de imposicin a precios de mercado sobre la base de las normas anti-abuso internas? Tambin aqu la respuesta
que se est dando en algunas jurisdicciones es afirmativa.7 Sin duda, se trata
7 Vase a estos efectos, en Italia, la sentencia de 23 de febrero de 2010 de la Corte di Cassazione
(Sala tributaria) n. 4272/2010.
de cuestiones que sern importantes en los prximos aos. En la prctica de

nuestro ordenamiento, sin embargo, la lnea que separa el fraude de ley o la
simulacin de aquellos supuestos donde la Administracin ejerce facultades de
recalificacin a la luz del art.16 TRLIS es muy fina y difcil de trazar. A nuestro juicio, el art.16 TRLIS est configurado como una norma de valoracin y no como
una clusula de recalificacin, y la interpretacin a la luz de las Directrices de la
OCDE de Precios de Transferencia no transforma su naturaleza; para que la clusula espaola que articula el principio de plena competencia tuviera carcter
bifronte o dual, esto es, efectos valorativos y excepcionalmente recalificatorios,
tendra que reconfigurarse ya alinendose con el art. 9 MC OCDE, como hizo el
legislador neerlands en el ao 2000, ya estableciendo expresamente tal vertiente recalificatoria como se ha establecido en pases como EE. UU. y Canad.
Posiblemente, el ejercicio de las potestades que los arts. 13, 15 y 16 LGT otorgan
a la Administracin debiera hacerse considerando la doctrina de la OCDE, vertida en el Captulo 9 de las Directrices de Precios de Transferencia, en torno a la
admisibilidad de las razones y lgica de los grupos empresariales. Este aspecto
de la regulacin espaola de precios de transferencia sin duda es otra de las
mltiples cuestiones que debern valorarse en una futura reforma del precepto.
CAP. I
4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo DE

conformidad con el art.16 TRLIS: Comparacin
DE la legislacin antigua y la actualmente vigente
4.1. El concepto de operacin vinculada: El mbito objetivo

del art.16 TRLIS
Si bien, en relacin con el mbito objetivo de la norma sobre operaciones vinculadas, el art.16 TRLIS, en su versin derivada de la LMPFF, no aadi ninguna
novedad, el cambio de rgimen que introdujo, con estrictas obligaciones de
documentacin a cargo de los contribuyentes (mitigadas, en parte, por el Real
Decreto 1793/2008 y las reformas legales y reglamentarias del ao 2010), pone
de manifiesto que el precepto, tal y como est redactado en la actualidad, resulta desproporcionado. En efecto, se consideran en pie de igualdad operaciones
tan distintas como las puramente empresariales (v. gr., prestaciones de servicios
intragrupo, cesiones o compras de intangibles, venta de mercaderas) y las realizadas con socios personas fsicas, determinadas personas a ellos ligadas por
razones de parentesco, o incluso los administradores societarios (o algunos de
sus parientes).
En el contexto de los CDI, el art.9 MC OCDE 2010 no se aplicar all donde
cualquiera de las partes no acte en el mbito de una empresa, en el sentido
55
SUNAT / INDESTA
CAP. I
que tal trmino adquiere en el art.3.1.c MC OCDE 2010. Pretender, en consecuencia, aplicar el rgimen derivado de las Directrices de la OCDE en materia
de precios de transferencia 1995-2010 a operaciones que estn fuera del art.9
MC OCDE 2010, sujetndolas a similares obligaciones sobre anlisis funcional y
de comparabilidad o aplicacin de mtodos de valoracin, documentacin o
ajuste secundario que a las cubiertas por el citado precepto, es completamente
desproporcionado por un doble orden de motivos.
En primer lugar, tiene algn sentido aplicar el rgimen del art.16 TRLIS, a
operaciones como la cesin de un inmueble a los administradores o socios personas fsicas o el pago de su sueldo, los prstamos socio-sociedad al margen de
una actividad empresarial, o las ventas de acciones entre estas partes, etc.? Si
bien se trata de operaciones que procede valorar a precios de mercado, deberan tener un rgimen especfico distinto del general del art.16 TRLIS, que se ha
tratado de mitigar con las reformas de 2010, pero que todava ocasiona importantes dudas y dificultades aplicativas. Puede argumentarse que para eso est
el art.41 LIRPF, pero, como es sabido, tal disposicin depende estructuralmente
en sus trminos de aplicacin del art.16 TRLIS, de manera que no puede decirse
que articule un rgimen propio (probablemente ni siquiera sancionador; vanse a estos efectos las consideraciones que hacemos en el Captulo VI) para las
operaciones que estamos comentando. En segundo lugar, muchas de las operaciones cubiertas por el art.16 TRLIS y que, a nuestro juicio, debieran caer fuera
del mbito objetivo de este precepto, podran tener una manifiesta voluntad
elusiva o directamente fraudulenta, por lo que no se entiende que se excluyan
del rgimen sancionador general para quedar sometidas al art.16 TRLIS.
4.2. Norma general del art.16 TRLIS

Como es sabido, la competencia o potestad para la aplicacin del art.16 TRLIS,
en su redaccin originaria, corresponda en exclusiva a la Administracin. Era
ella la destinataria del mandato del art.16 TRLIS y la nica competente para aplicar este precepto, realizando los ajustes necesarios para adaptar la valoracin
de las operaciones vinculadas efectuadas entre partes vinculadas al principio
de plena concurrencia.
La doctrina de los tribunales (vase, por ejemplo, la SAN de 18 diciembre de
2007) vena sealando que, a fin de que la Administracin pudiera realizar el
ajuste a precios de mercado de la operacin entre partes vinculadas, se tenan
que verificar tres requisitos:
56
1) La existencia de vinculacin, en el sentido que la norma defina.

2) La realizacin de operaciones a precio distinto del de mercado.
3) La existencia de una menor tributacin en Espaa o un diferimiento en el

pago de tributos espaoles.
La carga de la prueba de las tres circunstancias recaa en la Administracin,
que era quien poda efectuar, en el rgimen del antiguo art.16 TRLIS, la correccin valorativa aplicando el precio de mercado.
El resultado de la anterior legislacin y de la recepcin del principio de
plena concurrencia que defenda, vinculando su aplicacin a las prdidas recaudatorias netas para el fisco espaol fue que solo se admitan los ajustes
primarios de naturaleza positiva (mayor ingreso, menor gasto), rechazndose la
posibilidad de que, con base exclusivamente en el art.16 TRLIS, pudieran realizarse ajustes primarios negativos (menor ingreso, mayor gasto). Esto es, se produca una recepcin parcial del principio de plena concurrencia sobre la base
de la configuracin del art.16 TRLIS como un precepto con una clara vocacin
recaudatoria.
Una peculiaridad del art.16 TRLIS, en su redaccin originaria, fue que se trataba de una norma que regulaba el ajuste primario y, para operaciones internas,
tambin el ajuste correlativo o bilateral. En el caso de operaciones internacionales, la norma actuaba de una forma asimtrica, ya que el ajuste bilateral o
correspondiente se exclua all donde no existiese CDI y se admita, por la va del
procedimiento amistoso, en presencia de CDI, no por operativa de la propia normativa interna, sino como consecuencia de la interpretacin del art.9 MC OCDE
que realizan los Comentarios a este precepto y las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (vase, a estos efectos, la Resolucin de la DGT
de 9 de octubre de 2002, que concluy que, ante ajustes primarios realizados
por otra Administracin, no puede el contribuyente presentar una declaracin
complementaria que tenga en cuenta el valor de mercado utilizado por la Administracin de otro pas en un ajuste primario realizado a una parte vinculada).
Ya sabemos que la filosofa del art.16 TRLIS, en su redaccin tras la LMPFF,
es netamente diferente a la de su predecesor: ahora es el contribuyente quien
tiene que utilizar en primera instancia el valor de mercado en sus operaciones
con partes vinculadas, sin perjuicio de la potestad administrativa para realizar
la correccin o ajuste primario necesario para adecuar la valoracin de la operacin al principio de plena competencia. En relacin con los ajustes bilaterales
o correlativos, sin embargo, los planteamientos de la norma no cambian tanto
con respecto a la situacin anterior, ya que ni antes ni ahora se garantizaba el
ajuste bilateral en algunos casos. En efecto, si bien el art.16.2 TRLIS dispone que
el ajuste primario vincula a la Administracin en relacin con el resto de personas o entidades vinculadas y aclara que la valoracin administrativa no determinar la tributacin por este Impuesto, ni, en su caso, por el IRPF o el IRNR de
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una renta superior a la efectivamente derivada de la operacin para el conjunto

de entidades que la hubieran realizado, el art.16.9.4 especifica que el procedimiento a travs del cual se verifica el ajuste bilateral esto es, el regulado en el
art.16.9 TRLIS ser aplicable respecto de las personas o entidades afectadas
por la correccin valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o
establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta
de los No Residentes, vinculando asimismo el procedimiento de ajuste bilateral, en el art.16.9.5 TRLIS, a lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Tal lectura
del art.16 TRLIS queda confirmada por el art.21.5 del RIS, pues expresamente
excluye del procedimiento regulado en su art.21 a las personas o entidades no
residentes sin establecimiento permanente en territorio espaol y aclara que,
cuando tales personas puedan beneficiarse de un CDI o del procedimiento arbitral del Convenio 90/436/CEE para eliminar la doble imposicin generada por el
ajuste primario realizado por la Administracin espaola, se debe eliminar en el
seno de estos procedimientos.
De tales precisiones realizadas en los ltimos prrafos del art.16 y el art.21.5
RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS, se derivan dos
corolarios. En primer lugar, no se admite la bilateralidad del ajuste cuanto este
afecte a un contribuyente sujeto en Espaa a tributacin sin establecimiento
permanente que perciba rentas efectivamente gravadas por el IRNR espaol (v.
gr., en los casos de arrendamiento de equipos sujetos a tributacin en Espaa,
que se ajustan para reducir el gasto deducible del arrendatario residente en
Espaa, sorprendentemente, no se admite el ajuste bilateral sobre los cnones
percibidos por el no residente sin establecimiento permanente en Espaa y
sujetos a tributacin por IRNR). Esta configuracin produce dos efectos: si el
no residente no tiene derecho a invocar ningn CDI, no podr realizar ajustes
bilaterales y, si puede invocar la proteccin del CDI, se ver obligado a acudir
al procedimiento amistoso para corregir el exceso de IRNR pagado en Espaa.
Tal problemtica se acenta cuando la correccin valorativa se realiza en el
caso de dos no residentes sin EP (establecimiento permanente), en relacin
con rentas que ambos obtienen en Espaa, ya que entonces el procedimiento de comprobacin regulado en el art.16.9 TRLIS/21 RIS est expresamente
excluido y ni siquiera el art.9 MC OCDE es de aplicacin (aunque, a nuestro
juicio, es un caso que resulta admisible en sede de procedimiento amistoso).
Ciertamente, esta exclusin del ajuste bilateral o la obligacin de realizarlo en
el seno del procedimiento amistoso (o arbitral) en el caso del no residente sin
establecimiento permanente en Espaa, con rentas que tributan por el IRNR,
plantea problemas de compatibilidad con el principio de no discriminacin del
Derecho de la UE y las libertades fundamentales del TFUE (sobre todo, libre

prestacin de servicios y capitales). Tales problemas podran solucionarse realizando una interpretacin correctiva del precepto (que, todo sea dicho, ser
difcilmente admisible a la vista de su literalidad), de forma que, en supuestos
como los comentados, se admita el ajuste bilateral tambin para el no residente sin establecimiento permanente en Espaa, exista o no CDI (este ltimo es
el caso de, por ejemplo, Chipre o Dinamarca, tras la denuncia del CDI por parte
danesa, pero tambin de otros territorios donde se aplica el Derecho de la UE,
como puede ser Gibraltar).
En los casos en que el ajuste primario tenga consecuencias sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, sin que la renta obtenida por
el no residente sin establecimiento permanente en Espaa est sujeta a tributacin en nuestro pas (por efecto de la aplicacin de un CDI o de la legislacin
interna espaola), la nica va para realizar el ajuste bilateral ser el procedimiento amistoso contemplado en los Convenios para la Eliminacin de la Doble
Imposicin firmados por Espaa (ya tenga o no clusula similar al 9.2 MC OCDE
el CDI en cuestin) y, en su caso, el procedimiento arbitral del Convenio 90/436/
CEE. De esta forma, el procedimiento amistoso se convierte en el recurso para
intentar no siempre se conseguir obtener el ajuste bilateral en relacin
con ajustes primarios realizados por la Administracin espaola (v. gr., compra
de mercancas realizada por una entidad espaola por 100 a una matriz alemana cuando la Administracin espaola estima que el precio de mercado de estas
mercancas es de 70), pero tambin, y aunque nada diga el art.16 TRLIS, en relacin con ajustes primarios realizados por otras Administraciones que tengan
consecuencias sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades espaol
(v. gr., compra de mercancas por filial espaola a precio de 100 a su matriz alemana, cuando la Administracin tributaria alemana estima que el precio de las
mercancas debe situarse en 120). En este ltimo supuesto, puede nuevamente
surgir la duda de si la presentacin de una declaracin complementaria o la solicitud de rectificacin de su autoliquidacin por la sociedad vinculada residente
en Espaa para tener en cuenta la correccin valorativa realizada en primer lugar por la Administracin de otro Estado puede ser suficiente para que se realice
en Espaa el ajuste correlativo. Admitir tal posibilidad, denegada ya por contestaciones a consultas, como hemos visto, bajo la vigencia de la legislacin anterior, sera tanto como reconocer que la Administracin espaola podra quedar
vinculada por el ajuste primario realizado por la Administracin de otro pas, y
aunque nada dice el art.16 TRLIS al respecto, lo natural ser que la controversia
se solucione en el contexto del procedimiento amistoso. Como se comenta ms
abajo, esta solucin puede resultar desproporcionada en algunos supuestos y,
en consecuencia, plantear problemas de Derecho comunitario.
CAP. I
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Por otra parte, y en relacin con estas cuestiones, represe que, al permitir el
Reglamento de Procedimiento Amistoso en materia de imposicin directa (RD
1794/2008) la denegacin del inicio del procedimiento amistoso, entre otros
supuestos, cuando se tenga constancia de que la actuacin del obligado tributario trataba de evitar una tributacin en alguno de los Estados afectados
(art.8.2.e), de facto se est vinculando la bilateralidad del ajuste en el contexto
del CDI a una condicin inexistente para los ajustes bilaterales nacionales, en
los que se prescinde por completo de la finalidad que, con la operacin vinculada, perseguan las partes, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento
amistoso, donde el propio acceso al mismo exige un juicio valorativo sobre si,
con la operacin vinculada, se persegua una finalidad de reduccin en la tributacin en Espaa o no. Adems, represe en que el inicio del procedimiento
amistoso se condiciona, entre otros, a la aportacin con la solicitud de la documentacin en materia de precios de transferencia que regula el RIS, por lo que
la no aportacin de la misma puede llevar a la denegacin de la apertura del
procedimiento amistoso, algo realmente sin sentido, puesto que el ajuste no
debe depender de la existencia de documentacin o no, sino de la existencia
de doble imposicin actual o potencial. En consecuencia, nuevamente surge un
problema de compatibilidad con el principio de no discriminacin comunitario
y las libertades fundamentales del TFUE, en este caso, de la norma que establece condiciones ms estrictas para operaciones internacionales que para las nacionales, esto es, fundamentalmente, aunque no de forma exclusiva, el art.8.2.e
Reglamento de Procedimiento Amistoso (por ms que el Convenio 90/436/CEE
permita, en ciertas condiciones, condicionar el inicio del procedimiento arbitral a la inexistencia de infracciones graves). Cabe igualmente plantearse si all
donde exista conflicto en la aplicacin de las leyes, el art.8.2.e o las condiciones
que para la admisin de la solicitud de inicio del procedimiento impone el art.6
del RD1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
procedimientos amistosos, no es una sancin prohibida por el art.15 LGT y, si,
desde una perspectiva constitucional, las consecuencias que el art.8.2.e impone no son una sancin en el sentido constitucional del trmino cuya imposicin
reclama la apertura de un procedimiento en el que se respeten las garantas que
el art.24.2 y 25 CE regulan.
Por ltimo, en materia de ajuste bilateral conviene tener presente, que el
tratamiento asimtrico que la norma otorga a los servicios intragrupo y acuerdos de reparto de costes (cuando sea la entidad espaola la que practica la deduccin, la operacin se lleva a los arts. 16.5 y 16.6 TRLIS, mientras que si es la
prestadora del servicio o perceptora de la contribucin, se aplicara el rgimen
general del art.16 TRLIS) pudiera ocasionar tambin vulneraciones del Derecho
primario de la UE. En efecto, no alcanzamos a entender muy bien por qu razn
la prueba fehaciente de un ajuste primario realizado por otra Administracin

tributaria sobre la base de la inexistencia de la prestacin del servicio o del ARC
o sobre los derechos que tal acuerdo confiere tiene necesariamente que llevar
a un ajuste bilateral en el seno del procedimiento amistoso. Probablemente, la
prueba por parte del contribuyente de la inexistencia del servicio o de los trminos concretos del ARC y su revisin y confirmacin por la Administracin debera bastar, por s misma, a estos efectos, sin obligar al contribuyente a acudir al
procedimiento amistoso. Quizs esta misma solucin, ms proporcionada que
la que acepta el art.16 TRLIS, pudiera valer para cualquier operacin vinculada
donde se pruebe con datos objetivos a la Administracin espaola que el ajuste
primario realizado en otro Estado estaba fundado con arreglo a pruebas (datos
sobre el rango de mercado) que pudieran ser constatadas y contrastadas por
la Administracin espaola de una forma rpida. En definitiva, la configuracin
que realiza del ajuste bilateral la norma espaola a quien perjudica realmente
es a los grupos espaoles que siguen desarrollando operaciones desde Espaa.
Quizs se podra articular un procedimiento interno para permitir que en determinados casos se pudieran realizar ajustes bilaterales por contribuyentes espaoles (empresas residentes), all donde las autoridades espaolas verificaran, de
acuerdo con la informacin suministrada por el contribuyente (y en su caso por
las autoridades extranjeras a travs de intercambio de informacin), la correccin o procedencia del ajuste inicial realizado por las autoridades extranjeras.8
Es una novedad importante que probablemente plantear muchsimos
problemas de aplicacin prctica en el futuro y sobre cuya idoneidad e incorporacin a la norma espaola en materia de operaciones vinculadas tenemos
dudas serias la regulacin del ajuste secundario en el art. 16.8 TRLIS.9 No
obstante, es cierto que el ajuste secundario no resultaba un completo desconocido para nuestro ordenamiento tributario. Con anterioridad, el art.20 TRLIS
(norma en materia de subcapitalizacin) ya regulaba un ajuste secundario para
supuestos especficos, al recalificar los intereses pagados en dividendos cuando
se verifican las circunstancias que el citado precepto regula. Tambin la Administracin tributaria, con el apoyo de algunos tribunales, intent aplicar ajustes
secundarios en el marco del antiguo art.16 TRLIS (vase, por ejemplo, la STSJ del
8 Ntese que no resulta en modo alguno extrao que actos administrativos extranjeros, como
una liquidacin tributaria extranjera, tengan efectos (indirectos) en nuestro sistema impositivo. Pinsese que en materia de doble imposicin internacional los impuestos extranjeros se
deducen de la cuota tributaria nacional; de hecho, los tribunales han admitido una correccin
de la deduccin por doble imposicin internacional cuando la Administracin extranjera corrige con posterioridad el impuesto extranjero de la entidad participada o del propio contribuyente.
9 Para un estudio detallado sobre el ajuste secundario, vase Caldern Carrero y Martn Jimnez
(2009).
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Principado de Asturias de 13 de julio de 2006, donde la venta de un inmueble

por una persona fsica a una sociedad a precio superior al de mercado se califica
como distribucin encubierta de dividendos a la persona fsica y se sanciona a
la sociedad por no haber practicado la correspondiente retencin).
Con el ajuste secundario del art.16.8 TRLIS entra por la ventana lo que se
pretendi expulsar por la puerta, esto es, podra recobrar la norma en materia de operaciones vinculadas ciertos tintes antielusivos que, en buena lgica,
debieran haberse olvidado o dejado atrs en la actual configuracin del art.16
TRLIS, ms cercana a un modelo de racionalidad objetiva que subjetiva. Como
es sabido, el ajuste secundario persigue corregir los descuadres de tesorera que
la operacin puede dejar en una de las partes vinculadas cuando se realizan
los ajustes primarios y correspondientes (v. gr., compra de mercaderas por 100,
cuyo valor de mercado es 60, por la filial a la matriz; la filial tendr un gasto
deducible de 60, la matriz un ingreso de 60 y la diferencia entre lo realmente
cobrado, esto es 100, y el valor de mercado de la operacin, 60, es decir, 40, estar en la matriz y no en la filial). En realidad, el ajuste secundario es una ficcin
legal, que presume que el exceso de tesorera con el que termina una de las
partes vinculadas tras la realizacin de ajustes primarios y bilaterales debe tener una cierta calificacin (v. gr., dividendo, aportacin de capital, prstamo). La
ficcin, como puede observarse, afecta nica y exclusivamente a los excesos de
tesorera, no a la operacin vinculada considerada en su totalidad (por ms que
la estructuracin de la operacin con una determinada forma pretenda el resultado global que se reconduce a trminos de plena concurrencia con los ajustes
primarios y correlativos y, eventualmente, con el ajuste secundario). Y, como tal
ficcin legal, el ajuste secundario presenta problemas prcticos de primer orden (v. gr., se puede fcilmente generar doble imposicin internacional si un
Estado presume la distribucin de dividendos y el otro Estado donde reside el
supuesto perceptor de los mismos no reconoce la posibilidad de aplicar el mtodo de imputacin/exencin sobre los dividendos presuntos). Tales problemas
hacen que la propia OCDE haya desaconsejado su utilizacin o, ms bien, haya
expresado su deseo de que se haga un uso limitado de los mismos, de manera
que (1) se minimicen los riesgos de doble imposicin y (2) se vincule su utilizacin a comportamientos de los contribuyentes que denotan una intencin de
disfrazar un dividendo con la finalidad de evitar retenciones en la fuente (vase,
especialmente, el prr.4.70 de las Directrices de la OCDE en materia de precios
de transferencia).
Sin embargo, una lectura literal del art.16.8 TRLIS y de las normas reglamentarias de desarrollo podra llevar a pensar que el ajuste secundario es una consecuencia natural de cualquier tipo de ajuste primario cuando, en realidad, como
se deriva de las Directrices de la OCDE (prrs. 4.67 a 4.77), tal generalizacin
del rgimen de ajustes secundarios resulta, a todas luces, desproporcionada (en

Holanda, por ejemplo, el ajuste secundario se excluye si el contribuyente prueba
la inexistencia de abuso o fraude y si el impuesto as exigido no es deducible en
el otro Estado con el que Holanda haya firmado un CDI). No todas las operaciones vinculadas deberan llevar necesariamente al ajuste secundario, sino solo
aquellas en que se pueda identificar un nimo claro de realizacin, mediante
la manipulacin (intencionada) de los precios de transferencia, de operaciones
distintas a la propia operacin vinculada o encubiertas por esta, con el efecto
de que procuran a las partes un ahorro impositivo, buscado precisamente por
la va de la distorsin de sus operaciones vinculadas con respecto al valor de
mercado.
Y, sin embargo, del propio art.16.8 TRLIS y del art.21.bis RIS parece derivarse
que el ajuste secundario se realizar en todo caso de forma automtica, para
cualquier operacin vinculada, exista fraude o no, y sea remunerada, por debajo o por encima de mercado, o gratuita (solo se excluir el ajuste cuando el
contribuyente logre demostrar cul es la naturaleza de la operacin, de acuerdo
con el art.21.bis.3 RIS). En este sentido, resulta paradjico que el Auto de 8 de
febrero de 2011, rec. n. 8/2009, no haya sabido ver los problemas que el ajuste
secundario genera y se limite a decir que la norma no contiene una ficcin, ya
que el art.21.bis.3 RIS acta como vlvula de escape que soluciona esta dificultad. Al margen de los aspectos de legalidad que la regulacin del art.21.bis RIS
plantea y que, segn parece, sern considerados en la sentencia del TS al respecto, es manifiesta la inseguridad que el art.21.bis.3 RIS genera: qu prueba
se exige al contribuyente?, sera suficiente con que manifestara su voluntad de
trasladar el exceso de tesorera a la parte que deba tener tales fondos tras el
ajuste primario y correlativo?, en qu momento se exigir dicha prueba al no
existir procedimiento especfico para tal ajuste?, por qu se exige tal prueba al
contribuyente, si ya la propia correccin valorativa en sede de ajuste primario
o correlativo debera haber puesto de manifiesto si (1)se trata de discrepancias
en la valoracin y (2) existen indicios de fraude (solo en este ltimo caso debera
proceder el ajuste)? Da la impresin, de la lectura del fj. 2 del Auto del TS, que o
bien ha pasado por alto los problemas derivados del ajuste secundario o bien
se reserva sus consideraciones de fondo para el momento de decidir acerca de
la legalidad del art.21.bis RIS, a pesar de que, a nuestro juicio, en relacin con el
mismo se plantean cuestiones de dimensin constitucional (seguridad jurdica,
derecho de defensa y legalidad, principalmente).
La automaticidad del ajuste secundario se lleva a su grado mximo en la Resolucin de 7 de febrero de 2008 de la DGT (V0249-08) que concluye que, incluso
en situaciones de consolidacin fiscal, habr que tener en cuenta los efectos del
ajuste secundario. Lo cierto es que no alcanzamos a ver cules son tales efectos:
CAP. I
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CAP. I
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si se trata de una matriz que realiza un prstamo gratuito a la filial, los ajustes
primarios y bilaterales quedarn eliminados por tributar la sociedad en rgimen
de grupo societario y, si la operacin se recalifica de acuerdo con el ajuste secundario, estaremos ante una aportacin de capital a la filial; si la operacin se
produce a la inversa (prstamo gratuito de la filial a la matriz), existir una distribucin de dividendos a la matriz que quedar eliminada por el propio juego del
rgimen de grupo o por las deducciones internas para la eliminacin de la doble
imposicin y, por ltimo, si el prstamo se produce entre sociedades hermanas,
lo cierto es que desconocemos cmo se calificar la operacin (prstamo entre
sociedades hermanas?, distribucin de beneficios a la matriz y posterior aportacin de fondos a la otra filial?), pero cualquiera de las (re)calificaciones de los
excesos de tesorera probablemente resultar anulada por la propia operativa
del rgimen de grupos, salvo cuando alguna de las sociedades integrantes del
mismo abandonara o dejara de estar integrada en el grupo fiscal.
Como hemos indicado, no est claro en absoluto cmo operar el ajuste
secundario ni a travs de qu procedimiento se llevar a cabo. En particular,
parece que est adquiriendo cada vez ms peso, especialmente en autores vinculados a la Administracin tributaria, la opinin de que el ajuste secundario se
superpone o se aplica en paralelo a los ajustes primario y correlativo, es decir,
que el ajuste secundario no es una norma realmente recalificadora de la operacin global sino, ms bien, que aade ciertas consecuencias a los ajustes primario y correlativo. Por ejemplo, si un profesional presta servicios a una sociedad
(residente o no en Espaa), cuyo capital controla completamente, con un valor
de mercado de 100, de forma gratuita o por importe inferior al precio de mercado, el ajuste primario en sede del profesional llevar a estimar que tiene
una renta de 100 derivada del ejercicio de actividades econmicas (o por la diferencia entre el precio facturado y 100), el bilateral a considerar que la sociedad
tiene un gasto deducible de 100, y el secundario a estimar que, puesto que la
renta est en posesin de la sociedad (que no ha pagado 100, o la diferencia de
que se trate, al profesional), se realiza una aportacin de capital a la misma por
tal importe. Lo cierto es que, en este supuesto, el ajuste secundario solo aade
complicaciones, ya que la aportacin de capital nicamente producir el efecto
de elevar el valor fiscal de adquisicin de la participacin sin consecuencias (a
pesar de que parece que se ha mantenido la opinin contraria en sede administrativa, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de operaciones societarias para ejercicios donde tribute tal operacin).
Si, por ejemplo, una sociedad espaola presta servicios a su filial extranjera
(controlada 100 por 100) por precio superior al de mercado, el ajuste primario
llevar a reducir a la baja los ingresos de la sociedad espaola; el correlativo,
en su caso, debera conducir a la reduccin del gasto deducible de la filial (si lo
admite la otra Administracin) y el secundario, si puede aplicarse el art.21 TRLIS

(o el mtodo de imputacin y los tipos impositivos son iguales o mayores a los
espaoles), a estimar que el exceso de renta en manos de la matriz espaola es
renta exenta, con lo cual el ajuste secundario no producira ninguna consecuencia. Es ms, all donde la Administracin extranjera no corrija el gasto deducible
de la filial, la matriz espaola podra hasta tener inters en el ajuste secundario,
ya que se podra producir una asimetra en el tratamiento de la renta, que generara un gasto deducible en la filial y una renta exenta en la matriz. Nuevamente,
lo cierto es que la aplicacin del ajuste secundario tampoco tiene sentido en
esta situacin.
En fin, son solo algunos ejemplos simples que ponen de manifiesto que no
siempre y en todo caso la realizacin de ajustes primarios y correlativos debera
acompaarse, como errneamente se deriva del art. 16 TRLIS y 21.bis Reglamento (incluso si este resulta matizado por el art. 21.bis.3 TRLIS), con ajustes
secundarios. Y todo ello por no hablar de la arbitrariedad que supone el intento
de (re)calificacin artificial de ciertas operaciones (v. gr., qu calificacin merece el exceso de tesorera que acaba en manos del cnyuge del administrador?,
es renta del trabajo (y, en consecuencia, resulta deducible para la sociedad)?,
es dividendo o renta del capital mobiliario?, y si el administrador es adems
accionista de la sociedad?, qu pasa en las operaciones entre sociedades en las
que no existe una relacin directa de control, aunque s indirecta?), sin que el
art.21.bis del Reglamento aporte soluciones a la mayora de los supuestos que
se pueden plantear.
Por lo anterior, parece razonable vincular la realizacin del ajuste secundario a operaciones en las que puedan existir fines elusivos o de ahorro fiscal
(v. gr., distribuciones ocultas de dividendos para reducir las retenciones en la
fuente, operaciones con personas fsicas), pues resulta desproporcionada o arbitraria la aplicacin indiscriminada de este tipo de ajustes a cualquier operacin vinculada.
Por ltimo, conviene enlazar la regulacin del ajuste secundario con el Derecho comunitario y, en concreto, con la STJUE Test Claimants in the Thin Cap
Group, C-524/04, en la que el TJUE se ocup de la compatibilidad con la libertad
de establecimiento de una norma especfica en materia de ajuste secundario,
como era la normativa britnica sobre subcapitalizacin. Podra la normativa
espaola vulnerar el Derecho comunitario? Lo cierto es que de la STJUE Test
Claimants in the Thin Cap Group se deriva que la normativa sobre ajuste secundario/subcapitalizacin britnica podra resultar restrictiva de las libertades
fundamentales cuando no se permitiera al contribuyente probar que existan
razones comerciales que le llevaban a apartarse de lo que se consideraba como
normal en el mercado y la norma sobre ajuste secundario terminaba aplicn-
CAP. I
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CAP. I
dose a operaciones que no fuera posible calificar como artificiales. Pues bien, la
propia concepcin del ajuste secundario del art.16.8 como norma ineludiblemente unida a cualquier operacin vinculada, exista o no abuso o fraude, puede
llevar a la conclusin de que su aplicacin a operaciones que puedan tener una
justificacin comercial (subjetiva), para que el contribuyente se aparte del precio de mercado, podra terminar generando una vulneracin de las libertades
comunitarias. Las mismas conclusiones cabe deducir de la STJUE de 21 de enero
de 2011, SGI, C-311/08.
No menos problemtica, en trminos de Derecho de la UE, es la norma del
art.16.2 y 17.2 TRLIS que generaliza la regla de valoracin a mercado y las obligaciones de documentacin para operaciones con partes, incluso no vinculadas, situadas en parasos fiscales (con la excepcin, para tener acceso a la relajacin de las obligaciones de documentacin, de residencia en Estados miembros
de la UE y acreditacin del motivo econmico vlido y de realizacin de actividades econmicas del art. 16.2 TRLIS). Tales normas podran vulnerar la libre
circulacin de mercancas o la libre prestacin de servicios en cuanto que son
discriminatorias y difcilmente justificables en trminos de exigencias imperativas de inters general y proporcionalidad.10
4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo

Aunque no pretendemos desarrollar de forma exhaustiva en esta obra el tratamiento de los servicios intragrupo,11 el propsito de este acpite y el siguiente
es dar noticia del mbito de aplicacin de los ajustes en relacin con estas operaciones y las novedades que establece la nueva normativa.
Los principios generales que el art.16.5 TRLIS estableci son los siguientes:
1) Los servicios intragrupo se valorarn de conformidad con los mtodos
admitidos para las operaciones vinculadas en general y su deducibilidad
se condiciona a que los servicios produzcan o puedan producir una utilidad o ventaja al destinatario.
2) Cuando los servicios se presten conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas y no sea posible su individualizacin, se distribuir con criterios racionales la contraprestacin total entre todos los
destinatarios del servicio (se asume que un criterio racional es aquel que
tiene en cuenta, adems de la naturaleza del servicio y las circunstancias
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10 Es curioso, adems, que el estatuto de Gibraltar no est claro en esta normativa: all donde
esta se refiere a Estado, parece que no es aplicable a Gibraltar; por el contrario, donde se
aade la mencin a territorio s se est pensando en esta colonia britnica.
11 Vase a estos efectos Caldern (2010).
en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas destinatarias del mismo).
CAP. I
Las principales diferencias que cabe apreciar con el art.16.5 en su redaccin

originaria son las siguientes:
1) La actual norma sobre servicios intragrupo se aplica a servicios entre entidades vinculadas en general, mientras que la anterior regulaba la prestacin de servicios de apoyo a la gestin, concepto necesariamente ms
restringido que el de servicios intragrupo. Tanto la norma anterior como
la actual tienen incidencia sobre la entidad receptora del servicio, pero no
sobre la prestadora del mismo.
2) La nueva norma condiciona la deducibilidad del pago por el servicio prestado por la entidad vinculada al hecho de que el mismo produzca o pueda
producir una utilidad o ventaja a quien lo recibe, mientras que la antigua
solo vinculaba la deduccin a la celebracin de un contrato escrito, previo
a la prestacin, que especificara los criterios empleados en la facturacin
del servicio por quien los prestara, la naturaleza del servicio prestado y
que la distribucin de gastos entre partes vinculadas atendiera a criterios
de racionalidad y continuidad.
En realidad, la nica novedad relevante es la extensin del mbito objetivo
correspondiente a la regla de los servicios (ahora intragrupo, antes de apoyo
a gestin), por cuanto la necesidad de que el servicio fuera real y procurara
una ventaja o utilidad para quien lo percibe, se trataba de un requisito que vena exigido por la doctrina del TEAC y los Tribunales (vanse, por ejemplo, las
Resoluciones del TEAC de 25 de julio de 2007 o de 14 de septiembre de 2006, la
primera con cita a la doctrina de la AN).12 Sin embargo, no queda claro si la doctrina derivada de otras sentencias (v. gr., SAN de 3 de octubre de 2007) que, por
ejemplo, concluyeron que la norma anterior sobre servicios de apoyo a gestin
estaba orientada nicamente a eliminar la deduccin de ciertos gastos, sin que
la misma conllevara necesariamente a realizar un ajuste correlativo en la parte
que los presta, se contina aplicando o no. Lo cierto es que, en este punto, la redaccin de la norma antigua y la nueva es muy similar, aunque, a nuestro juicio,
al regularse la prestacin de servicios intragrupo como operacin vinculada
y no establecerse ninguna excepcin en el art.16.9 TRLIS, la denegacin de la
deduccin del servicio debe estar acompaada del ajuste correspondiente en
12 Sobre la regulacin de los servicios intragrupo y la jurisprudencia precedente, vase Caldern
(2010).
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la prestadora (si es una sociedad situada en otra jurisdiccin, tal ajuste deber, como se ha explicado, realizarse nicamente en el seno del procedimiento
amistoso o, en su caso, arbitral). Un argumento que apoya esta forma de razonar
sera que, mientras que el ajuste primario en la prestadora del servicio necesariamente debe llevar al ajuste bilateral en la receptora, puesto que se trata
de operaciones no contempladas en el art.16.5 TRLIS, carecera de toda lgica
que el ajuste primario realizado en la sede de quien recibe el servicio no reciba
el mismo tratamiento mediante el ajuste bilateral en la entidad prestadora del
mismo (en operaciones internacionales cubiertas por CDI, en la mayora de los
casos el ajuste bilateral se realizar, como sabemos, en el contexto del procedimiento amistoso, si bien, cuando existan rentas sujetas al IRNR espaol, como
vimos, tal ajuste debe realizarse de forma tambin bilateral, para evitar incompatibilidades con el ordenamiento comunitario).
Es importante subrayar que, como hemos defendido en el acpite 3, del
art.16.5, interpretado de acuerdo con las Directrices de la OCDE 1995-2010, no
se deriva un poder de recalificacin de los servicios intragrupo omnmodo para
las Administraciones que asimile esta disposicin a los arts.13, 15 o 16 LGT, sino
una facultad de reconducir la situacin a criterios de plena competencia. En el
ejercicio de tal facultad, la Administracin puede (1) determinar si los servicios
han sido efectivamente prestados (en el sentido que cabe preguntarse si el perceptor de los servicios estara dispuesto a pagar por ellos si fuera una parte independiente o si tal actividad la ejecutara ella misma) y (2) concretar si el pago
por el servicio efectivamente prestado (en el sentido anterior) se adapta a los
criterios habituales en el mercado. La no prestacin del servicio (por ejemplo, se
dice que se realizan actividades de apoyo tcnico o de cesin de know-how que,
en realidad, nunca se llevaron a cabo y, sin embargo, s que se facturaron) sita
la operacin fuera del mbito del art.16 TRLIS para llevarla directamente a la
norma en materia de simulacin del art.16 LGT. Al mismo tiempo, la prestacin
de la operacin con una clara finalidad fiscal, pero realizada en cumplimiento de
los estndares de plena competencia, sera inobjetable desde el art.16.5 TRLIS,
pero atacable desde la ptica del art.15 LGT. Sin embargo, la distincin acerca
de cundo se debe aplicar una norma u otra, fcil de trazar en la teora, ser
compleja en la prctica.
No podemos dejar de sealar que, no obstante la voluntad de la norma espaola de quedar alineada con las Directrices de la OCDE 1995 (y, ahora, 2010),
el art.16.5 TRLIS no se ajusta plenamente a estas ltimas, fundamentalmente,
por dos razones: (1) del tenor de la norma interna se deriva que siempre y en
todo caso el servicio intragrupo debe facturarse con beneficio, cuando, de conformidad con las Directrices de la OCDE, ciertos servicios (v. gr., compra de ordenadores, centralizacin de compras de plizas de seguros para empleados, etc.)
pueden facturarse al coste13 y (2) a diferencia de lo que se deriva del precepto

espaol, en el contexto de las Directrices OCDE (prrs. 7.21 y ss.), los mtodos
de facturacin indirecta no necesariamente se deben emplear con carcter subsidiario, puesto que los servicios pueden ser individualizados por el prestador
pero resultar demasiado oneroso proceder a la facturacin por servicio prestado. Quizs habra sido deseable que el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por
el que se modifica el RIS, se hubiera ocupado de incorporar con mayor nivel
de detalle los principios derivados del Captulo VII (Servicios Intragrupo) de las
Directrices de la OCDE 1995 (no modificado en 2010) en materia de precios de
transferencia. Al establecerse reglas ms especficas y claras, se contribuira a
reducir el nivel de conflictividad entre Administracin y los contribuyentes en
este campo (por ejemplo, no hubiera estado de ms concretar qu tipologa
de servicios no resulta deducible nunca los servicios de accionista, para lo
cual podran ahora tomarse como referencia los trabajos del Foro Europeo sobre precios de transferencia a los que nos referiremos en el captulo siguiente,
qu servicios deben llevar un margen calculado con la metodologa del art.16.4
TRLIS y en cules se puede admitir la repercusin del coste sin adicin de beneficio alguno, qu ocurre con las transacciones mixtas con componente de venta
y servicios, etc.).14
Por ltimo, en principio, nada impide aplicar el ajuste secundario del art.16.8
TRLIS a los servicios intragrupo, si bien, como ya se expuso en el acpite anterior, la aplicacin del mismo no debiera ser automtica y habr que considerar
si, en el supuesto concreto, se justifica su aplicacin.
CAP. I
4.4. Normas especficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC)

En materia de ARC, las modificaciones que la LMPFF introdujo en la redaccin
del art.16.6 TRLIS son similares a las explicadas para los servicios intragrupo.
Con anterioridad a esta modificacin, el art.16.4 TRLIS estaba dirigido a un tipo
especfico de ARC, las contribuciones a actividades de I+D realizadas a entidades
vinculadas. En la actualidad, cualquier ARC est cubierto por el art.16.6 TRLIS, lo
cual puede plantear problemas a la hora de determinar el campo de aplicacin
13 En este sentido, ntese cmo las autoridades de algunos pases miembros de la OCDE, como
Canad o EE. UU., han adoptado una posicin muy estricta en relacin con la facturacin del
margen de beneficio, enfatizando que no resulta admisible la exigencia de tal markup (o debe
ser muy bajo) all donde el servicio centralizado responda a razones de comodidad (servicios
prestados por centro de costes), no aporte un gran valor aadido (superior al valor de los costes), se preste en condiciones no competitivas (costes superiores a los de mercado), o donde
el nivel de eficiencia del prestador es bajo y tales servicios estn disponibles en el mercado en
condiciones menos gravosas. Vase Prysusky et al. (2004), pp. 396-398.
14 Sobre la regulacin de los servicios intragrupo, vase Caldern (2010).
69
SUNAT / INDESTA
CAP. I
del art.16.5 y del art.16.6 TRLIS (tal solapamiento existe tambin en las Directrices de la OCDE 1995-2010), pues es perfectamente posible concebir ARC que
lleven o produzcan de forma, ms o menos inmediata, servicios especficos para
otras entidades, entre ellas las residentes en Espaa, del grupo multinacional (v.
gr., acuerdos de centralizacin de compras, de publicidad conjunta, etc.).
A grandes rasgos, los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a
ARC, cuando quien recibe la aportacin es una entidad no residente, seran los
siguientes:
1) Quienes suscriban el acuerdo deben acceder a la propiedad o adquirir
derechos de otro tipo (v. gr., licencia) sobre el (eventual) resultado (activo
desarrollado, derechos, know-how, etc.) del ARC.
2) La aportacin de cada parte debe ser proporcional a los derechos que adquiere y a las ventajas que podra obtener del eventual resultado del ARC.
3) El acuerdo debe contemplar la variacin de sus circunstancias (personales, contribuciones de las partes, inclusin/exclusin de socios), determinando los pagos y ajustes necesarios entre los distintos socios.
4) A los anteriores, el art.17 RIS, en la redaccin derivada del RD 1793/2008,
de 3 de noviembre, que modifica el RIS, aade que los ARC deben identificar a los participantes el objeto del mismo (actividad y proyectos cubiertos), la duracin, los criterios empleados para la cuantificacin del reparto
de beneficios entre las partes, la forma de clculo de las respectivas aportaciones, las obligaciones de las partes y las consecuencias de la adhesin
de nuevos socios o de la retirada de los existentes, as como cualquier otra
disposicin que prevea adaptar los trminos del acuerdo para reflejar la
modificacin de las circunstancias econmicas.
70
En realidad, este marco normativo concreta las obligaciones ms difusas

(pero con una sustancia similar) que se derivaban del antiguo art.16.4 TRLIS en
su redaccin originaria. Como ocurra con los servicios intragrupo, en el marco
de los ARC existe una asimetra importante entre el rgimen de deduccin y
percepcin de aportaciones, ya que el art.16.6TRLIS solo se aplica a las primeras, pero no a las segundas (cuando quien lidere el acuerdo sea una entidad
espaola que recibe las aportaciones, en dinero o en especie), que quedan sometidas al rgimen del art.16.1. TRLIS. En consecuencia, se plantean los mismos
problemas sobre ajustes bilaterales y compatibilidad con el Derecho UE que ya
se apuntaron en relacin con los servicios intragrupo.
Al igual que en el caso de los servicios intragrupo, se pueden observar
algunos desajustes, probablemente salvables por va interpretativa, entre
la norma espaola y las Directrices de la OCDE 1995, en su Captulo VIII
(no modificado en 2010), dedicado a los ARC (v. gr., el ARC no siempre tiene
que generar beneficios para las partes, no siempre tienen que existir pagos
compensatorios entre ellas, etc.), pero, sobre todo, se siente la falta de un mayor desarrollo reglamentario de un campo cuya complejidad demandaba una
atencin ms intensa y el establecimiento de directrices en la normativa interna. Es importante, sin embargo, poner de manifiesto las potestades que la
Administracin tributaria tiene en el marco de los ARC, que son paralelas a las
reconocidas en relacin con cualquier operacin vinculada. Como indican los
prrs. 8.29 y 8.30 de las Directrices OCDE 1995-2010, la Administracin no solo
puede ajustar las aportaciones en el marco de un ARC, sino tambin determinar si resulta adecuada al principio de plena competencia la participacin
de una de las partes vinculadas en el ARC, si se ajustan a tal principio algunas
de las clusulas del mismo o, simplemente, hacer caso omiso del ARC en su
totalidad si de las circunstancias especficas se deriva que se trata de un caso
de abuso. Las afirmaciones de los prrs. 8.29 y 8.30 deben ser matizadas para
adecuarlas a su contexto: el ejercicio de tales facultades siempre debe estar
orientado al restablecimiento del principio de plena competencia, pues all
donde se llegue a la conclusin de que el ARC es inexistente y se trata de una
simulacin para dotar determinados gastos deducibles, lo procedente ser
aplicar el art.16 LGT.
La cuestin del ajuste secundario adquiere nuevos perfiles en el marco de
los ARC, ya que, como se viene argumentando, puede no tener sentido alguno
su aplicacin en este contexto. Por ejemplo, si la comprobacin administrativa
lleva a la conclusin de que la aportacin realizada por una entidad no le permite adquirir la propiedad del intangible desarrollado en el marco del acuerdo
sino, tan solo utilizar el derecho en un marco geogrfico o temporal delimitado,
lo que procede es delimitar la autntica naturaleza de la aportacin realizada/
derecho adquirido (represe que los Comentarios al art.12 MC OCDE 2010, prr.
10.2, excluyen la calificacin como cnones de los pagos realizados por el desarrollo de diseos, modelos o planos inexistentes en el momento de realizacin
del pago, si quien desarrolla los mismos retiene o no cede derecho alguno de
autor15), no buscar una eventual distribucin de dividendos/aportacin de capital que solo se producir, en su caso, si el precio pagado es excesivo para la
adquisicin de la licencia.
15 A nuestro juicio, esta conclusin solo es vlida si quien realiza el pago no adquiere ningn
derecho material ms all de la prestacin de un servicio en el diseo, modelo o plan desarrollado, por lo que la afirmacin de los Comentarios al art.12 MC OCDE 2010 es, cuando menos,
ambigua.
CAP. I
71
Coleccin
Aduanera
CAPTULO Ii
73
Captulo iI
El policentrismo de fuentes
reguladoras del rgimen
de las operaciones vinculadas
y los precios de transferencia:
Las relaciones entre la normativa
interna, los CDI y el soft-law
de la OCDE y la UE
SUMARIO
1. Introduccin.
2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, relacin con otras normas y fuentes interpretativas. 2.1. Las normas en
materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el mbito de la
imposicin directa. 2.2. Los elementos interpretativos de la normativa: El contexto del art.16 TRLIS y sus normas de desarrollo.
3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios de transferencia y
las normas contables.
4. Convenios para la eliminacin de la doble imposicin. 4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art.9 MC OCDE) y sus efectos. 4.2. Los comentarios
al art.9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial, las directrices de la OCDE
en materia de precios de transferencia. 4.2.1. Los comentarios al art.9 MC OCDE.
4.2.2. Las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias. 4.3. La problemtica de los
establecimientos permanentes (el art.7, los comentarios al art.7 MC OCDE y los
trabajos de la OCDE relevantes). 4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso (art.25 MC OCDE) como mecanismo de resolucin de conflictos de
precios de transferencia. 4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al
impacto de las directrices y otros trabajos de la OCDE en el contexto de la ONU.
5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos del Foro Europeo
de Precios de Transferencia. 5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor. 5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE) de
doble imposicin por ajustes de precios de transferencia. 5.3. Informe del Foro
Europeo de Precios de Transferencia relativo a la aplicacin de las normas sobre
precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN).
6. El Derecho de la Unin Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones de la Comisin sobre Ayudas de Estado).
7. Conclusiones.
75
1. Introduccin
La finalidad del presente captulo es bastante sencilla en teora dar noticia
de las fuentes normativas en materia de operaciones vinculadas/precios de
transferencia as como de los materiales interpretativos, pero de ejecucin
bastante compleja: gran parte de los problemas en este campo, ya sea desde
el punto de vista terico o prctico, estn vinculados a la correcta identificacin y uso de las fuentes normativas e interpretativas. Por esta razn, resulta fundamental que, tras describir la naturaleza y funcin del art. 16 TRLIS
en el Captulo I, se identifiquen en este momento de forma exhaustiva todos
los materiales y fuentes que son relevantes en el mbito de las operaciones
vinculadas y los problemas que se plantean en su relacin con la normativa
interna.
A pesar de que muchas de las grandes cuestiones no pueden ser objeto
de desarrollo exhaustivo, este captulo revela algunos datos de inters fundamental. En materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia,
hoy existe un policentrismo normativo que aade complejidad a una materia, por s misma, ya difcil por el componente econmico y jurdico que
tiene.
Adems, la pluralidad, heterogeneidad y variedad de fuentes hacen necesario un anlisis pausado de la poltica nacional en materia de precios de transferencia y, sobre todo, un intento legislativo de conexin entre las mismas (especialmente la normativa interna, los convenios para la eliminacin de la doble
imposicin y los trabajos de la OCDE), as como un seguimiento y actualizacin
de la normativa de carcter peridico (legislativas o reglamentarias), actualmente inexistente en nuestro ordenamiento jurdico.
Esto hace que la regulacin espaola vigente en el momento actual presente serios dficits, ya sea de constitucionalidad (legalidad, seguridad jurdica, falta de proporcionalidad), de cumplimiento con el Derecho de la UE,
o de adaptacin o sincronizacin con las tendencias internacionales que
77
SUNAT / INDESTA
CAP. II
78
se identifican en este trabajo. Tales dficits haran aconsejable una reforma

pausada y meditada del rgimen jurdico de las operaciones vinculadas/precios de transferencia, ya que de otra forma los conflictos (entre la
Administracin y los contribuyentes o con otras Administraciones) sern la
tnica habitual, con todo lo que ello conlleva para las empresas afectadas
(necesidad de garanta o pago de las deudas tributarias) en una poca en la
que la tesorera no abunda y las dificultades para obtener financiacin son
la tnica habitual.
En buena medida podra decirse que el legislador espaol ha adoptado un
enfoque minimalista a la hora de regular el rgimen de las operaciones vinculadas, de manera que la regulacin establecida es eminentemente principialista y enunciativa, poco exhaustiva, con una implcita remisin en blanco a una
pseudo-regulacin de soft-law (abierta, incompleta y no normativa) integrada,
fundamentalmente, por las Directrices OCDE de Precios de Transferencia 19952010 (dotndolas de ciertos efectos de hard-law).
En un primer momento, el presente captulo se ocupar de identificar las
fuentes normativas internas, para despus desarrollar los elementos interpretativos de las mismas, la normativa contable y, muy especialmente, las Directrices
de la OCDE en la materia. En buena lgica, se debe considerar y analizar tales
Directrices en su contexto (el art.9 MC OCDE 1963-2010), aunque tengan relevancia para la interpretacin de la normativa interna.
El anlisis de los precios de transferencia en el mbito de la OCDE reclama, de
igual forma, una referencia al art.7 MC OCDE y su evolucin, especialmente, tras
los nuevos Comentarios de 2008 al mismo, y la nueva redaccin del precepto y
comentarios del ao 2010, as como los distintos informes en la materia de la
OCDE sobre atribucin de beneficios a los EP.
La conexin con otros artculos del MC OCDE, sobre todo, con el procedimiento amistoso (y la normativa interna de desarrollo) es tambin objeto
de desarrollo, al menos para identificar las fuentes relevantes en materia de
resolucin de conflictos en cuanto a operaciones vinculadas, sin perjuicio de
que el Captulo IV se ocupe del procedimiento amistoso de una forma ms
exhaustiva.
Por su parte, el acpite 4 se ocupa del Convenio de Arbitraje aplicable
en el contexto de la UE al que dedicamos tambin especial atencin en
el Captulo V y de los trabajos del Foro Europeo en materia de precios
de transferencia. En ltimo lugar, aunque no por ello menos importante,
se trata de precisar cul ha sido el impacto del Derecho de la UE sobre las
legislaciones nacionales de los Estados miembros en materia de precios de
transferencia.
Captulo II: El policentrismo de fuentes reguladoras del rgimen de las operaciones vinculadas y los P. T.
2. Normativa interna en materia de operaciones

vinculadas/precios de transferencia, relacin
con otras normas y fuentes interpretativas
2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios

de transferencia en el mbito de la imposicin directa
La piedra angular de la normativa en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia se encuentra en el controvertido art.16 TRLIS, norma que,
tras su redaccin por la Ley 36/2006 y entrada en vigor para periodos iniciados
a partir del da 1 de diciembre de 2006, ha sufrido diversas reformas que han
afectado a varios de sus apartados.16 ntimamente conectada con esta norma se
encuentra el art.17.2 TRLIS, que, con ciertos matices, traslada las obligaciones
de valoracin por el precio de mercado y de documentacin a las operaciones
realizadas por sujetos pasivos del IS con personas o entidades no vinculadas
residentes en pases o territorios considerados como parasos fiscales.
El desarrollo reglamentario del art.16 TRLIS se produjo con el Real Decreto
1793/2008 que dio nueva redaccin a los arts. 16 y ss. del RIS, con efectos a partir de 19 de noviembre de 2008, si bien las obligaciones de documentacin que
regul (art.18 a 20 y 21.ter del RIS) se exigen a partir del da 19 de febrero de
2009. Tambin estas normas reglamentarias han sufrido modificaciones desde
su entrada en vigor con el objetivo de flexibilizar las rgidas y desproporcionadas obligaciones de documentacin que se establecieron inicialmente.17 Por su
parte, el art.17.2 TRLIS fue desarrollado por el art.21.ter del RIS, cuya redaccin
procede del RD 1793/2008, que tambin entr en vigor el da 19 de noviembre
de 2008.
La regulacin interna de las operaciones vinculadas se completa con otros
dos preceptos:
CAP. II
1) El art.41 LIRPF realiza una remisin, prcticamente en bloque, al art.16

TRLIS en materia de valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas (mayores dudas existen en relacin con la obligacin de
16 El apartado 3 fue redactado, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir
del 1de enero de 2008 por la Disposicin Adicional Octava, prr. 1, seis de la Ley 16/2007; los
apartados 2 y 10.1 proceden de la redaccin que a los mismos dio el art.14 del Real DecretoLey 6/2010 con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero
de 2009; y, por ltimo, el art.1 del Real Decreto-Ley 13/2010 ha dado nueva redaccin al nmero 2 del art.16 con efectos a partir de los periodos iniciados el 1 de enero de 2011.
17 El RD 897/2010 dio nueva redaccin a los apartados 3 y 4 del art.18, adems de aadir al mismo un apartado 5, y tambin modific el apartado 3 del art.20, con efectos para los periodos
impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero de 2009.
79
SUNAT / INDESTA
CAP. II
documentacin de la operacin vinculada para la persona fsica). Para las

actividades econmicas, empresariales y profesionales, tal precepto debe
completarse con el art.28 LIRPF, que efecta una remisin a la normativa
del IS a los efectos de la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas y, qu duda cabe, el art.16 TRLIS, como norma de
valoracin, est incluido en tal reenvo.
2) El art. 15.2 TRLIRNR traslada a los contribuyentes por este impuesto
(con o sin establecimiento permanente en Espaa), las obligaciones del
art. 16 TRLIS, precisando, a estos efectos, que se entender que existe
vinculacin de un EP situado en territorio espaol con su casa central,
con otros EP de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus EP, ya estn situados en Espaa o
en el extranjero.
Todas estas normas han generado una problemtica cuyo examen desborda
la finalidad de este captulo, aunque en el Captulo VI, acpite 5.6, nos ocupamos de los problemas de naturaleza sancionadora que se plantean como consecuencia de las dos remisiones normativas citadas. Sin embargo, por su conexin con la determinacin de las fuentes en materia de operaciones vinculadas,
es preciso hacer mencin a dos cuestiones de relativa actualidad en el plano de
las relaciones del art.16 TRLIS con otras normas del ordenamiento:
1) La relacin del art.16 TRLIS con el art.15 TRLIS: si bien tradicionalmente
se entenda, de forma mayoritaria (aunque exista alguna Resolucin del
TEAC en otro sentido),18 que a las operaciones reguladas en el art.15 TRLIS
no les resultaba de aplicacin el art.16 TRLIS, la SAN de 10 de diciembre
de 2009 (rec. 428/2006) declar la nulidad de actuaciones de la inspec-
80
18 La doctrina del TEAC, anterior a Ley 36/06, no era homognea, aunque la posicin predominante vena siendo considerar que el art. 15 constituye lex specialis respecto del art. 16 TRLIS
(RRTEAC de 17/11/2000 y 14/09/2006; a contrario, vase la RTEAC 26/11/2005). El criterio
relativo al carcter de lex specialis del art. 15 TRLIS frente a la regla general del art. 16 TRLIS
tambin ha sido mantenido por la DGT en varias resoluciones. As, por ejemplo, en la RDGT de
15 de marzo de 2011 V0653-11, se indica que all donde la cesin de un inmueble en arrendamiento se realice a ttulo gratuito resulta aplicable el art. 15 TRLIS, en tanto que la cesin de
uso del inmueble mediando contraprestacin desencadenara la aplicacin del art. 16 TRLIS.
En parecidos trminos se pronuncia la DGT en la RDGT de 20 de mayo de 2011 (V1263-11),
sealando que las operaciones societarias (v. gr., ampliaciones de capital y distribuciones de
dividendos, entre otras) caen en el mbito de aplicacin del art. 15 TRLIS de acuerdo con el
principio de especialidad, sin que las cuantas correspondientes a tales operaciones societarias vinculadas se deba tener en cuenta a los efectos del cmputo de los umbrales establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 RIS en relacin con las obligaciones de documentacin. Vase
igualmente la RDGT de 15 junio 2011.
cin por no aplicar el procedimiento especial de correccin del valor en

las operaciones vinculadas para un canje de valores incluido en el mbito
del primer precepto. Igual doctrina puede encontrarse en la SAN de 30
de junio de 2011 (sec. n. 239/2008), fj. 10. Sin poder ahora extendernos
acerca de la relacin entre ambos preceptos, la consideracin del art.16
TRLIS como norma especial a la que hay que acudir para determinar la
regulacin de las operaciones enumeradas en el art.15 TRLIS tiene implicaciones de muy diversa ndole (traslacin a las mismas del rgimen
documental, sancionador, ajuste secundario, metodologa de valoracin,
etc.) que la SAN de 10 de diciembre de 2009 soslaya y que, en nuestra
modesta opinin, sobrepasan la finalidad y el contexto legislativos, adems de plantear problemas prcticos y de constitucionalidad, ya que la
norma especial, ms bien, parece ser el art.15 TRLIS para las operaciones
que contempla. Otra cuestin ser que estemos de acuerdo en que la determinacin del mbito objetivo del art.16 TRLIS es muy imperfecta y, en
una futura reforma legislativa, el anlisis de las relaciones entre el art.15 y
el art.16 TRLIS deba abordarse con cierto detenimiento, razn por la cual,
a nuestro modesto entender, el criterio de deslinde articulado por la DGT
en sus consultas, que defienden justo la opcin contraria a la AN, debera
ser desarrollado con mayor detalle, considerando las distintas implicaciones derivadas de aplicar una u otra clusula (obligaciones de documentacin, rgimen sancionador, ajuste secundario y procedimiento).
2) La relacin del art. 16 TRLIS con la normativa sobre el valor en aduana de
las mercancas: las SSTS de 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2009
(rec. 3582/2003 y 4113/2003, respectivamente) llegan a la conclusin que
la atribucin de valores distintos a las mismas mercancas a efectos de
la normativa aduanera y en materia de operaciones vinculadas resultara
arbitraria, por lo que si la Administracin tributaria determin un valor
concreto a efectos de la aplicacin de aranceles aduaneros, tal valor sera
el mismo que se empleara a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En
nuestra opinin, esta jurisprudencia quizs podra resultar relevante en
el contexto fctico en el que se produce (recordemos que el RIS de 1982
permita el recurso a mtodos indiciarios para determinar el valor de mercado), pero no en la actualidad, cuando la metodologa de determinacin
del valor de mercado en el campo de la imposicin directa est regulada
con cierta claridad en la normativa interna y desarrollada en las Directrices de la OCDE 1995-2010 (las que expresamente indican que el valor
de aduana puede ser una referencia, pero los intereses de la valoracin
de las mercancas a efectos aduaneros no siempre son los mismos que
los que presiden la valoracin en los impuestos directos). En este mismo
CAP. II
81
SUNAT / INDESTA
CAP. II
82
orden de cosas, debe tenerse en cuenta que las fuentes que configuran
el valor en aduana son estrictamente comunitarias, a saber: lo previsto en
el Cdigo Aduanero Comunitario y su normativa de desarrollo y la propia
jurisprudencia del TJUE que ostenta competencia interpretativa sobre la
misma.19
3) La relacin del art.16 TRLIS con el art.79.cinco LIVA:20 a pesar de que este
ltimo regula tambin una regla en materia de vinculacin, la naturaleza
de ambas normas, al igual que su correcta interpretacin, es muy distinta.
En primer lugar, el art.79.cinco LIVA est concebido como una regla antiabuso de aplicacin limitada, esto es, solo operar all donde se puedan
detectar prdidas de recaudacin en el IVA por operaciones con sujetos o
realizadas por estos cuando quien recibe la entrega de bienes prestacin
de servicios o quien la realiza tienen limitado el derecho a deducir (destinatario sin derecho a deducir totalmente el IVA soportado, empresario
o profesional en prorrata). Incluso podra decirse que es una norma de
aplicacin por parte de la Administracin, no por el contribuyente. En segundo lugar, tanto la definicin del concepto de valor de mercado como
el propio de vinculacin en ambos preceptos ni son enteramente coincidentes ni plenamente intercambiables. En realidad, la diferencia en la
interpretacin y aplicacin de ambos preceptos viene determinada por el
hecho de que, mientras que el art.79.cinco LIVA procede del art.80 Directiva 2006/112/CEE y, en consecuencia, los conceptos que maneja deben ser
objeto de interpretacin comunitaria, el art.16 TRLIS no es desarrollo de
norma comunitaria alguna y, en consecuencia, su interpretacin no est
condicionada por ningn mandato del legislador supranacional.
19 Vanse los arts. 28 y ss. del Reglamento del Consejo nm. 2913/92 que regula el Cdigo Aduanero Comunitario, as como su normativa comunitaria de desarrollo, o los 40 y ss. del Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril, por el que se aprueba el Cdigo Aduanero Modernizado,
an no en vigor en los aspectos sustantivos (tales normas pueden consultarse en Martn y
Caldern 2009). Esta normativa incorpora la regulacin contenida en el Cdigo de Valoracin
de la Organizacin Mundial de Comercio (anteriormente Cdigo de Valoracin GATT), que
fue adoptado durante la ronda de Tokio del GATT (1979). Resultan de gran inters en este
contexto decisiones como la SAN de 2 de noviembre de 2009 y las RRTEAC de 26 de mayo de
2009, 14 de junio de 2006 y 10 de noviembre de 2005, sobre valor de mercancas en aduana.
En relacin con la jurisprudencia comunitaria en materia de valoracin aduanera, nos remitimos al listado de sentencias del TJUE recogido en el Anexo 3 de la obra de Ibez Marsilla
(2010); vid tambin Jovanovic (2002) e Ibez Marsilla (2002), especficamente sobre precios
de transferencia y valoracin aduanera. Entre todas ellas cabe destacar, por su especfica aplicacin en materia de operaciones vinculadas, las sentencias del TJUE de 24 de abril de 1980;
Chatain, C-65/1979, de 13 de marzo de 1989; Caterpillar, C-111/1979, de 8 de febrero de 1984;
Ospig, C-7/83.
20 Vase, para un mayor desarrollo de esta cuestin, Garca Prats (2010), pp. 48-57.
2.2. Los elementos interpretativos de la normativa:

El contexto del art.16 TRLIS y sus normas de desarrollo
Para delimitar las fuentes y elementos interpretativos relevantes en materia de
operaciones vinculadas resulta conveniente acudir a la Exposicin de Motivos
de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal (LMPFF), que
indica lo siguiente:
Por lo que afecta a la imposicin directa, dicha reforma [del art.16 TRLIS] tiene
dos objetivos. El primero referente a la valoracin de estas operaciones segn
precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable
existente que resulta de aplicacin en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo. En este sentido, el precio de adquisicin por el cual han de registrarse
contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sera acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos
y tcnicas de general aceptacin y en armona con el principio de prudencia.
En definitiva, el rgimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo
criterio de valoracin que el establecido en el mbito contable. En tal sentido
la Administracin tributaria podra corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o
entidades vinculadas, con regulacin de las consecuencias fiscales de la posible
diferencia entre ambos valores.
El segundo objetivo es adaptar la legislacin espaola en materia de precios
de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la
OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya
luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuacin de la Administracin tributaria espaola con los pases de nuestro
entorno, al tiempo que adems se dota a las actuaciones de comprobacin de
una mayor seguridad al regularse la obligacin de documentar por el sujeto pasivo la determinacin del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones
vinculadas en las que interviene.
En definitiva, la Exposicin de Motivos del art.16 TRLIS atribuye relevancia

a tres instrumentos tan diversos como la normativa contable, las Directrices de
la OCDE y los trabajos del Foro Europeo en materia de precios de transferencia
(llama la atencin, en este ltimo caso, que la referencia sea a los trabajos del
CAP. II
83
SUNAT / INDESTA
Foro, sin que sea necesario ni siquiera que los haya adoptado o aprobado el
Consejo de la UE).
En los acpites siguientes nos ocuparemos de estos instrumentos, primero de
la referencia a las normas contables y segundo de las Directrices de la OCDE y otros
materiales de esta organizacin internacional, dentro del contexto en que fueron
elaboradas (el art.9 MC OCDE). Los trabajos del Foro conjunto de la UE en materia
de precios de transferencia se analizarn junto al Convenio de Arbitraje de la UE.
CAP. II
3. La normativa tributaria sobre operaciones

vinculadas/precios de transferencia
y las normas contables
Como puede observarse, la Exposicin de Motivos de la LMPFF establece un
vnculo directo entre el art.16 TRLIS y los criterios contables de valoracin de las
operaciones vinculadas. Sin embargo, tal vinculacin debe relativizarse por las
siguientes razones:
1) Los conceptos contable y fiscal de partes vinculadas no son idnticos (comprese a estos efectos la NECA 15 concepto de partes vinculadas con
la NECA 13 empresas del grupo, multigrupo y asociadas, del Plan General de Contabilidad de 2007, con el art.16.3 TRLIS). No obstante, tngase
en cuenta que el art. 16.3 TRLIS emplea el concepto de grupo establecido
en el art. 42 del Cdigo de Comercio para establecer un supuesto de vinculacin (letras d, f, g, l), de suerte que tal precepto fue objeto de desarrollo
mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, sobre NOFCAC.
En este sentido, tal desarrollo del art. 42 del Cdigo de Comercio por la normativa contable y su interpretacin por el ICAC poseen incidencia sobre la
normativa tributaria reguladora de las entidades vinculadas, en la medida
en que afectan a una cuestin clave como es su mbito de aplicacin (y de
la normativa sobre documentacin y procedimiento).21
2) El concepto contable de valor razonable no coincide con el fiscal de valor de mercado (comprese a estos efectos el concepto de valor razona-
84
21 En concreto, el desarrollo operado por la NOFCAC en relacin con el art. 42 CdC concreta el
concepto de grupo de subordinacin (relacin dominante-dependiente) por la va de control a travs de la participacin (incluyendo el voto potencial) as como del control sin participacin (participando de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra; casos de SPV o
entidades de propsito especial). Por tanto, la normativa contable y la doctrina del ICAC son
relevantes a los efectos del art. 16 TRLIS. Vase la Resolucin del ICAC n. 83/2010 sobre la
calificacin como empresas del grupo a los efectos del Cdigo de Comercio. Vase sobre esta
cuestin el trabajo de Ortega Carballo (2010).
ble del art.38.2 Cdigo de Comercio y del nm. 6 del marco conceptual
del PGC con el art.16.4 y el desarrollo de los mtodos de valoracin en las
Directrices de la OCDE).
3) Segn dispone la Norma de Registro y Valoracin 21 del PGC, el valor
razonable se emplea, con carcter general, entre empresas del mismo
grupo contable (definicin segn la NECA 13), pero, fuera del grupo contable, y salvo reglas particulares, las operaciones se valorarn a su precio
de adquisicin. En este sentido, la regla segn la cual si el precio acordado en una operacin difiriese de su valor razonable, la diferencia deber
registrarse atendiendo a la realidad econmica de la operacin se aplicar solo a las relaciones entre empresas del grupo en el sentido contable
(quedando la definida en el art.34.2 Cdigo de Comercio y el n. 1 del
marco conceptual del PGC como una norma de aplicacin general).22
CAP. II
As las cosas, la conexin entre las normas contables y fiscales en el mbito

de las operaciones vinculadas, siendo estrecha, es menos directa y est ms sujeta a matizaciones de lo que puede desprenderse de la Exposicin de Motivos
de la LMPFF, la posicin de la Administracin tributaria o de algunos autores
vinculados a esta. De hecho, la distinta finalidad y funcin de una y otra norma
hace que, aun estando ambas normativas ntimamente conectadas, la norma
contable no siempre sea coincidente con la fiscal. Es ms, hasta cierto punto,
podra decirse que existe una contradiccin entre dos de las fuentes interpretativas que cita, ya que el concepto contable de valor razonable y el fiscal de
valor de mercado, definido segn las Directrices de la OCDE, no son siempre
coincidentes.23 En este sentido, all donde no exista armona entre los criterios
22 Vase en este sentido la RDGT 10/11/2010 (V2402-10), donde se excluye la posibilidad de
que se realicen ajustes extracontables sobre el resultado contable cuando exista discrepancia
entre el valor convenido y el valor razonable en una operacin entre empresas del grupo.
Tambin se identifica valor razonable con valor de mercado. En esta consulta la DGT parece
mantener que la correcta contabilizacin pasa, adems de por contabilizar la operacin por
el valor razonable/mercado (aunque difiere del convenido), por registrar la diferencia entre el
valor convenido y el de mercado en funcin de la realidad econmica del desplazamiento
patrimonial, de suerte que ello adems tendr los efectos previstos en el art. 16.8 TRLIS (ajuste
secundario). Ms matizada es la RDGT de 7 de octubre de 2011 al admitir ajustes fiscales extracontables, aunque aplica ajuste secundario (V2401-11). A favor de la equivalencia entre valor
razonable y valor normal de mercado se ha posicionado Sanz Gadea (2007b: 134 y ss. y 2010).
23 De las principales diferencias que se han destacado entre valor normal de mercado y valor
razonable (fair value) cabra sealar las siguientes: (a) el valor razonable constituye un concepto objetivo, en tanto que el valor de mercado determinado de acuerdo con el principio
de plena competencia tiene en cuenta circunstancias subjetivas expresadas a travs de los
cinco factores de comparabilidad y de la gran relevancia que posee en el terreno valorativo/
aplicativo la consideracin de los hechos y circunstancias de la operacin vinculada, atendiendo a la posicin de las dos partes; tambin se ha indicado que el arms length, en su concepcin
85
SUNAT / INDESTA
CAP. II
86
contables y fiscales algo que en la actualidad ocurrir en un menor nmero

de situaciones como consecuencia del PGC de 2007, la aplicacin del art.16
TRLIS deber llevar tanto a la Administracin como al contribuyente a realizar
los correspondientes ajustes extracontables.
Las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, y la distinta finalidad/funcionalidad de ambas normativas en materia de operaciones vinculadas, ciertamente diluyen la importancia del art.34.2 Cdigo de Comercio (o de su equivalente
en la NRV 21) en el contexto del art.16 TRLIS, de manera que las recalificaciones
a estos efectos debern llevarse a cabo mediante la aplicacin de los instrumentos que la LGT reconoce (arts.13, 15 y 16). Como hemos puesto de manifiesto
en el Captulo I, el art.16 TRLIS es una norma de valoracin stricto sensu, sin que
permita la realizacin de re-calificaciones/levantamiento del velo societario, finalidad para la que estn concebidos los artculos de la LGT antes citados (y, sin
embargo, la tendencia contable, a la luz del art.34.2 y NRV 21, es justo la contraria, aunque en este punto resulte compartida con las Directrices de la OCDE
2010, especialmente, Captulo IX).
Ms all de las importantes implicaciones de tipo material que resultaran de
defender la equivalencia entre el valor contable (valor razonable) y el valor fiscal
(valor normal de mercado) en sede, de operaciones vinculadas, cabra apuntar a
su vez consecuencias de tipo procedimental. Por un lado, cabra argumentar que
OCDE, tiende a considerar a efectos valorativos elementos subjetivos como el poder de
negociacin de las dos partes, las economas de integracin y de escala, las sinergias de grupo
y las relaciones empresariales; (b) el valor normal de mercado de los arts. 16 TRLIS y 9 CDI se
fundamenta en el principio de plena competencia configurado como principio internacional
cuya fuente delimitadora, directa o indirecta, lo constituyen las Directrices OCDE de precios de
transferencia, circunstancia que no es predicable del valor razonable, que est ms inspirado
o basado en otras fuentes internacionales (NIIF-IFR); (c) la metodologa establecida para determinar el valor normal de mercado en consonancia con el principio de plena competencia
ha sido establecida por la OCDE a travs de las referidas Directrices, habindose configurado
varios mtodos a tal efecto que en gran medida pivotan sobre datos de transacciones comparables; sin embargo, la metodologa para determinar el valor razonable es mucho ms abierta
y no descansa sobre datos de transacciones comparables entre empresas independientes; con
todo, existe una tendencia en la OCDE dirigida a admitir que determinados mtodos empleados para determinar el valor razonable entre partes independientes valoraciones financieras
basadas en descuento de flujos de caja puedan ser utilizados en el contexto de determinacin del valor normal de mercado all donde los mtodos tpicos o propios de precios de transferencia no pueden aplicarse. Es cierto que a simple vista podra considerarse que los mtodos
contables (Apartado 6 marco conceptual PGC 2007 y Norma de Valoracin 21) referidos al valor fiable de mercado siendo el precio cotizado en un mercado activo o el valor razonable por
referencia a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua o a activos que
sean sustancialmente iguales podran equipararse al mtodo OCDE/art. 16 TRLIS conocido
como el mtodo del precio libre comparable; no obstante, debe insistirse en que el mtodo
del precio libre comparable debe aplicarse en consonancia con el principio de plena competencia tomando en consideracin los principios establecidos en las Directrices de la OCDE.
all donde el valor registrado en la contabilidad fue determinado correctamente

de acuerdo con las tcnicas de valoracin contable (valor razonable), las autoridades fiscales no deberan poder ajustar tal valor convenido, atendiendo a una
diferente determinacin y cuantificacin con arreglo a los mtodos de fijacin del
valor de mercado en operaciones con precios de transferencia. E incluso podra
defenderse que la comprobacin de la correcta determinacin del valor razonable debera realizarse por parte de la Administracin, atendiendo a datos contemporneos a la transaccin, esto es, datos que estaban a disposicin de las partes
en el momento de la operacin, sin que se les pudiera considerar datos cuya publicidad o acceso se hubiera producido con posterioridad al perfeccionamiento
de tal transaccin. Como se sabe, se admite esta posibilidad de comprobar el valor de mercado considerando datos accesibles con posterioridad a la transaccin,
aunque sujeto a muchas crticas, en algunos ordenamientos que no exigen documentacin de precios de transferencia contempornea (price setting), sino que tal
documentacin debe soportar los precios convenidos empleados (price testing).
Una segunda consecuencia anudada a la equivalencia del valor razonable-valor
normal de mercado tendra que ver con la imposibilidad de que el contribuyente llevara a cabo ajustes fiscales extracontables.24 Ciertamente, si existe un valor
24 Ntese, no obstante, que la norma imperativa de valoracin prevista en el art. 16 TRLIS (en la
redaccin dada por la Ley 36/2006), a nuestro juicio, permite la realizacin de un ajuste fiscal
extracontable de signo positivo y negativo por parte del contribuyente; esta posicin no resulta nicamente consistente con la dinmica aplicativa del principio de plena competencia (vase infra), sino tambin con el propio sistema de autoliquidacin del IS (vase Emerson 1997:
334-336). Igualmente, los ajustes fiscales que puede hacer la Administracin en aplicacin del
art. 16 TRLIS tienen, lgicamente, carcter extracontable y deben ser bilaterales, cuando menos, en operaciones internas. No obstante, debe advertirse que la cuestin planteada, esto es,
la posibilidad de efectuar ajustes fiscales extracontables por parte del contribuyente, resulta
controvertida en el marco del art. 16 TRLIS. En este sentido, existen destacados autores, como
Sanz Gadea, que se han posicionado a favor de una valoracin contable de acuerdo con el
valor normal de mercado coincidente con la resultante del art. 16 TRLIS (vase Sanz Gadea
2007a: 41 y ss.). Esta cuestin se menciona en las Directrices OCDE 1995 de Precios de Transferencia (prrs.4.38 y 4.39) y se aborda con ms detalle en la versin de 2010 de las referidas
Directrices (Captulo III sobre Comparabilidad, prrs. 3.68 y 3.71), as como en las propias US
Treasury Regulations de EE. UU. (US Revenue Procedure 99-32 y Treas. Reg. Section 1.482-1(a)(3))
o en la Circular neerlandesa sobre aplicacin del principio de plena competencia (Sec. 1.2) y
en el propio Cdigo de Conducta UE sobre documentacin de Precios de Transferencia (prr.
16). En todos estos materiales se evita adoptar una posicin rgida que excluya la prctica
de tales ajustes, considerando la existencia de razones y supuestos donde puede resultar necesario admitir tales ajustes extracontables. As, por ejemplo, la Treas. Reg. Section 1.482-1(a)
(3), Taxpayers use of Section 482 IRC, establece que el contribuyente puede declarar en su
autoliquidacin fiscal un precio diferente al pagado o facturado (y contabilizado) cuando as
lo requiera la aplicacin del principio de plena competencia. La Tax Ruling 9/14 de Australia
(prrs. 110 y 384) establece la obligacin de ajuste fiscal extracontable positivo cuando el precio convenido no resulta acorde con el principio de plena competencia. A su vez, el Cdigo
de Conducta UE sobre documentacin de precios de transferencia (prr. 16) parece admitir
CAP. II
87
SUNAT / INDESTA
CAP. II
88
razonable correctamente determinado y tal valor coincide con el valor normal de

mercado, no tiene sentido el ajuste fiscal extracontable, dado que las autoridades fiscales tampoco podran ajustar el valor contable, salvo que estuviera incorrectamente determinado. En cambio, si se admiten discrepancias entre ambos
valores, debera admitirse, como consecuencia del propio procedimiento de autoliquidacin, la realizacin de tales ajustes fiscales extracontables sin mayores
consecuencias, aparte de las tributarias, que la documentacin y explicacin de
tales diferencias. Lgicamente, si se admite la equivalencia entre el valor contable
y el valor normal de mercado, buena parte de las obligaciones de documentacin
establecidas por la normativa fiscal vendran a duplicar las establecidas en el mbito contable, resultado que sera muy poco acorde con la propia idea de proporcionalidad, y adems su contenido debera estar alineado, lo que no acontece en
el ordenamiento espaol.25 Con todo, no puede perderse de vista que se puede
plantear otro tipo de divergencias entre el tratamiento fiscal, de acuerdo con el
art. 16 TRLIS y lo establecido en la normativa contable. Un buen ejemplo de ello lo
aporta la RDGT 19/09/2011 (V2138-11) sobre una reestructuracin contractual de
prstamos intragrupo que son resueltos por voluntad de las partes.
tales ajustes extracontables, aunque establece la necesidad de que sean fundamentados en la
documentacin de precios de transferencia; esta posicin parece bastante razonable y entendemos que la normativa espaola debera seguir este enfoque si pretende moverse dentro del
referido Cdigo de Conducta Europeo, tal y como predica la EM de la Ley 36/2006. A su vez, la
cuestin del ajuste extracontable puede presentar conexiones con la del ajuste secundario (en
EE. UU. existe un procedimiento que evita el ajuste secundario por la va de repatriar efectivamente la renta objeto de un ajuste primario a la otra entidad vinculada implicada) e incluso con
el inicio del procedimiento amistoso (podra constituir un supuesto del art. 25.3 del MC OCDE),
de manera que todas estas cuestiones deberan ser abordadas sistemticamente. La OCDE en
esta misma lnea insiste sobre la necesidad de resolver en el marco del procedimiento amistoso
de los CDI los problemas de doble imposicin econmica que resulten de la aplicacin por las
empresas asociadas de dos enfoques nacionales diferentes (arms length price setting approach
versus arms length outcome testing approach), lo cual implcitamente puede significar no solo
el reconocimiento de los ajustes fiscales extracontables en los ordenamientos que siguen el
ALS outcome testing sino tambin que tal interaccin de sistemas fiscales puede generar doble
imposicin en trminos tales que permita la puesta en marcha de procedimiento amistoso. En
la prctica, la realizacin de ajustes fiscales extracontables en operaciones entre empresas asociadas plantea serios problemas en relacin con la eliminacin de la doble imposicin econmica que puede surgir e incluso para la deducibilidad del mayor impuesto extranjero derivado
de un ajuste positivo por parte de la empresa asociada; en este sentido, las autoridades fiscales
norteamericanas, por ejemplo, deniegan tal deducibilidad al considerar que no es un impuesto y tampoco admiten la posibilidad de inicio de procedimiento amistoso como consecuencia
de un ajuste fiscal extracontable. Vase Rosenbloom (2007: 1019 y ss.) y Cope y Foley (2010: 1
y ss.). En relacin con las cuestiones de comparabilidad en nuestro pas puede consultarse el
interesante estudio de Prez Rodilla y Huidobro Arreba (2007: 1147 y ss.).
25 Ntese, por ejemplo, que el anlisis de comparabilidad constituye una exigencia de las obligaciones de documentacin de precios de transferencia, sin que ello resulte exigible para la
determinacin del valor razonable.
4. Convenios para la eliminacin de la doble imposicin

4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI
(art.9 MC OCDE) y sus efectos
El art.9 MC OCDE (y sus disposiciones concordantes en los CDI) es la principal fuente reguladora de las operaciones vinculadas en los CDI. Se trata de un
precepto relativamente simple en apariencia, pero extremadamente complejo
en su interpretacin y aplicacin. El art.9 MC OCDE 1977-2010 contiene dos
reglas:
CAP. II
1) El art.9.1, que regula la posibilidad de ajustar (al alza) los beneficios de

una empresa de un Estado contratante cuando, debido a su asociacin
(en trminos de participacin, control o capital) con otra empresa del
otro Estado contratante, en sus relaciones comerciales o financieras, las
condiciones aceptadas o impuestas difieran de las que seran acordadas
por empresas independientes.
2) El art.9.2, aadido en el MC OCDE 1977, que regula el llamado ajuste correspondiente o bilateral, de manera que, al ajuste primario realizado por
las autoridades de un Estado sobre la base del art.9.1, respondan las autoridades del otro Estado contratante, eliminando as la doble imposicin
econmica que pudiera generarse.
Si bien el art.9 MC OCDE debe completarse con el art.7 MC OCDE, en la medida en que a este precepto se dedica otro acpite, el presente se centrar en
aquel. No existe mucha discusin acerca de que el art.9 es una disposicin excepcional en el contexto del MC OCDE, ya que es la nica norma dirigida expresamente a la eliminacin de la doble imposicin econmica, esto es, a remediar
la asimtrica distribucin de rentas entre dos contribuyentes residentes, cada
uno de ellos en un Estado contratante.
En realidad, el art. 9 MC OCDE no es una disposicin relativa a la distribucin del poder tributario de los Estados contratantes en relacin con una
tipologa especfica de rentas, sino una norma de reconocimiento de ciertas
facultades a las autoridades de los Estados miembros de realizacin de ajustes
sobre la contabilidad empresarial/fiscal hasta un lmite determinado (el precio
de mercado).
La relacin del art.9 MC OCDE con la normativa interna no es del todo pacfica ni clara y, recientemente, en el ordenamiento espaol ha sido empaada
por algunas decisiones jurisprudenciales. En realidad, el art.9 MC OCDE cumple
una triple funcin:
89
SUNAT / INDESTA
1) Es un lmite en la metodologa y principios aplicables para determinar

y ajustar los beneficios de las empresas asociadas, de manera que solo
cuando se cumpla el principio de imposicin a precios de mercado se
estar dentro del marco regulador del art.9 MC OCDE.
2) Establece las bases para la resolucin de conflictos sobre atribucin de
beneficios a las empresas asociadas.
3) Es la base jurdica para la realizacin de ajustes correlativos (art.9.2 MC
OCDE).
CAP. II
90
Sin embargo, se debe descartar la posibilidad de que el art.9 MC OCDE opere con independencia de la normativa interna, como base jurdica exclusiva y
autnoma para la realizacin de ajustes primarios en materia de operaciones
vinculadas (o para efectuar recalificaciones de las operaciones realizadas). El
art.9, en particular su prr. 1, es una habilitacin a la normativa interna y solo all
donde esta permita el ajuste en las operaciones entre partes vinculadas podr
corregirse el resultado contable/fiscal de las empresas residentes en los Estados
contratantes, de acuerdo, eso s, con los lmites que regula el art.9 MC OCDE
(principio de imposicin a precios de mercado). Igual que los arts. 10 u 11 MC
OCDE no permiten el gravamen autnomo de los dividendos o los intereses
en el Estado de la fuente si no existe una disposicin interna que posibilite la
sujecin a imposicin de tales tipos de rentas, el art.9.1 MC OCDE no permite
los ajustes entre empresas vinculadas si no existe una norma interna que regule esta posibilidad (de otra forma, se estara creando un gravamen all donde
la legislacin interna nada establezca). Esta funcin habilitadora/limitadora del
art.9 MC OCDE es, por otra parte, la que mejor se ajusta a su evolucin histrica
y funcionalidad, as como a la propia finalidad de los CDI. Resulta errneo, por
tanto, el criterio mantenido en la SAN de 21 de mayo de 2009, rec. n. 416/2005,
que parte de una concepcin autnoma del art.9 MC OCDE (y los preceptos
correspondientes en los CDI), segn la cual este permite realizar ajustes o recalificaciones sin necesidad de acudir a la normativa interna o de fundarlas en esta.
Desde la ptica del principio de legalidad tributaria del art. 31.3 CE (o del frecuentemente llamado principio de no agravacin por los CDI de la tributacin
prevista en la legislacin interna), tales conclusiones no resultan aceptables,
como no lo son atendiendo a la funcin del art.9 y a su evolucin.26
26 Es cierto que el TC, en algn pronunciamiento, ha considerado que los tratados internacionales, una vez ratificados y publicados en el BOE, cumplen con las exigencias del principio
de legalidad, pero ello no puede conducir a pensar que toda norma de un CDI crea Derecho
tributario sustantivo, dado que tal funcin no es la propia de estos convenios y est, como
regla, reservada a lo previsto en la legislacin nacional, de acuerdo con el art.31.3 CE. Tngase
en cuenta que estos convenios persiguen engranar ordenamientos tributarios y establecer un
Por otra parte, hay que tener en cuenta que los arts. 11.6 y 12.4 MC OCDE
regulan otras dos normas en materia de operaciones vinculadas para pagos
excesivos, sobre el valor de mercado, de intereses o cnones. Tales preceptos
son normas especiales con respecto al art.9 MC OCDE, pero, al aplicarse solo
a pagos de intereses o cnones por encima del valor de mercado, deben ceder
ante el art.9 MC OCDE all donde el inters o canon est por debajo de aquel
(sin embargo, la interpretacin de qu debe entenderse por valor de mercado
ser comn en ambos preceptos).
No obstante, tngase en cuenta que el art.9 MC OCDE no opera all donde
las dos empresas son no residentes y los ajustes en el Estado de la fuente afectan a ambas, razn que pudo motivar la inclusin de las reglas especiales de los
arts. 11.6 y 12.4 MC OCDE, pero cuando el ajuste afecta a otros preceptos (v. gr.,
art.17 MC OCDE), no existe regla alguna aplicable en el CDI. Sin embargo, nada
impedir la aplicacin del art.16 TRLIS en estos casos y la consideracin del supuesto en el contexto del procedimiento amistoso.27
Tampoco se debe olvidar que el art.24 MC OCDE (no discriminacin), en concreto la clusula sobre deducibilidad de pagos de intereses o cnones (art.24.4)
y la clusula sobre empresas cuyo capital est controlado por residentes del
otro Estado contratante (art.24.5), puede tener tambin importantes efectos en
relacin con las empresas asociadas. El art.24.4 asegura, dentro de los lmites de
imposicin a mercado, la deducibilidad de los pagos realizados a empresas asociadas residentes en el otro Estado contratante de la misma forma que si tales
pagos se hubieran realizado a un residente del Estado de la empresa que est
realizando tal pago. A su vez, el art.24.5 MC OCDE imposibilita la discriminacin,
tambin en materia de legislacin sobre operaciones vinculadas, de las empresas cuyo capital est controlado por un residente del otro Estado contratante,
reparto de los hechos y bases imponibles garantizando la eliminacin de la doble imposicin.
Precisamente, la mayora de sus disposiciones materiales fijan o establecen lmites a lo previsto en la legislacin nacional. Por ello, tales normas no estn configuradas como autnticas
normas que establecen una regulacin completa de una materia reservada internamente a la
ley de conformidad con el principio de legalidad, sino que se limitan a establecer un reparto
de los hechos y bases imponibles, permitiendo o excluyendo que opere la legislacin tributaria interna de los Estados contratantes. El art. 9 MC OCDE est configurado no como una
norma que regula de forma completa o crea un rgimen de operaciones entre empresas asociadas, sino fijando un espacio o habilitando a que pueda aplicarse la legislacin interna de
los Estados contratantes cuando tal legislacin rena una serie de requisitos. De esta forma, el
referido art. 9 MC OCDE no est pensado ni configurado tcnicamente como una norma que
sirva de base legal para realizar ajustes o correcciones valorativas, sino para autorizar la aplicacin de normativa interna que regule de forma completa esta cuestin. As lo ha indicado
recientemente la OCDE en Transfer Pricing Legislation - A Suggested Approach, June 2011, p. 3.
27 Vase, a estos efectos, las consideraciones que hacemos y el caso estudiado en Martn Jimnez (2011c).
CAP. II
91
SUNAT / INDESTA
CAP. II
si bien, en la actualidad, los Comentarios a este precepto, en lnea con los Comentarios al art.9, prr. 4, indican que, en los casos de precios de transferencia,
el establecimiento de requisitos adicionales para los no residentes o incluso la
inversin de la carga de la prueba no constituirn una discriminacin prohibida
por este precepto (prr. 80 Comentarios MC OCDE 2010 al art.24.5).
Considerados de forma conjunta, los arts.9 y 24.4 y 5 del MC OCDE configuran una restriccin de doble orden a los ajustes entre partes vinculadas: el principio de imposicin a precios de mercado y el principio de no discriminacin
con respecto a las empresas residentes.
Ahora bien, al margen de estos comentarios de naturaleza general, ser preciso tomar en cuenta la redaccin especfica de los artculos concretos de los
CDI, ya que si se desvan de los preceptos del MC OCDE, su interpretacin seguir reglas peculiares, por cuanto la validez de los Comentarios a los arts.9, 11, 12
o 24 del MC OCDE podra ser puesta en duda (no as probablemente las Directrices de la OCDE que estn directamente conectadas con la normativa interna).
4.2. Los Comentarios al art.9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE,

en especial, las Directrices de la OCDE en materia

de precios de transferencia
4.2.1. Los Comentarios al art.9 MC OCDE
92
La principal caracterstica de los Comentarios al art.9 MC OCDE 1997-2010 se

encuentra en el hecho de que operan en la prctica una especie de delegacin
en el desarrollo de los mismos a las Directrices de la OCDE de 1995-2010 en
materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias (con anterioridad a 1997, tal delegacin se realizaba a favor
del Informe Transfer Pricing and Multinational Enterprises, OCDE, Pars, 1979).
El resultado de esta particular tcnica ha sido un cierto abandono en la prctica
de las cuestiones ms ambiguas del art.9 MC OCDE a favor del desarrollo del
principio de valoracin a precios de mercado (arms length), que se considera el
estndar internacional en esta materia, a travs de las (dinmicas) Directrices
de la OCDE (vase el acpite siguiente).
De hecho, por ejemplo, los Comentarios al art. 9.1 MC OCDE 1992-2010, modificados nicamente en 1997, solo constan de tres prrafos, el primero dedicado a las condiciones en las que, de acuerdo con este precepto, se puede realizar
un ajuste sobre la contabilidad de las empresas; el segundo referido a las normas sobre subcapitalizacin y cundo las mismas resultan compatibles con el
art.9.1 y el tercero para (1) aclarar que ciertas reglas procedimentales especiales
(inversin de la carga de la prueba, presunciones, requisitos especficos en ma-
teria de informacin) son admisibles en el contexto de esta norma, (2) reflejar

ciertas divergencias sobre la aplicacin del precepto y la legislacin interna sobre operaciones vinculadas y (3) remitir al ajuste correlativo o procedimiento
amistoso para tratar con estas divergencias interpretativas o aplicativas. Llama
la atencin que los Comentarios no definan con mayor precisin el mbito objetivo y subjetivo del art. 9.1 (v. gr., el concepto de empresa asociada, aunque la
definicin de empresa se deba relacionar con el art.3.1 MC OCDE, el concepto
de participacin en la gestin, el control o capital o las condiciones en las que
puede existir vinculacin, la naturaleza de la regla del art.9.1. MC OCDE, etc.).
Los Comentarios al art.9.2 MC OCDE 1992-2010, con ligeras variaciones con
respecto al MC OCDE 1977, se limitan a (1) explicar cundo procede el ajuste
bilateral o correlativo con la finalidad de evitar la doble imposicin econmica;
(2) aclarar la ausencia de vinculacin del Estado que debe realizar tal ajuste si
considera que el ajuste primario no refleja el precio de mercado; (3) precisar que
tal precepto no regula un mtodo especfico para realizar el ajuste correlativo
(una cuestin que debe ser objeto de acuerdo entre los Estados contratantes);
(4) aclarar que no se refiere a los ajustes secundarios, que podrn realizarse si la
legislacin interna lo permite; (5) apuntar las posiciones divergentes sobre los
efectos de la prescripcin en ambos Estados y (6) indicar que las controversias
sobre la cuanta y la naturaleza del ajuste se pueden resolver en el seno del
art.25 MC OCDE. Tampoco los Comentarios a este prrafo han sido objeto de
modificaciones sustanciales desde 1992.
En realidad, parece que las variaciones ms importantes del Comentario al
art.9 MC OCDE 1992-2010 se han producido en relacin con las observaciones
y reservas, y no en el texto del Comentario.
CAP. II
4.2.2. Las Directrices de la OCDE en materia de precios de

transferencia para empresas multinacionales

y administraciones tributarias
Las dudas en la aplicacin del art.9 MC OCDE 1963 y 1977 o las legislaciones existentes en la materia y la metodologa a utilizar para llegar a un valor de mercado
llevaron a la OCDE a elaborar en 1979 un primer documento titulado Transfer
Pricing and Multinational Enterprises, que es el antecesor inmediato de las actuales Directrices, y que, en algn punto concreto, todava constituye una referencia vlida para interpretar el art.9 MC OCDE 1963-2010. Con posterioridad,
vieron la luz en 1984 tres informes de la OCDE en materia de Procedimiento
Amistoso, Precios de Transferencia en el Sector Bancario y Distribucin de
Gastos Centrales, este ltimo especialmente interesante como complemento a
la Gua de la OCDE de 1979.
93
SUNAT / INDESTA
En 1995, sin embargo, fueron aprobadas por el Comit de Asuntos Fiscales y

el Consejo las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para
las empresas multinacionales y administraciones tributarias. En esta ocasin, las
Directrices se publicaron con el mismo formato de hojas intercambiables que el
MC OCDE y sus Comentarios, de manera que caba anticipar que se tratara de
un documento dinmico, al que, con posterioridad a aquella fecha, se aadiran
nuevas partes y que sera objeto de revisin peridica (la ltima, el 22 de julio
de 2010). El siguiente listado, tomado del prlogo a la edicin de 2010 de las
Directrices, sintetiza las adiciones a las mismas desde el ao 1995:
CAP. II
1) El Informe sobre propiedad intangible y servicios, adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales en enero de 1996 y aprobado por el Consejo de la
OCDE en abril de ese mismo ao, incorporado en los captulos VI y VII de
las Directrices de 1995.
2) El Informe sobre acuerdos de reparto de costes, adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales en junio de 1997 y aprobado por el Consejo de la
OCDE en julio de ese ao, incorporado en el Captulo VIII de las Directrices.
3) El Informe sobre las lneas directrices a seguir en la monitorizacin de
cambios en materia de precios de transferencia que pudieran llevar a modificaciones de las Directrices, adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales en junio de 1997 y aceptado por el Consejo en octubre de ese ao,
incorporado en los anexos a las Directrices.
4) El Informe sobre acuerdos previos en materia de precios de transferencia,
adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales en junio de 1999 y aceptado por
el Consejo en octubre de 1999, incorporado a los anexos a las Directrices.
5) El Informe sobre los precios de transferencia y las reestructuraciones empresariales, adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales en junio de 2010
y aprobado por el Consejo el 22 de julio de 2010, incorporado como CaptuloIX a las Directrices.
A su vez, desde 1995, las modificaciones que han sufrido las Directrices son
las siguientes:
94
1) Puesta al da del Captulo IV, adoptada por el Comit de Asuntos Fiscales

en junio de 2008 y puesta al da del prlogo y prefacio, adoptada por el
Comit de Asuntos Fiscales en junio de 2009 y aprobada por el Consejo
en julio de 2009.
2) Revisin de los captulos 1 a 3 de las Directrices, adoptada por el Comit
de Asuntos Fiscales en junio de 2010 y aprobada por el Consejo el 22 de
julio de 2010.
3) Puesta al da del prlogo, prefacio y glosario, de los captulos IV-VIII y de

los anexos, adoptada por el Comit de Asuntos Fiscales en junio de 2010
y aprobada por el Consejo el 22 de julio de 2010.
Por su carcter novedoso, y excluida la posibilidad, por la naturaleza del presente trabajo, de ahondar en los contenidos de las Directrices, es preciso hacer
referencia breve a las principales novedades de las Directrices 2010, que son las
siguientes:
1) Se flexibiliza, con respecto a la versin de 1995, la relacin jerrquica
entre mtodos tradicionales transaccionales y los mtodos de reparto del
beneficio, debido a la aplicacin prctica de estos ltimos con mayor frecuencia.
2) Se desarrolla el anlisis de comparabilidad, de manera que la gua general
del Captulo 1 de las Directrices de 1995 se amplia y detalla en el actual
Captulo 3 y se aade en el Captulo 2, parte 3, una gua sobre la aplicacin de los mtodos transaccionales (inexistente en las Directrices de
1995).
3) Se aade el Captulo IX sobre precios de transferencia y reestructuraciones empresariales.
Fundamentalmente, la revisin de 2010 incorpor a las Directrices tres documentos anteriores de la OCDE, el borrador de 2006 sobre Anlisis de Comparabilidad, el borrador de 2008 sobre los mtodos transaccionales de reparto
de beneficios y el borrador tambin de 2008 sobre precios de transferencia y
reestructuraciones empresariales.
En buena lgica, surge la pregunta sobre qu efectos tienen las Directrices
de la OCDE 1995-2010. Y aqu cabe distinguir un doble plano, que en operaciones internacionales se presenta de forma unitaria o inescindible: en relacin con
la interpretacin del precepto equivalente al art. 9 MC OCDE y en el contexto
estricto de la legislacin interna, esto es, del art.16 TRLIS. En cuanto al art. 9 MC
OCDE, en la medida en que como los Comentarios al mismo indican las Directrices vienen a representar el entendimiento internacional del principio de
imposicin a precios de mercado y el desarrollo de dichos Comentarios, el valor
que tienen es similar al propio de los Comentarios al MC OCDE.
Es decir, las Directrices representan el contexto, en el sentido del art.3.2 MC
OCDE, relevante para interpretar correctamente el art. 9 MC OCDE. Y, por ello,
comparten los mismos problemas, con alguna diferencia de matiz, que los Comentarios al MC OCDE. Como ellos, las Directrices no son normas jurdicas, no
tienen el carcter de tratado internacional ni de normas del ordenamiento in-
CAP. II
95
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CAP. II
96
terno, sino, ms bien, son lo que se ha dado en llamar soft-law (bajo la forma de
Recomendaciones del Consejo de la OCDE), instrumentos no normativos que,
sin embargo, producen efectos jurdicos (incluso prximos a los normativos, si
la Administracin y los tribunales las emplean como criterio de interpretacin).
A pesar de que las Directrices representan, segn la OCDE, el consenso internacional sobre el entendimiento y formulacin del principio de plena competencia (arms length), no se debe exagerar su valor A la falta de efectos jurdicos
vinculantes, ya que nada impide que un Estado se aparte de ellas, cabe aadir
su ambigedad propia del lenguaje poltico que genera dudas y lagunas
en la interpretacin y, muy especialmente, la necesidad de que las mismas sean
completadas con la legislacin interna (que puede o no seguir sus dictados, en
todo o en parte), ya que las Directrices no agotan toda la regulacin necesaria
para realizar ajustes en materia de operaciones vinculadas (a estos efectos, es
necesario apuntar que con frecuencia los principios generales de las Directrices necesitan de la intermediacin del legislador nacional para que los contribuyentes y las administraciones tributarias los puedan aplicar sin margen de
duda). Y al mismo tiempo, tampoco conviene infravalorar sus efectos: all donde
representan un consenso internacional, las desviaciones sobre las Directrices
pueden ocasionar problemas prcticos, que en definitiva terminarn afectando
y generando doble imposicin para las empresas cuyas cuentas hayan sido objeto de ajustes.
Como los Comentarios al MC OCDE, en el contexto de las Directrices tambin
se presenta la problemtica de determinar a qu versin de las mismas hay que
atender, a aquella en vigor en el momento de celebracin de un CDI o a la versin vigente en el momento en el que se produce el ajuste y surge el problema
o discrepancia entre la Administracin y el contribuyente. Como es sabido, en
el contexto de los Comentarios al MC OCDE, esta organizacin internacional es
una ferviente defensora de la interpretacin dinmica o ambulatoria, de manera que los cambios o adiciones posteriores a la firma de un CDI sern tambin el
contexto relevante para la interpretacin de este. El problema, en el mbito de
las Directrices, se ve exacerbado por dos diferencias fundamentales con respecto a los Comentarios al MC OCDE: (1) las Directrices, en sus primeras versiones
(1979 y 1995) eran un trabajo inacabado, y, por ello, las sucesivas adiciones y
modificaciones no son tanto instrumentos interpretativos (como se presentan
por la OCDE los Comentarios MC OCDE) sino nuevos materiales que se pretende
con una tcnica jurdica que es difcil de aceptar desde una perspectiva nacional que produzcan efectos sobre normas jurdicas anteriores en el tiempo
y (2) a diferencia de los Comentarios, las Directrices no tienen las observaciones
y reservas que permiten identificar la posicin de cada pas, por lo que su grado
de ambigedad, en algunos aspectos, es incluso superior a los Comentarios, la
elaboracin de nuevos materiales se ralentiza con respecto a estos ltimos, y,

lo que es ms importante, se hace complejo para el intrprete jurdico determinar qu ha aceptado cada pas y en qu puntos mantiene sus reservas. En todo
caso, la funcionalidad y virtualidad jurdica de las Directrices OCDE de Precios de
Transferencia debe construirse a partir de su naturaleza de soft-law y de contexto del art. 9 de los CDI que siguen el MC OCDE, as como considerando que su finalidad originaria resida en articular un cuerpo de principios interpretativos del
principio de plena competencia dirigidos a prevenir casos de doble imposicin
por la va de proporcionar reglas detalladas y mtodos para la aplicacin del
referido principio.28 Una consecuencia derivada de esta instrumentacin como
mecanismo de eliminacin de la doble imposicin se concreta y enlaza con la
funcionalidad habilitadora/limitadora del art. 9 de los CDI: autoriza la aplicacin
de normas nacionales que instrumenten el arms length pero al mismo tiempo
limita y excluye la aplicacin de aquellas que no se alineen con la interpretacin
internacional de tal principio representada por las Directrices de la OCDE.29 Ahora bien, estas Directrices no pueden superar tal mbito funcional-operativo ni
erigirse como un hard-law que suplante o desarrolle materialmente el principio
de plena competencia que tiene que estar establecido y desarrollado por cada
Estado a travs de su legislacin interna.
En el plano interno, tambin las Directrices de la OCDE tienen relevancia,
ya que la propia Exposicin de Motivos de la LMPFF se refiere a ellas como instrumento interpretativo del art.16 TRLIS (al margen de su aplicacin conjunta
con los CDI, o, lo que es lo mismo, de forma autnoma con respecto a estos, en
situaciones no internacionales o en las que no exista CDI). Lo cierto es que el
sistema de integracin de las Directrices de la OCDE que el legislador espaol
ha adoptado, genera no pocas dificultades.
En primer lugar, desde un punto de vista estrictamente constitucional, la
atribucin de efectos (delegacin de competencias encubierta?) a las Directrices de la OCDE, publicadas en el momento de entrada en vigor de la LMPFF o futuras, pudiera generar reparos desde la ptica del principio de legalidad tributaria. Y es que, en realidad, la norma espaola atribuye virtualidad
a instrumentos que no son ni siquiera normas jurdicas y se delega, en una
remisin prcticamente en blanco en ciertos aspectos como la forma de
aplicacin de los mtodos de valoracin o el procedimiento de realizacin del
anlisis de comparabilidad, la regulacin de cuestiones que deberan estar
desarrolladas en la legislacin interna. No menos importante es el dficit de
seguridad jurdica (art.9.3 CE) que se genera: se trata de una delegacin en
28 Wittendorf (2010: 150).
29 Caldern (2000 y 2007: 4 y ss.).
CAP. II
97
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CAP. II
98
blanco a lo que la OCDE quiera hacer en el futuro, con efectos sobre normas ya
en vigor, sin que se sepa desde cundo o qu partes de las Directrices aadidas tienen efectos en Espaa. Desde esta perspectiva, es igualmente criticable
que se est atribuyendo efectos en nuestro ordenamiento (exacerbados por
el desmesurado mbito de aplicacin de la normativa nacional en materia de
operaciones vinculadas) a instrumentos que, para gran parte de los contribuyentes y sus asesores, especialmente los que se desenvuelven en un entorno
puramente nacional, no resultan accesibles, por no dominar los idiomas oficiales de la OCDE. Y las traducciones o bien no siempre tienen carcter oficial y plena fiabilidad o bien no llegan con la celeridad que sera deseable. Tal
consideracin crtica ha sido en gran medida neutralizada por la traduccin
realizada por el IEF de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia en el
ao 2011.
En segundo lugar, porque este sistema de incorporacin de las Directrices al
ordenamiento interno es tanto como una dejacin de funciones por parte del
legislador espaol y del Gobierno, encargado del desarrollo reglamentario: no
solo parece que ni el Legislativo ni el Ejecutivo quieran desarrollar las funciones
que les son propias y les han sido constitucionalmente encomendadas, pasando las Directrices por el tamiz de los instrumentos normativos reconocidos en
nuestro ordenamiento jurdico (leyes, reglamentos, rdenes ministeriales, circulares, etc.) y aclarando qu reglas, con qu peculiaridades y desde cundo,
se aplican en nuestro pas, sino que, adems, ambos depositan una fe ciega en
que las Directrices agotan la regulacin en materia de precios de transferencia y
que no es preciso desarrollar aspectos tan fundamentales como la aplicacin de
los mtodos de valoracin a precios de mercado y su entendimiento en Espaa,
el anlisis de comparabilidad y sus peculiaridades, los aspectos vinculados con
las reestructuraciones empresariales, etc. Al leer la Exposicin de Motivos de la
LMPFF, el art.16 TRLIS y sus normas de desarrollo da la impresin que el Legislativo y el Ejecutivo espaoles han renunciado a formular una poltica nacional
en materia de precios de transferencia y delegan sus funciones en una organizacin internacional sin facultades legislativas y que, como tal, no disea polticas
tributarias precisas o sustituye a los poderes nacionales.
En tercer lugar, al haber optado el legislador espaol por extender los efectos del art.16 TRLIS a operaciones internas, a transacciones que desde la ptica
de la OCDE no seran concebibles como operaciones vinculadas y regular la vinculacin de una manera excesivamente amplia, est escindiendo las Directrices
de su matriz, el art.9 MC OCDE, y atribuyendo efectos (interpretativos) a las
mismas en un mbito para el que no estaban pensadas, lo cual, como se puede
intuir y se est poniendo de manifiesto en nuestro ordenamiento, genera no
pocos problemas y dudas interpretativas.
Por ltimo, es preciso mencionar que, en el contexto de la UE (vase el acpite 6), el soft-law que son las Directrices ha adquirido ciertos efectos prximos
al hard-law, o Derecho en sentido estricto, en la medida en que las desviaciones
de los criterios de las Directrices de la OCDE han sido relevantes en las decisiones de la Comisin Europea en materia de ayudas de Estado para determinar
cundo exista selectividad material que ocasionaba que tal norma vulnerara el
art.107 TFUE (antes art.87 Tratado CE) o que el TJUE, en su jurisprudencia, ha
reconocido el principio de imposicin a precios de mercado con importantes
matizaciones como un criterio relevante o puerto seguro para salvar ciertas
medidas nacionales de su incompatibilidad con las libertades fundamentales
reguladas en el TFUE. Tambin el Convenio de Arbitraje 90/436/CEE ha incorporado el principio de plena competencia articulando una clusula gemela al art.
9 MC OCDE, cuya interpretacin debe realizarse considerando las Directrices
OCDE de precios de transferencia, tal y como se ha establecido en el Cdigo de
Conducta (2009) para la aplicacin del referido Convenio.
Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, no ha de extraar que destacados autores vinculados a la Administracin tributaria hayan cuestionado la
aplicacin de las Directrices 2010 en el ordenamiento espaol. En concreto, se
mantiene que existe contradiccin entre las Directrices OCDE y la regulacin
del art. 16 TRLIS en lo que se refiere a jerarqua de mtodos. Y por otro lado, las
nuevas Directrices se refieren a la aplicacin del principio de plena competencia a las reorganizaciones empresariales, de suerte que la normativa espaola
no contempla especficamente esta cuestin, sin perjuicio de la aplicacin de
la normativa general antiabuso prevista en la LGT. Coincidimos con esta posicin en la existencia de contradicciones entre las Directrices OCDE de precios
de transferencia (2010) y la legislacin espaola, por ejemplo, en materia de
jerarqua de mtodos. Sin embargo, tal contradiccin se resuelve sin mayores
problemas aplicando la regla de jerarqua establecida en el art. 16.3 TRLIS, dado
que esta es la opcin de poltica legislativa adoptada con claridad por el Parlamento nacional. Lo mismo aconteca con la regulacin precedente a la Ley
36/2006, que no recoga el mtodo TNMM (margen neto transaccional) que s se
contemplaba en las Directrices OCDE de precios de transferencia.
Ciertamente, los problemas de incorporar las nuevas Directrices OCDE, como
se ha puesto de manifiesto ms arriba, surgen tanto en el plano normativo como
en el interpretativo. As, en el plano normativo ya hemos visto que se suscitan
contradicciones que se solventan a favor de la norma nacional, de acuerdo con
el principio de legalidad (y las propias reglas de interpretacin). En este mismo orden de cosas, resulta dudoso que el nuevo Captulo IX de las Directrices
OCDE de precios de transferencia sobre reorganizaciones empresariales, resulte
aplicable en toda su extensin y alcance en nuestro ordenamiento en aquellos
CAP. II
99
SUNAT / INDESTA
CAP. II
100
aspectos donde no pueda considerarse que existe una autntica transaccin

como consecuencia de la transferencia de un activo (tangible o intangible) entre empresas asociadas (inbound/outbound).30 En algunos casos podra acontecer que lo establecido en este nuevo captulo de las Directrices OCDE excede
de lo que constituira una interpretacin del alcance de tal principio, tal y como
resulta del art. 9 MC OCDE, alterando su configuracin y contenido. Es decir, las
Directrices OCDE no pueden operar en el mbito interno con una funcionalidad
supra-interpretativa, por razones vinculadas a los principios constitucionales
de legalidad tributaria y seguridad jurdica: un soft-law interpretativo no puede
operar como pseudo-regulacin material en el plano interno. Buen ejemplo de
esta nueva tendencia a vigorizar el desarrollo nacional del arms length lo constituye la normativa nacional alemana sobre reestructuraciones empresariales
y precios de transferencia El principal riesgo que se corre con este tendencia a
desarrollar a nivel nacional el arms length reside en una erosin del consenso
internacional fraguado en torno a las Directrices OCDE de 1995, cuyas consecuencias seran nefastas en trminos de incremento de conflictos fiscales entre
Estados y doble imposicin residual para los contribuyentes, como aconteci en
los aos 90 del siglo XX (la global tax war entre EE.UU. y algunos pases asiticos
y europeos).
En el plano interpretativo, como se ha apuntado, tambin se suscitan problemas por ejemplo, all donde la regulacin espaola en la materia no establece
una regulacin especfica sobre la cuestin y se remite implcitamente a lo previsto en las Directrices OCDE (v. gr., la forma de aplicar los mtodos, el rango, la
comparabilidad, etc.). En estos casos cabra plantear si la normativa espaola
debe interpretarse de acuerdo con las Directrices OCDE vigentes en el momento de establecimiento de la normativa espaola de operaciones vinculadas que
reconoci su efecto interpretativo (E.M. Ley 36/2006) o dinmicamente, a la luz
de las nuevas Directrices OCDE de precios de transferencia (2010 y versiones
posteriores). Posiblemente, una respuesta construida a partir de los principios
30 Con todo, la Resolucin de 2 de febrero de 2011, de la Direccin General de la AEAT, por la que
se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario 2011, se refiere a
actuaciones en el mbito de la fiscalidad internacional en tres grandes reas de riesgo: ... las
operaciones de reestructuracin empresarial, en las que se aprecie falta de correlacin entre
la sustancia econmica y la forma adoptada o la realizacin de valoraciones abusivas; las operaciones con intangibles, con especial atencin a su valoracin; y finalmente al tratamiento
de las prdidas derivadas de la crisis, para evitar estrategias de compensacin. Entendemos
que tal mencin a las actuaciones administrativas en relacin con operaciones de reestructuracin podra referirse a la aplicacin del nuevo Captulo IX de las Directrices OCDE de precios
de transferencia. No se indica si tal enfoque de inspeccin se proyectara nicamente sobre
operaciones internacionales o tambin sobre reestructuraciones nacionales, siendo as que la
norma espaola se proyecta sobre ambos tipos de transacciones.
de legalidad y seguridad jurdica nos conduzca a una interpretacin esttica

respecto de las modificaciones de las Directrices que introduzcan cambios sustantivos o materiales y una interpretacin dinmica de las modificaciones no
materiales de mera clarificacin, en trminos similares a lo que acontece en
sede, de interpretacin de CDI a la luz de los Comentarios al Modelo OCDE. En
este sentido, cabe resear cmo pases como Alemania y el Reino Unido siguen
a grandes rasgos el enfoque que acabamos de comentar. As, por ejemplo, en el
Reino Unido se considera que las Directrices OCDE de precios de transferencia
constituyen fuente interpretativa de su normativa interna. Ahora bien, como se
han detectado aspectos de las nuevas Directrices OCDE 2010 no alineados con
el enfoque nacional (notablemente, el enfoque revisado de comparabilidad que
resulta ms exigente y cualificado, la jerarqua de mtodos y el nuevo captulo
sobre reorganizaciones empresariales), se ha establecido en la Finance Bill 2011
que se actualiza con efectos prospectivos la referencia a las Directrices OCDE de
precios de transferencia de cara a su utilizacin interpretativa a nivel nacional
y, adems, se incluye una disposicin que habilita al Ministerio de Hacienda a
implementar por va reglamentaria los cambios derivados de nuevas actualizacin de las directrices de precios de transferencia. La memoria legislativa de esta
Finance Bill 2011 advierte sobre los cambios esenciales establecidos por las Directrices OCDE y fundamenta la reforma en los principios de seguridad jurdica
y eliminacin de la doble imposicin.
Al mismo tiempo, la atribucin de efectos a las Directrices de la OCDE en
el plano interno deja otras lagunas importantes sin resolver. El tipo infractor y
sancionador regulado en el art. 16.10 TRLIS gira en torno a la existencia de una
exigente documentacin que, en realidad, est basada en un anlisis de comparabilidad. Sin embargo, la normativa interna no da indicaciones acerca de cmo
realizar tal anlisis, si de acuerdo con las Directrices de la OCDE 2010 y el anlisis
de comparabilidad que regulan, o no. Si se pretende que el anlisis de comparabilidad se realice de la forma que la OCDE proclama y que este anlisis se regule en la documentacin que permita impedir sanciones, llama la atencin que
realmente se aprobase la sancin antes de que se regulase oficialmente en el
contexto de la OCDE cmo realizar el anlisis de comparabilidad y, ciertamente,
es de dudosa constitucionalidad que la definicin de cmo realizarlo, que es un
elemento esencial del tipo infractor, se remita a una no-norma, esto es, las Directrices de la OCDE, sin que exista una definicin clara en una ley interna (vase
a estos efectos el Captulo VI).
En ltimo anlisis, la problemtica que en nuestro ordenamiento plantean
las Directrices OCDE de precios de transferencia considerando su carcter
dinmico al tratarse de un principio en evolucin deriva de la forma en que
se ha (des)regulado a nivel interno el principio de plena competencia as como
CAP. II
101
SUNAT / INDESTA
CAP. II
102
del papel asignado a tales Directrices. Como ya hemos indicado, las Directrices
OCDE de precios de transferencia constituyen soft-law y no se les puede atribuir
un papel pseudo-regulatorio o regulatorio, construyendo la norma interna que
establece el principio de plena competencia tomando como modelo el art. 9 MC
OCDE y los Comentarios a tal Modelo (integrados en este caso por las Directrices
OCDE). Tal modelo es errneo y solo opera y con problemas en el terreno de
los CDI-CMC OCDE. En este sentido, no puede perderse de vista que el principio
de plena competencia a nivel interno deja de integrar un principio internacional y tiene que constituir el cuerpo de una norma jurdica que debe ordenar de
forma completa el alcance valorativo (y si se opta por ello, como en Canad, su
faceta disregard). De esta forma, el legislador interno, por exigencia de los principios de legalidad tributaria y seguridad jurdica, debe regular de forma completa
el principio de plena competencia como una norma imperativa de valoracin y
delimitar su alcance a travs de la ley y el reglamento (la doble relatividad del
principio de reserva de ley en materia de base imponible del IS ex, por ejemplo,
SSTC 221/92 y 23/99). Es la configuracin y creacin nacional del principio de
plena competencia la que dota de efectos jurdicos al arms length en el plano
nacional y no la existencia de las Directrices OCDE de precios de transferencia o
el propio art. 9 de los CDI. De hecho, la propia interpretacin de la norma nacional reguladora de las operaciones vinculadas a la luz de las Directrices OCDE de
precios de transferencia, desde un plano terico, no resulta imprescindible. Una
operacin vinculada entre una sociedad matriz y su filial (residentes o no), regulada por una norma interna que ordenara de forma completa tal transaccin, no
necesita ser interpretada a la luz de tales Directrices OCDE.
Ahora bien, la conveniencia de la interpretacin a la luz de las Directrices
OCDE resulta de la consideracin de varios factores: (a) el necesario alineamiento de los ordenamientos nacionales con los principios o estndares de fiscalidad internacional que se han ido consensuando en el marco de la OCDE y la
UE, en aras de evitar conflictos fiscales y resolver de forma ms sencilla tales
conflictos y la doble imposicin derivada de los mismos; (b) asegurar un mejor
encaje de la normativa nacional con los CDI (y con el Convenio de Arbitraje y la
jurisprudencia del TJUE) cuando se proyecta sobre situaciones transfronterizas
cubiertas por tales convenios, a la vista de la funcionalidad del art. 9 MC OCDE y
el papel que juegan en tal contexto las Directrices OCDE de precios de transferencia. En este sentido, consideramos que lo ms correcto resulta de una legislacin interna que regula de forma completa el principio de plena competencia estableciendo una poltica de precios de transferencia (defensiva de bases
imponibles) personalizada o adecuada a los intereses nacionales, alinendose
en lo sustantivo con las Directrices OCDE de precios de transferencia (colmando las lagunas y opciones regulatorias que contiene), pudiendo operar stas
como referencia interpretativa all donde la regulacin nacional se alinee con

ellas. Igualmente, cualquier evolucin del principio de plena competencia por
va de actualizacin de las Directrices de Precios de Transferencia debera traer
consigo una medida nacional que en su caso incorporara total o parcialmente
los cambios introducidos, tal y como acontece en pases como Alemania, Reino
Unido o Pases Bajos, por razones de seguridad jurdica.
4.3. La problemtica de los establecimientos permanentes

(el art.7, los Comentarios al art.7 MC OCDE

y los trabajos de la OCDE relevantes)
CAP. II
El art.7 MC OCDE, en cualquiera de sus versiones, es una disposicin especialmente compleja, cuya naturaleza y efectos son similares, aunque no necesariamente iguales, al art.9 MC OCDE en lo que afecta a las operaciones vinculadas
(art.7.2 MC OCDE 1963-2010). El art.7 MC OCDE 1963-2010 se aplica a las relaciones entre la casa central y el EP situado en otro Estado contratante, pero
no a las relaciones entre el EP y otras empresas asociadas, para las que resulta
relevante el art.9 MC OCDE 1963-2010.
En realidad, el art.7 representa un lmite en relacin con los beneficios atribuibles a un EP, pero no es, en s mismo, una regla especfica de determinacin
del beneficio del EP o de clculo del mismo. Corresponde a la legislacin interna
concretar la renta imputable al EP (conceptual y geogrficamente), as como regular el clculo de la base imponible del EP. En este contexto, el art.7 MC OCDE
1963-2010 opera sobre la legislacin interna, fundamental pero no exclusivamente, del Estado de la fuente, como un lmite a la misma que se proyecta en
tres dimensiones bien distintas:
1) La determinacin de qu beneficio empresarial (en la definicin convencional) es atribuible al EP.
2) La aplicacin del principio de empresa separada e imposicin a precios
de mercado a las relaciones entre EP y casa central (art.7.2 MC OCDE).
3) La concrecin de qu gastos podran resultar deducibles aunque no
de las condiciones de deducibilidad por el EP (art.7.3. MC OCDE 19922008), cuestin que ms que una regla de atribucin es una regla relativa
a la determinacin de la base imponible (esta norma ha desaparecido en
el art.7 MC OCDE 2010 probablemente porque se considera implcita en
el art.7.2 MC OCDE 2010; ocasionaba no pocas dificultades en sus relaciones con la legislacin interna y la interpretacin de los CDI, como prueba
la controvertida interpretacin de la misma incluida en los Comentarios
al MC OCDE 2008).
103
SUNAT / INDESTA
CAP. II
104
A estos efectos, es igualmente importante que se tenga en cuenta el principio de no discriminacin de los EP consagrado en el art.24.3 MC OCDE 19772010 y sus implicaciones, especialmente, sobre los gastos deducibles de los EP.
No obstante lo anterior, conviene no olvidar que el art. 7 MC OCDE 19632010, a pesar de la escasa atencin que a esta cuestin se ha dedicado hasta
fechas recientes, es una disposicin que tambin tiene efectos importantsimos
sobre el Estado de residencia (casa central). La interpretacin no armnica/simtrica del citado precepto en ambos Estados contratantes, en la mayora de
las ocasiones, producir efectos contrarios a la finalidad de los CDI (doble imposicin/doble no imposicin). Curiosamente, alguna de las (aparentes) novedades del nuevo art.7 MC OCDE 2010 con efectos sobre el Estado de ubicacin
de la casa central, como son la conexin entre el art.7.2 y el art.23 o el ajuste
correlativo del art.7.3 MC OCDE 2010, podan considerarse implcitas en las anteriores versiones del MC OCDE, no obstante la confusa redaccin del art.7 y de
los propios comentarios al mismo antes de 2010 y especialmente antes de 2008.
La identificacin de las fuentes y la regulacin relevantes en materia de atribucin de ingresos y gastos a los EP no es sencilla, a la vista de la evolucin que
el MC OCDE ha sufrido desde el ao 1963 hasta 2010. Y, lgicamente, se reproduce en el contexto del art.7, con mayor virulencia si cabe, la problemtica de
la interpretacin dinmica vs. esttica de los cambios a los Comentarios al MC
OCDE. Los principales cambios y documentos de inters son los siguientes:
1) La redaccin original del art.7 PMC OCDE 1963 fue ligeramente modificada por el MC OCDE 1977, que tambin introdujo algunos cambios relevantes en los Comentarios al art.7.
2) En 1984 un Informe de la OCDE (The Taxation of Multinational Banking
Enterprises, in Transfer Pricing and Multinational Enterprises - Three Taxation Issues, OECD, Paris, 1984) trat especficamente la cuestin de la atribucin de beneficios a los EP a las sucursales de los bancos.
3) En 1987, debido a los problemas especficos que esta materia planteaba, la OCDE comenz a estudiar la materia y en 1993 vio la luz el Informe Atribucin de Beneficios a los Establecimientos Permanentes, cuyas
sugerencias fueron incorporadas a los Comentarios al art.7 en 1994. En
algunos casos, las incorporaciones de 1994 sobrepasan la mera interpretacin de los comentarios anteriores.
4) Las Directrices en materia de precios de transferencia de 1995 no trataron
la problemtica de los EP, pero indicaron que esta materia sera abordada
en el futuro.
5) Junto a lo anterior, las distintas interpretaciones en los diferentes Estados y las dificultades prcticas en la aplicacin del art.7 MC OCDE hasta
ese momento, llevaron a que, en los aos 90, el Grupo de Trabajo 6 de la

OCDE comenzara a estudiar la atribucin de beneficios a los EP. En julio
de 2008, tras un largo y tortuoso proceso, la OCDE hizo pblico el informe
Atribucin de Beneficios a los EP (partes 1 a 4), que, con carcter previo,
y en distintas fases, haba sido publicado con anterioridad en formato de
borrador (la primera versin data del ao 2001).
6) Las conclusiones del Informe de 2008 (el llamado enfoque autorizado de
la OCDE) se incorporaron parcialmente a los Comentarios al art. 7 MC
OCDE 2008: al partir el Informe de 2008 de unos postulados no limitados
por la redaccin del art.7 MC OCDE 1963-2008, su contexto o evolucin
histrica, solo se incorporaron a los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008
aquellas consideraciones que se estim no contradecan el tenor literal
del art.7 (redaccin 1963-2008). Este Informe se considera relevante para
la Interpretacin de los Comentarios al MC OCDE 2008, salvo en aquello
donde puede existir contradiccin entre tal Informe y el tenor y Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008.
7) En la revisin del 22 de julio de 2010, se ha aprobado una nueva redaccin del art.7 MC OCDE y unos nuevos Comentarios al mismo, junto a
una nueva versin (2010) del Informe sobre Atribucin de Beneficios a los
EP, cuya finalidad es adaptar el Informe de 2008 a la nueva redaccin del
art.7 MC OCDE 2010 (el antiguo art.7 MC OCDE 2008 y sus Comentarios
se han mantenido en un anexo ya que se entiende que continan siendo
relevantes para la interpretacin de los CDI anteriores a 2010). Esta modificacin de 2010 solo produce efectos para los CDI posteriores que sigan
el art. 7 MC OCDE 2010.
CAP. II
Lo cierto es que, en materia de atribucin de beneficios a los EP, hoy se presentan problemas de difcil solucin que, dada la naturaleza de este trabajo,
solo es posible apuntar:
1) Pluralidad de modelos de imposicin y pluralidad de fuentes reguladoras: la
evolucin de los trabajos de la OCDE relativos a la atribucin de beneficios
a los EP ha generado tres grandes modelos: el anterior a 2008 (aunque en el
mismo tambin existieron cambios significativos en 1994), el vigente en el
periodo 2008-2010 (que est ms basado en el enfoque autorizado que en
su predecesor) y el enfoque autorizado a partir de los cambios al art.7 MC
OCDE en 2010. Es complicado defender que buena parte de las adiciones
o cambios en los Comentarios de 2008 sean meramente interpretativos,
ya que hay una serie de diferencias muy sustanciales con el modelo precedente (necesidad de anlisis funcional y valoracin a precios de mercado
105
SUNAT / INDESTA
CAP. II
106
de la actividad del EP, documentacin de estas relaciones, la atribucin de

capital a los EP y sus consecuencias en relacin con los intereses pagados
a terceros, etc.), derivadas, en su parte fundamental, del apoyo especfico
del enfoque de la empresa separada en las relaciones casa central-EP y
del rechazo implcito del modelo de la empresa nica/independencia
restringida (este enfoque tena perfecta cabida en el periodo anterior a
2008). Probablemente, el cambio ms polmico es la atribucin de capital
a los EP, que difcilmente poda considerarse como una exigencia en los
Comentarios al MC OCDE anteriores a 2008 o en los CDI vigentes antes de
esta modificacin. A pesar de esto, de forma absolutamente cuestionable,
se ha aceptado por la Resolucin de la DGT de 13 de abril de 2009 (V075909) los efectos retroactivos de este cambio.
Sin embargo, sobre otros s se podra argumentar que tienen una naturaleza interpretativa y se enlazan, de esta manera, directamente con
la situacin anterior a 2008 (v. gr., conexin entre el art.7 y el art.23, o
incluso el art.25 MC OCDE 2008, para eliminar la doble imposicin, problemtica en la atribucin de beneficios en los EP vinculados a proyectos
de construccin, instalacin y montaje), aunque uno de ellos tambin es
controvertido (el apoyo a partir de 2008, en relacin con la atribucin de
beneficios a los agentes dependientes, al llamado y discutido enfoque de los dos contribuyentes, el propio agente dependiente y su mandante, en el cual no necesariamente el beneficio atribuible a ambos contribuyentes debe coincidir en el Estado de la fuente). La diferencia del
art.7 MC OCDE 2010 con su predecesor de 2008 es, ms bien, de grado:
ya en 2010 se reconoce la aplicacin del principio de empresa separada
en toda su dimensin (de forma anloga a las Directrices de 1995), de
manera que (incluso ms all del sector bancario) resulta posible atribuir
a las distintas partes de la misma empresa la propiedad de activos, con la
consecuencia de que se reconoce la posibilidad de que, por ejemplo, un
EP cobre/pague intereses/cnones a otras partes de la misma empresa. La
coexistencia de estos tres modelos diferentes de atribucin de beneficios
a los EP, incluso dentro de un mismo Estado o para un mismo contribuyente, no va a ser pacfica y presentar problemas importantes, de orden
prctico (v. gr., conflictos entre Administraciones y entre stas y los contribuyentes generadores de doble imposicin o no imposicin), de ndole
constitucional (legalidad o seguridad jurdica, vulneracin del principio
de capacidad econmica) o de incompatibilidad con el Derecho de la UE
(distinto tratamiento de EP y filiales en lo que se refiere al reconocimiento
de beneficios y gravamen de rentas ficticias para los primeros; distinto
tratamiento de las transmisiones de sociedades y EP). Desde luego, y en lo
que respecta a los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008, difcilmente puede decirse que los mismos sirvan para interpretar los CDI concluidos con
anterioridad o incluso los contemporneos del mismo. Prueba de ello es
que el Comit de Expertos Fiscales de la ONU ha rechazado incorporar los
nuevos Comentarios al art.7 MC OCDE 2008, en lo que difiere del enfoque
del MC OCDE 2005, al MC ONU de 2001 o a su actualizacin de 2011.31
2) MC OCDE 2010, Comentarios al MC OCDE 2010 e Informe de 2010: la principal novedad del art.7 MC OCDE 2010 es la nueva redaccin del precepto
y sus comentarios para dar carta de naturaleza, ya de forma plena, al enfoque autorizado de la OCDE. En el nuevo art.7 hay novedades significativas (la incorporacin del anlisis funcional y fctico al art.7.2, la supresin
de los arts.7.3 y 7.5 MC OCDE 1963-2008 o la conexin de los arts.7.2 y
23 o el ajuste correlativo que, de forma similar al art.9.2, se aade ahora,
aunque sobre estas dos ltimas se podra argumentar que en realidad
son aclaraciones), pero, de hecho, las mayores innovaciones estn en los
Comentarios al mismo y en el documento a ellas ligado, el Informe de
2010 (o ms bien, en la metodologa que propugnan sobre la base de la
aplicacin analgica de las Directrices de 1995: la consideracin del EP
como empresa separada para todos los efectos, en un primer momento, y
la asignacin, en un segundo, de beneficios o prdidas con independencia del resultado de la empresa de la que forma parte). Por un conjunto
de razones, la eficacia de estos documentos va a ser netamente inferior
a la propia de las Directrices de 1995-2010. En primer lugar, cinco Estados (Chile, Grecia, Mxico, Nueva Zelanda y Turqua) reservan su posicin
para indicar que utilizarn la versin antigua (2008) del art.7, y otro ms,
Portugal, har lo mismo hasta que su legislacin interna sea actualizada.
A ello hay que aadir que el Comit de Expertos de la ONU (Sexta Sesin
celebrada en Ginebra del 18 al 22 de octubre de 2010) ha rechazado incorporar la versin 2010 del art.7 MC OCDE y sus Comentarios (as como
los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 en lo que difieran del MC OCDE
2005) al MC ONU 2001 o 2011.32 En segundo lugar, el art.7 MC OCDE 2010
y toda la documentacin de desarrollo, adems de exigir cambios sustanciales a la legislacin interna de muchos pases, est basado en asunciones ficticias o irreales: (1) que hay transacciones entre la casa central
31 Vase el documento Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters: Report on the Sixth Session (Genve, 18-22 October 2010), Official Records 2010, supplement
n. 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, prrs. 37 a 46.
n. 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, prrs. 37 a 46.
CAP. II
107
SUNAT / INDESTA
y sus EP que pueden ser valoradas a un precio determinado y (2) que el

EP y su casa central se relacionan de acuerdo con la lgica del principio
de imposicin a precios de mercado y se pueden encontrar comparables
para estas relaciones.
CAP. II
108
Cmo encaja toda esta evolucin con la realidad espaola? La ausencia de

observaciones o reservas especficas por parte espaola al art.7 MC OCDE 20082010 o a sus Comentarios parece que llevara a pensar en una aceptacin de
la posicin de la OCDE tanto de 2008 como de 2010. Sin embargo, lo cierto es
que de tal silencio no puede, en nuestra modesta opinin, extraerse una consecuencia clara, entre otras cosas porque el legislador espaol no ha reaccionado,
hasta el momento, a los cambios que se han producido en el contexto del art.7
MC OCDE 2008 y 2010, a pesar de que muchos de ellos demandaran una legislacin especfica (s lo ha hecho la DGT, aceptando los postulados de la OCDE,
en la cuestionable Resolucin de 13 de abril de 2009, V0759-09). Parece que
el legislador espaol est actuando de forma similar, e igualmente criticable,
a como lo ha hecho en relacin con las Directrices de la OCDE, aunque existe
una diferencia importante: la aplicacin de las Directrices como instrumento
interpretativo est expresamente contemplada en la Exposicin de Motivos de
la LMPFF, pero ningn instrumento interno se refiere a los trabajos de la OCDE
sobre la atribucin de beneficios a los EP.
Ante esta falta de reaccin interna a los cambios de modelo internacional
de atribucin de beneficios a los EP es, cuando menos, discutible que se pueda
(1) atribuir fuerza interpretativa en Espaa a las modificaciones de 2008 en los
Comentarios al art.7 MC OCDE en relacin con los CDI concluidos con anterioridad a tal fecha (o incluso a los posteriores que no acepten expresamente el
enfoque autorizado matizado derivado del art.7 MC OCDE 2008); (2) aplicar
en Espaa el enfoque autorizado de la OCDE derivado del art.7 MC OCDE 2010
incluso all donde un CDI siga el MC OCDE 2010 y, por ltimo, (3) determinar
con precisin cmo tributa en Espaa el EP de una empresa extranjera cuando
media un CDI.33
Para esto es necesario tener en cuenta que el enfoque autorizado y su variante de 2008 plantean toda una serie de cuestiones de constitucionalidad y
de compatibilidad con el Derecho de la UE, derivadas especialmente de la posibilidad de gravar beneficios que la empresa no realiza y de la falta de adecuacin de nuestra legislacin con el enfoque autorizado (2008 y 2010) de la
OCDE, que hacen cuestionar la viabilidad de la aplicacin de este modelo en
33 Acerca de la problemtica del art.7 MC OCDE en un Estado, como es Holanda, donde s ha
existido reaccin del legislador interno, vase Pijl (2011).
nuestro ordenamiento, de tal manera que los propios principios de interpretacin constitucional y conforme con el Derecho de la UE de la normativa interna llevaran al rechazo de la incorporacin, por va interpretativa, de estos
modelos al ordenamiento nacional. El silencio del legislador especialmente
si se interpreta como aceptacin tcita del enfoque autorizado y su variante de
2008 hace que surjan igualmente otras cuestiones de constitucionalidad (legalidad, seguridad jurdica) que son igualmente relevantes (cmo debe realizarse la atribucin de beneficios a los EP en Espaa?, es razonable una remisin
en bloque a los trabajos de la OCDE, sin una intermediacin de la normativa
interna?, conoce el contribuyente con precisin cul es el ambiente legal en
el que debe desenvolverse?, qu efectos se producen en relacin con las obligaciones de documentacin?, y las sanciones a ellas vinculadas cuando puede
argumentarse que la falta de definicin del modelo de atribucin de rentas al EP
est dejando en blanco el tipo infractor?, etc.). En este sentido, la aplicacin en
Espaa del art.7 y sus Comentarios, ya sea en la versin de 2008 o de 2010 del
MC OCDE, demandan una previa actuacin legislativa que, hasta hoy, todava
no se ha producido.
Los anteriores comentarios se refieren al art.7 MC OCDE y lgicamente son
de naturaleza general. El rgimen jurdico de las relaciones entre un EP y su casa
central puede variar en funcin de la redaccin especfica que tenga el CDI concreto aplicable, por lo que, antes de acudir al MC OCDE y sus Comentarios, ser
preciso verificar si el art.7 del CDI objeto de aplicacin sigue o no el MC OCDE (y
la versin de este que sigue), ya que la interpretacin del precepto depender
de este dato.
CAP. II
4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso

(art.25 MC OCDE) como mecanismo de resolucin
Sin perjuicio de lo que exponemos en el Captulo IV, dedicado especficamente
a esta materia, es conveniente traer a colacin en este contexto los aspectos
bsicos del procedimiento amistoso al aportar un mecanismo de resolucin de
conflictos de precios de transferencia cuya regulacin es estrictamente internacional, entroncando as con este policentrismo de fuentes tan propio de esta
materia al que nos venimos refiriendo a lo largo de este captulo. El procedimiento amistoso (en adelante, PA), regulado en el art.25 MC OCDE 1963-2010,
es un mecanismo suplementario para solucionar problemas de doble imposicin no resueltos en otras disposiciones del CDI y, sobre todo y principalmente,
constituye un mecanismo para administrar los beneficios derivados del CDI y
solventar los posibles conflictos en la aplicacin del mismo, en particular, en el
109
SUNAT / INDESTA
CAP. II
110
rea de operaciones vinculadas entre empresas asociadas o de atribucin de

beneficios a los EP. El art. 25 MC OCDE 1963-2010 regula tres tipos de PA, que
pueden ser empleados por las autoridades competentes de los Estados contratantes en tres situaciones distintas: (1) imposicin no conforme con el convenio por uno o ambos Estados contratantes (llamado procedimiento de casos
especficos); (2)dificultades o dudas relativas a la interpretacin o aplicacin
del convenio (conocido como procedimiento interpretativo); y (3)eliminacin de la doble imposicin en casos no previstos en el convenio (es el llamado
procedimiento legislativo). Otras disposiciones del MC OCDE (v. gr., art.4.2.d,
art.9.2 o art.10.1) o de los artculos concordantes en los CDI, se refieren al PA,
pero no amplan el elenco de supuestos del art.25 MC OCDE; ms bien se trata
de supuestos especficos o concretos del procedimiento amistoso regulado en
estos artculos.
La importancia del PA est estrechamente relacionada con las actuaciones
administrativas en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia,
pues la problemtica de la determinacin del precio de mercado en las operaciones entre empresas asociadas, de atribucin de ingresos y gastos entre
los establecimientos permanentes y la casa central, de los ajustes correlativos
(para cuya aplicacin el PA es el cauce procedimental natural), etc., ha hecho
necesaria la comunicacin fluida entre las distintas autoridades de los Estados
contratantes encargadas de administrar y aplicar los CDI. En este sentido, cabe
afirmar que la creciente trascendencia que, en la actualidad, presentan las operaciones vinculadas y las cuestiones que concitan los precios de transferencia
han contribuido a que el PA constituya uno de los temas de moda en materia de
fiscalidad internacional (e incluso el germen de lo que se ha dado en llamar una
Administracin fiscal internacional). Sin embargo, no se debe vincular el PA
exclusivamente a la problemtica de las operaciones vinculadas y los precios de
transferencia, ya que cualquier problema de interpretacin o aplicacin del CDI,
tenga o no relacin con esta materia, debe solucionarse (al menos idealmente)
en el seno del PA. Por ejemplo, no sera descabellado pensar que un PA (de carcter interpretativo) pudiera aclarar qu efectos cabe atribuir en el contexto de
un CDI anterior a los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 o cualquiera de las dificultades que, en materia de interaccin entre CDI/posicin OCDE y legislacin
interna, han sido identificadas en secciones precedentes, aunque, lgicamente,
la actuacin interpretativa de la autoridad competente deba moverse en el
marco legislativo existente all donde el CDI no pueda suplir los efectos de la
legislacin interna.
Desde hace ya algunos aos, la OCDE ha venido trabajando en la mejora
del PA, de manera que tuviera una mayor transparencia y eficacia, se creara un
cdigo o manual de buenas prcticas y se produjese una revisin sustancial
del PA, complementndolo con otras tcnicas de solucin de conflictos que

contribuyeran a superar los problemas que, especialmente el PA para casos especficos, presenta. El primer fruto de esta labor de la OCDE fue el documento
Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas tributarias internacionales de 27 de julio de 2004 (versin para comentarios pblicos). Las hiptesis
de estudio identificadas en 2004 fueron desarrolladas en el documento Mejorando la resolucin de las disputas en el contexto de los Convenios para la
Eliminacin de la Doble Imposicin, de 30de enero de 2007 (Informe adoptado
por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, disponible en www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf ), que, en realidad, tiene tres partes bien diferenciadas: la inclusin del arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos relativos
a los CDI y la propuesta de los cambios correspondientes al MC OCDE forman la
primera parte de este documento; la segunda se dedica a recoger y desarrollar,
por la va de cambios a los Comentarios al art.25 MC OCDE (en ese momento
en su versin de 2005), algunas propuestas de solucin a problemas concretos
que se plantean en el PA; la tercera considera otras propuestas realizadas por el
documento inicial de 2004. El anterior documento se complet con el Manual
sobre Procedimientos Amistosos Eficaces (en adelante, MEMAP), cuya versin
final, solo publicada en la web (www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf ),
es de febrero de 2007 (en caso de conflicto, prevalecen, segn indica el propio
MEMAP, los Comentarios al art.25 MC OCDE o las Directrices en materia de precios de transferencia).
Finalmente, la revisin al MC OCDE 2008 incorpor tanto un nuevo prrafo al
art.25 (el prr. 5), para admitir el arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos no cerrados en el PA, como una amplia modificacin de los Comentarios al
art.25 a fin de incorporar las principales conclusiones de los documentos anteriores (si bien en muchos casos pueden tener naturaleza interpretativa, no est
tan claro que tales variaciones no sean nuevas normas en otros). La revisin
de 2010 del MC OCDE y sus Comentarios, salvo la supresin de alguna reserva
espaola con efectos procedimentales, de manera que se puedan soslayar los
lmites que presenta el plazo interno de prescripcin, no ha supuesto variaciones con respecto a 2008.
La situacin del ordenamiento espaol no fue la ms idnea tradicionalmente, aunque cambi sustancialmente en el ao 2008. Debido a la ausencia, hasta
ese ao, de regulacin del PA en nuestro ordenamiento interno, este procedimiento no se ha empleado con toda la frecuencia que debiera. La Ley 36/2006,
de 30 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal aadi
una nueva Disposicin Adicional Primera al TRLIRNR que regul, parcialmente y
de una forma no totalmente armonizada con las recomendaciones de la OCDE,
el PA, aunque en gran medida se remiti a un futuro desarrollo reglamentario.
CAP. II
111
SUNAT / INDESTA
CAP. II
Por su parte, el Real Decreto 1065/2007 por el que se aprob el Reglamento

General de actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria,
y se desarroll las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los
tributos, en su art.131, regul el derecho de devolucin cuando as resulte
de un PA. En 2008, adems, se public el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, por
el que se aprob el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de
imposicin directa, primera regulacin espaola en la materia, y la Ley4/2008,
que ha introducido una ligera pero importante modificacin en la DA 1 de la
TRLIRNR, para armonizar este con las recomendaciones del MEMAP. La regulacin espaola se refiere al PA para casos especficos (y no a los interpretativos
o legislativos) y no siempre se encuentra armonizada con las recomendaciones
derivadas de los Comentarios al art.25 MC OCDE 2008-2010. Por ltimo, hasta
el momento, solo el Protocolo de 2011 al CDI con Suiza regula una clusula de
arbitraje anloga a la que contiene el art.25.5 MC OCDE 2008-2010.
4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011

y al impacto de las Directrices y otros trabajos

de la OCDE en el contexto de la ONU
112
En este contexto, es importante hacer siquiera una breve referencia a otro de los
grandes foros, la ONU, donde se estn desarrollando las cuestiones en materia
de precios de transferencia, especialmente para subrayar las importantes diferencias que existen con las recomendaciones de la OCDE.
Por lo que respecta al art.9 (empresas asociadas) del MC ONU 2001, la diferencia ms destacable con el mismo precepto del MC OCDE 2008-2010 se encuentra en que en el prr. 3 del primero se excluye el ajuste correlativo cuando
en un proceso judicial, un procedimiento administrativo o de cualquier otra naturaleza legal exista una decisin final que imponga una sancin vinculada al
ajuste primario por fraude, negligencia grave o incumplimiento intencionado. Tal disposicin, similar a la que contiene el Convenio de Arbitraje de la UE
(vanse el acpite 5 ms abajo y el CaptuloV), planteara serios problemas de
constitucionalidad en Espaa, por su naturaleza sancionadora y la aplicacin de
plano de la misma, sin respeto a las garantas del art.24.2 CE. Sin embargo, tiene
gran relevancia que los Comentarios al art.9 MC ONU 2001-2011, prr. 3, se remitan a las Directrices de la OCDE (sin determinar si eran las existentes en esa fecha o las futuras adiciones y actualizaciones) como expresin del entendimiento o consenso internacional sobre el significado del principio de imposicin a
precios de mercado. Por lo dems, los Comentarios al art.9 MC ONU 2001-2011
reproducen, con alguna ligera variacin, los Comentarios al art. 9 MC OCDE
(presumiblemente, en la versin inmediatamente anterior a la aprobacin del
MC ONU, aunque no hay una referencia explcita), por lo que cabe interpretar
el primero y los CDI que sigan el MC ONU 2001 de manera anloga al segundo.
Es reseable que, en el contexto del Comit de Expertos en Cooperacin Internacional en Materia de Fiscalidad de la ONU, se est elaborando un Manual
sobre precios de transferencia, que, ms que un sustitutivo a las Directrices de
la OCDE, pretende ser una adaptacin de las mismas a las necesidades de los
pases en vas de desarrollo, as como un foro para compartir experiencias y problemas en esta materia por estos pases. El manual probablemente no estar
completado hasta 2012, aunque los borradores de algunos captulos ya estn
disponibles en la pgina web de la ONU.
En relacin con el art.7 (beneficios empresariales), las diferencias entre el MC
OCDE 2010 y el MC ONU 2001-2011 son ms acusadas. En realidad, el art.7 MC
ONU es una variante del art.7 MC OCDE 1963-2008, que presenta las siguientes
diferencias con este ltimo:
CAP. II
1) La atribucin de beneficios al EP en el Estado de localizacin es ms amplia, ya que se aplica en el art. 7.1 MC ONU 2001-2011 un principio de
fuerza de atraccin de carcter limitado (se atribuyen al EP las ventas de
bienes y mercancas o cualquier otra actividad empresarial de la empresa
propietaria del EP, no realizada a travs de este, pero de la misma naturaleza que las que pueda llevar a cabo el EP).
2) En el art.7.3 MC ONU 2001-2011 se especifican una serie de gastos (ms
all del reembolso de gastos realizados por cuenta del EP) que no se considerarn deducibles para el EP (cantidades pagadas a la casa central o
cualquiera de los restantes establecimientos permanentes, en concepto
de cnones, contraprestaciones o pagos similares por el uso de patentes
u otros derechos, en concepto de comisin, por servicios prestados o gestionados, o en concepto de intereses, salvo en los casos de bancos) o de
conceptos que no sern tampoco ingresos para el EP (las mismas rentas
especificadas como gastos no deducibles pero para el caso en que el flujo
de fondos se produzca desde la casa central al EP).
3) No existe un equivalente al art.7.5 MC OCDE 2008, ya que en los Comentarios al MC ONU 2001-2011 se aclara que la atribucin de beneficios o no
por razn de la mera compra de bienes o mercancas por el EP para la casa
central se considera no resuelta.
De hecho, los Comentarios al art. 7 MC ONU 2011, prr. 1, especifican que
su punto de referencia son los Comentarios al MC OCDE 2008, aunque se especifica que, cuando tales Comentarios reflejan el Informe de 2008 (enfoque
autorizado), se deben emplear los Comentarios al art. 7 MC OCDE de 2005. La
113
SUNAT / INDESTA
CAP. II
aclaracin de las relaciones en el MC ONU 2011 y el MC OCDE 2005-2008 ocupa

ahora un lugar destacado en los Comentarios al Primero.
En este sentido, en la Quinta y Sexta Reunin del Comit de Expertos en
Cooperacin Internacional en Materia de Fiscalidad de la ONU, celebradas en
Ginebra en 2009 y 2010, pusieron de manifiesto el rechazo a aplicar en el mbito
del MC ONU tanto los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 en lo que difieran
de los Comentarios del MC OCDE 2005 como la nueva versin del art.7 MC
OCDE 2010 y sus Comentarios.34 Estas conclusiones en el contexto de la reforma
del MC ONU suponen un ataque directo a la eficacia, pretendidamente universal y no solo limitada a los pases de la OCDE, de los Comentarios al art.7 MC
OCDE 2008-2010 y al enfoque autorizado de la OCDE en materia de atribucin
de beneficios a los EP.
5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE

y a los trabajos del Foro Europeo de Precios
de Transferencia
Dentro de los instrumentos y fuentes para regular los conflictos en materia de
precios de transferencia, ocupa un lugar destacado el Convenio 90/436/CEE, de
23 de julio de 1990, relativo a la supresin doble imposicin en el caso de correccin de beneficios entre empresas asociadas, DO L n. 225, de 20 de agosto,
aplicable en el mbito de la Unin Europea. Con carcter preliminar y sin perjuicio de lo que exponemos con ms detalle en el Captulo V, dedicado al Convenio
de Arbitraje, cabe anticipar aqu que este Convenio no constituye, en sentido
estricto, Derecho de la Unin Europea y tiene naturaleza de tratado internacional, por lo que el TJUE no ser competente para su interpretacin. Tal naturaleza
jurdica determina que el Convenio plantee los problemas propios de los tratados internacionales (tanto en relacin con sus efectos en el Derecho interno,
como en la necesidad de ratificacin de conformidad con los procedimientos
nacionales por los nuevos Estados miembros, etc.), lo cual influy notablemente
en el retraso de su entrada en vigor y en la renovacin de su aplicacin, cuestiones hoy ya superadas.
En realidad, el citado Convenio tiene una naturaleza, sobre todo, procedimental, ya que regula un PA al que se ha encadenado o conectado un procedimiento arbitral. Si en dos aos desde el inicio del PA en uno de los Estados
miembros de la UE (presentacin del caso a la primera autoridad competente)
114
n. 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, prrs. 37-46.
las autoridades competentes no alcanzan un acuerdo para evitar la doble imposicin, se constituir una comisin consultiva a la que se encargar la emisin de
un dictamen sobre la forma de eliminar la doble imposicin (art.7). Tal comisin
consultiva emitir un dictamen en el plazo de seis meses siguientes a la fecha en
que fue consultada (art. 11). Tras este dictamen, las autoridades competentes
parte en el procedimiento deben adoptar una decisin que suprima la doble
imposicin en el plazo de seis meses, contado a partir de la fecha en que la comisin consultiva haya emitido su dictamen, pero podrn adoptar una decisin
que se aparte del dictamen de la comisin consultiva (si no hay acuerdo, deben
atenerse al dictamen de la comisin) (art.12). A estos efectos, se considera que
ha existido eliminacin de la doble imposicin (1) cuando los beneficios se hallen incluidos en el clculo de beneficios sujetos a imposicin en un solo Estado,
o (2) cuando el importe del impuesto al que se hallen sujetos dichos beneficios
en un Estado se disminuya en un importe igual al del impuesto que los grave en
el otro Estado (art.14).
Con respecto al mbito, el Convenio se aplica en situaciones muy similares
a las que pueden surgir en el contexto de los arts. 7 y 9 MC OCDE: doble imposicin (jurdica o econmica) que se produce como consecuencia de ajustes
primarios por una Administracin comunitaria (arts.1 y 4). Tambin se aplicar
el Convenio en situaciones de doble imposicin que surjan como consecuencia
de la aplicacin (mediante autoliquidacin) de legislaciones distintas sobre precios de transferencia. Tendrn acceso al Convenio las empresas residentes en la
UE en las que se verifique una relacin de vinculacin definida en el art.4 Convenio (definicin idntica a la que contiene el art.9 MC OCDE 1963-2010), as
como en el caso de las relaciones entre una empresa y un EP (no se define en
el Convenio ni los trminos empresa ni EP). La Declaracin anexa al Convenio incluye en su mbito de aplicacin las transacciones entre una empresa comunitaria y el EP de una empresa comunitaria situado en un tercer Estado (el Cdigo
de Conducta de 2009, al que nos referiremos ms abajo, excluye este tipo casos
del mbito de aplicacin del Convenio; si el EP no comunitario juega un papel
esencial, pero propicia sin embargo la aplicacin del Convenio a casos triangulares intracomunitarios, se trata de una cuestin que se desarrollar en futuros
trabajos del Foro). De manera similar al MC ONU 2001, el Convenio condiciona el inicio del PA all donde en algn procedimiento judicial o administrativo
decida con carcter definitivo que una de las empresas de que se trate pueda
ser objeto de sancin grave (concepto que ha sido objeto de precisin en las
declaraciones relativas al art.8 del Convenio y en la revisin al Cdigo de Conducta de 2009 para limitarlo a casos de fraude). Si el procedimiento en el que
se pueda imponer la sancin est abierto cuando se inicia el PA, las autoridades
competentes podrn suspender el desarrollo del PA o la fase arbitral hasta la
CAP. II
115
SUNAT / INDESTA
CAP. II
116
conclusin del procedimiento judicial o administrativo que decida sobre la sancin (art.8.2). Desde la ptica interna espaola, como ya se coment en relacin
con el MC ONU 2001-2011, condicionar en estas circunstancias el acceso al PA o
la fase arbitral puede plantear problemas de constitucionalidad (imposicin de
plano de sanciones sin respeto a las garantas del art.24.2 CE).
El Convenio se ha desarrollado en un doble mbito. En primer lugar, en la
legislacin interna, el Real Decreto 1794/2008 ha regulado, en sus arts. 21 a 34,
la aplicacin del Convenio en Espaa y el inicio, desarrollo, tramitacin y efectos
de los procedimientos amistoso y arbitral que el Convenio regula, por lo que
tales normas son de referencia obligada en esta materia (aunque alguna de las
mismas plantea problemas especficos, incluso de orden constitucional).
En segundo lugar, el Foro Europeo de Precios de Transferencia constituye un
importante referente no solo en relacin con la aplicacin efectiva del Convenio
de Arbitraje, sino, en general, en materia de precios de transferencia, a fin de
identificar problemas en este contexto que puedan surgir en la UE y posibles
soluciones coordinadas a los mismos. Los trabajos del Foro, cuyo presente mandato expiraba en marzo de 2011 y recientemente ha sido renovado hasta marzo
de 2015, forman parte del denominado soft-law, de manera que no tienen rango
legislativo, sino la naturaleza de meras recomendaciones a los Estados miembros, aunque nuestra LMPFF les haya atribuido ciertos efectos (curiosamente,
sin exigir la convalidacin de la Comisin o lo que es ms importante del
Consejo de la UE) a la hora de interpretar el art.16 TRLIS (algo ciertamente sorprendente, pues es discutible que el espritu del art.16 TRLIS y su legislacin de
desarrollo se adapte a los principios y trabajos del Foro).
La creacin del Foro fue propuesta por la Comisin Europea en una Comunicacin (COM (2001) 582 de 23 de octubre de 2001) y el 11 de marzo de 2002
el Consejo de la Unin aprob su creacin, quedando constituido el mismo en
junio de 2002. Debe destacarse que en la decisin de constitucin del Foro el
mandato se refiere a la bsqueda de soluciones compatibles con las Directrices
OCDE de precios de transferencia, en aras a alcanzar una aplicacin ms uniforme de esta normativa en la UE. Por lo tanto, estamos ante otra manifestacin de
la relevancia del soft-law OCDE en el mbito UE.
Hasta el momento, los principales documentos (soft-law dirigido a los Estados Miembros de la UE fundamentalmente) en los que se han concretado los
trabajos del Foro son los siguientes:
1) Cdigo de Conducta para la efectiva aplicacin del Convenio de Arbitraje
(90/436/CEE), Comunicacin de la Comisin de 23 de abril de 2004, aprobado por el Consejo, texto de 31 de marzo de 2005. Este documento inicial fue modificado por el Cdigo de Conducta Revisado del Consejo de
la Unin Europea para la efectiva aplicacin del Convenio de Arbitraje,

adoptado por el Consejo el 22 de diciembre de 2009 (Diario Oficial de la
UE, 30 de diciembre de 2009, 2009/C 322/01, p. 3). Este Cdigo de Conducta se ha tenido en cuenta a la hora de establecer la regulacin espaola del procedimiento amistoso y arbitral, tal y como se reconoce en la
Exposicin de Motivos del RD 1794/2008, de 3 de noviembre.
2) Cdigo de Conducta relativo a la documentacin en materia de precios
de transferencia entre empresas asociadas en la UE, Comunicacin de la
Comisin de 7 de noviembre de 2005, COM (2005) 543 final, aprobado por
Resolucin del Consejo de 27 de junio de 2006 (DOUE C 176, de 28 de junio, pp. 1 y ss.). Este Cdigo de Conducta se ha tenido en cuenta a la hora
de establecer la regulacin espaola de precios de transferencia (art. 16
TRLIS y arts. 18-20 RIS-2008), tal y como se reconoce en las Exposiciones de
Motivos de la Ley 36/2006 y del RD1793/2008, de 3 de noviembre.35
3) Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social sobre el trabajo del Foro Europeo en materia de
precios de transferencia en el campo de los procedimientos de prevencin
y resolucin de disputas, y sobre las lneas maestras para Acuerdos previos
en materia de precios de transferencia en el contexto de la UE, COM (2007)
71 final, de 26 de febrero de 2007. El 5 de junio de 2007, el Consejo se
35 La EM de la ley 36/2006 reconoce que el segundo objetivo de la reforma es adaptar la legislacin espaola en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular
a las directrices OCDE sobre la materia y al Foro Europeo de Precios de Transferencia, a cuya
luz debe interpretarse la normativa modificada. En la EM al RD 1793/2008 se dice que las obligaciones de documentacin establecidas estn inspiradas tanto en el Cdigo de Conducta
sobre la documentacin relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas
asociadas en la UE, que ha sido fruto de las actividades del Foro Conjunto de la UE sobre precios de transferencia en el mbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la UE, como en
la exposicin de motivos de la propia Ley 36/2006. Ntese que la invocacin del Cdigo de
Conducta de documentacin de precios de transferencia podra tener efectos prcticos relevantes, a pesar de que la regulacin espaola no lo siga en todo caso, ni lo haya llevado hasta
sus ltimas consecuencias. As, el prr. 7 del Cdigo de Conducta UE establece que los Estados
miembros se abstendrn de imponer cualquier sancin relacionada con la documentacin a
los contribuyentes que cumplan de buena fe, de forma razonable y dentro del plazo aceptable,
la obligacin de presentar una documentacin armonizada y coherente, tal y como se describe
en el anexo, o las exigencias nacionales en materia de documentacin de cualquier Estado
miembro y que utilicen debidamente dicha documentacin para determinar si sus precios de
transferencia respetan las condiciones de plena competencia (vase tambin el prr. 20). Por
otro lado, tal Cdigo de Conducta (prr. 16) tambin parece admitir los ajustes extracontables
por aplicacin del arms length realizados por el contribuyente cuando sean explicados por el
mismo en la documentacin de precios de transferencia. En tercer lugar, la referencia a la admisibilidad de los comparables paneuropeos y a las reglas de agregacin tambin es de inters
(prr. 17 y 25). Algunas de estas recomendaciones han sido asumidas por el Grupo de Trabajo
de Precios de Transferencia del Foro AEAT de Grandes Empresas en 2011.
CAP. II
117
SUNAT / INDESTA
congratul por la adopcin de estas Directrices y apunt el compromiso

poltico de los Estados miembros para adoptarlas y aplicarlas.
Los trabajos del Foro continan su curso en la actualidad y se concentran en
torno a:
CAP. II
1) El seguimiento de la aplicacin de los documentos ya adoptados y la mejora del funcionamiento y aplicacin del Convenio de Arbitraje.
2) Los casos triangulares con elementos extracomunitarios.
3) Los servicios intragrupo.
4) Los problemas en materia de precios de transferencia de las pequeas y
medianas empresas.
5) Los acuerdos de reparto/distribucin de costes.
Precisamente, el 25 de enero de 2011 la Comisin ha hecho pblica su Comunicacin de las Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor aadido y
sobre potenciales enfoques para resolver problemas de doble imposicin en casos
triangulares no europeos.36 Al punto, por su actualidad, pasamos a exponer el
doble contenido de esta relevante Comunicacin de la Comisin. En el acpite
5.3 nos ocupamos del Informe del Foro Europeo relativo a la aplicacin de las
normas sobre precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN).
5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor

Las Directrices son elaboradas por el Foro Europeo de Precios de Transferencia y
son asumidas por la Comisin, que insta al Consejo a adoptarlas y a los Estados
miembros a implementarlas.
Por lo tanto, estamos ante un material de soft-law de la Comisin que en
la medida en que reciba el reconocimiento del Consejo y de los Estados miembros podra desplegar efectos interpretativos de la normativa y prctica administrativa nacional en materia de precios de transferencia. El contenido de
estas directrices no est pensado para convertirlo en hard-law, sino ms bien
en un cdigo de conducta que suplemente la prctica nacional de inspeccin,
elaboracin y supervisin de la poltica y documentacin de precios de transferencia de las empresas.
Estas Directrices estn a medio camino entre lo que representan las Directrices OCDE de precios de transferencia y un road-map que contiene recomenda118
36 COM (2011) 16 final, de 25. 01.2011. El Cdigo de Conducta ha sido adoptado por el ECOFIN
en su reunin de 17 de mayo de 2011 (10191/11, Presse 131, 3088th Council Meeting).
ciones sobre (a) cmo enfocar por las MNE la poltica de precios de transferencia
sobre servicios intragrupo centralizados en lo que se refiere a la informacin a
transmitir, la metodologa y los criterios a emplear, y (b)cmo debera realizarse
la supervisin administrativa de estas operaciones intragrupo de servicios centralizados de escaso valor all donde el contribuyente sigue estos criterios.
A nuestro juicio, el aspecto de enfoque prctico sobre la conformacin de
la aplicacin prctica de la normativa de precios de transferencia, tanto desde
la perspectiva de la MNE como de la Administracin, prima sobre un enfoque
material/regulatorio.
Es decir, esta gua UE sobre servicios intragrupo centralizados no pretende
establecer principios materiales sobre precios de transferencia sino que sigue
fundamentalmente las Directrices OCDE de precios de transferencia, aunque
cabe destacar que en algunos puntos (notablemente el concepto de shareholders costs) se adopta una posicin interpretativa propia o singular no plenamente coincidente con la de la OCDE. Es ms, la posicin del Foro es ms
flexible y casustica en la aplicacin de los criterios para distinguir si estamos o
no estamos ante un coste de accionista repercutible por la matriz, considerando el criterio del beneficio de la actividad. Por ejemplo, se acepta que el coste
de un miembro del Consejo de la Matriz sea repercutible a la filial si desarrolla
actividades en beneficio de esta ltima. La gua recoge una tabla de costes de
accionista (no repercutibles segn la OCDE) y la posicin del Foro Europeo de
Precios de Transferencia.
La gua UE tambin aporta otros elementos sustantivos de inters, a saber:
CAP. II
1) Delimitacin del concepto de servicios intragrupo de escaso valor que pueden facturarse con un cost-plus con escaso margen (3%-10%) o sin margen.
2) Indicaciones sobre los criterios de reparto de costes (allocation keys) en
servicios intragrupo centralizados prestados de forma comn a varias filiales y facturados de forma indirecta.
El Foro Europeo de Precios de Transferencia parte de un enfoque singular y
avanzado sobre el modelo de relaciones Administracin-Contribuyentes, en el
sentido que se parte de establecer una relacin cooperativa entre ambos basada en la mutua confianza y en la transparencia informativa y la buena fe. Es
cierto que este nuevo modelo de relaciones Fisco-contribuyente posee ventajas
relevantes, pero requiere de la articulacin de ciertos mecanismos y un cambio
de mentalidad y de la propia prctica administrativa, que, quizs, no es el predominante en el momento actual en nuestro ordenamiento.
Por lo tanto, la idea es que las MNE configuren su poltica de precios de transferencia de servicios intragrupo de forma consistente tcnicamente y que tal
119
SUNAT / INDESTA
CAP. II
120
consistencia tcnica resulte transparente para la Administracin tributaria en

el momento de la supervisin fiscal. Se recomienda que tal poltica de precios
de transferencia sea elaborada y explicada a travs de un enfoque narrativo,
en el entendimiento que tal transparencia permitir una comprobacin administrativa abreviada, ms simple y menos problemtica. Por lo tanto, la Comisin y el Foro terminan estableciendo una gua prctica para que las empresas
desarrollen tal enfoque narrativo de transparencia, considerando que, de esta
forma, la aceptabilidad de tal poltica de precios de transferencia ser mayor,
con menores costes de supervisin y de cumplimiento para ambas partes y con
menores riesgos de doble imposicin econmica residual (que rara vez se elimina en casos en los que la Administracin tributaria del Estado de la filial excluye
la deducibilidad del gasto en su base imponible).
En este sentido la gua prctica UE de servicios intragrupo centralizados tiene como ejes la transparencia (posicin cooperativa) del contribuyente en su
poltica de precios de transferencia y la flexibilidad en el enfoque de supervisin fiscal. Por ejemplo, tal flexibilidad debe llevar a no cuestionar aspectos tan
conflictivos como la prueba de la efectiva prestacin del servicio, aspecto que
en nuestro pas resulta con frecuencia problemtico en las inspecciones de management fees.
La gua del Foro de la UE, como ya indicamos, no tiene por objeto regular materialmente la metodologa de precios de transferencia en servicios intragrupo
sino que parte de las Directrices OCDE de precios de transferencia, con pequeos matices.
Precisamente por ello, la gua parte de la aplicacin de la metodologa
OCDE por las MNE y simplemente enfatiza qu aspectos prcticos de esta metodologa deben ser explicados con mayor detalle y consistencia a travs del
enfoque narrativo por parte de las MNE. En cierto sentido, esta gua prctica
suplementa lo que seran unas directrices sobre documentacin de precios de
transferencia, aunque siempre buscando el impacto derivado del seguimiento de esta gua sobre la prctica administrativa de supervisin de la poltica de
precios de transferencia de los contribuyentes y los propios ajustes y sanciones. Siguiendo el propio Cdigo de Conducta de la UE sobre documentacin
de precios de transferencia, se recomienda que no se impongan sanciones
por infracciones documentales cuando los contribuyentes hayan cumplido
de buena fe y de forma razonable con la aportacin de la informacin que se
recoge en la gua.
Se reconoce que la gua est pensada para servicios intragrupo centralizadosde escaso valor, pero se indica que tambin puede emplearse para otro tipo
de servicios intragrupo de alto valor (financieros, propiedad intelectual, aprovisionamiento).
A la hora de definir este tipo de servicios se emplea una lista abierta que
en gran medida, a nuestro juicio, sigue la elaborada por el Departamento del
Tesoro de EE. UU. para definir el mbito de aplicacin de su Service Cost Method
(determinados servicios rutinarios que pueden facturar sin margen de mercado
o mark-up).
5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (no UE)

de doble imposicin por ajustes de precios de transferencia
Esta parte de la Comunicacin aborda los complejos problemas de precios de
transferencia que en muchas ocasiones se plantean cuando existen tres entidades involucradas en una misma operacin (afectando a la aplicacin del principio de plena competencia) y una de las entidades reside en un tercer pas no
UE. Estos casos quedan extramuros de la solucin que aporta el Convenio de
Arbitraje UE (90/436/CEE) y en tal sentido el informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia aporta una serie de potenciales enfoques para resolver
esta problemtica.
Al margen de los mecanismos preventivos (APA multilaterales), las principales vas seran los convenios de doble imposicin con clusula arbitral (buscando una solucin trilateral) o la aplicacin del Convenio de Arbitraje a terceros
pases. Cualquiera de estas soluciones est lejos de ser una solucin general
aplicable a corto plazo y en tal sentido el propio informe reconoce que se trata
de un primer acercamiento a esta problemtica.
CAP. II
5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia

relativo a la aplicacin de las normas sobre precios

de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN)
El 4 de marzo de 2011, el Foro Europeo de Precios de Transferencia public su
informe relativo a la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia a
las pymes.
La relacin entre las pymes y la normativa en materia de precios de transferencia ya haba sido abordada de forma parcial en otros documentos del Foro,
por lo que el presente Informe pretende considerar de una manera general la
problemtica de las pymes en el contexto de la normativa sobre precios de
transferencia, especialmente, para afirmar que el principio de proporcionalidad
debe ser la piedra angular en la aplicacin de la citada normativa a las pymes,
as como en el diseo de la misma.
El primer problema que encontr el Foro fue la ausencia de una definicin
adecuada de pyme para efectos tributarios (como es conocido, la definicin co-
121
SUNAT / INDESTA
CAP. II
122
mn en Derecho de la UE existe en la Recomendacin 2003/361/EC). Por ello, la

primera recomendacin del Informe es que las autoridades tributarias adopten
una definicin de pyme que emplee criterios similares a los que otros Estados
miembros ya utilizan (v. gr., valor segn balance, facturacin, nmero de empleados, valores individuales o cumulativos de las transacciones) y que tales
definiciones se pongan en comn y resulten accesibles para las autoridades tributarias de toda la EU. El Informe reconoce que lo deseable sera una definicin
comn, pero se trata de una opcin poco realista en el futuro prximo.
Tras considerar los problemas en la definicin de PYME, el Informe divide sus
recomendaciones en tres fases bien diferenciadas:
1) En relacin con las situaciones anteriores a una inspeccin
a. Se recomienda la mejora en la ayuda a las pymes por parte de la Administracin a la hora de afrontar cmo valorar sus operaciones vinculadas y cmo documentarlas. Con este fin se recomienda que se haga
un esfuerzo de puesta a disposicin de las pymes de informacin actualizada, as como ayuda directa a travs en primera instancia de
alguna direccin electrnica y de contactos directos con personal especializado de las administraciones tributarias.
b. Se deben fomentar las relaciones directas de la Administracin tributaria con las pymes y con sus representantes u organizaciones.
c. Se deben mejorar los procedimientos que permitan a las pymes ganar
certeza y seguridad con carcter previo a la realizacin de una transaccin, por ejemplo, a travs de acuerdos previos en esta materia (APA),
que tengan en cuenta las necesidades especficas y particularidades
de las pymes o de rulings o de opiniones previas, aunque no tengan
fuerza vinculante, sobre qu problemas de precios de transferencia estn presentes en una determinada transaccin o el mejor mtodo para
valorarla.
d. Se deben introducir medidas de simplificacin para pymes, para reducir su carga administrativa.
2) En el momento de la inspeccin
a. Los Estados miembros deberan considerar y monitorizar qu otras
medidas de simplificacin se han introducido en esta fase en otros Estados miembros, revisando los Informes precedentes del Foro en esta
materia, que ya contenan alguna medida a este respecto.
b. Es improcedente imponer sanciones relativas a documentacin requerida en el curso de una inspeccin que no se exiga con carcter
previo all donde el contribuyente acta de buena fe, confiando en las
medidas de simplificacin.
c. Se debe asegurar un tratamiento adecuado a las pymes en el procedimiento de inspeccin, reconociendo sus singularidades.
3) En el momento de realizar los ajustes o presentar los recursos
a. Se insta a las autoridades tributarias de los Estados miembros a solucionar de manera unilateral, all donde sea posible, los problemas de
doble imposicin que el ajuste ocasione a las pymes.
b. Se deben arbitrar procedimientos amistosos acelerados (fast-track)
para solucionar los problemas de doble imposicin creados a las
pymes.
c. Se deben facilitar los procedimientos amistosos de resolucin de controversias para pymes, incluyendo el contacto directo de los inspectores involucrados de los distintos Estados en el seno del procedimiento
amistoso o ciertas reglas de mnimis.
CAP. II
6. El Derecho de la Unin Europea

(jurisprudencia del TJUE y decisiones
de la Comisin sobre Ayudas de Estado)
Dentro de la Unin Europea, es inexcusable una referencia al impacto que las
libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea
(libertad de establecimiento, libre prestacin de servicios y libre circulacin de
capitales) pueden tener en materia de precios de transferencia, ya que en el momento presente existen cuatro sentencias del TJUE con un impacto importantsimo en este mbito (Lankhorst C-324/00; Test Claimants in the Thin Cap Group,
C-524/04; Lammers & Van Cleeff, C-105/07 y SGI, C-311/08; las tres primeras en
materia de subcapitalizacin, mientras que la cuarta se refiere a una legislacin
sobre operaciones vinculadas similar a la existente en Espaa con anterioridad a
la LMPFF). Los principios derivados de estas sentencias, de forma muy resumida,
seran los siguientes:
1) No es necesaria la extensin injustificada a operaciones internas de una
legislacin en materia de precios de transferencia/subcapitalizacin que
est pensada fundamentalmente para operaciones internacionales. Tal
tratamiento diferenciado est permitido, aunque sujeto al control de proporcionalidad que realiza el TJUE. No obstante, las discriminaciones injustificadas de las operaciones con o entre empresas comunitarias, con respecto a las nacionales, son prohibidas por las normas comunitarias. Y, en
este punto, algunos aspectos de la normativa espaola pueden vulnerar
las citadas libertades comunitarias: insuficiente consideracin de las razones comerciales del contribuyente; no aplicacin del ajuste bilateral a los
123
SUNAT / INDESTA
CAP. II
124
no residentes sin EP en Espaa; el tratamiento asimtrico de los servicios

intragrupo o de los acuerdos de reparto de costes en funcin de si generan gastos deducibles o ingresos en Espaa; la automaticidad del ajuste
secundario; la regulacin de la documentacin de grupo y del obligado
tributario, sin admitir documentacin elaborada de acuerdo con la legislacin de otros pases; la necesidad de acudir al procedimiento amistoso
para garantizar el ajuste correlativo como reaccin al ajuste primario de
otra Administracin; etc.
2) Si bien el TJUE ha admitido el principio de imposicin a precios de mercado (en el sentido definido por la OCDE) como la base de una legislacin
nacional que pueda cumplir con las exigencias comunitarias, el test objetivo del precio de mercado se ha completado con un test subjetivo, de manera que el contribuyente debe poder probar que se aparta del elemento
objetivo por razones comerciales fundadas. En definitiva, la jurisprudencia
del TJUE ha desarrollado un doble test para que se pueda considerar que
la legislacin sobre precios de transferencia cumple con las exigencias del
Derecho de la UE: (1) debe estar basada en el principio de imposicin a
precios de mercado (arms length) y (2) el contribuyente debe poder probar, sin dificultades administrativas excesivas, que, cuando se aparta del
precio objetivo de mercado, la operacin/transaccin est justificada por
razones comerciales. Ha sido este segundo requisito la mayor y ms importante consecuencia de la jurisprudencia del TJUE, en la medida en que
la determinacin del precio de mercado en el contexto de la OCDE est
basada en la consideracin de razones objetivas, y no de circunstancias
subjetivas, que puedan explicar el comportamiento del contribuyente. La
aplicacin del doble test (objetivo/subjetivo) comporta consecuencias importantsimas en la concepcin del principio de imposicin a precios de
mercado y, aunque puede ser integrada con el enfoque de la OCDE, supone un giro radical con respecto al entendimiento tradicional del principio
por las administraciones tributarias de los Estados de la UE.37
37 Cabe mencionar cmo la UK High Court of Justice en su sentencia de 17 de noviembre de 2009,
en el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (2009 EWHC2908 Ch) interpret la
sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007, en el asunto C-524/04 (Test Claimants in the Thin
Cap), en el sentido que la compatibilidad en la aplicacin de la normativa britnica de subcapitalizacin dependa del cumplimiento de un doble test, a saber: (a) la comprobacin por
las autoridades fiscales de una vulneracin del principio de plena competencia (test objetivo
de vulneracin del arms length) y (b) la inexistencia de un motivo comercial que justifique la
realizacin de operaciones no alineadas con el principio de plena competencia (test de los
motivos comerciales). No obstante, en el Tribunal de Apelaciones, (Court of Appeals), en su
sentencia de 18 de febrero de 2011 (2011 EWCA Civ 127), que revis tal sentencia de la High
Court, se mostr ms dividido en lo que concierne a la exigencia del test de los motivos
3) Tal concepcin tambin tiene consecuencias importantes en materia de

carga de la prueba: corresponder a la Administracin tributaria determinar que el contribuyente no se ajusta a la valoracin a precios de mercado
y, a este ltimo, aportar una justificacin comercial razonable a su comportamiento cuando esto ocurra. Por ello, los procedimientos de comprobacin de las operaciones vinculadas debern tener en cuenta esta peculiaridad, permitiendo al contribuyente realizar alegaciones sobre la existencia
del motivo subjetivo que permita explicar su comportamiento.
4) Las eventuales recalificaciones y ajustes solo pueden afectar a la parte del
precio de la transaccin que se aparte del valor que resultara acordado
entre partes independientes.
CAP. II
Conviene tener presente que tal jurisprudencia, fundada en la libertad de

establecimiento, proyecta sus efectos, con matices, sobre los Estados parte del
Acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo, siempre y cuando exista firmado con ellos un acuerdo de intercambio de informacin (vase, por ejemplo, la
STJUE, Rimbaud, C-72/09).
Por ltimo, no debe olvidarse la importancia que el principio de imposicin
a precios de mercado, tal y como resulta configurado en las Directrices de la
OCDE, ha tenido para considerar que determinadas normas constituan ayudas
de Estado en el sentido del art.107 TFUE (antiguo art.87 Tratado CE). As, la
Comisin, en una serie de decisiones relativas a los regmenes en materia de
precios de transferencia de Blgica, Alemania, Luxemburgo, Vizcaya o Francia,
ha examinado de manera exhaustiva la aplicacin de las distintas metodologas que la legislacin nacional permite en materia de precios de transferencia,
centrndose sobre todo en la forma de aplicacin del mtodo conocido como
cost-plus. Cuando la Comisin ha detectado desviaciones en la normativa nacional respecto a los criterios de la OCDE de aplicacin del mtodo cost-plus,
ha concluido que exista una ayuda de Estado. As ha ocurrido, por ejemplo,
cuando (en funcin del sector concreto) eran excluidos ciertos gastos de la
base del coste para calcular el margen de beneficios o cuando el margen fijado
en la legislacin o por la Administracin tributaria era anormal para el sector o
se fijaba sin tener en cuenta los mrgenes habituales de ciertos sectores especficos. La Comisin tambin ha sido cuestionado el uso de safe-harbours en
este mbito.
comerciales, considerando que existe jurisprudencia comunitaria que no los exige (Lankhorst
y Oy AA), lo que provoc un pronunciamiento negativo sobre la existencia de responsabilidad
patrimonial del Reino Unido. Sobre esta cuestin, vase Martn Jimnez (2010a) y Caldern y
Garca-Herrera (2010).
125
SUNAT / INDESTA
7. Conclusiones
CAP. II
126
Si algo puede extraerse de lo expuesto es que el panorama normativo regulador de las operaciones vinculadas en materia de fuentes es complejo y la situacin de nuestro ordenamiento no es la ms ptima. Da la impresin de que el
legislador espaol ha renunciado a formular una poltica completa en materia
de precios de transferencia y tampoco ha optado por aclarar las relaciones entre
la normativa interna, los CDI, las Directrices de la OCDE y los trabajos de esta en
materia de atribucin de beneficios a los EP. Todo ello genera problemas importantes de inconstitucionalidad (legalidad, seguridad jurdica fundamentalmente, pero tambin vulneraciones del art. 25.1 CE en materia tipificacin de las
sanciones) de la normativa interna y una situacin de inseguridad poco favorable tanto para la propia Administracin como para los contribuyentes. Tampoco
puede decirse que la normativa interna cumpla con las exigencias del Derecho
de la UE. Ambos motivos justificaran sobradamente que se comience pensar
en una nueva reforma del art. 16 TRLIS y su normativa de desarrollo. En este
mismo orden de cosas, no parece que la opcin de poltica legislativa adoptada,
consistente en asimilar el rgimen aplicable a las operaciones vinculadas al tratamiento especfico de los precios de transferencia en operaciones intragrupo
internacionales sea la ms adecuada. Igualmente, pensamos que la articulacin
a nivel domstico o nacional de una autntica y completa regulacin material
de los precios de transferencia resulta del todo necesaria no solo para lograr
una mnima observancia de los principios de legalidad y seguridad jurdica,
sino tambin para facilitar el cumplimiento voluntario por los contribuyentes
en condiciones de mayor certeza jurdica y reducir la litigiosidad en una materia
tan necesitada de mecanismos de resolucin de conflictos.
Coleccin
Aduanera
CAPTULO IIi
127
Captulo iII
El procedimiento aplicable
tras la regularizacin tributaria
del valor normal de mercado
SUMARIO
1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales y cuestiones de aplicacin temporal. 1.1. Caractersticas y diferencias entre la regulacin procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, LMPFF. 1.2. Valoracin de la reforma
operada en materia procedimental. 1.3. mbito de aplicacin temporal de las
regulaciones anterior y posterior a la LMPFF.
2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobacin del valor normal
de mercado de las operaciones vinculadas. 2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. 2.2. La segunda fase del procedimiento: La posicin del obligado tributario
frente a la liquidacin provisional y la valoracin, y su incidencia procedimental
para las dems personas vinculadas afectadas. 2.2.1. Cuestiones generales: Especial atencin a la procedencia de la aplicacin de los medios de comprobacin del art. 57.1 LGT. 2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes
del art. 21 RIS en relacin con el valor comprobado y la liquidacin tributaria.
2.2.2.1. Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso de reposicin
o reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia de la correccin valorativa (art. 21.2 prrafo primero
RIS). 2.2.2.2. Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos
establecidos el recurso o la reclamacin contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia de la correccin valorativa (art. 21.2 prrafo segundo
RIS). 2.2.2.3. Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasacin pericial
contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (art.
21.3 prrafo primero RIS). 2.2.2.4. Supuesto en el que el obligado tributario deja
transcurrir los plazos oportunos para promover la tasacin pericial contradictoria
o interponer recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa
contra la liquidacin provisional (art.21.3 prrafos tercero y cuarto RIS). 2.3. La
tercera fase del procedimiento: La regularizacin de la situacin tributaria de las
dems personas vinculadas afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral).
2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral. 2.3.2. La liquidacin que ejecuta el ajuste bilateral. 2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que
articulan las correcciones valorativas. 2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento.
3. Valoracin final.
129
1. Consideraciones generales: Novedades

procedimentales y cuestiones de aplicacin temporal
A lo largo de este captulo tratamos de exponer el denominado procedimiento
de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
regulado en el art. 21 RIS. Bsicamente, analizaremos cmo en realidad no
constituye una regulacin de la comprobacin del valor normal de mercado,
sino una ordenacin de las distintas fases procedimentales y opciones procesales que poseen los distintos obligados tributarios afectados, tras la regularizacin o ajuste primario de una operacin vinculada frente a un contribuyente.
En este sentido, abundaremos en las diferencias entre la regulacin actual del
art.21RIS y la precedente, las diferentes implicaciones de una y otra, y los problemas de conexin que presenta la normativa nacional con los procedimientos
amistoso y arbitral de los CDI y con el Convenio 90/436/CEE.
Como ya hemos indicado en el Captulo I, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, LMPFF, en el marco de la reforma sustantiva del art. 16 TRLIS introdujo importantes novedades relativas a la valoracin de las operaciones vinculadas
en relacin con el procedimiento previsto hasta tal fecha en el art.16 del RD
1777/2004, de 30 de julio, RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoracin
por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas).38 Tales novedades
fueron desarrolladas por el art.21 RIS, en su versin derivada del RD 1793/2008
(en adelante, art.21 RIS). En este acpite, en primer lugar, abordaremos las diferencias entre ambas regulaciones, destacando algunos de los aspectos ms
controvertidos de la regulacin actualmente vigente, y, en segundo lugar, nos
ocuparemos de la aplicacin temporal de aquella.
38 Ciertamente, la regulacin del procedimiento de valoracin de operaciones vinculadas anterior al RD 1793/2008, de 3 de noviembre, la da el art. 16 RIS 2004 (RD 1777/2004). No obstante,
tngase en cuenta que tal precepto del RIS 2004 reproduce lo establecido en el art. 15 RIS
1997 (RD537/1997, de 14 de abril).
131
SUNAT / INDESTA
1.1. Caractersticas y diferencias entre la regulacin procedimental

anterior y posterior a la Ley 36/2006, de Medidas

para la Prevencin del Fraude Fiscal
Al punto tratamos de exponer haciendo comentarios crticos las principales caractersticas y diferencias entre la regulacin anterior a la LMPFF y el art.21
RIS, y estas dos ltimas en lo que se refiere nicamente al procedimiento de
comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas:
CAP. III
132
1) La regulacin anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) estableca, en gran

medida, un procedimiento para practicar la valoracin por el valor normal de mercado que se refera expresamente a determinados aspectos
materiales relativos al acto administrativo de valoracin, en tanto que la
regulacin actual (Ley 36/2006, LMPFF y Reglamento LMPFF) minimiza
estos aspectos y se centra en las cuestiones que se suscitan una vez dictada la liquidacin tributaria que contiene la correccin valorativa derivada
del ajuste inicial. Particular importancia tiene que las otras partes vinculadas afectadas por el ajuste realizado al obligado tributario no puedan
presentar alegaciones durante el procedimiento de comprobacin del
valor normal de mercado, sino que tal derecho queda postergado a un
momento posterior, en el que ya se haya dictado la liquidacin tributaria.
2) La regulacin anterior a la LMPFF el art. 16 RIS 2004 estableca un
procedimiento dotado de cierta autonoma dentro del procedimiento de
inspeccin y su objeto especfico consista en las actuaciones a travs de
las cuales la Administracin tributaria hace uso de la facultad establecida
en el art. 16.1 TRLIS, esto es, un ajuste o correccin valorativa cuando el valor convenido por el contribuyente en sus operaciones vinculadas difiera
del valor normal de mercado y ello genere una inferior tributacin en Espaa o un diferimiento de la tributacin. El procedimiento establecido39
en los arts. 16 TRLIS (redaccin Ley 36/2006) y 21 RIS est sujeto a un presupuesto material distinto (el valor convenido no se ajusta al valor normal
de mercado) y, adems, tal procedimiento se incardina en el marco del
procedimiento de comprobacin del contribuyente, sin que constituya
un procedimiento autnomo respecto del mismo. No obstante, el procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado previsto en los
arts. 16.9 TRLIS (redaccin LMPFF) y 21 RIS es distinto del procedimiento
39 A nuestro entender, el art.21 RIS es el que realmente establece el procedimiento, de manera
que el art.16.9 TRLIS nicamente establecera las bases sobre las que se debera establecer el
procedimiento.
Captulo III: El procedimiento aplicable tras la regularizacin tributaria
de comprobacin de valores previsto en el art.134 LGT, a pesar de que

exista cierta similitud entre ambos.
En ltimo anlisis, el art. 21 RIS, a pesar de llevar como ttulo Comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, no regula un autntico procedimiento de comprobacin. De hecho, el precepto
parte de la base de que tal valor normal de mercado ya ha sido determinado por la Administracin tributaria en el marco de un procedimiento
de inspeccin tributaria que puede tener tal objeto especfico o puede
tratarse de una comprobacin general del IS del obligado tributario.40 De
esta forma, lo que estara regulando el art.21 RIS sera la situacin posterior a las actuaciones de comprobacin que dieron lugar a una regularizacin tributaria respecto del valor normal de mercado en operaciones
vinculadas. Por lo tanto, el punto de arranque de la regulacin del art.
21 RIS es el acta donde se establece la propuesta de regularizacin del
valor normal de mercado, limitndose en este punto a regular aspectos
menores ya establecidos por la normativa (LGT y RD 1065/2007), como la
motivacin del acta o la utilizacin de un acta previa. Llama la atencin
que ahora el art. 21 RIS, adems de no entrar a regular las cuestiones de
procedimiento de la comprobacin de operaciones vinculadas, difiere la
audiencia o intervencin de las otras partes afectadas hasta el momento
en que se ha producido la regularizacin tributaria, esto es, cuando se ha
dictado la liquidacin tributaria provisional frente al obligado tributario.
40 El hecho de que la comprobacin del valor normal de mercado se realice en el marco de un
procedimiento de inspeccin tiene toda lgica, considerando los lmites establecidos en lo que
se refiere a las potestades administrativas que pueden utilizarse en el procedimiento de comprobacin limitada (art.136 LGT). No obstante, no cabe excluir que la comprobacin del valor
normal de mercado de operaciones vinculadas pudiera realizarse en el marco de procedimientos distintos cuando se compruebe a una persona fsica o incluso a una entidad, cuando no
sea necesario el examen de la contabilidad mercantil. Pinsese por ejemplo en una operacin
vinculada de arrendamiento de local de negocio o de salarios de trabajadores (vinculados).
En el caso que se produjera la regularizacin tributaria de estas operaciones vinculadas en el
marco de un procedimiento distinto al de inspeccin (por ejemplo, el de comprobacin limitada), entendemos que debera resultar igualmente aplicable lo previsto en el art.21 RIS, con
excepcin de aquellas previsiones especficamente referidas a un procedimiento de inspeccin. Sin embargo, no se puede dejar de sealar que esta aplicacin expansiva de lo dispuesto
en el art. 21 RIS (ms all de una regularizacin en el procedimiento de inspeccin), por ms
que pueda resultar lgica, colisiona con el tenor del art. 21 RIS (no as con el art. 16.9 TRLIS) y
adems requerira que a los efectos de notificar la liquidacin tributaria dictada en el marco de
un procedimiento de comprobacin limitada a las dems personas o entidades vinculadas se
protegiera la confidencialidad del obligado tributario. Ntese que el derecho al secreto tributario que tutela el art. 95 LGT, a la postre, constituye un instrumento de proteccin de derechos
con relevancia constitucional (vase Caldern 2009b). En este sentido, sera necesario adoptar
medidas de disociacin de informacin no relevante, de manera que solo se notificara a las
dems partes vinculadas el contenido de la liquidacin relativa a las operaciones vinculadas.
CAP. III
133
SUNAT / INDESTA
CAP. III
134
Este modelo procedimental no solo es menos garantista que el precedente sino que, en muchos casos, puede resultar menos adecuado desde un
punto de vista administrativo y de legalidad tributaria, ya que, si lo que
se pretende es determinar el valor normal de mercado en una operacin
intragrupo de cierta entidad o complejidad, debe analizarse su sustancia
econmica (realidad de la operacin y asignacin de activos, funciones
y riesgos) desde una perspectiva bilateral (o multilateral), lo cual en muchas ocasiones requiere una comprobacin igualmente bilateral y simultnea (las denominadas reverse audits).41
Asimismo, debe sealarse que la regulacin procedimental post-regularizacin tributaria que establece el art. 21 RIS puede plantear problemas con alguna de las formas de terminacin convencional previstas
en la LGT, fundamentalmente las actas con acuerdo y las actas de conformidad (a esta problemtica nos referiremos en el acpite 2.1) y tampoco
est integrada con la regulacin de los APA.
Desde una perspectiva objetiva, el procedimiento regulado en el
art. 21 RIS es aplicable respecto del IS,42 IRPF e IRNR (establecimientos
permanentes)43 y no es aplicable en el marco de otros impuestos como
el ITPAJD, el ISD (a los efectos del ajuste secundario) o de los impuestos
aduaneros.44 Es dudoso que lo previsto en el art. 21 RIS sea aplicable en
el marco de un procedimiento de comprobacin del IVA del obligado tributario donde se redetermine la base imponible, de acuerdo con el valor
normal de mercado, en aplicacin de lo dispuesto en el art. 79.Cinco LIVA.
41 La idea de las reverse audits, adems de enlazar con las inspecciones simultneas y Joint-Audits
que encarnan los procedimientos de inspeccin transfronterizos, no es desconocida por las
autoridades fiscales espaolas; buena muestra de ello lo aporta la letra b) del apartado 2 del
art. 184 del Reglamento General de los procedimientos de gestin e inspeccin.
42 Si bien tradicionalmente se entenda, de forma mayoritaria (aunque exista alguna Resolucin
del TEAC en otro sentido), que el art.16 TRLIS no era aplicable a las operaciones reguladas en
el art.15 TRLIS, la SAN de 10 de diciembre de 2009 (rec. 428/2006) declar la nulidad de actuaciones de la inspeccin por no aplicar el procedimiento especial de correccin del valor en las
operaciones vinculadas para un canje de valores incluido en el mbito del primer precepto.
Las relaciones entre los arts. 15 y 16 TRLIS ya han sido tratadas en el Captulo II de esta obra,
lugar al que nos remitimos.
43 Ello se justifica a partir del propio concepto de vinculacin que maneja el art. 16.3 TRLIS que
siempre se establece entre una entidad y otra entidad o persona fsica. Asimismo, la aplicacin
del procedimiento del art. 21 RIS ms all del contexto de inspecciones a personas jurdicas
(esto es, respecto de personas fsicas y establecimientos) se puede fundamentar en la remisin al art. 16 TRLIS que contienen los arts. 41 LIRPF y 15.2 TRLIRNR, aunque se echa en falta
una mencin especfica al procedimiento. Por lo tanto, el procedimiento del art. 21 RIS se
proyecta sobre casos en que se inspeccionan las operaciones vinculadas de: (a) una entidad,
(b) una persona fsica, (c) un establecimiento permanente.
44 Lozano y Trigo (2009: 5).
Es cierto que tal precepto de la LIVA contiene una remisin parcial a lo

previsto en el art. 16 TRLIS, pero no puede perderse de vista que, como
expusimos en el Captulo II, el mbito y objeto del mismo difiere de forma importante con respecto al art.16TRLIS, por lo que nos inclinamos
a pensar que el procedimiento del art. 21 RIS no est concebido para
ser aplicado en este contexto.45 Del mismo modo, consideramos que el
procedimiento del art. 21 RIS tampoco estara concebido para ser aplicado en el mbito de aplicacin del art. 15 TRLIS, toda vez que este solo
establece una llamada o remisin a la aplicacin de los mtodos de valoracin del art. 16.3 TRLIS. No obstante, lo ms lgico es que igualmente se
garantizara en este mbito un ajuste bilateral.
Por otro lado, debe destacarse que el procedimiento del art. 21 RIS no es
aplicable en casos de ajuste de operaciones vinculadas entre dos contribuyentes no residentes sin EP en territorio espaol, tal y como establece el art.
16.9 TRLIS y confirma el apartado 5 del art. 21 RIS. Esta previsin, tal como
se indic en el Captulo I, plantea dos cuestiones. En primer lugar, cabe preguntarse sobre el procedimiento aplicable en estos casos, de suerte que a
falta de regulacin especfica ser de aplicacin la normativa general (LGT y
normativa de desarrollo). En segundo lugar, debemos insistir en la discriminacin resultante de esta regulacin (art. 21 RIS), all donde no se garantiza
el ajuste bilateral de las bases imponibles de las entidades vinculadas a los
efectos de la aplicacin de los impuestos espaoles, lo que plantea dudas
sobre la compatibilidad de la normativa espaola con el Derecho de la UE.
En la mayora de las ocasiones en que se planteen estos casos (v. gr., una
entidad danesa vende activos como un inmueble situado en Espaa o la
totalidad de las acciones de una entidad espaola, a una entidad vinculada
francesa por un valor convenido que las autoridades espaolas consideran
no acorde con el valor normal de mercado), el ajuste realizado por la Administracin tributaria espaola en sede de IRNR sin EP de la entidad no residente le plantear un problema de doble imposicin internacional, y posteriormente puede generarse doble imposicin econmica e internacional
si la otra entidad vinculada no residente que adquiri el activo lo transmite,
siendo gravada por el IRNR espaol por una base imponible determinada
sin tener en cuenta el ajuste primario a la entidad vinculada. Tales supuestos de doble imposicin deberan resolverse aplicando el procedimiento
amistoso (art. 25.3) de los CDI y el de arbitraje del Convenio 90/436/CEE,
45 Sin embargo, es cierto que puede darse el caso en que, en el marco de un procedimiento
de inspeccin iniciado frente a una entidad en relacin con el IS y el IVA, se regularicen las
operaciones vinculadas a los efectos de estos dos impuestos, en cuyo caso resultara lgica la
aplicacin de lo dispuesto en el art. 21 RIS.
CAP. III
135
SUNAT / INDESTA
CAP. III
136
aunque pueden surgir problemas en este mbito, los que tratamos en los
captulos IV y V, pero en todo caso las normas espaolas deberan establecer mecanismos para solucionar estos supuestos de doble imposicin.
En coherencia con lo que acabamos de indicar, el procedimiento del
art. 21 RIS se aplicar, desde un punto de vista subjetivo, en el contexto
de comprobaciones del valor normal de mercado de operaciones vinculadas a entidades y personas fsicas residentes, as como respecto de comprobaciones a establecimientos permanentes.
3) La regulacin anterior a la Ley 36/2006 (art. 16 RIS 2004) articulaba un
procedimiento configurado de tal forma que se incorporaba al mismo a
la otra parte vinculada una vez iniciado el procedimiento especfico de
ajuste de operaciones vinculadas frente al contribuyente objeto del ajuste primario, de manera que las dos partes vinculadas formaban parte del
procedimiento y ostentaban derechos de notificacin, alegaciones y recurso en relacin con los diferentes actos del procedimiento.46 Tal simultaneidad procedimental posiblemente respondiera a la idea de reforzar
los derechos de defensa de las dos partes y garantizar la bilateralidad del
ajuste por esta va. Por el contrario, la regulacin prevista en los arts. 16.9
TRLIS (redaccin ex Ley 36/2006) y 21 RIS huye del modelo procedimental
anterior y establece que las actuaciones de comprobacin de valor se llevarn a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado
tributario, de suerte que tales actuaciones se entendern exclusivamente con dicho obligado tributario. La integracin de las dems personas o
entidades vinculadas en el procedimiento tiene lugar una vez que este
ha concluido frente al obligado tributario principal, esto es, cuando la
Administracin ya ha practicado la correccin valorativa y ha dictado la
liquidacin tributaria provisional. De esta forma, la participacin de las
personas o entidades vinculadas afectadas por el ajuste valorativo queda
limitada a la fase de recurso y la promocin de la tasacin pericial contradictoria, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobacin del
valor normal de mercado, lo que resulta criticable por ms que razones
de economa procesal y simplicidad administrativa aconsejen tal enfoque
procedimental.47 Sin embargo, como desarrollamos ms abajo, parece
46 No obstante, no se consider que el inicio del procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado constituyera un acto susceptible de impugnacin, sino un mero acto de trmite, dado que dicho acuerdo de inicio no adopta decisin alguna sobre el fondo del asunto
ni pone trmino a las actuaciones inspectoras (RRTEAC de 4 de abril y de 12 de septiembre de
2003, y de 12 de noviembre de 2004).
47 En ltimo anlisis, pensamos que en la mayora de los casos de comprobacin de operaciones
intragrupo que tuvieran una cierta materialidad lo que procedera sera iniciar actuaciones
que esta reduccin de derechos de las partes vinculadas no le plantea excesivos problemas al Auto del TS de 8 de febrero de 2011, rec. n. 8/2009.
4) Tanto en la regulacin anterior a la reforma operada por la ley 36/2006
como en la actual (art.16.9 TRLIS y art.21 RIS), el acto de liquidacin tributaria dictado frente al obligado tributario respecto del que se inici el
procedimiento de comprobacin constituye el acto frente al que cabe
ejercitar los correspondientes recursos y reclamaciones, o instar la tasacin pericial contradictoria.48
5) La regulacin prevista en el art. 16.4 RIS 2004 estableca que all donde
el valor normal de mercado establecido por la Administracin tributaria hubiera sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia
del mismo, frente a una y otra, quedaba suspendida hasta el momento
en que el recurso hubiera sido resuelto con carcter firme. Tal previsin
se vena interpretando en el sentido que la suspensin de la eficacia del
valor de mercado determinado por la Administracin conllevaba la suspensin de la liquidacin tributaria que contena tal valoracin, de forma
que el ajuste fiscal no tena trascendencia liquidatoria inmediata, dada
la suspensin de la ejecutividad de esta parte del acuerdo recogido en
la liquidacin, incluso para las partes afectadas que no la haban impugnado.49 Por el contrario, la nueva regulacin resultante de la Ley 36/2006
de inspeccin en relacin con todas las partes vinculadas afectadas en las operaciones de
que se tratara, ya que es la nica manera de tener una visin completa y multilateral de la
realidad econmica y lgica de grupo, y de verificar con mayor precisin la verdadera asignacin de activos, funciones y riesgos. De este modo, tambin se evitaran ajustes carentes de
fundamentacin y podra resultar ms sencillo llevar a cabo ajustes bilaterales, para evitar los
problemas de prescripcin tributaria que se plantean en el marco de otras concepciones o
esquemas procedimentales como el actual. De hecho, en el mbito internacional se est profundizando en esta idea de las inspecciones simultneas y las joint-audits, considerando las
ventajas procedimentales que hemos apuntado. Ntese que, en buena medida, las administraciones tributarias ya disponen de mecanismos para efectuar este tipo de comprobaciones
multilaterales, aunque ciertamente ello requiere alterar prcticas administrativas y estructuras organizativas. En todo caso, nada impide a la Administracin tributaria espaola aplicar
este enfoque de reverse audit e inspeccionar simultneamente a todas las partes vinculadas
que intervinieron en una operacin o serie de operaciones (tracto sucesivo) intragrupo de
relevancia, aunque la dinmica procesal del art. 21 RIS no est pensando en esta posibilidad.
48 No obstante, un sector doctrinal vena considerando que resultaba posible la impugnacin
directa del acto administrativo de determinacin del valor normal de mercado. Vase GarcaHerrera (2001: 125 y ss.). La posicin contraria la ha sustentado Delgado Pacheco (1998: 348).
En los casos de procedimientos amistosos, el propio acto de determinacin del valor de mercado s puede ser la base suficiente para solicitar el inicio de estos procedimientos; vase lo
expuesto en el Captulo IV de esta obra.
49 Vanse las RRTEAC de 25 de abril de 2000 y de 28 de junio de 2006. De hecho, el TEAC consider que el art. 15 RD 537/1997 deba ser interpretado en el sentido que la suspensin del
acto de determinacin del valor de mercado conlleva necesariamente la de la liquidacin
CAP. III
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SUNAT / INDESTA
CAP. III
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(art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS) se separa del modelo anterior y no prev
la suspensin automtica de la liquidacin tributaria provisional dictada
frente al contribuyente (en lo que se refiere a la correccin de la valoracin de las operaciones vinculadas) all donde hubiere sido recurrida por
este o, con posterioridad, por alguna de las partes vinculadas afectadas.
No obstante, tal suspensin podr acordarse en aplicacin de la normativa general prevista en la LGT (arts. 135.1, 224 y 233) o reguladora del
procedimiento amistoso (art.35 y ss. RD 1794/2008), si, por la razn que
fuere, la parte que recibe la liquidacin optara por no interponer recurso y acudir a este cauce procedimental. Ahora bien, la nueva regulacin
posterga el ajuste o correccin valorativa bilateral al momento en que adquiera firmeza la valoracin contenida en la liquidacin, de suerte que tal
firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las
dems personas o entidades vinculadas afectadas. Una vez alcanzada tal
firmeza, la Administracin tributaria efectuar las regularizaciones correspondientes frente las dems personas vinculadas, de manera que estas
no podrn oponerse a tal correccin valorativa, salvo en casos en que la
regularizacin administrativa no se ajustara a la valoracin recogida en la
liquidacin tributaria que ha adquirido firmeza.
6) La regulacin anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) no contena una referencia especfica a la posibilidad de instar la tasacin pericial contradictoria, aunque ello no impeda su invocacin, de acuerdo con lo previsto en
la LGT (art. 135.1).50 Sin embargo, la nueva regulacin prevista en los arts.
16.9 TRLIS (versin ex LMPFF) y 21.3 RIS s prev expresamente la invocacin del mecanismo de la tasacin pericial contradictoria. As, el obligado
tributario objeto del ajuste valorativo puede instarla en relacin con la liquidacin tributaria que contuviera tal correccin valorativa y deber hacer tal invocacin dentro del plazo del primer recurso o reclamacin que
proceda contra tal liquidacin. Las otras personas vinculadas afectadas
por la correccin valorativa recogida en la liquidacin pueden personarse
en el correspondiente procedimiento instado por el obligado tributario
(recurso/tasacin pericial contradictoria) y presentar las oportunas alegaciones.51 En aquellos casos en que el obligado tributario no hubiera
consecuente que tena en la aplicacin de tal valor su razn de ser, recobrando eficacia, aunque provisional, la declaracin-liquidacin presentada en su da por el contribuyente y la efectuada por la sociedad vinculada con efectos desde la interposicin de la reclamacin. Vanse
igualmente Falcn y Tella (1998: 538-539) y Delgado Pacheco (1998: 349).
50 Vase, por ejemplo, la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008.
51 Tngase en cuenta que, con arreglo al art.239.5 LGT, la resolucin que se dicte tendr plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamacin.
reaccionado frente a la liquidacin, de forma que transcurren los plazos

sin interponer recurso o reclamacin o instar la tasacin pericial contradictoria, la Administracin tributaria notificar la valoracin a las dems
personas vinculadas afectadas, para que quienes lo deseen puedan optar
de forma conjunta por promover la tasacin pericial o interponer el oportuno recurso o reclamacin.
No es claro si el recurso a la tasacin pericial contradictoria queda
circunscrito a los casos donde la Administracin realice la correccin valorativa empleando los medios de comprobacin previstos en el art. 57.1
LGT52 o, por el contrario, procede el empleo de tal mecanismo cuando se
emplean medios diferentes. La cuestin no es balad ya que con mucha
frecuencia la correccin valorativa se fundamentar en medios distintos
a los previstos en el art. 57.1 LGT,53 en cuyo caso entendemos que una
interpretacin sistemtica de los arts. 57 y 135.1 LGT, y del art.16.9 TRLIS,
debera conducir a la inaplicacin de la tasacin pericial contradictoria.54
Tal circunstancia constituye otra de las razones que aconsejan un cambio
de la doctrina del TEAC en la que se declara competente exclusivamente para velar por la correccin formal del procedimiento evaluatorio (de
precios de transferencia), sin poder entrar en el fondo del asunto, dado
su carcter eminentemente tcnico, de forma que la nica forma de rectificar las valoraciones sera a travs de la tasacin pericial contradictoria.55
7) La regulacin anterior a la LMPFF (RIS 2004) no contena referencias a
la interrupcin de la prescripcin como consecuencia de los diferentes
actos que formaban parte del procedimiento. Sin embargo, la nueva regulacin LMPFF s regula esta cuestin. En particular, el art. 16.9.2 TRLIS
(ex LMPFF) establece que la interposicin del recurso o reclamacin, o
la promocin de la tasacin pericial contradictoria, interrumpir el plazo
de prescripcin del derecho de la Administracin tributaria a efectuar las
oportunas liquidaciones al obligado tributario, inicindose de nuevo el
52 As, por ejemplo, la Inspeccin ha comprobado el valor de unas acciones transmitidas entre
personas vinculadas atendiendo al valor de los activos subyacentes, esto es, unos terrenos
cuyo valor de mercado fue determinado a travs de un perito con titulacin adecuada para
estimar su valor. Vase la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008.
53 Ciertamente, podra entenderse que la letra f ) del art. 57.1 LGT referida a Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo vendra a dar cabida a las correcciones
valorativas llevadas a cabo con arreglo al art. 16 TRLIS. No obstante, tal interpretacin es bastante dudosa, toda vez que, a nuestro juicio, el art. 16 TRLIS no establece ningn medio de
comprobacin sino una norma imperativa de valoracin basada en una metodologa especfica dirigida a la fijacin de resultados (valores, precios) que resulten acordes con el principio
de plena competencia.
54 La lectura del apartado 3 del art.21 del RIS conduce a la misma conclusin.
55 RTEAC 25 de julio de 2007, RG 463/2006.
CAP. III
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SUNAT / INDESTA
CAP. III
140
cmputo de dicho plazo cuando la valoracin practicada por la Administracin haya adquirido firmeza. Sin embargo, nada se dice respecto de
la interrupcin de la prescripcin correspondiente a las dems personas
o entidades vinculadas afectadas, de suerte que resultar de aplicacin
a estos efectos lo previsto en los arts. 66 y ss. de la LGT.56 Curiosamente, el art. 21 RIS no recoge la previsin incluida en el art. 16.9.2 TRLIS. El
art.21.4 RIS parece haber optado sin xito, a nuestro juicio, como se
comentar en el acpite 2.3.2 por un modelo que pretende resolver los
posibles problemas de prescripcin a travs de la prctica de una liquidacin correspondiente al ltimo periodo impositivo cuyo plazo de declaracin e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca la
firmeza de la liquidacin practicada al obligado tributario.
8) La regulacin anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) no se refera expresamente y con carcter general a la posicin procedimental de las personas
o entidades vinculadas no residentes; simplemente, se estableci que
no resultaba procedente la notificacin a la otra parte vinculada cuando
no estuviera sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al IRPF, sin establecer la exclusin del resto del procedimiento de las entidades vinculadas
no residentes afectadas. Sin embargo, la nueva regulacin prevista en el
art. 16.9.4 TRLIS (ex LMPFF) y 21.5 RIS adopta una posicin mucho ms
radical en este punto y establece la inaplicabilidad de todo el procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas de un obligado tributario regulado en tal precepto del RIS
a las personas o entidades vinculadas no residentes (sin establecimiento
permanente) afectadas por la correccin valorativa. Es decir, el procedimiento de comprobacin del valor de mercado y los restantes desarrollos
procedimentales previstos en el art. 16.9 TRLIS y el art. 21 RIS solo resultan
aplicables a entidades vinculadas que sean sujetos pasivos del IS, IRPF o a
establecimientos permanentes que sean contribuyentes del IRNR.
A nuestro entender, tal previsin no debera impedir que el ajuste bilateral se proyectara igualmente sobre el IRNR soportado por la entidad
vinculada no residente (sin EP) afectada por la valoracin realizada en
relacin con el obligado tributario, toda vez que de otra forma se contravendra lo dispuesto en el art. 16.1.2 TRLIS (ex LMPFF), que establece la
regla del ajuste bilateral. Igualmente, entendemos que los derechos de
defensa y tutela judicial efectiva de las personas (no residentes) vincu56 Bustos Buiza (2007: 1110) pone de relieve que la ausencia de una referencia explcita a la
interrupcin de la prescripcin del derecho del resto de personas o entidades vinculadas de
obtener ajuste correlativo que garantice que no existe una doble imposicin sobre la renta,
no puede vulnerar tal principio general a travs del correspondiente ajuste correlativo.
ladas afectadas que son excluidas del mbito de aplicacin del procedimiento articulado por los arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS podran quedar excesivamente perjudicados si se priva a esta parte de los derechos bsicos de
notificacin, alegaciones y recurso, de manera que se dificulta su participacin en un procedimiento que puede afectar a sus intereses, por ms
que se trate de un procedimiento de carcter impositivo frente a la otra
parte de la operacin. La flexibilizacin de las normas que regulan la legitimacin activa de los recursos y reclamaciones frente a la liquidacin
tributaria podra constituir una va para resolver esta problemtica,57 aunque es dudoso que tal frmula resulte adecuada.58 Asimismo, la doctrina
ha puesto de manifiesto cmo en casos de correcciones de beneficios
por aplicacin del principio de plena competencia acontece que incluso
los mecanismos que establecen soluciones bilaterales (que implican a
las dos personas vinculadas que realizan la operacin) pueden resultar
inadecuados, abogando as a favor de ampliar el mbito de aplicacin de
estos mecanismos y procedimientos, dando entrada a todas las partes
57 El art. 232.1.b LGT concede legitimacin activa para promover las reclamaciones econmicoadministrativas, adems de a los obligados tributarios e infractores, a cualquier otra persona
cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o actuacin tributaria. En su resolucin de 27 de febrero de 2004, el TEAC estableci que la legitimacin activa para promover
reclamacin econmico-administrativa exige una relacin unvoca e inmediata entre quien la
ejerce y el objeto de la pretensin, de tal forma que la anulacin del acto impugnado produzca un efecto actual y cierto para la recurrente, tanto si es beneficioso como si es perjudicial,
del que surja el inters legtimo. El TC, en su sentencia 257/1988, declar que para ostentar
legitimacin es necesario que con el xito de la reclamacin se represente para el reclamante
un beneficio material o jurdico, o por el contrario, la persistencia de la situacin fctica creada
o que pudiera crear el acto combatido de la Administracin le pudiera originar un perjuicio,
debindose tratar en todo caso, de un inters personal y actual (vanse igualmente en relacin con el concepto de inters directo como parte del derecho de tutela judicial efectiva a
efectos de ejercer el derecho de recurso, las SSTC 60/82, 24/87, 192/2000, 175/2001 y 3/2004).
En este mismo sentido, la STS de 2 de noviembre de 1999 (fj. 6, ponente Gota Losada) parece
entender que la regla de bilateralidad de los ajustes de operaciones vinculadas tiene como
consecuencia procesal la necesidad de llamar en el procedimiento econmico administrativo a las dems personas vinculadas involucradas o afectadas. A la hora de establecer si una
persona o entidad vinculada ostenta un inters legtimo que resulte afectado por el ajuste
primario sobre el obligado tributario, se debe tener en cuenta no solo los efectos del ajuste
primario sino tambin el correlativo y el secundario.
58 A este respecto, cabra hacer dos observaciones. Por un lado, la mera legitimacin activa, sin
establecer la obligacin de notificar el acto de liquidacin que afecta a los intereses de las
dems personas vinculadas afectadas, puede ser insuficiente para garantizar sus derechos
de defensa y tutela judicial efectiva, en la medida que pueden desconocer la existencia de
tal acto liquidatorio y su contenido. Por otro lado, no resulta clara la interrelacin entre el
art. 232.1.b LGT y los arts. 16.9.4 TRLIS y 21.5 RIS, de forma que se podra argumentar que
los preceptos citados en ltimo lugar excluyen la legitimacin activa de las dems personas
vinculadas afectadas para promover una reclamacin econmico-administrativa frente a la
liquidacin tributaria que contiene la correccin valorativa.
CAP. III
141
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CAP. III
142
afectadas o cuyas actividades u operaciones incidan de forma relevante

en la aplicacin del principio de plena competencia en el caso concreto.59
En este contexto, tambin cabe apuntar que la restriccin procedimental que establece la legislacin espaola frente a los no residentes (sin EP)
bien podra ser contraria al principio de no discriminacin previsto en el
Tratado UE,60 en la medida en que las autoridades espaolas cuentan con
medios para notificar a las entidades vinculadas no residentes a travs
del procedimiento de notificaciones transfronterizo previsto en las Directivas 77/799/CEE y 2011/16/UE, o bien empleando la clusula general de
intercambio de informacin comunitaria o la prevista en el Convenio de
doble imposicin aplicable o incluso sirvindose de determinadas disposiciones del IRNR.61 El hecho de que estos sujetos (las personas vinculadas
no residentes sin EP) pudieran eventualmente acudir a los procedimientos de resolucin de conflictos fiscales internacionales previstos en los
tratados internacionales (CDI/Convenio 90/436/CEE) no sana o resuelve
el dficit de garantas bsicas de defensa de la regulacin procedimental
espaola de operaciones vinculadas; por varias razones:
a) Puede acontecer que tales sujetos no estn amparados por un tratado
internacional o que incluso estndolo, las autoridades competentes
de los Estados contratantes no inicien el procedimiento amistoso o no
lleguen a un acuerdo en el marco de tal procedimiento a los efectos de
eliminar la doble imposicin.62
59 Cfr. Van Hersken (2008: 332 y ss.).
60 Vase a estos efectos Martn Jimnez (2010a). El TJUE ya se ha pronunciado en varias ocasiones en torno a la incompatibilidad con el Tratado CE (actualmente TFUE) de normas procedimentales que generaban restricciones al ejercicio de libertades fundamentales: SSTJCE de 14
febrero de 2005, C-279/93; Schumacker, de 30 de noviembre de 1995, C-55/94; Gebhard, de
28 de abril de 1998, C-118/96; Safir, de 13 de julio de 1999, C-330/91; Commerzbank, de 3 de
octubre de 2006, C-290/04; Scorpio, de 3 de octubre de 2006, C-452/04; Fidium Finanz, de 7 de
septiembre de 2009, C-470/04, N, entre otras. Sobre esta cuestin, vanse Furuseth (2007:256
y ss.) y Eijsden/De Graaf (2010: 199 y ss.). No obstante, cabe destacar que el problema de
discriminacin ya se planteaba en el marco de la regulacin anterior a la LMPFF; de hecho, la
vulneracin del principio comunitario de no discriminacin y la necesidad de planteamiento
de cuestin prejudicial ya fue alegada en algn caso, pero el TEAC rechaz ambas pretensiones en su resolucin de 25 de julio de 2007, RG 463/2006.
61 Ntese que con arreglo al TRLIRNR las actuaciones de la Administracin tributaria podrn entenderse directamente con el retenedor o con responsable.
62 Tngase en cuenta adems que el art. 8 del Convenio 90/436CEE dispone que la autoridad
competente de un Estado miembro no se hallar obligada a entablar el procedimiento amistoso ni constituir la comisin consultiva cuando algn procedimiento judicial o administrativo
decida que una de las empresas de que se trate puede ser objeto de una sancin grave. En el
caso de Espaa se aclar en el Anexo de tal convenio que ello deba entenderse en relacin con
las sanciones administrativas por infracciones tributarias graves, as como las penas en caso de
delito contra la Hacienda Pblica. Sobre esta cuestin y la necesidad de flexibilizar la aplicacin
b) Incluso all donde se iniciara tal procedimiento amistoso, lo cierto es

que los derechos de participacin del contribuyente en este tipo de
procedimientos son bastante limitados, de manera que es dudoso que
de esta forma se garantice plenamente su derecho de defensa. As,
la exclusin radical establecida por la normativa espaola que rige el
procedimiento de operaciones vinculadas en relacin con las personas
vinculadas no residentes sin EP no constituye una solucin compatible con la necesidad de garantizar derechos de defensa y tutela judicial efectiva bsicos a todo obligado tributario afectado por actos de
la Administracin tributaria espaola en el sentido previsto en el art.
34.1 LGT. Ntese que, a nuestro juicio, no puede argumentarse que tal
limitacin de garantas est fundamentada en la imposibilidad de que
la Administracin tributaria espaola pueda llevar a cabo un ajuste bilateral en la base imponible del IS de la entidad no residente (sin EP en
Espaa), toda vez que la limitacin de derechos de defensa que se ha
establecido no atae a esta cuestin, sino a la defensa de sus intereses
en el marco del procedimiento de ajuste inicial o primario frente al obligado tributario (residente o EP), en la medida en que tal procedimiento
y ajuste le afectan, al constituir la otra o una parte de la operacin vinculada objeto de comprobacin (por no mencionar la problemtica de
un eventual ajuste secundario consecuencia del primario).
c) Represe, adems, en que el ajuste correlativo realizado al contribuyente no residente sin EP, al igual que el secundario, puede llevar a corregir o exigir por primera vez cuotas, y, eventualmente, sanciones en
concepto del IRNR (por ejemplo, retenciones practicadas en concepto
de cnones, dividendos exigidos como ajuste secundario, etc.). Y aunque sea la entidad espaola la principalmente afectada en su calidad
de retenedor o, eventualmente, responsable solidario, no cabe duda
de que el contribuyente (el no residente sin EP) puede tener todo el
inters en personarse en el procedimiento, tener acceso a la documentacin relevante y hacer las alegaciones que a su derecho convenga.
Da la impresin que, errneamente, el legislador espaol estaba asumiendo que el no residente sin EP solo sufrira las consecuencias del
del referido precepto, vanse Graca y Bosco (2005: 38) y Trap Viladomat (2008). Una disposicin similar puede encontrarse en el art.8 del Reglamento de Procedimiento Amistoso. Tal
problemtica ya se ha planteado en la prctica (vid la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, RG
358261), y no deja plantear dudas sobre su constitucionalidad (sancin indirecta?) e incluso su
compatibilidad con el Derecho de la UE (discriminacin en relacin con situaciones internas
donde el acceso al ajuste bilateral no se cierra en casos donde se imponen sanciones?). Esta
cuestin es tratada con ms detalle en el Captulo IV de esta obra.
CAP. III
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CAP. III
144
ajuste primario realizado en Espaa en su pas de residencia, cuando

esto no siempre ser as. Lo mismo acontecera, como ya hemos indicado, en los casos en que la operacin vinculada (y el ajuste) es entre
dos sujetos vinculados no residentes sin EP en territorio espaol.
Por otro lado, no se debe olvidar que all donde la entidad no residente
fuera beneficiaria del Convenio 90/436/CEE, la Administracin tributaria
espaola debe realizar el ajuste primario informando a la entidad residente con la debida antelacin que tiene intencin de realizar un ajuste
aplicando el principio de plena competencia entre esta y sus vinculadas,
a los efectos de que pueda informar a tal(es) empresa(s) vinculada(s), de
acuerdo con lo previsto en el art. 5 del referido Convenio.63
Mayores dudas existen sobre la incompatibilidad de esta regulacin
con el principio de no discriminacin previsto en los CDI,64 aunque a estos
efectos la jurisprudencia reciente del TS se ha orientado a admitir que,
en relacin con cuestiones procedimentales, la no residencia no debe
constituir una razn vlida para el tratamiento diferenciado y, por ello, se
estara vulnerando el principio de no discriminacin de los CDI (clusulas
similares al art.24.1 MC OCDE).65 La extensin de esta jurisprudencia al
procedimiento en materia de operaciones vinculadas tambin determinara el conflicto del mismo con el principio de no discriminacin de los
CDI, por lo que la anteriormente comentada problemtica referida a la
UE desbordara los lmites geogrficos para producir efectos en todos los
casos en que estn vigentes CDI de pases extracomunitarios con Espaa.
Asimismo, desde una perspectiva de poltica legislativa, la solucin
adoptada por el legislador espaol puede no resultar la ms adecuada
para lograr una mayor economa procesal, eficacia y simplicidad administrativa, toda vez que en estos casos lo normal es que las dems personas
63 Vanse el art. 5 del Convenio 90/436/CEE y la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, RG 358/261.
64 En este sentido, el prrafo 4 de los CMC al art. 9 MC OCDE pone de relieve cmo la mayora de
los pases OCDE viene defendiendo que las discriminaciones procedimentales resultantes de
la normativa de precios de transferencia, con carcter general, no son contrarias al art. 24 Mod
CDI. No obstante, en este contexto podra argumentarse que la discriminacin que establece el
art. 21.5 RIS no se refiere tanto a cuestiones relacionadas con la aplicacin de la normativa de
precios de transferencia como a aspectos conectados con los derechos de defensa de los contribuyentes no residentes, frente a una liquidacin tributaria que afecta a sus derechos e intereses
legtimos y que en este sentido se encuentra en una posicin simtrica respecto de otros contribuyentes residentes igualmente afectados por tal liquidacin, los cuales s tienen garantizados
sus derechos de defensa con arreglo a lo establecido en el art. 21 RIS y la LGT. Igualmente, cabra
cuestionar la deslegalizacin o posible vulneracin del art.232.1.b LGT por parte del art. 21 RIS.
65 Vanse a estos efectos las SSTS de 25 de marzo de 2010 y de 17 de marzo de 2011. Sobre la
dudosa compatibilidad de estas sentencias con el art. 24 MC OCDE, vase Martn Jimnez
(2011a).
vinculadas afectadas (excluidas o incluidas en el procedimiento del art. 21

RIS) invoquen el procedimiento amistoso/arbitral (vase CDI con Suiza ex
Protocolo 2011) previsto en el art.25 de los CDI o en el Convenio 90/436/
CEE, a efectos de excluir una imposicin contraria al convenio o lograr un
ajuste correlativo, de suerte que tales procedimientos amistoso y arbitral
pueden ponerse en marcha (con la excepcin del arbitraje) incluso antes
de que la Administracin tributaria espaola dicte la liquidacin tributaria. As, la exclusin procedimental regulada en la normativa espaola
en relacin con las personas vinculadas no residentes sin EP puede traer
consigo una temprana invocacin de los procedimientos amistosos regulados en el art. 25 del CDI, de manera que, sin esperar a la liquidacin
y sin llegar a iniciarse formalmente el procedimiento amistoso, la autoridad competente del otro Estado contratante podra interesarse por
el procedimiento de inspeccin que afecta a la otra persona vinculada,
para impedir una imposicin contraria al CDI.66 Ciertamente, este tipo
de situaciones que lejos de simplificar el procedimiento lo hacen ms
complejo no se evitan dando entrada a las dems personas vinculadas
afectadas (no residentes sin EP) en el procedimiento del art.21 RIS, pero
posiblemente el hecho de que stas tengan una va domstica para la
defensa de sus derechos e intereses en tal procedimiento interno podra
conducir en muchos casos a que se utilice primera y principalmente esta
va, de forma que la va bilateral de los procedimientos amistoso y arbitral
fuera considerada como un mecanismo de ltimo recurso (lo cual, como
apuntamos en el Captulo IV, puede generar problemas para encontrar
autnticas soluciones bilaterales).
En este mismo orden de cosas, tampoco puede perderse de vista que
la norma espaola, adems de establecer una diferencia de trato procedimental, podra estar articulando una discriminacin material en la medida
en que solo resulta aplicable (en un contexto domstico) cuando pueda
realizarse un ajuste bilateral en los trminos previstos por el prrafo tercero del art.16.1 TRLIS. Sin embargo, la aplicacin de esta norma en un
contexto transfronterizo no requiere ni contempla tal requisito, esto es,
el ajuste correlativo que elimine la doble imposicin econmica,67 especialmente si la renta de la entidad vinculada extranjera ha sido gravada
tambin en Espaa.
66 Vanse Martn Jimnez (2004 y(2011) y Caldern (2007), y todo lo expuesto en los captulos IV
y V de esta obra.
67 No se pierda de vista que la jurisprudencia del TJUE en materia de eliminacin de la doble
imposicin econmica es distinta que la vertida sobre doble imposicin internacional.
CAP. III
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CAP. III
146
9) La regulacin anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no contena referencia

alguna en torno a la interrelacin de este procedimiento y los tratados
internacionales. Por el contrario, el apartado 9.5 del art. 16 TRLIS (ex LMPFF) establece que lo dispuesto en este apartado se entender sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales.68
Esta previsin podra tener varias funcionalidades. Por un lado, podra
venir a clarificar que los mecanismos de resolucin de controversias sobre
precios de transferencia recogidos en los CDI y en el Convenio 90/436/
CEE articulan procedimientos especficos que afectan a la materia regulada en el art. 16.9 TRLIS, de manera que lo dispuesto en tales tratados
prevalecera sobre la regulacin procedimental domstica.
Sin embargo, lo cierto es que el art. 16.9 TRLIS y el art. 21 RIS estn
elaborados sin regular de forma alguna la interaccin con los procedimientos amistoso (lo mismo cabra decir del RD 1794/2008, por el que se
regula el procedimiento amistoso y estas normas) y arbitral (CDI como el
concluido con Suiza Protocolo 2011 y Convenio 90/436/CEE), y ello
por las siguientes razones:
a) Cuando es una Administracin tributaria extranjera la que realiza el
ajuste inicial o primario, de forma que la entidad espaola puede invocar el procedimiento amistoso o arbitral previsto en los CDI o en
el Convenio 90/436/CEE a efectos de lograr un ajuste correlativo en
su base imponible espaola, de manera que se elimine la doble imposicin econmica, lo cierto es que el procedimiento regulado en el
art. 16.9 TRLIS/21 RIS no se aplica, ya que solo se refiere y regula el
ajuste inicial realizado por la Administracin tributaria espaola.
b) Si es la Administracin espaola quien realiza el ajuste primario, la
posibilidad de que exista doble imposicin econmica en la operacin con una entidad vinculada tendr que ser denunciada, primero,
por la entidad espaola (para defender la valoracin en el otro Estado, as como la postura inicialmente adoptada en Espaa) y de forma simultnea o posterior por la entidad no residente vinculada ante
sus autoridades competentes, a fin de obtener el ajuste correlativo
(ya comentamos que tal entidad puede tener un inters legtimo en
iniciar tambin procedimientos de recurso en Espaa). Cmo interactan estos dos/tres potenciales procedimientos (amistosos/arbitral e
interno), que se pueden iniciar como consecuencia del procedimiento
68 Es criticable que el art. 21 RIS no contenga esta importante clusula, en la medida en que el
art.16.9 TRLIS nicamente establece las bases del procedimiento. La previsin recogida en el
apartado 5 in fine del art. 21 RIS no posee, a nuestro juicio, el mismo alcance y finalidad que el
art.16.9.5 TRLIS.
del art.16.9 TRLIS y art.21 RIS, es una incgnita que solo se resuelve
de forma absolutamente parcial en la regulacin del procedimiento
amistoso/arbitral de los CDI (que, como sabemos, permite que continen los procedimientos internos y solo condiciona el acuerdo final
a la aceptacin por el contribuyente, sin que est claro si es solo el
contribuyente residente o tambin el no residente afectado por la correccin primaria en Espaa).69
c) Es llamativo que, si bien los establecimientos permanentes de entidades extranjeras pueden tener acceso al procedimiento regulado en
el art.21 RIS, no se diga nada sobre cmo interacciona el mismo con
el procedimiento amistoso. En este caso, existirn dos procedimientos simultneos: el de comprobacin de la valoracin seguido por las
autoridades espaolas ante el establecimiento permanente y el amistoso, que solo podr iniciarse en el Estado de residencia de la entidad
propietaria del EP y ante la autoridad competente de este pas, que,
si estimara fundada la pretensin, iniciar el procedimiento amistoso
del convenio de que se trate (CDI o convenio arbitral) ante la autoridad
competente espaola. La situacin inversa, entidad residente en Espaa, con un EP en otro pas, tambin puede presentar algunas complejidades interesantes que son simplemente obviadas por el procedimiento espaol (inicio de la inspeccin en el otro pas con inicio del PA
en Espaa; inicio de la inspeccin en Espaa, pero con consecuencias
en el otro pas; etc.).
Es decir, la normativa espaola no regula de forma completa la interrelacin que existe entre el procedimiento de comprobacin del art. 21
RIS y el procedimiento amistoso/arbitral establecido en los tratados internacionales y el RD 1794/2008. En particular, no se ha previsto qu efectos
tiene el inicio de estos procedimientos (y las propias actuaciones de la autoridad competente espaola en el marco de tal procedimiento amistoso) en relacin con el procedimiento de comprobacin; as, podra haberse regulado si la puesta en marcha de tal procedimiento amistoso (fase
unilateral o bilateral) permite o no suspender o paralizar las actuaciones
de comprobacin la solucin que da la regulacin interna del procedimiento amistoso es negativa, esto es, permite simultanear ambos procedimientos, o incluso si resulta afectada la obligacin de colaboracin del
contribuyente en el marco del procedimiento de comprobacin o cmo y
quin debe aceptar la solucin propuesta en el procedimiento amistoso,
que pueda tener efectos sobre el procedimiento iniciado tomando como
69 Vase Martn Jimnez (2011b) y lo expuesto en los captulos IV y V de esta obra.
CAP. III
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CAP. III
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fundamento el art.16.9 TRLIS/21 RIS.70 Otro aspecto relevante tiene que

ver con los efectos de los procedimientos amistoso y arbitral sobre comprobaciones o regularizaciones de los mismos contribuyentes en relacin
con la misma cuestin, pero respecto de ejercicios fiscales posteriores al
ajuste inicial (objeto de los referidos procedimientos amistoso y arbitral),
de suerte que en pases como Alemania tales regularizaciones quedan
pendientes del resultado de los procedimientos amistoso-arbitrales. Tampoco se contempla como posibilidad la suspensin de los recursos internos contra actos de liquidacin de este procedimiento en sede, hasta el
momento en que se resuelva el procedimiento amistoso/arbitral. Sobre
todas estas cuestiones, nos remitimos a lo expuesto en el Captulo V.
10) La regulacin anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no regulaba la aplicacin del denominado ajuste secundario, de suerte que la LMPFF s lo ha
establecido. No resulta claro cul es el procedimiento aplicable para llevar
a cabo tal ajuste, ni el momento para realizarlo, ni quin tiene que llevarlo
a cabo, dado que ni el art. 16 TRLIS ni el art.21 RIS regulan esta cuestin.71
Con todo, dado que el ajuste secundario puede afectar o desplegar sus
efectos sobre las dems personas o entidades vinculadas y no sobre
el obligado tributario sujeto al ajuste inicial,en principio debera sustanciarse de forma que se garantice su bilateralidad y su conexin con el
ajuste valorativo inicial o primario. Es decir, en la medida en que el ajuste
primario (valorativo) constituye la premisa del ajuste secundario (la recalificacin de la renta que resulta de la diferencia entre el valor convenido
y el valor de mercado), resultara lgico que este ltimo no se lleve a cabo
hasta que no sea firme la liquidacin tributaria que establece tal correccin valorativa (el ajuste primario). Ciertamente, una solucin para garantizar la bilateralidad del ajuste secundario y su conexin intrnseca con
los ajustes primario y correlativos podra venir dada por el hecho de que
la liquidacin tributaria que instrumentara el ajuste primario tambin se
refiriera a la calificacin de la renta.72 No obstante, lo cierto es que el art.
21 RIS nicamente alude a la comprobacin del valor normal de mercado y a la correccin valorativa. Ni hace falta decir que, all donde resulte
70 La Circular alemana sobre procedimientos de comprobacin de operaciones vinculadas de 12
de abril de 2005 s regula estas cuestiones en la Seccin 6.
71 Ntese, no obstante, que se ha regulado la obligacin de retener como consecuencia del ajuste secundario, en el marco de los IS, IRPF e IRNR (vanse los arts. 2 y 4 del RD 1804/2008, de
3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, y el artculo nico.veintitrs del RD
1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS).
72 Si se adoptara esta solucin, lo cierto es que la legitimacin activa de los no residentes sin EP
para tomar parte en el procedimiento resultara del todo necesaria para garantizar sus derechos de defensa y tutela judicial efectiva.
aplicable un tratado internacional, la problemtica del ajuste secundario

debera ser tambin tratada en el seno del procedimiento amistoso.
11) La falta de simetra o bilateralidad en la regulacin procedimental afecta
tambin a la posibilidad de corregir ajustes primarios no recurridos cuando, sin embargo, las otras partes afectadas por el ajuste correlativo s decidieron recurrir. Ni el art.16.9 TRLIS ni el art.21 RIS regulan qu ocurre
en este caso, siendo dos las posibles alternativas: (1) si el obligado afectado por el ajuste primario consinti en la liquidacin administrativa y
no interpuso el correspondiente recurso, se podra entender que la liquidacin adquiri firmeza para l, o (2) el mantenimiento de la valoracin
inicialmente realizada como consecuencia del recurso interpuesto por las
partes afectadas por el ajuste bilateral debe llevar a corregir la liquidacin firme derivada del ajuste inicial. A la luz de la actual regulacin, es
perfectamente posible interpretar que la liquidacin no adquiere firmeza
hasta que no se resuelvan los recursos planteados por las otras partes vinculadas, con independencia de que no recurriera el obligado tributario,
pero resulta sorprendente que el art.21.4 RIS se site solo en un escenario
ganador para la Administracin, pero no prevea la posibilidad de que
haya que corregir el ajuste primario inicial. La bilateralidad del ajuste que
proclama el art.16 TRLIS hace que nos inclinemos por defender que son
posibles tales ajustes a la liquidacin inicial, si bien la falta de regulacin
generar problemas prcticos para aplicarla. Un escenario similar puede
plantearse en el marco de la aplicacin de los procedimientos amistoso y
arbitral de los CDI y Convenio 90/436/CEE, aunque las cuestiones que se
suscitan son diferentes, tal y como exponemos en los captulos IV y V de
esta obra.
CAP. III
1.2. Valoracin de la reforma operada en materia procedimental

A la vista de todo lo expuesto, resulta evidente que existen importantes diferencias entre la regulacin anterior y posterior a la LMPFF en materia de procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Ciertamente, buena parte de los cambios introducidos podra responder
a razones de simplicidad administrativa y economa procesal, de suerte que,
desde la perspectiva de la Administracin tributaria, el nuevo procedimiento
resulta ms lineal, dado que en la fase central del mismo (la comprobacin y
el ajuste) solo tiene que relacionarse con el obligado tributario y no con todas
las personas vinculadas afectadas por el ajuste.73 Desde la perspectiva de los
73 Bustos Buiza (2007) y Trap Viladomat (2008b).
149
SUNAT / INDESTA
contribuyentes, entendemos que el nuevo procedimiento entraa una prdida

de derechos y garantas constitucionales fundamentalmente vinculados a los
arts.24.1 y 2 CE en relacin con la regulacin anterior, que pueden hacer que
el TC sea llamado ms pronto que tarde a decidir en esta materia sobre la compatibilidad con aquel precepto constitucional del art.16.9 TRLIS y su desarrollo
reglamentario. Tal menor garantismo procedimental obedece fundamentalmente a que las dems partes vinculadas afectadas no son odas durante el procedimiento de comprobacin ni tienen acceso a la documentacin relevante74
que es cuando resulta ms oportuno y tiene ms sentido en la medida en que
tanto el ajuste primario como el secundario afectan a sus intereses legtimos,
de manera que nicamente pueden alegar lo que su derecho convenga una
vez dictada la liquidacin tributaria o tener acceso a informacin relevante en
una fase procesal que puede revelarse tarda, o tienen una serie de limitaciones
CAP. III
150
74 Esta problemtica relativa a revelacin de datos de un obligado tributario a terceros en el

marco de un procedimiento tributario, se plantea tambin en supuestos donde los obligados
tributarios estn conectados o relacionados. Por ejemplo, all donde la Administracin tributaria regulariza la situacin tributaria de un contribuyente al considerar que no ha valorado
correctamente con arreglo al principio de plena competencia sus operaciones vinculadas con
otro obligado tributario, lo cierto es que el art. 21 RIS permite a este ltimo y a todos aquellos
sujetos afectados acceder al Acta de Inspeccin y a la liquidacin tributaria dictada frente al
primero, de cara a ejercitar sus derechos de defensa presentando los recursos que procedan
en cada caso; tal acceso a la informacin del contribuyente que ha sido objeto del ajuste o
correccin valorativa, puede entraar una revelacin de informacin confidencial que el contribuyente afectado puede desear preservar frente a los dems sujetos por mucho que estos
estn vinculados con l; ntese que el hecho de que dos sujetos estn vinculados fiscalmente no significa necesariamente que compartan toda la informacin relativa a sus negocios y
operaciones, mxime considerando el amplio concepto de vinculacin que resulta del art. 16
TRLIS: basta una participacin de un socio en una sociedad del 5% de su capital social. As,
tal revelacin del contenido de la liquidacin tributaria dictada frente al obligado tributario
objeto del procedimiento de inspeccin a las dems partes vinculadas afectadas no deja de
plantear dudas y problemas atendiendo al propio art.95LGT y a los derechos que este tutela,
por ms que resulte razonable considerando los derechos de defensa de las dems partes
afectadas. A este respecto, entendemos que podra resultar adecuado que la Administracin
tributaria, previa consulta al obligado tributario, disociara la informacin secreta o confidencial del obligado tributario cuya revelacin a terceros pudiera causarle un perjuicio, siempre
que tal disociacin no afectara sustancialmente a los derechos de defensa de las otras partes.
En todo caso, debera establecerse que las dems partes afectadas que accedieran a esta informacin en el marco del procedimiento del art. 21 RIS no puedan usarla para otros fines ni
revelarla a terceros, salvo a los efectos de ejercitar sus derechos de defensa, establecindose
el correspondiente rgimen sancionador (vanse en este sentido los arts. 95.4 y 204 LGT).
Cabe mencionar, en este sentido, que en EE. UU. existe un procedimiento a travs del cual el
contribuyente afectado por un requerimiento de informacin en el marco de una inspeccin
tributaria puede solicitar la no revelacin de secretos empresariales o la revelacin de una
determinada manera que proteja su confidencialidad (vanse Cunningham y OBrien 1990; y
Schick 2000: 31). Sobre los conflictos que se plantean entre el secreto tributario (art. 95 LGT)
en el marco de los procedimientos tributarios, vase Caldern (2009b).
en va de recurso que no parecen razonables. Todo ello conduce a pensar que

la regulacin procedimental podra presentar vicios de inconstitucionalidad, a
pesar de que, para el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009), fj.3, no
se planteen problemas de esta naturaleza en el art.16.9 TRLIS, razn por la cual
este tribunal decidi no plantear cuestin de inconstitucionalidad alguna en
este punto.
Igualmente, el cambio operado en materia de suspensin de la liquidacin
tributaria tambin perjudica al contribuyente, al haberse eliminado la suspensin automtica de los efectos de la liquidacin para todas las partes vinculadas
como consecuencia de la interposicin de un recurso por cualquiera de ellas.
En tercer lugar, la posicin procedimental de las personas vinculadas no residentes sin EP empeora su condicin con relacin a la regulacin anterior, en la
medida en que son totalmente excluidas del procedimiento de comprobacin,
as como de aquellos otros procedimientos (recurso/tasacin pericial contradictoria) establecidos. A nuestro entender, tal limitacin afecta a los derechos de
defensa y tutela judicial de las personas vinculadas no residentes (sin EP) hasta el punto que plantea dudas sobre su constitucionalidad (arts. 14 y 24.1 y 2
CE), as como sobre su compatibilidad con el Derecho de la UE (discriminacin
procedimental no justificada), y, a la vista de la jurisprudencia reciente del TS,
con los CDI (art.24.1 MC OCDE). Al mismo tiempo, existe una total descoordinacin entre el art.16.9 TRLIS y 21 RIS con los procedimientos amistoso/arbitrales
regulados en los convenios para la eliminacin de la doble imposicin y en el
Convenio 90/436/CEE.
CAP. III
1.3. mbito de aplicacin temporal de las regulaciones anterior

y posterior a la LMPFF
Resulta meridiano que la regulacin procedimental anterior a la LMPFF, esto es,
el art.16 RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoracin por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas) era aplicable hasta el momento en
que surten efectos las disposiciones de la LMPFF que reforman el IS.75 La entrada
en vigor y aplicacin de las modificaciones establecidas por la LMPFF en el art.
16 TRLIS, en principio, debera conllevar su aplicacin a partir de tal momento.
Sin embargo, no resulta tan claro que las modificaciones procedimentales
que introdujo la LMPFF en la nueva regulacin del art. 16 TRLIS desplieguen sus
75 La Ley 36/2006 entr en vigor el 1 de diciembre, pero el artculo primero de la misma establece que las disposiciones que modifican el TRLIS despliegan efectos para los periodos
impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de tal ley. Ntese igualmente que
la regulacin prevista en el art.16 RIS 2004 (RD 1777/2004) se estableci originariamente a
travs del art. 15 RIS (RD 537/1997).
151
SUNAT / INDESTA
CAP. III
152
efectos de forma simultnea a los cambios materiales o sustantivos.76 Ntese en

este sentido que el apartado 9 del art. 16 TRLIS (versin LMPFF) establece: Reglamentariamente se regular la comprobacin del valor normal de mercado
en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: (). De esta
forma, a nuestro juicio, la LMPFF no cre un procedimiento de comprobacin
del valor de mercado de las operaciones vinculadas que fuera aplicable a partir
de la entrada en vigor y eficacia de lo previsto en el nuevo art. 16 TRLIS, sino que
nicamente estableci el germen legal o las bases normativas del procedimiento que deba desarrollarse reglamentariamente. En este sentido, cabe afirmar
que la regulacin anterior a la LMPFF (art.16RIS 2004) es la aplicable en esta
materia hasta la fecha de entrada en vigor y aplicacin de las disposiciones del
Reglamento que desarrolle este procedimiento de comprobacin del valor de
mercado de las operaciones vinculadas (el 19 de noviembre de 2008, ex artculo
nico. Diez y Disposicin Final segunda del RD 1793/2008, de 3 de noviembre).
Asimismo, consideramos que pueden plantearse dudas sobre la aplicabilidad del nuevo procedimiento de comprobacin del valor de mercado de las
operaciones vinculadas (el art.21 RIS) en relacin con comprobaciones referidas a ejercicios en los que resultara aplicable la regulacin anterior a la LMPFF,
esto es, la anterior redaccin del art. 16 LIS y el art. 16 RIS 2004. Posiblemente,
la aplicacin del nuevo procedimiento (art.21 RIS), a los efectos de la comprobacin de ejercicios en los que no estaba vigente la actual redaccin del art.
16 TRLIS (ex LMPFF), podra resultar lgica y bastante aconsejable (si se hiciera
abstraccin de la minimizacin de los derechos de defensa de los obligados
tributarios que resulta del nuevo procedimiento). En este sentido, lo cierto
es que son bastante frecuentes los casos en que las reformas procedimentales tienen efectos retroactivos, en el sentido en que una nueva norma de
procedimiento (v. gr., procedimiento de comprobacin limitada creado por la
Ley 58/2003)77 se aplica en relacin con actos de gestin tributaria actuales
pero referidos a situaciones pasadas (impuestos ya devengados con anterioridad). De hecho, la doctrina administrativa frecuentemente ha defendido la
retroactividad natural de las normas procedimentales, tesis que inicialmente
fue aceptada por el TC.78
76 Carbajo Vasco (2010: 21) tambin ha apuntado la confusin que existe sobre el mbito de
aplicacin temporal de la nueva regulacin de las operaciones vinculadas: En todo caso, la vigencia temporal de las nuevas normas no es tan clara, pues aspectos significativos, supuesto
del nuevo rgimen de infracciones y sanciones, es ms que dudoso que pueda conceptuarse
que se aplicaron desde el mencionado da 1 de diciembre de 2006.
77 Vanse las Disposiciones Transitorias de la Ley 58/2003, LGT.
78 Vase la STC 63/1982, fj. 3. Una crtica certera a la doctrina de la retroactividad natural de las
normas procesales puede encontrarse en Lpez Menudo (1982 y 1991).
No obstante, tambin en la jurisprudencia del TC podemos encontrar sentencias que limitan la retroactividad de las normas procesales fundando su argumentacin en los efectos que estas pueden producir sobre los derechos individuales.79 Tal es el caso de la nueva regulacin procedimental de las operaciones
vinculadas que, en tanto sea ms limitativa de los derechos individuales, podra
argumentarse que no puede/debe producir efectos retroactivos en relacin con
comprobaciones de situaciones acaecidas bajo la vigencia de la normativa anterior. En este sentido, pensamos que a las comprobaciones del valor normal de
mercado que se realicen en relacin con ejercicios donde fuera de aplicacin la
regulacin anterior del art. 16 LIS (redaccin anterior a la LMPFF) debera aplicarse igualmente su regulacin procedimental contempornea, esto es, el art.
16 RIS 2004, por las siguientes razones:
1) La modificacin del Captulo V del Ttulo I del RIS, que articul el
RD1793/2008, entr en vigor el 19 de noviembre de 2008, sin establecerse la eficacia retroactiva de las disposiciones establecidas en su art. 21.
A este respecto, tngase en cuenta que la regulacin material y procedimental de las operaciones vinculadas tiene carcter especfico y forma un
todo con coherencia interna, de suerte que la aplicacin del nuevo procedimiento LMPFF/RIS 2008 en el marco de una correccin valorativa realizada en aplicacin de la anterior regulacin material de las operaciones
vinculadas resultara cuestionable, toda vez que tal regulacin material
vena acompaada de su propia regulacin procedimental (el art. 16 RIS
2004), formando un todo con ella.
2) La aplicacin de la regla de interpretacin que el art.10.2 LGT regula, conduce a esta conclusin: si la norma no establece su retroactividad, el intrprete no puede presumirla y, en consecuencia, solo se aplicar hacia el futuro,
a las situaciones acaecidas bajo su vigencia. En este sentido, la Ley 36/2006
no estableci la retroactividad del art. 16.9 TRLIS (lo cual s se ha previsto
en las Disposiciones Transitorias quinta y sptima de la Ley 36/2006 en relacin con los arts. 57.1 y 180 LGT), por lo que no cabe aplicar su regulacin
(material o procedimental) a situaciones acaecidas con anterioridad.
3) El art. 16.9 TRLIS no establece un procedimiento, sino que es el RD
1793/2008 el que lo crea y este no puede ser retroactivo, a menos que la
ley que lo desarrolla lo sea.80
79 Vanse, por ejemplo, las SSTC 32/1987, 34/1987 y 117/87 (todas ellas referidas a situaciones
de prisin provisional).
80 El Tribunal Supremo ha seguido la doctrina del TC sobre el art. 9.3 CE (principio de seguridad
jurdica), llegando a excluir de plano la retroactividad de las normas reglamentarias (a menos
que tal eficacia retroactiva venga establecida expresamente en la ley desarrollada) (SSTS 5 de
CAP. III
153
SUNAT / INDESTA
4) La eventual retroactividad de la regulacin del procedimiento, contenida

en el art. 16.9 TRLIS y el art. 21 RIS 2008, supone una merma de garantas
para los obligados tributarios y en este sentido se le podra considerar
contraria al art. 9.3 CE.
CAP. III
As pues, a nuestro entender, no resulta clara la aplicacin del nuevo procedimiento del art.21 RIS a los efectos de realizar las comprobaciones que tengan
lugar en aplicacin de la normativa material precedente en materia de operaciones vinculadas, por ms que tal uniformidad procedimental pudiera ser razonable y deseable. En este sentido, no cabe descartar que se planteen controversias en relacin con esta cuestin. Es cierto que, si prevaleciera la posicin
jurdica que hemos mantenido, podra surgir una situacin, cuando menos, llamativa, de suerte que durante un cierto tiempo coexistiran dos procedimientos
distintos de comprobacin de operaciones vinculadas; de hecho, incluso podra
acontecer que los dos procedimientos le fueran de aplicacin al mismo contribuyente en la medida en que fueran objeto de comprobacin algn ejercicio al
que resultara de aplicacin el antiguo art. 16 LIS (redaccin anterior a la LMPFF)
y otro u otros periodos en los que fuera de aplicacin el nuevo art. 16 TRLIS (LMPFF) y el procedimiento creado por el art. 21 RIS.
La posicin que mantenemos ha sido confirmada por la AEAT (en concreto, dentro de esta, la Subdireccin General de Ordenacin Legal y Asistencia
Jurdica)81 indicando que el nuevo procedimiento de comprobacin del valor
normal de mercado ser de aplicacin a todos los procedimientos inspectores
iniciados a partir del 19 de noviembre de 2008 respecto de los periodos impositivos a los que resulte de aplicacin el art. 16 TRLIS en su nueva redaccin, es decir,
aquellos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006. Ello supone que para
comprobar periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de diciembre de
2006 se seguir aplicando la normativa sustantiva y procedimental anterior.
2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento DE

comprobacin del valor normal de mercado
Una vez que hemos expuesto las principales caractersticas y cuestiones que
plantea el nuevo procedimiento articulado por los arts. 16.9 TRLIS (ex LMPFF) y
21 RIS, pasamos a exponer los aspectos esenciales del mismo.
154
mayo, 24de julio y 13 de noviembre de 1989; de 17 de mayo de 1990, RJ 1990, 4251; y de 22

de mayo de 1994, 28 de enero y 17 de julio de 1995).
81 Nota 5/09, sobre la nueva regulacin del procedimiento de comprobacin del valor normal
de mercado en las operaciones vinculadas, de 20 de enero de 2009.
2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobacin del valor

normal de mercado de las operaciones vinculadas
El art.21.1 del RIS, a diferencia de lo previsto en el art. 16 RIS 2004, contiene una
regulacin mnima y parcial del procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas del obligado tributario. As, tal
precepto parte de la premisa de que este procedimiento de comprobacin de
valores no constituye un procedimiento especfico o dotado de autonoma en
relacin con un procedimiento de Inspeccin tributaria, sino que tal comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se plantear en
el marco de tal procedimiento de inspeccin (ya en el marco de una actuacin
de comprobacin parcial o general) y se tramitar con arreglo a sus normas,
sin que resulte aplicable regla especial alguna (a diferencia del procedimiento
previsto en el art. 16 RIS 2004).
En este orden de cosas, el art. 21.1 RIS se limita a prever que, cuando la correccin valorativa no sea el objeto nico de la regularizacin que proceda practicar en el procedimiento de inspeccin en el que se lleve a cabo, la propuesta
de liquidacin que derive de la misma se documentar en un acta distinta de
las que deban formalizarse por los dems elementos de la obligacin tributaria.
Tal previsin merece una valoracin positiva al proteger en mayor medida la
confidencialidad de la informacin relativa al obligado tributario inspeccionado
(art. 95 LGT), toda vez que tal acta y la liquidacin que posteriormente pudiera
dictarse sern reveladas a las dems personas vinculadas afectadas a los efectos
de poder ejercitar sus derechos de defensa y recurso.82
El referido precepto (art.21 RIS) establece que el acta que contenga la propuesta de regularizacin contendr la justificacin (ms bien la motivacin) del
valor normal de mercado conforme a alguno de los mtodos previstos en el
apartado 4 del art. 16 TRLIS y se sealarn adecuadamente los motivos que
determinan la correccin de la valoracin efectuada por el obligado tributario.
82 Tal revelacin del contenido de la liquidacin tributaria, dictada frente al obligado tributario
objeto del procedimiento de inspeccin, a las dems partes vinculadas afectadas no deja de
plantear dudas y problemas, atendiendo al propio art. 95 LGT y a los derechos que este tutela,
por ms que resulte razonable, si se considera los derechos de defensa de las dems partes
afectadas. A este respecto, entendemos que podra resultar adecuado que la Administracin
tributaria, previa consulta al obligado tributario, disociara la informacin secreta o confidencial del obligado tributario cuya revelacin a terceros pudiera causarle un perjuicio, siempre
que tal disociacin no afectara sustancialmente a los derechos de defensa de las otras partes.
En todo caso, debera establecerse que las dems partes afectadas que accedieran a esta informacin en el marco del procedimiento del art.21 RIS no pudieran usarla para otros fines ni
revelarla a terceros, salvo a los efectos de ejercitar sus derechos de defensa, establecindose
el correspondiente rgimen sancionador (vanse los arts. 95.4 y 204 LGT).
CAP. III
155
SUNAT / INDESTA
CAP. III
156
Igualmente, se prev que la liquidacin derivada de este acta tendr carcter

provisional, de acuerdo con lo establecido en el art.101.4.b LGT.
Es evidente que el art. 21 RIS contiene una regulacin parcial del procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, de suerte que tan solo se han establecido algunas previsiones especficas para aquello que se ha considerado merece una reglamentacin singular. En
todo aquello que no se ha regulado expresamente, es aplicable lo previsto para
el procedimiento de inspeccin tributaria, del que forma parte la comprobacin
del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Esta configuracin
no autnoma de la comprobacin de las operaciones vinculadas lgicamente posee mltiples implicaciones, como por ejemplo, en materia de duracin
e interrupcin del procedimiento de inspeccin. Desde esta perspectiva cabe
llamar la atencin acerca de que la comprobacin de las operaciones vinculadas
puede realizarse en cualquier momento del procedimiento de inspeccin, sin
necesidad de que la Administracin tributaria notifique el inicio de un procedimiento especfico ad hoc y justifique la concurrencia de los presupuestos del
art. 16.1 TRLIS, tal y como aconteca de acuerdo con la regulacin precedente
(art. 16 RIS 2004). Precisamente por ello no se plantea aqu la cuestin de la notificacin del inicio del procedimiento especfico a todas las partes vinculadas
afectadas, lo cual implica que ahora el procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado es ms opaco para las dems partes afectadas.
A este respecto, reiteramos nuestra crtica frente a la tramitacin de este procedimiento que no concede audiencia y alegaciones a las dems partes vinculadas
afectadas. Asimismo, consideramos que hubiera sido conveniente que el ajuste o
correccin valorativa propuesta por la Inspeccin se documentara en un informe
especfico en el que se diera cuenta de los actos realizados por el contribuyente
para la aplicacin del valor normal de mercado de sus operaciones vinculadas,
esto es, la documentacin de precios de transferencia y el grado de cumplimiento
de los requisitos en esta materia, la correccin o no de la metodologa empleada,
su anlisis de comparabilidad, etc. La correcta documentacin por parte del actuario de estos datos ser esencial para que despus la Administracin tributaria
pueda aplicar las sanciones correspondientes, ya que la prueba de que la documentacin es inexacta, incompleta o contiene datos falsos, en el procedimiento
sancionador, corresponder a la AEAT (vase, a estos efectos, el Captulo VI).
Igualmente, debera ponerse especial nfasis en la motivacin, no solo del
ajuste o correccin valorativa, sino tambin en la metodologa empleada por la
Administracin tributaria para realizar tal ajuste (por ejemplo, el proceso y las
fuentes de seleccin de los comparables, cuando tal seleccin no coincidiera
con la realizada por el contribuyente). En este sentido, entendemos que la Administracin no es libre para optar por un mtodo u otro de determinacin de
los precios de transferencia a la hora de llevar a cabo las correcciones valorativas, de manera que, en principio y de acuerdo con el art. 16.1 TRLIS, debe limitarse a comprobar que las operaciones vinculadas realizadas por el contribuyente han sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentacin
aportada por el sujeto pasivo y los datos e informacin de que disponga (art.
16.1 TRLIS). No es necesario decir que en el marco de tal comprobacin la Administracin tributaria podr cuestionar, obviamente justificndolo, la forma en
que han sido aplicados los mtodos del art. 16.4 TRLIS, as como, por ejemplo, la
correccin del anlisis de comparabilidad, los comparables, el uso del rango o
intervalo de valores, etc. No obstante, consideramos que all donde la metodologa utilizada por el contribuyente resulte adecuada para obtener resultados que
conduzcan a una valoracin de mercado consistente con el principio de plena
competencia, la Administracin tributaria no ostentara potestad para modificar la eleccin metodolgica realizada por el contribuyente y as emplear un
mtodo distinto que pudiera conducir a resultados tambin dispares.83 Tngase
83 La posicin de la OCDE en este punto, aunque no es rotunda, parece mostrarse partidaria
de aceptar, como regla, la eleccin del mtodo que haya realizado el contribuyente. Por un
lado, la OCDE, a travs de sus Directrices de Precios de Transferencia (1995), indic que los
contribuyentes tienen libertad para aplicar mtodos no descritos en las Directrices, siempre
que satisfagan el principio de plena competencia (prr. 1.68). En la misma lnea, la OCDE se
mostr partidaria de adoptar una posicin muy flexible en torno al uso de los diferentes mtodos por parte de los contribuyentes (prrs.1.68-1.70). Sin embargo, por otro lado, la OCDE
ha advertido las especiales dificultades con las que se enfrentara un contribuyente cuando
las autoridades fiscales aplican un mtodo distinto del que ha empleado para la determinacin de sus precios de mercado (prr. 4.8 de las Directrices), de suerte que en este contexto la
OCDE se ha limitado a invocar la flexibilidad antes indicada, as como que las administraciones
tributarias comiencen a examinar los precios de transferencia desde la perspectiva que el contribuyente ha elegido para fijar sus precios (prr. 4.9 de las Directrices). En tercer lugar, la OCDE
indic en el prr. 1.36 de las Directrices OCDE (1995) que La comprobacin por parte de una
Administracin tributaria de una operacin vinculada debe estar basada en las operaciones
realmente efectuadas por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aquellas
la han estructurado, utilizando los mtodos que los contribuyentes han aplicado, siempre
que estos sean coherentes con los mtodos descritos en los captulos II y III. De acuerdo con
tales posicionamientos de la OCDE, all donde la perspectiva del contribuyente mostrara un
razonable cumplimiento con el principio de plena competencia, las autoridades fiscales no
deberan realizar ajustes utilizando una metodologa de precios distinta a la empleada por
el contribuyente. Las Directrices OCDE de Precios de Transferencia en su versin de 2010, al
eliminar la regla de jerarqua de mtodos, han subjetivizado en cierta medida la seleccin del
mtodo al establecer la regla de la aplicacin del mtodo ms apropiado a las circunstancias
del caso (prrs. 21 y ss.). No obstante, la OCDE sigue partiendo de la base de que el contribuyente es el que adopta la decisin de la seleccin del mtodo e incluso puede aplicar mtodos
no recogidos en las Directrices OCDE (prrs. 2.9-2.11 y 3.58-3.59). As, en principio, un contribuyente que haya realizado una seleccin del mtodo consistente con las buenas prcticas
o el nine-step approach OCDE, ostenta un derecho a la aplicacin del mismo, de manera que
las autoridades fiscales no podran basar la regularizacin en una mera modificacin de la
decisin de seleccin del mtodo.
CAP. III
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SUNAT / INDESTA
CAP. III
158
en cuenta que la utilizacin de un mtodo u otro podra tener implicaciones de

alcance que superen el mbito estrictamente fiscal, al tener consecuencias para
la fijacin de la poltica comercial, la gestin empresarial y contable y la organizacin de los sistemas y procesos internos de control de gestin, informticos,
etc. (aunque de lo anterior no sea posible colegir que la empresa a todos los
efectos, comerciales, contables y mercantiles, deba utilizar o utilice siempre la
misma poltica de precios y valoracin de las operaciones vinculadas).
En este contexto, resulta llamativo que el procedimiento no regule o establezca la obligacin de que, all donde la Administracin estime conveniente
efectuar correcciones, deber aportar al contribuyente los comparables que
est utilizando y argumentar y motivar la homogeneidad de los mismos, de manera que el contribuyente pueda, en su caso, refutar las conclusiones del anlisis de comparabilidad que la Administracin realiza a travs de las oportunas
alegaciones. Una correccin valorativa que obvie este paso debera conducir a
la anulacin, por falta de motivacin, del correspondiente acto de liquidacin.84
Por otra parte, y en relacin con los ajustes dentro del rango de mercado
utilizado por el contribuyente, la correccin de la opcin del contribuyente debera llevar a que la Administracin motivara por qu razn una determinada
posicin es mejor que la adoptada por el contribuyente. Es decir, por ejemplo, la
aplicacin automtica por la Administracin de medidas de tendencia central,
frente a la posicin adoptada por el contribuyente, no resultar adecuada, con
carcter general, si no va acompaada de una motivacin especfica que justifique la correccin.
No obstante, all donde el contribuyente no haya fundamentado mnimamente la eleccin de una metodologa y resultara evidente la falta de adecuacin de la misma para obtener resultados consistentes con el principio de plena
84 Si se aceptara en nuestro ordenamiento la concepcin subjetiva del principio de imposicin
a precios de mercado que se deriva de la jurisprudencia del TJUE, lgicamente, tambin se
debera permitir al contribuyente aportar una explicacin razonable (razones comerciales)
a las desviaciones con respecto al precio de mercado que la inspeccin identifique, lo cual
exigira tanto un plazo de alegaciones como la valoracin de las mismas en el acto que ponga
fin al procedimiento. Sobre la concepcin del principio de imposicin a precios de mercado
en el mbito comunitario, vanse Martn Jimnez (2010a) y Caldern y Garca-Herrera (2010).
Como exponemos en estos trabajos, consideramos que el TJUE, en la sentencia SGI, parece
aceptar un trmite informal dentro del procedimiento administrativo de comprobacin de
la normativa de precios de transferencia en el que el contribuyente pueda alegar las razones
comerciales por las que celebr la operacin. El trmite de prueba de las razones comerciales
no carecer de efectos ni siquiera all donde, inicialmente, es el contribuyente quien tiene que
probar el valor de mercado y la Administracin determinar si realmente se adapta al principio
arms-length, ya que, tras este paso, ante el desajuste que la Administracin pueda encontrar,
deber permitirse al contribuyente que justifique las desviaciones sobre el resultado objetivo
aportado por la Administracin, sobre la base de razones subjetivas de ndole comercial.
competencia, no cabe duda de que la Inspeccin tributaria podra optar por

aplicar un mtodo distinto a los efectos de llevar a cabo la correspondiente correccin valorativa, en cuyo caso tambin deber poner a disposicin del contribuyente todos los datos y documentos derivados del anlisis de comparabilidad que realiza, y, entre otras, las razones que llevan a aplicar un mtodo
distinto al elegido por el contribuyente. Tal como indica la EM de la Ley 36/2006,
todo este anlisis debe realizarse con suma cautela y tomando como base la
doctrina OCDE recogida en las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, as
como los dems materiales relevantes de la OCDE (v. gr., el Informe 2010 sobre
Atribucin de Beneficios al Establecimiento Permanente) o del Foro sobre Precios de Transferencia de la UE.85
Por ltimo, tambin llama la atencin que no se haya previsto ninguna especialidad en lo relativo a la tramitacin de las actas de la inspeccin, de suerte que estas, cuando menos tericamente, podran tramitarse como actas con
acuerdo, actas de conformidad o actas de disconformidad.86 A este respecto,
consideramos que la tramitacin del acta como un acta con acuerdo (o incluso
de un acta de conformidad) solo debera afectar a la posicin del contribuyente
que la suscribe, sin que en principio afecte o determine la posicin y derechos
de impugnacin o recurso de las dems partes vinculadas frente a la liquidacin tributaria resultante de este tipo de actas. No obstante, el art. 155.6 LGT
parece establecer una eficacia erga omnes del acuerdo alcanzado, en la medida
en que vincula tanto al obligado tributario como a la Administracin tributaria.
En este sentido, resultara, cuando menos, llamativo que esta pudiera utilizar
un valor distinto frente a las otras partes vinculadas afectadas, as como que tal
valoracin y tal liquidacin pudieran ser impugnadas por estas, al margen de lo
dispuesto en el referido precepto de la LGT. Ahora bien, la solucin alternativa,
la vinculacin del acta con acuerdo (o conformidad) para el resto de las partes
vinculadas, es inaceptable desde un punto de vista constitucional, ya que estas
partes, en el momento de la firma, no tienen necesariamente que haber tenido noticia, ni siquiera de la apertura del procedimiento de inspeccin. De esta
forma, en este contexto, la utilizacin de las actas con acuerdo no encaja con el
modelo procedimental establecido en el art. 21 RIS, con el cuestionable efecto
de limitar la aplicacin de este mecanismo de terminacin convencional de los
procedimientos en uno de los supuestos donde tendra ms utilidad y justificacin. Menores problemas se plantean en casos de actas de conformidad del art.
156 LGT, aunque no se han previsto especficamente las consecuencias que se
85 Acerca de las fuentes, normativas o interpretativas, en materia de precios de transferencia y
sus efectos en el ordenamiento espaol, vase el Captulo II de esta obra.
86 As se deduce claramente de la redaccin del art.16.10.2 in fine TRLIS, donde la referencia al
art.188.1. LGT, lo es a las reducciones por conformidad y por actas con acuerdo.
CAP. III
159
SUNAT / INDESTA
CAP. III
160
derivan para el obligado tributario de las reclamaciones o recursos presentados

por las otras partes vinculadas afectadas,87 que no podran ser, en ningn caso,
la prdida de reducciones por actos de terceros y no propios88 (a estos efectos,
vanse las consideraciones que hacemos en el Captulo VI).
Lo mismo cabe decir en relacin con lo que pudiera resultar de un procedimiento amistoso o arbitral recogido en un CDI o en el Convenio 90/436/CEE, de
suerte que lo acordado en el marco de los mismos, en principio, debera prevalecer
sobre aquello establecido en este tipo de actas, a pesar del acuerdo o conformidad del contribuyente en el marco de un procedimiento de comprobacin de valor normal de mercado de operaciones vinculadas, aunque tambin aqu surgen
algunos problemas. Desde el punto de vista terico, nada impide que la parte vinculada residente en Espaa pueda firmar un acta con acuerdo o en conformidad,
que su parte vinculada en otro Estado miembro pueda iniciar un procedimiento
amistoso y, de esta forma, que la solucin del procedimiento se imponga sobre
el acta con acuerdo o en conformidad, de manera que las dos partes vinculadas
podran estar en la mejor de las situaciones: acceso a los beneficios de las actas de
conformidad o de acuerdo, pero recurrindolas indirectamente a travs del procedimiento amistoso (aunque no est garantizado el buen fin de este ltimo).
Tampoco se prev el supuesto donde resultara de aplicacin lo previsto en
el art.90 LGT, all donde el obligado tributario hubiera aplicado el valor comunicado por la Administracin tributaria. El art. 26.6 RIS tampoco deja claro cul
es el procedimiento aplicable para comprobar el cumplimiento de un APA o en
su caso para llevar a cabo una regularizacin en este contexto, de manera que
estamos ante otro mbito de potencial aplicacin de lo previsto en el art. 21 RIS.
Posiblemente, se debera haber tenido en cuenta y regulado con ms detalle
todas estas cuestiones.
87 La redaccin del art. 188.2 b LGT simplemente establece que la presentacin de un recurso o
reclamacin contra la regularizacin excluye la reduccin por conformidad.
88 Represe que la amplitud del permetro de vinculacin tal y como aparece definido en el
art.16.3 TRLIS hace que estos problemas sean ms acusados. Por ejemplo, es perfectamente
posible que un accionista o sus familiares, incluidos en tal precepto, no tengan constancia
de la apertura de un procedimiento de inspeccin en relacin con la sociedad con la que
realizaron ciertas operaciones o que una filial de una sociedad adopte una posicin en el procedimiento que no tenga que ver con la que la matriz, dominada por otros intereses, puede a
la postre defender en el procedimiento. Y no son situaciones de laboratorio: en el momento
de escribir estas lneas, en la prensa aparecen constantemente noticias de la confrontacin
judicial entre una conocida elctrica y una constructora, ambas cotizadas en bolsa, a pesar de
que la segunda tiene una participacin de aproximadamente el 20 por 100 en el capital de la
primera. Ambas son partes vinculadas, pero resulta impensable que, en ese ambiente de confrontacin, la primera vaya a informar a la segunda de cul es su estrategia en una eventual
inspeccin o que la segunda se vea vinculada por actos de la primera que no conocer hasta
que se cierre la inspeccin.
Asimismo, consideramos que debera haberse previsto la interrelacin entre estas actas con acuerdo o de conformidad, o de manera ms general, de
las liquidaciones firmes frente a la parte inspeccionada y a la que se realiza el
ajuste primario, con los procedimientos de revisin de la liquidacin tributaria
resultante de las mismas que pueden instar las dems partes vinculadas, de manera que all donde los tribunales estimaran tal impugnacin, en principio, esta
debera tener efectos bilaterales, afectando as a lo establecido en las referidas
actas o liquidaciones firmes.
2.2. La segunda fase del procedimiento: La posicin del obligado

tributario frente a la liquidacin provisional y la valoracin,
y su incidencia procedimental para las dems personas
vinculadas afectadas
2.2.1. Cuestiones generales: Especial atencin a la procedencia de la
aplicacin de los medios de comprobacin del art. 57.1 LGT
La segunda cuestin que aborda el art. 21 del RIS (en su apartado 2) se refiere
a la posicin del obligado tributario (objeto del procedimiento de inspeccin)
frente a la liquidacin tributaria provisional practicada como consecuencia de
la correccin valorativa.
A este respecto, el referido art. 21 RIS contempla dos grandes supuestos, a saber:
CAP. III
1) El caso en el que la Administracin tributaria haya dictado la liquidacin

tributaria en la que se practica la correccin valorativa sin hacer uso de
alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT.
2) El caso en el que la Administracin haya empleado alguno de los medios
establecidos en el art. 57.1 LGT a efectos de realizar la comprobacin del
valor de mercado de los bienes y derechos objeto de las operaciones vinculadas por el obligado tributario.
En relacin con el caso (1), el obligado tributario puede optar por interponer
recurso o reclamacin contra la liquidacin provisional practicada o, por el contrario, podra optar por no instar tales procedimientos de revisin (por ejemplo,
en casos en los que se haya suscrito un acta con acuerdo o de conformidad). Por
lo que se refiere al caso (2), el obligado tributario podr promover la tasacin
pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho, antes de que se dicte la liquidacin tributaria.
Por lo tanto, dependiendo del caso en que se encuentre el obligado tributario, tiene opciones procedimentales distintas, de suerte que solo puede instar
161
SUNAT / INDESTA
CAP. III
162
la tasacin pericial contradictoria all donde la Administracin tributaria haya

comprobado el valor de los bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el art.57.1 LGT. A nuestro modesto entender, la previsin recogida
en el apartado 3 del art. 21 RIS en relacin con el empleo de los medios de
comprobacin del art.57.1 LGT a los efectos de la aplicacin de los mtodos del
art. 16.4 TRLIS y la posibilidad de promover la tasacin pericial contradictoria
resulta, cuando menos, llamativa y no deja de plantear dudas sobre su fundamentacin tcnica.89
As, a nuestro juicio, cabe apuntar algunas consideraciones que vendran a
cuestionar seriamente la regulacin contenida en el art.21.3 RIS. En primer lugar,
debe indicarse que los medios de comprobacin de valores del art.57.1LGT en
el fondo no son otra cosa que medios indiciarios de valoracin, y de hecho no
constituyen otra cosa que un restablecimiento de los previstos en el antiguo
art. 169 RIS (RD 2631/1982, de 15 de octubre). Como se sabe, tales medios indiciarios, en principio, no son admisibles en el marco del art. 16.4 TRLIS, salvo
cuando se adaptaran a la metodologa de precios de transferencia y se aplicaran
con arreglo a las exigencias propias de todo anlisis de comparabilidad;90 as,
por ejemplo, las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros solo sern
vlidas si se lleva a cabo un anlisis de comparabilidad y se efectan los corres89 Algunos autores (Fortuny y Plaza 2009) han apuntado la distinta operatividad de la determinacin del valor normal de mercado del art. 16 TRLIS y la comprobacin del valor prevista en
el art. 57 LGT, de suerte que esta ltima atiende al elemento cuantitativo del valor declarado
por el contribuyente al margen de la metodologa empleada, en tanto que en el marco del
art. 16 TRLIS la Administracin tributaria debe verificar que el valor normal de mercado establecido por el contribuyente deriva de la aplicacin de una metodologa concreta. Por otro
lado, ya en su da Delgado Pacheco alert sobre el efecto esterilizador de los ajustes que
podra resultar de la aplicacin de la regla del art. 135.2 LGT y de hecho propona que tal regla
se entendiera referida al resultado de los ajustes en el periodo y no a la valoracin de cada
operacin (Delgado Pacheco 1998: 352).
90 Ntese que el TC, en la sentencia 146/94, cuando analiz la norma de operaciones vinculadas
prevista por la normativa del IRPF, que limitaba la deducibilidad de los gastos en operaciones
entre familiares, puso de relieve la necesidad de que los lmites establecidos por el legislador
para restringir la deducibilidad de gastos relacionados con operaciones entre partes vinculadas (familiares) deban cumplir una serie de criterios de justicia tributaria: su razonabilidad o
proporcionalidad con la remuneracin abonada que atiendan a la prestacin efectivamente
realizada, de manera que la base imponible refleje la verdadera situacin patrimonial del contribuyente. En particular, se consider que no cumplan estos criterios de justicia tributaria
y razonabilidad: (a) el lmite del coste medio anual por empleado de planilla y (b) el salario
mnimo interprofesional. El TC argument que no pueden justificarse estos criterios, alegando
razones de practicabilidad o conveniencia administrativa, ni la necesidad de evitar manipulaciones por los sujetos para reducir la deuda tributaria. A nuestro entender, tal posicionamiento del TC plantea dudas sobre la utilizacin en este contexto de las operaciones vinculadas
de criterios indiciarios, costes medios de mercado, comparables claramente inexactos o de
dudosa comparabilidad, entre otros criterios. La doctrina del TC en la STC 146/1994 ha sido
reiterada en la STC 255/2004.
pondientes ajustes de comparabilidad. Sin embargo, cabe conectar la referencia a la tasacin pericial contradictoria con el art.20.3 RIS, que, bajo la forma
de flexibilizacin de las obligaciones documentales, en realidad, en algunos
puntos, podra interpretarse que est admitiendo una relajacin del mandato
del art.16.4 TRLIS (con escaso respeto al principio de legalidad). Quizs, probablemente, este ser el mbito donde con ms frecuencia prolifere el recurso a la
tasacin pericial contradictoria.
En segundo lugar, no todos los medios de valoracin del art.57.1 LGT estn
configurados de manera que determinen el valor normal de mercado de la contraprestacin por la venta o cesin de un bien o derecho o una prestacin de
servicios, sino que en algunos casos ofrecen un valor distinto al normal de mercado (v. gr., el valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros).
En otras ocasiones, es evidente que el medio recogido en el art.57.1 LGT no es
adecuado en el marco del art. 16.4 TRLIS; ello acontece, por ejemplo, en relacin
con los precios medios en el mercado, de suerte que tal ndice no servira para
llevar a cabo un ajuste de precios de transferencia, como ha indicado la OCDE
en sus Directrices y ha recordado el propio TEAC.
En tercer lugar, tambin llama la atencin que el art. 21 RIS anude al empleo de los medios de valoracin del art. 57.1 LGT la consecuencia de la promocin de la tasacin pericial contradictoria, cuando lo cierto es que alguno
de los medios referidos en tal precepto de la LGT como los mencionados
en las letras d) y h) del apartado 1 del art. 57 pueden coincidir con medios empleados habitualmente en la comprobacin del valor de mercado de
las operaciones vinculadas, sin que concurra por ello ninguna especialidad
que haga necesaria (o adecuada) la tasacin pericial contradictoria. Es ms,
pensamos que tal previsin del art. 21.3 RIS podra resultar contraproducente
desde una perspectiva procedimental. Pinsese que all donde se empleen cotizaciones de mercados nacionales o extranjeros (art. 57.1.d LGT) o precios o
valores declarados a otras transmisiones del mismo bien (art. 57.1.h LGT), esto
es, comparables externos o internos, el obligado tributario o las dems partes vinculadas afectadas podran promover la tasacin pericial contradictoria,
frente al valor comprobado por la Administracin, utilizando tales medios (no
especficos). Ntese, a su vez, que en estos casos el art. 135 LGT establece que
ser necesaria una valoracin realizada por un perito de la Administracin tributaria, lo cual resulta problemtico ya que en el primer caso (cotizaciones
oficiales) carece de sentido, y en el segundo podra resultar difcil determinar la competencia tcnica de un perito en la materia (v. gr., pinsese en valoracin de alta tecnologa, intangibles como una marca o un componente
qumico integrante de una frmula secreta de un medicamento todava no
comercializado).
CAP. III
163
SUNAT / INDESTA
CAP. III
164
Ciertamente, pueden existir casos en los que la regulacin del art. 21.3 RIS podra
tener mayor sentido. Ello suceder fundamentalmente cuando se trate de operaciones de transmisin o cesin de derechos sobre bienes inmuebles. En todo caso,
entendemos que los medios recogidos en el art.57.1 LGT en principio a salvo los
supuestos del art.20.3 RIS, donde el anlisis de comparabilidad se excluye deberan emplearse a los efectos de la aplicacin de los mtodos establecidos en el
art. 16.4 TRLIS y sujetos a las exigencias derivadas del anlisis de comparabilidad,
de acuerdo con lo previsto en la Directrices OCDE de Precios de Transferencia.91 A
este respecto, posiblemente el mtodo del precio libre comparable (CUP) es el que
se podra emplear ms fcilmente, en combinacin con los medios de valoracin
del art. 57.1 LGT, a los efectos de la valoracin de operaciones (v. gr., venta o alquiler
de inmuebles, retribuciones de socios y administradores, etc.) a las que no resulta
aplicable con facilidad la metodologa de los precios de transferencia, al haberse
articulado esta para la valoracin de operaciones intragrupo empresariales.
En todo caso, debe quedar claro que el recurso a los medios de valoracin
del art. 57.1 LGT no constituye un mtodo de sustitucin de los previstos en
el art. 16.4 TRLIS (con la salvedad, quizs, de los casos del art.20.3 RIS a los
que nos referamos ms arriba), sino que debe aplicarse en el mbito de estos
ltimos, observndose los condicionantes derivados del anlisis de comparabilidad.92
El hecho de que el art. 21.3 RIS remita al art. 135 LGT en todo lo que se refiere
a la tramitacin del procedimiento de tasacin pericial contradictoria, plantea
dudas sobre la posibilidad de que el contribuyente pueda reservarse el derecho
a promover tal mecanismo cuando estime que la notificacin de la liquidacin
no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para
elevar los valores declarados y denuncie dicha omisin en un recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa. A nuestro entender, la falta
de previsin especfica de tal posibilidad en el art. 21 RIS, as como la propia
dinmica procedimental que articula, nos inclina a pensar que esta opcin pro-
91 As se establece en el apartado 3 del art. 21 RIS. Sin embargo, no es infrecuente encontrar algunas sentencias de tribunales espaoles donde se acepta la aplicacin por la Inspeccin tributaria de mtodos de valoracin totalmente ajenos y distintos a los establecidos en el art. 16.4 TRLIS (vase, por ejemplo, la STSJ Madrid de 27 marzo de 2008, JT2008/545, sobre valoracin de
cesin de equipos informticos y software sociedad-socio). Posiblemente ello revele la inadecuacin de tales mtodos OCDE para valorar determinado tipo de operaciones, especialmente
aquellas que no constituyen operaciones intragrupo de carcter empresarial (y la desmesura
en la redaccin, especialmente inicial, del art.16 TRLIS y su desarrollo reglamentario).
92 En este mismo sentido se pronunci el profesor Zornoza Prez (1993: 128 y ss.), en relacin
con la regulacin prevista en el art. 169 del antiguo RIS. Vase tambin Delgado Pacheco
(1990: 185 y ss.).
cesal no es recogida en este marco procedimental.93 Ntese, asimismo, que la

remisin al art. 135 LGT es nicamente para la tramitacin del procedimiento,
pero este no establece un derecho a la reserva de la promocin de la tasacin
pericial contradictoria.
En todo caso, se debe advertir que la presentacin de la solicitud de tasacin
pericial contradictoria surte efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el
art. 135.1 LGT y determina la inadmisin de los recursos y reclamaciones que se
hubieran podido simultanear con dicha tasacin (art.21.3RIS). De esta forma,
en la regulacin actual, a diferencia de lo previsto en el art. 16RIS 2004, la utilizacin del mecanismo de la tasacin pericial contradictoria posee una ventaja
(suspensin automtica sin garantas) respecto de la consistente en la interposicin de recurso o reclamacin econmico-administrativa, lo cual no tiene mucho sentido, tal y como se deduce del propio art.135.1 in fine LGT. Ntese igualmente que, de acuerdo con lo previsto por el art.16.9.2 TRLIS, la interposicin
de recurso o reclamacin o la promocin de la tasacin pericial contradictoria
interrumpir el plazo de prescripcin del derecho de la Administracin tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, inicindose de
nuevo el cmputo de dicho plazo cuando la valoracin practicada por la Administracin haya adquirido firmeza. Existen autores que consideran que tal regla
se aplica no solo cuando tales mecanismos de defensa hayan sido accionados
por las otras personas o entidades vinculadas afectadas.94 A nuestro juicio, la
aplicacin de tal regla plantea ciertas dudas ya que el art. 16.9 TRLIS no est configurado como una regulacin del procedimiento sino como base y directrices
legales para la articulacin del mismo a travs del correspondiente reglamento. No obstante, esta posicin posee cierto reconocimiento en lo previsto en el
art.68.1.b LGT, siempre que tal efecto interruptivo de la prescripcin se confine
exclusivamente al obligado tributario.
CAP. III
2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes

del art. 21 RIS en relacin con el valor comprobado

y la liquidacin tributaria
Volviendo a la cuestin de las opciones procedimentales del obligado tributario
frente a la liquidacin provisional, ya hemos visto que pueden plantearse dos
grandes escenarios (casos a y b), de forma que en cada supuesto el obligado tributario puede adoptar una posicin que afectar a las dems partes vinculadas.
Al punto, tratamos de exponer los principales casos que pueden plantearse y su
93 De otra opinin, Martn Fernndez y Rodrguez Mrquez (2010: 707-708).
94 Fortuny y Plaza (2009: 11).
165
SUNAT / INDESTA
tramitacin procedimental. Buena parte de los problemas que se plantean en

los distintos escenarios ya han sido desarrollados en acpites precedentes, por
lo que no se volver a insistir en los aspectos ya tratados.
2.2.2.1. Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso

de reposicin o reclamacin econmico-administrativa

contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia

de la correccin valorativa (art. 21.2 prrafo primero RIS)
CAP. III
166
Si el obligado tributario, en un supuesto en el que no es posible o conveniente la tasacin pericial contradictoria, interpone recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin provisional practicada
como consecuencia de la correccin valorativa, dicha liquidacin y la existencia
del procedimiento revisor se notificarn a las dems personas o entidades vinculadas afectadas (con excepcin de los no residentes sin EP) para que puedan
personarse en el procedimiento, de conformidad con lo establecido en los arts.
223.3 y 232.3 LGT.95
Cabe recordar, como peculiaridad procedimental con respecto al escenario
descrito en el acpite siguiente, que la interposicin del recurso no afecta a la
ejecucin de la deuda tributaria, por lo que se debern aportar las garantas
oportunas a fin de obtener la suspensin. A estos efectos, es igualmente necesario recordar que la interposicin del recurso determinar que las reglas de la
suspensin en estos casos prevalezcan sobre las correspondientes al procedimiento amistoso, ya que, en este ltimo, la suspensin tiene carcter subsidiario
con respecto a la suspensin en los procedimientos internos.
En relacin con la ejecutividad de la deuda, llama la atencin que ni el
art.16.9 TRLIS ni el art.21 RIS conecten la situacin del obligado tributario con
el art.62.8 LGT. Aunque es cierto que este precepto fue pensado para otro tipo
de situaciones (exigencia por la misma operacin de ITP e IVA por la Administracin autonmica y central) y referido a un mismo obligado tributario, nada
hubiera impedido su aplicacin en el caso de partes vinculadas (donde tambin
hay situaciones en las que la correccin afecta a un nico obligado tributario:
casa central y sus EP), de manera que, a priori, no debiera ingresarse o garantizarse lo pagado por la otra parte vinculada. De hecho, tcnicamente, no vemos
por qu razn la acreditacin de la existencia de doble imposicin econmica
por parte del obligado tributario no deba conducir a aplicar el art.62.8 LGT con
el fin de obtener la suspensin sin garantas del ingreso de todo o parte de la
deuda tributaria.
95 Apartado 2 del art.21 RIS.
2.2.2.2. Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos

establecidos el recurso o la reclamacin contra la liquidacin
provisional practicada como consecuencia de la correccin
valorativa (art. 21.2 prrafo segundo RIS)
Si el obligado tributario, en un caso en el que no resulta posible la tasacin pericial contradictoria, no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamacin contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia de
la correccin valorativa, dicha liquidacin se notificar a las dems personas o
entidades vinculadas afectadas (con excepcin de los no residentes sin EP) para
que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer
el oportuno recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa.
Como se coment ms arriba, llama la atencin que el art. 21 RIS no contemple
las cuestiones que se plantearan si el obligado tributario ha firmado un acta de
conformidad o un acta con acuerdo en relacin con la correccin valorativa o
simplemente ha decidido no recurrir, pero las dems partes s presentaron los
recursos correspondientes y ganan tales recursos en todo o en parte.
El art.21.2 (prr. 2) RIS se ocupa principalmente de la posicin de las otras
partes vinculadas afectadas en un caso en que el obligado tributario no ha interpuesto un recurso o reclamacin contra la liquidacin tributaria practicada como
consecuencia de la correccin valorativa. Lo cierto es que, como veremos, el RIS
adopta una posicin distinta a la originalmente prevista en el Proyecto de Real
Decreto por el que se desarrolla la Ley 36/2006, debido precisamente a lo indicado por el Consejo de Estado en su dictamen 1.364/2008, de 22 de septiembre.
As, en el Proyecto de Real Decreto por el que se desarroll la Ley 36/2006, se
estableca en su art. 21.2 que en los casos en los que el obligado tributario no
hubiera interpuesto recurso o reclamacin, se notificara la liquidacin tributaria
a las dems personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellas que lo
desearan pudieran optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso
de reposicin o reclamacin econmico-administrativa, de suerte que si, por no
existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, se simultanean
ambas vas de revisin, se requerir a los interesados para que en el plazo de diez
das contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento,
opten de forma conjunta por una u otra va, con indicacin de que la falta de atencin a dicho requerimiento determinar el archivo de las actuaciones y se tendrn
por no presentados los escritos en los que se presentaron el recurso y la reclamacin; la misma previsin se recoga en el apartado 3 del art. 21 del Proyecto de
Real Decreto por el que se desarroll la Ley 36/2006.
Como ya apuntamos ms arriba, el art. 21.2 del Proyecto de Real Decreto Reglamento LMPFF opt por un modelo procedimental que, a nuestro entender,
CAP. III
167
SUNAT / INDESTA
CAP. III
168
restringa seriamente el derecho de defensa/tutela judicial efectiva de las dems

partes vinculadas, aunque no puede negarse que tenga un fundamento procesal evidente a efectos de excluir resoluciones contradictorias o dispares sobre el
mismo asunto.96 La solucin adoptada frente a la falta de acuerdo de las dems
personas vinculadas afectadas a la hora de optar por una va u otra, merece un
juicio crtico debido a las drsticas consecuencias para el ejercicio del derecho de
acceso a la jurisdiccin de las mismas,97 de suerte que resultaba dudosa su compatibilidad con el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que cierra
el acceso a la jurisdiccin a las referidas partes, atendiendo a un presupuesto de
dudoso fundamento (la falta de acuerdo entre las partes sobre la va de revisin
para ejercitar sus derechos de defensa).98 Posiblemente, fuera menos problemtica una frmula que eliminara aqu la dualidad de opciones procedimentales
y se estableciera la improcedencia del recurso de reposicin a favor de la reclamacin econmico-administrativa con acumulacin de reclamaciones. Por su
parte, el Consejo de Estado, en su dictamen 1364/2008, de 22 de septiembre,
se hizo eco de las crticas a esta regulacin del Proyecto de RD de desarrollo de
la Ley 36/2006 considerando que deberan eliminarse en el art. 21, apartado 2,
prrafo segundo y apartado 3, prrafo tercero, las referencias al archivo de las actuaciones y a la consecuencia de no tener por presentados los correspondientes
recursos en el caso de que no se unifique la va procedimental escogida por las
entidades afectadas. Asimismo, el Consejo de Estado aadi que tal observacin
tena el carcter de esencial a los efectos del art. 130 del Reglamento Orgnico
del Consejo de Estado, esto es, para que el Reglamento de desarrollo de la Ley
96 Una regla que se inspira en los mismos principios procedimentales, aunque con alcance muy
distinto, la encontramos en el apartado 2 del art. 222 LGT.
97 El profesor Falcn y Tella (2006) tambin se ha mostrado crtico con esta previsin, llegando a
afirmar: Tcnicamente, sin embargo, no se entiende que se obligue, o pretenda obligarse, a
personarse en la reclamacin interpuesta por el sujeto inicialmente comprobado, o a recurrir
en forma conjunta, debiendo reconocerse la posibilidad de interponer cualquier recurso o
reclamacin que cada interesado estime pertinente, con independencia de que si se cumplen
los requisitos para ello el rgano competente pueda decidir la acumulacin.
98 El TC ha considerado contrarias al art. 24.1 CE las limitaciones del derecho de acceso a la jurisdiccin que posean una fundamentacin irrazonable o arbitraria, o cuando resulte desproporcionada a los fines que se pretende preservar (entre otras, las SSTC 3/2004, 183/2003
y 221/1999). Ciertamente, podra argumentarse que tal limitacin est basada en el principio
de congruencia a efectos de evitar resoluciones contradictorias de los diferentes rganos que
conocieran de los recursos y reclamaciones promovidas por las dems personas vinculadas
afectadas. Frente a ello podra observarse que existen medios ms proporcionados para lograr el mismo fin, en el caso que este requiera tal tutela. En este sentido, existen muchos
otros casos en el ordenamiento tributario los que se pueden plantear problemas de la misma
naturaleza que los que se plantean en materia de operaciones vinculadas, como en el marco
de las sociedades transparentes-socios o comprobaciones de valor transmitente-adquirente,
y no se han arbitrado restricciones de este tipo.
36/2006 pudiera calificarse como conforme con el dictamen del Consejo de Estado. El Consejo de Estado no se limit a tal censura, sino que aport una solucin
respecto de la variedad de situaciones materiales que podran resultar como consecuencia de las diversas vas impugnatorias seguidas. As, el rgano consultivo
rechaz solucionar esta problemtica por la va de la facultad de revocacin merced a la excepcionalidad de tal remedio, y consider ms apropiado introducir en
el Reglamento una previsin tendente a evitar tales situaciones. En tal sentido, se
propuso que el proyectado art. 21.4 del Reglamento precisara lo siguiente:
Una vez que la liquidacin practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, bien por haberse resuelto todos los recursos o reclamaciones procedentes
o por no haber sido aquellos interpuestos, la Administracin tributaria regularizar la situacin tributaria de las dems personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes
intereses de demora.
La propuesta del Consejo de Estado opt por permitir la diversidad de vas

impugnatorias por las distintas partes vinculadas afectadas, y pretenda evitar
la variedad de situaciones materiales que pueden resultar como consecuencia
de las diversas vas impugnatorias seguidas. Sin embargo, a nuestro modesto
entender, la propuesta del Consejo de Estado no garantiza que se alcance tal
objetivo all donde los diversos recursos o reclamaciones presentados por las
partes fueran resueltos de forma distinta.
Los arts. 21.2 (prrafo segundo) y 3 (prrafo tercero) RIS han seguido la recomendacin del Consejo de Estado en lo que concierne a la eliminacin de
la previsin que planteaba problemas de tutela judicial efectiva, pero no han
adoptado la solucin propuesta por el referido rgano consultivo. Los arts.21.2
y 3 RIS evitan la problemtica que resulta de la variedad de situaciones materiales que pueden surgir de la utilizacin de las diversas vas impugnatorias que
pudieran emplear las distintas partes vinculadas afectadas, excluyendo la diversidad procedimental impugnatoria. As, se establece que: Si, por no existir
acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, se simultanearan ambas vas de revisin, se tramitar el recurso o reclamacin presentado en primer
lugar y se declarar inadmisible el segundo o ulterior; encontramos una previsin similar en el prrafo tercero del art.21.3 RIS en relacin con los casos en que
las partes vinculadas afectadas pueden optar por promover la tasacin pericial
contradictoria o interponer recurso o reclamacin econmico-administrativa
frente a la liquidacin tributaria provisional dictada frente al obligado tributario.
Tal previsin, a nuestro entender, no va referida a la solicitud del contribuyente
de inicio de los procedimientos amistoso y arbitral previstos en los CDI y en el
CAP. III
169
SUNAT / INDESTA
CAP. III
Convenio 90/436/CEE, ya que la regulacin procedimental interna est, como

hemos comentado y se desarrolla en los captulos IV y V, totalmente desconectada de la regulacin del procedimiento amistoso/arbitraje.
De esta forma, el art.21.2 (prrafo segundo) RIS opta por excluir situaciones
donde las distintas partes vinculadas emplean vas impugnatorias diferentes,
estableciendo una regla de prioridad temporal, esto es, se tramitar el recurso o
reclamacin presentado en primer lugar y se declarar inadmisible el segundo.
Esta solucin nada indica acerca de cmo deber efectuarse la coordinacin
de las vas procedimentales distintas por las que puedan optar los obligados
tributarios. Posiblemente la opcin del art.21.2 (prrafo segundo) sea ms adecuada que la propuesta por el Consejo de Estado. No obstante, entendemos
que, para que resulte acorde con el principio de tutela judicial efectiva, debera
garantizarse el derecho de la parte o partes vinculadas afectadas cuyo recurso
o reclamacin se declar inadmisible a (1) ser odas en el procedimiento que
prevalece, presentando las alegaciones oportunas y (2) presentar un recurso o
reclamacin independiente frente a la liquidacin tributaria dictada en relacin
con el obligado tributario, de acuerdo con la va impugnatoria que ha prevalecido, sin perjuicio de que tal recurso o reclamacin independiente se acumulara
con el presentado por otra parte vinculada afectada y que prevalece sobre las
dems vas impugnatorias por razn de su presentacin en fecha anterior. Igualmente, debera garantizarse a todas las partes vinculadas afectadas el derecho
a poder impugnar la resolucin que resuelva el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa formulada por una de las partes vinculadas
afectadas. Sea como fuere, el auto del TS de 8 de febrero de 2011 ha considerado que el art. 21.2 RIS no plantea dudas de constitucionalidad en este punto y
que solo afecta a la va administrativa pero no a la contencioso-administrativa.
2.2.2.3. Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasacin
pericial contradictoria para corregir el valor comprobado

de dicho bien o derecho (art. 21.3 prrafo primero RIS)
En el caso en que para la aplicacin de los mtodos previstos en el art. 16.4 TRLIS
haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los
medios establecidos en el art. 57.1 LGT, el obligado tributario puede promover la
tasacin pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien
o derecho.99 En tal caso el rgano competente de la Administracin tributaria no-
170
99 Entendemos que en este caso el art. 21.3 RIS permite promover la tasacin pericial contradictoria frente al valor comprobado el cual ha debido ser notificado al obligado tributario
y a las dems partes vinculadas afectadas, de manera que, en principio, podra no haberse
dictado la liquidacin tributaria sino simplemente un acto de comprobacin del valor nor-
tificar al obligado tributario y a las dems personas o entidades vinculadas afectadas (excluyendo los no residentes sin EP) el informe emitido por un perito de la
Administracin, concedindoles un plazo de 15 das para que puedan proceder al
nombramiento de comn acuerdo de un perito, que deber tener ttulo adecuado
a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitndose el procedimiento
de tasacin pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el art. 135 LGT.
Una vez finalizado el procedimiento de tasacin pericial contradictoria, se
proceder conforme a lo sealado en el apartado 2 del art. 21 RIS esto es, de
acuerdo con las reglas derivadas de los dos casos referidos en los acpites precedentes, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidacin provisional derivada del valor resultante de la tasacin. En este
contexto, es evidente que podrn reproducirse o volver a plantearse problemas
como los que comentamos en el acpite precedente, cuando no exista acuerdo
entre las dems personas vinculadas afectadas en lo que se refiere a la seleccin
de la va procedimental de revisin. Asimismo, tambin podrn plantearse aqu
problemas de similar naturaleza en lo que se refiere al nombramiento de un perito, de suerte que en este caso el reglamento guarda silencio en relacin con las
consecuencias derivadas de la falta de acuerdo en este aspecto. Y, en este caso,
no se entiende por qu razn debe existir un acuerdo sobre el perito a nombrar,
de manera que el acuerdo al que deban llegar (forzosamente?) plantea serias
dudas en trminos de compatibilidad con el derecho de defensa (art.24.2 CE).
Nuevamente, la relacin con el procedimiento amistoso queda al margen de
la previsin del art.21.3 RIS, de manera que la solicitud de iniciacin del mismo
no afectar ni se ver afectada por el escenario procedimental que este precepto regula.
CAP. III
2.2.2.4. Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir los plazos

oportunos para promover la tasacin pericial contradictoria

o interponer recurso de reposicin o la reclamacin

econmico-administrativa contra la liquidacin provisional
(art.21.3 prrafos tercero y cuarto RIS)
Aqu nos encontraramos ante un supuesto en el que para la aplicacin de los
mtodos previstos en el art. 16.4 TRLIS ha sido necesario comprobar el valor de
bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el art.57.1 LGT y el
mal de mercado. Sin embargo, el prrafo tercero del art. 21.3 RIS contempla la posibilidad de
la promocin de la tasacin pericial contradictoria una vez que se ha dictado la liquidacin
tributaria frente al obligado tributario. Con todo, una lectura sistemtica del art. 21 RIS hace
pensar que en ambos casos se habr dictado una liquidacin tributaria regularizando el valor
normal de mercado de las operaciones vinculadas.
171
SUNAT / INDESTA
CAP. III
obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasacin pericial contradictoria o interponer recurso de reposicin o la reclamacin
econmico-administrativa contra la liquidacin provisional.
En relacin con estos casos, lo cierto es que la redaccin originaria del art.
21.3 del Proyecto de Reglamento de desarrollo de la Ley 36/2006, planteaba los
mismos problemas que antes comentamos que suscitaba la redaccin originaria del art. 21.2 del mismo Proyecto. Como ya indicamos, el Consejo de Estado, a
travs de su dictamen 1.364/2008, de 22 de septiembre, censur tal redaccin,
de suerte que el RIS elimin la regulacin criticada y opt por una solucin distinta a la propuesta por el referido rgano consultivo.
En particular, el art. 21.3 (prrafo tercero) RIS establece que cuando sea posible promover el procedimiento de tasacin pericial contradictoria y hayan
transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasacin o interpuesto recurso o reclamacin, la liquidacin provisional practicada se notificar a las dems personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por
promover la tasacin pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o
reclamacin. Hasta aqu, la redaccin coincide con el Proyecto de Reglamento.
No obstante, ahora el art. 21.3 (prrafo tercero) RIS establece una regulacin
que se desva del Proyecto cuando dispone que:
Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasacin pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamacin, se sustanciar aquella en primer lugar, a efectos de determinar el valor a
que se refiere el art. 16.1.2 de la Ley del Impuesto. La presentacin de la solicitud
de tasacin pericial contradictoria surtir efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el art. 135.1 de la Ley General Tributaria y determinar la inadmisin
de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha
tasacin pericial contradictoria.
Una vez finalizado el procedimiento de tasacin pericial contradictoria a que
se refiere el prrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrn optar de
forma conjunta en los trminos previstos en el apartado 2 anterior, por interponer recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa contra la
liquidacin provisional derivada del valor resultante de la tasacin.
172
Como se desprende de esta regulacin, la nueva redaccin del art. 21.3 RIS
busca solucionar la problemtica de la diversidad de vas impugnatorias optando por un criterio distinto del empleado en el apartado 2 del mismo precepto.
Aqu se opta por dar prioridad al procedimiento de tasacin pericial contradictoria frente al recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa.
El empleo de tal criterio no deja de plantear algunas cuestiones. Por ejemplo,

puede acontecer que las partes vinculadas afectadas consideren que la liquidacin tributaria no contiene expresin suficiente de los datos o motivos tenidos
en cuenta para elevar los valores declarados, es decir, exista una evidente falta
de motivacin, en cuyo caso lo ms adecuado resultara que se determinase la
existencia o inexistencia de tal defecto y en el caso de apreciarse se subsanara
dictndose una nueva liquidacin tributaria.100 En este tipo de casos, bastara
con que una de las partes vinculadas afectadas promoviera la tasacin pericial
contradictoria para que se inadmitieran los dems recursos presentados que
invocaran tal falta de motivacin, lo cual no parece que resulte lo ms adecuado, cuando menos, cuando la falta de motivacin de la liquidacin afecta a la
fijacin de los hechos y circunstancias objeto de la valoracin.101
Tampoco es claro qu acontece cuando ninguna de las partes promueve la
tasacin pericial contradictoria, pero alguna de ellas o todas se reservan el derecho a promover tal procedimiento en un recurso de reposicin o reclamacin
econmico-administrativa. A nuestro juicio, es dudoso que tal derecho de reserva de la tasacin pericial contradictoria exista en el marco del art. 21 RIS, en la
medida en que tal precepto no prev expresamente tal derecho en los trminos
establecidos en el art. 135 LGT. En todo caso, consideramos que la mera reserva
del derecho a promover tal procedimiento de tasacin pericial contradictoria,
en el caso que se aceptara, no equivale a su promocin a los efectos del art. 21.3
(prrafo tercero) RIS, y, por lo tanto, deberan admitirse los recursos presentados
por las dems partes vinculadas afectadas. En este orden de cosas, el art. 21.3
RIS no prev qu acontece cuando es posible promover la tasacin pericial contradictoria, pero ninguna de las partes vinculadas afectadas solicita la puesta
en marcha de tal procedimiento optando por las otras vas de impugnacin.
Pensamos que tal cuestin debe resolverse mediante la interpretacin sistemtica de los apartados 2 (prrafo segundo) y 3 (prrafo cuarto) del art.21.3 RIS,
de manera que debera aplicarse el criterio temporal, prevaleciendo el recurso o
reclamacin presentado en primer lugar.
El art.21.3 (prrafo cuarto) RIS tampoco contempla las otras formas de terminacin del procedimiento de tasacin pericial contradictoria (art. 162 Reglamento de Aplicacin de los tributos).
Consideramos igualmente que all donde se promueva la tasacin pericial
contradictoria por alguna de las partes vinculadas afectadas, se producir la
suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para interponer recurso
100 Esta es la solucin que resulta del art. 135.1 LGT.
101 Vase en este sentido el prrafo segundo del art. 161.1 del Reglamento General para la aplicacin de los tributos.
CAP. III
173
SUNAT / INDESTA
CAP. III
o reclamacin contra la misma, de suerte que tales efectos aprovecharn o se

producirn respecto de todas las partes vinculadas afectadas (incluido el obligado tributario). De esta forma, cuando se dicte la liquidacin tributaria provisional derivada del valor resultante de la tasacin, todas las partes vinculadas
afectadas por la misma pueden interponer recurso de reposicin o reclamacin
econmico-administrativa frente a tal liquidacin tributaria, de suerte que en
estos casos la disparidad de vas impugnatorias se resuelve de nuevo por aplicacin de lo establecido en el art.21.2 (prrafo segundo) RIS. Pensamos que podra resultar razonable que el obligado tributario tambin pudiera impugnar la
referida liquidacin tributaria en paridad de condiciones que las dems partes
vinculadas afectadas, ya que es un acto liquidatorio que le afecta directamente.
Sin embargo, el art.21.2 (prrafo segundo) nada indica a estos efectos ni tampoco regula cmo realizar el ajuste con relacin a la parte que fue objeto del
procedimiento de inspeccin cuando en alguna de estas vas prevalezca el valor
utilizado por esta en primer lugar o cualquier otro distinto al defendido por la
Administracin.
Nuevamente, el procedimiento amistoso no se ver afectado por lo previsto
en el art.21.3 RIS.
2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularizacin

de la situacin tributaria de las dems personas vinculadas
afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral)
174
El art. 16 TRLIS (ex LMPFF) establece en su apartado 1 la bilateralidad del ajuste, cuando dispone que la correccin valorativa llevada a cabo por la Administracin no determinar la tributacin por el IS, ni, en su caso, por el IRPF o el
IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de la operacin para el
conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Tambin se ha
establecido que la Administracin tributaria quedar vinculada por el valor de
mercado derivado de la correccin valorativa en relacin con el resto de personas o entidades vinculadas. Igualmente, el n.3 del apartado 9 del art. 16 TRLIS
articula los principios procedimentales para llevar a cabo el ajuste bilateral: La
firmeza de la valoracin contenida en la liquidacin determinar la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las dems personas o entidades vinculadas.
La Administracin tributaria efectuar las regularizaciones que correspondan
en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 4 del art. 21 del RIS contiene el desarrollo reglamentario relativo
al procedimiento y las condiciones sustantivas que deben concurrir para la realizacin del ajuste bilateral. Tales cuestiones constituyen el objeto del acpite
siguiente.
Procede recordar en este momento lo que ya se coment con anterioridad:

el ajuste bilateral regulado es la reaccin a la accin de la Administracin espaola en primera instancia, ya que se est dando por sentado que all donde exista un CDI en vigor (o resulte aplicable el Convenio 90/436) es el procedimiento
amistoso/arbitral el mecanismo para realizar el ajuste bilateral frente a ajustes
primarios realizados por una Administracin tributaria extranjera. Ya, en su momento, criticamos esta opcin por dos razones: no se debera forzar al contribuyente, all donde el ajuste primario pueda ser aceptado por la Administracin
espaola, a iniciar el procedimiento amistoso y se est dejando al contribuyente
sin posibilidad de ajuste correlativo en todo caso all donde no exista un CDI
en vigor, o cuando, por diferentes circunstancias (por ejemplo una clusula de
limitacin de beneficios), no resulte aplicable tal CDI o el Convenio 90/436/CEE,
o los propios procedimientos amistoso y arbitral que establecen tales tratados
internacionales no son de aplicacin o se rechaza la solicitud de puesta en marcha cursada por el contribuyente.
2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral

De acuerdo con el art. 21.4 RIS, el presupuesto que debe concurrir para que la
Administracin lleve a cabo el ajuste bilateral reside en que la liquidacin practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza. Es dudoso si tal firmeza del
acto administrativo de liquidacin debe ser administrativa o judicial. A nuestro
juicio, no carecera de cierta lgica condicionar el ajuste bilateral del requisito
consistente en la firmeza judicial de la liquidacin, dado que no parece que tenga mucho sentido llevar a cabo regularizaciones o correcciones de valor en la
base imponible del conjunto de personas o entidades vinculadas afectadas en
tanto no se haya establecido con carcter definitivo tal correccin de valor. No
obstante, no podemos menos que reconocer que a lo largo de la LGT parece
manejarse un concepto de firmeza administrativa.102
102 Vase, por ejemplo, el art. 217.1 LGT. Se viene considerando que transcurridos los plazos previstos en los arts. 223 y 235 LGT sin interponer recurso o reclamacin, la liquidacin deviene
firme e inatacable por los cauces ordinarios de impugnacin, sin perjuicio de los procedimientos especiales de revisin (RDGT 29 de marzo de 2005). Igualmente, se considera que
existe firmeza administrativa cuando los rganos econmico-administrativos han dictado resoluciones que hayan puesto fin a la va administrativa. En el caso del art. 21 RIS, entendemos
que la liquidacin tributaria dictada frente al obligado tributario no deviene firme ya cuando
este la impugne, ya cuando las dems partes vinculadas afectadas presenten los correspondientes recursos o reclamaciones frente a la misma, o promuevan la tasacin pericial contradictoria. La cuestin que no resulta clara es si la impugnacin de la resolucin que pone fin a
la va administrativa impide o no la firmeza de la liquidacin a los efectos del art.21 RIS.
CAP. III
175
SUNAT / INDESTA
CAP. III
176
Una vez que la liquidacin tributaria que contiene la correccin valorativa

haya adquirido tal firmeza, la Administracin debe regularizar la situacin tributaria de las dems personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. A nuestro entender, la regularizacin que articula el ajuste bilateral debe
llevarse a cabo de oficio por la Administracin tributaria. No obstante, las dems
entidades vinculadas afectadas ante la falta de actividad de la Administracin
en este mbito podrn instar la realizacin de tal regularizacin a travs del ejercicio del derecho de peticin o iniciando un procedimiento de devolucin de
ingresos tributarios indebidos o solicitando la rectificacin de la autoliquidacin presentada en el caso en que ello fuera posible (art. 98.1 LGT).
El hecho de que se haya hecho depender el ajuste correlativo de la firmeza
de la liquidacin que contiene la correccin valorativa, puede provocar que se
genere doble imposicin econmica durante el periodo que transcurre desde
el momento en que se dicta la liquidacin tributaria en relacin con el obligado
tributario inspeccionado, hasta el momento en que adquiere firmeza tal liquidacin tributaria y se lleve a cabo el ajuste bilateral. Es cierto que la suspensin
de la liquidacin impugnada afecta a su ejecutividad excluyndola en el marco de tal rgimen de suspensin (art.233.1 LGT). No obstante, no ser extrao
que la correccin valorativa recogida en la liquidacin suspendida pueda tener
efectos en periodos futuros al afectar a la valoracin de un bien amortizable o
a operaciones con efectos fiscales en varios ejercicios (v. gr., transacciones con
intangibles cedidos durante una serie de aos). En este tipo de casos no resulta
claro que la suspensin de la liquidacin que contenga la correccin valorativa
excluya en todo caso que tal ajuste despliegue otras consecuencias (no estrictamente recaudatorias) para la Administracin y los propios contribuyentes. As, la
Administracin tributaria podra basarse en tal correccin valorativa para regularizar la misma operacin realizada por el contribuyente en otros ejercicios.103
Ntese en este sentido que tanto la doctrina104 como el TEAC105 vienen consi103 En este mismo sentido, podra plantearse la cuestin de los efectos (no recaudatorios) de la
liquidacin que articula el ajuste primario frente las dems personas vinculadas. No obstante,
tal efecto parece haberse excluido por el art. 21.4 del RIS (sobre la base del art.16.9.3 TRLIS),
el cual sujeta el ajuste bilateral a la firmeza de la liquidacin tributaria que contiene el ajuste
inicial o primario. Tal situacin resulta, a nuestro juicio, criticable ya que puede plantear, entre
otros, problemas de tesorera o de doble imposicin para las personas vinculadas, hasta que
se lleven a efecto los correspondientes ajustes bilaterales en las dems entidades vinculadas.
104 Delgado Pacheco (2007: 48). Este autor reconoce, sin embargo, que el bloque normativo referido a la suspensin (art. 233 LGT y arts. 43 y 44 RGRVA) permite al menos dos interpretaciones con resultados totalmente distintos. No obstante, considera que el contribuyente puede
solicitar en un procedimiento econmico-administrativo la suspensin total de la ejecucin
del acto invocando los arts. 46 y 47 RGRVA.
105 Vase, por ejemplo, la RTEAC de 18 de abril de 2007.
derando que la suspensin de la liquidacin no extiende su eficacia a consecuencias del acto impugnado distintas de las estrictamente recaudatorias,106 de
suerte que viene siendo frecuente que la Administracin regularice la situacin
de los contribuyentes basndose en liquidaciones dictadas en procedimientos
de comprobacin terminados con anterioridad (vase el art. 101.4 LGT). Sin
embargo, entendemos que el actual art.233 LGT establece la suspensin de la
ejecucin del acto impugnado y, por lo tanto, una vez concedida la suspensin
de la liquidacin tributaria frente al obligado tributario, esta no debera surtir
efectos de ningn tipo en relacin con tal sujeto ni frente a las dems partes
vinculadas afectadas (art.21.4 RIS).107
Por otro lado, la regulacin del art. 21.4 del RIS parece cerrar la puerta a
otras opciones para realizar el ajuste correlativo como, por ejemplo, que las
dems partes vinculadas afectadas pudieran instar tal ajuste bilateral antes
de que se produzca la firmeza de la liquidacin tributaria que contiene la correccin valorativa, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios
internacionales.
2.3.2. La liquidacin que ejecuta el ajuste bilateral
CAP. III
El art. 21.4 RIS establece que la regularizacin de las dems personas vinculadas afectadas se llevar a cabo mediante la prctica de una singular liquidacin tributaria,108 correspondiente al ltimo periodo impositivo cuyo plazo de
declaracin e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca la
firmeza de la liquidacin que contiene el ajuste primario realizado al obligado
tributario inspeccionado. Tratndose de impuestos en los que no exista periodo
impositivo, dicha regulacin se realizar mediante la prctica de una liquidacin
106 Sin embargo, el Tribunal Supremo parece entender que la suspensin de una liquidacin tributaria que corrige la base imponible de una sociedad transparente despliega efectos (suspensivos) en relacin con la regularizacin de los socios, de manera que la base imponible
de estos no podra regularizarse tomando como base una liquidacin cuyos efectos se han
suspendido (SSTS de 24 de septiembre de 1999, RJ1999/7800, fj.10, ponente Gota Losada y
de 20 de junio de 2011; en otro sentido vase la STS 17 de febrero de 2010). En parecidos trminos, aunque ms vagos, se ha pronunciado la DGT en la RDGT de 14/10/2008 (V1850-08),
y SSAN 19/11/2010 y 10/11/2010. Sobre este tema, vase Gmez Taboada (2010).
107 Con todo, la regulacin anterior resultaba ms garantista (art. 16.4 RIS 2004), en la medida
en que la interposicin de un recurso frente a la liquidacin (por cualquiera de las partes vinculadas) supona una suspensin de la eficacia de la misma (cuando menos en lo referente
al ajuste del valor normal de mercado) frente a todas las partes vinculadas (sin necesidad de
aportacin de garantas) y con efectos extrarecaudatorios.
108 Ntese que tal liquidacin no se ajusta a lo previsto en el art. 101 LGT, sino que aplica a un
contribuyente el valor normal de mercado, determinado en el marco de un procedimiento de
comprobacin frente a otro obligado tributario.
177
SUNAT / INDESTA
CAP. III
178
correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidacin

practicada al obligado tributario.109
A nuestro entender, la frmula elegida para llevar a cabo el ajuste bilateral no pretende en modo alguno alterar las reglas de imputacin de ingresos
y gastos del art. 19 TRLIS, sino evitar los problemas resultantes de la aplicacin
de las reglas de la prescripcin tributaria a los efectos de llevar a cabo el ajuste
bilateral en el momento en que ha adquirido firmeza la liquidacin tributaria
dictada en relacin con el obligado tributario. Es cierto que all donde las dems
personas vinculadas afectadas por el ajuste valorativo realizado en relacin con
el obligado tributario hubieran impugnado la liquidacin tributaria que contiene tal ajuste o hubieran promovido la tasacin pericial contradictoria, habran
interrumpido la prescripcin tributaria en relacin con su derecho a solicitar
devoluciones de ingresos tributarios indebidos (art.68.3 LGT). No obstante, tal
interrupcin de la prescripcin depende de la posicin adoptada por cada una
de las dems partes vinculadas en relacin con la liquidacin tributaria dictada
frente al obligado tributario, de suerte que el ajuste bilateral no debe hacerse
depender de tal circunstancia.
En este sentido, el art. 21.4 RIS parece partir de la base de que no ha prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria (y dictar la correspondiente
liquidacin) de las dems partes vinculadas afectadas en relacin con los periodos impositivos de que se trate. Sin embargo, ello puede no acontecer en todo
caso, ya que la interrupcin de la prescripcin que se ha producido respecto del
obligado tributario objeto de la inspeccin y el ajuste primario, en principio, no
ha tenido lugar respecto de las dems partes vinculadas afectadas, salvo que
se realizara una interpretacin extensiva de lo dispuesto en el art.68.7 LGT.110
109 Esta previsin no se acaba de entender bien, toda vez que, en principio, entendemos que
afectara fundamentalmente al IRNR de las personas vinculadas no residentes sin EP en territorio espaol, las cuales estn excluidas del procedimiento regulado en el art. 21 RIS de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del mismo. Los otros impuestos afectados por la
correccin valorativa realizada en aplicacin del art. 16 TRLIS IS e IRPF tienen periodo impositivo. Sin embargo, es cierto que en sede de ajuste secundario pueden resultar afectados
otros impuestos sin periodo impositivo v. gr., eventualmente el ITPAJD o el ISD, pero el
art. 21 RIS no regula el ajuste secundario. Tambin cabra apuntar que el IVA podra resultar
afectado como consecuencia de una correccin valorativa realizada en aplicacin del art. 16
TRLIS. No obstante, entendemos que la aplicacin de la regla de determinacin de la base
imponible, introducida en el art. 79.Cinco LIVA por la Ley 36/2006, requiere que concurran
una serie de presupuestos que no siempre estarn presentes en las correcciones valorativas
realizadas al amparo del art. 16 TRLIS. A su vez, el objeto del art. 21 RIS se refiere al ajuste
bilateral, de suerte que la traslacin al mbito del IVA del ajuste primario realizado frente al
obligado tributario tendr, en su caso, efectos directos frente a este ltimo.
110 En este sentido, tngase en cuenta que los tribunales de justicia han puesto de relieve que
tratndose de un grupo consolidado de sociedades, las actuaciones realizadas con la entidad
dominante interrumpen la prescripcin respecto de las dominadas, aunque las restantes no
Esta interpretacin extensiva no se ve favorecida por la amplitud del permetro

de vinculacin que define el art.16.3 TRLIS, ya que no necesariamente las partes vinculadas afectadas por el ajuste correlativo tendrn conocimiento de la
iniciacin de actuaciones frente a la parte que sufre el ajuste primario. Es decir,
en este contexto, la liquidacin tributaria que instrumente el ajuste bilateral no
debera poder afectar a periodos impositivos prescritos (computada la prescripcin y su interrupcin de conformidad con las reglas generales en relacin con
la parte afectada por tal ajuste y no en relacin con lo que ocurra con la parte
afectada por el ajuste primario), a menos que se derive de un procedimiento
amistoso/arbitral en el marco de un convenio de doble imposicin o del Convenio 90/436/CEE. En este tipo de casos, resultara muy cuestionable la realizacin
del propio ajuste primario, de acuerdo con lo previsto en el art. 16.1 TRLIS.111
En este sentido, no puede perderse de vista la limitacin que establece esta
clusula cuando dispone que la valoracin administrativa no determinar la
tributacin por este impuesto ni, en su caso, por el impuesto sobre la renta de
las personas fsicas o por el impuesto sobre la renta de no residentes de una
renta superior a la efectivamente derivada de la operacin para el conjunto de
las personas o entidades que la hubieran realizado. Es decir, el legislador no
solo ha acogido la tesis del ajuste bilateral, sino que ha condicionado el propio
ejercicio de la potestad administrativa de regularizacin de la valoracin de las
operaciones vinculadas a que pueda realizarse tal ajuste y no se grave una renta
superior a la efectivamente derivada de la operacin para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado. De esta forma, el legislador ha
integrado en el art. 16 TRLIS la jurisprudencia de los tribunales a favor del ajuste
bilateral,112 estableciendo una regla material que excluye el resultado que se deriva de la realizacin de un ajuste (unilateral) cuando no puede llevarse a cabo la
correccin correlativa (bilateral) en la otra entidad o persona vinculada, lo que
puede ocurrir, por ejemplo, debido a la prescripcin de su obligacin tributaria.
Tal jurisprudencia, a nuestro juicio, supone una interpretacin del art. 16 TRLIS
hayan sido nombradas, pero no al revs (STS de 21 de febrero de 2003 y SAN de 23 de octubre de 2006, JT 158/07).
111 En parecidos trminos y desarrollando este punto, vase el interesante trabajo de Lozano
y Trigo (2009). La misma posicin defendi Delgado Pacheco (1998: 340) en relacin con la
regulacin anterior. Sobre esta cuestin, otros autores mantienen que podran interpretarse
los arts. 16.1 y 16.9.3 TRLIS y el art. 21.4 RIS en el sentido que se ha realizado una comprobacin de la operacin vinculada con efectos erga omnes en materia valorativa, interrumpiendo
as, de alguna forma, la prescripcin tributaria de todas las partes vinculadas afectadas a los
efectos de la aplicacin del nuevo valor normal de mercado determinado por la Administracin, aunque reconocen que tal posicin deja muchas cuestiones abiertas (Martn Fernndez
y Rodrguez Mrquez (2010: 697 y ss. y 711 y ss.).
112 Vanse, por ejemplo, las SSTS de 23 de mayo de 1989, 2 de noviembre de 1999, y RTEAC de
10de septiembre de 1986, entre muchas otras.
CAP. III
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CAP. III
acorde con el principio de capacidad econmica establecido en el art. 31.1 CE.

Tngase en cuenta igualmente que la problemtica expuesta en relacin con la
prescripcin de las obligaciones tributarias de las otras entidades o partes vinculadas afectadas se plantea igualmente en relacin con el inicio del procedimiento sancionador y la imposicin de sanciones tributarias que hubieran sido
cometidas por tales personas vinculadas en relacin con la operacin realizada
con el obligado tributario objeto de la comprobacin.113
Como ya hemos indicado, el ajuste bilateral se llevar a cabo a travs de una
liquidacin tributaria frente a cada una de las dems partes vinculadas afectadas
por el ajuste primario o correccin valorativa recogida en la liquidacin dictada
frente al obligado tributario inspeccionado, de manera que en la liquidacin que
ejecuta el ajuste bilateral se tendrn en cuenta los efectos correspondientes al
valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la correccin valorativa (el ajuste inicial o primario) e incluir,
en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalizacin del plazo establecido para la presentacin de la autoliquidacin o desde la
fecha de la presentacin fuera de plazo de la autoliquidacin, si la regularizacin
da lugar a una devolucin de cada uno de los ejercicios en los que la operacin
vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidacin
correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operacin es
eficaz frente a las dems personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el art. 16.9.3 TRLIS y en el prrafo primero del art. 21.4 RIS.
2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan

las correcciones valorativas
El art.21.4 del RIS establece una clusula con arreglo a la cual los obligados
tributarios debern, asimismo, aplicar el valor comprobado en las declaraciones
de los periodos impositivos siguientes a aquel que se refiera la regularizacin
administrativa cuando la operacin vinculada produzca efectos en los mismos.
Ciertamente, la primera cuestin que plantea esta clusula es su falta de base
legal con arreglo a lo dispuesto en el art. 16.9TRLIS. No obstante, entendemos
180
113 Algunos autores consideran que el procedimiento de comprobacin frente al obligado tributario no produce efecto alguno respecto de las posibles infracciones tributarias de las otras
partes vinculadas afectadas, en el sentido que la prescripcin de las mismas seguir su curso,
salvo que se produzca alguna accin especficamente dirigida a la imposicin de sanciones y
respecto de cada uno de los sujetos vinculados (Martn Fernndez y Rodrguez Mrquez 2010:
697 y ss. y 711 y ss.). No obstante, si se siguiera la tesis de la comprobacin nica que defienden
estos autores que no compartimos, salvo que realizaran reverse audits paralelas al procedimiento frente al obligado tributario, podra defenderse igualmente que cabra iniciar el procedimiento sancionador frente a ellos en los trminos previstos en el art. 209.2 LGT.
que con esta clusula no se ha pretendido crear tal obligacin valorativa sino
que, a la postre, se podra estar clarificando que las correcciones valorativas establecidas en la liquidacin tributaria inicial y la que articula el ajuste correlativo
o bilateral eventualmente podran tener efectos en periodos futuros al afectar,
por ejemplo, a la valoracin de un bien amortizable o a operaciones con efectos
fiscales en varios ejercicios. Ms discutible es que deba predicarse tal efecto a la
hora de valorar operaciones similares a las que fueron objeto de la correccin
valorativa (v. gr., venta de las mismas o similares mercancas o prestacin de los
mismos o similares servicios). Ntese en todo caso que tal obligacin de valoracin resulta de la liquidacin tributaria dictada frente al obligado tributario y
frente a cada una de las dems personas vinculadas afectadas por el ajuste primario, de manera que la previsin contenida en el art. 21.4 del RIS, como regla,
solo afectar a estas ltimas a partir de que se dicte la liquidacin tributaria que
articula el ajuste bilateral.
2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento

Finalmente, el art.21.4 del RIS establece que para la prctica de la liquidacin
que articula el ajuste correlativo los rganos de inspeccin podrn ejercer las
facultades previstas en el art. 142 LGT, y realizar las actuaciones de obtencin
de informacin que consideren necesarias. Esta previsin sorprende en cierta
medida, toda vez que su inclusin en principio no debera aadir nada a lo ya
establecido en la LGT en materia de potestades administrativas en el marco del
procedimiento de inspeccin. A estos efectos, pensamos que la Administracin
tributaria no ve ampliadas sus potestades como consecuencia de la referida
clusula del RIS, de manera que en principio no ostentan potestad para solicitar
informacin o datos sobre ejercicios prescritos por ms que afecten a las operaciones vinculadas cuya valoracin debe corregirse a travs de la liquidacin
que ejecuta el ajuste bilateral. En todo caso, el procedimiento iniciado frente
a las dems personas vinculadas afectadas por el ajuste inicial, a los efectos de
dictar la liquidacin tributaria que articule el ajuste bilateral, no debe servir para
realizar comprobaciones ms all de tal fin, esto es, comprobar que la correccin valorativa realizada frente al obligado tributario afecta a esta otra persona
vinculada debido, por ejemplo, a que realiz una operacin vinculada en un
determinado ejercicio con el obligado tributario. En este sentido, llama la atencin que el art. 21 del RIS no contenga una mnima referencia a lo que debe
entenderse por dems personas o entidades vinculadas afectadas,114 toda vez
114 Cuando menos debera garantizarse que todas aquellas personas vinculadas, que tuvieran
un inters directo en relacin con los efectos de la liquidacin tributaria, deberan ser teni-
CAP. III
181
SUNAT / INDESTA
que esta cuestin es clave para determinar el mbito de aplicacin de todo el

procedimiento del art. 21 RIS. Del mismo modo y aunque el RIS guarde silencio
al respecto, consideramos que los efectos resultantes de la correccin valorativa recogida en la liquidacin tributaria dictada frente al obligado tributario
quedan circunscritos al IS, IRPF e IRNR. As, la vinculacin de la Administracin
tributaria en relacin con la correccin valorativa no despliega sus efectos en el
marco de otros impuestos como los gravmenes aduaneros,115 en la medida en
que las reglas para la configuracin de la base imponible (y las reglas de valoracin de las operaciones vinculadas) son distintas a las que rigen en los referidos
impuestos; y, a nuestro juicio, tampoco en el contexto del art. 79.cinco LIVA,
cuyos presupuestos y mbito de aplicacin son muy distintos a los del art.16
TRLIS, como se ha expuesto en el Captulo II, acpite 2.1.
3. Valoracin final
CAP. III
182
Las consideraciones anteriores ponen de manifiesto que el procedimiento de

valoracin del art.16.9 TRLIS/art.21 RIS no es el ms perfecto desde el punto
de vista tcnico. En primer lugar, porque no se adapta a las especialidades y
efectos (bilaterales o multilaterales) que tiene la correccin de la valoracin de
las operaciones vinculadas ni es una regulacin exhaustiva que agote todas las
derivadas de las cuestiones que se plantean, dejando abiertas muchas puertas
que pueden generar incertidumbre, esto es, no es una norma adecuada a la fidas en cuenta a los efectos de lo previsto en el art. 21 del RIS. En torno al concepto de inters
directo, vase lo expuesto supra.
115 Las SSTS de 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2009 (rec. 3582/2003 y 4113/2003, respectivamente) llegan a la conclusin que la atribucin de valores distintos a las mismas mercancas a efectos de la normativa aduanera y en materia de operaciones vinculadas resultara
arbitraria, por lo que si la Administracin tributaria determin un valor concreto a efectos de
la aplicacin de aranceles aduaneros, tal valor sera el mismo que se empleara a efectos del
Impuesto sobre Sociedades. En nuestra opinin, esta jurisprudencia quizs podra resultar
relevante en el contexto fctico en el que se produce (recordemos que el RIS de 1982 permita el recurso a mtodos indiciarios para determinar el valor de mercado), pero no en la
actualidad, cuando la metodologa de determinacin del valor de mercado en el campo de la
imposicin directa est regulada con cierta claridad en la normativa interna y desarrollada en
las Directrices de la OCDE (que expresamente indican que el valor de aduana puede ser una
referencia, pero los intereses de la valoracin de las mercancas a efectos aduaneros no siempre son los mismos que los que presiden la valoracin en los impuestos directos). Lgicamente, ello no impide que se corrijan actuaciones arbitrarias de la Administracin en las que
se emplean valores distintos a efectos de aduana o de IS/IRPF/IRNR, cuando, conforme a las
reglas aplicables en uno y otro mbito, resulte razonable la atribucin de un valor idntico.
En torno a las diferencias que median entre la valoracin aduanera y las reglas de valoracin
de mercancas en el IS, vanse Ibez Marsilla (2002:47 y ss.), Amors Vials (2010), Jovanovic
(2002) y Smith y Chandler (2010).
nalidad que se pretende conseguir. En segundo lugar, tampoco la actual regulacin resulta plenamente respetuosa de los principios y derechos constitucionales (fundamentalmente derivados de los arts. 24.1 y 2 CE), a pesar de la opinin
contraria del TS a este respecto, con el Derecho de la UE o, incluso, a la vista de
la jurisprudencia de los ltimos tiempos, con el principio de no discriminacin
regulado en los CDI. Llama, igualmente, la atencin que no se haya coordinado
este tipo de procedimiento con la regulacin de los procedimientos amistoso
y arbitral de los CDI y del Convenio 90/436/CEE. Por todo ello, no resultar extrao que, ante los problemas que presenta, se multiplique la conflictividad en
materia de operaciones vinculadas no solo por razones materiales, sino por la
defectuosa regulacin procedimental existente en la actualidad.116
CAP. III
116 Acerca de la relacin entre conflictividad y elaboracin defectuosa o precipitada de las normas, vase Martn Jimnez (2010b).
183
Coleccin
Aduanera
CAPTULO iV
185
Captulo IV
El procedimiento amistoso
y el arbitraje como forma
de solucin de los conflictos
en materia de precios
de transferencia
SUMARIO
1. Introduccin.
2. El procedimiento amistoso para casos especficos. 2.1. Consideraciones generales. 2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso. 2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso. 2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento
amistoso eficaz (MEMAP). 2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios
MC OCDE 2008-2010. 2.6. Otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA.
3. El procedimiento amistoso de carcter interpretativo.
4. El procedimiento amistoso de carcter legislativo.
5. La comunicacin entre las autoridades competentes.
6. El arbitraje como forma de resolucin de conflictos tributarios internacionales
en el MC OCDE. 6.1. Introduccin. 6.2. El arbitraje como tcnica de resolucin
de conflictos tributarios: Por qu se regul el arbitraje en el art.25.5 MC OCDE
2008? 6.3. El art.25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximacin general. 6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. 6.5. Actos
sometidos a arbitraje. 6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del
contribuyente y la relacin con los recursos internos. 6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje del art.25.5 MC OCDE 2008-2010. 6.8. El arbitraje en el MC
de la ONU. 6.9. La prctica arbitral en los CDI, con especial referencia a la poltica
de EE.UU. 6.10. Una valoracin crtica de la regulacin del arbitraje tributario
internacional.
187
1. Introduccin
En el acpite 4.4. del Captulo II ya realizamos una introduccin al PA, mencionando cul es su regulacin bsica internacional (art. 25 MC OCDE 2010 y sus
Comentarios) e interna (RD 1794/2008, en materia de PA). El objeto del presente
captulo es desarrollar y desgranar la legislacin del PA, de manera que se ponga
de manifiesto cmo se conecta la normativa puramente nacional con la internacional, as como los problemas que presenta esta interaccin. Continuamos de
esta forma un bloque de dos captulos que tiene por finalidad: (1) completar el
anlisis relativo al procedimiento (nacional) de comprobacin del valor de mercado (al que dedicamos el captulo anterior) y (2) poner de manifiesto los problemas
especficos que se presentan en la normativa nacional o internacional del PA (este
captulo) o en el PA y arbitraje que regula el Convenio 90/436/CEE (Captulo V).
A estos efectos, debemos recordar que, en la actual regulacin del art.16 TRLIS, el PA tiene una funcin complementaria que ya hemos puesto de manifiesto
pero que ahora conviene recordar. Por un lado, el art.16 TRLIS y su regulacin
de desarrollo, especialmente el art.21 RIS, asumen que los ajustes correlativos,
consecuencia de ajustes primarios realizados a residentes o a EP en Espaa, que
afecten a no residentes sin EP debern realizarse en el seno del PA con la autoridad del Estado de residencia del contribuyente afectado. Recurdese que se
critic esta solucin ya que all donde el ajuste afecte al IRNR espaol, las autoridades espaolas deberan garantizar, al menos en lo que respecta a la legislacin
espaola, la bilateralidad del ajuste. Al mismo tiempo, la ausencia de regulacin
en la legislacin interna de los supuestos de ajustes primarios/correlativos que
afecten a dos no residentes sin EP en Espaa har que, de alguna forma, estos casos deban sustanciarse tambin a travs del PA de naturaleza legislativa. De igual
forma y tambin es una cuestin ya apuntada, el art.16 TRLIS, aunque nada
indique a este respecto, asume que el ajuste correlativo para una entidad residente en Espaa (o un EP situado en nuestro pas) que est afectada por un ajuste
primario de la autoridad de otro Estado debe realizarse en el contexto del PA,
189
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
sin que se admitan las autoliquidaciones complementarias a estos efectos, por el

contribuyente, que traten de reflejar el ajuste primario realizado en otro Estado.
Es decir, el PA de los CDI (al igual que el PA y el procedimiento arbitral del Convenio 90/436/CEE, que se estudia en el Captulo V) es un complemento necesario
del art.16 TRLIS en situaciones internacionales y, en consecuencia, debe ser objeto de estudio para conectarlo con este precepto. Por ello, en las secciones siguientes nos ocupamos de los distintos tipos de PA, con especial atencin al previsto
para casos especficos, el de mayor incidencia en los casos de precios de transferencia/operaciones vinculadas (acpite 2), pero sin descuidar el PA interpretativo
(acpite 3) o legislativo (acpite 4). Tambin dedicaremos atencin en el acpite
6 al arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos tributarios internacionales,
que fue una novedad del MC OCDE 2008, aunque se trate de una fase del PA. En el
caso del arbitraje, nos centraremos en realizar una descripcin general de las propuestas de la OCDE y en valorar las dificultades tcnicas que el arbitraje, en su versin OCDE, presenta desde una perspectiva espaola, as como en sugerir cmo
debera afrontarse una regulacin espaola en esta materia (cuestin importante
en un momento en el que se acaba de incorporar una disposicin especfica sobre
arbitraje en el CDI con Suiza ex Protocolo de 2011 y posiblemente se incluya otra
disposicin arbitral en el futuro nuevo CDI Espaa-EE. UU.).
La relevancia y funcionalidad de los procedimientos amistosos se vislumbran
con mayor nitidez si se tiene en cuenta que la mayora de los pases excluyen
la deducibilidad de un impuesto extranjero no conforme a un CDI. De hecho,
los EE. UU. excluyen la deducibilidad del impuesto extranjero a menos que se
hayan agotado los mecanismos a disposicin del contribuyente para lograr la
tributacin acorde al CDI, lo que incluye agotar la va del procedimiento amistoso. Pensamos que un contribuyente que soporta un impuesto extranjero contrario a un CDI y/o legislacin fiscal extranjera tiene derecho a su deduccin en
residencia, en aplicacin del mtodo de imputacin, cuando pone en marcha
todos los mecanismos de defensa a su alcance (incluyendo procedimientos internos, amistosos y arbitrales) para excluir tal impuesto extranjero no conforme
a Derecho; con el fin de evitar sanciones, es recomendable revelar tal posicin
fiscal en la declaracin tributaria en el Estado de residencia del contribuyente.
2. El procedimiento amistoso para casos especficos

2.1. Consideraciones generales
190
La regulacin del PA para casos especficos se establece en los prrs. 1 y 2 del

art. 25 MC OCDE. Con carcter general, los Comentarios al art. 25 MC OCDE,
prrs. 2 y 6, indican que los dos primeros prrafos del art.25 MC OCDE se de-
Captulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solucin de los conflictos
dican a resolver la situacin del contribuyente sujeto a gravamen de manera

no conforme con las disposiciones del Convenio. Ambos prrafos regulan dos
fases bien diferenciadas en relacin con el PA: el art.25.1 MC OCDE se ocupa de
la iniciacin del mismo y el art.25.2 MC OCDE de la fase propiamente dicha de
contacto con las autoridades del otro Estado contratante y de la ejecucin del
acuerdo alcanzado. Cada una de ellas tiene una problemtica especfica que
justifica su estudio separado.
Los primeros prrafos de los Comentarios al art.25 MC OCDE tambin enlazan el PA para casos especficos con la nueva disposicin arbitral del art.25.5,
de manera que podrn someterse a arbitraje los supuestos no decididos por las
autoridades competentes en el plazo de dos aos. En este sentido, puede decirse, como aclara el prr. 5 de los Comentarios al art.25 MC OCDE, que el nuevo
procedimiento arbitral no es independiente del PA, sino una fase de este, para
cuestiones en relacin con las cuales las autoridades competentes no han sido
capaces de encontrar una solucin.
2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional del

procedimiento amistoso
La fase inicial, unilateral o nacional del PA comprende desde el momento en
que se produce un acto contrario al CDI y el contribuyente solicita la iniciacin
del PA, hasta el momento en que recae una decisin por parte de la autoridad
nacional que satisfaga los intereses del contribuyente, ya sea eliminando la medida nacional contraria al CDI o, si esta medida fue tomada por el otro Estado,
dirigindose a l con vistas a comenzar la fase bilateral. En esta fase unilateral es
preciso examinar distintas cuestiones, a las que dedicamos acpites especficos.
CAP. IV
a) Actos que pueden dar lugar a la iniciacin del procedimiento amistoso

El art.25.1 MC OCDE exige, a fin de iniciar el PA, que existan medidas adoptadas
por uno o ambos Estados contratantes que impliquen o puedan implicar para
una persona una imposicin no conforme con el CDI de que se trate. Acerca del
significado de esta expresin (imposicin no conforme con el Convenio), los
Comentarios al art.25, prr. 9, aclaran que, en la prctica, el PA se aplica en casos
en los que la medida en cuestin da lugar a doble imposicin (jurdica o incluso econmica, en los supuestos de ajustes correlativos conforme al art.9.2 MC
OCDE, prrs. 10-12 Comentarios MC art.25). No obstante, no debe identificarse
la existencia de doble imposicin con imposicin no conforme con el CDI, pues
actos que pueden no generar doble imposicin, pero no son conformes con el
CDI, son susceptibles de ser examinados en el PA (prr. 13 Comentarios MC). Sin
191
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
192
embargo, en Espaa las SSTS de 30 de junio de 2000, fj. 5; de 15 de abril de 2003

y de 25 de junio de 2004, fj. 4, identificaron la imposicin no conforme con el CDI
con la existencia de doble imposicin, lo que contradice las observaciones que
se hacen en los Comentarios MC (prr. 13 Comentarios MC). El RD 1794/2008,
que aprob el Reglamento de PA, ms bien parece decantarse por admitir la
posibilidad de solicitar el inicio del PA cuando existan actos no conformes con
el CDI que no tienen necesariamente que implicar doble imposicin, sino solo
aplicacin incorrecta por uno de los dos Estados del CDI (as se podra deducir
de una interpretacin conjunta de los arts. 4 y 6.1.c) RD 1794/2008).
Una de las novedades de los Comentarios al art.25 MC OCDE 2008-2010 se
refiere a la aclaracin de la vinculacin entre el PA y el ajuste correlativo (art.9.2
MC OCDE) para los casos en los que las autoridades de un Estado hayan realizado un ajuste primario a una empresa de un Estado contratante. Los Comentarios anteriores a 2008 ya remarcaban que en el seno del PA se pueden resolver
los problemas de doble imposicin econmica que surjan en el contexto de los
ajustes realizados en relacin con los precios de transferencia. A estos efectos,
se deca, el art.9.2 MC OCDE puede ser la base jurdica para realizar el ajuste
correlativo y corregir la doble imposicin econmica. Incluso all donde el CDI
concreto no tuviera un prrafo similar al art.9.2 MC OCDE, apuntaban los Comentarios MC anteriores a 2008, podr procederse sobre la base del art.9.1 MC
OCDE a realizar ajustes bilaterales o correlativos en el seno del PA. Esta ltima
posicin, aclaraban los Comentarios anteriores a 2008, no era compartida por
todos los Estados. La nueva redaccin que se ha dado al prr. 12 Comentarios
MC 2008-2010 art.25 pretende diluir el peso de la opinin discrepante de manera que ahora se afirma con cierta rotundidad que el PA es el camino para
resolver los problemas de doble imposicin econmica que se producen en el
mbito de los precios de transferencia/operaciones vinculadas, exista o no una
disposicin equivalente al art.9.2 MC OCDE en el CDI concreto. En el prr. 12 se
sigue dando noticia de la opinin discrepante, si bien se dice que normalmente los Estados que no comparten la posibilidad de realizar ajustes correlativos
en el PA, all donde no existe el equivalente al art.9.2 MC OCDE suelen solucionar los problemas de doble imposicin econmica normalmente basndose en
disposiciones de sus legislaciones internas. Los ajustes secundarios, en principio y a la luz de las recomendaciones del Documento de 2007 y del MEMAP,
quedan fuera del art.9.2 (o ms bien de los pronunciamientos de la OCDE al
respecto), aunque se trata de una cuestin que va a ser estudiada por la OCDE
en el futuro. No creemos que, a estos efectos, exista discordancia alguna entre
la redaccin del art.9.2 MC OCDE y el art.25 MC OCDE: si bien el primero regula
el ajuste correlativo, la obligatoriedad del mismo est vinculada a la aceptacin
por el otro Estado de que el ajuste primario responde al principio de imposicin
a precios de mercado y, en este sentido, la discusin en el seno del PA girar

normalmente sobre esta posicin al ser el PA, normalmente, el canon adecuado
para garantizar el citado ajuste correlativo.
Para poder iniciar el PA no es preciso esperar hasta el momento en que exista un acto administrativo notificado legalmente que pueda resultar contrario
al CDI; el Comentario al art.25, prr. 14, aclara que basta con que exista la probabilidad de que los actos de un Estado den lugar a la imposicin contraria
al CDI. Los nuevos Comentarios MC al art. 25 aadidos en 2008-2010, precisamente, en el prr. 15, aclaran cundo se puede plantear el inicio del PA: un
cambio legislativo que determine la sujecin a imposicin de rentas de una
persona en un Estado cuando de acuerdo con el CDI no tribute all (ya sea en
el momento de obtencin de la renta o cuando sea probable que la obtenga);
la cumplimentacin de una autoliquidacin o el procedimiento de inspeccin
seguido con un contribuyente, si existe probabilidad de que ambas circunstancias produzcan una imposicin contraria al CDI; la posicin publicada de
la Administracin o inspeccin de un contribuyente que pueda generar una
imposicin contraria al CDI; si la legislacin de un Estado en materia de precios
de transferencia exige la imputacin de una renta mayor a la que resultara de
la aplicacin del principio de plena competencia y existen dudas de que la otra
parte obtenga un ajuste correlativo en el otro Estado contratante. En el caso de
las operaciones vinculadas, el inicio frente a la parte espaola del procedimiento del art.21 RIS, junto con algn dato (diligencia, acta) que pueda hacer pensar que el ajuste primario generar un problema de doble imposicin jurdica/
econmica en el otro Estado contratante, debiera ser suficiente para el inicio
del PA, sin necesidad de que exista un acto administrativo especfico. Aunque
la normativa espaola no se pronuncia sobre la posibilidad de solicitar la iniciacin del PA con anterioridad a la existencia de un acto administrativo, del
art.6.2.b se puede deducir que esta posibilidad no plantea problemas, ya que,
al regular la documentacin que debe acompaar a la solicitud de iniciacin
del PA se indica que en el caso de que exista, se adjuntarn copias del acto de
liquidacin, de su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin
o equivalentes en relacin con el caso; al no obligar al contribuyente a identificar y adjuntar el acto administrativo que provoque la vulneracin de lo dispuesto en el PA (en caso de que exista), se podra interpretar que nada obsta
al planteamiento de solicitudes tempranas de iniciacin del PA, anteriores a la
existencia de un acto administrativo formal.
A estos efectos, en el prr. 14 Comentarios MC al art.25, se aclara que la posible existencia de imposicin no conforme con el convenio debe determinarse
desde la perspectiva del contribuyente. Si bien, lgicamente, tal creencia o sospecha del contribuyente debe ser razonable y estar basada en datos o hechos
CAP. IV
193
SUNAT / INDESTA
objetivos, las autoridades tributarias no deben rechazar su solicitud por no tener pruebas concretas de que pueda producirse una imposicin no conforme
con el CDI.
Sin embargo, aclara el nuevo prr. 15, la presentacin de la solicitud de inicio
del PA en estos supuestos tempranos no debe considerarse como presentacin
formal de solicitud de inicio del PA y del caso concreto a los efectos del cmputo
del periodo de dos aos al que se refiere el art.25.5 MC OCDE para el inicio del
arbitraje (el prr. 8 del Modelo de Acuerdo anexo al Comentario del art.25 describe las circunstancias y el momento en que comienza el cmputo del plazo de
dos aos; vase a este respecto la Seccin6.6 de este captulo).
De acuerdo con lo anterior, por ejemplo, en Espaa se podra iniciar el PA
tras la firma de las actas de inspeccin correspondientes, las del procedimiento de valoracin a las que se refiere el art.21 RIS (que, como es sabido, no son
actos administrativos en sentido estricto, sino puros actos de trmite) o incluso
antes, por ejemplo, cuando exista una valoracin no conforme con el principio
de imposicin a precios de mercado o indicios de que se puede producir tal
valoracin discordante. La misma idea es aplicable a cualquier acto (de trmite)
que pueda hacer sospechar que el procedimiento de inspeccin terminar con
una vulneracin a lo dispuesto en cualquier CDI firmado por Espaa o con una
correccin valorativa no conforme con el principio de plena competencia o que
genere doble imposicin jurdica o econmica.
En relacin con los actos que pueden dar lugar a la iniciacin del PA es interesante hacer referencia a la doctrina de la DGT, que hasta el momento ha
identificado dos tipos de actos a estos efectos:
CAP. IV
194
1) La errnea calificacin de una renta en una disposicin de un CDI por el

Estado de la fuente. En estos casos, el contribuyente no puede aplicar deduccin alguna por doble imposicin en su Estado de residencia, sino iniciar el PA para corregir la aplicacin incorrecta del CDI en el Estado donde
obtiene la renta (vase la Resolucin DGT de 17 de septiembre de 2003, relativa a calificacin en Brasil de ciertos pagos como otras rentas, cuando
debieran ser considerados como cnones o beneficios empresariales; o la
Resolucin de 7 de abril de 2000, acerca de la errnea sujecin a gravamen
en Inglaterra de unas pensiones cobradas por un residente en Espaa).
2) La correccin al alza de los precios de transferencia en operaciones vinculadas por autoridades extranjeras. Es sabido que el art.16 TRLIS, en su
redaccin originaria derivada de la Ley 43/1995, no admita la correccin
a la baja de los precios de mercado en operaciones vinculadas (el artculo
autorizaba a la Administracin a aplicar el valor de mercado cuando se
produca una prdida neta de recaudacin o un diferimiento de tributa-
cin en Espaa), por lo que la correccin al alza del precio de mercado

(mayor ingreso, menor gasto) realizada por la autoridad de otro Estado
parte de un CDI con Espaa poda generar doble imposicin econmica en relacin con la empresa espaola que realiz la operacin con la
empresa extranjera cuyo beneficio haya sido corregido (la Resolucin de
la DGT de 9 de octubre de 2002 considera que es el PA el procedimiento
adecuado para encontrar una solucin a estos supuestos de doble imposicin y realizar los correspondientes ajustes en el precio de la operacin,
desde la parte espaola, cuando se genere la doble imposicin por el
ajuste primario realizado por las autoridades del otro Estado parte de un
CDI). La situacin tampoco ha variado mucho con la redaccin del art.16
TRLIS tras la modificacin realizada por la LMPFF, ya que las autoridades
espaolas no tienen necesariamente que aceptar los ajustes primarios
realizados por autoridades de otros Estados, por lo que la solucin a estos ajustes se debiera terminar encontrando en el seno del PA, ms que
en la presentacin de declaraciones complementarias o solicitud de la
rectificacin de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente
espaol afectado por un ajuste primario en otro Estado. Lo mismo ocurrir all donde el ajuste primario se realiza en Espaa y el no residente
sin EP es afectado en su Estado de residencia, por cuanto la normativa
espaola (art.16.9 TRLIS y 21 RIS) excluye a este ltimo del procedimiento
de comprobacin de mercado, por lo que se ver abocado a acudir al PA
en su Estado de residencia. Ntese, igualmente, que las correcciones vinculadas a la atribucin de beneficios a EP, ya se trate de EP en Espaa de
empresas no residentes o de EP en el extranjero de empresas espaolas,
que determinen atribuciones asimtricas de ingresos/gastos, terminarn
solucionndose tambin en el seno del PA.
CAP. IV
b) Legitimacin activa para la iniciacin del procedimiento amistoso

De conformidad con el art.25.1 MC OCDE, son dos las caractersticas que cabe
predicar de las personas con derecho a solicitar la iniciacin del PA: (1) la persona debe considerar que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposicin no conforme con
las disposiciones del Convenio y (2) debe ser residente del Estado donde presenta la reclamacin ante la autoridad competente. Ambos requisitos requieren
alguna observacin.
No solo el contribuyente podr solicitar la iniciacin del PA, sino tambin
cualquier otro interesado, como el retenedor o el responsable, que pueda verse afectado por una imposicin no conforme con el CDI. Los Comentarios MC,
195
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
196
prrs. 17-18, no se pronuncian sobre este aspecto y centran su atencin en la

segunda caracterstica sealada: el PA debe iniciarse en el Estado de residencia
del contribuyente, con independencia del Estado donde se genere la imposicin contraria al CDI (con la nica excepcin de los supuestos de discriminacin
previstos en el art.24.1 MC OCDE, en cuyo caso el PA deber iniciarse ante la
autoridad competente del Estado del que es nacional el contribuyente). No obstante, los Comentarios del MC OCDE reconocen que los Estados pueden permitir la presentacin del caso ante cualquiera de las autoridades competentes, la
del Estado de residencia o la del Estado donde se adopt el acto que pudiera
vulnerar el CDI. A este respecto, la Resolucin de la DGT de 31 de enero de 2005
reconoci que un nacional espaol residente en Irlanda debe iniciar el PA ante
las autoridades irlandesas (que, adems, en este caso eran las que supuestamente haban vulnerado el CDI Espaa-Irlanda). No obstante, ser conveniente
que, una vez iniciado el PA, el contribuyente suministre la misma informacin,
al mismo tiempo, a las dos autoridades competentes (de esta manera, si las autoridades de su Estado de residencia son las que adoptaron la imposicin no
conforme con el CDI, podran verse presionadas por las autoridades del otro
Estado competente para abrir el PA).
En los casos de precios de transferencia, normalmente el solicitante del ajuste
correlativo no coincidir con la parte afectada por el ajuste primario, de manera
que el ajuste primario afectar a una de las partes y ser la otra parte vinculada
quien solicite el ajuste correlativo frente a las autoridades de su Estado de residencia. En esta situacin, lo normal sera que las dos partes puedan solicitar la
apertura del PA, ya que los efectos del ajuste primario se dejarn sentir en ambas.
En los casos vinculados a la atribucin de beneficios a EP, cuando no est afectada ninguna otra parte vinculada, sino solo la casa central, el art.25.1 MC OCDE
lleva necesariamente a que la iniciacin del PA se lleve a cabo en el Estado de
residencia de la entidad que tiene el EP en el otro Estado. Se trata de una disposicin que, en este caso, puede producir algn efecto adverso, ya que si la correccin inicial se produce en el Estado de la casa central, se debera permitir el inicio
del PA en el otro Estado, de ubicacin del EP (hasta qu punto la exclusin del
EP como legitimado activo del PA puede vulnerar el art.24.3 MC OCDE no es una
cuestin resuelta en el citado precepto, aunque, como es sabido, las discriminaciones consagradas en el texto del MC OCDE no vulneran el art.24 MC OCDE).
La regulacin de la legitimacin activa para la iniciacin del PA ante las
autoridades espaolas es un tanto confusa. En efecto, la lectura del art.4 RD
1794/2008 (legitimacin) podra hacer pensar que solo se admitir la presentacin, por residentes en Espaa, de solicitudes de iniciacin del PA ante la autoridad espaola por actos de esta; no obstante, es preciso tener en cuenta que
tal precepto solo se refiere a los PA iniciados ante la autoridad competente es-
paola por acciones de la Administracin tributaria espaola. En este sentido,

el art.20 RD 1794/2008 resulta complementario ya que admite la posibilidad
de inicio ante la autoridad espaola, por residentes espaoles, en relacin con
actos que puedan implicar una imposicin no conforme con el CDI por parte de
la Administracin tributaria del otro Estado (tambin los nacionales espaoles
no residentes en Espaa pueden iniciar el PA ante las autoridades espaolas, de
acuerdo con art.20.2 RD 1794/2008; como hemos indicado, quiz sera conveniente admitir que un EP en Espaa pueda iniciar el PA cuando el ajuste primario en el Estado de la casa central pueda afectar a la base imponible en Espaa).
Lo que ocurre realmente es que la legislacin espaola distingue de manera un
tanto artificial entre cuatro tipos de PA (iniciado ante autoridades espaolas por
actos de la Administracin espaola art.4-12, iniciado ante las autoridades
competentes del otro Estado contratante por actos de la Administracin espaola art.16, iniciado ante las autoridades del otro Estado por acciones de
la Administracin de ese Estado art.17-10 e iniciado ante las autoridades
competentes espaolas por acciones de la Administracin tributaria del otro
Estado; en los supuestos segundo y tercero sera extrao que, al margen de lo
dispuesto en los CDI, la legislacin espaola regulara la legitimacin activa y, sin
embargo, los arts. 16 y 17 RD 1794/2008 lo hacen, aunque se limitan a recoger
las indicaciones del art.25 MC OCDE).
c) Legitimacin pasiva
El PA debe iniciarse ante la autoridad competente, que ser el rgano definido
en el art.3.1.f ) MC OCDE (aunque habr que tener en cuenta ulteriores reestructuraciones de la Administracin tributaria). En el momento actual, en Espaa,
pudiera existir ms de una autoridad competente, debido al reparto de funciones que realiza el RD 1127/2008 entre las Subdirecciones Generales de Tributacin de No Residentes y de Asuntos Fiscales Internacionales. La situacin, probablemente, resultaba ms clara con anterioridad, puesto que el RD 1330/2000
(no en el contexto del RD 1552/2004, del que es heredera la norma actualmente
vigente) atribua el carcter de autoridad competente a un solo rgano, la Subdireccin General de Tributacin de No Residentes. En la actualidad, a pesar del
tenor literal del art.4.2 RD 1552/2004, lo ms probable es que la Subdireccin
General de Tributacin de No Residentes contine siendo la autoridad competente espaola. De hecho, en la pgina web de la OCDE sobre perfil de Estados
en materia de autoridades competentes, se designa como autoridad competente espaola a la Subdirectora de General de Tributacin de No Residentes.
El nuevo Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento de PA en materia de imposicin directa, podra dar lugar tambin
CAP. IV
197
SUNAT / INDESTA
a alguna duda, aunque ya de menor relevancia, ya que su art.2 indica que, a los
efectos de esta norma, la autoridad competente es la Direccin General de Tributos (en realidad, tal norma trae causa del art.3.2 de la Orden de 9 de febrero de
2008, que armoniz las autoridades competentes en el marco de los CDI y las
Directivas 77/799 y 79/1070, al desarrollar la regulacin reglamentaria que incorpor estas ltimas al ordenamiento espaol). Es decir, el contribuyente deber
dirigir sus solicitudes a la DGT, con independencia de a qu subdireccin corresponda la competencia para tramitar la solicitud y gestionar y negociar el PA.
d) La iniciacin del procedimiento amistoso (requisitos sustantivos y forma)
CAP. IV
198
Los Comentarios MC han dedicado atencin a la cuestin relativa al derecho

del contribuyente a la iniciacin del PA y realizan las siguientes manifestaciones: (1) la autoridad competente tiene la obligacin de considerar si la objecin planteada por el contribuyente en su solicitud est justificada y si lo est,
debe, o bien adoptar las medidas que eviten la imposicin no conforme con
el CDI (si de ella depende la solucin del conflicto), o iniciar el PA propiamente
dicho (fase bilateral) con la otra autoridad competente (cuando sea el otro Estado el que adopt la medida contraria al CDI) (art.25.2 y prr.31, Comentarios
MC); (2) una solicitud del contribuyente de iniciacin del PA no debe ser rechazada sin que exista una buena razn (prr. 34 Comentarios MC). En Espaa, la
SAN 14 de junio de 1999 y las SSTS de 20 de junio de 2000, 15 de abril de 2003
y 15 y 25 de junio de 2004 (en la misma lnea, tambin se ha pronunciado algn
tribunal inferior; vanse las SSTSJ de Castilla La Mancha de 14 y 17 de febrero
de 2005) se han decantado por reconocer un control amplio por parte de los
jueces y tribunales de la decisin administrativa de denegacin del inicio del
PA, de tal forma que han configurado (habra que preguntarse si conscientemente o no) un autntico derecho del contribuyente al inicio del PA, susceptible de revisin jurisdiccional.
Lo normal es que la iniciacin del PA se solicite por escrito, exponiendo todos
los datos del contribuyente afectado y los argumentos que le llevan a considerar que se ha producido una vulneracin del CDI, con identificacin de los
actos que provocan tal resultado (sobre el formato de la solicitud, vanse las
recomendaciones que realiza el MEMAP, Seccin 2.2.1; sobre el MEMAP, vase la
Seccin 2.4). Algunos CDI espaoles (v. gr., Canad y Blgica 1970, este ltimo
ya derogado) aclaran que la solicitud debe ser escrita y motivada. A estos efectos, los Comentarios MC OCDE, prr. 16, se limitan a decir que se deben seguir
las reglas especficas del PA establecidas a nivel interno, pero, si las mismas no
existieran, deben seguirse las normas relativas a la presentacin de objeciones
tributarias a las autoridades del Estado implicado.
El RD 1794/2008 regula la solicitud de iniciacin del PA ante las autoridades

espaolas, indicando qu datos relativos al contribuyente y a la supuesta infraccin del CDI implicado, as como al acto administrativo al que cabe imputar la imposicin no conforme con el CDI se deben aportar en la solicitud.
Al mismo tiempo, el art.6.2. RD 1794/2008 especifica qu documentacin se
debe acompaar a la solicitud de inicio del PA (en los casos de precios de transferencia, la documentacin sobre operaciones vinculadas que exige el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; en caso que existan, copias del acto de
liquidacin y su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o
equivalentes en relacin con el caso; copia de cualquier resolucin o acuerdo
emitido por la Administracin del otro Estado que afecte al procedimiento y la
acreditacin de la representacin, si se acta a travs de representante).
A nuestro juicio, es especialmente problemtica la referencia a la documentacin en materia de precios de transferencia, ya que el art. 8.2 RD 1794/2008
admite la posibilidad de denegar el inicio del PA cuando no se haya subsanado el
requerimiento realizado al contribuyente para que complete la documentacin
que exige el art.6.2 (entre la que se encuentra la propia en materia de precios de
transferencia). Si lo anterior significa que se puede denegar el acceso al PA por no
tener documentacin en materia de operaciones vinculadas o por ser tal documentacin incompleta o inexacta, la norma espaola sera frontalmente contraria
a las recomendaciones de la OCDE (el MEMAP recomienda, Seccin 2.2.1, que se
adjunte la documentacin o un resumen de ella si es voluminosa, pero no condiciona la admisin de la solicitud a su aportacin completa) y se tratara de una
sancin encubierta cuya imposicin de plano en sede de la tramitacin del PA
en la fase unilateral podra vulnerar los arts. 24.2 y 25 CE. Algo similar ocurre en
relacin con los PA iniciados ante la Administracin del otro Estado por acciones
de la Administracin espaola, ya que el art.16.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de que la autoridad competente rechace el inicio del PA en los supuestos
previstos en el art.8.2, por lo que la inadmisin del mismo porque no exista documentacin de precios o porque no se subsane la falta de aportacin de esta documentacin plantea los problemas de orden constitucional ya comentados.
Tampoco es razonable que el contribuyente deba aportar documentacin
que ya obre en poder de la Administracin tributaria, aunque con la actual redaccin del art. 34.1.h LGT se podra argumentar que la DGT no es la misma
Administracin actuante que la AEAT, y, de ah, la exigencia de presentacin de
nuevo de la misma documentacin que ya obra en la inspeccin. Tal forma de
razonar sera, no obstante, excesivamente literalista: la DGT necesariamente deber tener acceso al expediente de la AEAT de hecho, el art.9 RD 1794/2008
admite la intervencin de la AEAT en el procedimiento, por lo que no ser razonable exigir al contribuyente que aporte documentacin que ya obra en po-
CAP. IV
199
SUNAT / INDESTA
der de la Administracin (a no ser que la DGT pretenda resolver sobre la admisin o inadmisin del PA sin ni siquiera pedir a la AEAT el expediente relevante
cuando se trate de actos manifiestamente contrarios al CDI de la Administracin
espaola, aunque esto sera extrao).
En realidad, algunas causas de denegacin de la solicitud, planteada ante
las autoridades espaolas, de inadmisin del art.8.2 RD 1794/2008, plantean
problemas especficos; en concreto, las siguientes:
CAP. IV
200
1) De acuerdo con la letra c) proceder denegar el inicio del PA cuando no

proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestin de Derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicacin del
convenio. Lo cierto es que el margen de discrecionalidad que encierra
esta causa de denegacin es bastante amplio y puede llevar a denegaciones poco fundadas de solicitudes, como la experiencia de los bonos
austriacos demuestra, al denegarse sistemticamente en estos casos por
la Administracin el inicio del PA en el contexto del CDI entre Espaa y
Austria. Probablemente, sera deseable que las autoridades competentes
espaolas comunicaran tambin el acto de denegacin de inicio del PA
por esta causa a las autoridades competentes del otro Estado, de manera
que tambin ellas pudieran opinar si realmente se est produciendo un
acto de imposicin no conforme con el CDI o con la legislacin interna.
2) Se admite por la letra e) que se deniegue la solicitud de inicio del PA all
donde se tenga constancia de que la actuacin del obligado tributario
trataba de evitar una tributacin en alguno de los Estados contratados.
Lo cierto es que tal recomendacin es directamente contraria a las que
realizan los Comentarios MC OCDE y no solo puede vulnerar al objeto y fin
del CDI (eliminacin de la doble imposicin por inaplicacin o aplicacin
defectuosa del CDI), sino que constituye una sancin encubierta, impuesta de plano, con vulneracin de las garantas constitucionales (arts.24.2 y
25 CE) (as lo reconoce tambin la recomendacin 11 del MEMAP, Seccin
3.2.3, que atribuye un carcter punitivo a causas de denegacin del inicio
del PA en estos supuestos). Como ya vimos, el art.9.3 MC ONU 2001-2011
produce efectos similares (que se reiteran en el contexto del Convenio de
Arbitraje al que dedicamos el Captulo V).
3) La letra f) permite la inadmisin cuando ya se hubiera alcanzado un acuerdo sobre la cuestin controvertida en relacin con el mismo contribuyente
o sobre el que hubiera desistido el obligado tributario. Lo cierto es que, en
realidad, esta letra encierra dos causas distintas de inadmisin. En primer
lugar, cuando ya existiera un PA con acuerdo relativo al mismo contribuyente. Tal causa debe ciertamente matizarse (lo que no hace el RD) pues
si existi una variacin de circunstancias (distintos periodos impositivos

con distinta normativa) no vemos razn alguna para denegar el inicio de
un nuevo PA; lo mismo ocurrir si el problema se refiere a un CDI distinto
de aquel en el marco del cual se alcanz el acuerdo. En segundo lugar, se
permite la inadmisin cuando el obligado tributario hubiera desistido de
un PA iniciado con anterioridad. Nuevamente, esta causa debe ser matizada: si el desistimiento se produjo porque no acept el contribuyente el
acuerdo alcanzado por las autoridades competentes, s tendra razn de
ser, pero si el desistimiento se produjo por otra causa, con anterioridad al
acuerdo, la denegacin del inicio no estara justificada, a nuestro juicio.
4) La letra g) permite tambin la denegacin del inicio cuando no se hubiese subsanado la solicitud en el plazo concedido a estos efectos. Lo cierto
es que, nuevamente, se trata de una causa de denegacin un tanto controvertida, por dos razones: (1) ya dijimos que si se permite con ello denegar el inicio del PA cuando no se aporte alguna de la documentacin que
regula el art.6.2 RD 1794/2008, tal interpretacin no nos pareca justificada y puede plantear problemas de constitucionalidad al ser equivalente
a una sancin de plano; y (2) las recomendaciones de la OCDE conducen
a un PA poco formalista, por lo que la no aportacin de cualquiera de los
documentos o datos a los que se refiere el art.6 no siempre debiera llevar
a la inadmisin de la solicitud.
Por lo dems, se regula un silencio positivo para la admisin de la solicitud en
el art.8.1 RD 1794/2008, de forma que transcurridos dos meses sin que haya sido
requerida la subsanacin, ampliacin o mejora de la solicitud, o un mes desde la
recepcin de la totalidad de la documentacin sin que exista ninguna resolucin,
se considerar admitida la solicitud de inicio del PA (no se entiende muy bien
cmo se relacionan los plazos entre s, pero en la prctica el plazo de dos meses
puede operar en relacin con la solicitud inicialmente presentada a la que no se
haya realizado requerimiento alguno y el plazo de un mes para supuestos donde
se haya realizado un requerimiento de subsanacin y mejora de la solicitud). La
admisin de la solicitud de inicio proceder tanto si se trata de un caso en el que
la autoridad espaola puede encontrar la solucin unilateralmente como cuando proceda iniciar la fase bilateral del PA (art.8.3 RD 1794/2008).
En principio, se recomienda en el MEMAP, Seccin 2.2.1, que el inicio del
PA no se condicione (como suele ocurrir en algunos Estados para los acuerdos
en materia de precios de transferencia) al pago de tasas, sino que debe ser un
procedimiento gratuito (al margen de las costas vinculadas al uso de asesores,
como puedan ser los letrados que intervengan en representacin del contribuyente en el PA).
CAP. IV
201
SUNAT / INDESTA
e) Los plazos de iniciacin del procedimiento amistoso y su cmputo

El art.25.1 MC OCDE dispone que el contribuyente debe presentar su caso ante
la autoridad competente dentro de los tres aos siguientes a la primera notificacin de la accin que resulte en una imposicin no conforme con las disposiciones del Convenio. El cmputo de tal plazo no estaba especialmente claro
en los Comentarios MC OCDE anteriores a 2008 y, por esta razn, alguna de las
principales modificaciones de 2008 a los Comentarios MC OCDE art.25 se refirieron a esta cuestin. Las conclusiones a las que llegan los nuevos comentarios
pueden sintetizarse de la siguiente forma:
CAP. IV
202
1) Se deja claro que el contribuyente puede iniciar el PA con anterioridad al

momento en el que comienza a computarse el plazo de tres aos a que se
refiere el art.25.1 MC OCDE (ya hemos visto que esto tambin es posible
de conformidad con el RD 1794/2008). En efecto, puesto que el dies a quo
del plazo de tres aos se sita en el momento en que una imposicin
contraria al CDI se materializa y, sin embargo, los Comentarios MC OCDE
art.25 admiten que el contribuyente puede presentar la solicitud de inicio cuando tal imposicin contraria es posible o probable, habr casos
en los que la solicitud se haya presentado con anterioridad al inicio del
cmputo del plazo de tres aos y as lo indica expresamente el prr.21
Comentarios MC OCDE. Ya en otros foros se haba solicitado el reconocimiento de esta posibilidad que ahora queda clara en los Comentarios MC
OCDE 2008-2010 (los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia, la Recomendacin de la Comisin de 23 abril 2004, que recoge estos
ltimos y el propio Cdigo de Conducta para el desarrollo efectivo del
Convenio 90/436/CEE). En Espaa, la SAN de 14 de junio de 1999 no puso,
en este sentido, ningn reparo al hecho de que el contribuyente hubiera
iniciado el PA tras la notificacin del acta de disconformidad, sin que existiera un autntico acto administrativo (tampoco resulta especialmente
formalista la STS de 15 de abril de 2003). Los Comentarios MC OCDE de
2008-2010 son especialmente flexibles en esta cuestin e incluso admiten la posibilidad de iniciar el PA tras una reforma legislativa, cuando no
exista todava un acto formal que vulnere o pueda vulnerar el CDI.
2) Se aclara que la notificacin de la primera accin que resulte en vulneracin del CDI es la notificacin de la liquidacin tributaria, la demanda
oficial o cualquier accin de recaudacin del tributo contrario al CDI (prr.
22). A estos efectos, el prr. 22 indica que habr que estar a lo que la ley
interna fije (fecha de envo de la liquidacin u otro acto contrario al CDI
al contribuyente, fecha de recepcin de la misma, un nmero de das tras
el envo, etc.) y, a falta de reglas especficas en la legislacin interna, a la

fecha de recepcin de la notificacin por el contribuyente o, cuando no
existan pruebas suficientes sobre tal fecha, al momento en el que se poda esperar que tal notificacin haya llegado al contribuyente, todo ello
teniendo en cuenta que la interpretacin debe en todo caso ser la ms
favorable para el contribuyente. En los casos de autoliquidacin, ms que
al momento de presentacin de la misma, habr que estar, para el comienzo del cmputo del plazo de tres aos, a la notificacin realizada al
contribuyente corrigiendo su autoliquidacin o a la solicitud de este corrigiendo la misma o demandando la devolucin de lo pagado en vulneracin al CDI (prr. 23). Si no existiera notificacin formal, habr que estar
al momento en el que el contribuyente haya podido conocer la existencia
de una imposicin no conforme con el CDI (v. gr., transferencias de fondos, notificacin del banco sobre el cargo, etc.) (prr. 23).
3) All donde el impuesto se exija por la va de retenciones en la fuente, el
plazo de tres aos comienza a computarse en la fecha en la que la renta
hubiera sido pagada, a menos que el contribuyente pruebe que conoci
con posterioridad a esa fecha la existencia de una imposicin no conforme con el CDI, en cuyo caso ser esa fecha la que marque el inicio del
cmputo del plazo (prr. 24).
4) Si la imposicin no conforme con el CDI se produce por una combinacin de decisiones de ambos Estados contratantes, el plazo comenzar a
computarse desde la primera notificacin a estos efectos realizada por el
ltimo de los dos Estados contratantes (es decir, se tiene en cuenta la notificacin posterior en el tiempo de entre las que realicen los Estados contratantes) (prr. 24). Por ejemplo, si en el Estado de la fuente se exige un
impuesto no conforme con el CDI pero el contribuyente deduce las cantidades pagadas en el otro Estado contratante (mtodo de imputacin),
de manera que no se produce doble imposicin y, con posterioridad, este
ltimo Estado deniega la deduccin de cantidades o impuestos pagados
en el otro Estado contrarios al CDI, ser la primera notificacin en la que se
deniega la deduccin del impuesto pagado en el otro Estado la que marcar el inicio del cmputo del plazo de tres aos. Si se diera el caso de que
en alguno de estos supuestos las autoridades del otro Estado contratante
no mantuvieran la documentacin relativa al contribuyente (porque, por
ejemplo, el impuesto estuviera ya prescrito), la carga de la prueba de la
exaccin no conforme con el CDI recaer sobre el contribuyente (prr. 24).
Sin embargo, no sin cierta lgica y fundamento, algunas administraciones
tributarias como la espaola o la estadounidense excluyen la deducibilidad de los impuestos que se exaccionan de forma no acorde con los CDI,
CAP. IV
203
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
204
de manera que su no deducibilidad en principio no resultara una actuacin contraria al convenio, al entender que tal imposicin no conforme al
convenio, en realidad, es generada en el Estado de la fuente.
5) Por lo que respecta a la relacin del plazo de los tres aos con los procedimientos internos (administrativos o de recurso), el nuevo prr.25 Comentarios MC OCDE precisa que la iniciacin o desarrollo de estos ltimos
no suspende el cmputo del primero. En realidad, el prr. 25 no favorece
que se simultaneen el PA y los procedimientos internos (administrativos
o de revisin). En estos casos, precisa que pueden seguirse dos procedimientos (aparte de la suspensin del plazo para presentar el caso a las
autoridades competentes en el PA cuando resulte admisible): (1) requerir
al contribuyente que inicie el PA, sin suspensin durante la tramitacin
de los procedimientos internos, pero las autoridades competentes no
iniciarn conversaciones en serio hasta la finalizacin del procedimiento
interno o (2) las autoridades competentes comenzarn sus conversaciones pero no alcanzarn un acuerdo a menos que y hasta el momento en
que el contribuyente retire sus recursos internos. En cualquiera de los dos
casos, se debe informar al contribuyente de cul es el enfoque adoptado.
All donde el contribuyente estime que debe presentar un recurso interno
a fin de proteger sus intereses (por los lmites para presentar los recursos
internos), la mejor opcin para todas las partes es que el problema se
resuelva en el contexto del PA (prr. 25).
6) El RD 1794/2008 dispone en el art.5 que la solicitud para iniciar el procedimiento amistoso deber presentarse antes de la finalizacin del plazo
que disponga el respectivo Convenio, contando a partir del da siguiente
al de la notificacin del acto de liquidacin o equivalente que ocasione o
pueda ocasionar una imposicin no conforme con las disposiciones del
Convenio. Es lgico que el citado precepto no haga mencin al plazo de
tres aos, ya que algunos CDI establecen un plazo ms reducido (v. gr.,
CDI Espaa-Italia, 2 aos) o ms amplio (CDI EE.UU., 5 aos; all donde el
CDI no establece el plazo preclusivo, v. gr., CDI Espaa-Alemania, EspaaBrasil, tericamente la solicitud podra presentarse en el periodo de prescripcin de la deuda tributaria segn estipula el prr. 20 Comentarios MC,
aunque tambin puede defenderse una interpretacin flexible incluso all
donde la deuda tributaria haya prescrito).
En los casos de precios de transferencia, el plazo de tres aos (o el fijado en
el CDI) estar vinculado normalmente al ajuste primario realizado por la Administracin de uno de los dos Estados, aunque si tal ajuste se notificara a la otra
parte (por ejemplo, porque a ella se le hiciera un ajuste correlativo derivado del
primario) podra mantenerse que, para la parte vinculada, el plazo se inicia en

esta segunda notificacin. Tal interpretacin estara justificada, adems de por
las recomendaciones al respecto que el MEMAP realiza (vase el acpite 2.4),
porque el art.25.1 MC OCDE refiere la primera notificacin al propio contribuyente, sin que sea posible computar a estos efectos las notificaciones a otras
partes vinculadas afectadas por la accin contraria al CDI. Es llamativo que esta
situacin, frecuente, por lo dems, no se contemple en los Comentarios (s se refiere a ella el MEMAP), aunque por analoga con los relativos a retenciones
parece que podra mantenerse la posicin que defendemos, especialmente teniendo en cuenta que, en estos casos, los Comentarios se guan por posiciones
escasamente formalistas.
f) La relacin del procedimiento amistoso con los procedimientos
administrativos o judiciales en los Estados contratantes
El art.25.1 MC OCDE permite la presentacin de la solicitud de iniciacin del
PA con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los
Estados contratantes, lo cual viene a significar que la solicitud puede presentarse antes de iniciar el procedimiento interno, de forma simultnea a este o una
vez concluido el mismo, como, por otra parte, se deriva de los Comentarios MC,
prr. 12. En la prctica, en ausencia de normas especficas sobre la relacin entre ambas vas procedimentales, lo normal ser que el contribuyente no utilice
los procedimientos de recurso internos y el PA de forma autnoma, sino que
simultanee ambos, salvo cuando la legislacin interna no lo permita (porque
condicione el inicio del PA al agotamiento de la va de recurso o solicite que
se suspenda, all donde sea posible, la tramitacin del recurso interno para iniciar el PA), por lo que, entonces, podran producirse problemas si las decisiones
adoptadas en ambos procedimientos son distintas. Sobre todo, este ser el caso
en los ordenamientos como el espaol, en el que, incluso tras la regulacin del
PA en la DA 1 del TRLIRNR (aadida por la LMPFF), se admite la simultaneidad de
ambos procedimientos (lo mismo parece deducirse del RD 1794/2008, donde el
art.6.1 incluye entre la documentacin a presentar en el inicio del PA, la identificacin de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, y la propia regulacin de la suspensin de la ejecucin de la deuda tributaria est construida
sobre la suspensin solicitada en va de recurso interno; vase a este respecto
la seccin siguiente). En algunos Estados, la iniciacin del PA se condiciona a
la retirada de los recursos internos, aunque lo normal ser que las propias autoridades competentes condicionen la celebracin definitiva del acuerdo a la
retirada de estos recursos a fin de evitar contradicciones entre el PA y la solucin judicial o administrativa del recurso (as ocurre en el art.13.1.d y 14.2 RD
CAP. IV
205
SUNAT / INDESTA
1794/2008, donde la no aceptacin del acuerdo por el contribuyente y la no

renuncia a los recursos internos puede llevar a una decisin de terminacin sin
acuerdo del PA). Por otra parte, debe resaltarse que el PA no siempre se iniciar
ante las autoridades competentes del Estado donde se produce la vulneracin
del CDI (puesto que el primero debe iniciarse en el Estado de residencia del contribuyente), por lo que, en estos casos, ser conveniente que el contribuyente
simultanee el PA inicindolo en un Estado y los procedimientos de recurso
del otro Estado, a menos que tenga la garanta de que la va de los recursos internos permanece abierta en el otro Estado tras el cierre del PA.
Lo cierto es que, en el ordenamiento espaol, el RD 1794/2008 no aclara cul
es la relacin entre el inicio del PA y los procedimientos internos, de gestin e
inspeccin, de manera que nada se dice acerca de si el inicio del PA podra suspender el procedimiento de gestin, de inspeccin o de recurso, administrativo
o judicial. El silencio debe interpretarse, ms bien, como falta de paralizacin del
procedimiento (aunque su eventual paralizacin pudiera ser considerada como
interrupcin justificada, por ejemplo, a los efectos del cmputo del plazo de
interrupcin de las actuaciones de inspeccin). La posibilidad de compatibilizar
recursos internos y PA, ciertamente, es un indicio en este sentido, por lo que debera valorarse la posibilidad de modificar la legislacin para permitir la suspensin del recurso administrativo o judicial interno durante la tramitacin del PA.
g) La iniciacin del PA y la suspensin del ingreso de la deuda tributaria
CAP. IV
206
Los Comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008-2010 dedican una atencin especial a la cuestin de si el inicio del PA determina o no la suspensin de la recaudacin de la deuda tributaria (prrs. 46-48). En primer lugar, el prr.46 pone
de manifiesto que, acerca de esta cuestin, existen diversas posiciones en los
Estados y as, mientras que algunos Estados condicionan la iniciacin del PA
al pago de la deuda y estiman que las cuestiones de recaudacin quedan al
margen del art.25 MC OCDE, otros estiman que el art.25 no exige el pago de la
deuda tributaria, y prueba de ello es que el PA se puede iniciar con anterioridad
a que exista una liquidacin. Los Comentarios, prr. 47, reconocen que el art.25
MC OCDE no da una respuesta clara a esta problemtica; sin embargo, con independencia de la posicin que se adopte, debe reconocerse que el art.25 debe
interpretarse a la luz del objeto y fin del CDI, y en su contexto. Por ello, cuando
menos, los Estados deben tener en cuenta las dificultades de tesorera y la doble
imposicin que se produce al requerir a un contribuyente el pago de una deuda
tributaria que pudiera resultar contraria al CDI. En consecuencia, como mnimo,
el pago de la deuda tributaria no debera ser un requisito necesario para iniciar
el PA, si no lo es para el planteamiento de recursos puramente nacionales y, si el
PA es iniciado con anterioridad a la liquidacin, no se debera requerir el pago

en el momento en que se produzca una liquidacin tributaria.
Los Comentarios, prr. 48, defienden que hay varias razones por las cuales
puede ser deseable la suspensin de la recaudacin de la deuda durante el PA
(a pesar de que ello pueda requerir cambios legislativos en algunos Estados):
1) El pago de la deuda como condicin previa al acceso al PA es contradictorio con la necesidad de hacer el procedimiento ampliamente accesible
para resolver los problemas de aplicacin de los CDI.
2) El pago de la deuda, a pesar de que el PA pretende la eliminacin de la doble imposicin, puede costar dinero al contribuyente (el valor en el tiempo del dinero), puesto que debe pagar una deuda para luego, en su caso,
obtener una devolucin en uno de los dos Estados, y es muy probable
que, como ocurre en muchos casos, la poltica de devolucin y pago de
intereses no compense adecuadamente al contribuyente.
3) Lgicamente, el pago de la deuda con carcter previo al inicio del PA genera costes de tesorera al contribuyente que son inconsistentes con la
eliminacin de la doble imposicin que persigue el CDI.
4) Por ltimo, las autoridades del Estado que deba efectuar, con mayor probabilidad, la devolucin pueden causar retrasos inapropiados (en la solucin del PA) si no actan de buena fe para no tener que devolver las
cantidades indebidamente pagadas.
De acuerdo con el prr. 48, all donde los Estados consideren que el pago de
la deuda tributaria es una condicin necesaria para el inicio del PA, esta postura debe ser notificada al otro Estado contratante en la fase de negociacin del
CDI. All donde lo permita el Derecho interno, el prr. 48 Comentarios MC OCDE
art.25 2008-2010 (en Estados que condicionan el inicio al PA al pago de la deuda) recomienda que la mayor de las dos cantidades debidas (en uno u otro Estado) sea entregada a un fiduciario (trust), depositario o similar hasta que termine el PA. De forma alternativa, una garanta bancaria podra ser suficiente para
cumplir con las exigencias de las autoridades competentes. Otro enfoque sera
que uno de los dos Estados recaudara solo la diferencia de la cantidad pagada al
otro Estado y la deuda que l mismo exige. Las opciones finales dependern de
la legislacin interna de los Estados, pero se trata de posibilidades que deberan
ser tenidas en cuenta a la hora de tener un PA que funcione de forma eficiente.
Por otra parte, cuando el pago de la deuda sea una condicin de acceso al PA,
subraya el prr. 48, debe existir un sistema que permita el reembolso de intereses sobre las cantidades indebidamente pagadas y que deban ser reintegradas
al contribuyente como consecuencia del cierre del PA.
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CAP. IV
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La DA 1.6 TRLIRNR, aadida por la LMPFF, se ocupa de tal suspensin y su

regulacin se desarrolla en los arts. 35 y ss. RD 1794/2008. La suspensin se solicitar, en la forma prevista en el art. 38 RD 1794/2008, ante los rganos de
recaudacin y no ante la DGT (art.37 RD 1794/2008), de igual forma que las suspensiones en va de recurso, pero se configura de una forma un tanto peculiar,
esto es, como una suspensin especial, distinta de la ordinaria y subsidiaria a
esta, adems de dependiente de la tramitacin de un PA. Se admite la suspensin automtica del ingreso y la ejecucin de la deuda tributaria (previa prestacin de las garantas mencionadas en la misma: depsito de dinero o valores
pblicos y aval o fianza solidaria de entidad de crdito o sociedad de garanta
recproca o seguro de caucin), pero si resulta todava posible la solicitud de la
suspensin en va interna (recurso administrativo), la suspensin deber solicitarse en esta va y no en el PA (en el mismo sentido se pronuncian los arts. 35 y
ss. RD 1794/2008). Es decir, se est admitiendo la suspensin de la ejecucin en
sede de PA, pero como suspensin subsidiaria con respecto a los cauces para
lograr este fin en los procedimientos de recurso internos o cuando no resulte
posible ya la suspensin en los procedimientos internos.
La duda que cabe es si la regulacin de la suspensin del PA se aplica tambin all donde el contribuyente decide voluntariamente no presentar recurso
interno y la resolucin deviene firme o si, por el contrario, tanto la DA 1.6, como
la regulacin reglamentaria pretenden que el contribuyente recurra la liquidacin utilizando las vas de recurso abiertas en el Derecho interno y simultneamente presente el PA. En realidad, esta segunda idea no resulta muy acorde con
los Comentarios MC OCDE, que parecen primar que los conflictos se resuelvan
en el seno del PA y no en sentencias o resoluciones internas. Adems, resultara
absurdo obligar al contribuyente a recurrir con el nico objeto de que se mantenga la suspensin garantizada en va de recurso o en va judicial. All donde
el contribuyente decida no recurrir, ser uno de los casos donde tenga sentido
la suspensin en el seno del PA. Cabe observar que en el caso de la suspensin
concedida en el PA no se devengan intereses, a diferencia de lo que acontece en
el procedimiento ordinario interno.
La regulacin (arts.35-40) de la suspensin en el seno del PA se caracteriza
por su independencia y subsidiariedad con respecto a la regulacin de la misma institucin en va de recurso, aunque el parecido de ambas regulaciones es
bien evidente. Quizs por esta razn se regula tambin el encadenamiento de
suspensiones, esto es, la posibilidad de suspender la ejecucin de la deuda por
iniciacin del PA all donde no sea posible ya obtener la suspensin en va judicial o administrativa (arts.38.5 y 39.2 RD1794/2008).
Es importante apuntar que la legislacin actual no prev la desagregacin
de la liquidacin a efectos del recurso administrativo o judicial o del inicio del PA
(es perfectamente posible que el contribuyente alegue motivos internos contra las liquidaciones administrativas y otros vinculados al CDI, y que solo puedan solucionarse en sede del PA). Este punto afecta tambin a la suspensin ya
que no se especifica la posibilidad de que la deuda tributaria cuya suspensin
se regula en los arts. 35 y ss. RD 1794/2008 sea la correspondiente a las cuestiones de interpretacin o aplicacin del CDI nicamente. Por esta razn, cuando,
por ejemplo, el contribuyente gane el recurso en lo relativo a las cuestiones internas, pero queden todava abiertas las vinculadas al PA, debera admitirse la
posibilidad de sustitucin de las garantas inicialmente aportadas por otras de
menor cuanta, en el contexto del PA, que cubran solo la deuda subsistente.
La regulacin interna tampoco tiene en cuenta que el PA puede solicitarse con anterioridad a la existencia de un acto administrativo del que se derive
una deuda tributaria para el contribuyente (v. gr., momento de firma de las actas o con anterioridad a estas) y no se regula la posibilidad de que quede en
suspenso el propio acto administrativo hasta ver cmo se resuelve el PA; da la
impresin de que, en este caso, el contribuyente primero iniciar el PA y, con
posterioridad, cuando exista el acto administrativo, si no lo recurre, podr solicitar la suspensin de la ejecucin de la deuda justificando que el PA est abierto.
Por otra parte, de la regulacin del art.38 RD 1794/2008 parece deducirse que
tambin resulta posible la suspensin que ahora se comenta all donde la deuda
derive de una autoliquidacin presentada por el contribuyente y no de un acto
administrativo previo (v. gr., si para evitar sanciones el contribuyente presenta
la autoliquidacin correspondiente de acuerdo con el criterio administrativo o
legal, pero en vulneracin del CDI) o cuando el procedimiento de apremio se
haya iniciado ya y no existan ms recursos abiertos que los que sea posible interponer contra la propia providencia de apremio.
La ausencia de referencias en la normativa interna reguladora del PA al
art.62.8 LGT hace pensar que implcitamente est admitiendo la inaplicabilidad
del mismo en los casos de operaciones transnacionales afectadas por los CDI.
Es sobradamente conocido que este precepto se introdujo en la LGT 2003 a fin
de solventar algunos problemas de exigencia al mismo tiempo por la Administracin central y autonmica del IVA o el ITP. Sin embargo, cabe plantearse si,
al menos desde un punto de vista terico y all donde el PA se est refiriendo a
ingresos ya realizados a administraciones tributarias de otros Estados de la UE,
cuando la posicin espaola haya llevado a incluir la misma renta en la base
imponible de impuestos exigidos en Espaa, la no aplicacin de este precepto,
sin aportacin alguna de garantas, no llevara a considerar que existe una discriminacin contraria al Derecho de la UE (libertades fundamentales). Muy probablemente, en este caso, la inaplicacin de este precepto tambin en los casos
de correcciones valorativas entre partes internas tomando como base jurdica
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el art.21 RIS, lleva a pensar que tampoco existir discriminacin en relacin con
las situaciones comunitarias o internacionales.
La Ley 4/2008 introdujo una modificacin importante en la DA 1 TRLIRNR, de
manera que, desde el 25 de diciembre de 2008, durante la tramitacin de los procedimientos amistosos no se devengarn intereses de demora. Por consiguiente,
desde esa fecha se adopta en el ordenamiento espaol una de las recomendaciones del MEMAP y no es necesario que la garanta comprenda el pago de intereses
de demora correspondientes a este periodo. Sin embargo, la ausencia de devengo de intereses durante la tramitacin del PA se presenta como una norma independiente de la prestacin de garantas que suspendan la ejecucin en el PA o en
los procedimientos internos, por lo que tambin resultara aplicable en relacin
con estos ltimos cuando se hayan simultaneado PA y recursos internos.
Tal disposicin es lgica desde la perspectiva del contribuyente, ya que la
duracin del PA no depende de l y muy frecuentemente se habr pagado ya
todo o parte de la deuda tributaria al otro Estado contratante. Represe que,
no obstante, no evita todos los problemas relativos a intereses ya que la nueva
disposicin se refiere a la fase de tramitacin del PA, pero nada ha impedido la
exaccin de intereses con carcter previo a la iniciacin del PA, por ejemplo, all
donde la solicitud se presenta de forma tarda (fuera del periodo voluntario) o
con posterioridad a una inspeccin: con respecto a los intereses y recargos que
se deriven del pago o garanta tarda de la deuda o de los intereses contenidos
en la resolucin que ponga fin al procedimiento de inspeccin nada se indica
y, tcnicamente, resultan exigibles al contribuyente igual que la deuda tributaria. Por otra parte, de la redaccin literal de la DA 1 TRLIRNR se deduce que
los intereses de demora no sern exigibles durante la tramitacin del PA, pero
nada se dice en relacin con los eventuales recargos que pudieran imponerse
al contribuyente por declaracin y pago tardos o vinculados al inicio del periodo ejecutivo, que sern exigibles incluso si se devengan mientras el PA se est
tramitando (se entiende, en buena lgica, que esto solo es aplicable donde no
existiere suspensin de la ejecucin de la deuda).
Igualmente, no se entiende muy bien la generosidad del legislador espaol
para con el contribuyente, derivada de la ausencia de devengo de intereses durante la tramitacin del PA, en todo caso. Por ejemplo, si el PA termina por rechazo del acuerdo por el contribuyente o por la inactividad y falta de colaboracin
de este, no se entiende por qu razn no se debe devengar intereses.
Lo que no queda claro de la nueva redaccin del prr. 5 de la DA 1 TRLIRNR es
si la ausencia de devengo de intereses de demora afecta tambin a las devoluciones que puedan concederse al contribuyente en Espaa como consecuencia
de un acuerdo amistoso (as lo ha interpretado la Resolucin de TEAC de 10 de
septiembre de 2009, RG 2830/2008). Mientras que el no pago de intereses de
demora por el contribuyente puede estar justificado, no lo est tanto que las
devoluciones se puedan hacer al mismo sin intereses de demora, ya que, si el PA
termina, por ejemplo, concluyendo que deben devolverse en Espaa al contribuyente ciertas cantidades, ello ser porque existe el reconocimiento de que Espaa aplic una imposicin no conforme con el CDI, que el contribuyente no debera haber satisfecho. La regulacin de la devolucin al contribuyente, derivada
del PA en el art.131.3 RD 1065/2007 y no de las normas especficas sobre PA, son
otro dato que avalara esta interpretacin, ya que la devolucin derivada del PA
se regira por las normas generales en materia de devoluciones de la LGT y del RD
1065/2007. Sin embargo, cabe precisar que la solucin legal no devengo de
intereses de demora a favor sin que est clara la situacin contraria no parece
la ms razonable, habida cuenta de que procedera ver cul es la situacin del
obligado tributario en trminos de pago o no de intereses por la misma deuda
en el otro Estado y dar margen de maniobra a las autoridades competentes para
solucionar los problemas que se presenten en relacin con los intereses, de manera que no se produzcan perjuicios al contribuyente, pero que tampoco pueda
resultar beneficiado por la situacin creada (devolucin de intereses de demora
en Espaa sin que exista la obligacin de ingresar con intereses en el otro Estado,
o divergencias significativas en los tipos de inters aplicables).
Por ltimo, nada impide trasladar al PA el rgimen general del art.33 LGT en
relacin con el reembolso total o parcial al obligado tributario del coste de
las garantas aportadas para obtener la suspensin del ingreso en PA, all donde
el PA reconozca la aplicacin indebida, en todo o en parte, del CDI por la Administracin espaola.
h) Denegacin de acceso al PA en casos de fraude de ley o sanciones graves
y por razones de orden interno
Los nuevos Comentarios MC OCDE art.25 2008-2010, prr. 26, reflejan que, en
algunos Estados, el acceso por el contribuyente al PA puede ser denegado si se
consideran abusivas las transacciones a las que se refiere (recurdese que una
disposicin similar existe en el art.9.3 MC ONU 2001-2011 para los ajustes correlativos y se ha aadido en la redaccin del art.9.3 del CDI Espaa-Suiza derivada
del Protocolo de 2011, para casos de fraude o incumplimiento intencionado).
El prr. 26 indica categricamente que, en ausencia de disposiciones especiales, no existe una regla general que lleve a denegar el acceso al PA en este tipo
de casos. En realidad, contina el prr.26, el mero hecho de que un impuesto
sea exigido de acuerdo con las disposiciones internas antiabuso no debe ser
una razn para denegar el acceso al PA. Sin embargo, precisa el propio prr.26,
cuando violaciones importantes del Derecho interno resultan en la imposicin
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de sanciones significativas, algunos Estados deniegan el acceso al PA, aunque

estas circunstancias deben estar establecidas en el CDI en concreto para que
sean operativas. En el acpite relativo a las causas ya comentamos que la legislacin interna de algunos pases puede llevar a denegar la solicitud de inicio del
PA y que en el contexto del ordenamiento jurdico espaol la aplicacin de esta
causa de denegacin, prevista en art.8.2.e) RD 1794/2008, es una sancin encubierta que debe ser, en su caso, impuesta respetando los derechos y garantas
constitucionales de los arts. 24.2 y 25 CE (tambin se coment que el carcter
punitivo de esta medida se indicaba en el MEMAP), y que su imposicin de plano debe llevar a la inconstitucionalidad del acto o acuerdo especfico.
Igualmente, el prr. 27 observa que algunos Estados pueden considerar que
ciertos casos no deben someterse al PA (al menos, al PA para casos especficos),
debido a limitaciones constitucionales o legales. Un ejemplo seran aquellos
supuestos en los que la concesin de una solucin favorable al contribuyente
pueda ser contraria a una sentencia firme que deba seguir la Administracin tributaria de acuerdo con el orden constitucional interno. A estos efectos, subraya
el prr. 27 que las limitaciones de orden interno no pueden imponerse sobre las
obligaciones asumidas a travs de un tratado internacional, ya que ello supondra una vulneracin del art.27 del Convenio de Viena sobre Derecho de los Tratados. En cualquier caso, recuerda el mismo prr. 27, la existencia de limitaciones al acceso al PA no debe ser asumida a la ligera, ya que puede resultar en que
la otra autoridad competente no tenga conocimiento de lo que puede ser una
vulneracin del CDI, y por lo tanto debe encontrar su apoyo en disposiciones
del propio CDI. En todo caso, all donde una autoridad competente deniegue
el acceso al PA, debe informar a las autoridades del otro Estado, explicando el
fundamento o la base legal para adoptar la decisin denegatoria. En cualquier
caso, los Comentarios MC prr.27 tambin adoptan una posicin pragmtica: el
PA no se debe abrir, creando falsas esperanzas a los contribuyentes, all donde
la autoridad competente sabe de antemano que no podr llegar a una solucin debido a razones constitucionales o legales de su propio ordenamiento.
All donde las circunstancias de Derecho interno sean sobrevenidas, una de las
autoridades competentes podra tener que retirarse del PA, pero los comentarios favorecen que las autoridades competentes dialoguen sobre la naturaleza
de tal circunstancia y el entendimiento entre ellas, de manera que se adopte la
mejor solucin para el contribuyente (parcial del caso; convencimiento por una
autoridad a la otra de que hay margen de negociacin; si se trata de una dificultad temporal, a la espera de un cambio legislativo, se debe esperar al mismo y
suspender el PA hasta entonces; etc.)
Llama la atencin que la normativa espaola en materia de suspensin
del ingreso no se refiera a las sanciones. Tal ausencia podra estar justificada
por el hecho de que el legislador espaol est asumiendo que el art.8.1.d RD

1794/2008 puede dar lugar al rechazo del inicio del PA en casos de imposicin
de sanciones. Tal interpretacin es de dudosa constitucionalidad y podra vulnerar los derechos y garantas establecidos en el art.24.2 CE, si entraa la imposicin de plano de una sancin (a pesar de que pueda encontrar algn refrendo en la posicin del TEAC en la Resolucin de 28 de febrero de 2008, rec. n.
3594/2005, en relacin con el Convenio 90/436; vase tambin el art.26.1.c) RD
1794/2008 sobre la admisin de inicio del PA en el contexto de este Convenio).
A nuestro juicio, la suspensin regulada para el inicio del PA podra, en su caso,
comprender tambin las sanciones, siempre y cuando no estuviera abierta la
va de suspensin en el contexto de los recursos ordinarios; lgicamente, en
va judicial (recurdese que, a estos efectos, hasta el final de la va econmicoadministrativa la sancin permanecer suspendida, sin necesidad de prestacin
de garantas por parte del contribuyente). En realidad, en este punto sera deseable una mayor coordinacin entre la normativa del PA y el art. 212.3 LGT,
ya que nada obstara, desde un punto de vista terico, a que la ejecucin de la
sancin quede en suspenso hasta el final del PA.
i) La terminacin de la fase unilateral del procedimiento amistoso
El art.25.2 MC OCDE y el prr. 32 de los Comentarios MC establecen que, si la autoridad competente reconoce que la solicitud del contribuyente est justificada
y considera que la imposicin se debe en todo o en parte a una medida
adoptada en el Estado de residencia del contribuyente (recurdese que es aquel
donde se present la solicitud), debe darle satisfaccin tan rpido como sea
posible, realizando los ajustes o permitiendo las deducciones que estn justificadas. En este caso, la cuestin se puede resolver sin acudir al PA, aunque puede
ser conveniente intercambiar opiniones con el otro Estado contratante a fin de
confirmar una determinada interpretacin del CDI.
Desde la ptica espaola, en esta fase han existido tradicionalmente varios
aspectos conflictivos, que nos limitamos a enumerar:
1) Tradicionalmente se ha discutido si es necesaria o no la intervencin del
Consejo de Estado (el art.21.3 LO 3/1980 del Consejo de Estado prev la
consulta preceptiva al Pleno del Consejo de Estado cuando surjan dudas
y discrepancias sobre la interpretacin de tratados internacionales en los
que Espaa sea parte); a estos efectos la jurisprudencia (v. gr., STS de 15 de
abril de 2003 y 25 de junio de 2004), si bien no es completamente clara, parece decantarse por la necesidad de la intervencin del Consejo de Estado,
lo que en nuestra opinin podra resultar contrario al CDI. En la actua-
CAP. IV
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lidad, ni la DA 1 TRLIRNR ni el Real Decreto 1794/2008, por el que se regula

el PA, hacen mencin a la misma, por lo que parece que tanto el legislador
espaol como el Gobierno estn asumiendo, como es ms razonable, que
no es necesaria la intervencin del Consejo de Estado en el PA.
2) Cmo incardinar la solucin unilateral dada por la autoridad competente en el procedimiento de inspeccin seguido contra el contribuyente,
especialmente cuando existe ya un acto firme en el mismo. Represe
que la DA 1.2 y 3 TRLIRNR, aadida por la LMPFF, o el art.15 Real Decreto
1794/2008, por el que se regula el PA, solo tienen en cuenta a estos efectos PA que entran en fase bilateral y en los que existe acuerdo entre las
autoridades competentes, pero no aquellos donde la solucin es dada
por la autoridad competente sin entrar en fase bilateral.
3) Cules son las soluciones que puede dar la autoridad competente, dado
que est limitada por el principio de legalidad en la actuacin administrativa y no puede dar soluciones de equidad al supuesto planteado (lo
mismo ocurre en la fase interestatal del PA); todo ello, a pesar de las recomendaciones OCDE al respecto.
CAP. IV
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Lo cierto es que el RD 1794/2008 regula de forma peculiar el cierre de la

fase unilateral del PA. Por un lado, admite que la ausencia de pronunciamiento
de la Administracin en el plazo de dos meses (desde que se completen los
requerimientos de subsanacin) o de un mes (desde la presentacin de la documentacin completa que regula el art.6 TRLIS) produzca los efectos del silencio
positivo, esto es, que se entienda admitida a trmite la solicitud. Por otro lado,
en el art.8.3, admite que el PA se iniciar (1) cuando la autoridad competente espaola considere que la solicitud es fundada y que puede por s misma encontrar una solucin y (2)cuando la autoridad competente espaola estime que
no puede por s misma encontrar la solucin. Por esta razn, el art.11.1.b RD
1794/2008 regula que la terminacin del PA puede producirse por acuerdo de la
autoridad competente espaola en procedimientos donde no se ha contactado
con la otra autoridad. Lo sorprendente es que esta terminacin del PA unilateral,
mediante una remisin al art.14 RD 1794/2008, se condicione al acuerdo del
contribuyente y a la retirada de los recursos que tenga planteados, cuestin que
tiene sentido solo all donde existe un acuerdo con la otra autoridad competente, salvo que se est interpretando que la solucin del PA se impone sobre las
liquidaciones giradas al contribuyente y, aun en este caso, se debera garantizar
el derecho de recurso. A nuestro juicio, la terminacin de la fase unilateral sin
recurrir a la otra autoridad competente debera generar la posibilidad de que
el contribuyente recurra la decisin de la autoridad espaola o que, al menos,
pueda mantener sus recursos internos. As, por ejemplo, la decisin (unilate-
ral) de la autoridad competente puede ser ms satisfactoria que la propia de

la Inspeccin, pero ello no implica que el CDI se est aplicando correctamente,
por lo que en este caso no tiene sentido condicionar la terminacin de la fase
unilateral a la retirada del recurso que el contribuyente haya planteado (necesariamente, en fase administrativa o jurisdiccional interna).
Por otra parte, el RD 1794/2008 regula de una forma un tanto defectuosa el
paso a la fase bilateral del PA, ya que en ningn momento se dice que de ello se
deba informar al contribuyente (salvo a los efectos de la constitucin de la comisin arbitral a la que se refiere el art.8.3.b) RD 1794/2008, referencia hoy vaca
de contenido al no prever ningn CDI espaol esta posibilidad). Lo lgico sera
que se informara al contribuyente de la remisin, de la documentacin que le
afecta, a la autoridad competente del otro Estado. Podra argumentarse que,
segn el art.3.2, el contribuyente tiene derecho a obtener la informacin sobre
el estado de tramitacin de los procedimientos, pero de ese derecho genrico
no se deduce una obligacin de informacin o de notificacin de la autoridad
competente espaola en estos casos.
j) Prctica de los convenios de doble imposicin espaoles en la fase
unilateral del procedimiento amistoso
Por lo general, los CDI espaoles siguen al MC OCDE en relacin con la iniciacin
del PA, pero hay algunas especialidades dignas de ser reseadas. Tan solo el CDI
Espaa-Blgica 1970 ya derogado, en su art.25.1, requera que existieran
medidas que implicaran doble imposicin; en los dems CDI espaoles, incluido el CDI Blgica-Espaa 1995, basta con que la medida sea contraria al CDI.
Por lo que respecta a los plazos para presentar la solicitud del PA, es frecuente
que los CDI espaoles regulen un plazo distinto al MC OCDE (2 o 5 aos) o no
establezcan plazo alguno (en este ltimo caso, podra interpretarse que se aplican los plazos nacionales, aunque tambin puede concluirse que la solicitud no
est sometida a plazo; vase el prr. 20 Comentarios MC). Sin embargo, muchos
CDI, en especial los negociados ms recientemente, siguen el plazo de tres aos
del art.25.1 MC OCDE (v. gr., Arabia Saud, Argelia, Bosnia, Colombia, Costa Rica,
Croacia, Egipto, Estonia, Eslovenia, Irn, Jamaica, Letonia, Macedonia, Malasia,
Moldavia, Nueva Zelanda, El Salvador, Serbia, Sudfrica, Trinidad y Tobago, Turqua, Venezuela, Vietnam).
Otra especialidad reseable se encuentra en el art.25.1 CDI Espaa-Vietnam,
que solo admite la iniciacin del PA ante el Estado de residencia del contribuyente y por lo tanto suprime la frase del art.25.1 MC OCDE que, en los casos de
discriminacin por razn de la nacionalidad, permite la iniciacin del PA en el
Estado de nacionalidad del contribuyente discriminado.
CAP. IV
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2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal

a) El desarrollo de la fase interestatal del procedimiento amistoso
CAP. IV
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Si la autoridad competente considerara justificada la solicitud del contribuyente

y la medida contraria al CDI hubiere sido adoptada por las autoridades fiscales
del otro Estado contratante, el art.25.2 MC OCDE y los Comentarios MC, prr. 33,
indican que la autoridad competente deber iniciar el PA con las autoridades
del otro Estado. Comienza as la fase interestatal del PA. Para ello, el art.25.4 MC
OCDE autoriza a las autoridades competentes a comunicarse directamente, sin
necesidad de acudir a las vas diplomticas habituales (Comentarios MC, prr.
57). Tal comunicacin, segn seala el prr. 22 Comentarios MC OCDE, deber
llevarse a cabo tan pronto como sea posible y sin esperar a los resultados de los
procedimientos judiciales o administrativos iniciados en cualquiera de los dos
Estados (prr. 33 Comentarios MC). En el art.25.4 MC se seala la forma de desarrollo de esta segunda fase y, segn indica el prr. 58 Comentarios MC, se podr
emplear cualquier medio (carta, fax, telfono, reuniones o cualquier otra forma
conveniente). Para este fin, el art. 25.4 reconoce que tambin puede optarse
por constituir una comisin compuesta por representantes de las autoridades
competentes, fijando estas quines son sus representantes as como las reglas
de procedimiento (prrs. 58-59, Comentarios MC).
El desarrollo de esta segunda fase ha sido estudiado en las iniciativas recientes de la OCDE, pero sobre todo habr que tener en cuenta que, en este punto,
los Comentarios MC 2008-2010 deben ser completados con el MEMAP, que establece un calendario y esquema ideal de desarrollo de la fase bilateral (Anexo 1
y Seccin 3.4 MEMAP). Fundamentalmente, se insta a la autoridad competente
que realiz el acto considerado como una vulneracin del CDI a elaborar, en un
plazo breve, un informe de toma de posicin en el que explique las razones que
llevaron a la adopcin del acto y el fundamento del mismo (el modelo de este
informe est en el MEMAP; vase la Seccin 3.4.1). La autoridad competente
del otro Estado contratante debe responder a este informe con otro, explicativo
de su postura, y dicha respuesta debe realizarse en un plazo igualmente breve.
Igualmente, se favorece la fijacin de reuniones personales entre las autoridades competentes a fin de resolver e impulsar los PA planteados.
El Real Decreto 1794/2008, por el que se aprueba el Reglamento del PA, ha
regulado el desarrollo del PA para los casos en que se inicia ante las autoridades
espaolas por acciones de la Administracin tributaria espaola (art.9); ante las
autoridades del otro Estado por actos de la Administracin espaola (art.16.2);
ante las autoridades de otro Estado por acciones de su propia Administracin
(art. 19); o ante las autoridades espaolas por acciones de la Administracin

tributaria del otro Estado (art.20.3). En el primero y el ltimo de los casos citados, la instruccin del procedimiento corresponde a la DGT conjuntamente
con la AEAT, debiendo la Administracin espaola fijar su posicin en el plazo
de cuatro meses desde la admisin de la solicitud de inicio del PA (curiosamente, y de forma tcnicamente incorrecta, el art.16.3, relativo al desarrollo de PA
iniciados ante la otra autoridad competente por acciones de la Administracin
espaola, se remite a la regulacin del art.9, cuando probablemente hubiera
sido ms correcto hacer la remisin al art.19.2 del mismo). Si el PA se inici ante
las autoridades competentes del otro Estado por acciones de su Administracin
tributaria, el art.19 atribuye la instruccin del procedimiento y la fijacin de la
posicin espaola a la DGT conjuntamente con la AEAT, disponiendo la autoridad competente espaola de un plazo de seis meses para fijar su posicin y dar
respuesta a la posicin enviada por el otro Estado.
Lo cierto es que el desarrollo del PA en la normativa espaola presenta una
serie de lagunas importantes, que a nuestro juicio seran, fundamentalmente,
las siguientes:
1) El papel de la AEAT no est muy claro en el PA (ya sea fase unilateral o
bilateral), pues no se regula qu pasa si los representantes de la DGT y
la AEAT no logran ponerse de acuerdo y cabe que donde la autoridad
competente espaola, designada como tal en el CDI, est incardinada en
la DGT, al menos tericamente (en la prctica esto ser ms difcil), esta
podra negociar una solucin sin tener el acuerdo de la AEAT.
2) No se regula qu ocurre si el asunto en sede del PA corresponde a las Haciendas Forales (Pas Vasco y Navarra), en cuyo caso lo lgico sera que la
posicin se coordinara con stas y no con la AEAT (o, al menos, que se les
diera entrada en el PA para expresar su punto de vista).
3) A pesar de que se fijan plazos para la emisin de los informes sobre la
posicin espaola (cuatro y seis meses, dependiendo del caso concreto),
no se establecen sanciones ni consecuencias para el supuesto de que se
superen tales plazos.
4) El dies a quo del plazo de seis meses es, cuando menos, incierto y, en la
prctica, bastante problemtico: el art.19.2 RD 1794/2008 dispone que,
recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente tiene seis
meses para fijar su posicin; lo cierto es que no se dice nada acerca de
cmo puede el contribuyente constatar cul es esa fecha y si el informe
ha sido o no emitido en plazo, aunque las disposiciones de la LGT (v. gr.,
el art. 85) que regulan el derecho de informacin de los contribuyentes
podran ser aplicables aqu.
CAP. IV
217
SUNAT / INDESTA
5) Tras los plazos iniciales (cuatro y seis meses), nada impide que las contestaciones/comunicaciones a las autoridades competentes de los otros
Estados se produzcan en plazos ms dilatados.
6) No se regula la posibilidad, prevista en el MEMAP, de que tras el intercambio de posiciones se produzcan negociaciones y cambios a las mismas,
nuevos intercambios de posiciones matizadas (o nuevas incluso), o que
se alcancen resultados no previstos en absoluto en la posicin inicial (al
final, el PA es una negociacin).
b) La duracin del procedimiento amistoso
CAP. IV
218
Uno de los problemas que habitualmente cabe achacar a los PA es su duracin.

Ello opera en perjuicio del contribuyente, que en la mayora de los casos habr
pagado el impuesto correspondiente o lo tendr garantizado (si recurri la decisin o si bien obtuvo la garanta al solicitar la iniciacin del PA). Por esta razn, el
Documento de la OCDE Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas
tributarias internacionales de 27 de julio de 2004 y el MEMAP, anexo 1, proponen un cronograma de desarrollo del PA que fija plazos para el cumplimiento
de los distintos trmites con el fin de agilizar el desarrollo del PA. Curiosamente,
y salvo algunas recomendaciones que realiza el MEMAP, el calendario no se ha
aadido como anexo a los nuevos Comentarios MC 2008-2010, ni tampoco se
ha recogido en la norma espaola que regula el PA.
Igualmente, el Documento OCDE de 2007 trat de agilizar la resolucin de
los PA proponiendo una clusula de arbitraje que, posteriormente, ha sido aadida al art.25 MC OCDE 2008 para aquellos casos de PA cuya duracin se prolongue, sin encontrar una solucin, durante ms de dos aos, contados desde
la presentacin de la solicitud (vase, a este respecto, el acpite 6 de este captulo). Hasta el momento, solo el Protocolo de 2011 al CDI con Suiza tiene la
clusula de arbitraje que propone el art.25.5 MC OCDE, por lo que, en general,
la duracin del PA puede prolongarse ms all de dos aos.
Por otra parte, en aquellos Estados donde la duracin mxima de las actuaciones de inspeccin se encuentra limitada temporalmente y el PA se inicia con
anterioridad al cierre de la inspeccin, se plantean problemas a la hora de articular esta duracin mxima de la inspeccin con la duracin del PA, si este se
prolonga por un plazo superior al establecido en la legislacin interna. Debiera
considerarse que el PA constituye una causa justificada de suspensin del procedimiento de inspeccin (el plazo de un ao de duracin mxima de las actuaciones de inspeccin, salvo prrroga por otro ao, que establece la Ley General
Tributaria espaola no es predicable del PA, que en ningn modo constituye un
procedimiento de inspeccin en el sentido de la LGT), pues, de otra forma, se
est incentivando a la Inspeccin para que termine sus actuaciones con anterioridad a la conclusin del PA, dificultando la ejecucin del eventual acuerdo
entre las autoridades competentes. En la prctica, la ausencia de una regulacin
legal expresa sobre cmo se relaciona el PA con el procedimiento de inspeccin
interno o con, por ejemplo, el procedimiento del art.21 RIS en materia de operaciones vinculadas, provocar que cada uno siga su curso de forma autnoma,
de manera que el inicio del PA no determine la paralizacin de las actuaciones
en los procedimientos internos, aunque el cierre del PA s estar condicionado a
la renuncia a los recursos pendientes (art.14.2 RD 1794/2008).
c) Los poderes atribuidos a las autoridades competentes en la fase bilateral
En la fase bilateral, las autoridades competentes simplemente tienen una obligacin de negociar, pero no de llegar a un acuerdo117 (prr. 37, Comentarios MC
OCDE). A la hora de alcanzar un acuerdo, los Comentarios MC, prr. 38, indican
que las autoridades competentes deben, primero, determinar su posicin a la
luz de las reglas de su respectivo Derecho y del CDI, que son obligatorias tanto
para ellas como para el contribuyente, pero, si la estricta interpretacin de estas
reglas impide alcanzar un acuerdo, se puede concluir razonablemente que las
autoridades competentes, como en el caso del arbitraje internacional, pueden,
de forma subsidiaria, tener en cuenta consideraciones de equidad. No obstante,
al igual que ocurra en la fase unilateral, en los ordenamientos, como el espaol,
donde rige el principio de reserva de ley, la autoridad competente no tendr
poderes para concluir un acuerdo sobre la base de una solucin de equidad. En
cualquier caso, la solucin debe ser jurdica y basada en razonamientos jurdicos; no puede suponer una suerte de reparto de cuotas tributarias o de compensaciones apreciadas a la luz del resultado de otros procedimientos (al respecto, vanse en el acpite 2.4 las Best practices recomendadas en el MEMAP).
CAP. IV
d) La posicin del contribuyente en la fase bilateral del procedimiento

amistoso
La posicin del contribuyente en la fase de celebracin es una de las cuestiones
ms controvertidas del PA. Parece que el contribuyente, simplemente, debe limitarse a suministrar la informacin que le reclamen las autoridades competentes. No obstante, el hecho de que nos encontremos ante un procedimiento que
se desarrolla entre dos Estados no debe implicar que el contribuyente afecta117 Sobre los efectos del arbitraje en estos casos, vase el acpite 6 de este captulo.
219
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
220
do quede completamente al margen, aunque solo sea por un motivo de orden

prctico: el buen fin del procedimiento, en cierta forma y a salvo las limitaciones
que establezca la legislacin interna, depender de la aceptacin del contribuyente ya que, si no aceptara los trminos del acuerdo, siempre podr acudir
a o continuar con los procedimientos ya iniciados ante los tribunales de
los Estados contratantes. Sin duda, la posicin del contribuyente es una de las
cuestiones que se deben mejorar en los propios Comentarios, como ponan de
manifiesto el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004, el Documento de
2007 y el MEMAP, entre otras cosas, porque se pueden plantear problemas de
interaccin con los derechos que la normativa interna concede al contribuyente
en cualquier procedimiento (y, en consecuencia, tambin en el PA). No obstante, es curioso que los nuevos Comentarios MC OCDE de 2008 no hayan tratado
esta cuestin (ms all de los problemas de suspensin de la deuda, intereses
y sanciones, ejecucin del acuerdo, etc.), de manera que el punto de referencia
a estos efectos es ahora mismo el MEMAP (vase, en concreto, la Seccin 3.3),
que trata de asegurar que el contribuyente tiene derecho a presentar su caso a
la autoridad competente y a estar informado de la evolucin del PA.
El RD 1794/2008 establece, con carcter genrico, el derecho del contribuyente a ser informado del Estado de tramitacin del PA y a ser odo en comparecencia ante la Administracin tributaria para exponer su caso. Lo cierto
es que el Reglamento del PA en ningn momento regula especficamente la
intervencin del contribuyente en el PA o que se le notifique de las actuaciones relevantes, de manera que parece que solo puede presentar su caso en el
momento de la solicitud inicial del PA (art.6) o actuar cuando la Administracin
tributaria requiera de l ms informacin (segn el art.13.1.c RD 1794/2008, la
falta de atencin de estos requerimientos puede terminar en el archivo del PA).
Igualmente llama la atencin que, al margen del derecho genrico de intervencin del art.3 RD 1794/2008, la normativa espaola reconozca el derecho de
intervencin del contribuyente nicamente cuando ya se ha cerrado el acuerdo entre las autoridades competentes (art.14 RD 1794/2008), para aceptarlo o
rechazarlo (en este ltimo caso se producira el archivo del mismo y la terminacin sin acuerdo).
Por otra parte, es necesario remarcar que el contribuyente debe estar dispuesto a prestar toda su colaboracin a las autoridades competentes, que en
algunos casos estarn actuando en su inters y no con intereses contrapuestos.
No obstante, la colaboracin del contribuyente con las autoridades tributarias
en el contexto del RD 1794/2008 no se plantea en estos trminos, sino ms bien
pende sobre el contribuyente en todo momento la amenaza de archivo del
caso, si desatiende los requerimientos de informacin realizados por la autoridad competente [vase el art.17.1.c RD 1794/2008].
e) La relacin con los procedimientos de recurso (administrativos o judiciales)

internos
En principio, como hemos visto, nada obsta para que el PA se simultanee con los
procedimientos de recurso administrativos o judiciales internos. Sin embargo,
tal situacin puede ocasionar problemas que han sido desarrollados especialmente en los prrs. 42-45 Comentarios MC art.25 (2008-2010). Los nuevos comentarios consideran dos posibilidades:
1) Solicitud de PA, con recursos nacionales interpuestos, donde se paraliza la
solucin del PA hasta que se resuelvan los recursos internos: el mero hecho de que el contribuyente haya presentado un recurso interno no debe
conducir necesariamente a la denegacin del inicio del PA. Para estos casos, los Comentarios (prrs. 42-44) establecen los siguientes principios:
a) No se debe rechazar la posibilidad, a instancia del contribuyente, de
dejar en suspenso la solucin acordada en el seno del PA hasta que sea
resuelto el recurso interno.
b) Las autoridades competentes pueden perfectamente optar por suspender las conversaciones sobre el asunto planteado hasta que recaiga sentencia en relacin con el recurso planteado (ya se refiera el PA
a aos cubiertos por el recurso o a ejercicios distintos, pero esencialmente con las mismas pretensiones, de manera que la resolucin judicial pudiera afectar tambin al PA aunque se refiera a aos diferentes).
c) Ninguna de las dos situaciones anteriores supone una infraccin del
plazo de dos aos ni tampoco debe computar la suspensin a los
efectos de este plazo, lmite, en la versin del art.25.5 MC OCDE 20082010, para que el contribuyente pueda proponer una solucin arbitral.
d) Si no obstante lo anterior, las autoridades competentes estiman que
pueden alcanzar un acuerdo amistoso (por ejemplo, porque no estaran vinculadas o limitadas por la decisin judicial), el PA podra continuar de forma normal.
e) Si el recurso planteado ante los tribunales afecta a un contribuyente
distinto del que inici el PA, pero el objeto es sustancialmente idntico, la posibilidad de que las autoridades competentes encuentren
una solucin unilateral o acordada al caso concreto no debe diferirse hasta la solucin de un recurso que el propio contribuyente no ha
planteado (aunque el contribuyente tienda a favorecer la solucin que
implique una decisin o sentencia interna que resulte acorde con sus
intereses). En otros casos (parece que esta expresin en el prr. 43 se
refiere a supuestos en los que las autoridades competentes de forma
CAP. IV
221
SUNAT / INDESTA
unilateral o bilateral no puedan o deseen, por la razn que fuere, dar

al contribuyente una solucin previa al recurso), se pueden retrasar las
conversaciones entre las autoridades competentes, pero no se debe
perjudicar al contribuyente que ha buscado una solucin a travs del
PA. Tal solucin podra ser, cuando el Derecho interno lo permita, el
diferimiento o la suspensin del pago de la deuda tributaria durante
el periodo de paralizacin del PA que no es atribuible al contribuyente.
2) Solicitud de PA con acuerdo entre las autoridades competentes, a pesar
de que todava pueda existir una resolucin o sentencia en un procedimiento interno (prr. 45 Comentarios MC): aunque est pendiente todava un procedimiento administrativo o jurisdiccional interno, o el contribuyente haya reservado su derecho a interponer los recursos internos,
las autoridades competentes pueden decidir que es deseable o posible
la conclusin de un acuerdo amistoso que ponga fin a la imposicin no
conforme con el CDI. En estos casos debe tenerse en cuenta el inters o
preocupacin de una o ambas autoridades competentes, en el sentido
que existan divergencias o contradicciones entre el acuerdo alcanzado
y la sentencia recada en relacin con el procedimiento interno (por las
dificultades o abusos que puede generar). Por ello, el prr. 45 indica que
es legtimo que la autoridad competente condicione la firma del acuerdo
a la aceptacin del mismo por el contribuyente, y la retirada del recurso,
a fin de evitar resoluciones contradictorias o que la solucin del PA no
tenga virtualidad alguna.
CAP. IV
222
La normativa espaola (DA 1 y RD 1794/2008) no admite expresamente la

posibilidad de que las autoridades competentes esperen a que recaiga la resolucin interna para llegar al acuerdo amistoso. En este caso se pueden producir
problemas, especialmente cuando la solicitud de inicio del PA ha sido presentada por un contribuyente distinto de aquel que present un recurso, ya que
podrn existir soluciones divergentes para ambos contribuyentes (una en el PA
y otra de acuerdo con la sentencia que cierre el procedimiento presentado por
el otro contribuyente). La normativa espaola, no obstante, parece admitir que
el PA se impone sobre cualquier sentencia (anterior o posterior), por lo que las
sentencias recadas en procedimientos distintos y referidas a contribuyentes diferentes a aquel que inici el PA no afectaran a este (especialmente, si el contribuyente acept la solucin).
Sin embargo, s se ha optado por condicionar el cierre del acuerdo a la retirada de los recursos internos o, ms bien, condicionar la aplicacin del mismo a
que el contribuyente lo acepte por escrito y retire los recursos (administrativos
o judiciales) pendientes (art.14.2 RD 1794/2008). La DA1.4 TRLIRNR y el art.11.2
RD 1794/2008 contienen una norma peculiar a la luz de los comentarios de la

OCDE, pues admite que no podr interponerse recurso alguno contra los acuerdos amistosos, sin perjuicio de los recursos internos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicacin de dichos acuerdos. Podra parecer
que se est admitiendo la posibilidad de recurso indirecto contra el acuerdo
alcanzado en sede del PA, sobre la base de la admisin del recurso contra el acto
de aplicacin o ejecucin del mismo. Tal interpretacin casa mal con la solucin
que propone el art.14.2 RD 1794/2008, por lo que probablemente deben interpretarse tanto la DA 1.4 TRLIRNR y el art.11.2 RD 1794/2008 en el sentido que
no se admitir tampoco el recurso indirecto contra el PA por la va del planteamiento del recurso contra el acto de aplicacin del mismo, si el contribuyente
dio su acuerdo al PA (al menos, en los aspectos del recurso relativos al PA, no a
otros que no tengan nada que ver con este).
Por otra parte, la relacin entre el PA y las sentencias de los tribunales anteriores es tambin problemtica, aunque esta cuestin se estudiar en la Seccin
h) de este mismo acpite.
f) Terminacin del PA: Acuerdo, no acuerdo en el seno del PA
Una de las caractersticas ms problemticas del PA se encuentra en el hecho
de que no necesariamente tiene que terminar con un acuerdo que solucione
la situacin de imposicin no conforme con el CDI. Precisamente por ello se
ha aadido el nuevo art.25.5 PA (clusula arbitral) que pretende incentivar a
las autoridades competentes para que el procedimiento acabe en acuerdo ya
que, de otro modo, se abrira la fase arbitral (algo que no suelen desear las autoridades competentes; acerca del arbitraje vase la Seccin 6 de este captulo).
Aunque los Comentarios MC OCDE no regulan con detalle la terminacin, s lo
hace la legislacin espaola; en concreto, los arts. 11 a 14 RD 1794/2008. Tal
regulacin solo puede vincular a la autoridad competente espaola, pero no a
la del otro Estado, as que la terminacin se puede producir de forma distinta a
como prevn las citadas normas (v. gr., la decisin de no cerrar un acuerdo no
tiene necesariamente que documentarse como prev el art.13.2 RD 1794/2008,
si la otra autoridad simplemente se niega a seguir negociando o no quiere firmar documento alguno). Son tres las formas de terminacin que se establecen:
1) Terminacin por desistimiento (art.12 RD 1794/2008): en cualquier momento, el obligado tributario podr, por escrito, desistir del PA, con el efecto
que se dar por finalizado el procedimiento y se archivarn las actuaciones, comunicando este hecho a las autoridades competentes del otro
Estado (si son varios los obligados que iniciaron el PA, el desistimiento
CAP. IV
223
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
224
solo produce efectos en relacin con uno de ellos). Es reseable que, de

acuerdo con el art.8.2.f RD 1794/2008, el desistimiento en un PA puede
convertirse en causa de denegacin motivada de la solicitud de inicio de
otro PA basado en los mismos hechos. Tal regulacin no es muy afortunada (de hecho, es contraria a las recomendaciones del MEMAP, Seccin
3.6): si bien es cierto que la admisin del desistimiento y posterior presentacin de una nueva solicitud de inicio del PA, por el mismo contribuyente y en relacin con los mismos hechos, puede generar abusos, no
lo es menos que pueden existir situaciones en las que el desistimiento
anterior no debe necesariamente llevar a la denegacin de una posterior
solicitud, cuando, por ejemplo, se est generando una doble imposicin
o imposicin no conforme con el CDI, que sera deseable evitar (v. gr., en
casos de aplicacin incorrecta del CDI por una de las autoridades competentes, como va para establecer principios aplicables a otras situaciones,
para corregir decisiones de jueces y tribunales incorrectas, etc.). Incluso
puede ser que en un supuesto de este tipo la otra autoridad competente
tuviera inters en cerrar un PA, por lo que la legislacin espaola no sera
o no debera ser vinculante, incluso para la propia autoridad competente
en este caso.
2) Terminacin mediante acuerdo de eliminacin de la doble imposicin o
de la imposicin no acorde con el CDI (art.14 RD 1794/2008): la terminacin mediante acuerdo genera toda una serie de problemas accesorios
que sern considerados en secciones posteriores (ejecucin del mismo,
prescripcin en uno de los Estados, intereses de demora, etc.). La nueva
regulacin en el RD 1794/2008 dispone que el acuerdo se formalizar
mediante un intercambio de cartas (lo que no necesariamente afecta a la
autoridad del otro Estado). Si el obligado tributario aceptara tal acuerdo
y desistiera de los recursos que pueda interponer, este adquirir firmeza
desde la fecha de la aceptacin. La no aceptacin por parte del obligado
tributario llevar a la terminacin mediante acuerdo de no eliminacin
de la doble imposicin o la imposicin no conforme con el CDI. Podra
ocurrir que la otra autoridad competente vinculase la aceptacin del
acuerdo a la previa conformidad del contribuyente y retirada de los recursos, por lo que nuevamente la legislacin espaola no se cumplira en
este caso.
3) Terminacin mediante acuerdo de no eliminacin de la doble imposicin
o de la imposicin no acorde con el CDI (art.13 RD 1794/2008): son varias
las causas que permitiran a las autoridades competentes espaolas cerrar el acuerdo amistoso sin cierre de acuerdo. Entre otras, el art.13 RD
1794/2008 fija las siguientes:
a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse

por haber prescrito conforme a la normativa interna y al convenio aplicable. La posibilidad de invocar o no los plazos de prescripcin interna
depender de la regulacin que realiza el CDI; sin embargo, como se
ver en secciones sucesivas, lo normal ser que el plazo de prescripcin no pueda oponerse si el CDI sigue el MC OCDE. As lo admite la
norma espaola, que especficamente cita el convenio aplicable en
relacin con la prescripcin. Llama la atencin que, en 2010, se haya
eliminado en el art.25 MC OCDE la reserva espaola en el sentido que
la prescripcin poda constituir un lmite a la ejecucin del acuerdo
alcanzado en el PA y que, sin embargo, la normativa espaola siga
manteniendo esta causa de terminacin mediante acuerdo de no eliminacin. Probablemente, la razn de esta aparente incoherencia est
en la naturaleza recproca del procedimiento en el contexto de los CDI,
de manera que, si este prev que el otro Estado aplique los lmites de
la prescripcin interna, tambin pueda hacerlo Espaa.
b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio por divergencias en las legislaciones internas
respectivas. Lo cierto es que sorprende bastante el reconocimiento de
esta causa. En principio, el CDI debe ser interpretado simtricamente
por los dos Estados contratantes, por lo que incluso all donde sea necesaria la remisin a la legislacin interna de los Estados contratantes
(de acuerdo con el art.3.2 MC OCDE), el otro Estado debera reconocerlo, si realiza una interpretacin adecuada del CDI. Es decir, esta no
sera, en principio, una causa fundada para no cerrar un acuerdo. Es
muy probable que la regulacin espaola, sin citarlo expresamente,
se est refiriendo a supuestos de operaciones vinculadas/precios de
transferencia donde la aplicacin de metodologas distintas, de acuerdo con la legislacin interna, lleve a precios de mercado sobre los que
las autoridades competentes no se pongan de acuerdo. Precisamente
este es el tipo de problemas que se trata de solucionar con el nuevo
art.25.5 MC OCDE y el procedimiento arbitral que regula, aunque nada
impide que, en el contexto del PA, pueda llegarse a precios de mercado satisfactorios para ambas autoridades competentes, apartndose
de las rigideces de la ley interna, sobre la base de las Directrices de la
OCDE en materia de precios de transferencia.
c) Cuando el obligado tributario no facilite la informacin y documentacin necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causas atribuibles al mismo. Ciertamente, le corresponde al obligado tributario colaborar activamente para
CAP. IV
225
SUNAT / INDESTA
asegurar que el PA llega a buen fin. No obstante, tal causa solo debe
operar cuando a las Administraciones de cada Estado no les conste
o tengan ya en su poder la documentacin que permita cerrar el PA
(incluso si el contribuyente no aporta documentacin accesoria, no
fundamental para el cierre del mismo).
d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio. Tal causa es
lgica, en la medida que la OCDE permite vincular el PA a su aceptacin por el contribuyente y la retirada de los recursos internos.
CAP. IV
El art.13.2 RD 1794/2008 dispone que la terminacin mediante acuerdo de

no eliminacin de la doble imposicin se documentar en un intercambio de
cartas entre las autoridades competentes, que incluir una descripcin de las
razones para tomar la decisin y se notificar al obligado tributario (recordamos a estos efectos que la otra autoridad competente no tiene necesariamente
que firmar tal acuerdo, puede haber dejado de negociar o negarse a seguir negociando y comunicarlo oralmente, sin que la autoridad competente espaola
pueda constreir a la otra autoridad a firmar un documento formal). La duda
que deja abierta la regulacin espaola es si tal acuerdo es recurrible o no. A
priori se podra pensar que el recurso no tiene mucho sentido ya que la decisin
de no llegar a un acuerdo de eliminacin de la imposicin no conforme con
el CDI depende tambin de la otra autoridad competente. Ahora bien, dadas
las causas que el art. 13 RD 1794/2008 admite como posibles para no cerrar
el acuerdo, no cabe descartar que en relacin con algunas de ellas el recurso
s se debe admitir. Lgicamente, si todava existen procedimientos abiertos de
Derecho interno, las pretensiones pueden deducirse por el contribuyente en el
contexto de estos procedimientos, aunque no siempre ser posible hacerlo as,
por lo que el recurso contra la decisin de cerrar el PA sin acuerdo puede tener
sentido (v. gr., si los nicos recursos abiertos se encuentran en el otro Estado
contratante y la autoridad competente espaola se niega a cerrar el acuerdo
por problemas internos espaoles). En otros supuestos, est claro que el recurso
carecer de objeto (no se puede obligar a las autoridades competentes a negociar y cerrar un acuerdo cuando, por ejemplo, la otra autoridad o la espaola
consideren inaceptables las pretensiones de la contraparte).
g) Problemas accesorios: Los intereses de demora, sanciones y recargos, los
ajustes secundarios y las diferencias de tipos de cambio
226
Una cuestin que genera dificultades en el seno del PA, especialmente en relacin con los ajustes por precios de transferencia, se refiere a la imposicin de in-
tereses de demora (o a la devolucin al contribuyente con el pago de intereses

de demora) y al tipo al que sern exigidos. Prueba de ello es que dicho problema ha constituido una de las principales preocupaciones en el Foro Europeo de
Precios de Transferencia, sobre todo, para los representantes del sector empresarial, aunque el Cdigo de Conducta haya renunciado a incluir una referencia a
esta cuestin. En algunos Estados puede que no se exijan intereses de demora
o no se paguen al contribuyente o bien sus tipos sean inferiores o superiores a
los espaoles. Debido a esta diversidad, pueden surgir perjuicios para el contribuyente (v. gr., el Estado donde se ingres con vulneracin del CDI no le paga
intereses de demora y, sin embargo, el otro Estado donde debe ingresar s le
exige el pago de estos intereses, o el tipo de inters exigible en este ltimo es
superior al tipo que se paga al contribuyente en el primero) o beneficios (son las
situaciones inversas: v. gr., el contribuyente recibe el pago de intereses de demora por un Estado y no debe ingresar en el otro Estado, o bien el tipo a pagar
en el primero es superior al que el contribuyente debe pagar en el segundo).
Se pueden generar dificultades anlogas si la liquidacin tributaria girada en
el Estado que aplica una interpretacin no conforme con el CDI lleva anexos
recargos (por pago extemporneo, por inicio del periodo ejecutivo) o sanciones, puesto que tanto los intereses como los recargos o las sanciones pueden
generar doble imposicin contraria al CDI.
En buena lgica, el PA no solo debera ocuparse de dar solucin a cuestiones vinculadas a la cuota tributaria exigida, sino tambin de los intereses de
demora, recargos o en su caso sanciones impuestas. El prr. 49 Comentarios MC OCDE art.25 2008-2010 ha tratado esta cuestin, sin ofrecer una solucin clara. As, este nuevo prrafo indica que los Estados adoptan diferentes
perspectivas acerca de si los intereses y sanciones son impuestos cubiertos
por el art.2 MC OCDE (y sus equivalentes). Para algunos Estados, contina el
prr. 49, los intereses y sanciones tienen la misma naturaleza que los impuestos y, en consecuencia, estn cubiertos por el CDI, para otros esto no es as. En
cualquiera de los dos casos, para la OCDE, la imposicin de intereses y sanciones no debe frustrar el objeto y fin del CDI o el acceso al PA y, en cualquier caso,
el tratamiento de estos conceptos, en la fase de acceso al PA, no debe diferir
del que se dispensa a los mismos en la fase de recurso. Es decir, los nuevos Comentarios se refieren nicamente, aunque de una forma vaga, a la posibilidad
de obtener la suspensin de la ejecucin del inters y la sancin, de manera
que, al menos durante el periodo de duracin del PA, no se trate de conceptos
que deba pagar el contribuyente con carcter previo al acceso al PA. Al mismo
tiempo, llama la atencin que el prr. 49 no se pronuncie expresamente sobre
la necesidad de que en el acuerdo especfico a que lleguen las autoridades
competentes se d una solucin a la problemtica de los recargos e intereses
CAP. IV
227
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
228
devengados o sanciones impuestas (en sentido distinto se pronunci el MEMAP, sobre todo, en relacin con los intereses; vanse las secciones 4.5.1, Sanciones, y 4.5.2, Intereses). Quizs tal opcin se debe a la falta de entendimiento
o acuerdo a este respecto, especialmente sobre el tratamiento que debe darse
a los intereses en el contexto del acuerdo alcanzado en el PA, ya que parece
ms evidente que si el PA termina reconociendo el derecho a devolucin de
cuotas pagadas en un Estado contratante, tambin se debern devolver las
obligaciones accesorias a esas cuotas (intereses y recargos) y las sanciones pagadas por el contribuyente.
En Espaa (como consecuencia de la regulacin que se deriva del art.26 LGT)
es discutible que las autoridades competentes tengan potestad para condonar
la exigencia de intereses de demora o para modular sus tipos, aunque, por los
poderes que tiene la autoridad competente para garantizar el buen fin del CDI y
eliminar actos contrarios al mismo, podra argumentarse que el propio acuerdo
alcanzado en el seno del PA puede pronunciarse sobre estas cuestiones. La DA
1, aadida por la LMPFF, TRLIRNR, no da una solucin a este problema, aunque
tras la revisin de la redaccin de la misma que ha realizado la Ley 4/2008, al
menos, no se devengarn intereses durante la tramitacin del PA, aceptando as
una de las recomendaciones del MEMAP (vase el acpite 4.5.2. del mismo; sobre los intereses en la regulacin espaola, vase nuestra opinin en el acpite
2.2.g). En cualquier caso, contina sin regularse qu ocurre con los intereses (y
recargos o sanciones) devengados con anterioridad al inicio del PA, las consecuencias derivadas de la divergencia de tipos de inters entre los Estados (por
ejemplo, entre el inters de demora que devuelve la Hacienda espaola y el
inters exigido en el otro Estado con el que se celebr el PA).
Igualmente, las autoridades competentes deberan garantizar que, en los
ajustes derivados del procedimiento amistoso, se produzca una repatriacin
de fondos (normalmente, en el ajuste los fondos terminarn en el Estado incorrecto) libre de impuestos. Lo anterior tiene especial relacin con el ajuste
secundario del art.16.8 TRLIS y 21.bis.3 RIS 2008, ya que si el contribuyente se
compromete a situar los excesos de tesorera detectados en una de las partes como consecuencia del ajuste primario o correlativo, se debera excluir la
posibilidad de aplicar el ajuste secundario de la normativa espaola (vase la
Seccin 4.6 MEMAP).
El tipo de cambio de la moneda extranjera debera ser el aplicable en la fecha
de la transaccin, lo cual puede generar ganancias y prdidas a los contribuyentes a incluir en sus bases imponibles. Esta cuestin tambin debera ser tratada
en el acuerdo que alcancen las autoridades competentes (curiosamente, a pesar de lo que decan los documentos de la OCDE previos a 2008, nada se indica
al respecto en los nuevos comentarios al art.25 MC OCDE de 2008-2010).
h) La ejecucin del procedimiento amistoso en el Derecho interno: Plazos

de prescripcin, liquidaciones y sentencias firmes, ejecucin por rganos
distintos de la autoridad competente y devoluciones derivadas del PA
En los prrs. 27-29 de los Comentarios MC OCDE 2008-2010 se interpreta que el
PA est por encima de cualquier condicionante propio del Derecho interno, y, si
uno de los Estados contratantes no puede iniciar o cerrar el PA debido a tales circunstancias, en cualquier caso deber consultarlo con la autoridad competente
del otro Estado. Puesto que ya son cuestiones tratadas al hilo del inicio del PA,
nos centraremos ahora en la ejecucin del mismo.
El nuevo prr. 29, aadido en la revisin de los Comentarios MC OCDE art.25
de 2008, seala que las justificaciones de Derecho interno no deben oponerse
a la ejecucin de un acuerdo amistoso ya cerrado. En este sentido, se interpreta
que la segunda frase del art.25.2 MC OCDE, que establece que el acuerdo [PA]
ser aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, impide que se opongan trabas de Derecho
interno a la ejecucin del PA (los cambios en Derecho interno que afecten al PA
deben llevar a una revisin del PA existente o a la conclusin de uno nuevo).
En relacin con la interpretacin del art.25.2, ltima frase, el prr. 39 de los
Comentarios MC OCDE aclara que la finalidad de la misma es permitir a los Estados que tienen plazos de prescripcin relativos a las liquidaciones y devoluciones dar efectos en su ordenamiento a un acuerdo a pesar de las disposiciones de
su Derecho interno. Sin embargo, ello no implica que esta solucin tenga que
imponerse en los Estados en los que constitucional o legalmente no pueda ejecutarse un PA como consecuencia de los plazos de prescripcin. Algunos Estados
miembros de la OCDE (entre los que se encontraba Espaa hasta la revisin de
2010) han aadido una reserva sobre la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE
porque consideran que la ejecucin del PA (acuerdos sobre deducciones y devoluciones) debera permanecer ligada a los periodos de prescripcin previstos en
su Derecho interno (vase Comentarios MC OCDE 2008-2010, art.25, prr. 98).
En el caso de Espaa, cuando el CDI guarde silencio y no aada el tenor literal
de la segunda frase del art.25.2 MC OCDE, lo cual es frecuente en los CDI ms
antiguos, la reserva espaola vigente hasta la revisin de 2010 impona que,
probablemente, se deba aplicar el plazo de prescripcin nacional en el marco
del CDI. Sin embargo, es relativamente frecuente encontrar CDI espaoles, sobre todo los negociados ms recientemente (v. gr., Arabia Saud, Argelia, Bosnia,
Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Eslovenia, Estonia, Irn, Letonia, Macedonia, Malasia, Moldavia, Sudfrica, Turqua, Venezuela, Vietnam) que permiten la
ejecucin del acuerdo con independencia de los plazos fijados en el Derecho
interno. Probablemente, la firma de estos CDI ha llevado a Espaa a retirar su
CAP. IV
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CAP. IV
230
reserva en 2010. Desde el punto de vista constitucional, en el caso de Espaa,

nada impide que se ejecute el acuerdo amistoso fuera del plazo de prescripcin
interno. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la aplicacin del PA, con
independencia del plazo de prescripcin, simplemente pretende evitar los obstculos a su ejecucin, especialmente cuando los plazos de prescripcin, como
es frecuente, son distintos en los dos Estados contratantes. En esta materia es
interesante la frase que ha aadido al art.25.2 CDI Espaa-Suiza el Protocolo de
2011, de manera que se reconoce la aplicacin del acuerdo ms all del periodo
de prescripcin pero se fija un lmite de siete aos desde la notificacin del acto
que ocasion la apertura del PA para ejecutar el acuerdo. Tal plazo de siete aos
parece razonable, habida cuenta de que este CDI introduce una clusula arbitral
en el art.25.5 (derivada tambin del Protocolo de 2011) que garantiza que el PA
no durar ms de tres aos (con la forma especial de cmputo del art.25.5 MC
OCDE 2008-2010 a la que nos referimos en el acpite 6).
La regulacin del PA en la DA 1 de la TRLIRNR, aadida por la LMPFF, establece que la aplicacin del acuerdo alcanzado entre las dos administraciones
se realizar en el periodo en que el acuerdo adquiera firmeza, en los trminos
que reglamentariamente se establezcan. No deja clara la norma si ello es posible incluso cuando, a efectos espaoles, el tributo estuviera prescrito, pero no
tendra sentido la mencin si no es precisamente para aclarar este punto (que
la ejecucin es posible ms all del plazo de prescripcin) en el desarrollo reglamentario. La nueva regulacin de las devoluciones derivadas de PA que realiz
el art.131.3 Real Decreto 1065/2007 apoya esta interpretacin que mantenemos: en la medida en que dicha disposicin reconoce el derecho a la devolucin cuando as resulte de un PA en aplicacin de un CDI, parece claro que el
derecho a la devolucin est vinculado a la celebracin del PA y no al plazo
de prescripcin interno (lo que es contradictorio con los CDI que s atribuyen
efectos al plazo interno de prescripcin). Sin embargo, se podra interpretar que
el art.13.1.a RD 1794/2008, al permitir no cerrar un PA cuando los actos objeto
del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la
normativa interna y el convenio aplicable, estara permitiendo a las autoridades
espaolas oponer la prescripcin como justificacin para no cerrar un acuerdo.
No obstante, tal disposicin, a nuestro juicio, tan solo se est refiriendo a CDI
espaoles que no contengan la ltima frase del art.25.2 MC OCDE (de otra forma no tendra sentido la mencin al convenio aplicable). Represe, adems,
que el art.13.1.a RD 1794/2008 se refiere a la imposibilidad de cerrar un acuerdo, pero no a la ejecucin de acuerdos ya cerrados, con respecto a los cuales
el art.15 RD 1794/2008 en ningn momento menciona la prescripcin como
causa para no ejecutar el acuerdo (de hecho, los problemas de prescripcin se
tratan de evitar en el art.15.3 RD 1794/2008 regulando liquidaciones emitidas
con respecto al ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario no estuviese cerrado para impuestos peridicos, como el IRPF o el IS o liquidaciones
correspondientes al momento en el que se produzca la firmeza de la liquidacin
practicada al obligado tributario en el IRNR).
A este respecto conviene aclarar que la eliminacin de la reserva en el ao
2010 al art.25.2 MC OCDE deja meridianamente claro, junto con la regulacin
interna, que la prescripcin no es un obstculo para la ejecucin de un PA en
aquellos CDI que contengan un precepto de esta naturaleza. No obstante, cabe
preguntarse qu ocurre con los CDI que no incluyan tal frase. Tales CDI son anteriores al ao 2010 y, sin embargo, tambin son afectados por la normativa
interna de desarrollo del PA. Lo cierto es que esta ltima invita a pensar que la
prescripcin podra continuar siendo un lmite en estos casos. Muy probablemente la nueva regulacin debiera tener tambin efectos en el seno de estos
CDI para soslayar el lmite interno de la prescripcin, pero, al mismo tiempo,
est dejando a la Administracin la puerta abierta para aplicar la prescripcin
de forma recproca, si esta constituye un lmite tambin en el otro Estado contratante. En relacin con Estados que no pusieran reparos a la hora de ejecutar
acuerdos ms all del lmite de la prescripcin nacional, la remocin de la reserva probablemente lleve en la actualidad a una solucin de signo contrario,
esto es, a excluir en todo caso la prescripcin como lmite, ya que ni la reserva
estaba justificada por problemas de Derecho interno, ni creemos que se trate de
un supuesto en el que se deban poner lmites a la interpretacin dinmica del
MC OCDE; al no estar tampoco muy claros los efectos de la reserva para la otra
parte contratante, se puede argumentar que la remocin de la misma tiene una
funcin clarificadora de la interpretacin a dar a este tipo de CDI.
En el caso de las liquidaciones firmes anteriores a la conclusin de un PA, los
Comentarios MC OCDE, prr. 29, se refieren a ellas simplemente como otros
obstculos, para decir que los Estados contratantes son libres de pactar disposiciones que los eliminen. Una vez que la liquidacin es firme en Espaa, segn
dispone el art.213.2 LGT, podra interpretarse que la misma solo podr modificarse por la va de los expedientes especiales de revisin, puesto que hay que tener en cuenta que los CDI espaoles no contienen disposiciones a estos efectos,
con la excepcin del CDI Espaa-EE. UU., art.26.2, que establece que el acuerdo
amistoso se aplicar con independencia no solo de los plazos de prescripcin
del Derecho interno, sino tambin de otras limitaciones procedimentales. Sin
embargo, tambin es posible interpretar (y esta es la posicin defendida por la
OCDE) que el PA (bilateral, no las meras soluciones unilaterales) puede imponerse incluso sobre liquidaciones firmes puesto que, si se obligara al contribuyente
o a la propia Administracin a seguir los procedimientos especiales de revisin,
se estara frustrando el propio objeto y fin del PA y, en definitiva, del CDI. De
CAP. IV
231
SUNAT / INDESTA
hecho, puede perfectamente interpretarse que la normativa interna espaola

sobre el PA admite o presupone que una liquidacin firme no es obstculo para
la ejecucin del PA, por las siguientes razones:
CAP. IV
232
1) En el Derecho espaol es perfectamente posible que un acuerdo internacional se imponga sobre disposiciones de rango legal, por lo que nada
obsta para que, en este punto, el artculo sobre PA de los CDI concluidos
por Espaa suponga una excepcin a la idea o principio general en el
sentido que no es posible reabrir las liquidaciones firmes (derivadas de
actos administrativos o sentencias, cuando esta ltima haya obligado a la
Administracin a emitir una nueva liquidacin ante un recurso interpuesto por el contribuyente).
2) El art.6 del RD 1794/2008, al regular la solicitud de inicio del PA, en el prr.
2.b y c obliga al contribuyente en el caso de que existan, a acompaar a
la solicitud de inicio del PA, copias del acto de liquidacin, de su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o equivalentes en
relacin con el caso (letra b) y copia de cualquier resolucin o acuerdo
de la Administracin del otro Estado que afecte a este procedimiento. En
ningn momento el Reglamento exige que la solicitud se presente dentro del plazo para recurrir o que necesariamente se deba simultanear con
un recurso interno, por lo que puede acontecer que la solicitud se haya
presentado cuando la liquidacin haya adquirido firmeza, siempre dentro del plazo establecido en el CDI concreto para poder presentarla. De
hecho, el art.8.2 RD 1794/2008 no cita entre las causas de denegacin del
inicio del PA que exista una liquidacin firme (solo se condiciona a que
est presentada dentro del plazo establecido en el CDI en el art.8.2.b).
3) El art.15 RD 1794/2008, relativo a la ejecucin del acuerdo alcanzado en
el seno del PA, no menciona ninguna causa de exclusin de la posibilidad
de ejecutar el acuerdo, por lo que no puede oponerse a la ejecucin el
hecho de que la liquidacin afectada por el acuerdo sea firme.
Cabe preguntarse qu ocurre si el PA afecta a sentencias judiciales. El prr. 35
Comentarios MC, art.25, 2008-2010, admite la posibilidad de que se presenten
solicitudes de inicio del PA incluso cuando, en el Estado de residencia del contribuyente, hayan recado sentencias que se refieran al mismo asunto (no se aclara
si para el mismo contribuyente o para otros). Tal prrafo indica que, en algunos
Estados nada impide a las autoridades competentes alcanzar un acuerdo, en
estos casos, que se aparte de la decisin de los tribunales. Sin embargo, en otros
Estados, contina el propio prr. 35, la autoridad competente est vinculada por
la decisin de sus propios tribunales, pero nada impide en este supuesto que el
caso se presente a la autoridad competente del otro Estado y se pida que esta
adopte medidas que eliminen la doble imposicin. Aunque su redaccin es bastante confusa y hasta cierto punto inapropiada (por qu no se puede plantear
el caso a las autoridades del Estado de residencia en relacin con sentencias
firmes recadas en el Estado de la fuente que afecten al mismo contribuyente
y, en su caso, pedir a estas que eliminen la doble imposicin?), los Comentarios
MC OCDE dejan traslucir la opinin de la OCDE en el sentido que las sentencias
firmes no son un obstculo, en general, para la firma y posterior ejecucin de un
PA (esta opinin se deriva tambin del prr. 27 Comentarios MC OCDE, art.25,
2008-2010). Lo cierto es que en el ordenamiento espaol tal posicin es defendible con los mismos argumentos que ms arriba se han explicitado en relacin
con las liquidaciones firmes y, especialmente, porque el PA no deja de ser un
acuerdo internacional con otra Administracin tributaria (no un mero acto administrativo), que tiene fuerza suficiente para imponerse sobre sentencias anteriores (en relacin con sentencias posteriores, relativas al mismo contribuyente,
el problema es menos frecuente, especialmente all donde la aceptacin o ejecucin del acuerdo se vincula a la retirada de los recursos internos).
Otro problema prctico frecuente se refiere a la coordinacin entre la autoridad encargada de negociar el PA y la que debe aplicarlo, que pueden no ser
las mismas. De hecho, en Espaa la competencia en materia de PA corresponde
a la DGT (art.2 RD 1794/2008), aunque en el PA pueda intervenir la AEAT en la
fijacin de la posicin espaola (v. gr., art.9 RD 1794/2008) y la ejecucin del
acuerdo ser atribuida a la AEAT. Esta cuestin se soluciona en el RD 1794/2008
en el art. 15: una vez que adquiera firmeza el acuerdo, ser comunicado a la
Administracin tributaria espaola competente para ejecutarlo (de oficio o a
instancia de parte). Lo que no regula el citado precepto es qu ocurrir en caso
de inactividad administrativa o negativa (tcita, no expresa) a ejecutar el PA,
en cuyo caso, a nuestro juicio, se aplican las reglas generales, de manera que
el contribuyente deber provocar el correspondiente acto administrativo (por
ejemplo, mediante la solicitud de ejecucin del PA) y, ante la inactividad, recurrir la denegacin de ejecucin del acuerdo o instar a la DGT para que, a su vez,
solicite a la AEAT la ejecucin del mismo.
Por ltimo, es conveniente referirse a las devoluciones derivadas de un PA.
Curiosamente, en el RD 1794/2008 solo se regula en el art.15.3 la ejecucin de
PA mediante la referencia a las liquidaciones que emite la Administracin encargada de la misma, que pueden ser con cuota a ingresar o con cuota a devolver.
No obstante, no se regula la posibilidad de devolucin del ingreso realizado en
relacin con la liquidacin originaria que corrige el PA, cuestin a la que se refiere el art.131.3 Real Decreto 1065/2007 para admitir que tambin se entender
reconocido el derecho a la devolucin cuando as resulte de la resolucin de un
CAP. IV
233
SUNAT / INDESTA
procedimiento amistoso en aplicacin de un convenio internacional para evitar

la doble imposicin. Es decir, la devolucin se realizar de forma similar a las devoluciones de ingresos indebidos (aunque, a nuestro juicio, no pueda oponerse
al contribuyente en el caso del PA la prescripcin del tributo o ejercicio concreto para denegar la devolucin que se deriva de un PA ms que transcurridos
cuatro aos desde la firmeza del mismo; vase tambin la Resolucin del TEAC
citada ms arriba, relativa a las devoluciones de intereses de demora). En esta
cuestin conviene llamar la atencin sobre una especialidad del CDI EspaaTurqua. El prr.9 del Protocolo a este CDI especifica que se entender que el
contribuyente debe, en el caso de Turqua, reclamar el reembolso derivado del
procedimiento amistoso dentro del plazo de un ao a partir del momento en
que la Administracin tributaria hubiera notificado al contribuyente el resultado del procedimiento amistoso. Es decir, segn este CDI, parece que Turqua no
reconoce automticamente el derecho a la devolucin que pueda derivarse de
la resolucin del PA, y no solo eso, adems, limita temporalmente el plazo de
presentacin de la solicitud de devolucin.
i) El intercambio de informacin en el seno del PA
CAP. IV
Es evidente que en la fase bilateral de un PA las autoridades pueden intercambiar informacin relativa al contribuyente que ha planteado el PA o incluso vinculada a otros contribuyentes. Tambin parece evidente que, con la finalidad de
proteger los derechos y garantas de los contribuyentes y esta era la interpretacin que se impona hasta 2005, el intercambio de informacin en el PA se
deba realizar sobre las bases de lo previsto en el artculo del CDI en materia de
intercambio de informacin. El prr. 4 de los Comentarios MC OCDE al art.25 en
la versin de 2008-2010 ha venido a reconocer esta idea, de forma que aclara
que: el art.26 se aplica al intercambio de informacin realizado a los efectos de
este art. 25 MC OCDE y que la confidencialidad de la informacin intercambiada en el marco de un procedimiento amistoso se asegura de esta manera.
j) La publicacin de los PA para casos especficos
234
Uno de los problemas que habitualmente rodea al PA se refiere a su secretismo

y a la falta de publicidad de los acuerdos a los que se llega en su seno. Si bien
la publicacin del resultado de PA interpretativos, o incluso de algunos legislativos, nos parece inexcusable, mayores problemas se plantean en el PA de carcter especfico o casustico. Por un lado, una mnima transparencia y control
demandara la publicacin del resultado del PA, que al final es un acuerdo internacional entre dos administraciones tributarias; por otro lado, sin embargo,
no debe olvidarse que estamos ante un procedimiento relativo a un contribuyente y que los actos de los procedimientos administrativos no son objeto de
publicacin. A nuestro juicio, en estos casos debe prevalecer el inters pblico
y se debera publicar tales acuerdos o presentar un informe pblico acerca de
su contenido y contribuyentes afectados, purgados lgicamente de los datos
que se estimen confidenciales. La falta de publicidad contribuye a fomentar
el oscurantismo tradicionalmente asociado al PA, as como la idea de que a
travs de este procedimiento se puedan tomar decisiones poco razonadas en
Derecho, ms fundadas en criterios polticos o de oportunidad, sin un control
por parte del resto de poderes pblicos. Con mayor motivo, estas ideas son
trasladables al arbitraje tributario internacional (vanse los acpites 6.7 y 6.10
de este captulo).
2.4. El Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz

(MEMAP)
Se trata de una iniciativa apuntada en el Documento de la OCDE de 27 de julio
de 2004 Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas tributarias internacionales. El Manual, presentado en formato borrador en marzo de 2006 y
de forma definitiva en febrero de 2007 y conocido como MEMAP (solo disponible en la direccin www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf ), pretende tener una eficacia aclaratoria y compiladora de cules son las mejores prcticas en
materia de PA, de manera que el PA se desarrolle de una forma eficaz. No debe
ser interpretado como un conjunto de reglas vinculantes ni como un sustitutivo
de otros documentos dotados de mayor fuerza. As, se afirma que, en caso de
contradiccin con el MC OCDE, los Comentarios MC art.25 o las Guidelines de la
OCDE en materia de precios de transferencia, prevalecen estos ltimos frente al
MEMAP. Su contenido es esencialmente descriptivo, puesto que se ocupa de explicar cmo se integra el PA en los CDI, cmo se debe presentar una solicitud de
PA, cmo funciona el PA, cul es su relacin con el Derecho interno, proporciona
unas lneas de actuacin a las autoridades competentes y explica algunos PA
complementarios al ms habitual regulado en los CDI. Al repetir, en gran parte,
el contenido de los Comentarios MC (actualizados, como propone el Documento de 2007), probablemente lo ms interesante del MEMAP es que explique o
resuma las que considerada como mejores prcticas (best practices), que s son
un conjunto de recomendaciones que debieran considerar los legisladores nacionales y las autoridades competentes internas (las prcticas relativas a cuestiones de aplicacin del art.25.3 MC OCDE sern tratadas en acpites sucesivos).
Estas mejores prcticas seran las siguientes (con la misma numeracin que en
el MEMAP):
CAP. IV
235
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
236
1) Uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicacin de los CDI: bastantes cuestiones de naturaleza interpretativa o de
aplicacin del CDI de carcter general pueden ser solucionadas por las
autoridades competentes sobre la base de la primera frase del art.25.3
MC OCDE. Un uso intenso de esta potestad puede mejorar de forma importante la aplicacin de los CDI y, lgicamente, evitar los PA interpretativos. Un uso adecuado del art.25.3. y la publicacin de los acuerdos
puede, sin duda, solucionar no pocos problemas de aplicacin del CDI y
evitar los PA para casos especficos.
2) Enfoque basado en principios para la resolucin de los casos: la resolucin
de cada caso planteado a la autoridad competente debe ser objetiva,
justa y fundada en principios generales, sin que pueda vincularse a un
balance de resultados en los casos (v. gr., en funcin de los ingresos que
cada caso proporcione a un Estado). A estos efectos, las autoridades competentes deben ser consistentes en sus planteamientos y soluciones, sin
que estos cambien de un caso a otro en funcin de los ingresos que proporcionen a cada Estado. Aunque este enfoque basado en principios es
fundamental, all donde no exista posibilidad de llegar a acuerdos sobre
estas bases, al menos, debe perseguirse el objetivo de eliminar la doble
imposicin.
3) Transparencia y simplicidad en los procedimientos de acceso y uso del PA:
se recomienda que las autoridades competentes elaboren y publiquen
normas internas, guas y procedimientos relativos al uso del PA y que los
pases miembros de la OCDE se aseguren de que la informacin respecto
al PA en sus respectivos pases aparezca actualizada en la pgina web de
la OCDE. De cualquier manera, recomienda el MEMAP, las formalidades en
materia del PA deberan ser mnimas y se deberan eliminar las formalidades innecesarias.
4) Suministro de informacin completa, precisa y oportuna: el suministro de
una informacin con estas caractersticas por parte del contribuyente a la
autoridad puede influir en el buen desarrollo del PA y su duracin, puesto
que la autoridad competente necesita informacin completa y precisa a
fin de analizar, entender y discutir el caso con el contribuyente y la autoridad competente del otro Estado. A estos efectos se aconseja que se
suministre, ms o menos al mismo tiempo, una informacin idntica a
las dos autoridades competentes, lo que puede facilitar y acelerar el PA. A
estos efectos es importante subrayar que el MEMAP, pp. 14-15, desarrolla
el formato que debe tener la solicitud de inicio del PA y especifica la informacin que debe aportar el contribuyente a la autoridad competente
de su Estado de residencia. La finalidad es que se emplee este formato
general en aquellos Estados donde no exista una regulacin interna en la

materia.
5) Admisin de solicitudes electrnicas de inicio del PA: con ello se pretende
facilitar tanto la presentacin de la solicitud de inicio del PA por el contribuyente como la gestin de la misma.
6) Debe admitirse una solucin temprana de los casos en el PA: un PA que pueda iniciarse en fases tempranas de una disputa potencial (incluso antes de
que exista el acto no conforme con el CDI), junto con un enfoque flexible
por parte de la autoridad competente en las fases iniciales, puede ayudar
a encontrar soluciones pragmticas con anterioridad a que la propia Administracin o el contribuyente tengan que soportar los costes excesivos
(en trminos econmicos o de preparacin) de un procedimiento formal.
Otro enfoque plausible es el que adoptan otras autoridades que prefieren
no resolver en fases iniciales para en su resolucin adoptar principios o
prcticas, sobre aspectos sustantivos o procesales, que puedan tener una
aplicacin general, ms all del caso concreto planteado.
7) Pronta notificacin de los casos potenciales: es importante que los contribuyentes notifiquen a las autoridades competentes los casos potenciales
de imposicin no conforme con los CDI tan pronto como exista una probabilidad y no solo una posibilidad de que tal imposicin se produzca. En
este sentido, de igual forma que el Documento 2007 y los nuevos Comentarios MC OCDE art. 25, 2008-2010, se recomienda que las autoridades
competentes permitan el inicio del PA con anterioridad a la notificacin
formal que determina el inicio del cmputo del plazo de tres aos para
presentar la solicitud. As tambin se permitira una pronta solucin del
caso por las autoridades competentes all donde sea posible.
8) Interpretacin liberal de los plazos de solicitud de inicio del PA y asesoramiento sobre los derechos derivados de los CDI: se aconseja que no se
interpreten de forma estricta los plazos del art.25.1 MC OCDE relativos a
la solicitud de inicio del PA, de manera que los contribuyentes tengan el
beneficio de la duda en los casos que no est claro si la solicitud se present o no a tiempo. En este sentido, las disposiciones internas (incluso
los plazos internos) no debieran crear obstculos al inicio del PA: el CDI
debiera siempre imponerse, salvo cuando expresamente se indique en
el texto, y cuando una autoridad competente estime que el inicio del PA
no se encuentra justificado sobre la base del Derecho interno, debiera
comunicar su posicin, con los fundamentos legales oportunos, a la otra
autoridad competente. En definitiva, se admite que la autoridad competente adopte una actitud pro contribuyente, tratando de facilitar a este el
acceso al PA.
CAP. IV
237
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
238
9) Se debe evitar la exclusin del PA debido a ajustes o notificaciones tardas: cuando un ajuste o regularizacin pueda dar lugar al inicio de un PA,
las administraciones tributarias deberan notificar al contribuyente su intencin de realizar el ajuste. Es posible que se produzca doble imposicin
cuando un Estado realice un ajuste o regularizacin tarda y el otro Estado
no est dispuesto a eliminar la doble imposicin a travs del PA debido a
los plazos de su ordenamiento interno. A estos efectos, se recuerda que el
art.25.2 MC OCDE debe ser interpretado en el sentido que permite estos
ajustes con independencia de los plazos del ordenamiento interno. Y si
existiera alguna legislacin interna que lo impidiera, debera ser adaptada para completar los compromisos del CDI. Es interesante que el MEMAP
tambin considere que las administraciones tributarias que aplican un
CDI, dentro de la propuesta de regularizacin tributaria, debieran informar al contribuyente no solo de los recursos internos disponibles, sino
tambin de la posibilidad de iniciar el PA y los requisitos y formalidades a
estos efectos. Adems, debera permitirse la formulacin de solicitudes o
notificaciones preventivas que permitan al contribuyente salvaguardar
su derecho a iniciar el PA o los recursos internos.
10) No debe denegarse el acceso al PA en casos en los que pueda existir fraude de ley: en general, no debe denegarse el acceso al PA porque una o
ambas autoridades hayan calificado la transaccin considerada como
realizada en fraude de ley. En estos casos, la denegacin del acceso al PA
podra tener efectos punitivos, en la medida en que evitar que se elimine la doble imposicin o una imposicin contraria al CDI. Incluso en estos supuestos, la denegacin del acceso al PA por una de las autoridades
competentes por razn de la aplicacin de la normativa anti-fraude de
ley no debe impedir a la otra autoridad competente adoptar las medidas
que considere oportunas para eliminar la doble imposicin o impedir la
imposicin no conforme con el CDI.
11) Las excepciones al PA deben ser eliminadas o reducidas al mnimo: en algunos Estados es frecuente que las autoridades competentes sean reacias
a iniciar o continuar un PA, por diversas razones de poltica interna (v. gr.,
reconocimiento de gastos ficticios notional en relacin con ingresos ficticios exigidos en el otro Estado; situaciones en las que se quiere
obtener un precedente de los tribunales; etc.). El MEMAP recomienda que
se identifiquen y rectifiquen las inconsistencias entre los objetivos del CDI
y las polticas o la legislacin interna que impiden el inicio del PA. Al menos,
los Estados que entiendan que, en ciertos casos, por razones de poltica
interna no debe iniciarse el PA, deben publicar estas exclusiones para que
sean conocidas por los contribuyentes y otras administraciones tributarias.
12) Presentaciones por el contribuyente a las autoridades competentes de

los casos con hechos complejos, inusuales o de supuestos especialmente
complicados: en casos con estas caractersticas, el MEMAP recomienda
que se d al contribuyente afectado la posibilidad de realizar una presentacin de los hechos o del caso a ambas autoridades competentes con
anterioridad al inicio de las discusiones. La finalidad de esta presentacin
sera aclarar el asunto, las transacciones, etc. Si la presentacin incluye
una propuesta de resolucin, se corre el riesgo de que alguna de las autoridades competentes la identifique con la posicin del contribuyente y
se cierre a explorar todas las opciones disponibles. Debe tenerse en cuenta, aclara el MEMAP, que la finalidad ltima es la resolucin del caso, que
puede o no coincidir con la posicin del contribuyente.
13) Cooperacin y transparencia: para los contribuyentes, esta recomendacin implicar que proporcionen a tiempo y sin dilacin la informacin
debida, por igual, a las dos autoridades competentes. Para las autoridades competentes se recomienda un contacto permanente con el contribuyente acerca del estado de su solicitud, los progresos y las dudas que
surjan, puesto que se incrementar la transparencia del PA y ser posible
llegar a una solucin ms fcilmente.
14) Cooperacin y reuniones entre las dos autoridades competentes: en primer lugar, el MEMAP sugiere que la autoridad del Estado que adopt la
accin no conforme con el CDI enve un informe sobre su posicin (position paper) a la otra autoridad competente (el formato de este informe y
su contenido est especificado en el MEMAP). En segundo lugar, considera que son aconsejables las reuniones personales entre las autoridades
competentes, como forma idnea de hacer avanzar el PA y llegar a soluciones satisfactorias.
15) Enfoque bilateral del PA y mejoras a su funcionamiento: es conveniente
que las autoridades competentes publiquen, de forma bilateral o multilateral, guas o lleguen a acuerdos sobre la forma de conducir el PA del CDI
especfico: especialmente en aquellos CDI en los que surgen problemas
con frecuencia, estas guas pueden facilitar el PA, como tambin puede
hacerlo la formacin conjunta (bilateral) de las autoridades competentes.
16) Comunicacin con el contribuyente va resmenes de las decisiones durante el PA y al final del PA: es conveniente que el contribuyente tenga
conocimiento de los avances del PA de forma sumaria, as como de las
razones y principios que llevan a un determinado resultado acordado
por las autoridades competentes. Estos informes al contribuyente pueden transmitirse por escrito o en reuniones especficas. Cuando exista un
acuerdo final entre las autoridades, se recomienda documentarlo me-
CAP. IV
239
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
240
diante un intercambio de cartas. La resolucin del PA debe ser comunicada al contribuyente, que debe aceptarla o tener derecho a retirar su
solicitud y continuar con los recursos internos o plantearlos si no lleg a
interponerlos.
17) Recomendaciones para PA cuya duracin se prolonga ms all de dos
aos: en principio, el plazo de dos aos es considerado suficiente para
llegar a una solucin en el PA. Para casos en los que no se proporcion informacin a tiempo o que sean especialmente complejos, se recomienda
la extensin de este plazo, pero, en cualquier caso, es conveniente que los
funcionarios de mayor rango revisen los casos en los que la duracin sea
excesiva.
18) Se debe evitar que el acceso al PA se bloquee como consecuencia de
pactos con la inspeccin o de acuerdos unilaterales en materia de precios de transferencia: Los pactos con la inspeccin condicionados a la no
iniciacin de un PA plantean problemas por la exclusin del otro Estado
contratante y pueden generar doble imposicin, por lo que no debieran
alcanzarse acuerdos de este tipo. En cuanto a los APA unilaterales, cuando
un ajuste o liquidacin por el otro Estado afecte al APA, se debera admitir
la posibilidad de corregir o revisar el mismo en el Estado donde resulta
efectivo, no como un pacto o acuerdo no susceptible de revisin.
19) Intereses durante la tramitacin del PA: se recomienda que no se devenguen intereses o se cancele o condone la porcin de los mismos que corresponda a la tramitacin del PA (se trata de un periodo de tiempo no
controlado por el contribuyente).
20) Suspensin de la recaudacin de la deuda tributaria durante el PA: Idealmente, la recaudacin de la deuda tributaria, recomienda el MEMAP, debiera suspenderse durante la tramitacin del PA. Esta decisin podra tomarse tras una evaluacin de la situacin y el riesgo del contribuyente,
as como de su solvencia econmica. En algunos Estados no es posible la
suspensin o diferimiento de la recaudacin, por lo que debera admitirse
la suspensin mediante la presentacin de las oportunas garantas.
21) Fcil acceso a la autoridad competente: se debe publicar la identidad de
las personas que ocupan el cargo de autoridad competente a efectos de
los CDI y su direccin de contacto. En concreto, los Estados de la OCDE
deberan mantener esta informacin actualizada en la pgina web de la
OCDE en materia de country profiles. Puesto que es frecuente que la persona que finalmente firma un acuerdo delegue el trabajo diario a otros
funcionarios, quienes tienen la competencia para firmar el acuerdo en
el PA deberan estar involucrados en las negociaciones o informados de
ellas. Igualmente, sera necesario que dentro de la autoridad competente
se idearan formas para mantener criterios uniformes entre quienes llevan

el trabajo diario y quienes tienen la potestad de firma del acuerdo.
22) Independencia y recursos de la autoridad competente: se recomienda
que sea independiente con respecto al personal encargado de la inspeccin tributaria (aunque all donde los medios sean escasos, esta ltima
pueda actuar como consultor de la autoridad competente). Esta independencia se ver reforzada por la dotacin de partidas presupuestarias
propias para la autoridad competente y por la garanta de que estas tienen suficientes medios humanos y materiales para llevar a cabo su funcin de forma eficiente y eficaz, que no es la de apoyar a la Administracin
tributaria, sino garantizar la correcta aplicacin del CDI.
23) Indicadores de cumplimiento de la autoridad competente y personal: el
MEMAP recomienda que se empleen indicadores de calidad, tiempo de
resolucin de los casos, consistencia, etc., y en ningn supuesto, indicadores relativos a la cantidad de ingresos obtenidos para ese Estado contratante.
24) Establecimiento y promocin de PA acelerados y Acuerdos Previos en Materia de Precios de Transferencia (APA): los PA acelerados sirven de asistencia a los contribuyentes en la realizacin de declaraciones en aos posteriores a la conclusin de un PA por dos autoridades competentes y son
considerados en el MEMAP como un instrumento til para la resolucin
o eliminacin de conflictos, por lo que se recomienda el establecimiento
de programas de este tipo. Lo mismo ocurre con los APA bilaterales, que
constituyen una alternativa vlida para eliminar los conflictos en materia
de precios de transferencia.
2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE

2008-2010
El documento de la OCDE de 30 de enero 2007, Mejorando la resolucin de
disputas en el contexto de los CDI, que es el antecedente de la revisin de 2008
de los Comentarios MC art.25, se dividi en tres partes diferenciadas: la inclusin del arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos relativos a los CDI y
las modificaciones correlativas en el art.25 y sus Comentarios; la propuesta de
nuevos Comentarios al art.25 MC OCDE que recogen soluciones de problemas
concretos que se plantean en el PA identificados ya en el Documento de 2004; y
otras propuestas realizadas por el Documento de 2004. En este momento consideramos que tiene inters mantener en la presente seccin nicamente la parte
del Documento de 2007 que contiene propuestas no aceptadas o no reflejadas
en los Comentarios MC 2008-2010, ya que los cambios a los Comentarios MC
CAP. IV
241
SUNAT / INDESTA
que sugiri el documento se incorporaron en 2008 a los Comentarios al art.25

MC OCDE, y al arbitraje dedicamos la Seccin 6 de este captulo.
Las principales conclusiones del Documento de 2007 (ya anticipadas en su
antecesor de 2004) que no han tenido reflejo en los Comentarios MC art. 25
2008-2010 son las siguientes:
CAP. IV
242
1) Se acepta que sera interesante un anlisis peridico de los casos sometidos al PA y se pide que se elabore un modelo para transmitir la informacin al Grupo de Trabajo de la OCDE en la materia. Las actualizaciones de
la informacin sobre cada Estado se realizarn anualmente, sobre la base
de la plantilla que se aade en el anexo 2 del Documento de 2007. De
hecho, el 25 de septiembre de 2009 la OCDE public, en su pgina web,
como primer paso de mejora del funcionamiento y transparencia del PA,
las estadsticas de PA correspondientes a los aos 2006-2007 de los pases miembros y de algn pas no miembro, que han sido actualizadas en
noviembre de 2010, para publicar las correspondientes a 2008-2009.
2) Confirma que sera deseable estudiar la posibilidad de eliminacin parcial
de la doble imposicin en el PA, pero se pospone el estudio de esta cuestin para que no se interprete, en el contexto del Documento 2007, que
este defiende nicamente la eliminacin parcial de la doble imposicin.
3) Entiende el Documento de 2007 que sera deseable profundizar en la tarea
de examinar las experiencias de los distintos Estados en las reas de consistencia, competitividad y no discriminacin con el fin de determinar si sera
necesario desarrollar ms indicaciones al respecto en el Manual y/o en los
Comentarios al art.25 MC OCDE. Ahora bien, en opinin del Documento
2007, se trata de una tarea reservada al Grupo de Trabajo n. 6 (Imposicin
de Empresas Multinacionales) del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE.
4) El Documento de 2004 recomend que los ajustes secundarios en materia de precios de transferencia se examinaran en el contexto del PA. El
Documento de 2007 est de acuerdo en que se trata de un rea merecedora de un estudio ms detallado, probablemente, en el seno del Grupo
de Trabajo n. 1 (CDI y Cuestiones Relacionadas) o n. 6 del Comit de
Asuntos Fiscales.
5) El Documento de 2004 recomend un estudio ms concreto y estructurado de los casos triangulares, pero el Documento de 2007 considera que
se trata de una cuestin sustantiva en relacin con la aplicacin de los CDI
que debera ser considerada por el Grupo de Trabajo n. 1 del Comit de
Asuntos Fiscales, aunque se presentara a este Grupo una nota con ejemplos de casos triangulares y cuestiones que plantean en relacin con el PA
(que ser transmitida tambin al Grupo de Trabajo n. 6).
2.6. Otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA

En primer lugar, como tcnica de solucin de conflictos, el arbitraje al que se
refiere el art.25.5 MC OCDE 2008-2010 ocupa un lugar destacado. Y, aunque,
en realidad, el arbitraje que regula el art.25.5 MC OCDE es una fase del PA para
casos especficos, en la medida en que nada obsta que otros tipos de PA (interpretativo, legislativo) puedan cerrarse con arbitraje, hemos preferido dedicar al
mismo la ltima seccin de este captulo.
Por otra parte, el nuevo prr. 86 Comentarios MC art. 25, 2008, aclara que
otros mecanismos de resolucin de disputas tambin pueden ser empleados
para la solucin de casos concretos en el seno del PA. Cuando no exista acuerdo
entre las autoridades competentes, el uso de la tcnica de la mediacin puede
ayudar a resolver el caso, de manera que el mediador explicara a cada parte los
puntos fuertes y dbiles de su posicin. Si el problema es puramente fctico, relativo al entendimiento de los hechos, se puede pedir a un experto que los concrete y determine. Estos procedimientos, a diferencia del arbitraje del art.25.5
MC OCDE, no llevan a soluciones obligatorias para las partes implicadas, pero
incluso cuando el CDI prev el mecanismo del arbitraje, pueden ayudar a las
autoridades competentes a evitar que el mismo se ponga en marcha.
En este punto, conviene tambin que hagamos referencia a la relacin del
PA con el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (GATS), que entr en
vigor en 1995, cuestin a la que se dedican los prrs. 88 a 94 MC OCDE 20082010. El prr. 3 del art.XII del GATS dispone que una disputa relativa a la clusula
de la nacin ms favorecida del art.XVII del citado Convenio no podr ser considerada bajo el procedimiento de resolucin de disputas de los arts. XXII y XXIII
del GATS, si la medida disputada cae bajo el mbito de aplicacin de un tratado
internacional relativo a la eliminacin de la doble imposicin. Si hay desacuerdo
entre los Estados sobre si la medida cae o no dentro del mbito de aplicacin
del CDI, el prr. 3 del art.XXII dispone que cualquier Estado implicado en la disputa pueda llevar el asunto ante el Consejo sobre el Comercio en Servicios, que
referir la disputa a un arbitraje obligatorio, aunque una nota al prr. 3 establece
la importante excepcin en el sentido que, si la disputa se refiere a un acuerdo
existente al tiempo de entrada en vigor del GATS, el asunto no podr ser llevado
al Consejo a menos que los dos Estados estn de acuerdo.
Los Comentarios al art.25 MC OCDE 2008-2010, prrs. 88-94, indican a este
respecto que la interaccin entre el GATS y los CDI presenta dos problemas:
1) La nota 3 dispone un tratamiento diferente para los CDI celebrados antes
y despus de la entrada en vigor del GATS que carece de justificacin,
pues un CDI anterior puede ser modificado por un protocolo posterior,
CAP. IV
243
SUNAT / INDESTA
sin que se d un tratamiento adecuado a este problema. Para solucionarlo, se propone la adicin en los CDI de clusulas que entiendan bilateralmente la aplicacin de la nota 3 a los convenios suscritos tras la entrada
en vigor del GATS. A tal fin, la OCDE propone una clusula, prr. 93, que en
el caso de nuestros CDI se refleja, por ejemplo, en el prr. 2 del Protocolo
Anexo al CDI Espaa-Chile de 2003.
2) La expresin cae bajo el mbito de aplicacin del CDI es tremendamente ambigua. Si bien parece claro que un Estado, de buena fe, no puede
argumentar que una medida relativa a un impuesto no contemplado en
un CDI cae en el mbito de este CDI (y, por lo tanto, estara sometido al
procedimiento de resolucin de disputas del GATS), no est claro si tal frase cubre cualquier medida relativa a impuestos a los que se aplican todas
o algunas disposiciones de los CDI.
Por ltimo, la OCDE recomienda que tal disposicin sobre el PA aclare la relacin con los mecanismos de resolucin de disputas recogidos en los acuerdos bilaterales o multilaterales de proteccin de inversiones y comercio.118 En
realidad, estos comentarios tratan de subrayar la idea de que, en materia de
impuestos directos, debe otorgarse primaca a los mecanismos de resolucin
de disputas del CDI sobre cualquier otro (as lo reflejan, por ejemplo, algunos
pases de manera sistemtica en sus CDI, como es el caso de Mxico, que suele
incluir una clusula a estos efectos en el precepto relativo al PA).
3. El procedimiento amistoso de carcter

interpretativo
CAP. IV
244
La primera frase del art.25.3 MC OCDE dispone que las autoridades competentes
de los Estados Contratantes se esforzarn en resolver mediante el procedimiento
amistoso cualquier dificultad o duda que surja respecto a la interpretacin o aplicacin del Convenio. Es el llamado procedimiento interpretativo, sobre el que los
Comentarios MC, en su prr. 50, sealan que la facultad de interpretacin otorgada a las autoridades competentes se refiere, esencialmente, a las dificultades de
carcter general que afecten, o puedan afectar, a una categora de contribuyentes,
aunque hayan surgido en relacin con un supuesto especfico comprendido en el
mbito de aplicacin de los arts.25.1 y 25.2 MC OCDE. En contra de lo que pudiera
pensarse en primera instancia, tambin el PA interpretativo puede ser importante
118 Ntese que en muchos casos los acuerdos de proteccin de inversiones constituyen un mecanismo complementario e incluso de mayor alcance que los CDI frente a medidas fiscales
discriminatorias o de expropiacin indirecta. Vanse, Newcombe (1999) y OCDE (2004).
en relacin con las operaciones vinculadas, ya que problemas generales podran

resolverse por esta va. Los propios Comentarios MC OCDE, prr.52, nos ofrecen
algunos ejemplos de cmo pueden emplear las autoridades competentes de
los Estados contratantes el PA interpretativo:
1) Cuando un trmino haya sido definido de forma incompleta o ambigua
en la Convencin, para evitar dificultades pueden completar o clarificar
su definicin.
2) Cuando las leyes de los Estados hayan cambiado sin alterar el equilibrio o
afectar a la sustancia de la Convencin, pueden solucionar las dificultades
que surjan del nuevo sistema de imposicin que resulte de esos cambios.
3) Pueden utilizarlo para determinar si, y en qu condiciones, los intereses
son tratados como dividendos en la legislacin del Estado del prestatario
como consecuencia de la aplicacin de la legislacin en materia de subcapitalizacin y cundo es posible aplicar deducciones por doble imposicin en el pas de residencia del prestamista, de forma similar a los dividendos. Por otra parte, dentro de la aplicacin de los CDI, las autoridades
competentes podrn acordar, mediante el procedimiento que comentamos, la forma de aplicar administrativamente el propio CDI (v. gr., modo
de aplicacin de las retenciones en la fuente, certificados y modelos exigibles, etc.), como reconoce el prr. 51 de los Comentarios MC OCDE, al indicar que a travs del PA interpretativo puedan solucionarse dificultades
de naturaleza prctica en la aplicacin del CDI. El poder atribuido a las
autoridades competentes en el seno del PA interpretativo se asimila a la
potestad que en Derecho interno tienen las administraciones tributarias
para dictar reglamentos interpretativos o ejecutivos o contestar consultas. Sin embargo, el PA interpretativo presenta una problemtica especfica propia. Las principales cuestiones que surgen en el PA interpretativo,
ante la ausencia de una regulacin especfica, son las siguientes:
a) Desde el punto de vista de la forma y procedimiento en el ordenamiento espaol, no ser necesaria la intervencin de las Cortes en su conclusin; bastar con la remisin del texto al Consejo de Ministros por
el Ministerio de Asuntos Exteriores y, una vez informado el Consejo de
Ministros, se publicar en el BOE y adoptarn la forma de Resolucin
de la Secretara General Tcnica del Ministerio de Asuntos Exteriores.
Sin embargo, la prctica revela que los PA interpretativos no necesariamente siguen un procedimiento formal y bastar, por ejemplo, con
un mero intercambio de cartas entre las Administraciones para considerar que puede existir un PA interpretativo (vanse, por ejemplo, las
Resoluciones de la DGT de 7 de junio de 2000, relativas al CDI con Lu-
CAP. IV
245
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
246
xemburgo, y las de 3 de febrero y 13 abril de 2000, relativas al CDI con

Francia; o la Resolucin de la Secretara General Tcnica de 22 de septiembre de 2003, relativa al CDI con Brasil; o el acuerdo en este sentido
con EE. UU., relativo al tratamiento de las LLC, BOE de 13 de agosto de
2009; o el intercambio de cartas con Francia relativo a la aplicacin del
CDI con este pas a las instituciones francesas de inversin colectiva en
valores mobiliarios en la parte de beneficios imputable a residentes en
Francia, BOE de 6 de agosto de 2009). De hecho, esta ltima es la solucin que la OCDE recomienda, aunque en este caso es cierto que la
fuerza del PA interpretativo en el ordenamiento interno, sin duda, ser
mucho menor (ms que un tratado internacional de naturaleza interpretativa, ser una mera manifestacin de opinin de las autoridades
competentes, sin fuerza vinculante alguna para los tribunales).
b) No est clara cul es la relacin entre el PA interpretativo y las sentencias
de los tribunales nacionales. En principio, el PA interpretativo puede ser
considerado como un elemento relevante a la hora de interpretar un
CDI, pero nada obsta a que el tribunal pueda declarar que el PA interpretativo vulnera el CDI, en el sentido que no tiene autntico carcter
interpretativo, sino que su naturaleza es legislativa y, en consecuencia, el tribunal puede no sentirse vinculado por l. En cierta medida, los
efectos sobre los tribunales dependern de si el PA interpretativo es
o no publicado en el BOE: si es publicado, al margen de los supuestos
en que el PA interpretativo exceda los lmites estrictos de la interpretacin, ser difcil que un tribunal lo desconozca puesto que, en definitiva, aparte de que tiene fuerza de tratado internacional, es uno de
los materiales relevantes, a la luz del art.31.3 CVDT, para interpretar el
CDI; si no es publicado, la fuerza del PA interpretativo se reduce, pues el
acuerdo oficialmente no existir en el ordenamiento espaol. A estos
efectos, debe subrayarse que all donde el acuerdo sea algo ms que interpretacin del CDI, el control de los tribunales nacionales (relativo a la
forma que deba tener el acuerdo y a su procedimiento de tramitacin
o al fondo del mismo) siempre debe ser posible.
c) En principio, salvo variacin en las circunstancias, como los Comentarios MC OCDE, prr. 54, indican, el acuerdo interpretativo vincula a
las autoridades competentes o a las dems administraciones de un
Estado miembro. Ahora bien, tambin aqu la publicacin del PA interpretativo jugar un papel importante, puesto que, en ausencia de
la publicacin oficial, los funcionarios de la AEAT difcilmente conocern la existencia de un PA interpretativo (salvo que va instruccin
interna se les haya hecho partcipes del mismo) y no podrn aplicar-
lo en el curso de un procedimiento de gestin o inspeccin; no se

podra constatar si la prctica administrativa posterior (incluso la de
la propia autoridad competente) sigue o no el PA interpretativo concluido con anterioridad. Es decir, debe insistirse en la idea de que la
publicacin del PA interpretativo no solo es deseable, sino necesaria,
para que este tenga alguna fuerza y produzca efectos en los contribuyentes destinatarios del CDI.
d) La conclusin de un PA interpretativo desplazar la referencia a la legislacin interna a la luz del art.3.2 MC OCDE, pues el mismo se constituir en contexto relevante al que hay que acudir con prioridad a la
hora de interpretar un CDI.
Los Comentarios MC art.25.5 (2008-2010), estudiados en el acpite 6, tambin prevn la posibilidad de que el arbitraje se extienda para resolver casos
previstos en el actual art.25.3 MC OCDE, lo que afecta directamente al procedimiento interpretativo. Esto es, las dificultades interpretativas que surjan en
los CDI tambin podran resolverse por la va arbitral, si una de las autoridades
competentes lo solicita [prr. 73 Comentarios art.25 (2008)].
Tambin el MEMAP recomienda, como Best Practice n. 1, que se realice un
uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicacin de los CDI que la primera frase del art.25.3 MC OCDE confiere a las autoridades competentes, pues de esta forma mejorar notablemente la aplicacin y
desarrollo de los CDI. Tiene inters, adems, que el MEMAP admita la posibilidad
de que sea un residente de un Estado contratante quien solicite a la autoridad
competente de su Estado de residencia una aclaracin sobre la interpretacin
y aplicacin del CDI sobre la base del art.25.3 MC OCDE; tal solicitud (que no
requerir que exista la probabilidad de imposicin disconforme con el CDI, a
diferencia de lo que ocurre en los PA para casos especficos) debera o podra ser
la base para el inicio de un PA interpretativo.
CAP. IV
4. El procedimiento amistoso de carcter legislativo

El art.25.3 MC OCDE, frase segunda, dispone que las autoridades competentes
pueden consultarse en relacin con la eliminacin de la doble imposicin en los
supuestos no previstos en el Convenio. El Comentario al art.25.3 del MC OCDE,
prr. 55, explica que el PA legislativo permite a las autoridades competentes
tratar supuestos de doble imposicin que no se encuentran dentro del mbito
de aplicacin de las disposiciones de un CDI y pone como ejemplo el caso de
las transacciones entre EP situados en los Estados contratantes de un residente
de un tercer Estado.
247
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
248
En realidad, el PA legislativo es una clusula problemtica puesto que constituye una delegacin de autoridad a las administraciones competentes de cada
Estado en relacin con supuestos o asuntos no tratados por el CDI. Por esta razn se cuestiona la legalidad de una clusula de este tipo en los ordenamientos
nacionales en los que, como es el caso de Espaa, se necesita la intervencin del
Poder Legislativo en materias como la tributaria, protegidas por el principio de
reserva de ley o que reclaman la intervencin del legislativo en la celebracin de
tratados internacionales. De hecho, en la red espaola, algunos CDI no incluyen
una clusula anloga al art.25.3 MC OCDE porque el otro Estado contratante
considera que la misma puede vulnerar su ordenamiento jurdico (v. gr., CDI con
Australia, art.26.3; Blgica, art.25.3; Mxico, art.25.3; Reino Unido, art.26.3).
En cualquier caso, la OCDE parece decidida a dar un impulso al PA de carcter
legislativo puesto que el repetido Documento de 27 de julio de 2004 mencion la
necesidad de aclarar el alcance de este tipo de PA, especialmente en el ejemplo
que sealan los Comentarios MC, relativo a dos sucursales situadas en los Estados
contratantes y pertenecientes a una empresa no residente en ninguno de ellos. De
hecho, el Documento de la OCDE de 2007 propuso y el prr. 55 Comentarios MC
art.25 (2008-2010) han llevado a cabo un cambio en relacin con los comentarios
anteriores, de manera que se subraya la funcin de cierre del art.25.3 MC OCDE,
como instrumento que permite a las autoridades competentes asegurar que el CDI
funciona efectivamente eliminando la doble imposicin. Precisamente, el incremento en la importancia de los problemas de atribucin de beneficios entre EP (y
entre estos y la casa central), hace que el art.25.3 MC OCDE, en muchas ocasiones,
sea el nico instrumento efectivo para desarrollar el enfoque en materia de atribucin de beneficios defendido por la OCDE. El nuevo prr. 55 Comentarios MC OCDE
art.25 (2008-2010) subraya que en aquellos Estados donde la legislacin interna
no permita estas delegaciones en blanco a la autoridad competente, el problema
puede solucionarse con un Protocolo al CDI que aclare cundo se aplica este precepto, aunque y esta es la parte novedosa con respecto al MC OCDE 2005 se
enfatiza que los trminos del CDI, interpretados de conformidad con los principios
de interpretacin de tratados, apoyan suficientemente que el art.25.3 MC OCDE se
emplee en los casos relativos a EP de una empresa de un tercer Estado.
Nada impide tampoco que los casos planteados en el contexto del PA de
carcter legislativo (como, por ejemplo, los relativos a EP de residentes de terceros Estados situados en cada uno de los Estados contratantes) se sometan
al arbitraje que regula el art.25.5 MC OCDE [vase el prr. 73 Comentarios MC
art.25 (2008-2010)].
A nuestro juicio, y esta no es una opcin que mencione el art.25.3 MC OCDE,
tal precepto tambin puede ser aplicable en casos en los que el art.9 MC OCDE
no sea una herramienta til para eliminar la doble imposicin. Tal ser el su-
puesto de correcciones de beneficios que afecten a dos no residentes vinculados entre s en el Estado de la fuente y que puedan producir efectos en el Estado
de residencia; en este caso no ser aplicable el art.9 MC OCDE, ya que exige que
las dos empresas afectadas sean residentes de los dos Estados contratantes y,
sin embargo, la aplicacin de los principios del art.9 MC OCDE debera tener
cabida igualmente all donde la correccin afecta a los dos no residentes sin EP
que sean partes vinculadas. La nica forma de tratar este supuesto ser a travs
del art.25.3 MC OCDE, esto es, del PA de carcter legislativo.
Por ltimo, tambin en relacin con los PA de naturaleza legislativa, debe
insistirse en la necesidad de publicacin de los acuerdos celebrados entre las
autoridades competentes o del contenido mnimo de los actos y contribuyentes afectados all donde el acuerdo sea ms prximo en su naturaleza a un PA
especfico.
5. La comunicacin entre las autoridades competentes

El art.25.4 MC OCDE prev que las autoridades competentes puedan comunicarse entre s al margen de los canales diplomticos habituales. Precisamente
una de las finalidades del PA es garantizar un instrumento de Administracin y
aplicacin del CDI en el que participen los dos Estados, eliminando trabas formales a la comunicacin entre sus autoridades. De hecho, los Comentarios al
art.25.4 MC OCDE recogen el principio de libertad de formas en la comunicacin, al mencionar que las autoridades podrn comunicarse por telfono, carta,
fax, etc. En los Documentos de la OCDE de 2004 y 2007 (as como en el MEMAP)
se insiste en el principio de libertad de formas, pero, al mismo tiempo, para los
PA de carcter especfico, se propone un procedimiento estndar de comunicacin en el que, como hemos visto, la autoridad que causa la supuesta vulneracin del CDI debe emitir un informe razonado, con un contenido mnimo, acerca
de su posicin y remitirlo a la otra autoridad competente en un plazo breve.
Esta ltima, en un plazo igualmente breve, se debe comprometer a contestar
este informe con otro que desarrolle todos los puntos del mismo y en el que el
otro Estado explique su posicin respectiva.
Bsicamente, la posicin y las recomendaciones del MEMAP y de los documentos anteriores de la OCDE han sido recogidas, en su espritu, en el art.9.3
(plazo de cuatro meses de la autoridad espaola para elaborar una propuesta
inicial sobre el caso) y el art.19.2 (plazo de seis meses para responder a la propuesta de la otra autoridad competente) del RD 1794/2008.
El art. 25.4 MC OCDE prev tambin la posibilidad de que las autoridades
competentes formen una comisin compuesta por representantes de ambas
autoridades competentes o personas que sean designadas a estos efectos a
CAP. IV
249
SUNAT / INDESTA
fin de estudiar los casos problemticos. El procedimiento en estas reuniones

no est regulado, aunque los Documentos de 2004 y 2007 mencionan algunos
aspectos relativos a la formacin de la comisin y a sus reuniones, en las que,
segn los Comentarios MC, se debe garantizar al contribuyente la posibilidad
de hacer alegaciones y estar representado mediante un abogado.
6. El arbitraje como forma de resolucin de conflictos

tributarios internacionales en el MC OCDE
6.1. Introduccin
CAP. IV
En el momento presente tan solo el CDI con Suiza (tras su modificacin por el
Protocolo de 2011, an no en vigor) incorpora una clusula de arbitraje siguiendo el art.25.5 MC OCDE (aunque fijando un plazo de tres aos de duracin del
PA, plazo que en el MC OCDE es de dos aos). Es muy probable que la renegociacin del CDI Espaa-EE. UU. determine que este incluya una clusula de arbitraje, aunque es posible que no se alinee plenamente con la establecida en el MC
OCDE. No obstante la escasa presencia de clusulas de arbitraje en nuestra actual red de CDI, a nuestro juicio, ello no debe llevar a pensar que no es necesario
reflexionar sobre ella, entre otras cosas, porque tenemos un Convenio 90/436/
CEE que ya regula esta figura, y, adems, es necesario comenzar a pensar en Espaa sobre si es deseable o conveniente incluir esta clusula en los CDI espaoles ya concluidos o los que se negocien en el futuro. A esta finalidad se dedican
los acpites sucesivos, en los que se ofrece, en primer lugar, una visin general
del contexto en el que surge el arbitraje y del propio art.25.5 MC OCDE, para
despus ir desgranando la configuracin del mismo en el citado precepto, el
MC ONU o en la poltica de otros pases, singularmente EE. UU. Por ltimo, este
acpite se cierra con una valoracin crtica de la regulacin actual del arbitraje.
6.2. El arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos tributarios:

Por qu se regul el arbitraje en el art.25.5 MC OCDE 2008?
250
La inclusin de una disposicin arbitral en el art.25.5 MC OCDE 2008-2010 fue

una novedad relativa, pues el mundo tributario ya conoca distintos tipos de
arbitraje internacional, como, por ejemplo, las disputas tributarias resueltas por
los paneles de la Organizacin Mundial del Comercio (anteriormente GATT),
que tienen una naturaleza arbitral, si bien el problema enfrenta directamente
a dos Estados miembros. Distintas disputas, tambin de naturaleza tributaria,
se han planteado a los organismos encargados de resolver las diferencias que
surgen entre inversores y Estados en el contexto de los acuerdos de proteccin
recproca de inversiones (International Center for the Settlement of Investment

Disputes, International Chamber of Commerce, UN Commission on International
Trade Law, etc.). Tales arbitrajes se diferencian netamente del que puede surgir
en el contexto de los CDI: en el primer caso, porque enfrentan directamente a
dos (o ms) Estados; en el segundo porque el procedimiento tiene dos partes
bien diferenciadas, un Estado y un inversor en l. En cambio, en el contexto de
los CDI existirn al menos tres partes afectadas, los dos Estados contratantes y
al menos un contribuyente (o dos o incluso ms en los casos de operaciones
vinculadas). Sin embargo, antes de 2008 algunos pases incluan ya clusulas
arbitrales en el precepto relativo al PA (v. gr., EE. UU., Mxico, Alemania, etc.),
aunque al respecto no existieran recomendaciones en el MC OCDE 1963-2005.
Por qu se regul el arbitraje de una forma tarda en 2008? Desde un punto
de vista terico, es obvio y lo conoca la OCDE que el PA, especialmente el PA
para casos especficos, planteaba y sigue planteando dificultades de distinta naturaleza, de manera que el arbitraje poda tener ventajas para los contribuyentes y para las Administraciones implicadas como forma de solucin de las debilidades del PA. En el acpite anterior ya se han sealado los problemas del PA,
pero conviene sintetizarlos en este momento para conectarlos con el arbitraje:
1) No exige una solucin a los casos de doble imposicin/imposicin no
conforme con el CDI, de manera que las autoridades competentes deben
hacer un esfuerzo por negociar, pero sin que de las negociaciones necesariamente tenga que surgir un acuerdo. Es significativo, en los ltimos
aos, el caso de la farmacutica GlaxoSmithKline, en el que, ante la imposibilidad de las autoridades del Reino Unido y de EE.UU. de alcanzar
un acuerdo sobre la atribucin de beneficios relativos a uno de los medicamentos (Zantac) de la farmacutica, comercializado en EE.UU. pero
producido en el Reino Unido, finalmente la compaa tuvo que llegar a
un acuerdo unilateral con el IRS de EE. UU. de pago de 3.400 millones de
dlares (vase la noticia publicada en la pgina web del IRS, IR-2006-142,
Sept. 11, 2006). La solucin en sede a los casos del PA es habitual, pero no
siempre se alcanza, como se pone de manifiesto en este caso, con consecuencias perjudiciales para los contribuyentes (las estadsticas de la Administracin japonesa revelan que aproximadamente el 10 por ciento de
los casos de PA no son resueltos).
2) La duracin del PA, especialmente en algunos pases, es excesiva y existe
gran incertidumbre acerca del resultado, no solo porque puede no alcanzarse una solucin, sino porque si se alcanza esta puede darse tras
aos de espera, ser poco clara y nada razonada, y no ser satisfactoria para
los contribuyentes.
CAP. IV
251
SUNAT / INDESTA
3) Existe una gran falta de transparencia y publicidad sobre los PA, que suelen ser confidenciales.
4) En la mayora de los casos, la intervencin del contribuyente en el PA es
limitada y pasiva, de manera que las autoridades competentes son juez
y parte, ya que deciden sobre si iniciar el PA, si cerrarlo y cmo cerrarlo,
sin que el contribuyente pueda hacer mucho para evitarlo (aunque es importante, en este sentido, la jurisprudencia espaola sobre el control de
la discrecionalidad del cierre del PA, estudiada en el acpite relativo al PA
de carcter especfico).
CAP. IV
252
Indudablemente, el arbitraje presenta ventajas importantes para las administraciones tributarias y para los contribuyentes. Con la amenaza del arbitraje
(se suele decir que la nica funcin de este es que los acuerdos se cierren en el
PA sin que se llegue a la fase arbitral), las administraciones tributarias se garantizan una aplicacin correcta del CDI, la respuesta por la autoridad competente
del otro Estado contratante y la no prdida de ingresos por malas prcticas de
las autoridades tributarias del otro Estado que lleven a que sus contribuyentes
intenten deducir impuestos pagados indebidamente, por imposicin del otro
Estado contratante. Al mismo tiempo, la inclusin de clusulas arbitrales en los
CDI es un instrumento eficaz de poltica tributaria; una seal a los inversores
en el sentido que se est creando un clima ptimo de seguridad jurdica en
el plano tributario, de respeto al texto del CDI y su espritu, en las relaciones
entre ambos Estados contratantes. Desde la perspectiva del contribuyente, se
eliminan buena parte de los problemas del PA: se garantiza una solucin a los
supuestos de doble imposicin/imposicin no conforme con el CDI; se reduce
el tiempo de duracin del PA (al poner un lmite temporal para la solucin del
caso en esta fase); se pueden obtener soluciones fundadas en Derecho y no
tanto en la negociacin de las autoridades competentes, y, al mismo tiempo,
se obtienen soluciones de naturaleza bilateral, aplicables en los dos Estados,
frente a los remedios internos (que solo permiten una respuesta unilateral que
no necesariamente respetar el otro Estado).
Lgicamente, caba plantearse qu factores se dieron en el plano internacional para que se regulara el arbitraje en 2008. Como Ault y Sasseville (2009:
208-209) pusieron de manifiesto, cuatro hechos fueron determinantes para la
inclusin del arbitraje en el MC OCDE, a saber:
1) El incremento de la importancia y el nmero de asuntos a resolver en el
seno del PA en materia de precios de transferencia, como consecuencia del
mayor nmero de inspecciones desarrolladas en esta rea. Podemos aadir que la falta de acuerdo entre las autoridades competentes en algunos
casos notorios (v. gr., GlaxoSmithKline antes referido), puso de manifiesto la

necesidad de buscar soluciones que superaran este problema en el PA.
2) Desde 1995, el Convenio Europeo de Arbitraje (Convenio 90/436/CEE),
con sus problemas (objeto de anlisis en el Captulo V), se haba venido
aplicando en la UE y, al final, si sus Estados miembros, que son mayora en
la OCDE, estaban de acuerdo en una solucin arbitral, esta poda tambin
encontrar acomodo en los CDI.
3) La posicin de EE. UU. sobre el arbitraje evolucion notablemente a lo largo de los aos, de manera que a partir de 2006 este pas comenz a incluir
clusulas de esta naturaleza en sus CDI (por ejemplo, los nuevos CDI o Protocolos con Alemania, Blgica, Canad) que eran distintas de la originaria clusula de arbitraje voluntario que contena el CDI EE. UU.-Alemania
de 1989. Muy probablemente, y esto es algo que apuntamos nosotros, el
cambio de posicin de EE. UU. sobre el arbitraje, de una postura escptica
a una defensa activa, tenga mucho que ver con los problemas que durante
algunos aos se generaron entre las autoridades competentes de EE. UU. y
Canad, con un buen nmero de casos sin resolver en el PA, debido a posiciones diametralmente opuestas y con un ambiente de relaciones enrarecido entre dos vecinos que tienen lazos econmicos importantsimos. Sin
duda, el V Protocolo al CDI EE. UU.-Canad de 2007, al aadir una clusula
arbitral al PA, buscaba acabar con este problema, y el resto de CDI de EE.
UU. que la incluyeron, probablemente buscaban que no se reprodujeran
problemas similares a los que surgieron en los PA con Canad.
4) De forma paralela a los anteriores acontecimientos, el arbitraje como solucin de conflictos se haba incluido en la agenda del Comit de Asuntos
Fiscales de la OCDE con anterioridad a 2004, cuando el documento de la
OCDE Progress Report: Improving the Process for Resolving International Tax Disputes incluy entre sus propuestas el desarrollo de soluciones
vinculantes para los casos no resueltos en el PA. Tras este documento, se
estudi la posibilidad de incluir una clusula de arbitraje en el contexto
del art. 25 MC OCDE, con un primer borrador de art. 25.5 elaborado en
2005 y publicado en 2006 para recibir comentarios. La OCDE encontr un
amplio apoyo a esta solucin entre la comunidad empresarial y procedi
a reformar (parcialmente) las propuestas iniciales con vistas a publicar el
informe final Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes, que contena ya una propuesta cerrada de art.25.5 MC OCDE y sus Comentarios. Los
contenidos de este documento se incluyeron formalmente en la revisin
de 2008 del MC OCDE. En relacin con la recepcin positiva de la comunidad empresarial internacional a las propuestas de la OCDE en materia de
arbitraje, en realidad se puede decir que la iniciativa de la OCDE es quizs
CAP. IV
253
SUNAT / INDESTA
una respuesta al llamamiento a favor del arbitraje realizado desde la propia Cmara de Comercio Internacional desde el ao 2000 (vanse los policy statements de la International Chamber of Commerce de 3 de mayo de
2000, documento n. 180/438, y de 6 de febrero de 2002, documento n.
180/455, con recomendaciones sobre el arbitraje que tienden a coincidir
con las definidas por la OCDE); esto es, de alguna manera las propuestas
de la OCDE tendan a responder a un llamamiento realizado, desde la Cmara de Comercio Internacional, por la comunidad empresarial.
6.3. El art.25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximacin general

La regulacin del arbitraje en el MC OCDE se podra sintetizar de la siguiente
forma:
CAP. IV
254
1) En 2008 se aadi un nuevo prr. 5 al art. 25 MC OCDE, segn el cual,

cuando en el plazo de dos aos desde la recepcin por la autoridad competente del otro Estado de un caso sometido al PA en un Estado contratante, las autoridades competentes no logren ponerse de acuerdo para
resolverlo, a instancias del contribuyente podr someterse a arbitraje
toda cuestin no resuelta relacionada con este caso. Este es el modelo
que sigue el art.25.5 CDI Espaa-Suiza, aadido por el Protocolo de 2011,
por lo que los comentarios que hacemos en secciones sucesivas sobre
el MC OCDE se pueden entender, en lneas generales, como trasladables
a este, al menos hasta que no se desarrolle el modo de aplicacin de la
citada clusula arbitral.
Es preciso tener en cuenta que, incluso all donde no existe un CDI
con procedimiento arbitral, los Comentarios al art.25 (2008-2010), prr.
69, prevn la posibilidad de que, con carcter general o para un supuesto especfico, las autoridades competentes acuerden acudir al arbitraje
a travs de la firma de un acuerdo en el contexto del PA. Tal acuerdo se
realizara siguiendo el modelo de PA sobre arbitraje del anexo a los Comentarios MC art.25 (2008-2010). Si bien tal posibilidad, a primera vista,
pudiera plantear dudas de legalidad, lo cierto es que, en nuestra opinin,
en aquellos CDI donde exista el equivalente al art.25.3 MC OCDE (PA de
carcter legislativo), tal solucin no parecera descabellada, en la medida
en que tampoco se apartara del tenor literal del CDI y buscase una solucin a un problema de aplicacin, incorrecta o no, conforme con el objeto
y fin del propio CDI. Hasta donde conocemos, tampoco en la prctica espaola ha existido, hasta el momento, acuerdo alguno sobre la adicin de
una clusula de arbitraje a CDI que no contengan la misma.
2) Se han aadido unos Comentarios detallados al art.25.5 MC OCDE 20082010 que aclaran, fundamentalmente, los siguientes aspectos:
a) Cundo resulta apropiado o posible la adicin del nuevo art.25.5 MC
OCDE (prr. 65 y ss.): el nuevo prr. 5 del art.25 MC OCDE solo debiera aadirse all donde la solucin arbitral resulte constitucionalmente posible en los dos Estados. El arbitraje solo debe referirse al punto
concreto sobre el que no existe acuerdo entre las autoridades competentes, es decir, no implica la solucin del caso del contribuyente, que
queda todava reservada al PA. Algunos Estados podran considerar
que tal solucin no es constitucionalmente admisible, que solo sera
deseable en CDI con algunos Estados o en ciertos casos (relativos, especialmente, a hechos), por lo que el nuevo prr.5 solo se debe incluir
all donde pueda ser efectivamente llevado a la prctica. Igualmente
se admite que no se tenga acceso al procedimiento arbitral cuando el
contribuyente haya perdido la posibilidad de acceder al PA, por ejemplo, como consecuencia de infracciones muy graves que implican sanciones significativas (esta idea, tomada del Convenio 90/436/CEE, en
la prctica espaola podra plantear problemas de constitucionalidad,
como ya se ha apuntado ms arriba).
b) Se regula el tipo de actos que pueden llevar al procedimiento arbitral
(prrs. 71-73): cuando al menos un aspecto del PA no haya sido resuelto, se considera que el contribuyente puede invocar el arbitraje.
Con ello se evita que se cierren PA all donde no todos los puntos controvertidos hayan sido resueltos. Si, en cualquier caso, las autoridades
competentes estn de acuerdo en que no ha existido imposicin no
conforme con el CDI, no existir la posibilidad de recurso al arbitraje,
puesto que no existen puntos no resueltos. El arbitraje solo podr invocarse cuando existan ya actos que contravienen el CDI, no cuando
tales actos sean posibles o probables. Se admite la posibilidad de que
los Estados parte del CDI extiendan la solucin arbitral a casos regulados en el art.25.3 MC OCDE (esto es, ms all de los PA para casos
especficos, para incluir los PA legislativos).
c) El desarrollo del procedimiento arbitral y su relacin con los procedimientos administrativos y judiciales internos (prrs. 74 y ss.): se aclara
que all donde los dos Estados parte del CDI admitan la posibilidad de
PA incluso cuando existieron decisiones jurisdiccionales o administrativas firmes internas, se podr suprimir la frase del art. 25.5 que hace
referencia a esta cuestin e impide el procedimiento arbitral en estos
casos. No obstante, se indica que all donde el contribuyente todava tenga abiertos los plazos de recurso internos se deben aplicar las
CAP. IV
255
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
mismas soluciones que en el PA para casos especficos, esto es, no se

debe admitir que se simultaneen ambos procedimientos para evitar
soluciones contradictorias y, en consecuencia, all donde el PA o el procedimiento arbitral se inicie cuando todava estn abiertos los plazos
de recurso internos, se deben suspender estos plazos que reiniciarn
su cmputo si el contribuyente no acepta la solucin en el PA o en el
procedimiento arbitral. La aceptacin de la solucin del PA o del procedimiento arbitral por el contribuyente exigir la renuncia a los procedimientos de recurso internos. A estos efectos, se incluye, como anexo a
los Comentarios al art.25, un Modelo de Acuerdo entre las autoridades
competentes que desarrolle todos los aspectos de la fase arbitral: solicitud de arbitraje, plazo para la sumisin del caso a arbitraje, determinacin de los asuntos a resolver por el panel de rbitros, seleccin de los
rbitros, esquema de procedimiento arbitral, condiciones de elegibilidad y nombramiento de los rbitros, comunicacin de la informacin y
confidencialidad, retrasos en el suministro de informacin achacables
al contribuyente, reglas procesales y de prueba, participacin de la persona que solicit el arbitraje, cuestiones logsticas, costas del arbitraje,
principios legales aplicables para la resolucin del arbitraje, decisin
arbitral (igualmente, se aaden, como anexo, unos Comentarios especficos en el art.25 que aclaran cada uno de estos puntos).
d) Efectos de la solucin arbitral (prrs. 81 y ss.): la solucin arbitral solo
ser vinculante para las autoridades competentes en los aspectos sometidos a arbitraje y tampoco ser vinculante para soluciones futuras
de casos similares. Se admite la posibilidad de que algunos Estados
permitan a las autoridades competentes apartarse de las soluciones
arbitrales si, en cualquier caso, solucionan el problema que llev al arbitraje (como ocurre con el art.12 del Convenio 90/436/CEE).
6.4. Naturaleza del arbitraje regulado

en el art.25.5 MC OCDE 2008-2010
Las caractersticas del procedimiento arbitral que regula el art.25.5 MC OCDE
podran resumirse de la siguiente forma:
256
1) Procedimiento arbitral como fase intermedia o suplemento del PA: es importante subrayar que el arbitraje del art.25.5 MC OCDE no es un procedimiento independiente, sino una parte, un suplemento o una fase del PA.
En el procedimiento arbitral se solucionarn las cuestiones no resueltas
por las autoridades competentes, pero la solucin final se plasmar en un
acuerdo entre las propias autoridades, de tal manera que el arbitraje no

es nunca un procedimiento propio, separado o distinto del PA, sino una
fase intermedia de la fase bilateral del PA, anterior al acuerdo entre las
autoridades competentes.
2) Procedimiento arbitral como un procedimiento entre Estados, con derechos
reducidos del contribuyente: si bien es cierto que en el art.25.5 MC OCDE el
contribuyente parece tener el monopolio de la fase de acceso al arbitraje,
el control del mismo, una vez iniciado, queda en manos de las autoridades competentes, de manera que el procedimiento es interestatal, no a
tres bandas, con una posicin del contribuyente con derechos reducidos,
como veremos en el acpite 6.6.
3) Procedimiento no obligatorio para el contribuyente: a pesar de que pueda
resultar paradjico, el contribuyente conserva un derecho de rechazo sobre la solucin arbitral, de manera que puede decidir, incluso en la fase
final, no aceptar la solucin que se le brinda tras el arbitraje.
4) Regulacin escasa y deficiente del arbitraje en el MC OCDE: la regulacin del
art.25.5 MC OCDE, el Modelo de Acuerdo sobre arbitraje entre las autoridades competentes que aaden como anexo y los Comentarios a ambos
son una regulacin de mnimos, poco exhaustiva, que, como se estudiar, presenta importantes defectos estructurales y lagunas tcnicas.
5) El arbitraje del art.25.5 MC OCDE 2008-2010 es de naturaleza obligatoria, no
voluntaria: al conservar el contribuyente la opcin exclusiva de entrada
al procedimiento, el arbitraje no depende del acuerdo de las autoridades
competentes, no es voluntario, sino obligatorio para stas una vez que el
contribuyente presenta su solicitud. Ahora bien, las autoridades competentes conservan el control del resto del procedimiento, tanto en su fase
amistosa como arbitral (v. gr., siguen controlando qu casos tienen acceso al PA; pueden decidir sobre la actuacin del contribuyente para parar
una u otra fase, PA o arbitraje; pueden indirectamente ralentizar o incluso
paralizar el PA al no existir normas especficas sobre cmo se desarrollar
la fase arbitral en sus aspectos prcticos; etc.)
6) El arbitraje es jurdico y no de equidad o negociado: en la solucin al caso
planteado, los rbitros deben interpretar el CDI en su contexto (regla del
art.3.2 MC OCDE) y sus relaciones con la legislacin interna, empleando
las reglas de los arts. 31 a 34 de la CVDT, los Comentarios al MC OCDE o las
Directrices de la OCDE 1995-2010 en materia de precios de transferencia
(lgicamente, tambin podrn emplear, aunque nada se mencione, los
Informes de la OCDE en materia de atribucin de beneficios a los EP vinculados a las versiones del art.7 en el MC OCDE 2008 y 2010, que tienen
una fuerza anloga a las Directrices). En este punto, la OCDE nuevamente
CAP. IV
257
SUNAT / INDESTA
parece defender la interpretacin dinmica de los CDI a la luz de los Comentarios/Directrices ms recientes, un aspecto que, como es sabido y se
ha apuntado en el Captulo II, dista mucho de ser una doctrina plenamente aceptada.
7) El arbitraje es independiente, no limitado a la mejor oferta de las partes: En
principio, el laudo arbitral debe plasmar una solucin razonada que no
necesariamente tiene que adecuarse a la defendida por las partes, que
son las autoridades competentes. Es decir, a diferencia del llamado best
offer/base-ball arbitration, los rbitros no tienen que limitarse a escoger
entre las propuestas de las autoridades competentes. Ahora bien, el Modelo de Acuerdo Amistoso sobre el Procedimiento Arbitral que incluyen
los Comentarios al art.25 MC OCDE, prr. 6, contempla la posibilidad de
aplicar un procedimiento arbitral racionalizado que se base en los principios del best offer/base-ball arbitration, en el que el rgano arbitral, compuesto por un solo rbitro, debe elegir entre las propuestas que le presentan las autoridades competentes. Tal procedimiento racionalizado se
recomienda especialmente para resolver cuestiones de hecho como las
que se plantean en los asuntos en materia de precios de transferencia o la
existencia de EP.
6.5. Actos sometidos a arbitraje
CAP. IV
258
En principio, el art.25.5 MC OCDE est redactado de forma que se va a aplicar en

los llamados PA para casos especficos, ya se trate de casos que generan doble
imposicin como de aquellos en los que, simplemente, pueda existir imposicin
no conforme con el CDI. Se ha planteado, en estos supuestos, si tambin pueden tener acceso al procedimiento arbitral: (1) los casos de doble no imposicin
que impliquen imposicin no conforme con el CDI y (2) los casos en los que
exista fraude, evasin o simplemente la aplicacin de sanciones. En realidad,
la respuesta a este interrogante depender de lo que establezca el CDI y la legislacin interna en relacin con el acceso al PA para casos especficos, ya que
en algunos Estados (y as ocurre en Espaa, vase el art.8.2.d Reglamento de
Procedimiento Amistoso) se establecen condiciones especficas que implican el
rechazo de la apertura no ya de la fase arbitral, sino del PA. Ya hemos expresado
a este respecto nuestra posicin de rechazo al cierre del PA all donde exista infraccin o sancin, pero la misma solucin, a nuestro juicio, debiera trasladarse
a los supuestos de doble no imposicin o fraude de ley.
Si las Administraciones de los Estados contratantes detectaran casos de este
tipo, lo procedente sera modificar las disposiciones del CDI o internas que generan la doble no imposicin o el potencial fraude, o, en casos de abuso, aplicar
la normativa interna a este respecto (algo que posibilitan los Comentarios al

art.1 MC OCDE), pero, simplemente, cerrar el PA o el procedimiento arbitral para
este tipo de supuestos, nos parece una sancin encubierta que, si no se impone
en un procedimiento en el que se respeten todas las garantas, generar dificultades de orden constitucional (arts.24.2 y 25 CE). Aun as, algunos Estados
siguen esta poltica en el PA o en las disposiciones sobre arbitraje de sus CDI (v.
gr., EE. UU. suele excluir el acceso al PA si se detecta que el contribuyente est
utilizando un tax shelter o existe actividad fraudulenta e incluso el MoU anexo
al CDI Blgica-EE. UU. 2006, en los casos de uso impropio del CDI).
En este sentido, se ha comentado que la inclusin de una clusula arbitral
en los CDI puede tener el efecto indirecto de que las autoridades competentes
sean ms estrictas a la hora de admitir casos al PA, ya que, de esta forma, se
reducira la posibilidad de recurso al procedimiento arbitral. En nuestro ordenamiento, la doctrina de los tribunales sobre control de los actos de denegacin
de acceso al PA impedira, desde luego, el cierre arbitrario de esta va con la
finalidad apuntada.
En cualquier caso, es preciso tener en cuenta que el acuerdo de las dos autoridades competentes sobre la existencia de imposicin conforme con el CDI
impedira el recurso al arbitraje, incluso si existe doble no imposicin (prr. 71
Comentarios al art.25.5 MC OCDE) ya que, en estos supuestos, no existir un
supuesto o situacin no resuelto en el PA.
Por ltimo, es frecuente que los CDI reduzcan o amplen la aplicacin de la
clusula de arbitraje con respecto a lo previsto en el art.25.5 MC OCDE 20082010. La reduccin suele implicar que el arbitraje sea accesible solo en supuestos de desacuerdo sobre los hechos entre las autoridades competentes, de
manera que solo se sometern a arbitraje los casos en materia de precios de
transferencia, de delimitacin de la existencia de EP, o en los que pueda existir
abuso. Ocasionalmente, la delimitacin se hace no en atencin a la divisin de
supuestos que puedan afectar a hechos o a fundamentos de derecho, sino, ms
bien, por materias, y as se someten a arbitraje solo cuestiones de precios de
transferencia, desacuerdos sobre la existencia de EP o sobre atribucin de beneficios a los mismos.
Es tambin habitual, y as lo mencionan los Comentarios al art.25.5 MC OCDE
2008-2010, que el PA se ample a PA interpretativos o legislativos, o que expresamente se incluyan, entre las materias sometidas a arbitraje, los PA que prev
el art.4.2.d MC OCDE para fijar la residencia de ciertos contribuyentes (que, en
puridad, son un supuesto de PA para casos especficos). Tambin, con relativa
frecuencia (especialmente en CDI de EE. UU.), los APA se incluyen entre los actos
que pueden llevar la apertura del procedimiento arbitral (aunque en puridad un
APA se sustancie a travs del PA para casos especficos o incluso interpretativos).
CAP. IV
259
SUNAT / INDESTA
6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos

del contribuyente y la relacin con los recursos internos
CAP. IV
260
Una vez cumplido el plazo de dos aos al que se refiere el art.25.5 MC OCDE
2008-2010, el contribuyente podr presentar la solicitud de inicio del arbitraje
a las autoridades competentes de cualquiera de los dos Estados (tal plazo es de
tres aos en el art.25.5 CDI Espaa-Suiza aadido por el Protocolo de 2011). Dos
cuestiones tienen relevancia en relacin con el inicio del procedimiento: quin
puede solicitarlo y el cmputo del plazo de los dos aos. Con respecto a la primera cuestin, ya se coment que el monopolio del inicio del arbitraje, segn el
art.25.5 MC OCDE 2008-2010, corresponde al contribuyente, que, sin el acuerdo
de las autoridades competentes, puede presentar la solicitud de arbitraje.
El cmputo del plazo de los dos aos es un tanto engaoso por dos motivos.
En primer lugar, el dies a quo est vinculado no a la fecha de presentacin de la
solicitud de inicio del PA por el contribuyente, como ser habitual, ante la autoridad competente de su Estado de residencia, sino a la fecha en que la autoridad competente del otro Estado reciba la solicitud de inicio del PA y la considere
completa. Surgen, en consecuencia, dos interrogantes acerca del dies a quo a
partir del cual comienza el cmputo del plazo. As, se plantea cmo conocer el
contribuyente tal fecha salvo que expresamente se lo notifique alguna autoridad
competente. Y, en el mismo sentido, las exigencias desproporcionadas de la otra
autoridad para considerar la documentacin como completa podran dilatar el
inicio del cmputo del plazo. Por lo anterior, sera conveniente que estas cuestiones se regulen en los MoU o en los acuerdos complementarios de las autoridades competentes que desarrollen el procedimiento arbitral, esto es, la obligacin
de notificacin al contribuyente del acuerdo de la otra autoridad competente de
inicio del PA y la regulacin de cundo una documentacin se entiende completa (cuestin que con frecuencia se regula en relacin con el acceso al PA). A efectos prcticos, el contribuyente podra tambin optar por presentar la solicitud de
inicio del PA a la autoridad competente de su Estado de residencia y al mismo
tiempo remitir una copia de la documentacin a la otra autoridad competente,
con el fin de adelantar la fecha a partir de la cual podra tener acceso al arbitraje.
En segundo lugar, el plazo de dos aos es ciertamente engaoso. En realidad, no significa que la solucin arbitral se obtenga en este periodo. Recurdese
que el contribuyente tiene tres aos desde que se produzca la doble imposicin
o acto no conforme con el CDI para presentar su caso a la autoridad competente de su Estado de residencia, que la fase unilateral del PA ante esta autoridad
consumir un cierto lapso de tiempo y que, hasta que esta autoridad remita el
caso a la autoridad competente del otro Estado contratante y esta estime que la
documentacin est completa, transcurrirn tambin, en condiciones norma-
les, algunos meses. Y solo a partir de este momento comenzar el cmputo del
plazo de dos aos que las autoridades competentes tienen para solucionar el
caso. La consecuencia ser que la solucin arbitral no goce de la inmediatez que
aparenta y que pueda producirse en un momento relativamente alejado en el
tiempo de la realizacin del hecho imponible, o que, incluso, pueda estar en los
tiempos de solucin de los recursos internos (diluyndose de esta forma una de
las ventajas tradicionales del arbitraje, la posibilidad de obtener una solucin razonada en Derecho en tiempos relativamente cortos; por ejemplo, los seis meses desde el inicio del arbitraje que establece el art.21 Decreto-Ley n.10/2011,
de 20 de enero, que regula el arbitraje tributario en Portugal).
Es conveniente, a estos efectos, tener en cuenta que la existencia de un acto
de imposicin es necesaria para el inicio del arbitraje, de manera que este se
excluir en casos de PA especficos de naturaleza preventiva iniciados con anterioridad a la existencia del acto administrativo de exigencia del impuesto, es
decir, de una liquidacin (v. gr., por cambios legales, por actos de trmite que
hacen pensar que pueda existir un acto contrario al CDI, etc.).
Por lo que respecta a los derechos del contribuyente, ya se ha mencionado
algunos de ellos. As, por ejemplo, segn el art.25.5 MC OCDE 2008-2010 el contribuyente tiene en sus manos el inicio del PA, facultad que aparece atribuida
exclusivamente a l. En la tramitacin del arbitraje, se le reconoce igualmente la
posibilidad de presentar por escrito su posicin a los rbitros y a aportar pruebas; podr tambin presentar oralmente su posicin a los rbitros si estos lo autorizaran; y, finalmente, hasta el ltimo momento tendr el derecho de rechazo
del PA y, en consecuencia, del resultado del laudo arbitral. Si bien ms abajo
expondremos cmo se nombran los rbitros, ahora es relevante mencionar que
el contribuyente no tiene derecho al nombramiento de ninguno de ellos, cuestin que en primera instancia corresponde a las autoridades competentes y en
segundo lugar a los dos rbitros designados.
Iniciado el arbitraje, se plantea cmo se relaciona el mismo con los recursos
internos. La redaccin del art.25.5 MC OCDE 2008-2010 se ocupa de precisar
que un caso no podr someterse a arbitraje si un tribunal u rgano administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se ha pronunciado previamente
sobre las cuestiones irresueltas en el PA, debiendo el contribuyente acompaar
la solicitud de inicio del arbitraje de una declaracin en este sentido. Lo cierto es
que, con el fin de garantizar la efectividad del arbitraje, solo se prev la inclusin
de esta frase en los CDI de los Estados que, en el contexto del PA, tienen problemas de orden constitucional para separarse de los actos administrativos o de las
sentencias firmes. All donde tales dificultades no surjan (en la seccin dedicada
al PA para casos especficos ya expusimos que, a nuestro juicio, no existe tal dificultad en Espaa) se podr eliminar la frase.
CAP. IV
261
SUNAT / INDESTA
Por lo dems, los Comentarios al art.25.5 MC OCDE 2008-2010, prrs.76-80,

hacen una serie de consideraciones que, bsicamente, reiteran las mismas ideas
expresadas en relacin con los PA para casos especficos y son trasladables al
arbitraje:
CAP. IV
262
1) En la mayora de los pases (no es el caso de Espaa) no se permite el

ejercicio simultneo de los recursos jurisdiccionales y el PA, por lo que se
debe suspender los primeros para continuar con el PA o, en caso de no ser
posible, el PA solo se iniciar luego de haberse agotados tales recursos.
2) All donde se opte en primer lugar por el PA y se logre un acuerdo, en fase
estrictamente de PA o arbitral, la ejecucin del mismo se debe condicionar a la renuncia al ejercicio de recursos jurisdiccionales internos. En este
punto, los Comentarios parten de la idea de que es posible suspender
el ejercicio de la va de recurso interno, a la espera del resultado del PA
(con o sin procedimiento arbitral), algo que, por ejemplo, en Espaa no es
posible y constituye un problema evidente de nuestra regulacin. La suspensin de los recursos legales internos a la espera de lo que ocurra en el
PA se justifica por los Comentarios sobre la base de que la mayora de los
contribuyentes aceptarn el resultado del PA y, en su caso, del arbitraje
desarrollado en el seno de este procedimiento.
3) Si se opta en primer lugar por los recursos jurisdiccionales ordinarios, la
va del PA solo estar abierta para solicitar la eliminacin de la doble imposicin.
4) En algunos pases, las cuestiones no resueltas por las autoridades competentes solo pueden someterse a arbitraje si no cabe ya recurso jurisdiccional interno, por lo que all la apertura de la fase arbitral se debera
condicionar a la renuncia del contribuyente a ejercer estos recursos internos, aunque, en estos supuestos, sera deseable que se garantizase al
contribuyente que el PA y el arbitraje eliminarn la doble imposicin.
Los Comentarios parten de la idea de que la existencia de un pronunciamiento judicial sobre el fondo hara que el PA y el arbitraje perdieran su objeto
(salvo en pases donde las autoridades competentes puedan apartarse de los
pronunciamientos de esta naturaleza), por lo que las consideraciones generales
que aaden estn orientadas a esta finalidad. No debe perderse de vista que, al
igual que ocurre con el PA, los Comentarios al MC OCDE simplemente aaden
una serie de consideraciones generales y son los legisladores nacionales quienes deben fijar en la normativa interna la relacin entre el PA (con o sin fase arbitral) y los recursos internos. En los pases donde el arbitraje tributario sea una
realidad (Portugal) como sustitutivo de los recursos internos, en buena lgica,
se debera tambin regular la relacin de este arbitraje nacional con el PA (con

o sin fase arbitral).
Como hemos apuntado, por lo que respecta a la ejecucin del laudo arbitral, es importante tener en cuenta que adoptar forma de acuerdo de las autoridades competentes y que el contribuyente tiene un derecho de rechazarlo
hasta la firma del mismo. Si lo acepta, la aceptacin deber vincular a todas
las partes, esto es, estar suscrito por todas las partes vinculadas afectadas y
se condicionar la firma del acuerdo a la expresa renuncia a los recursos internos por todas ellas. En algunos Estados existe la posibilidad de que, tras el
arbitraje, las autoridades competentes se pongan de acuerdo en ejecutar una
solucin distinta a la prevista en el laudo (as ocurre en el Convenio 90/436/
CEE, art.12), aunque en el contexto OCDE tales autoridades competentes solo
pueden ponerse de acuerdo hasta la fecha en la que se dicta el laudo, no con
posterioridad (prr. 43 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo sobre el Procedimiento Arbitral, aadido como anexo a los Comentarios al art. 25.5 MC
OCDE 2008).
6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje

del art.25.5 MC OCDE 2008-2010
Los aspectos prcticos del arbitraje no se abordan en el art.25.5 MC OCDE 20082010, sino, ms bien, en el Modelo de Acuerdo anexo a los Comentarios a este
precepto, que contiene un modelo de acuerdo amistoso sobre el procedimiento arbitral que las autoridades competentes pueden utilizar para desarrollar y
regular el arbitraje. Lo cierto es que tal modelo presenta lagunas y defectos tcnicos importantes que las autoridades competentes deberan tener en cuenta y
sern las que centren los comentarios que hacemos:
1) Fijacin de los trminos de referencia: se encomienda a las autoridades
competentes que fijen las cuestiones que deben resolver los rbitros en
el plazo de tres meses desde la recepcin de la solicitud de arbitraje por
ambas autoridades competentes (si una de ellas no coopera, en el plazo
de un mes, el contribuyente y una de las autoridades competentes podrn fijar estos trminos de referencia provisionales, los que sern objeto
de revisin por los rbitros en el plazo de un mes desde su nombramiento, aunque todava se concede a las autoridades competentes otro plazo
de un mes para revisar los trminos as fijados y convertirlos en definitivos). En realidad es un tanto extrao que las autoridades competentes
definan los trminos de referencia, el objeto del arbitraje, ya que esta es
una cuestin que deberan delimitar los rbitros.
CAP. IV
263
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
264
Lo natural sera tambin que los trminos de referencia determinaran

las reglas procedimentales, de prueba y las cuestiones de orden prctico,
por ejemplo, el idioma del arbitraje, y de hecho as se menciona en el prr.
3 del Modelo de Acuerdo. Por ejemplo, se atribuye a los rbitros la funcin de adoptar las normas procedimentales y probatorias que consideren oportunas para fijar los trminos de referencia (prr. 10 del Modelo de
Acuerdo), refirindose, si as lo consideran oportuno, a los reglamentos de
conciliacin existentes, una cuestin que puede demorar el arbitraje. Lo
ms razonable hubiera sido que las reglas procedimentales (no el objeto
de la controversia) fueran definidas por las autoridades competentes por
referencia a las existentes en instituciones internacionales. Tampoco sera
buena idea no fijar en los trminos del arbitraje el idioma en el que se debe
desarrollar el mismo, cuestin que se debe tener en cuenta en el nombramiento de los rbitros, para evitar la necesidad de traducciones y reducir
costes que, una vez ms, pueden obstaculizar o demorar el arbitraje.
En relacin con la prueba, no alcanzamos a comprender por qu razn
los rbitros solo pueden tener en cuenta la disponible para las autoridades competentes (salvo que estas acuerden que se admitan otras pruebas) antes de la recepcin de la solicitud de arbitraje por ambas partes
(prr. 10 Modelo de Acuerdo y prr. 19 de los Comentarios). La admisibilidad o no admisibilidad de la prueba debera ser decidida por los rbitros,
sin que las autoridades competentes predeterminen esto.
En realidad, si lo que se pretende es agilizar el arbitraje, todas las cuestiones procedimentales y de prueba deberan estar reguladas en el MoU
de desarrollo del procedimiento arbitral del CDI respectivo, sin esperar
que esta funcin la desarrollen los rbitros.
2) Eleccin de los rbitros (prr. 5 del Modelo de Acuerdo y prrs. 14 y ss. de
los Comentarios a este): en el plazo de tres meses desde el momento en
que el requirente del arbitraje reciba los trminos de referencia (cuatro
meses desde la recepcin de la solicitud de remisin a arbitraje por ambas autoridades competentes, si no existi acuerdo entre ellas para la fijacin de los trminos de referencia), cada autoridad designar un rbitro.
Y ambos rbitros, de comn acuerdo, en el plazo de dos meses desde la
designacin del ltimo rbitro, elegirn un tercero que ser el presidente
del rgano arbitral. A falta de designacin de alguno de los rbitros en el
plazo previsto, el Director del Centro de Poltica y Administracin Tributaria de la OCDE elegir al rbitro o rbitros que falten (plazo de 10 das
desde la recepcin de la solicitud a tal efecto).
Lo cierto es que, en este punto, las indicaciones de la OCDE son insuficientes: no se regula cmo garantizar la imparcialidad e independencia
de los rbitros (la OCDE asume que las autoridades competentes tienen
inters en designar a personas cualificadas, al igual que los rbitros al
nombrar al presidente), esto es, qu condiciones y cualidades deben tener los rbitros para asegurarse que son personalidades independientes
de los contribuyentes, de las autoridades competentes o de los respectivos Gobiernos, de manera que su decisin pueda ser objetiva y no a medida de las necesidades u opiniones de cualquiera de los intervinientes.
Es decir, no se regula ningn tipo de condicin de incompatibilidad, causas de abstencin o recusacin. Tal y como est redactado el prr. 5 del
Modelo de Acuerdo, cualquier funcionario que intervino en el PA previo,
en la inspeccin a los contribuyentes, o cualquier asesor o consultor de
estos ltimos podra ser rbitro, lo que no sera razonable. No obstante, el
prr. 16 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo aclara que sera posible que el rgano arbitral estuviera integrado por funcionarios no directamente relacionados con el caso. Podra interpretarse que la OCDE, en
este punto, est dejando la regulacin de la cuestin a las autoridades
competentes de los dos Estados, pero se echa en falta una mencin a
la necesaria imparcialidad de los rbitros, que debe garantizarse con el
nombramiento de personas que aseguren, a priori, el cumplimiento de
tal exigencia y que, con carcter previo a su designacin, pongan de manifiesto si tienen o no conflictos de intereses para aceptar el caso. Se trata
de una cuestin que habitualmente regulan los MoU de desarrollo del
arbitraje, y as, por ejemplo, en el reciente CDI Holanda-Japn de 2010 se
excluye de la condicin de rbitro a cualquier funcionario de uno u otro
Estado, o a los asesores del contribuyente (acerca de la poltica de EE. UU.
en esta materia, vase la Seccin 6.9).
Tampoco se indica nada sobre la remuneracin de los rbitros, ms
all de que podra utilizarse el mtodo empleado en el Cdigo de Conducta del Convenio de Arbitraje. Esta es una cuestin que deben regular
los MoU entre las autoridades competentes con el fin que la remuneracin sea suficiente para que la funcin de rbitro la puedan desarrollar
personas de reconocida competencia. As suelen hacer, por ejemplo, los
CDI de EE. UU. que recogen clusulas de arbitraje que establecen lmites,
ms o menos estrictos, a estos efectos.
3) Lugar del arbitraje: ni el Modelo de Acuerdo ni sus Comentarios regulan
esta cuestin de una manera tcnicamente depurada. El lugar del arbitraje suele determinar la ley aplicable al mismo, sobre todo, en relacin
con los recursos y para colmar lagunas en la normativa procedimental del
propio arbitraje. A estos efectos, es llamativo que el prr. 18 del Modelo
de Acuerdo disponga que, a menos que uno de los Estados contratantes
CAP. IV
265
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
266
lo considere inaplicable por hallarlo afectado por una contravencin de

las disposiciones del art.25.5 MC OCDE o de cualquier otra norma de procedimiento incluida en los trminos de referencia o el acuerdo entre las
autoridades competentes, el laudo ser firme. Sin embargo, da la impresin que el recurso por cuestiones de forma (o cualquier otra) se puede
plantear en cualquiera de los dos Estados contratantes, lo que equivale
a dejar abierta la posibilidad de anular el laudo en uno o en ambos. Es
obvio que la ausencia de una regulacin clara sobre el recurso (jurisdiccin, legislacin aplicable) y sus causas puede redundar en una prdida
de eficacia del laudo y el acuerdo amistoso que refleje el mismo.
En este punto, tambin es preciso analizar otras cuestiones de orden
prctico vinculadas al lugar del arbitraje, como la sede fsica del mismo
(no como legislacin aplicable). Los Comentarios al Modelo de Acuerdo,
prr. 22, indican que la solucin ms sencilla por lo que respecta al emplazamiento y a los medios materiales necesarios para la celebracin de
reuniones del rgano arbitral, es la de dejar que sea la autoridad competente a la que se present inicialmente el caso que origin el arbitraje quien disponga lo necesario. Lo cierto es que tal solucin no parece
tampoco enteramente convincente ya que la misma determinar que sea
normalmente la autoridad del Estado de residencia del contribuyente que
inicia el PA, la que tendr las competencias organizativas. Y en este punto surge una serie de cuestiones no menores. Si tal autoridad no tuviera
demasiado inters en la solucin del caso, es evidente que puede retrasar
o impedir su pronta solucin a travs de sus competencias de organizacin. Adems, tal solucin puede funcionar all donde exista un equilibro
de casos presentados a ambas autoridades, pero donde la mayora de los
casos sean planteados a una de ellas, la solucin no parece proporcionada, especialmente, cuando uno de los pases exporte capital y servicios a
la otra parte contratante, las solicitudes y organizacin del arbitraje tendern a corresponder a la autoridad competente del Estado exportador,
con el desequilibrio que puede generar que su Administracin tributaria
tenga una mayor facilidad y experiencia en este tipo de supuestos. Es una
cuestin sobre la que, sin duda, las autoridades competentes debern reflexionar y regular en los acuerdos o MoU que desarrollen el arbitraje a
fin de evitar problemas futuros (por ejemplo, en los MoU de desarrollo
de los CDI de EE. UU. con clusula arbitral se suele incluir disposiciones
especficas a estos efectos).
4) Plazo de emisin y comunicacin del laudo (prrs. 16-17 del Modelo de
Acuerdo, prrs. 37-38 de los Comentarios): ser de seis meses desde que
el presidente notifique a las autoridades competentes y al contribuyente
que ha recibido toda la documentacin necesaria para adoptar su decisin. En realidad, junto con el resto de plazos ya vistos, el arbitraje podr decidirse en un plazo de unos 18 meses totales (lo que aadido a
los plazos anteriores hace que el arbitraje pierda una de sus ventajas, la
celeridad en la resolucin de los problemas). All donde tal plazo resultara insuficiente para tomar una decisin, las autoridades competentes
podrn acordar una extensin, algo que con frecuencia puede ocurrir en
casos con documentacin compleja, por ejemplo, en materia de precios
de transferencia. Si bien es cierto que, en algunos supuestos, seis meses
puede no ser un plazo demasiado amplio, lo cierto es que las ampliaciones de plazo son incompatibles con la propia finalidad del arbitraje (dar
una solucin rpida al conflicto), porque, tanto los propios rbitros como
las autoridades competentes, debern valorar desde el principio la complejidad del caso y la disponibilidad de tiempo de los rbitros para emitir
el laudo en el plazo concedido.
5) Adopcin y efectos del laudo (prrs. 15, 18 Modelo de Acuerdo, prr. 36
Comentarios al Modelo de Acuerdo): el laudo se alcanzar por mayora
simple. En este punto no se soluciona qu ocurrir en casos de falta de
acuerdo de los rbitros all donde la opcin no sea binaria, como puede
ocurrir, por ejemplo, en la disparidad de visiones entre los tres rbitros
sobre el tipo aplicable a los cnones, la idoneidad de los comparables o
la determinacin del rango de mercado. El laudo ser una decisin jurdica, esto es, ser escrito, deber necesariamente motivarse y reflejar las
fuentes del Derecho en las que se basa, con expresin de los razonamientos que conducen a la decisin adoptada. Resulta sorprendente que un
laudo razonado en Derecho no tenga fuerza de precedente (prr. 15 del
Modelo de Acuerdo y prr. 39 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo)
o exija, al menos, a comisiones arbitrales posteriores razonar por qu se
apartan de la solucin adoptada en casos similares por anteriores paneles
arbitrales. La falta de fuerza del laudo para casos posteriores solo podra
explicarse por el hecho de que los rbitros no tienen acceso a los laudos
dictados anteriormente, debido a la falta de publicidad de las decisiones,
ya que, de otra manera, no se entiende que en unos casos la solucin
pueda ser una y en otros otra, cuando exista identidad o similitud en las
circunstancias, con la consiguiente arbitrariedad en la aplicacin de los
CDI. En algunos tipos de asuntos (v. gr., calificacin de rentas) puede ser
ms fcil que concurran los presupuestos para que se plantee el valor de
precedente de un laudo arbitral, pero con frecuencia tales presupuestos
no concurrirn, dado que en un buen nmero de casos en los que se ponen en marcha estos procedimientos (existencia o no de un EP, ajustes
CAP. IV
267
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
268
de precios de transferencia o de atribucin de renta al EP) los hechos y

circunstancias dominan y determinan totalmente la solucin alcanzada,
de tal forma que no es extrapolable a otros casos. No obstante, esto no
es un argumento para rechazar su publicidad o valor como precedente,
ya que los mismos problemas se plantean en relacin con las sentencias
judiciales en materia de precios de transferencia o sobre la existencia de
un EP o la atribucin de beneficios al mismo y, sin embargo, se hacen pblicos y tienen naturaleza de precedentes para casos similares.
6) Firmeza y ejecucin del laudo (prrs. 18-19 del Modelo de Acuerdo, prr.
41 de los Comentarios al Modelo): una vez dictado y notificado a las autoridades competentes, el laudo ser firme (a menos que se interpongan
contra l los recursos ya mencionados ms arriba, con los problemas que
ello plantea). En el plazo de seis meses desde su recepcin, las autoridades competentes ejecutarn el laudo que les hayan comunicado y lo
incluirn en borrador de acuerdo amistoso para presentarlo al contribuyente directamente afectado por el caso. Llama la atencin que no se
notifique directamente el laudo tambin al contribuyente, a fin de que
tenga tiempo para deliberar sobre su aceptacin o no, y que solo se le
presente una vez que haya sido incluido en el borrador de acuerdo entre
las autoridades competentes. De hecho, sobre esta cuestin existe una
inconsistencia en los Comentarios, ya que, al regular el Modelo de Acuerdo el plazo para la comunicacin del laudo, indica que en seis meses se
debe comunicar tanto a las autoridades competentes como al requirente
(prr. 16) y, sin embargo, al regular la ejecucin parece que la notificacin
al requirente no se realizar hasta que se comunique a este el borrador de
acuerdo de las autoridades competentes que incluya el laudo. Recurdese, a estos efectos, el derecho del contribuyente a no aceptar el resultado
del PA y la posibilidad que las autoridades competentes tienen de alcanzar un acuerdo amistoso hasta la fecha de adopcin del laudo.
7) Publicacin de laudo o acuerdo (prr. 15 del Modelo de Acuerdo; prrs. 3940 de los Comentarios): se trata, sin duda, de uno de los mayores defectos
del procedimiento arbitral. En los borradores iniciales publicados por la
OCDE en materia de arbitraje, el laudo no deba ser objeto de publicacin.
Sin embargo, ante las fuertes (y, a nuestro juicio, acertadas) crticas que
recibieron, el secretismo inicial se dulcific para recomendar la posible utilidad que tendra la publicacin de la decisin, una vez que lo hubieran
autorizado tanto las autoridades competentes como el contribuyente y
se hubiera purgado la informacin relativa a la identificacin del contribuyente y los datos confidenciales. A estos efectos, los Comentarios al Modelo de Acuerdo indican que, si bien los acuerdos alcanzados en el PA no son
pblicos (sin que, como ya comentamos, se entienda la razn que lleva a

esta falta de publicidad), la publicacin del laudo hara ms transparente
el proceso. Lo cierto es que la falta de publicacin de los PA y de los laudos
(o que la misma quede condicionada a la aceptacin de las autoridades
competentes o del contribuyente) es inaceptable si se pretende garantizar
un proceso arbitral en el que se tomen decisiones razonadas en derecho;
sin que la demanda de confidencialidad sea un justificante vlido (datos
ms confidenciales se ponen de manifiesto en otros mbitos, como por
ejemplo en las decisiones en materia de poltica de la competencia de la
Unin Europea y, sin embargo, el texto de las decisiones se publica luego
de ser purgado). Se trata probablemente de uno de los principales defectos del procedimiento arbitral que regula la OCDE, ya que la falta de transparencia puede redundar en vicios de legalidad o de inconstitucionalidad
de las decisiones que se adopten. Aunque, como es sabido, las administraciones tributarias de muchos pases pretenden mantener secretas las
decisiones de los PA o procedimientos arbitrales, tal secretismo sin control
externo no parece fcilmente aceptable desde una perspectiva jurdica o
de una Administracin, como la espaola, vinculada por el art.103 CE.
8) Procedimiento arbitral racionalizado (prr. 6 del Modelo de Acuerdo y prrs. 12-13 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo): De comn acuerdo,
en los trminos de referencia, las autoridades competentes podran optar
por un procedimiento arbitral simplificado que se caracterizara por las
siguientes notas:
a) Sera decidido por un solo rbitro, designado de comn acuerdo por
las autoridades competentes (plazo de un mes desde la recepcin de
los trminos de referencia por el solicitante del arbitraje; en caso de
falta de acuerdo, la designacin corresponder al Director del Centro
de Poltica y Administracin Tributaria de la OCDE).
b) El modelo de arbitraje aplicable en este caso sera de mejor oferta
(best offer/baseball arbitration), de manera que cada autoridad competente remitir su posicin razonada al rbitro (plazo de dos meses
desde la designacin del mismo) y este debe elegir entre las dos respuestas recibidas por las autoridades competentes, adjuntando una
breve motivacin, en el plazo de un mes desde la recepcin de la ltima posicin de las autoridades competentes.
c) Los Comentarios al Modelo de Acuerdo recomiendan aplicar este procedimiento racionalizado para resolver cuestiones de hecho sobre las
que exista desacuerdo, como, por ejemplo, las que se plantean en los
asuntos en materia de precios de transferencia (ajuste primario y correlativo) o la determinacin de si existe o no un EP.
CAP. IV
269
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
d) Curiosamente, no est claro si el contribuyente puede, en estos casos,

presentar su posicin al rbitro, ya que, si bien el Modelo de Acuerdo,
prr. 6, parece admitir esta (al remitirse al prr. 17, que menciona esta
cuestin), la regulacin de la decisin del rbitro no deja opcin para
tomar en consideracin la posicin del contribuyente, ya que el rbitro
tiene que elegir entre las propuestas de las autoridades competentes.
De hecho, da la impresin de que el contribuyente solo puede posicionarse a favor de una de las dos opciones, pero no defender su propia
propuesta.
9) Costes del procedimiento arbitral (prr. 13 del Modelo de Acuerdo y prrs. 26-32 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo): A estos efectos se
establecen algunas reglas detalladas de las que, como es lgico, pueden apartarse las autoridades competentes (el principio general es que
quien controla el gasto debe ser quien lo soporte, distribuyndose el
resto de los gastos en igual proporcin):
a) Cada autoridad competente y el contribuyente soportarn sus propios
costes y los del rbitro designado (los del presidente se dividen entre
ambas autoridades competentes a partes iguales). En relacin con los
honorarios de los rbitros, estos suelen fijarse en los MoU de desarrollo del procedimiento arbitral, lo que llama la atencin es que no se
prevea la posibilidad de anticipar ciertas cantidades a cuenta a los rbitros o asumir los costes anticipados que se les generen a estos, aunque su reembolso est asegurado, en principio, una vez que firmen las
condiciones del compromiso arbitral.
b) Los vinculados a reuniones y cuestiones administrativas se soportarn
por la autoridad competente que recibi la solicitud de PA.
c) Otros costes (traduccin, grabacin, etc.) se dividirn a partes iguales.
6.8. El arbitraje en el MC de la ONU

Lo cierto es que la conveniencia de aadir o no una disposicin arbitral al MC
ONU se vena estudiando desde haca ya algn tiempo en relacin con este Modelo y, en este sentido, se ha aadido la misma en octubre de 2011, aunque el
MC ONU 2011 tiene dos versiones del art. 25, una con clusula arbitral y otra sin
ella. La configuracin final de la disposicin arbitral en el contexto del MC ONU
2011 es la siguiente:
270
1) Se prefiere en la regulacin del arbitraje el modelo de mejor oferta final

(best offer/baseball arbitration) por el menor coste y complejidad que tiene, lo que lo hace ms idneo para pases en vas de desarrollo.
2) Se ampla a tres aos el plazo para solicitar el arbitraje (recurdese que en

el MC OCDE, art.25.5, tal plazo es de dos aos), que solo podr iniciarse
por las autoridades competentes y no por el contribuyente (rbitro voluntario).
3) Se permite a las autoridades competentes apartarse del laudo en el plazo
de seis meses desde que se les ha notificado la decisin.
4) Se establecen reglas ms detalladas sobre la incompatibilidad de los rbitros y su remuneracin.
5) Se aade un acuerdo modelo con algunas diferencias importantes con
respecto al MC OCDE.119
6.9. La prctica arbitral en los CDI, con especial referencia

a la poltica de EE. UU.
En el momento presente existe una gran variedad de clusulas arbitrales en, al
menos, unos 90 CDI. Las variaciones, entre otras, se refieren al tipo de arbitraje
(voluntario u obligatorio), a los actos sometidos a arbitraje (cualquier cuestin
de interpretacin o aplicacin de los CDI o solo ciertas cuestiones, de hecho,
acordadas por las autoridades competentes, a supuestos donde exista doble
imposicin) o por el tipo de arbitraje (best-offer o arbitraje similar al art.25.5
MC OCDE 2008) (vase a estos efectos, por ejemplo, el Anexo 4 del Informe del
Subcomit sobre Resolucin de Disputas: el arbitraje como un mecanismo adicional de mejora del procedimiento amistoso, de 6 de octubre de 2010, presentado al Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters,
Sixths Session, Geneva, 18-22 October 2010, E/C. 18/2010/CRP.2).
Sin embargo, es importante que destaquemos brevemente las caractersticas de los nuevos CDI de EE. UU., negociados en todo o en parte, que incluyen
clusulas de esta naturaleza (por ejemplo, V Protocolo CDI con Canad de 2007,
Alemania 2006, Blgica 2006, Francia 2009 o Suiza 2009), ya que pueden ilustrar
sobre la complejidad de la regulacin del arbitraje y poner de manifiesto opciones alternativas a las contempladas en el MC OCDE 2008-2010. Sintticamente,
las caractersticas de las disposiciones sobre arbitraje de los nuevos CDI de EE.
UU. seran las siguientes:
CAP. IV
1) Regulacin compleja: no solo el CDI especfico detalla las caractersticas

principales del arbitraje, sino que las mismas suelen ser desarrolladas en
MoU complementarios a las disposiciones arbitrales y en Directrices para
119 Para mayores detalles se pueden consultar los Comentarios al art. 25 MC ONU 2011, publicados en la fase de correccin de pruebas.
271
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
272
los rbitros, lo que implica que la puesta en marcha del arbitraje, para
que sea plenamente aplicable, es un acto complejo que requiere de negociaciones adicionales al CDI, no siempre sencillas, entre las autoridades
competentes (como prueba la historia del desarrollo del VProtocolo del
CDI con Canad, que se complet hace solo unos pocos meses). Sin embargo, esta regulacin detallada tiene la ventaja de que se eliminan muchos de los problemas que apuntamos en relacin con los Comentarios al
art.25.5 MC OCDE, al Modelo de Acuerdo y a sus comentarios.
2) Requisitos de los casos sometidos a arbitraje: las exigencias para que un
caso tenga acceso al arbitraje son ms estrictas que en el MC OCDE. Se
suele requerir (1) que se haya presentado una liquidacin en, al menos,
un Estado contratante; (2) que las autoridades competentes estn de
acuerdo sobre la idoneidad del sometimiento de un caso a arbitraje (habitualmente los referidos a los arts. 4, 5, 7, 9 y 12 MC OCDE se identifican
como tales), que sea un caso susceptible de arbitraje (lo son los de aplicacin de los CDI, incluidos PA acelerados y APA) y no excluido del mismo
o del PA (por la legislacin interna o la existencia de decisiones judiciales
o la no suspensin de los procedimientos judiciales); y (3)que todas las
partes se sometan a arbitraje y asuman las exigencias de confidencialidad
reforzada que se les suelen imponer.
3) Tipo de arbitraje: se suele optar por un best offer/base ball arbitration en el
que cada autoridad competente somete su posicin, limitada habitualmente en extensin por nmero de pginas y anexos (el CDI con Francia
2009 reconoce que el contribuyente tambin puede presentar un position paper); existe un derecho de rplica de las autoridades competentes
al position paper de la otra parte, tambin de extensin limitada; y el panel arbitral (cada miembro) debe elegir entre una de las dos posiciones
mantenidas por las autoridades competentes, sin necesidad de que se
emita una resolucin razonada o con valor de precedente.
4) Regulacin detallada del procedimiento y de los rbitros: los MoU anexos
a las clusulas de arbitraje de los CDI suelen realizar una regulacin del
procedimiento arbitral ms completa que la contenida en el Modelo de
Acuerdo de la OCDE y, sobre todo, se suelen especificar las condiciones
que deben cumplir los rbitros para garantizar su imparcialidad e independencia, de manera que, con carcter previo, tienen que revelar los potenciales conflictos de intereses y quedan excluidos del panel arbitral los
funcionarios de ambos pases hasta uno o dos aos despus del cese en
el empleo pblico.
5) Eficacia retroactiva del arbitraje: habitualmente, el arbitraje ser aplicable
en relacin con PA iniciados en ejercicios anteriores a la entrada en vigor
y aplicacin de la clusula arbitral (casos pendientes), aunque se entiende que las disposiciones convencionales aplicables sern las contemporneas a los hechos sometidos a la consideracin de las autoridades competentes.
A grandes rasgos, se podra decir que las clusulas arbitrales de los CDI de EE.
UU. de los ltimos tiempos son ms simples de aplicar que el art.25.5 MC OCDE
2008-2010 y presentan, frente a este, la ventaja de que el procedimiento y las
condiciones que deben cumplir los rbitros estn mejor y ms desarrollados. En
contra de este tipo de arbitraje se podra aducir el mayor poder de control en
el acceso que se reconoce a las autoridades competentes y, en consecuencia, el
menor peso del contribuyente (aunque el control de acceso al procedimiento
arbitral que se reconoce en el art.25.5 MC OCDE 2008-2010 no es precisamente
una virtud de este procedimiento). Como en el caso del art.25.5 MC OCDE, uno
de los aspectos ms criticables es la ausencia de publicidad de los procedimientos y sus resultados.
6.10. Una valoracin crtica de la regulacin del arbitraje tributario

internacional
A priori, la inclusin de clusulas arbitrales en los CDI presenta algunas ventajas
y muchos inconvenientes, no necesariamente insuperables. Entre las primeras
est que el arbitraje acta como un incentivo para la resolucin de casos en
sede del PA en un tiempo prudencial (en realidad, se dice por las autoridades de
Estados como Holanda, que promueven el arbitraje, que esta es su nica finalidad ya que no desea que se planteen casos de arbitraje) y que, al mismo tiempo,
es un instrumento de poltica tributaria para asegurar a los inversores internacionales que las disposiciones de un CDI van a ser cumplidas y aplicadas por los
dos Estados contratantes (razn que explica porqu Holanda est promoviendo
el arbitraje en los ltimos tiempos).
Entre las desventajas se encuentra la posibilidad de que las autoridades
competentes tiendan a reducir la admisin de casos al PA, precisamente para
garantizar o controlar el nmero de ellos que llegan a la fase arbitral. A nuestro
juicio, esta no es la mayor dificultad, ya que las decisiones arbitrarias siempre
debieran ser objeto de control jurisdiccional (y de hecho lo son), sino, ms bien,
lo son los defectos inherentes a la regulacin de la OCDE que, como hemos
puesto de manifiesto, es de mnimos y, en algunos puntos, est poco acabada
tcnicamente. Muy especialmente se debe sopesar si la cesin de soberana implica que el arbitraje merece la pena para terminar aplicando un procedimiento
arbitral oscuro, que no garantiza la necesaria transparencia que en sistemas ju-
CAP. IV
273
SUNAT / INDESTA
CAP. IV
274
rdicos desarrollados debe acompaar a las actuaciones de la Administracin;

en el que las decisiones no tienen valor de precedentes, no hay garantas de
imparcialidad y neutralidad de los rbitros; en el que, se ha denunciado, las multinacionales tienen mucho que ganar, por los medios que tienen frente a las autoridades competentes y los rbitros; y que est plagado de defectos tcnicos
(vanse, para todos, las crticas de McIntyre 2006).
Podra decirse que la falta de publicidad y, en algunos casos, motivacin es
achacable tambin al PA, incluso all donde no exista una fase arbitral. Sin embargo, este dato no es un argumento: lo razonable sera que la transparencia
y publicidad o la necesidad de motivacin imperasen por igual tanto en el PA
para casos especficos como, con mayor motivo, en la fase arbitral, cuando la
decisin final escapa de las manos de la Administracin pblica para encomendarse a un panel de rbitros. La prctica de EE. UU. corrige algunos defectos
del art.25.5 MC OCDE 2008-2010 (mayor simplicidad, mejor regulacin procedimental y de las garantas de imparcialidad de los rbitros), pero se presenta
igualmente como poco transparente y respetuosa con los principios de buena
administracin (falta de publicidad de las decisiones) o con principios que, por
ejemplo, en Espaa seran elementales (necesidad de motivacin de su decisin
por los rbitros). De hecho, en EE. UU. el Senado norteamericano ha condicionado su aprobacin de determinados CDI con clusula arbitral al establecimiento
de mecanismos que garanticen un cierto nivel de supervisin de la aplicacin
de tales clusulas.
En realidad, del rpido repaso de la actualidad del arbitraje internacional que
hemos realizado puede extraerse una conclusin: se trata de una solucin interesante, pero que todava se encuentra en su infancia y necesita de un mayor
desarrollo, as como de un cierto trabajo de perfeccionamiento tcnico. Sobre
todo, si algn Estado, como puede ser el caso de Espaa, se planteara el arbitraje internacional como opcin (y el art. 25.5 CDI Espaa-Suiza derivado del
Protocolo de 2011 introduce una clusula arbitral por primera vez en nuestros
CDI), sera necesario regular y desarrollar en su ordenamiento interno una serie
de cuestiones previas, as como realizar una cierta reflexin sobre el modelo de
arbitraje ms adecuado a sus intereses. As, sin nimo de exhaustividad, desde
un punto de vista de la poltica fiscal, el arbitraje exigira que tal Estado:
1) Cuente con una regulacin detallada del PA, probablemente mucho mejor desarrollada y ms acabada tcnicamente que la espaola, y una autoridad competente fuerte, con importantes medios humanos y materiales,
y formacin en estas materias (PA y arbitraje).
2) Cuente con una normativa interna que tenga en cuenta las peculiaridades del arbitraje tributario internacional y regule los principales proble-
mas que plantea (v. gr., casos que se pueden someter a arbitraje; estatuto de los rbitros y sus cualificaciones, con garanta de independencia
y neutralidad; publicidad de sus decisiones; relaciones con los recursos
internos; reglas procedimentales eficientes; etc.). Ni qu decir tiene que
los CDI podrn apartarse de la regulacin interna, pero, al menos en lo
no previsto en ellos, se aplicar la misma, o podr servir como punto de
partida para la negociacin con la autoridad competente, colmando las
lagunas que pudieran existir.
3) Reflexione seriamente sobre el hecho de que el arbitraje (al igual que el
PA) en materia tributaria es un asunto pblico, en el que est en juego dinero pblico, por lo que debe tener la transparencia, publicidad y control
necesarios en todas sus fases, respetando, obviamente, los derechos de
los contribuyentes. Probablemente, este es en la actualidad uno de los
grandes defectos del arbitraje del MC OCDE 2008-2010 (o del que regula
EE.UU. en sus CDI).
4) Realice una valoracin a priori de qu casos es deseable someter a arbitraje internacional, en funcin de las reas en las que los conflictos surjan
con sus socios comerciales o con los contribuyentes que realizan operaciones comerciales.
No olvide que, en definitiva, el arbitraje es un potente instrumento para garantizar la seguridad jurdica y, como tal, a priori resulta atractivo para el desarrollo
de un pas, ya sea como importador de capitales, ya como plataforma de inversin (razn que ha llevado a Holanda a incluir el arbitraje en sus CDI recientes).
En este sentido, la inclusin de una clusula arbitral en el CDI con Suiza (art.25.5,
con la redaccin derivada del Protocolo de 2011) demanda que, desde la ptica
interna, se reflexione sobre las cuestiones antes apuntadas.
CAP. IV
275
Coleccin
Aduanera
CAPTULO V
277
Captulo V
Los procedimientos amistoso
y arbitral establecidos
en el Convenio Europeo 90/436/cee
para la resolucin de conflictos
de precios de transferencia
SUMARIO
1. Introduccin.
2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje.
3. Origen y evolucin del Convenio Europeo de Arbitraje.
4. La base jurdica del Convenio Europeo de Arbitraje.
5. mbito de aplicacin del Convenio de Arbitraje.
6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje.
7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje. 7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelacin con otras alternativas procesales
nacionales e internacionales. 7.2. Los procedimientos previos al procedimiento
amistoso del CA: La notificacin de la medida nacional de correccin de bases
imponibles. 7.3. La posicin de los contribuyentes en el marco de los procedimientos regulados en el CA.
8. El procedimiento amistoso. 8.1. La fase unilateral/nacional: La presentacin del
caso ante la autoridad competente del Estado contratante de residencia por las
empresas afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan (solicitud
de inicio y efectos). 8.2. La fase bilateral: El procedimiento amistoso. 8.3. La fase
arbitral: La Comisin Consultiva y la terminacin de los procedimientos del CA.
9. Una valoracin final.
279
1. Introduccin
Un anlisis completo de la problemtica procedimental de las operaciones
vinculadas demanda que, a los dos captulos anteriores (procedimiento interno y procedimiento amistoso), se aada un tercero dedicado al Convenio
90/436/CEE, relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas, DO n L 225 de 20/08/1990 pp.
0010-0024, (CA, en adelante). El presente captulo se dedica al estudio de esta
norma internacional y ofrece al mismo tiempo una valoracin crtica de la misma y una comparacin con el procedimiento arbitral del art.25.5 MC OCDE
2008-2010.
2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje

El Convenio 90/436/CEE responde al objetivo de eliminar la doble imposicin
econmica que se produce cuando los beneficios de una empresa de un Estado
contratante son incluidos igualmente en los beneficios de otra empresa de otro
Estado contratante, como consecuencia de una aplicacin no simtrica o correlativa del principio de plena competencia (arms length).120 Como hemos puesto
de manifiesto en captulos anteriores, son muy frecuentes los casos en los que
las autoridades fiscales de un Estado ajustan la base imponible de las empresas
que operan en su territorio por considerar que los precios convenidos (transfer
pricing) en sus relaciones con empresas asociadas no son de mercado, esto es,
no se adecuan al estndar internacional de plena competencia en el sentido
establecido en su normativa nacional. El resultado de un ajuste unilateral en
la base imponible de una empresa, sin realizarse un ajuste correlativo de signo
120 Tcnicamente, la doble imposicin puede ser jurdica-internacional cuando el ajuste se proyecta sobre las relaciones o acuerdos internos entre la casa central y un establecimiento
permanente de la misma empresa.
281
SUNAT / INDESTA
contrario en la base imponible de la entidad asociada, ocasiona doble imposicin econmica al gravarse dos veces los mismos beneficios en manos de dos
empresas distintas. Se considera que tal doble imposicin constituye un obstculo o distorsin al buen funcionamiento del mercado interior y de ah que las
autoridades comunitarias y los propios Estados miembros y los contribuyentes
hayan mostrado su inters en resolver esta problemtica.121
Como se ha puesto de manifiesto, el CA tiene relevancia ms all del marco
de la UE y se encuentra en la base de los trabajos desarrollados por la OCDE y
ya comentados, especialmente, en el Captulo II. No obstante, la solucin que
se articul a travs del Convenio Multilateral Europeo 90/436/CEE aport en su
da un enfoque ms garantista a efectos de resolver la doble imposicin econmica subyacente a ajustes de precios de transferencia por la va de establecer
un procedimiento arbitral de cierre en caso que las autoridades competentes
no lograran llegar a un acuerdo a este respecto. De esta manera se superaba la
solucin tradicional recogida en los Convenios de Doble Imposicin que siguen
el Modelo OCDE (1977-2005) que, como se explica en el Captulo IV, tan solo
establecen un procedimiento amistoso donde las autoridades competentes tienen obligacin de negociar, pero no existe un deber de llegar a un resultado
de eliminacin de la doble imposicin. En este sentido, el CA supuso una innovacin importante en el panorama internacional, al articular una solucin que
garantizaba la eliminacin de la doble imposicin.
Como indicamos en el captulo anterior, desde 2008, el art.25.5 MC OCDE
regula un procedimiento arbitral, ciertamente influido por el CA (la propia existencia de este influy para la inclusin del arbitraje en aquel, como apuntamos
en el Captulo IV), pero no intercambiable con este: existen diferencias relevantes entre ambas soluciones como, por ejemplo, la multilateralidad y objeto especfico (transfer pricing), propias del Convenio de Arbitraje Europeo, pero, sobre todo, el PA y arbitraje de los CDI, y el regulado en el CA son dos soluciones
autnomas e independientes (as lo pone de manifiesto, por ejemplo, el CDI
Reino Unido-Francia que, al regular el arbitraje en el contexto del PA, art.26.5,
excluye el arbitraje del CDI all donde el caso haya sido planteado a las autoridades competentes utilizando como base jurdica el CA).
CAP. V
282
121 Ntese que el TJUE viene considerando que la doble imposicin internacional resultante del
solapamiento del poder tributario de dos Estados miembros sobre la misma renta no es contraria a las libertades comunitarias del TFUE (vanse las sentencias en los casos Damseaux
C-128/08, Kerchaert-Morres C-513/04, Block C-67/08, Haribo-Salinen C-436/08 y C-437/08).
Ahora bien, cuando un Estado miembro contribuye a generar doble imposicin econmica
que es eliminada cuando se trata de operaciones internas, tal Estado est obligado a eliminar tal doble imposicin econmica en supuestos transfronterizos (casos Test Claimants in FII
Group C-446/04, Haribo-Salinen C-436/08 y C-437/08, y BBVA C-157/10, entre otros).
Captulo V: Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee
3. Origen y evolucin del Convenio Europeo de Arbitraje

El Convenio 90/436/CEE fue firmado el 23 de julio de 1990 de forma simultnea a las Directivas 90/434/CEE y 90/435/CEE y entr en vigor el 1 de enero de 1995.
Antes de adentrarnos en la evolucin de este tratado internacional multilateral entre Estados miembros de la UE, conviene recordar que la Comisin
ya en 1976 propuso una Directiva CEE con este mismo objeto y contenido, la
cual fue rechazada por los Estados miembros al considerar que entraaba una
excesiva cesin de soberana fiscal. Tras aos de infructuosas negociaciones
para lograr adoptar un instrumento comunitario con este objetivo, los Estados miembros encontraron en la va de un convenio internacional multilateral
una frmula menos invasiva de su soberana fiscal y en tal sentido cristaliz el
Convenio 90/436/CEE que actualmente conocemos, que, al no ser Derecho de
la UE, no puede ser interpretado por el TJUE o aplicado por la Comisin Europea (objetivos que se buscaban en su conversin en un convenio en lugar de
aprobar una Directiva).
El Convenio 90/436/CEE estuvo en vigor desde el 1 de enero de 1995 hasta
el 31 de diciembre de 1999 por un periodo inicial de 5 aos. Varios meses despus, antes del trmino de tal periodo inicial, el Consejo adopt un Protocolo
al Convenio de Arbitraje que establece la extensin automtica de su vigencia
por periodos de 5 aos, a menos que un Estado contratante se oponga a ello.
Este Protocolo de 25 de mayo de 1999 modific, por lo tanto, el Convenio de 23
de julio de 1990. A pesar de que el Protocolo de 1999 supera la sunset clause del
Convenio de 23 de julio de 1990, lo cierto es que no entr en vigor (para los 15
Estados miembros de la UE que firmaron el Convenio de 23 de julio de 1990)
hasta noviembre de 2004. De esta forma, el Convenio de Arbitraje no estuvo
vigente desde el 1 de enero de 2000 hasta el 1 de noviembre de 2004, aunque el
referido Protocolo de 1999 recoga una clusula que prevea su retroactividad a
los efectos de dar cobertura jurdica a los procedimientos desarrollados durante
el tiempo en el que no estaba vigente el Convenio.
La adhesin de diez nuevos Estados miembros a la UE en mayo de 2004 y
de dos miembros en 2007 no implic la extensin automtica del Convenio
90/436/CEE a estos nuevos miembros de la UE dado que el Convenio no es
estrictamente Derecho de la UE. Precisamente por ello se han establecido
nuevos instrumentos multilaterales de adhesin que han necesitado de la tortuosa ratificacin por los veintisiete Estados miembros, al objeto de extender
el Convenio 90/436/CEE (en su versin dada por el Protocolo de 1999) de los
quince Estados miembros a los nuevos Estados miembros (25-27). Ciertamente,
toda esta problemtica que afecta a la vigencia temporal y subjetiva del Conve-
CAP. V
283
SUNAT / INDESTA
nio 90/436/CEE no se hubiera planteado, cuando menos en estos trminos, si se

hubiera adoptado una Directiva con el mismo contenido.
Por lo que se refiere a su aplicacin prctica, lo cierto es que no existen datos
oficiales que revelen el nmero de casos que se han resuelto haciendo uso de
este mecanismo multilateral, ni tampoco experiencias sobre el devenir procedimental o la propia publicacin de las decisiones arbitrales. S se ha dado noticia
extraoficial de al menos tres casos resueltos a travs del procedimiento arbitral,
as como indicaciones sobre el efecto in terrorem que posee este convenio en el
sentido de incentivar a las autoridades competentes de los Estados contratantes a llegar a una solucin en el marco del PA, evitando as la resolucin a travs
del arbitraje (objetivo que comparte con su gemelo en el art. 25.5 MC OCDE
2008-2010). Este efecto preventivo que posee la fase arbitral del Convenio favorece la resolucin de los problemas de doble imposicin resultante de ajustes
de precios de transferencia, y aporta una solucin en cierta medida supranacional a un problema de naturaleza internacional (normalmente bilateral). La
explicacin que cabe dar a esta limitada aplicacin del Convenio 90/436/CEE
posiblemente haya que atribuirla a las propias tribulaciones de su vigencia, a
su complejidad procedimental y a la falta de una autoridad comunitaria/supranacional que supervise su correcta aplicacin, al da de hoy en manos de las
autoridades nacionales. Sin embargo, cabe esperar un mayor empleo de este
mecanismo en el futuro, conforme se gane en experiencia sobre su aplicacin
y exista un mayor nmero de casos relevantes sobre esta materia de precios de
transferencia internacionales.
4. La base jurdica del Convenio Europeo de Arbitraje
CAP. V
284
El Convenio Europeo de Arbitraje se concluy entre los Estados parte de la CEE

atendiendo a lo dispuesto en el antiguo art. 220 del Tratado CEE (art.293 Tratado CE/disposicin inexistente en el TFUE), en virtud del cual se comprometieron
a entablar negociaciones encaminadas a asegurar, a favor de sus nacionales, la
supresin de la doble imposicin.
Es muy dudoso que la referida disposicin del Tratado CEE fuera concebida
para dar cobertura a este tipo de convenios (especialmente para eliminar esta
sub-especie de doble imposicin econmica de ajustes de precios de transferencia). No obstante, la invocacin y empleo de esta disposicin del Tratado
CEE s ha podido tener una influencia positiva a la hora de involucrar a las instituciones comunitarias (Consejo y Comisin) a efectos de vislumbrar el inters
comunitario en articular una solucin europea a esta problemtica. As, el hecho de que el Consejo (Secretara General) haya asumido el impulso para la firma del Convenio por todos los Estados miembros y que la Comisin haya pues-
to en marcha el Foro conjunto de la UE sobre precios de transferencia,122 uno

de cuyos cometidos, como se indic en el Captulo II, es promover y facilitar la
correcta y uniforme aplicacin del Convenio de Arbitraje (vanse los Cdigos
de Conducta para la aplicacin del Convenio 90/436/CEE de 2004, 2006 y 2009,
adoptados posteriormente por el Consejo), posee indudable relevancia tanto
a la hora de crear este mecanismo como para lograr su adecuada aplicacin a
nivel europeo.
El Convenio 90/436/CEE constituye un tratado internacional multilateral entre los Estados miembros de la UE, pero no puede ser calificado en sentido estricto como Derecho de la UE. Las principales consecuencias que resultan de su
naturaleza internacional (no Derecho UE) son las siguientes:
1) El TJUE no ostenta competencia para su interpretacin (ni los tribunales
nacionales pueden plantear cuestin prejudicial sobre el mismo), a menos que un tratado internacional se la atribuya expresamente (v. gr., el
Convenio de Doble Imposicin entre Alemania y Austria de 2004, e incluso, en este caso, es dudosa la asuncin de competencia por el TJUE).
Por lo tanto, son los tribunales nacionales los nicos competentes para su
interpretacin y aplicacin. Se ha observado que esta caracterstica del
Convenio de Arbitraje abre la va a interpretaciones nacionales y asimtricas, lo que no redunda en beneficio de su aplicacin uniforme a nivel
europeo. Se est tratando de paliar esta problemtica a travs de Cdigos
de Conducta para la aplicacin del CA, elaborados por el Foro Europeo de
Precios de Transferencia y adoptados por el Consejo, pero estos no dejan
de encarnar acuerdos polticos, sin valor jurdico vinculante para las autoridades de los Estados contratantes, lo que hace dudar de sus efectos uniformadores de la praxis aplicativa del CA.123 Posiblemente estemos ante
uno de los talones de Aquiles de este mecanismo, en la medida en que
la aparente simplicidad de su regulacin encubre un buen nmero de
clusulas ambiguas, de alcance incierto, que no aciertan a establecer una
normativa completa sino ms bien fragmentaria, desarticulada, confusa
y abierta a la especulacin sobre su significado (an open legal system, en
palabras de Hinneckens).124 Con todo, lo cierto es que en la prctica las auCAP. V
122 Decisin de la Comisin de 22 de diciembre de 2006.

123 Ntese, a su vez, que el CA deja sin regular un gran nmero de cuestiones (v. gr.v. gr., valor probatorio documentacin aportada) y adems remite indirectamente a los Convenios de Doble
Imposicin entre los Estados (art. 3.2 del CA muy similar al art. 3.2 MC OCDE) y permite que las
autoridades competentes establezcan normas de procedimiento especficas (11.2 CA).
124 La ausencia de un rgano (como el TJUE o un EU Consultation Board) que estableciera la interpretacin comn aplicable a las disposiciones del CA evitara que como consecuencia de
285
SUNAT / INDESTA
toridades fiscales de los Estados miembros estn siguiendo las directrices

establecidas en el Cdigo de Conducta para la aplicacin del CA, tanto en
su praxis aplicativa como a nivel normativo.125
2) La eficacia del Convenio depende de la legislacin interna de cada Estado
miembro y en particular de su sistema constitucional de recepcin de los
tratados internacionales (posiciones monistas/dualistas), lo que puede
afectar a cuestiones como la prioridad del convenio sobre la normativa
interna o el efecto directo de sus disposiciones, dependiendo de lo establecido en su Derecho interno.126
3) El Convenio requiere que cada Estado contratante culmine el proceso de
ratificacin a nivel interno, lo que evidencia las diferencias con la integracin propia del Derecho UE y el menor grado de cesin de soberana
fiscal que el empleo de este instrumento internacional comporta. Asimismo, desde un plano jurdico un Estado contratante podra denunciar
o suspender la aplicacin del convenio, con arreglo a las normas que rigen los tratados internacionales, lo que no acontece en sede de Derecho
de la UE.
Por ltimo, cabe plantear la cuestin relativa a los eventuales efectos derivados
en este mbito de la supresin en el TFUE del antiguo 220 del Tratado CEE (art.
293 Tratado CE). Los comentaristas consideran que no resultan efectos relevantes de tal supresin, en la medida en que los Estados miembros no necesitan de
un mandato tan ambiguo como el recogido en el referido precepto, para concluir convenios para eliminar la doble imposicin internacional y econmica,
cuyo espritu, en cualquier caso, es recogido en las disposiciones introductorias
del TFUE.
CAP. V
286
tales divergencias un cierto nmero de casos pueda ser excluido del mbito de aplicacin
del CA o se planteen problemas de difcil solucin por la diferente posicin adoptada por las
distintas autoridades competentes. Se ha llegado a afirmar, al igual que en relacin con el
art.25.5 MC OCDE 2008-2010, que tal circunstancia podra ser usada de forma encubierta
por las autoridades de los Estados para expulsar determinados casos de los procedimientos
del CA, de manera que los contribuyentes afectados tan solo podran acudir a sus tribunales
nacionales para fundamentar su caso y tratar de lograr una revisin de la posicin inicial de
las autoridades competentes.
125 La regulacin procedimental interna para la aplicacin del CA establecida en los arts. 21 y ss.
del RD 1794/2008, de 3 de noviembre, Reglamento de Procedimientos amistosos en materia
de imposicin directa, sigue el Cdigo de Conducta para la aplicacin del CA, constituyendo
otro ejemplo de soft-law convertido en hard-law.
126 Vase por ejemplo el art. 1.1 del Convenio de Arbitraje, donde se prev que el principio arms
length previsto en el convenio sea la base jurdica del ajuste nacional o bien que sea la normativa interna que establezca tal principio el que fundamente el ajuste que da lugar a la
doble imposicin cubierta por el convenio.
5. mbito de aplicacin del Convenio de Arbitraje

El CA posee un mbito de aplicacin ms reducido que los convenios de doble
imposicin firmados por los Estados miembros, lo que es lgico si se considera
su objeto especfico: eliminar la doble imposicin econmica resultante de ajustes realizados por vulneracin del principio de plena competencia. Por lo tanto,
la virtualidad del mecanismo de resolucin de conflictos establecido en el CA es
de mucha menos entidad que el previsto en el procedimiento de arbitraje del
MC OCDE 2008-2010, tal como hemos visto en el Captulo IV.
Desde un punto de vista objetivo, el CA (art. 2) comprende los impuestos
sobre la renta que recaen sobre las personas fsicas y entidades; en el caso de Espaa se ha establecido expresamente que ello hace referencia al IRPF, IS e IRNR.
Es claro que otro tipo de impuestos (como los que recaen sobre el patrimonio o
activos) no estn cubiertos. Sin embargo, no es claro que los impuestos locales
sobre la renta estn situados fuera del mbito de aplicacin del CA, dado que,
por un lado, la lista del art. 2.2 es ejemplificativa y no cerrada, y por otro lado, en
la enumeracin relativa a algunos pases (v. gr., Portugal o Italia) se mencionan
tales impuestos locales. No hace falta decir que los impuestos sobre la renta que
se establezcan en el futuro, sustituyendo los recogidos en el art. 2.2 CA, estaran
cubiertos, as como los recargos (surtaxes) exigidos sobre los mismos.
Desde un punto de vista subjetivo, el CA se proyecta sobre cualquier situacin en la que los beneficios (o prdidas)127 de una empresa de un Estado
contratante son incluidas en los beneficios de una empresa de otro Estado
contratante.
El trmino empresa no se define en el CA, pero se recoge un concepto amplio que comprende en todo caso a los EP de una empresa de otro Estado contratante; es decir, el CA se aplica a los ajustes en las transacciones o acuerdos
internos (internal dealings) entre la casa central y su EP situado en otro Estado
contratante. En lnea con lo establecido en la declaracin anexa sobre el art.4.1
CA, cabe observar que el EP debe estar situado en un Estado contratante del
CA, quedando excluidos casos en los que el EP est localizado en un tercer pas
no parte del CA (v. gr., EE. UU., Suiza, etc.).128 Ms dudosos son los casos en los
127 Arts. 1.1 y 3 del CA.
128 Vase la declaracin unilateral sobre el art. 4.1 CA en sus versiones francesa y espaola, que
contienen la referencia a un tercer Estado contratante. Asimismo, en el Cdigo de Conducta
para la aplicacin del CA (adoptado por el ECOFIN el 14 de diciembre de 2009, 16099/09/
FISC 159) adopta una posicin restrictiva en lo que se refiere a la aplicacin de casos triangulares donde haya intervenido en la operacin una entidad vinculada residente en un tercer
pas no miembro de la UE. Es decir, parece que incluso all donde se produce un ajuste que
afecta directamente a dos empresas comunitarias, podra caer fuera del mbito de aplicacin
del CA si la operacin en cuestin (su precio) est significativamente influenciada por una
CAP. V
287
SUNAT / INDESTA
que tan solo parte de los beneficios obtenidos de una empresa de un Estado
contratante en una operacin con otra empresa de otro Estado contratante son
atribuibles a un EP en un pas tercero (v. gr., sociedad neerlandesa con EP en
Suiza que realiza operaciones con una entidad espaola).
La falta de definicin del trmino empresa, de acuerdo con lo previsto
en el art. 3.2 CA, debe resolverse a travs de una interpretacin contextual o
atendiendo al significado que tenga en el CDI entre los Estados interesados.
Se considera que el trmino empresa debe interpretarse en sentido amplio,
incluyendo formas societarias y no societarias (empresarios y profesionales independientes) que realizan actividades econmicas a travs de una organizacin (medios personales y materiales) con cierto grado de habitualidad en un
Estado contratante. Cuando la actividad empresarial se realice efectivamente
en el territorio de otro Estado contratante y proceda un ajuste sobre los beneficios de la misma, el CA parece requerir la presencia de un EP en tal Estado.129
De esta forma, empresa de un Estado contratante puede ser una entidad sujeta
al IS de un Estado contratante, un empresario o profesional sujeto al IRPF de
un Estado contratante o un EP situado en un Estado contratante sujeto al IRNR
de tal Estado. Tambin puede plantearse el caso de sociedades de personas o
partnerships que realicen actividades empresariales, siempre que concurran los
dems requisitos del CA (por ejemplo la resultante del art. 1 CA: sus beneficios
deben estar doblemente gravados por los impuestos cubiertos por el CA). En
el caso de los EP, el art. 1.2 CA indica que un EP se considerar una empresa del
Estado en que se halle situado, aunque no se define el concepto de EP. Ntese
en todo caso que tal concepto se refiere tanto a casos de empresas que operen
con personalidad jurdica como a empresas de personas fsicas (v. gr., profesionales o empresarios individuales), no operando aqu el concepto de base fija
que s se emplea en el MC OCDE (versiones anteriores al ao 2000) y en los CDI
que siguen tal modelo.
CAP. V
288
operacin con una empresa no comunitaria. Tampoco parece que estn cubiertas por el CA
las operaciones en las que una empresa comunitaria posea un EP en un tercer pas no UE
que realiza operaciones con otra empresa comunitaria, donde el EP tenga un papel esencial.
Sin embargo, s se adopta una posicin ms flexible sobre casos triangulares comunitarios,
propiciando una aplicacin triangular del CA que integre a las autoridades competentes (y
contribuyentes) de los tres Estados, que elimine la doble imposicin en las operaciones vinculadas encadenadas. Vase, igualmente, a este respecto, la Comunicacin de la Comisin de
25 de enero de 2011, COM (2011) 16 final, tratada en el Captulo II, que tambin se ocupa de
esta problemtica.
129 Los significados de los trminos EP y empresa no se definen en el CA, pero deben obtenerse
en aplicacin del art. 3.2 del CA que remite al contexto del CA y alternativamente al convenio de doble imposicin entre los Estados contratantes. En el caso del trmino empresa posiblemente tenga sentido una interpretacin contextual; en cambio, el trmino EP, a nuestro
entender, puede requerir una interpretacin de acuerdo con el CDI aplicable.
En este mismo orden de cosas, el CA no define tampoco el concepto de empresa de un Estado contratante, de manera que habra que determinar el significado de tal expresin de acuerdo con la regla del art. 3.2 CA. Posiblemente, una
interpretacin que conduzca a considerar cubiertas por el CA a las entidades o
personas fsicas que realicen una actividad econmica y sean residentes fiscalmente en un Estado contratante (o bien operen a travs de un EP en otro Estado
contratante) sea acorde con el contexto y finalidad del CA.130 No obstante, cabe
reconocer que el CA deja abiertas muchas cuestiones, como las relativas a los
casos de doble residencia fiscal, los supuestos de entidades transparentes fiscalmente (v. gr., AIE) con miembros que pueden ser o no residentes en Estados
contratantes, las hiptesis donde la entidad residente de un Estado contratante est controlada por residentes de pases terceros,131 etc. En algunos de estos
casos, posiblemente, la solucin pueda venir de la mano de los CDI concluidos
entre los Estados contratantes afectados, aunque esta frmula no deja de ser
dudosa y poco satisfactoria, al permitir que se adopten posiciones particulares
(no interpretacin uniforme a nivel UE), dependiendo del CDI concreto firmado
(v. gr., pinsese en la distinta poltica de clusulas de limitacin de beneficios
que posee cada Estado).
Lo que s resulta claro es que el CA se aplica nicamente a supuestos transfronterizos donde estn implicadas dos (o ms) empresas de dos Estados contratantes, o una empresa de un Estado contratante y su EP en otro Estado, y sus
beneficios estn doblemente gravados por un ajuste de precios de transferencia, de manera que los casos internos quedan extramuros del CA. Por lo tanto,
quedaran fuera del CA casos como los que ataen a operaciones vinculadas
entre entidades residentes en pases terceros, acten o no a travs de un EP
en un Estado contratante del CA. De esta forma, una operacin entre un EP en
130 El art. 23 del RD 1794/2008 (RPA) cuyo ttulo III regula el procedimiento para la aplicacin del
Convenio 90/436/CEE se posiciona igualmente en este sentido cuando regula la legitimacin
activa.
131 Ntese que el CA no contiene ninguna clusula especfica anti-Convention shopping. No obstante, cualquier tratado internacional tiene que interpretarse y aplicarse de buena fe (arts. 26
y 31 CVDT de 1969), lo que permite excluir los casos o situaciones que pudieran considerarse
abusivas (v. gr., abuso de derecho). En este sentido, podra cuestionarse si las operaciones con
precios de transferencia entre dos empresas residentes en dos Estados contratantes estn
cubiertas por el CA cuando la entidad a la que se le transfiere el beneficio constituye una
mera refacturadora sin sustancia econmica controlada por residentes de pases terceros beneficiarios ltimos de tal transferencia artificial de beneficios. La mayora de estos esquemas
abusivos quedan extramuros del CA, al tratarse de montajes simulatorios o defraudatorios
que este excluye. Tambin se ha argumentado (Hinneckens 1996) a favor de una interpretacin antiabuso del CA siguiendo la doctrina del TJUE en Cassis de Dijon (excepciones a las
libertades fundamentales por razones de inters pblico: el control fiscal), aunque es dudoso
que pueda aplicarse en este contexto tal enfoque europeo.
CAP. V
289
SUNAT / INDESTA
CAP. V
290
Francia de una entidad norteamericana y una entidad espaola quedara fuera

del mbito de aplicacin del CA. As pues, la idea de que todas las operaciones
vinculadas intracomunitarias estn protegidas del riesgo de doble imposicin
econmica experimenta una importante matizacin o restriccin, cuya explicacin reside en el origen europeo del CA y la articulacin de la reciprocidad en
las relaciones fiscales internacionales a travs de tratados internacionales especficos entre los distintos pases.
Por otro lado, el CA parte de la premisa de que el ajuste de los beneficios se
realiza por aplicacin del principio de plena competencia en operaciones entre
empresas asociadas. Tal criterio de asociacin o vinculacin se establece en trminos muy amplios siguiendo el Modelo de Convenio OCDE: sus arts. 9 y 7. As,
el art. 4.1 del CA establece el criterio de asociacin siguiendo el art. 9.1 MC OCDE,
atendiendo a la participacin directa o indirecta de una empresa de un Estado
contratante en la gestin, control, capital de otra empresa de otro Estado contratante (vinculacin vertical); o a la participacin directa o indirecta de las mismas
personas en la gestin, control o capital de la empresa de un Estado contratante
en otra empresa de otro Estado contratante (vinculacin horizontal).
El art. 4.2 CA parte de la consideracin de que los acuerdos entre una empresa de un Estado contratante y un EP situado en otro Estado contratante son
operaciones entre empresas asociadas y recoge la atribucin de beneficios al
EP atendiendo al principio de empresa separada e independiente, siguiendo fielmente lo previsto en el art. 7.2 MC OCDE (otra cuestin ser qu sistema de atribucin de beneficios al EP se emplear en estos casos: si el derivado del MC OCDE
1963-2005, el que se desprende de los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 o
por el contrario el enfoque autorizado del art.7 MC OCDE 2010 y sus Comentarios y Documentos vinculados). No se recogen las restantes clusulas previstas en
el art. 7 MC OCDE sobre atribucin de beneficios al EP, lo que puede permitir una
interpretacin del art. 4.2 CA ms alineada con el principio de plena competencia,
pero generadora de dudas sobre qu sistema especfico debe seguirse.
Otra de las cuestiones que afectan sustantivamente al mbito de aplicacin
del CA tiene que ver con el tipo de casos que son susceptibles de ser objeto de
los procedimientos regulados en este convenio. La propia denominacin del CA
nos ofrece una clave a este respecto: Convenio relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de beneficios de empresas asociadas. El
art. 1.1 del CA puntualiza que los ajustes que dan lugar a la doble imposicin de
las empresas asociadas tienen origen en la vulneracin de los principios que se
enuncian en el art. 4 del CA, de suerte que, como ya hemos indicado, tal precepto contiene el principio de plena competencia (art. 9.1 MC OCDE) y el principio
de empresa separada e independiente para atribuir beneficios al EP (art. 7.2 MC
OCDE, con las matizaciones antes apuntadas).
Por lo tanto, solo los casos de correcciones de beneficios de empresas asociadas que generen (o sean susceptibles de generar) doble imposicin y resulten de la incorrecta aplicacin de los principios del art. 4 CA, estaran cubiertos
por el mbito de aplicacin de este convenio.132 Fundamentalmente, estaran
cubiertos los ajustes por precios de transferencia y los casos de correccin de
beneficios de la base imponible de la empresa que opera a travs de EP en otro
Estado contratante por vulneracin del principio de empresa separada e independiente. Sin embargo, existen otros casos que plantean ms dudas en torno a si estn o no cubiertos por el CA. As, por ejemplo, los supuestos donde
se deniegan la deducibilidad de gastos en operaciones intragrupo por falta de
prueba de la prestacin del servicio o por incorrecta contabilizacin podran
no tener origen en una vulneracin de los principios del art. 4.1 CA.133 Lo mismo
cabe decir respecto de aquellos supuestos en los que se considera que estamos
ante un caso de simulacin, recalificacin o fraude de ley en el marco de operaciones intragrupo, en tanto que los casos de fraude fiscal grave (o de presunta
comisin de delito fiscal) pueden ser excluidos en virtud de una clusula especfica del CA.134
Sin embargo, si se aplicara la doctrina del no reconocimiento (disregard)
recogida en las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, pensamos que
tal recaracterizacin de operaciones y correspondientes ajustes de bases imponibles s podran estar cubiertos por el CA, en la medida en que sigan los
principios establecidos en las Directrices de la OCDE y hayan generado doble
imposicin econmica.135 Los casos en los que las correcciones (y recalificaciones) deriven de clusulas especficas antisubcapitalizacin, tambin plantean
dudas sobre su cobertura por el CA. A nuestro juicio, los casos de subcapitalizacin, con carcter general, constituyen una instrumentacin del principio de
plena competencia y en tal sentido deberan estar cubiertos por el CA.136 Existe
132 Vanse los arts. 23, 25 y 26 del RD 1794/2008, de 3 de noviembre, RPA.
133 Vase la RTEAC de 11 de septiembre de 2008 (RG 1368/2006), excluyendo la aplicacin del
CA en un caso donde se cuestionaba la deducibilidad de management fees por no concurrir
los requisitos establecidos en el art. 16.5 Ley 43/1995. En concreto, el TEAC entiende que no
procede la aplicacin del CA, entre otras razones, porque la regularizacin se fundamenta
en la falta de prueba de los costes imputados por la matriz o los servicios facturados por la
entidad holandesa. Con todo, la exclusin de este tipo de casos del mbito de aplicacin del
CA resulta dudosa si la base de la denegacin de la deduccin se encuentra en la normativa
de precios de transferencia, atendiendo al incumplimiento de formalidades especficas requeridas por tal normativa.
134 Art. 8.1 CA.
135 Ms dudoso es que pueda emplearse el art.16 TRLIS. Vanse las consideraciones que hacemos al respecto en el Captulo I.
136 El Cdigo de Conducta para la aplicacin del CA (adoptado por el ECOFIN el 14 de diciembre
de 2009, 16099/09/FISC 159) clarifica la cobertura de los ajustes de subcapitalizacin, aunque
CAP. V
291
SUNAT / INDESTA
un riesgo de que las administraciones tributarias traten de huir del mbito de

aplicacin del CA empleando clusulas que permiten una correccin de bases
imponibles al margen del principio de plena competencia. Tras la incorporacin
a las Directrices OCDE de Precios de Transferencia 2010 del Captulo IX sobre
Reestructuraciones Empresariales, cabra mantener que las liquidaciones tributarias dictadas aplicando lo establecido por el principio de plena competencia
en relacin con estas operaciones es materia susceptible de ser resuelta en el
marco de procedimientos amistoso y arbitral.137
Consideramos igualmente que la aplicacin del CA no requiere, en todo
caso, que se produzca doble imposicin como condicionante o presupuesto de
aplicabilidad, sino que los beneficios que se hallen incluidos en la base imponible de una empresa de un Estado contratante estn incluidos o vayan a incluirse
probablemente en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante de
forma contraria a los principios que se enuncian en el art. 4CA. As, el hecho de
que el primer Estado contratante no grave efectivamente tales beneficios (v. gr.,
aplica el mtodo de exencin respecto de los beneficios del EP en el otro Estado) o bien les aplique un tipo de gravamen preferencial (v. gr., un patent box)
o la empresa est en situacin de prdidas no debera constituir un obstculo
para la aplicacin del CA. Por lo tanto, el mbito material de aplicacin del CA es
mucho ms limitado que el PA (o incluso arbitral) de un CDI en lo que se refiere
al mbito objetivo de transacciones cubiertas, de suerte que el CA solo se aplica
a conflictos fiscales de precios de transferencia. En este orden de cosas, consideramos que podra ser defendible la aplicacin del CA en situaciones de doble
imposicin que surjan como consecuencia de aplicacin (mediante autoliquidacin) de legislaciones distintas sobre precios de transferencia, aunque, como
ya vimos en el CaptuloII, las administraciones tributarias tienden a rechazar la
puesta en marcha de los procedimientos amistoso y arbitral en estos casos.
Desde una perspectiva territorial, el propio CA en su art. 16 delimita su mbito de aplicacin por referencia al apartado 1 del antiguo art. 227 del Tratado CEE
CAP. V
292
con ciertas reservas por parte de algunos pases. La gran mayora de los Estados miembros de
la UE considera que los casos de subcapitalizacin caen en el mbito de aplicacin del CA. Se
considera que estamos ante operaciones vinculadas de naturaleza financiera (v. gr., prstamo
y sus condiciones) que son objeto de ajuste sobre la base del principio de plena competencia
del art. 4 CA. Existe un cierto nmero de Estados que ha introducido una serie de reservas
considerando que no estn cubiertos por el CA aquellos casos en los que se cuestiona la
cuanta del prstamo o la propia capacidad de obtencin del mismo por el prestatario; es
decir, los casos en los que el ataque a la operacin vinculada resulta de la aplicacin de
clusulas generales antiabuso.
137 En el mismo sentido KPMG, A World in Transition (Managing the Transfer Pricing Implications
of Complex Supply Chains, 2011, Kpmg.com, p. 5), haciendo referencia a la denegacin de los
costes de cierre de entidades o actividades econmicas en Espaa (closure costs), en el marco
de una reestructuracin de un grupo multinacional.
(actuales art.52 TUE y 355.1 TFUE), con exclusin de algunos territorios referidos
en el apartado 2 del art. 16 CA (los territorios franceses de Ultramar referidos
en el anexo II TFUE, las Islas Feroe y Groenlandia) y de los pases miembros del
Acuerdo del Espacio Econmico Europeo (Islandia, Liechtenstein y Noruega).
La situacin de Gibraltar a estos efectos no es del todo clara ya que al remitir el
art.16 CE al art.355.1 TFUE (antiguo art.227 Tratado CEE) podra interpretarse,
a primera vista, que este territorio est excluido del mbito territorial de aplicacin del CA. No obstante lo anterior, tambin podra interpretarse que el prr. 3
del art.355 TFUE (disposicin aplicable a Gibraltar) tiene una funcin meramente aclaratoria con respecto al prr. 1 y, en consecuencia, Gibraltar estara incluido
dentro del mbito de aplicacin del CA. Hay varios argumentos que apoyaran
este razonamiento: la exclusin del art.16.2 CA solo hace referencia a territorios
incluidos en los prrs. 2 y 5 del art. 355 TFUE; pero no en el prr. 4, caso de Gibraltar; la tramitacin paralela del CA con dos directivas que, en su forma originaria,
eran aplicables a Gibraltar (la Directiva 90/435/CEE y la 90/434/CEE; y el hecho
de que la adopcin de un Impuesto sobre Sociedades en un territorio en el que,
no olvidemos, se aplican todas las libertades del TFUE, con la nica excepcin
de la libre circulacin de mercancas, puede hacer necesaria la correccin de
la doble imposicin tambin en operaciones con empresas gibraltareas. No
obstante, desde una perspectiva estricta de Derecho internacional pblico sera
extrao que la voluntad espaola al firmar el CA fuera de inclusin de Gibraltar
en su mbito de aplicacin, aunque se debe tener en cuenta que la peculiar
situacin de Gibraltar en el originario Tratado CEE (actual art.355.3 TFUE) fue
aceptada por Espaa en el momento de la adhesin a la actual UE y que el CA
no hace ms que recoger o remitirse a aquellas disposiciones.
6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje

El CA tiene como premisa aplicativa la existencia (o potencialidad) de doble
imposicin econmica como consecuencia de una correccin de beneficios de
una empresa en relacin con una operacin realizada con otra empresa asociada en aplicacin del principio de plena competencia por las autoridades de un
Estado contratante (arts. 1 y 4 CA). Asimismo, el CA contiene una obligacin de
eliminacin de tal doble imposicin econmica (arts. 6.2, 7.1, 12.1 y 14 CA) e
incluso se han regulado los mtodos para llevar a cabo tal resultado.138
138 Art. 14 CA. No parece que el CA obligue a resolver otros problemas colaterales a los ajustes
de precios de transferencia como es el relativo a las diferencias entre los intereses a cobrar y a
devolver como consecuencia de las correcciones de bases imponibles finalmente establecidas.
El Cdigo de Conducta para la aplicacin de CA propone tres soluciones al respecto, pero el
CA no regula esta cuestin, como tampoco contempla la problemtica de los denominados
CAP. V
293
SUNAT / INDESTA
A los efectos de eliminar la doble imposicin resultante de ajustes de precios de transferencia, el CA ha establecido dos grandes mecanismos, a saber:
el procedimiento amistoso entre las autoridades competentes y la creacin de
una comisin o panel de arbitraje (advisory commission). En ambos casos, tanto
las autoridades competentes como la comisin o panel de arbitraje deben fundamentar su decisin de eliminacin de la doble imposicin en los principios
del art. 4 CA, esto es, en el principio de plena competencia. La cuestin que
inmediatamente se sigue reside precisamente en que el art.4 del CA constituye
en gran medida una norma en blanco, en la medida en que se limita a enunciar
el principio de plena competencia (elusive principle/Programmsatz) en trminos
similares a los recogidos en el art. 9.1 MC OCDE (o el art. 7.2 MC OCDE en lo que
afecta a la atribucin de beneficios al EP). En este contexto puede acontecer
que los Estados contratantes hayan desarrollado a nivel interno estos principios
(arms length y de empresa separada e independiente), de manera que la decisin que se adopte debe ser consistente con tal regulacin y ser aceptable por
ambas autoridades, de acuerdo con su legislacin interna.139 Igualmente puede
acontecer que la normativa de los Estados contratantes se limite a enunciar estos principios y exista una remisin explcita o implcita a las Directrices OCDE
de Precios de Transferencia, de cara a aplicar la norma interna o convencional
que lo establece. En estos casos podra mantenerse que las Directrices OCDE de
Precios de Transferencia pueden operar como gua interpretativa comn para la
correcta aplicacin del principio de plena competencia por parte de las autoridades de los Estados contratantes, as como por la comisin arbitral.140
La misma solucin cabra proponer respecto de la atribucin de beneficios al
EP, en este caso atendiendo a los correspondientes informes de la OCDE sobre
la materia. En todo caso pueden seguir suscitndose problemas cuando la normativa interna de uno de los Estados contratantes que articula el principio de
plena competencia se desva sustancialmente de la concepcin ortodoxa o internacional de tal principio (v. gr., las Directrices OCDE de Precios de Transferen-
CAP. V
294
ajustes secundarios. A nuestro juicio, all donde estos ajustes secundarios comporten doble
imposicin econmica, el CA obligara a adoptar una solucin que elimine tal fenmeno.
139 En este contexto pueden surgir diferencias entre las normativas nacionales de precios de
transferencia, por ejemplo, en torno a la admisibilidad de un mtodo u otro, o incluso a la
hora de considerar una operacin como realizada entre personas asociadas.
140 Esta solucin es la que se propone en el Cdigo de Conducta (2006 y 2009) para la aplicacin
del CA. Asimismo, esta posicin podra fundamentarse en el art. 3.2 del CA considerando
que la interpretacin contextual del art. 4.1 CA pasa por considerar la configuracin internacional del principio de plena competencia resultante de las Directrices OCDE de Precios de
Transferencia. Una interpretacin a la luz de los CDI concluidos por los Estados contratantes
conducira al mismo resultado. Al parecer, en el primer caso solucionado a travs del procedimiento arbitral del CA se utilizaron las Directrices OCDE de Precios de Transferencia como
gua interpretativa para la aplicacin del principio de plena competencia del art. 4.1 del CA.
cia). Asimismo, tanto las administraciones tributarias de los Estados miembros

de la UE como las autoridades competentes a los efectos del CA y la comisin
consultiva deben tener en cuenta la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de plena competencia.141
A estos efectos, es preciso tener en cuenta que pueden surgir importantes
problemas derivados de que el entendimiento del principio de plena competencia ha evolucionado a travs de los aos, de forma que pueden existir desacuerdos sobre el material relevante a la hora de solucionar un conflicto: se
aplicarn las Directrices de 2010 o las de 1995?, qu modelo de atribucin de
beneficios a los EP se debe seguir? En gran parte, se debe vincular tal problemtica a la interpretacin del CDI del que trae causa el conflicto sometido al CA,
pero tiene igualmente trascendencia en la solucin que aporten las autoridades
competentes o el panel arbitral.
En este mismo orden de cosas, debe destacarse que el CA no recoge el apartado 2 del art. 9 MC OCDE, el cual, como se sabe, establece una obligacin de
ajuste correlativo por el otro Estado contratante cuando se considere que el
ajuste inicial es conforme con el principio de plena competencia. No obstante,
el propio objeto y finalidad del CA es precisamente garantizar la eliminacin
de la doble imposicin generada por la aplicacin asimtrica del principio de
plena competencia, de manera que contiene un conjunto de disposiciones articuladas a tal fin (arts. 1, 6, 7 y 14 CA). El art. 14 CA contempla dos mtodos
para eliminar la doble imposicin (exencin e imputacin), los cuales poseen
diferentes efectos, dependiendo del caso. Tales mtodos podrn ser empleados por las autoridades competentes o por la propia comisin consultiva en
el marco de los procedimientos recogidos en el CA. Es llamativa la imprecisin
tcnica con la que se han establecido estos mtodos, dado que el CA se limita
a enunciar su formulacin en trminos principialistas. Sin embargo, es dudoso
que tales mtodos operen autnomamente y se puedan emplear en tal forma
por las autoridades competentes y la comisin consultiva, sin tener que recurrir
a la regulacin especfica de cada uno de esos mtodos en la normativa interna
de los Estados contratantes parte de los procedimientos del CA. En este orden
de cosas, se siente la falta de un mayor desarrollo de esta cuestin en la regulacin espaola.142
CAP. V
141 Ciertamente, el hecho de que las administraciones tributarias no hayan tenido en cuenta
la jurisprudencia del TJUE en materia de precios de transferencia puede plantear algunas
cuestiones en la fase arbitral. As, por ejemplo, cabra plantear si la comisin consultiva puede y debe revisar completamente el caso, y replantear el ajuste de bases imponibles, dando
audiencia a los contribuyentes para determinar si se han cumplido los condicionantes que
resultan de la referida jurisprudencia comunitaria.
142 Vase el art. 31.1 del RD 1794/2008, RPA.
295
SUNAT / INDESTA
A la vista de lo que acabamos de exponer, resulta meridiano que el CA

articula una obligacin de eliminar la doble imposicin basada en Derecho
y no en principios de equidad ni atendiendo a soluciones salomnicas o a
otro tipo de acuerdos sin mayor base jurdica (horse trading/package deals &
trade offs). Al mismo tiempo, da la impresin que el tipo de arbitraje regulado
es muy similar al establecido en el art.25.5 MC OCDE y se aleja del best offer/
base ball arbitration: aunque no existe una exclusin expresa de este arbitraje
en el CA, la obligacin de motivacin de la resolucin a la luz del art. 4 CA
que se deriva del art.11.1 CA puede interpretarse como tal. Ciertamente, no
podemos dejar de reconocer que la aplicacin del principio de plena competencia, por muy juridificado que est, es todo menos una ciencia exacta y
permite un margen subjetivo de apreciacin considerable que abre camino a
la negociacin entre las autoridades competentes e incluso en el marco de la
comisin arbitral.
As las cosas, nos encontramos con que el modelo de procedimiento arbitral
que ha articulado el CA posee las siguientes caractersticas:
CAP. V
296
1) Arbitraje semiobligatorio: el convenio obliga a eliminar la doble imposicin adoptando como solucin de cierre una decisin de un panel
de rbitros que debe ser seguida por las autoridades competentes, a
menos que adopten de comn acuerdo una decisin distinta en un
plazo determinado. Ahora bien, la decisin de constitucin de la comisin arbitral y el inicio del arbitraje se deja en manos de las autoridades competentes, no del contribuyente, como ocurre en el art.25.5
MC OCDE,143 por lo que, en definitiva, la apertura del procedimiento
arbitral queda en manos de aquellas, como ocurre en algunos de los
CDI firmados por EE. UU.
2) Arbitraje de reenvo: la decisin del panel de rbitros o comisin consultiva no es inmediatamente vinculante para los Estados contratantes, ya
que el art. 12.1 permite a las autoridades competentes acordar una decisin alternativa, algo que, en principio, no se establece as en el art.25.5
MC OCDE y el Modelo de Acuerdo sobre esta materia.
3) Arbitraje de Derecho: la decisin de la comisin consultiva tiene que estar basada en el principio de plena competencia, sin establecer ninguna
limitacin previa a su potestad decisoria que, por lo tanto, puede desvincularse de cualquiera de las posiciones de las autoridades competentes o
del contribuyente).144
143 Vanse los arts. 7, 8 y 9 del CA y el art. 29 del RD 1794/2008, RPA.
144 Art. 11.1 CA.
4) Arbitraje de composicin mixta: la comisin consultiva tiene carcter

mixto y est integrada por dos representantes de cada autoridad competente (que puede reducirse a uno, previo acuerdo) y un nmero par de
personalidades independientes, eligiendo de comn acuerdo a un presidente (chairman). En este punto, como ya se indic, existen divergencias
importantes con el art.25.5 MC OCDE, segn el cual la comisin estar
compuesta por tres miembros (a eleccin de las autoridades competentes los dos primeros y un rbitro designado de comn acuerdo por estos).
Como ocurra en el MC OCDE, a diferencia de la regulacin de los CDI de
EE. UU., ya comentada en el captulo anterior, funcionarios de los Estados
implicados pueden estar involucrados en el panel. Ahora bien, existe una
diferencia notable entre el MC OCDE y el CA: en el contexto del primero,
funcionarios que estuvieron vinculados a la decisin del caso en un Estado no podrn formar parte del panel, mientras que en el contexto del CA
no se establece tal limitacin.
Una cuestin de gran relevancia que ha suscitado controversia reside en
la propia competencia de la comisin consultiva. El CA parece establecer que
esta debe elaborar un dictamen sobre la forma de suprimir la doble imposicin en cuestin (art. 7.1) y que tal dictamen debe basarse en las disposiciones
del art. 4 CA (art. 11.1 CA); la misma cuestin se plantea en relacin con el
acuerdo que pueden alcanzar las autoridades competentes antes o despus
del dictamen del comit arbitral (arts. 7.1, 12 y 14 CA). En este orden de cosas, se plantea si la competencia de la comisin consultiva (o de las propias
autoridades competentes) queda circunscrita a determinar si el ajuste de beneficios realizado por una autoridad competente es correcto y fundado de
acuerdo con el art. 4 del CA, o no lo es, o por el contrario puede ir ms all,
construyendo ex novo un nuevo ajuste o determinacin/correccin de bases
imponibles; es decir, all donde el ajuste propuesto carece de fundamentacin o es incorrecto, de acuerdo con el art. 4 CA (v. gr., no se han identificado
correctamente las transacciones, las funciones o los riesgos, o no se han valorado adecuadamente), la comisin consultiva (o las propias autoridades competentes) se encuentra(n) en la encrucijada que pasara ya por una decisin
que excluyera la correccin o ajuste de la base imponible, ya por una decisin
que construyera o elaborara ex novo una correccin/determinacin de bases
imponibles ajustada al art. 4 CA. Podra considerarse que una interpretacin
estricta de los arts. 7.1 y 11 CA (enfoque de mera revisin legal del ajuste)
limitara la competencia de la comisin consultiva (o de las propias autoridades competentes), circunscribindola a enjuiciar nicamente la legalidad (de
acuerdo con el principio de plena competencia interpretado a la luz de las
CAP. V
297
SUNAT / INDESTA
Directrices OCDE de Precios de Transferencia) del ajuste inicial practicado por

la Administracin de un Estado contratante, de acuerdo con el art. 4 CA, as
como a proponer medidas para eliminar la doble imposicin;145 lgicamente,
ello comprendera las posiciones o decisiones en las que se modifica parcialmente el ajuste primario realizado por la Administracin tributaria del Estado
miembro del que se trate.
Una interpretacin menos estricta de estas disposiciones permitira que la
comisin consultiva (o las propias autoridades competentes en el marco del
CA) elaborara una decisin no puramente revisora del ajuste practicado sino
ms bien deconstructiva, proponiendo una interpretacin y aplicacin distinta del principio de plena competencia, al margen del ajuste inicial, esto es,
una revisin completa del caso.146 Ciertamente, las disposiciones del CA que
regulan el papel de la comisin consultiva (o el de las autoridades competentes) no parecen limitar su funcin a una mera revisin de la legalidad (arms
length) del ajuste inicial. No obstante, podra argumentarse que permitir que
la comisin consultiva (o las propias autoridades competentes) elaborase(n)
una dictamen u opinin consultiva que prevea una correccin de bases imponibles distinta no parece ajustarse a la finalidad del CA, ni a las propias potestades y medios con que cuenta la comisin consultiva en el marco del CA,
ni tampoco a la propia posicin procesal de los contribuyentes (con derecho
a audiencia, pero no de recurso).147 En este orden de cosas se plantearan una
serie de interrogantes, como por ejemplo: qu acontecera si la decisin de la
comisin consultiva fuera ms gravosa para la empresa que inst el inicio del
procedimiento y en tal Estado rige el principio de la prohibicin de la reformatio in peius? No afectara ello a los derechos de defensa del contribuyente que
CAP. V
298
145 Esta interpretacin ha sido defendida por P. Adonnino, tras formar parte como chairman del
primer panel de rbitros del CA.
146 A favor de esta posicin cabe destacar que el CA ha omitido la disposicin de la propuesta de
Directiva de 1976 con el mismo objeto, que limitaba la competencia de la comisin arbitral a
la determinar si la cuanta del ajuste era o no acorde con el principio de plena competencia,
a los efectos de establecer la eliminacin de la doble imposicin.
147 Esta posicin ha sido mantenida igualmente por las autoridades competentes de algunos
pases como EE. UU., que consideran que en casos de precios de transferencia las autoridades competentes tienen asignada la competencia para eliminar la doble imposicin, pero
no tienen asignada una competencia que comprenda la elaboracin de una nuevo ajuste
de precios de transferencia, ni potestades de comprobacin y de liquidacin necesarias
para llevar a cabo tal correccin de bases imponibles. De hecho, la autoridad competente
estadounidense rechaza los casos donde el contribuyente enmienda su autoliquidacin al
considerar que sus precios de transferencia no reflejan el principio de plena competencia,
argumentando que carece de competencias para comprobar si la rectificacin de la autoliquidacin presentada por el contribuyente se ajusta o no al principio de plena competencia (Cope y Foley 2010).
no puede recurrir el acuerdo de las autoridades competentes que ejecutaran

tal decisin arbitral?
Ciertamente, la cuestin relativa a la competencia de la comisin arbitral (o
de las propias autoridades competentes en el seno del CA) plantea un buen
nmero de cuestiones no resueltas y que, en cierta forma, no surgen en el contexto del art.25.5 MC OCDE, en el que el contribuyente puede, hasta el ltimo
momento, rechazar el acuerdo de las autoridades competentes redactado para
tener en cuenta el dictamen de la comisin arbitral.
A nuestro entender, la segunda interpretacin del CA posiblemente sea la
ms correcta, considerando el tenor de los referidos preceptos del CA y su finalidad. Es cierto que no puede excluirse que la comisin consultiva o las propias
autoridades competentes se limiten a revisar el fundamento (arms length) de
la correccin de beneficios (el ajuste) de acuerdo con el art. 4 CA adoptando
una decisin que garantice la eliminacin de la doble imposicin partiendo del
ajuste realizado por la Administracin tributaria de que se trate. Probablemente, en un buen nmero de casos las autoridades competentes en la fase de PA
o la comisin consultiva en la fase arbitral se limitarn a determinar si el ajuste
inicial realizado por la Administracin tributaria de un Estado contratante se
realiz de acuerdo con el principio de plena competencia establecido en el art.
4 CA; as, en el caso que se determinara que el ajuste es arms length, el otro
Estado contratante debe suprimir la doble imposicin de acuerdo con lo previsto en el art. 14 CA, en los trminos establecidos en los procedimientos del
CA; por el contrario, cuando se llegara a la conclusin que el ajuste inicial no
se adecua al principio de plena competencia previsto en el art.4 CA, las autoridades competentes o la comisin consultiva podran buscar una solucin de
supresin de la doble imposicin acorde con los principios del art. 4 CA, a partir
de la propia metodologa empleada en el ajuste inicial, para determinar el valor
de mercado; as, podra establecerse un nuevo valor de mercado simplemente
ajustando los comparables empleados por la Administracin tributaria en el
ajuste inicial, incorporando nuevos comparables de consenso o enmendando
de algn modo la aplicacin del mtodo empleado en la liquidacin que estableci el ajuste inicial.
Un segundo escenario en el que operara la segunda interpretacin antes
esbozada podra plantearse en aquellos casos en los que las autoridades competentes o la comisin consultiva consideran que el ajuste inicial no es acorde
o compatible con el principio de plena competencia, pero al mismo tiempo el
valor convenido por las empresas asociadas tampoco se considera un valor de
mercado en el sentido establecido en el art. 4 CA.
En este tipo de supuestos que pueden ser frecuentes pensamos que las
autoridades competentes en el marco del PA (o tras el dictamen de la comisin
CAP. V
299
SUNAT / INDESTA
CAP. V
300
consultiva) o la propia comisin consultiva son competentes para establecer

un nuevo valor de mercado aplicando los principios del art. 4 CA a los efectos
de suprimir la doble imposicin de acuerdo con lo previsto en el art. 14 CA.
Tal redeterminacin del valor de mercado de la transaccin vinculada podra
requerir la aplicacin de un nuevo mtodo de valoracin, as como del examen
de documentacin y la revisin de los propios hechos. Asimismo, el resultado
de esta nueva distribucin de bases imponibles entre los Estados, resultado de
la nueva valoracin de mercado, podra traer consigo una carga fiscal global
para las empresas afectadas superior a la derivada del ajuste inicial, all donde
se asigne mayor base imponible al Estado en el cual la tributacin del IS sea ms
elevada. Pensamos que este efecto no es contrario al CA, dado que se cumple su
finalidad: se suprime la doble imposicin, de acuerdo con el principio de plena
competencia del art. 4 CA.
Con todo, cabe apuntar que la duracin del procedimiento arbitral en sentido estricto posiblemente sea excesivamente corta para lograr construir una
nueva valoracin de la transaccin vinculada, lo que aconsejara introducir
cambios que permitieran prorrogar tal plazo en casos de gran complejidad o
de periodos de interrupcin justificada (v. gr., a raz de solicitudes de informacin a las empresas o administraciones, solicitud de bsquedas de comparables, etc.).
Al mismo tiempo, la posicin del contribuyente quedara salvaguardada si se
interpretara, como ocurre en el MC OCDE, que la decisin de la comisin arbitral
no es ms que una fase del PA y, en consecuencia, hasta el ltimo momento el
contribuyente puede rechazar acuerdo entre las autoridades competentes. Tal
posibilidad de rechazo, por parte del contribuyente, de la solucin acordada
en el seno del CA solo se contempla en el contexto del art. 7.3 CA, cuando la
legislacin interna de un Estado contratante no permite a las autoridades competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales (requirindose en este caso el desistimiento de los recursos internos por parte de
la empresa asociada de que se trate). Por lo tanto, se debe notar que al margen
de tales casos el contribuyente que inst el procedimiento del CA (o la otra empresa asociada) no ostenta derecho de veto frente al acuerdo de supresin de la
doble imposicin alcanzado en el marco del CA.148
En este mismo orden de cosas, cabe llamar la atencin igualmente sobre la
funcin central con la que opera el art. 4 CA, as como la mnima regulacin
148 La norma espaola que desarrolla el CA (RD 1794/2008 RPA) no parece alinearse plenamente
con el CA en este punto. A nuestro juicio, la aplicacin de lo dispuesto en el art. 14 RPA en el
contexto del CA parece requerir la aceptacin del acuerdo alcanzado en el marco del CA por
parte del contribuyente, lo cual no se ajusta a lo establecido en el CA o en el propio Cdigo
de Conducta (2009) para la aplicacin del CA.
del CA sobre otro aspecto clave como es la metodologa para suprimir la doble
imposicin (art. 14 CA). Posiblemente el CA debiera ser modificado reforzando
el contenido material de ambas disposiciones. En particular, debe tenerse muy
en cuenta cmo el centro de gravedad del CA pivota sobre el art. 4 CA ya que
determina: a) el canon para enjuiciar la legalidad convencional de un ajuste de
los beneficios de empresas asociadas llevado a cabo por las Administraciones
de los Estados contratantes; y b) los principios que deben emplearse en los procedimientos (amistoso y arbitral) del CA para determinar el valor de mercado
aplicable y suprimir la doble imposicin.
En cierta medida, el art. 4 CA opera con una funcionalidad similar al art.9 MC
OCDE, en el sentido de constituir una clusula habilitadora del ajuste inicial (si
es arms length) y limitadora de tal ajuste (si no es arms length), al tiempo que
fija o establece el marco principialista material que deben seguir las autoridades
competentes (y la comisin arbitral) a los efectos de suprimir la doble imposicin, de acuerdo con los procedimientos previstos en el CA.149
Lo curioso y a la vez problemtico en relacin con esta centralidad del art.4
CA es que, al igual que el art. 9 MC OCDE, constituye una norma en blanco, esto
es, una clusula que se limita a establecer el principio de plena competencia
sin precisar en modo alguno su contenido. Es cierto que la forma en que se ha
configurado esta clusula (art. 4 CA), en trminos prcticamente idnticos a lo
establecido en el art. 9 MC OCDE, permite pensar que toda la construccin de la
OCDE sobre el principio de plena competencia es de aplicacin en el contexto
del CA. Esta frmula permite dotar al art. 4 CA de autntico contenido material y potencia aplicativa por la va de aceptar en bloque el soft-law de la OCDE
sobre el principio de plena competencia.150 La parte negativa de este frmula
para lograr un cierto consenso y uniformidad en la tributacin de las multinacionales y los grupos con operaciones transfronterizas remite a los problemas
clsicos de seguridad jurdica y legalidad tributaria que plantean estas nuevas
fuentes jurdicas internacionales y muy en particular el soft-law de la OCDE en
esta materia,151 aunque no podemos menos que enfatizar cmo el CA constituye
otro nuevo ejemplo de materializacin del soft-law de la OCDE, sin que se haya
establecido la ms mnima regulacin sobre las condiciones de recepcin (v. gr.,
absoluta-relativa, esttica-dinmica, momento de eficacia del nuevo soft-law,
etc.) de tal Derecho blando.
149 Sobre la funcin del art. 9 MC OCDE, vase el Captulo II.

150 El prr. 6.1 del Cdigo de Conducta (2009) para la aplicacin del CA establece: The arms
length principle will be applied, as advocated by the OECD, without regard to the immediate tax
consequences for any particular Member State.
151 Sobre esta cuestin, vase el Captulo II.
CAP. V
301
SUNAT / INDESTA
7. Cuestiones de procedimiento
del Convenio de Arbitraje
7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelacin
con otras alternativas procesales nacionales e internacionales
Bsicamente, el CA establece cinco grandes fases procedimentales, a saber:
1) El PA entre las autoridades competentes de los Estados implicados en el
caso de doble imposicin.
2) El procedimiento arbitral que debe ponerse en marcha obligatoriamente, si el PA no resulta en un acuerdo en el plazo de dos aos y conduce a
la constitucin de una comisin consultiva (panel de rbitros) que debe
emitir una opinin o dictamen en el plazo de seis meses.
3) Un procedimiento entre las autoridades competentes implicadas que pueden adoptar una decisin distinta a la emitida por la comisin consultiva.
4) Un procedimiento que establece o instrumenta el efecto vinculante de la
opinin de la comisin consultiva, transformndolo en un acto administrativo con validez interna (award).
CAP. V
302
El objeto principal de los procedimientos regulados en el CA consiste

como ya lo hemos indicado en la supresin de la doble imposicin por la
va de establecer una correcta aplicacin del principio de plena competencia
a nivel bilateral (o multilateral). No obstante, cada fase procedimental o subprocedimiento juega un papel a estos efectos y en cada caso los derechos y
obligaciones de las partes pueden ser distintos. A este respecto, debe destacarse cmo el CA, de manera similar al art.25.5 MC OCDE, pero con diferencias
sustanciales, implica e involucra directamente a todas las partes (incluidas las
empresas afectadas) y garantiza la eliminacin de la doble imposicin a travs
de un procedimiento de cierre que viene dado por la comisin consultiva que
aportar una solucin supranacional e imparcial que debe adoptarse en un
tiempo muy corto, lo que aporta mayores garantas a los contribuyentes. No
obstante, tal mayor garantismo para los contribuyentes se ve enturbiado por
una serie de problemas que, en lo fundamental, comparte con el art.25.5 MC
OCDE 2008-2010 (vase el Captulo IV, acpite 6), como, por ejemplo, los vacos
regulatorios del CA, los motivos que permiten rechazar el acceso de un caso al
CA, la propia duracin del procedimiento, su dficit de transparencia, etc.
Asimismo, debe advertirse que aunque los procedimientos para la supresin de la doble imposicin que establece el CA pueden simultanearse con los
procedimientos internos frente al acto administrativo que establece el ajuste o
correccin de bases imponibles en el Estado del que se trate, lo cierto es que,

en algunos casos, no es posible tal simultaneidad o paralelismo procedimental
entre la va de recursos nacional y la del CA, de manera que el contribuyente
debe optar por una u otra. Particularmente, ello acontece, tal y como prev el
art. 7.3 CA, cuando la legislacin interna de un Estado contratante no permitiere a las autoridades competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus
instancias judiciales, el apartado 1 solo ser de aplicacin si la empresa asociada
de dicho Estado hubiere dejado transcurrir el plazo de presentacin del recurso
o hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolucin.
Esta disposicin no afectar al recurso en la medida en que se refiera a elementos distintos de los que se mencionan en el art. 6.152
152 Existe una declaracin unilateral anexa al CA en la que Francia y el Reino Unido indican que
aplicarn las disposiciones de esta clusula. Tal declaracin no posee carcter constitutivo sino
que tan solo advierte o hace pblica la posicin del ordenamiento de estos Estados, de suerte
que otros pueden estar en la misma situacin sin que ello se haya evidenciado a travs de una
declaracin. De hecho, un estudio del Foro Europeo de Precios de Transferencia revela que la
posicin mayoritaria coincide con las declaraciones de Francia y el Reino Unido. Cabe destacar
cmo en febrero de 2011 la Administracin tributaria britnica cambio de posicin en torno a
la necesidad de que el contribuyente tuviera que elegir entre la va procesal judicial interna y
el procedimiento arbitral; as, a travs del Statement of Practice SP1/11 Transfer Pricing, Mutual
Agreement Procedures and Arbitration (February 15, 2011), se ha establecido que el contribuyente puede acudir al procedimiento arbitral sin perjuicio de la existencia de una previa sentencia
de un tribunal britnico (vase KPMG 2011). Alemania y Dinamarca han adoptado la posicin
de considerar que una decisin arbitral fundamentada en el CA es fruto de la aplicacin de un
tratado internacional, de suerte que sus normas internas autorizan a que la misma contravenga
una resolucin judicial (Trape Viladomat 2011: 1424-1425). En relacin con Espaa, habra que
analizar de forma separada esta cuestin en relacin con las resoluciones de rganos econmico-administrativos, como los TEA espaoles, que no forman parte de la Administracin de
justicia y son realmente rganos administrativos, plenamente integrados en la Administracin
tributaria (art. 5.1 LGT), aunque con independencia funcional y un rgimen legal especfico; de
hecho, algn destacado autor considera que si bien la existencia de un proceso judicial sobre el
mismo objeto que los procedimientos del CA impide la tramitacin de estos ltimos cuando el
Derecho interno de un Estado contratante acepta el principio de cosa juzgada (a menos que los
contribuyentes desistan de tales procesos judiciales), no acontecera lo mismo en relacin con
procedimientos de revisin de carcter administrativo en el sentido que no puede oponerse la
firmeza administrativa de las decisiones de la Administracin frente a los acuerdos alcanzados
en un PA o las decisiones derivadas de un procedimiento arbitral (Delgado Pacheco 1998: 359).
Algunos destacados autores vinculados a la AEAT (Prez Rodilla) han manifestado que tan solo
la existencia de una sentencia judicial (no as una resolucin de un tribunal econmico-administrativo) excluye el acuerdo en el PA. En esta misma lnea, Del Campo Azpiazu (2011: 517) afirma al hilo del art. 7 CA que es necesario que el interesado haya desistido de la va judicial para
poder solicitar el arbitraje. A nuestro juicio, y as lo manifestamos en el Captulo IV, la existencia
de una sentencia judicial anterior no debe necesariamente convertirse en un obstculo para la
ejecucin de un acuerdo entre las autoridades competentes que, en realidad, tiene naturaleza
de convenio internacional y ciertamente se plantear y tendr como fundamento consideraciones muy distintas a las que la sentencia pueda valorar. En este sentido, se ha argumentado
que el potencial que posee el CA como mecanismo que garantiza la eliminacin de la doble
CAP. V
303
SUNAT / INDESTA
Las decisiones adoptadas en el marco del CA a los efectos de eliminar la doble imposicin estn concebidas procedimentalmente para que tengan carcter final, de manera que no resulten recurribles o apelables, salvo en lo que se
refiere a las medidas nacionales de ejecucin que pueden ser recurridas a nivel
interno con el fin de controlar su correcta aplicacin.
Ya comentamos que en el marco del art.25.5 MC OCDE no estaba excluido el
recurso contra la decisin arbitral, por motivos, en principio, relativos a la forma
del laudo y que uno de los grandes defectos de este precepto era precisamente
que no se vinculase el recurso a legislacin alguna. Este problema es compartido por el CA, donde no se determina el Derecho aplicable a estos efectos o,
simplemente, la propia posibilidad de recurso o los motivos del mismo. En esta
lnea, destacados comentaristas (Hinneckens 1996) se muestran partidarios de
la existencia de medidas de control de las decisiones adoptadas en el marco de
los procedimientos del CA, en orden a verificar que se ajustan a Derecho.153 En
todo caso, tngase en cuenta que las decisiones adoptadas en el seno del CA,
adems de notificarse a los contribuyentes afectados, se comunican al Secretariado General del Consejo de la UE, que debe compilarlas, lo que podra permitir
la articulacin de algn mecanismo de control a posteriori sobre las mismas.
Igualmente, debe observarse que la va del CA constituye una alternativa
que debe ser instada por el contribuyente (en principio, la empresa sobre la
que se efecta la correccin de beneficios generadora de doble imposicin),
lo que no solo implica optar eventualmente entre la va internacional y la va
nacional en el sentido indicado, sino tambin entre otras vas internacionales
como los procedimientos amistosos y arbitrales que pueden venir previstos en
los Convenios de Doble Imposicin entre los Estados contratantes afectados
(opcin o exclusin que prev el CDI Francia-Reino Unido). El art. 15 CA esta-
CAP. V
304
imposicin permite neutralizar las desventajas del desistimiento de los recursos internos (Trap
Viladomat 2011: 1425).
153 El referido autor (Hinneckens 1996) considera que sera lgico aplicar en el marco del CA los
principios de los tres siguientes convenios para fundamentar una eventual apelacin: Convenio Europeo de 1950 de Proteccin de Derechos Humanos, Convencin Internacional de
1981 de Derechos Civiles y Polticos, y Convenio de 1958 de reconocimiento y ejecucin de
laudos arbitrales extranjeros. Esta posicin tambin est siendo defendida por aquellos que
consideran que del CA resulta una decisin de carcter administrativo que puede ser objeto
de impugnacin como cualquier otra decisin de la Administracin. A contrario, podra mantenerse que la decisin de las autoridades competentes en el marco del CA no es un acto administrativo sino un pacto entre las Administraciones de los Estados contratantes enmarcado
en el Derecho Internacional y carecera de sentido que contra l se admitieran recursos ante
un rgano interno de cualquiera de los Estados. Con todo, es insatisfactoria la inexistencia de
una va internacional o nacional que permita velar por la correcta aplicacin de la normativa
del CA, en particular sobre la observancia de las garantas procesales de los contribuyentes.
Varios autores han recomendado la reforma del CA estableciendo una va de revisin de las
decisiones de las comisiones arbitrales ante el TJUE.
blece en este sentido una clusula con arreglo a la cual el CA no afectar al

cumplimiento de ms amplias obligaciones relativas a la supresin de la doble
imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas que
puedan resultar de otros convenios de los que sean o fueren parte los Estados
contratantes o del Derecho interno de dichos Estados.
Ciertamente, puede afirmarse que el CA constituye actualmente el principal
mecanismo para lograr una solucin bilateral e internacional a un caso de ajuste
de bases imponibles que afecta a una situacin transfronteriza, de manera que
los mecanismos nacionales poseen generalmente un enfoque ms unilateral
dirigido no tanto a eliminar la doble imposicin sino ms bien a anular la liquidacin tributaria que contiene la correccin de bases imponibles. Actualmente,
los CDI, en su gran mayora, tan solo recogen el mecanismo del PA y en tal sentido ofrecen menores garantas de eliminacin de la doble imposicin que el CA,
aunque no debe olvidarse que, en los ltimos aos, proliferan en la UE los CDI
que aaden clusulas de arbitraje, en lnea o no con el art.25.5 OCDE, y con una
regulacin mucho ms acabada que la prevista en el CA, aunque con notables
problemas, como apuntamos en el Captulo IV.
7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA:

La notificacin de la medida nacional de correccin de bases
imponibles
El art. 5 CA contiene una clusula de notificacin que obliga al Estado contratante que tiene intencin de corregir los beneficios de una empresa en aplicacin de los principios del art. 4 CA (arms length), a informar con la debida
antelacin a la empresa de su intencin, dndole ocasin de informar a la otra
empresa afectada, de forma que esta ltima pueda informar a su vez al otro
Estado contratante.154 No obstante, se prev que tal obligacin de notificacin
no afecta a las potestades de la Administracin tributaria del Estado contratante
154 El TEAC, en su resolucin de 11 de septiembre de 2008 (RG 1368/2006), considera que se da
cumplimiento a lo establecido en el art. 5 CA all donde la AEAT comunica formalmente su
intencin de corregir beneficios a una entidad espaola con la primera puesta de manifiesto
del expediente inmediatamente anterior al levantamiento del acta, as como con la firma del
acta. A su vez, se indica que conocida por la filial espaola la intencin de regularizar por
parte de la Inspeccin, corresponde a esta informar a su matriz holandesa (su Ministro de
Finanzas de acuerdo con el art. 3 CA) al objeto de eliminar la doble imposicin en Holanda,
si es que esta se produce efectivamente. Por lo tanto, la idea de la recurrente segn la cual la
liquidacin impugnada queda supeditada a que las autoridades fiscales de los Pases Bajos
acepten la valoracin de las operaciones realizadas establecida por las autoridades espaolas resulta carente de fundamento a la vista del repetido art. 5 del Convenio. Como igualmente infundada es la pretensin del recurrente de que sean las autoridades espaolas quienes
comuniquen a las holandesas su propuesta de valoracin.
CAP. V
305
SUNAT / INDESTA
de efectuar las correcciones de bases imponibles que considera procedentes. Si,

tras la comunicacin de dicha informacin, las dos empresas afectadas y el otro
Estado contratante aceptaren la correccin, no sern de aplicacin los preceptos del CA que regulan el procedimiento amistoso y arbitral. Es decir, para que
tales procedimientos queden excluidos de aplicacin, las dos empresas asociadas afectadas y el otro Estado contratante involucrado deben aceptar la correccin o ajuste realizado por el otro Estado contratante. Basta con que cualquiera
de estas partes se muestre en desacuerdo para que pueda invocarse el CA y sus
procedimientos. El CA no regula la situacin en la que las referidas partes estn
de acuerdo con la correccin de beneficios, lo que resulta extrao dado que ello
debera implicar que el otro Estado contratante afectado de acuerdo con sus
propios actos tendra que llevar a cabo una correccin o ajuste correlativo de
bases imponibles en la otra empresa.
7.3. La posicin de los contribuyentes en el marco

de los procedimientos regulados en el CA
CAP. V
306
Como ocurra en relacin con el art.25 MC OCDE, la consideracin de los procedimientos amistoso y arbitral previstos en el CA como procedimientos internacionales de resolucin de conflictos fiscales entre dos Estados afecta a la propia
posicin de los contribuyentes en el marco de estos procedimientos. De hecho,
esta posicin es prcticamente idntica a la que tiene el contribuyente en el
MC OCDE, art.25. As, en primer lugar, es muy dudoso que los contribuyentes
afectados por los ajustes de precios de transferencia que han sido sometidos
(por las propias empresas) a estos procedimientos sean parte en los mismos. En
sentido estricto, podra mantenerse que los contribuyentes tan solo son parte
en el procedimiento a travs del cual presentan su caso o la solicitud de inicio
de los procedimientos del CA ante la autoridad competente de un Estado contratante, de suerte que se ha creado este mecanismo como una opcin procesal
que puede decidir ejercitar el afectado que puede considerarse en cierta medida un derecho a emplear estos procedimientos para eliminar la doble imposicin y la propia denegacin del inicio del procedimiento puede considerarse
recurrible a nivel interno.155
Ahora bien, una vez superada la fase nacional de los procedimientos del CA,
lo cierto es que no puede mantenerse que el contribuyente o contribuyentes
afectados por el caso (las empresas de los Estados contratantes) ostenten la
155 Como se apunt en el Captulo IV, existe una lnea de jurisprudencia del TS y AN que han
consagrado en cierta medida un derecho de los contribuyentes al inicio del PA previsto en
los CDI; vase igualmente Caldern (2007).
condicin de parte en los procedimientos interestatales, siendo partes los Estados contratantes. Estamos ante un procedimiento interestatal internacional
y no ante un procedimiento administrativo interno, por ms que hayan sido
los contribuyentes afectados los que hayan solicitado su inicio. No obstante, el
contribuyente sigue constituyendo un interesado y afectado por estos procedimientos, pudiendo aportar informacin y documentacin con trascendencia
para la resolucin del caso, as como ostentando un derecho de informacin y
audiencia y un derecho a optar o simultanear los procedimientos del CA con
los recursos internos. Ahora bien, sin la colaboracin proactiva de los contribuyentes, los procedimientos del CA ni se iniciarn ni se culminarn. De hecho, la
pasividad del contribuyente o la no contestacin a requerimientos, tanto en el
procedimiento amistoso como en el arbitral ex art.25 MC OCDE suele determinar el cierre del procedimiento, sin que exista acuerdo alguno entre las autoridades competentes. Y lo mismo ocurrir en el contexto del CA.
Por otra parte, como ya hemos explicado y ocurre en el contexto del art.25
MC OCDE, nada parece excluir que los contribuyentes puedan desistir del procedimiento antes de que se dicte la decisin final por las autoridades competentes o incluso por el panel arbitral, aunque a la hora de adoptar tal posicin
habra que tener en cuenta la situacin procesal en el mbito interno respecto
de los recursos interpuestos o que se puedan interponer. Incluso podra mantenerse que el contribuyente puede rechazar el resultado de todo el procedimiento, algo plenamente aceptado en el MC OCDE. Precisamente por todo ello,
las empresas afectadas ostentan una posicin procesal en estos procedimientos
(de los que no son parte), que les otorga importantes derechos de participacin,
informacin y defensa, anlogos a los que les otorga el art.25 MC OCDE, ya sea
PA o procedimiento arbitral. Entre las disposiciones del CA que articulan estos
derechos cabra destacar, sin nimo de exhaustividad, los arts. 5 (derecho de informacin sobre el ajuste), 6.1 (derecho a presentar el caso solicitando el inicio
de procedimientos de CA y a emplear recursos internos), 9.6 y 12.2 (confidencialidad de la informacin y derecho de veto sobre la publicidad de la decisin
arbitral), 10.1 (derecho a aportar informacin y documentacin a la comisin
consultiva), 10.2 (derecho de audiencia ante la comisin consultiva y deber de
comparecencia ante tal comisin). Los prrs.6.3 y 7.4.i) del Cdigo de Conducta
(2009) para la aplicacin del CA contemplan el derecho del contribuyente a estar informado de todo desarrollo significativo del procedimiento (incluyendo la
comunicacin de la decisin de la comisin arbitral), a la confidencialidad de la
informacin y a resolver sobre su solicitud.
Sin embargo, existe una diferencia notable entre la posicin del contribuyente en el art.25.5 MC OCDE y el CA: la entrada en la fase arbitral, en el primero,
es monopolio exclusivo del contribuyente, mientras que, en el segundo, esto no
CAP. V
307
SUNAT / INDESTA
es as, sin que el CA aclare, no obstante, a quin corresponde el impulso de la

creacin de la comisin, aunque todo parece indicar que ser a las autoridades
contratantes.156 En este punto, es ms garantista la posicin del MC OCDE, aunque, como ya vimos en el CaptuloIV, es discutible el poder que el MC OCDE atribuye al contribuyente en este punto. Ntese igualmente que, como ya hemos
indicado ms arriba, en el contexto del CA el acuerdo que pudieran adoptar las
autoridades competentes para la supresin de la doble imposicin no requiere
en todo caso del consentimiento de los contribuyentes afectados, que es vinculante para los Estados y los contribuyentes.
De acuerdo con estas disposiciones, podra mantenerse que, de forma anloga a lo que ocurre en el art.25 MC OCDE, aunque en menor medida que este
ltimo, el CA ha tratado de proteger los intereses legtimos de las empresas
afectadas, no solo garantizando la eliminacin de la doble imposicin, arbitrando un procedimiento interestatal que incluye una serie de garantas (procedural fairness) en las que los contribuyentes afectados ostentan una posicin
cercana a la de parte (quasi-[semi]-tri-party procedure, en palabras de Hinneckens). Adems, no se puede perder de vista que a los contribuyentes no solo
les interesa la eliminacin de la doble imposicin sino que tambin pueden
estar interesados en que los ajustes de precios de transferencia se establezcan en un determinado sentido, considerando una serie de factores como, por
ejemplo, el tipo de gravamen o los incentivos fiscales existentes en cada uno
de los Estados contratantes.
8. El Procedimiento Amistoso
8.1. La fase unilateral/nacional: La presentacin del caso

ante la autoridad competente del Estado contratante

de residencia por las empresas afectadas y las cuestiones
procedimentales que se suscitan (solicitud de inicio y efectos)
CAP. V
308
El apartado 1 del art. 6 del CA prev la posibilidad de que una empresa (amparada o cubierta por el mbito de aplicacin del CA) presente su caso (una
solicitud de eliminacin de la doble imposicin) ante la autoridad competente
del Estado contratante del que es residente157 o en el que se halla situado su EP
(recurdese que en el contexto de la OCDE siempre se iniciaba el PA en el Estado
156 Vase el prr. 7.2 del Cdigo de Conducta (2009) para la aplicacin del CA.
157 La versin espaola y francesa se refieren al Estado contratante de residencia de la empresa, en tanto que la versin inglesa se refiere al Contracting State of which it is an Enterprise.
Pensamos que la interpretacin sistemtica y finalista del CA conduce a entender que las
empresas cubiertas son las personas jurdicas y fsicas sujetas al IS/IRPF de los Estados con-
de residencia), cuando considere que, en cualquiera de los casos a los que se

aplica el CA, no se han respetado los principios enunciados en el art. 4 del CA. El
caso (rectius, la solicitud) habr de presentarse antes de transcurridos tres aos
a partir de la primera notificacin de la medida que ocasione o pueda ocasionar
una doble imposicin con arreglo al art. 1 CA. La empresa debe indicar en su
solicitud a la autoridad competente si otros Estados contratantes podran verse
afectados por el caso. Y tal autoridad competente (a la que se present la solicitud) advertir de tal circunstancia, sin demora, a las autoridades competentes
de dichos otros Estados contratantes.
La solicitud de inicio del procedimiento requiere que se haya realizado
o pueda realizarse como algo probable una correccin de beneficios de una
empresa de un Estado contratante, que sea susceptible de generar doble imposicin econmica, considerando la situacin de una empresa de otro Estado
contratante. En este sentido, el art. 6.1 CA remite a lo previsto en los arts. 1 y 4
del CA, a efectos de determinar cundo existe un caso que genera un derecho
de los contribuyentes a iniciar los procedimientos establecidos en el CA. Al igual
que acontece en el marco de los PA ex art. 25 MC OCDE, no se requiere que
exista una liquidacin tributaria o acto equivalente que genere la doble imposicin econmica como consecuencia de una correccin de bases imponibles en
aplicacin de los principios que se enuncian en el art. 4 CA (principio de plena
competencia) que se aplican, o bien directamente (ajuste sobre la base de tal
precepto del CA), o bien por medio de las correspondientes disposiciones de
la legislacin del Estado de que se trate (regulacin interna sobre precios de
transferencia). No obstante, debe existir una medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposicin con arreglo al art. 1 CA.158
El caso (la solicitud) y esta es una diferencia importante con el art.25 MC
OCDE debe presentarse ante la autoridad competente del Estado contratante de cualquiera de las empresas afectadas cabe incluso la posibilidad
de presentacin en todos los Estados contratantes que pudieran estar afectados por el ajuste o medida de que se trate antes de transcurridos tres aos a
partir de la primera notificacin de la medida que ocasione o pueda ocasionar
una doble imposicin con arreglo al art. 1 CA, por ejemplo debido a un ajuste
de precios de transferencia. La fecha en que es notificada tal medida debe
tomarse como plazo de inicio del cmputo de los tres aos que establece el
tratantes como residentes o como no residentes que operan a travs de EP que estn sujetos
a un impuesto paralelo (IRNR en el caso espaol). Vase en este sentido el art. 23 del RPA.
158 Con todo, el acto administrativo que establezca el ajuste de precios de transferencia podra
constituir el acto que resulta ms adecuado para presentar y fundamentar la solicitud de
inicio de los procedimientos del CA, dado que de otra forma tal solicitud se podra rechazar
por infundada.
CAP. V
309
SUNAT / INDESTA
art. 6.1, segn lo enunciado en el prr. 4 del Cdigo de Conducta (2009) para
la aplicacin del CA.159
El CA no regula cuestiones como la relativa a la posibilidad de acumular en
un mismo procedimiento amistoso y arbitral las solicitudes de eliminacin de
la doble imposicin que se produzcan como consecuencia de liquidaciones tributarias dirigidas frente al mismo contribuyente y basadas en la misma vulneracin del principio de plena competencia, pero referidas a diferentes ejercicios
fiscales, de suerte que, a nuestro juicio, tal acumulacin debera ser posible por
aplicacin del principio general de economa procesal y el de eficacia administrativa.160 Tampoco est claro si los procedimientos del CA pueden ponerse en
marcha cuando la doble imposicin resulta de un autoajuste fiscal (rectius,
rectificacin de la autoliquidacin) realizado por el contribuyente, al considerar
qu base imponible determinada en su autoliquidacin original era superior a
la que resultara de aplicar correctamente el principio de plena competencia;
tambin pensamos que en este caso debera ser posible el inicio de los procedimientos del CA, particularmente cuando las autoridades del Estado contratante
del contribuyente rechazaran tal autoajuste a travs de los correspondientes
actos administrativos.161
La presentacin del caso debe hacerse ante las autoridades competentes de
los Estados contratantes de las empresas afectadas (o de situacin del EP) que
aparecen designadas en el art. 3.1 CA, no pudiendo considerarse presentado
el caso ante otras autoridades como un tribunal nacional. La legitimacin activa la tienen las empresas de los Estados contratantes cuyos beneficios resulten
afectados por un ajuste de bases imponibles con arreglo a los arts.1 y 4 CA y la
legitimacin pasiva le corresponde a las autoridades referidas en el art. 3.1 CA.
Posiblemente, lo ms lgico sera que el caso o solicitud lo presentara la empresa que es objeto del ajuste de precios de transferencia ante su autoridad competente, como ocurre en el art.25 MC OCDE. No obstante, no parece que el art.
6.1 CA excluya la posibilidad de que la otra empresa vinculada, parte en la operacin objeto de ajuste, pueda presentar el caso ante su autoridad competente,
toda vez que en realidad la doble imposicin que se genera como consecuencia
de un ajuste de precios de transferencia (que se considera no conforme con el
principio de plena competencia) lo soporta el grupo (los beneficios obtenidos
CAP. V
310
159 Italia ha introducido una reserva a esta posicin del Cdigo de Conducta, en el sentido de
referir tal cmputo a la notificacin de la medida que refleje un ajuste de precios de transferencia.
160 De hecho, en algunos pases como Alemania la regularizacin de los ejercicios posteriores
al ajuste inicial, en la medida que se refieran a la misma cuestin e idnticos contribuyentes,
queda suspendida a expensas de lo que resulte de los procedimientos del CA.
161 Cope y Foley (2010).
por las dos empresas son doblemente gravados).162 Tambin podra plantearse
la hiptesis de que las dos empresas afectadas presentan su caso ante sus autoridades competentes, de suerte que el CA no regula la forma de proceder en
estos casos.163
En realidad, la posibilidad de inicio del PA por las dos partes provoca problemas de cmputo del plazo de tres aos, que ya lo comentamos debe interpretarse al igual que en el contexto OCDE de forma laxa, de manera que
el mismo comience a computar desde la notificacin de la medida a la ltima
empresa afectada, como se deduce del MEMAP.
El art. 13 CA establece expresamente que el carcter definitivo de las decisiones adoptadas por los Estados contratantes afectados sobre la imposicin
de los beneficios procedentes de una operacin entre empresas asociadas no
ser bice para que se recurra a los procedimientos citados en los arts. 7 y 6
CA. Sin embargo, el Cdigo de Conducta (2009) s contempla los casos en que
existen ms de dos Estados contratantes involucrados en los procedimientos
del CA (prr. 6).
El Cdigo de Conducta (2009) para la aplicacin del CA ordena otra serie de
materias relacionadas con la solicitud que pueden presentar las empresas afectadas, a saber:164 (a) su contenido; (b) su tramitacin; (c) la resolucin por parte
de las autoridades competentes.
Asimismo, se viene considerando que la solicitud de inicio del PA del CA
interrumpe la prescripcin tributaria, con independencia de que tal solicitud
sea o no aceptada. El Cdigo de Conducta (2009)165 para la aplicacin del CA
recomienda a los Estados miembros de la UE que tomen todas las medidas
oportunas para la suspensin de la recaudacin de las liquidaciones tributarias
objeto de los procedimientos del CA, en las mismas condiciones que si se tratara de la interposicin de recursos a nivel interno.166 Tambin se recomienda
que se adopten medidas para que las diferentes reglas de los Estados sobre
intereses de demora y devolucin de intereses se coordinen en el marco de
estos procedimientos.167
162 Lo relevante es que se haya producido un ajuste de precios de transferencia que afecte a dos
empresas de dos Estados contratantes y que se fundamente la vulneracin del principio de
plena competencia.
163 Implcitamente se reconoce esta posibilidad en el art. 7.1 CA.
164 Prrs. 5.a y 6.3 del Cdigo de Conducta CA.
165 Prr. 8 Cdigo de Conducta CA.
166 Recomendacin seguida por el legislador espaol a travs de lo dispuesto en el apartado
6 de la DA Primera TRLIRNR y los arts. 35 a 40 RPA. Todo parece indicar que lo dispuesto en
estos preceptos se aplica igualmente en la fase unilateral de los procedimientos recogidos
en el CA.
167 Acerca de esta cuestin, vanse los comentarios que realizamos en el Captulo IV.
CAP. V
311
SUNAT / INDESTA
CAP. V
312
La inadmisin del caso o solicitud de inicio del procedimiento amistoso presentada por el contribuyente ante la autoridad competente solo puede rechazarse cuando tal solicitud resultara manifiestamente infundada o considerando
lo establecido en el art. 8 CA. Una solicitud se considerar infundada all donde
el caso quede extramuros del mbito (objetivo, subjetivo o temporal) de aplicacin del CA, como, por ejemplo, supuestos en los que no se ha probado un
riesgo de doble imposicin generado por la aplicacin de disposiciones que
establezcan el principio de plena competencia, o si el caso se presenta fuera de
plazo o por persona no legitimada. Tal negativa, como hemos indicado, debiera ser objeto de revisin judicial. Algn autor (Hinneckens 1996) ha apuntado
la posibilidad de que los contribuyentes insten procedimientos de responsabilidad patrimonial frente a los Estados en casos de denegacin infundada del
acceso a los procedimientos del CA, aunque esta responsabilidad patrimonial
debera, si procede, ser instada por cauces estrictamente nacionales.
Por otro lado, el art. 8 CA permite a las autoridades competentes de los Estados contratantes no iniciar los procedimientos del CA cuando algn procedimiento judicial o administrativo decida con carcter definitivo que una de las
empresas de que se trate, mediante actos que den lugar a una correccin de
los beneficios con arreglo al art. 4 CA, puede ser objeto de una sancin grave.
Cada uno de los Estados contratantes ha formulado declaraciones unilaterales
sobre el concepto de sancin grave. El examen de estas declaraciones lleva
a varias conclusiones. Por un lado, se observa una asimetra en el umbral de
sancin grave entre unos Estados y otros. Por otro lado, la ausencia de una
mnima coordinacin en este aspecto puede provocar que muchos casos de
ajuste de precios de transferencia sean excluidos del procedimiento del CA
por el hecho de que puedan cometerse infracciones formales o materiales de
una normativa cuyo cumplimiento por los contribuyentes es extremadamente
complejo. Pinsese que, por ejemplo, en el caso espaol constituyen sancin
grave, segn la declaracin actualizada recogida en el Anexo de la decisin del
Consejo de 23 de junio de 2008 relativa a la adhesin de Bulgaria y Rumania al
CA, las sanciones graves y muy graves y los delitos contra la Hacienda Pblica,
de suerte que las infracciones cometidas por vulneracin de la compleja regulacin sobre las obligaciones de documentacin constituiran una sancin
grave a estos efectos. En este sentido, el propio Cdigo de Conducta (2009)
para la aplicacin del CA recomienda que esta causa de exclusin solo opere
efectivamente en casos excepcionales como el fraude.168 Como ya hemos comentado en varias ocasiones, la exclusin del inicio del procedimiento amistoso y arbitral en estos casos equivaldra a la imposicin de una sancin de
168 Prr. 3 Cdigo de Conducta CA.
plano, al margen de las garantas de los arts. 24.2 y 25 CE, y, en consecuencia,

inconstitucional.169 En este sentido, es interesante que, en Francia, la circular
administrativa de documentacin de precios de transferencia de 4 de enero de
2011, indica que la imposicin de sanciones como consecuencia de incumplimiento de las obligaciones de documentacin no afecta el acceso al PA para
eliminar la doble imposicin.170
El art. 8.2 CA contempla la suspensin de los procedimientos de los arts. 6 y
7 CA hasta la conclusin de los procedimientos administrativos o judiciales donde se dirima la imposicin de las sanciones. Ntese igualmente que el art. 7.2 CA
prev que la presentacin del caso a la comisin consultiva no impedir al Estado contratante emprender o continuar, para ese mismo caso, acciones judiciales
o procedimientos encaminados a aplicar sanciones administrativas. La interpretacin sistemtica de estas disposiciones parece conducir a una suspensin del
procedimiento arbitral (fase comisin consultiva) y del propio PA hasta que
se dirima con carcter final la cuestin de la imposicin de sanciones, all donde las autoridades competentes invoquen esta salvaguardia. De esta forma, el
inicio de un procedimiento sancionador o incluso la remisin del expediente al
Ministerio Fiscal en relacin con la posible comisin de un delito fiscal no impide que el contribuyente pueda solicitar el inicio de los procedimientos del CA,
aunque lo lgico es que tales procedimientos queden suspendidos a expensas
de lo que resulte de las resoluciones o sentencias que determinen con carcter
definitivo la imposicin de sanciones o la comisin del delito.
Finalmente, cabe observar cmo en esta fase preliminar y de acceso a los
procedimientos del CA pueden producirse discrepancias entre las autoridades
competentes de los Estados contratantes sobre temas de gran relevancia la
determinacin de si un caso est o no cubierto por el CA o puede excluirse su
acceso a sus procedimientos que resultan de interpretaciones asimtricas del
CA, sin que el convenio haya previsto un procedimiento ad hoc para resolverlo
(en la fase arbitral podrn dirimirse estas cuestiones, si el caso no se ha tramitado), lo que puede generar serios problemas que minen la eficacia y funcin que
estara llamado a cumplir este mecanismo. Por lo tanto, es recomendable que
los contribuyentes pongan en marcha las vas de recurso internas en tanto no
se haya admitido su caso en el contexto del CA, en aras de evitar los problemas
que podran surgir de la eventual inadmisin del caso a los efectos del CA.
169 Sin embargo, el TS, en su sentencia de 4 de mayo de 2011, consider que una regulacin de
las operaciones vinculadas que excluye el ajuste bilateral se inscribe dentro de las medidas
tributarias, no teniendo la calificacin de medida sancionadora ni restrictiva de derechos
individuales.
170 Chevrier y Nouaille (2001: 2).
CAP. V
313
SUNAT / INDESTA
8.2. La fase bilateral: El Procedimiento Amistoso

Los arts. 6.2 y 7 CA regulan los aspectos ms relevantes del PA. As, el art. 6.2 CA
establece como presupuesto de inicio del PA (fase bilateral) el trmino de la fase
unilateral, que acontece cuando la autoridad competente considera fundada la
solicitud presentada por el contribuyente y ella misma no puede encontrar solucin satisfactoria alguna respecto de la doble imposicin que se ha generado
o puede generarse respecto de los beneficios de la empresa solicitante.171 Normalmente, tal solucin solo puede hallarse cuando es el Estado contratante de
la empresa solicitante el que ha realizado o tiene intencin de realizar un ajuste
de precios de transferencia, o bien ms excepcionalmente cuando, habiendo
realizado un ajuste primario las autoridades del otro Estado contratante, el Estado contratante de la empresa solicitante acepta la realizacin de un ajuste
correlativo en tal empresa, de tal forma que se elimine la doble imposicin de
acuerdo con el CA.
Llegados a este punto solicitud fundada y no solucin unilateral satisfactoria, la autoridad competente del Estado contratante de la empresa solicitante debe desplegar todos los esfuerzos a su alcance para resolver el caso (la
doble imposicin) mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente
de cualquier otro Estado contratante afectado o concernido, en aras de eliminar
la doble imposicin, de acuerdo con los principios del art. 4 CA.
El art. 6.2 in fine CA, como el art.25.2 MC OCDE, establece que el acuerdo
amistoso alcanzado por las autoridades competentes se aplicar, sean cuales
fueren los plazos previstos en el Derecho interno de los Estados contratantes
afectados. Esta clusula elimina las limitaciones temporales que pueden existir
a nivel interno (prescripcin de la potestad de liquidacin o de la devolucin de
ingresos tributarios), sobre la base de que la aplicacin del acuerdo del procedimiento amistoso no supone la rectificacin del acto causante de la imposicin
no conforme al CA, el cual quedara formalmente intacto, por lo que seran irrelevantes los obstculos para dicha ejecucin que derivan de la prescripcin o
de otras circunstancias como la firmeza del referido acto; por lo tanto, estamos
CAP. V
314
171 Se ha discutido si en la fase unilateral la solucin al caso debe regirse por los principios del
art.4CA o atender a lo establecido en la normativa nacional del Estado contratante de que
se trate. A nuestro entender, los principios del art. 4 CA se aplican igualmente en esta fase. Las
competencias de la autoridad competente del Estado contratante a los efectos de solucionar
la imposicin contraria al convenio deben estar reguladas a nivel interno, estableciendo los
adecuados procedimientos que garanticen la coordinacin entre tales autoridades y las que
eventualmente estn tramitando el procedimiento administrativo del que resulta (potencialmente) la imposicin contraria al convenio. Sin embargo, la normativa espaola no regula
pormenorizadamente estos aspectos (arts. 8.3.a) y 11.1.b RPA).
ante una manifestacin del carcter internacional del PA que se sita en buena
medida al margen del Derecho nacional de aplicacin general.172
Con carcter general, puede afirmarse que las autoridades competentes de
los Estados contratantes disponen de un plazo mximo de dos aos para alcanzar un acuerdo por el que se evite la doble imposicin, conforme con los
principios del art. 4 CA. Segn el art. 7.1 CA, tal plazo de dos aos debe contarse
a partir de la primera fecha en que se presente el caso a una de las autoridades
competentes, de conformidad con el apartado 1 del art. 6 CA.173 Represe que
en este punto existe una diferencia importante entre el art.25.5 MC OCDE y el
CA, ya que en el primero el cmputo del plazo no est vinculado a la presentacin de la solicitud ante una autoridad competente, sino, ms bien, a la recepcin de la documentacin completa por la otra autoridad competente. Este
plazo de dos aos puede modificarse cuando todas las partes implicadas estn
de acuerdo, tal y como prev el art.7.4 CA. Una vez transcurrido tal plazo mximo de dos aos, las autoridades competentes deben poner en marcha la fase
arbitral, constituyendo la comisin consultiva.
El CA vuelve a reiterar en su art. 7.1 CA el derecho de las empresas a utilizar
las posibilidades de recurso previstas en el Derecho interno de los Estados contratantes. No obstante, se advierte que cuando el caso hubiere sido presentado
ante algn tribunal, el referido plazo de dos aos comenzar a contarse a partir
de la fecha en que sea firme la resolucin dictada en ltima instancia en el marco
de esos recursos internos. Es decir, la interposicin de recursos internos (abarcando tanto la va econmico-administrativa como la judicial), simultnea y con
el mismo objeto que los procedimientos del CA, afecta al cmputo del plazo de
dos aos que poseen las autoridades competentes para alcanzar un acuerdo en
el marco del PA y con ello lgicamente al momento en que debe ponerse en marcha la fase arbitral del CA, difirindose hasta la fecha de firmeza de la resolucin
dictada en ltima instancia en el marco de tales recursos internos. Se trata de
una diferencia importante entre el CA y el PA de los CDI, ya que, en este ltimo,
172 Vase la Disp.Ad.Primera.2 TRLIRNR y el art. 15 RPA.
173 El Cdigo de Conducta (2009) ha clarificado dos cuestiones que venan siendo controvertidas
a los efectos de la interpretacin y aplicacin del art. 7.1 CA, a saber: (a) el momento en que
se consideraba que un contribuyente haba presentado el caso a la autoridad competente en
el sentido del art.6.1 CA (vase el prr. 5.a del Cdigo de Conducta) y (b) la fecha que debe
tomarse como inicio del cmputo del plazo de dos aos (prr. 5.b) del Cdigo de Conducta).
En el caso (a) el Cdigo Conducta establece tal fecha por referencia al momento en que el
contribuyente haya presentado una serie de documentacin e informacin sobre el caso. En
el caso (b) el periodo de dos aos comenzar en la ltima de las siguientes fechas: (a) fecha de
la notificacin del acto de liquidacin, esto es, de la decisin final de la Administracin fiscal
sobre la base imponible adicional, o equivalente; o (b) fecha en que la autoridad competente
recibe la solicitud y la informacin mnima mencionada en el inciso del punto 5.a del Cdigo
de Conducta (2009).
CAP. V
315
SUNAT / INDESTA
CAP. V
316
la interposicin de los recursos no implica per se la suspensin del PA, de manera

que ambos pueden simultanearse. Por lo tanto, la interposicin de recursos internos, cuando se pretenda invocar el CA, debe ser sopesada cuidadosamente
por los contribuyentes, toda vez que las autoridades competentes de los Estados
contratantes, en lugar de disponer de dos aos desde la fecha de presentacin
del caso, cuentan con dos aos a partir de la fecha en que sea firme la resolucin
dictada en ltima instancia en el marco de tales recursos como fecha para negociar un acuerdo en la fase de procedimiento amistoso, de suerte que de no alcanzarse en tal fecha el acuerdo deben proceder a constituir la comisin consultiva,
sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del art. 7 CA.
Cuando los contribuyentes no interpusieren tales recursos (renuncia), el
cmputo del plazo de dos aos se rige por la regla general, esto es, se toma
la fecha de presentacin del caso en el sentido establecido en el art. 7.1 CA.
All donde los contribuyentes presentaran el correspondiente recurso y posteriormente desistieran, tal circunstancia determinar que se tome tal fecha (la
del desistimiento) a los efectos del cmputo del plazo de dos aos que establece el art. 7.1 CA. Se considera que el diferimiento temporal que resulta de
esta disposicin pone en tela de juicio la independencia (y simultaneidad) de
las dos vas de recurso (nacional e internacional); en la medida en que se utilice
el recurso judicial interno, la fase arbitral (la verdadera aportacin del CA) no
puede iniciarse hasta que este se haya resuelto y haya transcurrido el periodo
de acuerdo amistoso de dos aos.174 Ciertamente, ello puede afectar muy negativamente al funcionamiento y eficacia del CA, ya que esta suspensin puede
hacer que la duracin total del procedimiento del CA sea excesiva: duracin de
los recursos administrativos y judiciales internos hasta llegar a una resolucin
final + el periodo de dos aos de la fase de PA + periodo de seis meses de la fase
arbitral + periodo de seis meses que tienen las autoridades competentes para
adoptar una decisin final. Quizs debera meditarse sobre la razonabilidad de
tal solucin, ya que, en cualquier caso, y adems del retraso que genera, permitir al contribuyente jugar a la carta que le resulte ms conveniente: primero lo
puede intentar con los recursos internos y despus, si la solucin no le resulta
favorable, siempre tiene abierta la va arbitral del CA, la que, por ms que venga
con retraso, podra erigirse en un recurso de casacin atpico o nueva instancia
para corregir la solucin nacional. En este punto, resultara mucho ms razonable condicionar la entrada al procedimiento amistoso/fase arbitral del PA a
la retirada o, eventualmente, suspensin de los recursos internos, de manera
que: (1) se garantizara al contribuyente una solucin relativamente pronta de
naturaleza bilateral o multilateral y (2) la aplicacin de tal solucin debiera estar
174 Trap Viladomat (2011: 1424).
condicionada a la aceptacin por el contribuyente y la retirada de los recursos

internos. A pesar de que, en este punto, el MC OCDE no ofrece soluciones cerradas, algunas de sus propuestas parecen ms razonables o mejor fundadas que
las aportadas en sede del CA.
Asimismo, los contribuyentes o empresas afectadas deben tener muy presente la previsin recogida en el apartado 3 del art. 7 CA, que establece que
Cuando la legislacin interna de un Estado contratante no permitiere a las autoridades competentes el aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales, el apartado 1 solo ser de aplicacin si la empresa asociada de
dicho Estado hubiere dejado transcurrir el plazo de presentacin del recurso o
hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolucin.
Esta disposicin no afectar al recurso en la medida en que se refiera a elementos distintos de los que se mencionan en el art. 6. Esta clusula del art. 7 CA,
a la postre, termina impidiendo la puesta en marcha de la fase arbitral, toda
vez que si los contribuyentes no renuncian o desisten de los recursos internos
(abarcando tanto la va econmico-administrativa como la judicial) que hubieran interpuesto, no se pondra en marcha tal fase arbitral, concurriendo el
presupuesto del art. 7.3 CA (que al parecer concurre en la gran mayora de los
Estados miembros, segn un estudio realizado por el Foro Europeo de Precios
de Transferencia).175
De esta forma, de acuerdo con las clusulas 1 y 3 del art. 7 CA, la interposicin
de recursos internos contra el acto administrativo de ajuste de precios de transferencia frente al que se present la solicitud por la(s) empresa(s) afectada(s) no
solo puede demorar el inicio de la fase arbitral sino que adems puede llegar
a impedir su puesta en marcha. Se considera que la incompatibilidad que en
muchas ocasiones resultar del art. 7.3 CA, entre CA y recursos internos, puede
inducir a los contribuyentes a desistir de la interposicin de recursos internos, y
a considerar la solucin global y de garanta de la eliminacin de la doble imposicin que resulta del CA (o bien a intentar el doble juego apuntado ms arriba).
Precisamente, el hecho de que sean los contribuyentes los que opten por esta
solucin, que garantiza la resolucin del conflicto fiscal existente, diluye sustancialmente las eventuales tachas de indefensin que podran plantearse, aunque
hace que exista un cierto desequilibrio que podra fcilmente corregirse con la
CAP. V
175 Cabra aadir la referencia al art. 27 RPA, reguladora del inicio del cmputo del periodo de los
dos aos, que establece una disposicin un tanto oscura que parece estar concebida como
clusula de enlace con el apartado 1 del art. 7 CA, a los efectos de fijar el cmputo del plazo de
acceso a la fase arbitral, pero no como previsin que excluira del acceso a los procedimientos
del CA en el sentido que regula el apartado 3 del art. 7 CA. No acabamos de entender la referencia que contiene el art. 27 RPA a la interrupcin del cmputo del periodo de dos aos que
regula el art. 7 CA, ya que este no prev tal interrupcin (vase tambin Palao 2010: 129).
317
SUNAT / INDESTA
adopcin de soluciones que implicaran la suspensin de los recursos internos/

renuncia a los mismos, en caso de acuerdo aceptado por el contribuyente. No
obstante, para que la solucin del CA fuera realmente satisfactoria y se disiparan todas estas dudas sobre el garantismo del procedimiento regulado en el
CA, este debera dar respuesta y resolver todas las cuestiones planteadas como
consecuencia del ajuste de precios de transferencia (desde las cuestiones de los
intereses activos y pasivos hasta la cuestin de los ajustes secundarios). Por lo
tanto, cabe observar el estado actual de cosas, segn el cual el CA no constituye
una solucin adicional, como era la intencin original perseguida con su establecimiento, sino un mecanismo alternativo a los recursos internos y que aporta una dimensin internacional y garanta de eliminacin de la doble imposicin.176 Ahora bien, como venimos constatando, tal solucin es manifiestamente
mejorable, especialmente si se contempla a la luz de la actual configuracin del
PA/arbitraje en el MC OCDE 2008-2010.
8.3. La fase arbitral: La Comisin Consultiva y la terminacin

de los procedimientos del CA
Los arts. 9 a 11 del CA regulan la composicin, funcionamiento y procedimiento
propios de la fase arbitral y de la comisin consultiva (advisory comission). El Cdigo de Conducta (2009) sobre la aplicacin del CA le dedica todo su apartado
7 a estas mismas cuestiones y aporta elementos no detallados en el CA.
Respecto a la composicin de la comisin consultiva, esta incluir, adems
del presidente (chairman), a dos representantes de cada autoridad competente
(podr reducirse a uno mediante acuerdo entre las autoridades competentes)
y a un nmero par de personalidades independientes nombradas de comn
acuerdo, basndose en la lista de personalidades regulada en el art. 9.4 CA,177 o,
a falta de acuerdo, mediante sorteo efectuado por las autoridades competentes
de que se trate. El apartado 3 del art. 9 CA se refiere a las causas de recusacin
de las personalidades independientes, en aras de garantizar su imparcialidad y
objetividad. Los representantes y las personalidades nombradas por las autoridades competentes elegirn, de la lista de personalidades independientes, un
presidente que debe reunir las condiciones que se requieran en su pas para el
CAP. V
318
176 El propio Parlamento Europeo, con motivo de su dictamen sobre la propuesta de Directiva de
1976 con el mismo objeto, reclam la superacin de esta problemtica por la va de la armonizacin de la normativa de los Estados miembros (DOCE C 163 de 11 de julio de 1977, p. 24).
177 El apartado 4 del art. 9 CA se refiere a la lista de personalidades independientes que tiene que
nombrar cada Estado contratante, as como a las cualidades que deben reunir tales personas:
deben ser nacionales de uno de los Estados contratantes y residir en el territorio en el que se
aplique el Convenio, adems de los requisitos de competencia e independencia.
ejercicio de las ms altas funciones jurisdiccionales, o ser un jurisconsulto de notoria competencia. Se ha establecido, como ocurre en el contexto del art.25.5
MC OCDE, una obligacin de secreto que afecta a los miembros de esta comisin consultiva y a todo aquello de lo que tengan conocimiento en el marco del
procedimiento.178
En relacin con el establecimiento de la comisin consultiva cabe destacar,
por un lado, que debe ser constituida en un plazo de seis meses contado a partir de que expire el plazo establecido en el art. 7 CA.179 El Cdigo de Conducta
(2009) tambin recoge otras reglas sobre el establecimiento de la comisin consultiva. As, se refiere a la autoridad competente que realiz el ajuste de precios
de transferencia como la que debe tomar la iniciativa para constituir la comisin
consultiva, salvo que se acuerde otra cosa entre las autoridades competentes.
Se prev igualmente la creacin de un secretariado por el Estado contratante,
que tome la iniciativa de constituir la comisin con el objeto de asistirla bajo la
supervisin del presidente.
En cuanto a su funcionamiento, el art.9.7CA establece que los Estados contratantes adoptarn las medidas necesarias para que pueda reunirse sin demora
una vez que le haya sido presentado el asunto. Segn se indica en el Cdigo de
Conducta (2009, prr. 7.3.a), se considera que un caso es referido a la comisin
consultiva en la fecha en la que el presidente confirma que todos sus miembros
han recibido toda la documentacin e informacin relevante, lo que incluye todos los documentos, informes, correspondencia y conclusiones empleadas durante el PA. Esta fecha es clave, toda vez que a partir de tal momento la comisin
consultiva posee un plazo mximo de seis meses para emitir su dictamen.180
El Cdigo de Conducta tambin se refiere a otras cuestiones de ndole prctico como el idioma a emplear en las reuniones, la forma en que se debe entregar
los documentos, el lugar de reunin de la comisin, el reparto de los costes de
funcionamiento de la comisin consultiva, etc.
El art. 10 CA contiene varias disposiciones referidas a la obtencin y suministro de informacin relevante a la comisin consultiva. As, por un lado, se prev
que las empresas asociadas afectadas por el procedimiento pueden proporcionarle toda la informacin, medios de prueba o documentos que les parezcan
tiles para la toma de la decisin. En esta misma lnea, el apartado 2 del art. 10.2
CA establece un derecho de audiencia ante la comisin consultiva, previndose
igualmente la posibilidad de que tal comisin requiera a las empresas asociadas
su presentacin ante ella a efectos de su comparecencia en una vista y la po178 Art. 9.6 CA.
179 El CA no regula expresamente este plazo, habiendo sido introducido por el Cdigo de Conducta (2009) prr. 7.2.b.
180 Art. 11.1 CA.
CAP. V
319
SUNAT / INDESTA
CAP. V
320
sible formulacin de preguntas (cross-examination). Por otro lado, la comisin

consultiva puede requerir a las empresas y autoridades correspondientes de
los Estados contratantes informacin, documentos o pruebas relevantes para
emitir su dictamen. No obstante, all donde el requerimiento se dirigiera a las
autoridades competentes de los Estados contratantes, se ha previsto una salvaguardia en el mismo sentido que recoge el apartado 3 del art. 26 del MC OCDE.
En un contexto como este, incorporar la limitacin referida a los secretos empresariales posiblemente carezca de sentido, dado que en muchas ocasiones
buena parte de la informacin relativa a precios de transferencia se refiere o
tiene que ver con secretos empresariales, aunque todo depender del uso que
se haga de esta disposicin por las autoridades requeridas.
La comisin consultiva elaborar su dictamen basndose en los principios
del art. 4 CA. Tal dictamen se acordar por la comisin consultiva por mayora
simple de sus miembros (regla que plantea los problemas que ya apuntamos en
relacin con el arbitraje del art.25.5 MC OCDE 2008-2010). El Cdigo de Conducta (2009, prr. 7.4) se refiere al contenido bsico del dictamen de la comisin
consultiva.
Una vez emitido el dictamen de la comisin consultiva, las autoridades competentes de los Estados contratantes parte en el procedimiento CA, adoptarn,
de comn acuerdo, basndose en las disposiciones del art. 4 CA, una decisin
que garantice la supresin de la doble imposicin, en un plazo mximo de seis
meses contado a partir de la fecha en que la comisin emiti su opinin.181 Las
autoridades podrn adoptar una decisin que se aparte del dictamen de la comisin consultiva, siempre que sea conforme con los principios del art. 4 CA y
garantice la eliminacin de la doble imposicin (art.14CA). Si no alcanzasen
acuerdo alguno en tal sentido, estarn obligadas a atenerse al dictamen de la
comisin consultiva y en tal sentido debern dictar una decisin final. Cabe destacar que esta frmula intermedia no figuraba en la propuesta de Directiva de
1976 y fue introducida por los Estados en el CA como medida para preservar
en mayor medida su soberana fiscal, reservndose el derecho a buscar una solucin distinta de la establecida en el dictamen arbitral. A travs de la frmula
finalmente adoptada en el CA, se diluye en cierta medida el carcter arbitral
(original) del procedimiento, operando el pseudo panel de rbitros como una
comisin consultiva, aunque en la prctica lo normal es que el dictamen de tal
comisin constituya el fundamento de la decisin adoptada por las autoridades
competentes. La decisin que pone trmino al procedimiento, coherentemente
con lo indicado, no es el dictamen arbitral sino una decisin de las autoridades
competentes.
181 Art. 12.1 CA.
Llama la atencin que no se regule en este punto un aspecto que es clave

en el arbitraje del art.25.5 MC OCDE 2008-2010. En este ltimo, el laudo arbitral
se recoger en un acuerdo amistoso entre las autoridades competentes que se
presentar al contribuyente para que decida si lo acepta o no. Tal posibilidad
de aceptacin, que, desde el punto de vista de las garantas del contribuyente
juega un papel esencial en el contexto OCDE, no se contempla en el CA, quizs
porque se est asumiendo que, a diferencia de lo que ocurre con los PA/fases
arbitrales de los CDI, ya no existe posibilidad de acudir a los recursos internos, o
porque la eliminacin de la doble imposicin siempre debe contar con el consentimiento del contribuyente. Esta configuracin del CA nos parece criticable
y, en este sentido, como hemos apuntado ms arriba, debera explorarse una
mejor y ms cabal coordinacin del CA con los procedimientos internos, de manera que la fase arbitral fuese previa a la solucin del recurso. A estos efectos,
bastara con desarrollar una regulacin sobre las lneas marcadas por la OCDE
en los Comentarios al art.25 MC OCDE 2008-2010.
Tal decisin de las autoridades competentes, junto al dictamen de la comisin consultiva, ser remitida a las empresas afectadas, as como al Secretariado
General del Consejo para su archivo. Las autoridades competentes podrn acordar, sujeto al consentimiento de las empresas afectadas, la publicacin ntegra
o parcial (con disociacin de datos identificativos) de la decisin de las autoridades competentes y del dictamen de la comisin consultiva.182 Nuevamente, se plantea aqu el mismo problema que constituye el taln de Aquiles del
procedimiento arbitral en el art.25.5 MC OCDE 2008-2010 (y del PA). No parece
muy admisible que decisiones que tengan impacto en los ingresos pblicos se
mantengan secretas, sin posibilidad de control, a travs de su publicidad. Como
ocurre en el contexto OCDE, la ausencia de publicidad podra hacer pensar que,
en el contexto del procedimiento, se puedan dar soluciones arbitrarias, diluyndose tal sospecha, precisamente, con su publicacin y control (como ocurre, en
definitiva, con cualquier sentencia judicial). Los argumentos a favor de la necesidad de preservar la confidencialidad de datos aportados por el contribuyente,
en este caso, tienen incluso menos fuerza que en el contexto del art.25.5 MC
OCDE: al entrar en juego la solucin arbitral con posterioridad a la solucin de
los recursos internos (salvo renuncia por el contribuyente), la decisin de la comisin arbitral se producir muchos aos despus de la realizacin del hecho
imponible, en un momento en el que la informacin que pueda revelarse tendr
una eficacia relativa y ser, muy probablemente, obsoleta. A ello hay que aadir
un argumento que ya apuntamos ms arriba: si se publican decisiones tomadas
en mbitos incluso ms sensibles (Derecho de la competencia), con la lgica
182 Art. 12.2 CA y parr. 7.4 Cdigo de Conducta (2009).
CAP. V
321
SUNAT / INDESTA
CAP. V
322
purga de datos confidenciales, no entendemos por qu razn no puede ocurrir

lo mismo en un mbito en el que est en juego dinero pblico. No obstante, no
se puede dejar de reconocer que la propia composicin de la comisin arbitral
constituye una importante garanta frente a cualquier tacha de arbitrariedad o
dudas sobre los fundamentos de sus decisiones.
La regulacin de las medidas de ejecucin de la decisin no est a cargo
del CA sino que se deja a la legislacin interna de los Estados contratantes.183
Ni el CA ni la normativa espaola contemplan la posibilidad de impugnacin
o recurso frente a la decisin final de las autoridades competentes en el marco
del CA. Ya nos hemos referido anteriormente a esta cuestin, expresando observaciones crticas al respecto. En realidad, en este punto, el CA comparte uno de
los defectos cruciales del art.25.5 MC OCDE: la falta de regulacin del recurso
contra el laudo arbitral deja abierta la posibilidad de recurrir el mismo en los
dos Estados implicados, ya sea de forma directa o indirecta, a travs del acto
de aplicacin, con los problemas que ello plantea. En cualquier arbitraje, va de
suyo que las partes que lo promueven se ajustarn, sin posibilidad de recurso,
a las disposiciones sustantivas, pero, al mismo tiempo, es necesario garantizar
un derecho de recurso por vulneracin de las formas procesales, de derechos y
garantas fundamentales o por cualquier otra causa (v. gr., conflicto de intereses
de los rbitros puesto de manifiesto en una fase posterior). Ahora bien, es necesario que tal posibilidad de recurso est vinculada a una legislacin concreta,
no a varias, ya que, en este ltimo caso, las partes podran tener la tentacin de
recurrir en todas las jurisdicciones implicadas, con el riesgo de que se puedan
obtener resoluciones contradictorias. En este sentido, es cuando menos llamativo que el CA, al igual que ocurra con el MC OCDE, no establezca una lex fori a la
que pueda vincularse el recurso, o, quizs, an ms llamativo es que ni siquiera
contemple, a diferencia de los Comentarios al art.25.5 MC OCDE, la posibilidad
de recurso.
En este sentido, es preciso indicar que, a nuestro entender, los actos administrativos nacionales que ejecutan la decisin de las autoridades competentes
s podran ser objeto de revisin ante los tribunales nacionales, no tanto como
frmula para instrumentar un recurso indirecto, sino como mecanismo para
controlar que la medida nacional de ejecucin se ajusta procedimentalmente a
Derecho y materialmente a la decisin de las autoridades competentes.184 Ahora
bien, a falta de disposiciones expresas, nada impedir que un tribunal ejerza un
control indirecto sobre el acuerdo arbitral y el de las autoridades competentes
por esta va.
183 Vase el art. 15 RPA relativo a la ejecucin.
184 Vase el art. 31.1 RPA.
9. Una valoracin final

Sin duda, en su momento, el CA fue una solucin innovadora, que sent las bases
para explorar el arbitraje tributario en materia internacional, en un tema los
precios de transferencia en que los conflictos se multiplicaran en los aos venideros. Sin embargo, en el momento actual el CA tiene defectos estructurales
importantes que no han sido solucionados a travs de las aportaciones del Foro
Europeo de Precios de Transferencia. Muy probablemente, algunas de sus debilidades ms importantes se podran solucionar en la actualidad con una regulacin
ms similar a la que se propone en el contexto del art.25.5 MC OCDE 2008-2010.
Este ltimo, que tom como modelo el CA, ha pulido algunos aspectos relevantes, de manera que, en la actualidad, constituye una solucin ms avanzada que
el CA. No obstante, no debe olvidarse que el art.25.5 MC OCDE presenta defectos
estructurales (que ya hemos criticado en el Captulo IV) de gran importancia, por
lo que su eficacia como modelo de una nueva regulacin, plenamente respetuosa con las garantas de los contribuyentes, debiera ser relativa.
Al mismo tiempo, no debe olvidarse que, a pesar del parecido entre el CA y
el art.25.5 MC OCDE 2008-2010, entre ellos existen importantes diferencias (v.
gr., la interaccin con los recursos internos, la necesidad de que el acuerdo final
cuente con el consentimiento del contribuyente en el MC OCDE pero nada clara
en el CA, etc.) que deben llevar a los contribuyentes confrontados con uno y
otro procedimiento a valorar cul de los dos resulta ms conveniente para sus
intereses. Si bien es cierto que esta opcin todava no existe en Espaa, dado
que solo el Protocolo (2011) con Suiza incluye clusula arbitral, s se puede presentar en otros pases de la UE (v. gr., CDI Francia-Reino Unido, en el que esta
opcin entre arbitraje del CDI y del CA se prev expresamente).
Sobre la misma temtica, pero desde distinta perspectiva, tambin el contribuyente debe considerar si le resulta ms adecuado acudir en primera instancia a los recursos internos y, despus, al procedimiento arbitral, o, por el
contrario, renunciar a estos ltimos y aventurarse en la solucin que pueda
obtener en el procedimiento arbitral. Se trata, nuevamente, de un punto en
el que la regulacin no est acabada tcnicamente y donde existe un gran
margen de mejora.
En definitiva, y, con la perspectiva que da el paso del tiempo, as como los
avances en el contexto OCDE, da la impresin de que ha llegado el momento de
plantear una reforma del CA, con independencia de que se reconozca la utilidad
del procedimiento como medio de eliminacin de la doble imposicin o, quizs,
ms bien, como ocurre en el art.25.5 MC OCDE, como amenaza para que las
autoridades competentes traten, por todos los medios, de llegar a un acuerdo
que evite la fase arbitral.
CAP. V
323
Coleccin
Aduanera
CAPTULO Vi
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Captulo VI
El rgimen sancionador
de las operaciones
vinculadas
SUMARIO
1. Introduccin.
2. Infracciones y sanciones en el art.16.10 trlis: Problemas interpretativos y aplicativos. 2.1. Regulacin general del art.16.10 TRLIS. 2.2. La relacin del rgimen
sancionador especial de las operaciones vinculadas con el Ttulo IV (la potestad
sancionadora) de la LGT.
3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones.
4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre precios de transferencia y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia a los errores de la normativa
espaola sancionadora desde la ptica de los trabajos del Foro.
5. El art.16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales: Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad y proporcionalidad (art.25.1. CE). 5.1. Introduccin. 5.2. Defectos de relevancia constitucional
en la tipificacin de las infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS. 5.3. Remisin a clusulas genricas para concretar el tipo de la infraccin. 5.4. Remisin a
rdenes ministeriales. 5.5. Indefinicin de los sujetos responsables de la infraccin a quienes puede imponerse la sancin. 5.6. Delimitacin de los impuestos
y operaciones (mbito objetivo) en relacin con los cuales puede aplicarse el
rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS. 5.7. Sanciones atpicas: La norma de
iniciacin del procedimiento amistoso y el Convenio de Arbitraje.
6. Rgimen sancionador y ajuste secundario.
7. Rgimen sancionador y Derecho transitorio.
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1. Introduccin
Uno de los preceptos ms controvertidos del nuevo rgimen de las operaciones
vinculadas resultante de la LMPFF es, sin duda, el art.16.10 TRLIS, dedicado al
rgimen sancionador, que tambin es aplicable en relacin con las operaciones
con parasos fiscales en las que existe obligacin de documentacin, aunque
no se verifique una relacin de vinculacin. Tal disposicin ha sido modificada con posterioridad para minorar alguno de los problemas que inicialmente
planteaba y tambin es afectada, como veremos, por las modificaciones de las
obligaciones de documentacin que se han producido con posterioridad a la
LMPFF. Sin embargo, tampoco puede decirse que los cambios posteriores estn exentos, como se explicar, de dificultades y hayan contribuido a clarificar
la aplicacin del rgimen sancionador.185 Prueba de que la configuracin del
rgimen sancionador no es del todo afortunada se encuentra en el tampoco
muy fundado Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. n. 8/2009), por el que se
185 Como se recordar, los apartados 2 y 10.1 del art.16 TRLIS proceden de la redaccin que
les dio el art.14 del Real Decreto-Ley 6/2010, con efectos para los periodos impositivos que
concluyeran a partir del 19 de febrero de 2009. Las principales novedades las aadi en
el prr. 2, en el que se excluy la exigibilidad de las obligaciones de documentacin para
personas o entidades cuyo importe neto de cifra de negocios en el periodo impositivo sea
inferior a 8 millones de euros (cifra que el RD-L 13/2010 elev a 10 millones, con efectos al
1 de enero de 2011) y cuyas operaciones vinculadas realizadas en el periodo no superen el
importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado (exoneracin que no es aplicable
a las operaciones con parasos fiscales, con la excepcin de los de la UE, cuando el sujeto
pasivo acredite que la operacin responde a motivos econmicos vlidos), mientras que en
el art.16.10 se aadi un lmite mximo (menor del 10 por 100 del importe conjunto de las
operaciones vinculadas sobre las que existan problemas de documentacin o el 1 por 100
del importe neto de la cifra de negocios). El RD 897/2010 redact de nuevo los apartados 3
y 4 del art.18 del RIS y le aadi un apartado 5; tambin modific el apartado 3 del art.20,
con efectos para los periodos impositivos que concluyen a partir del 19 de febrero de 2009,
con la finalidad fundamental de reducir el mbito de aplicacin de las obligaciones de documentacin y simplificar su exigencia.
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CAP. VI
plantea al TC la constitucionalidad de la definicin (o, mejor, de la indefinicin

por remisin al reglamento) de los tipos infractores del art.16.10 TRLIS.
En este captulo se pretende ofrecer una visin general de las infracciones y
sanciones aplicables en materia de operaciones vinculadas, pero tambin se tratan los principales problemas, de orden constitucional y, a la vez, interpretativos,
que se plantean, con especial atencin al Auto del TS de 8 de febrero de 2011.
En este sentido, en el acpite siguiente se analiza con detalle poniendo de
manifiesto los problemas interpretativos, aplicativos y de proporcionalidad la
regulacin del art.16.10 TRLIS para pasar, en los dos acpites sucesivos, a contrastar este artculo con las recomendaciones de la OCDE y del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia. En el acpite 5 se estudia el art.16.10 TRLIS desde
la perspectiva constitucional, esto es, se somete a revisin crtica la regulacin
legal, especialmente desde la ptica de las exigencias derivadas del art.25.1 CE
(aunque algunas de las potenciales vulneraciones de la CE se ponen de manifiesto en el acpite 2). A continuacin se estudiar la (difcil) relacin entre el ajuste
secundario y el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, para terminar con una
referencia al rgimen sancionador en el periodo transitorio que media entre la
entrada en vigor del art.16 TRLIS y la fecha de aplicacin efectiva de su prr. 10,
que est vinculado, como se sabe, a la exigencia de las obligaciones de documentacin que desarrollan los arts. 18 y ss. RIS a partir del 19 de febrero de 2009.
2. Infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS:

Problemas interpretativos y aplicativos
2.1. Regulacin general del art.16.10 TRLIS
El art.16.10 TRLIS tipifica (sic) dos infracciones especficas en materia de operaciones vinculadas:
1. No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la
documentacin que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artculo
y en su normativa de desarrollo debern mantener a disposicin de la Administracin las personas o entidades vinculadas, y,
2. Que el valor de mercado que se derive de la documentacin prevista en
este artculo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el IS,
IRPF o IRNR.
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Tales infracciones presentan diferentes dificultades interpretativas. En primer lugar, al estar la definicin del tipo de infraccin vinculada a una documentacin que solo concreta el desarrollo reglamentario del art.16.2 TRLIS, surgen
Captulo VI: El rgimen sancionador de las operaciones vinculadaS
dudas fundadas sobre la posible inconstitucionalidad del precepto por vulneracin del art.25 CE, que han sido puestas de manifiesto por el Auto del TS de
8 de febrero de 2011 (aunque estos autores as lo defendieron ya en un trabajo
anterior),186 cuestin que desarrollaremos en acpites sucesivos. En segundo
lugar, no queremos dejar de reiterar algo que ha pasado desapercibido tanto
al TS como a la mayor parte de la doctrina patria: el problema de los tipos de
infraccin, especialmente del primero de ellos, no es tanto la remisin al reglamento de la concrecin de la documentacin algo ya problemtico en trminos constitucionales como el hecho de que falten parmetros tanto en la
regulacin legal como reglamentaria para definir cmo hay que realizar el anlisis funcional y de comparabilidad al margen de la regulacin del art.16 TRLIS.
Por ejemplo, cabe preguntarse si se debe hacer el anlisis de comparabilidad
como define la OCDE en el Captulo 3 de las Directrices de 2010, que por cierto en algunos puntos (como la agregacin/desagregacin de operaciones,
jerarqua de mtodos y admisibilidad de los no regulados, servicios intragrupo)
no es fcilmente armonizable con la legislacin espaola; qu circunstancias
son relevantes en el anlisis de comparabilidad (las definidas y concretadas
por la OCDE en el Captulo 3 de las Directrices?, las del contribuyente o las del
grupo?, v. gr.); qu comparables pueden ser relevantes (nacionales, europeos,
mundiales); cuntos son suficientes y en qu orden (solo los internos o necesariamente hay que buscar comparables externos?); cundo cabe entender que
una documentacin est completa y se ha realizado de buena fe (solo cuando se adapte al formato espaol?); cundo puede la Administracin, a la vista
del rango habitualmente no muy concreto de mercado que se deduce de
la documentacin, realizar correcciones valorativas; qu tipo de correcciones
valorativas se pueden realizar dentro del rango; qu sistema de atribucin de
beneficios a EP se debe seguir (anterior a las modificaciones de 2008 en los
Comentarios al art. 7?, el derivado de los Comentarios de 2008?, el del art. 7 en
su versin de 2010?). Al mismo tiempo, la vinculacin de los tipos de infraccin
a la documentacin en materia de precios de transferencia est desconociendo
los defectos inherentes a la misma, que no siempre produce resultados fiables
y concretos, o que, si se quiere que se produzcan, necesita un nivel de detalle y
regulacin razonable que corrija los defectos que habitualmente se aprecian en
la documentacin presentada por las multinacionales.187 Fundamentalmente,
las anteriores consideraciones afectan al primer tipo de infraccin, aunque, de
forma colateral, tambin al segundo.
186 Martn Jimnez y Caldern Carrero (2009).
187 Acerca de los problemas que presenta en la actualidad la documentacin en materia de precios de transferencia, vase Durst (2011) y la bibliografa all citada.
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En relacin con el primer tipo de infraccin, ya de forma exclusiva, es conveniente en este momento aclarar que, a pesar de que el legislador parece equiparar las distintas conductas a la hora de calificar la infraccin y aplicar la sancin
(documentacin incompleta, inexacta o con datos falsos), sera desproporcionado tratar de forma idntica comportamientos de naturaleza tan dispar,188 de
manera que, a la hora de aplicar las sanciones, se deber tener en cuenta que
no se puede tratar igual un incumplimiento manifiesto y global de la obligacin
de documentacin, que una documentacin que sea incompleta o inexacta en
datos menores, debindose valorar, en este caso, el grado de incumplimiento y
a qu aspectos de la documentacin afecta. Tal tarea corresponder inexcusablemente a la propia Administracin, ya que, en definitiva, la culpabilidad estar
directamente vinculada al grado de cumplimiento. A estos efectos, no parece,
por la propia configuracin del tipo de infraccin o de la sancin y la redaccin
del art.16.10 TRLIS, que puedan aplicarse los criterios de graduacin del art.187
LGT, aunque tal incompatibilidad no se declare de forma expresa (s podra ser
compatible el art.186 LGT).
El segundo tipo de infraccin puede resultar ms extrao:189 por qu en su
declaracin se apartar un sujeto pasivo de la valoracin que resulta de la documentacin que l mismo aporta? Lo cierto es que son dos las razones que se
nos ocurren a estos efectos. En primer lugar, porque, en el momento de declarar, el contribuyente tenga datos ms fiables o exactos que le lleven a determinar que el valor de mercado es distinto al que se deriva de la documentacin.
Tal comportamiento, si puede justificarse como tal, no debera merecer sancin si el sujeto aporta una explicacin razonable al respecto (normalmente,
contempornea al momento de aportacin de la documentacin e incluida en
esta). Tampoco se podr argumentar fcilmente que en estos casos se est en
188 Gmez Mourelo (2011: 934) participa tambin de esta opinin.
189 Ntese, a su vez, que la normativa fiscal espaola no exige la elaboracin de una documentacin de operaciones vinculadas contempornea a la transaccin, de suerte que esta debe estar a disposicin de la Administracin tributaria a partir de la finalizacin del plazo voluntario
de declaracin o liquidacin (art. 18.1 RIS), de manera que lo normal sera que el valor normal
de mercado que se derive de la documentacin coincida con el declarado en sede de IS, IRPF
o IRNR (aunque pueden existir discrepancias o asimetras con el valor declarado a efectos
aduaneros e incluso con el reflejado en la contabilidad). En este sentido, considerando la
forma en que est configurado el art. 16 TRLIS y las obligaciones de documentacin, podra
mantenerse que la legislacin fiscal espaola opera con un modelo de aplicacin y supervisin ex post del principio de plena competencia: el denominado arms length outcome-testing
approach (Directrices OCDE de Precios de Transferencia 2010 prrs. 3.69 y ss.). No obstante,
no podemos dejar de reconocer que tal apreciacin no es del todo evidente y depende en
cierta medida del posicionamiento adoptado en relacin con las relaciones entre contabilidad y fiscalidad en lo que se refiere a las operaciones vinculadas, cuestin que ya hemos
tratado en el Captulo II.
el tipo del prrafo primero, cuando la correccin simplemente tenga en cuenta

datos no disponibles en el momento de elaborar la documentacin. En segundo lugar, es perfectamente posible que, ante un requerimiento, el sujeto que
no tena la documentacin exigida en materia de precios de transferencia y
aplica en sus autoliquidaciones valores distintos de los propios de mercado, la
aporte a fin de evitar la concurrencia del primer tipo de sancin.190 Lo sorprendente ser que, en este segundo caso, la conducta del sujeto se sancione de
forma idntica al incumplimiento documental, cuando en realidad la aportacin de una documentacin correcta a posteriori, aunque no se haya utilizado
en la confeccin de las autoliquidaciones, est facilitando el trabajo de la Administracin con respecto a la conducta de un sujeto que o bien simplemente
no aporta la documentacin o la aporta con datos falsos o de manera inexacta.
Nuevamente, la proporcionalidad del rgimen sancionador brilla por su ausencia y esto es algo que el TC debiera tambin examinar en su respuesta a la
cuestin planteada por el TS.191
A tales infracciones se vinculan en el propio art.16.10 TRLIS dos sanciones
especficas, que en realidad no aparecen estrictamente conectadas con los tipos de infraccin, sino que dependen de que exista o no una correccin valorativa por parte de la Administracin. Antes de entrar en el estudio ms detallado
de las sanciones, conviene que pongamos de manifiesto que la falta de simetra
entre los tipos de infraccin y de sancin no se produce solo porque los tipos
parten de conductas que no tienen correlacin con la sancin (que depende
de si existe o no ajuste valorativo), sino que, adems, se da otra falta de correlacin importante en la propia definicin de las sanciones, al no vincular tampoco
de forma directa ajuste y documentacin correcta. Pongamos un ejemplo. Una
entidad residente puede tener una documentacin que se considere inexacta
con relacin a las ventas que realiza a otras entidades del grupo no residentes, pero, tras examinar los valores que emplea, la inspeccin determina que los
mismos son de mercado y no es merecedora de correccin. Al mismo tiempo,
puede tener una documentacin perfecta sobre operaciones financieras o de
intangibles, con las mismas o con otras empresas del grupo, pero la inspeccin,
por las razones que fueran, obtiene datos ms actuales o mejor fundados y propone la realizacin de un ajuste. Curiosamente, nos encontraremos que, con
la redaccin literal de la norma, procedera imponer la sancin del prr. 2 del
art.10, sobre la cual actuara como mnimo un dato vinculado a un incumpli190 Gmez Mourelo (2011: 935).
191 De una forma no del todo contundente, casi de soslayo, el fj. 4 del Auto del TS de 8 de febrero
de 2011 (rec. n. 8/2009) tambin se refiere a la falta de proporcionalidad del rgimen sancionador, aunque su observacin ms bien se centra en que la documentacin no distingue
entre qu informacin es esencial y cul no.
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CAP. VI
miento documental (servicios) que no tiene relacin con el ajuste (vinculado a

operaciones financieras o a cesiones de uso de intangibles). Supongamos que la
sancin correspondiente por la documentacin incompleta asciende a 33.000
euros, pues faltan dos conjuntos de datos y dos datos. Igualmente, imaginemos
que la correccin valorativa correspondiente a los pagos por royalties asciende
a 6.000 euros. Pues bien, una interpretacin literal de las sanciones del art.16.10
TRLIS conducira a estimar que la sancin mnima, al existir ajuste, ascendera
a 66.000 euros, todo ello para un ajuste de 6.000 (al que correspondera una
sancin del 15 por 100, esto es, 900 euros) y en relacin con operaciones que no
determinan incumplimiento documental alguno. Este resultado, como es fcil
de ver, es arbitrario y, desde luego, desproporcionado.
Por esta razn, a nuestro juicio, una interpretacin cabal del art.16.10, prrs.
1 y 2, TRLIS exige que, cuando la correccin valorativa no est ligada a la infraccin documental, la sancin que se aplique sea la propia del prr.1 del art.16.10
TRLIS (por dato o conjunto de datos), pero no la correspondiente al prr. 2, que
lleva a duplicar el lmite mnimo de la infraccin del prr. 1. Una elemental correlacin entre la conducta antijurdica y la sancin aplicable exige esta interpretacin, ya que de otra forma se estara aplicando la sancin sobre una correccin
valorativa en relacin con una conducta que no entra en ninguno de los tipos
definidos en el art.16.10 TRLIS (el resultado nos parece no solo contrario al principio de proporcionalidad, sino al propio art.25.1 CE, de manera que se estara
sancionando una conducta no tipificada). No obstante, al estudiar las sanciones
veremos que el propio lmite mnimo que establece el prr. 2 del art.16.10 TRLIS
genera otros problemas que son de solucin interpretativa ms complicada y,
por ello, provocan dudas de constitucionalidad.
Tras aclarar la polmica relacin que existe entre los n. 1 y 2 del art.16.10
TRLIS, es el momento de examinar las sanciones especficas del art.16.10 TRLIS:
1) Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administracin tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, IRPF, o IRNR,
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la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato
y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a
cada una de las obligaciones de documentacin que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condicin de sujeto
pasivo o contribuyente. La desproporcin (y posible inconstitucionalidad) de
la sancin para algunos casos se trat de mitigar por el RD-L 6/2010 aadiendo un lmite mximo (aplicable para periodos que concluyan despus del 19
de febrero de 2009) con el siguiente tenor En los supuestos de personas o
entidades a que se refiere el prrafo segundo del apartado 2 de este artculo
a las que no resulte de aplicacin la exoneracin establecida en dicho prrafo, la sancin a que se refiere este nmero 1 tendr como lmite mximo la
menor de las dos cuantas siguientes:
El 10 por 100 del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este
nmero 1 realizadas en el periodo impositivo.
El 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios.
Fundamentalmente, son tres las cuestiones que cabe comentar en

este momento (como es sabido, los problemas de constitucionalidad/legalidad se abordan en el acpite 5).
En primer lugar, llama la atencin que se pueda aplicar la sancin con
independencia de la naturaleza de los datos omitidos, falsos o inexactos
y su trascendencia. All donde el dato rena tales caractersticas pero no
sea realmente relevante a la hora de determinar la posicin de la entidad
espaola o del EP en Espaa o donde los datos sean prcticamente irrelevantes desde la perspectiva de la entidad sometida a comprobacin,
ser difcil mantener que corresponda aplicar una sancin de forma exactamente igual a cuando tales datos sean cruciales en la determinacin
de la base imponible de tal entidad. Tratar de forma igualitaria ambas
omisiones a efectos sancionadores es, simplemente, desproporcionado
(o incluso discriminatorio, porque supone tratar de forma idntica dos
situaciones bien diferentes). Al mismo tiempo, no tienen igual gravedad
que las de un contribuyente que utilice datos falsos o inexactos o imprecisos, y, sin embargo, reciba la misma sancin, en un nuevo ejemplo de
desproporcionalidad de las sanciones.
En segundo lugar, la sancin depende estructuralmente de la definicin de datos y conjuntos de datos (omitidos, falsos o inexactos), conceptos que han concretado de forma genrica y poco precisa los arts. 19.3
(documentacin de grupo) y 20.4 (documentacin del obligado tributario), siendo de dudosa legitimidad constitucional esta relacin entre el
TRLIS y el RIS, como luego veremos y aunque el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, fj. 5, haya optado por no cuestionar este aspecto.
En tercer lugar, el rigor excesivo del tipo de sancin inicialmente configurado por la redaccin inicial del art.16.10 TRLIS ha sido mitigado por
el lmite que ha aadido el RD-L 6/2010 (aplicable a los periodos que
concluyan despus del 19 de febrero de 2009, segn dispone el art.14
de la citada norma). Sin embargo, tal lmite solo es aplicable a quienes
tengan, en el periodo impositivo, un volumen de negocios inferior a 8
millones de euros (10 millones para periodos iniciados el 1 de enero de
2011, tras la modificacin operada por el RD-L 13/2010) y no estn exo-
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nerados de la obligacin de documentacin de acuerdo con el art.16.2

TRLIS. Lgicamente, quienes estn fuera del lmite que fija el art.16.10.1
in fine se pueden enfrentar a sanciones, en nuestra opinin, bastante
desproporcionadas, sin que se establezca lmite cuantitativo alguno. Al
mismo tiempo, la aplicacin del lmite tampoco es evidente y presenta
dos dudas: (1) al vincular el primer lmite (10 por 100) al importe conjunto de las operaciones a las que se refiere este nmero 1, parece que el
mismo se conecta a las operaciones en las que exista efectivamente la
obligacin de documentacin, estando excluidas del cmputo aquellas
que quedan exoneradas de la misma (v. gr., las definidas en el art.18.4.e
TRLIS), y (2) al vincular el segundo lmite a la cifra de negocios, podra
parecer que el mismo no se aplica a las entidades o personas que no
realicen estrictamente actividades econmicas, aunque, como algn autor ha defendido, en estos casos lo ms razonable ser interpretar que
la cifra de negocios es 0, por ms que en algn caso esta interpretacin
produzca el resultado de reducir el lmite a 0 y exonerar la sancin192 (en
buena lgica, el lmite habr que aplicarlo despus de valorar la operacin vinculada y determinar la cifra de negocios, computando tales operaciones, si procediera, y no solamente lo efectivamente declarado por la
parte objeto de comprobacin cuando entre las operaciones ordinarias
de la sociedad existan ventas de productos o prestaciones de servicios a
partes vinculadas).
2) Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administracin
tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, la
sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operacin, con un mnimo del doble de la sancin que
correspondera por aplicacin del 1 anterior. Esta sancin es incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicacin de los arts. 191
(dejar de ingresar la deuda tributaria que debera resultar de una autoliquidacin), 192 (incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar
192 Gmez Mourelo (2011: 939), a nuestro juicio, con buen criterio, critica que el lmite se vincule
a la cifra de negocios, ya que existirn operaciones vinculadas que se produzcan entre partes
que no realizan actividad econmica. Para esta autora, la interpretacin contraria conducira
a que operaciones vinculadas equivalentes tuviesen o no lmite en funcin de si el contribuyente realiza o no actividad econmica, un resultado que considera falto de equidad. Lo
cierto es que esta interpretacin, como ponemos de manifiesto ms abajo, tiene el inconveniente de que est asumiendo que ciertas operaciones de personas fsicas que no realizan
actividades econmicas entran en el mbito del art.16 TRLIS.
liquidaciones),193 193 (obtencin indebida de devoluciones) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o crditos tributarios
aparentes). Desde este momento debe subrayarse que la sancin est
desvinculada de la existencia de cuota a cargo del contribuyente, por
cuanto la multa pecuniaria se vincula al importe del ajuste, con independencia de su impacto sobre la cuota (que, por ejemplo, puede seguir
siendo 0 si el ajuste tiene el efecto de reducir las bases imponibles negativas del ejercicio). Tampoco existe ninguna vinculacin entre la naturaleza del ajuste y la sancin, de manera que ajustes negativos pueden dar
lugar a la imposicin de la misma.
Lo cierto es que la aplicacin del importe mnimo para esta sancin
no deja tampoco de plantear alguna dificultad. Recordemos que la sancin del art.16.10.2 TRLIS se vincula a la existencia de una correccin
valorativa, exista o no incumplimiento de las obligaciones de documentacin. Por lo anterior, la vinculacin del importe mnimo de la sancin al doble de la que procedera de acuerdo con la sancin fijada en
el art.16.10.1 TRLIS puede provocar resultados llamativos, algunos de
ellos ya comentados.
CAP. VI
En primer lugar, all donde no exista incumplimiento documental pero s correccin valorativa, para adaptar los valores declarados a los de mercado que
se derivan de la documentacin, no existir lmite mnimo de la sancin. Tal
ser el caso, por ejemplo, cuando se verifique el segundo tipo de infraccin del
art.16.10 TRLIS (cuando la documentacin sea completa, veraz y exacta, pero
no se hayan utilizado los valores derivados de la misma), ya que, en otros supuestos, no se producir infraccin alguna. De donde cabe deducir que, en cualquier caso, al contribuyente, ante el requerimiento realizado por la inspeccin,
le convendr aportar una documentacin completa, al menos, para reducir el
importe del lmite mnimo de la sancin en caso de ajuste.
En segundo lugar, con la literalidad del precepto all donde el ajuste sea
mnimo, pero exista incumplimiento de la obligacin de documentacin, la
sancin se dispara hasta el doble de la que correspondera de acuerdo con el
art.16.10.1 TRLIS, resultado muy poco acorde con el principio de proporcionalidad. O, por expresarlo de una forma grfica, una correccin valorativa de 0,01
euros, por poner un ejemplo extremo, provoca que la sancin por incumplimiento documental se duplique y que, por ejemplo, si faltaba un conjunto de
datos (15.000 euros) y un dato (1.500 euros), de una sancin de 16.500 euros se
193 Lo cierto es que la referencia a este precepto es inexplicable en la legislacin, al liquidarse
todos los tributos en rgimen de autoliquidacin.
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pase a otra de 33.000; todo ello por un ajuste valorativo de 0,01 euros. Al mismo
tiempo, ajustes importantes donde no exista documentacin determinan que
la existencia de la misma sea irrelevante en relacin con la gravedad del comportamiento.194
En tercer lugar, como ya se indic, all donde el incumplimiento documental
est referido a una cuestin que no sea objeto de correccin valorativa (v. gr., servicios prestados a las partes vinculadas), verificndose tal correccin en relacin con
otros aspectos de las operaciones vinculadas (v. gr., pagos por royalties), tampoco la configuracin de las sanciones produce resultados razonables. Y ello porque
el incumplimiento documental se refiere a operaciones que nada tienen que ver
con la correccin valorativa efectuada y, sin embargo, con la redaccin literal del
art.16.10.2 TRLIS, se impondra la sancin con correcciones valorativas, aunque
esta est desvinculada del incumplimiento documental, pero tomando como importe mnimo el correspondiente a la sancin por incumplimiento documental.
Como hemos defendido al comenzar el estudio de las sanciones, tal interpretacin
conduce a resultados desproporcionados y se debe corregir entendiendo que, en
estos casos, la sancin aplicable lo es por la existencia de una documentacin falsa,
incompleta o inexacta, pero no es aplicable el prr. 2 del art.16.10 TRLIS.
En realidad, lo que ponen de manifiesto estos dos ltimos casos es la escasa
conveniencia, con resultados en ocasiones de difcil lectura desde los principios
del Derecho sancionador, de mezclar las correcciones valorativas en tipos de
infraccin y de sancin con infracciones vinculadas a la falta de documentacin
o a la presentacin de documentacin inexacta, incompleta o con datos falsos.
En definitiva, el rgimen sancionador de las operaciones vinculadas, como
hemos tratado de desarrollar, presenta numerosas lagunas y problemas de diversa ndole (los de constitucionalidad por vulneracin del art.25 CE se afrontan
en el acpite 5). Y, a la vista de la situacin actual, con el planteamiento de la
cuestin de inconstitucionalidad por el TS, lo mejor sera reformarlo de forma
completa (junto con el resto del art.16 TRLIS) a fin de eliminar las mltiples dificultades que generan los tipos de infraccin y de sancin.
194 Gmez Mourelo (2011: 947-948). Para esta autora, mientras que el segundo supuesto, de
insuficiencia de sancin, no tendra solucin ms que con un cambio normativo, el primero,
de exceso de sancin, podra evitarse interpretando dnde se genera una negligencia en el
comportamiento del contribuyente: si no existe negligencia valorativa, no podr aplicarse el
tipo del prr. 2, sino del primero del art.16.10.1 TRLIS. Tal solucin, sin duda bien intencionada,
choca con el escollo de la configuracin del tipo de la infraccin, que no est vinculado al
ajuste, sino a la documentacin o al empleo de valores distintos a los que se derivan de esta.
No debe olvidarse que la existencia de negligencia se predica con respecto al tipo infractor y
este no est vinculado a los ajustes realizados. Sin embargo, estamos de acuerdo con la autora
en que, de otra forma, es decir, de no asumir esta interpretacin forzada, se conculcara el
principio de proporcionalidad de la sancin.
El rgimen sancionador se completa con dos referencias normativas que

hace el propio art.16.10 TRLIS:
CAP. VI
1) Las infracciones y sanciones previstas en el art. 16.10 TRLIS no son incompatibles con las procedentes por desatender los requerimientos
que pueda realizar la Administracin tributaria relativos a la aportacin
de la documentacin relevante en la materia (art.16.10.5 TRLIS). Esto es,
se declara expresamente la compatibilidad del rgimen sancionador del
art. 16.10 TRLIS con el art. 203 LGT. Sin embargo, es sorprendente que
nada se diga de otros incumplimientos formales, como por ejemplo la relacin del art.16.10 TRLIS con los arts.200 o 201 LGT (acerca de las obligaciones de informacin en la declaracin del IS, vanse las consideraciones
que hacemos en el acpite 5). Formalmente, nada impide que se impongan sanciones de acuerdo con el rgimen del art.16.10 TRLIS y, adems,
por incumplimiento de obligaciones contables, registrales o de facturacin. Si bien, en abstracto, ambos tipos pueden ser compatibles, no podr
sancionarse dos veces por una misma e idntica conducta, so pena de
vulnerar el principio de non bis in dem:195 esto es, la falta de contabilizacin del valor de mercado y de emisin de facturas de acuerdo con este
valor, a nuestro juicio, no debera generar dos infracciones y sanciones
distintas, las correspondientes del art.16.10 TRLIS y de los arts. 200 o 201
LGT. Para algn autor,196 el art. 180 LGT permitira tal resultado, conclusin a nuestro juicio bastante matizable: solo se podrn imponer ambas
sanciones all donde se verifiquen los tipos del art.16.10 TRLIS (ausencia
de documentacin o documentacin incompleta, inexacta o con datos
falsos) y, al mismo tiempo, exista un incumplimiento de obligaciones formales (falta de contabilizacin de la operacin, no emisin de la factura
por la operacin contabilizada), pero tratar de vincular ambos tipos a, por
ejemplo, una correccin valorativa, cuando la operacin subyacente estaba contabilizada (a otro valor) y por ella se emiti factura, implicara
una vulneracin del principio de non bis in dem (represe que el art.180
LGT vincula la posibilidad de imponer varias sanciones a la realizacin de
varias acciones, pero no a una misma y nica accin).
195 Art. 180 LGT. El TC ha inferido esta garanta de los principios de legalidad y tipicidad en
materia penal-sancionadora establecidos en el art. 25 CE. Vanse en concreto las SSTC 2/81,
77/83, 159/85, 66/86, 94/46 y 150/91, entre otras. La jurisprudencia del TC sobre el principio
de ne bis in dem ha ido evolucionando a lo largo del tiempo, de suerte que actualmente
considera que una sancin en una va blinda al sancionado frente a cualquier intento de
sancin en la misma o distinta en relacin con los mismos hechos (SSTC 177/99 y 152/01).
196 Gmez Mourelo (2011: 952-953).
339
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
2) El rgimen del art.16.10 TRLIS es incompatible con el general de la LGT en

un doble sentido:
a) La aplicacin de sanciones como consecuencia de los ajustes/correcciones valorativas realizados por la Administracin, de acuerdo con el
art.16.10.2 TRLIS (ajuste con incumplimiento de la obligacin de documentacin o ajuste por incorreccin en el uso en las declaraciones de
los valores que se derivan de la documentacin), excluye la posibilidad
de aplicar las infracciones previstas en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT.
b) La realizacin de correcciones valorativas que se estime que no estn
dentro del mbito de los comportamientos infractores excluye la posibilidad de aplicar tanto las sanciones del art.16.10 como las reguladas
en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT.
Como se ha sealado,197 existe un doble error en las normas mencionadas:
por un lado, la referencia al art.192 LGT carece de sentido, ya que tal precepto est referido a tributos gestionados en rgimen de declaracin-liquidacin,
cuando el IS, el IRNR o el IRPF se gestionan en rgimen de autoliquidacin; por
otro lado, nada impide que el comportamiento del sujeto pasivo constituya una
infraccin del art.194 LGT, precepto al cual no hacen referencia las reglas mencionadas.
Tal regulacin se completa con dos normas especficas en relacin con la
aplicacin de reducciones sobre las sanciones impuestas:
1) Se admite en el art.16.10. prr. 2 in fine la posibilidad de aplicar las reducciones por la firma de actas de conformidad y actas con acuerdo reguladas en el art.188.1 LGT (recordemos que en las inspecciones en materia
de operaciones vinculadas pueden firmarse actas con acuerdo ya que,
precisamente, los supuestos de valoracin son uno de los casos especficos que contempla el art.155.1 LGT para la firma de este tipo de actas).
Ntese que esta norma solo se aplica en relacin con uno de los dos tipos
de infraccin regulados en el art.16.10, aquel que implica la existencia de
correcciones valorativas, pero las reducciones del art.188.1 LGT se excluirn all donde la infraccin est vinculada exclusivamente a la naturaleza
de la documentacin del contribuyente (incompleta, inexacta o con datos falsos) y no exista una correccin valorativa. Este tratamiento dispar
de las reducciones en funcin del tipo sancionador es difcilmente comprensible y compatible con el principio de proporcionalidad: all donde
existe correccin valorativa se aplican los beneficios del art.188.1 LGT; sin
340
197 Gmez Mourelo (2011: 952).
embargo, all donde tal correccin no existe y la infraccin es meramente

formal (vinculada a la documentacin exigible), los beneficios de la reduccin por conformidad o por actas con acuerdo se excluyen, cuando
sera razonable que, en algunos casos, donde, por ejemplo, no est tan
claro si la documentacin es inexacta o no, el contribuyente o la propia
Administracin podran tener inters en firmar en conformidad o un acta
con acuerdo. Probablemente, el autor de la redaccin del art.16.10 LGT
pretendi establecer un cierto paralelismo, a estos efectos, con la LGT, ya
que, como es sabido, las reducciones del art.188.1 LGT estn vinculadas a
los tipos de infraccin que podramos llamar materiales, pero no se permiten en relacin con las infracciones y sanciones por incumplimientos
de obligaciones formales (tipos de los arts. 198 y ss. LGT).
2) Se permite, de acuerdo con el art.16.10. prr. 3, TRLIS la aplicacin de la
reduccin regulada en el art.188.3 LGT. En este caso, la llamada reduccin por pronto pago se aplicar en relacin con cualquiera de los dos
tipos de infraccin y de las sanciones tipificadas en el art.16.10 TRLIS.
A nuestro juicio, la interposicin de recurso por las otras partes vinculadas
afectadas por la correccin valorativa iniciada frente a un contribuyente no
debe implicar la prdida por este ltimo del derecho a reduccin si l no plantea recurso alguno. Se trata de una cuestin que la Ley no aclara, pero la propia
regulacin del procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado
en el art.21 RIS podra llevar a esta conclusin, por ejemplo, si el obligado tributario en relacin con el cual se inicia la comprobacin no recurre, pero s lo
hace el resto de las partes vinculadas. Ahora bien, represe que tal y como est
configurado el procedimiento de comprobacin, las otras partes vinculadas recurrirn normalmente no su propia liquidacin, sino la liquidacin practicada
frente a quien est siendo objeto de comprobacin en primer lugar, por lo que
la aplicacin de las reducciones no es tan evidente como a primera vista pudiera
parecer. Ahora bien, como pusimos de manifiesto en el captulo relativo al procedimiento de comprobacin, una de las caractersticas del rgimen regulado
en el art.21 TRLIS es que, salvo que se opte por la tasacin pericial contradictoria, la liquidacin girada a la parte objeto de comprobacin ser ejecutiva,
por lo que, si esta parte opta por el pago de la sancin, con independencia de
lo que ocurra con el recurso planteado por las otras partes afectadas, no existe
ningn obstculo para aplicar la reduccin del art.188.3 LGT (o, en su caso, la
reduccin por conformidad o acuerdo). Represe a estos efectos que el procedimiento sancionador abierto frente a la parte objeto de comprobacin en
primera instancia no necesariamente se vincula al destino de la reclamacin del
resto de partes vinculadas, lo que puede generar problemas evidentes. As, por
CAP. VI
341
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
342
ejemplo, nada se dice sobre la posibilidad de que las otras partes recurran la
sancin impuesta a la parte frente a la que se sigui el procedimiento198 y los
efectos que, en su caso, se produciran (se paralizara su ejecucin de conformidad con el art.212 LGT?, qu relacin tendra con la propia sancin que se
imponga a la otra parte vinculada?, cabra aplicar aqu la regla de acumulacin
del art. 212.1 LGT?).
Ni el art.16.10 LIS ni las normas reglamentarias (art.21 RIS) mencionan aspecto procedimental alguno relativo a la aplicacin de las infracciones y sanciones que regula, por lo que se debe seguir la normativa general a este respecto
(arts.207 y ss. LGT y Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario). Y lo que es ms importante, se
aplicarn los principios y garantas de los arts.24.2 y 25.1 CE, y la jurisprudencia
constitucional y del TS en esta materia, que hace recaer en la Administracin,
entre otras cuestiones, la carga probatoria para desvirtuar la presuncin de inocencia del contribuyente, esto es, la prueba de la culpabilidad o negligencia del
contribuyente (vase, por ejemplo, la STC 76/1990 o el ATC 186/2008). A pesar
de su configuracin objetiva, por exigencias constitucionales, el rgimen sancionador necesariamente es subjetivo en nuestro ordenamiento (STC 76/1990),
por lo que el mero incumplimiento de las obligaciones de documentacin no
tiene que llevar directamente a la imposicin de sancin, sino a la determinacin de si el comportamiento infractor es imputable al sujeto pasivo, esto es, a
la determinacin de si existe o no negligencia o culpa en el comportamiento y
su atribucin a quien presuntamente ha cometido la infraccin.
Como valoracin final de cuanto llevamos comentado, podra decirse que el
rgimen sancionador de las operaciones vinculadas no es, ni mucho menos, un
modelo de perfeccin tcnica y que la regulacin legal y reglamentaria plantean
innumerables dudas interpretativas, que hemos tratado de afrontar en este acpite, y cuestiones de orden constitucional o legal que analizaremos, en lo an
no expresamente abordado, en el acpite 5 (v. gr., tipicidad de las infracciones
y sanciones, desvinculacin de la idea de negligencia con la infraccin cometida, posibilidad de aplicar la infraccin incluso all donde no exista perjuicio
econmico para la Hacienda Pblica por ausencia de cuota a ingresar, relacin
con ajuste secundario, relaciones con el IRPF/IRNR, etc.). Sin embargo, es conveniente tratar con carcter previo tanto alguna cuestin importante sobre las
relaciones del rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS con la LGT no comentada en prrafos precedentes como exponer a qu conclusiones se ha llegado en
198 Ntese que tal posibilidad de impugnacin, con derecho de acceso al expediente del contribuyente por parte de terceros, puede plantear problemas en relacin con los derechos que
protege la clusula del secreto tributario del art. 95 LGT. Sobre este tema, vase Caldern
(2009b).
el contexto de la OCDE y del Foro Europeo de Precios de Transferencia sobre las

sanciones en relacin con las operaciones vinculadas.
CAP. VI
2.2. La relacin del rgimen sancionador especial

de las operaciones vinculadas con el Ttulo IV

(la potestad sancionadora) de la LGT
A primera vista, y al margen de las cuestiones ya comentadas, la relacin del
rgimen sancionador regulado en el art.16.10 TRLIS con el Ttulo IV de la LGT en
materia de potestad sancionadora puede parecer sencilla: en todo lo no previsto en el art.16.10 TRLIS se aplicarn los principios y la normativa general regulados en la LGT, de manera que, por ejemplo, por exigencias ms constitucionales que legales, son trasladables al art.16.10 TRLIS los principios de la potestad
sancionadora o las circunstancias excluyentes de la responsabilidad que regula
el art.179.2 LGT. Desde la perspectiva de los principios generales, desde luego,
cabe plantearse si la falta de una regulacin concreta de cmo debe realizarse
el anlisis de comparabilidad en la regulacin legal o reglamentaria, as como la
indefinicin de qu es una documentacin inexacta o incompleta, juntamente
con las dudas que existen sobre la relacin del concepto de valor de mercado
fiscal con el valor razonable definido a efectos contables, adems de los cambios no siempre claros que ha sufrido el rgimen en su corta existencia, no
son causas ms que suficientes para excluir la responsabilidad de los contribuyentes que hayan demostrado una mnima diligencia (un mnimo esfuerzo razonable) de documentacin de sus operaciones vinculadas. Los graves defectos
tcnicos que presenta la normativa espaola de operaciones vinculadas (tanto
los que se derivan de la falta de formulacin de una poltica en materia de precios de transferencia que se evidencia en la falta de regulacin del anlisis de
comparabilidad, clave de la aplicacin del arms length, como los numerosos defectos tcnicos, constitucionales y de legalidad que presenta el art.16.10 TRLIS
y su normativa de desarrollo), puesto que afectan a la seguridad jurdica, tambin forman parte, o debieran formarla, de las circunstancias que determinan
la existencia o no de responsabilidad por los contribuyentes. Igualmente, con
el art.179.2.d LGT en la mano, cabe preguntarse si es posible sancionar a una
filial de una matriz no residente o a un accionista minoritario pero vinculado
que solicita de forma fehaciente a su grupo (matriz, sociedad vinculada) que le
suministre la documentacin del grupo y este no lo hace, quedando tal reclamacin acreditada, ya que parece un supuesto en el que el contribuyente pone
la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, pero no le es posible reunir los datos y documentacin relevante sin la ayuda o el requerimiento
especfico que la Administracin realice a quien tenga tal documentacin.
343
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CAP. VI
344
Por lo que respecta estrictamente a las relaciones con la LGT, nos limitaremos
ahora a referirnos a aspectos no considerados en otras secciones de este captulo y, en especial, a dos preguntas que se estn empezando a formular como consecuencia de las modificaciones ms recientes en materia de documentacin y
del Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009).
En primer lugar, cabe plantearse qu ocurre all donde, de acuerdo con el
art.16.2 TRLIS y el art.18.4 y 5 RIS, no sea necesario documentar la operacin
vinculada. La duda que puede surgir en estos casos es si la inexistencia de obligacin de documentacin lleva la operacin, sobre la que, no obstante, existe
la obligacin de valorar a precios de mercado, al rgimen sancionador de la LGT
o, por el contrario, no existe sancin alguna. Acerca de esta cuestin cabe hacer
algunas precisiones. Originariamente, el art.16.10 TRLIS tena en la LMPFF una
clara vocacin de sustitucin del rgimen sancionador general para vincular las
infracciones y sanciones en materia de operaciones vinculadas al cumplimiento de las obligaciones de documentacin (o la utilizacin en la declaracin del
valor de mercado derivado de la documentacin). Sin embargo, las posteriores
relajaciones, tanto en el nivel legal como reglamentario, de la obligacin general de documentacin que inicialmente se regul con carcter amplio, no han
venido acompaadas de modificaciones coordinadas del rgimen sancionador
del art.16.10 TRLIS. De manera que, en el momento presente, puede defenderse
vlidamente que all donde no exista obligacin de documentacin de la operacin vinculada no podr aplicarse sancin alguna, aunque exista la obligacin
para el contribuyente de valorar a precios de mercado. En este sentido, la redaccin del prr. 4 del art.16.10 ciertamente constituye un argumento importante
para defender esta posicin, ya que, de acuerdo con la misma, la correccin
valorativa no acompaada de incumplimiento de la obligacin de documentacin (y tal incumplimiento no existir cuando tal obligacin documental no
exista) se declara expresamente incompatible con las infracciones tipificadas
en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT por la parte de bases imponibles que hubiesen dado lugar a la correccin valorativa.199 La anterior argumentacin se apoyara tambin en la propia configuracin del principio de legalidad/tipicidad ex
art.25.1. CE en materia sancionadora, que reclama la regulacin expresa y no
presunta de las infracciones y sanciones con carcter previo a la comisin del
comportamiento tipificado como tal. Si el art.16.10 TRLIS pretenda erigirse en
un primer momento en el rgimen sancionador de las operaciones vinculadas,
la relajacin de las obligaciones de documentacin no puede tener por efecto
que cobre vida un rgimen sancionador distinto sin que exista una previsin
199 En este sentido se manifiesta algn autor vinculado a la Administracin, vase Gmez
Mourelo (2011: 951).
expresa del legislador a estos efectos. Es decir, hoy existen argumentos suficientes para defender que las correcciones valorativas que queden extramuros de la
obligacin de documentacin, por exencin legal o reglamentaria de la misma,
no son sancionables, ya que, de otra forma, se conculcara el art.25 CE.
En segundo lugar, el planteamiento por el Auto del TS de 8 de febrero de
2011 de una cuestin de inconstitucionalidad relativa a los arts. 16.2 y 10 TRLIS
hace que surja la duda acerca de qu ocurrira en el supuesto de una eventual
declaracin de inconstitucionalidad de estos preceptos. Algn autor vinculado
a la Administracin ha planteado que una sentencia declarativa de la inconstitucionalidad probablemente nos retrotraera al rgimen sancionador previsto
en la LGT, aplicable con carcter general, en atencin a lo previsto en la Disp.
Adicional 7 de la Ley 36/2006.200 En nuestra modesta opinin, tal posicin es difcilmente sostenible por dos motivos. Primero, la propia DA 7 prr. 2 vincula la
aplicacin del rgimen sancionador de la LGT a la entrada en vigor de la norma
que desarrolle las obligaciones de documentacin en materia de operaciones
vinculadas. Tal hito o hecho relevante ya se ha producido; otra cuestin ser que
se declare en un momento posterior que la norma legal que daba cobertura a
las obligaciones de documentacin resulta inconstitucional o que el desarrollo
reglamentario resulta ilegal. En este sentido, del tenor literal de la DA 7, prr. 2,
LMPFF no puede deducirse una especie de supletoriedad en materia de infracciones y sanciones del rgimen general de la LGT, ya que los presupuestos de los
que parte la citada norma se han producido y el rgimen general ha dejado de
aplicarse a partir de la fecha que marca la propia DA7, prr. 2, LMPFF.
En tercer lugar, nuevamente, pretender colmar con la pretendida supletoriedad del rgimen sancionador de la LGT el vaco de rgimen sancionador que una
eventual declaracin de inconstitucionalidad generara, sera contrario al principio de legalidad sancionadora en su vertiente de tipicidad: no se debe olvidar
que el art.16.10 TRLIS y, muy especialmente, su prr. 4 excluyen tal supletoriedad, de manera que este rgimen especial sustituye al general.201 Pretender, ante
una sentencia del TC declarativa de inconstitucionalidad, que recobre vigencia
un rgimen expresamente excluido en su aplicacin por el legislador, significara
tanto como dar vida a infracciones o sanciones no previstas en el momento de
su comisin, en contra de la garanta material que el art.25.1 CE representa y que
200 Carmona Fernndez (2011: 3, nota a pie, n. 2) y Gmez Mourelo (2011: 919).
201 Aunque no se refiera a una situacin idntica, la STC (Pleno) 39/2011 apoyara nuestro
razonamiento al concluir que la declaracin de inconstitucionalidad del antiguo recargo
del 100 por 100 del art. 61.2 LGT 1963 por vulneracin del art. 24.2 CE no habilita a la
Administracin para exigirlo en un procedimiento en el que se respeten las garantas
constitucionales que motivaron la declaracin de inconstitucionalidad, pues la norma ha
sido expulsada del ordenamiento jurdico.
CAP. VI
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CAP. VI
demanda la certeza en la determinacin del rgimen sancionador con carcter

previo a la comisin de la infraccin (a estos efectos, vanse, por ejemplo, las SSTC
135/2010, 104/2009, 81/2009, 162/2008, 50/2003, 25/2002, 60/2000, 34/1993,
101/1988 o 42/1982). En este punto, represe que una eventual declaracin de
inconstitucionalidad tendra efectos incluso en relacin con actos firmes y sentencias con fuerza de cosa juzgada202 y sera paradjico proceder a revisar estos
actos firmes o sentencias que determinan la imposicin de sanciones a la luz del
art.16.10 TRLIS para imponer sanciones del rgimen general, sin que exista ninguna norma que expresamente haya previsto tal posibilidad de sancionar con un
rgimen que, adems, dependiendo de la situacin, podra resultar ms gravoso.
3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones

A pesar de que el Captulo IV de las Directrices de la OCDE en materia de precios
de transferencia dedica un acpite completo (prrs. 4.18 a 4.28) a las sanciones,
las recomendaciones que realiza son de carcter limitado, bastante bsicas y
pueden sintetizarse de la siguiente forma:
1) No deberan aplicarse sanciones sin que exista, al menos, culpa o negligencia del contribuyente y, en todo caso, la sancin debe ser proporcional a la infraccin (prrs. 4.27-4.28).
2) Sera injusto imponer sanciones a los contribuyentes que se esforzaron
de buena fe en fijar las condiciones de sus operaciones con las empresas
asociadas de manera conforme con el principio de plena competencia
(prr. 4.28). En particular, no deberan imponerse sanciones a contribuyentes por no haber contemplado datos a los que no podan tener acceso
en el momento de fijacin del precio de transferencia o por no haber aplicado un mtodo que exiga contar con datos fuera de su alcance.
3) Si un procedimiento amistoso lleva a la renuncia o reduccin de un ajuste, la sancin originariamente impuesta debe ser eliminada o atenuada
(prr. 4.18).
Por su parte, en el Captulo V en materia de obligaciones de documentacin,
las recomendaciones se refieren ms bien a la determinacin de qu pueden
razonablemente pedir las Administraciones a los contribuyentes, cundo y en
qu trminos, y qu documentacin deben aportar estos a la Administracin
como prueba de que sus operaciones se realizan en condiciones de mercado.
346
202 Vanse, a estos efectos, el art.40.1 LOTC y la STC (Pleno) 39/2011, fj. 5, as como la jurisprudencia all citada.
En este captulo de las Directrices, solo de forma ocasional se realizan afirmaciones que pueden tener incidencia en relacin con la imposicin de sanciones (v.
gr., se reitera la idea de proporcionalidad en los requisitos en materia de documentacin, en los requerimientos que debe realizar la inspeccin, etc.). Y, quizs, de ellas hay una que es interesante desde la perspectiva de la definicin de
vinculacin en la legislacin espaola: las Directrices constatan que, en algunos
casos, el contribuyente puede encontrar dificultades para reunir la informacin
en materia de precios de transferencia, que no tendra all donde tuviera que
aportar documentacin propia; por ejemplo, si el contribuyente es una filial de
una empresa extranjera asociada o un accionista minoritario, puede ser difcil
obtener la informacin como consecuencia de que el contribuyente no tiene el
control de la empresa asociada. Tales riesgos son mayores cuanto ms amplio
sea el permetro de vinculacin, como ocurre con la legislacin espaola, donde
(a nuestro juicio, de una manera un tanto desproporcionada) una participacin
igual o superior al 5 por 100 en una sociedad (1 por 100 para las sociedades cotizadas) hace que las operaciones caigan dentro del mbito del art.16 TRLIS y,
en consecuencia, sean exigibles las obligaciones en materia de vinculacin (en
otros pases, el porcentaje de participacin a efectos de vinculacin es bastante
ms elevado que el que fija la norma espaola). A pesar de que el art.16.10 TRLIS no hace referencia a esta cuestin, como se apunt ms arriba, sin duda, la
imposibilidad de obtener la informacin del grupo debiera ser una circunstancia que tuviera influencia sobre la decisin de imponer o no sanciones y actuar
como causa de justificacin, de acuerdo con el art. 179.2 LGT.
Si bien, en general, la filosofa de la norma espaola puede acomodarse dentro de los principios (bsicos) que la OCDE define, pueden existir fricciones importantes, sobre todo, porque para la OCDE el principio de proporcionalidad
es un factor clave en la formulacin de las exigencias de documentacin, pero
su consideracin en el contexto de la normativa espaola es bastante reducida (tan solo hay una referencia marginal a ideas derivadas del mismo en el
art. 18 RIS) e incluso puede concluirse que, en casos ya apuntados, la norma
es desproporcionada. Ntese, a su vez, que cuando la OCDE realiza estas recomendaciones est pensando en la documentacin de operaciones intragrupo
empresariales, lo que hace todava ms patente la falta de proporcionalidad de
la normativa espaola de documentacin de operaciones vinculadas (la misma
observacin es aplicable a lo establecido en el Cdigo de Conducta UE de documentacin de precios de transferencia). A priori no es cuestionable que, en presencia de una documentacin correctamente llevada, no se apliquen sanciones
al contribuyente, por presumirse que quien as la lleva est obrando de buena
fe, pero, del rgimen sancionador que el art.16.10 establece, se puede deducir
que incluso contribuyentes de buena fe podran ser sancionados cuando falte
CAP. VI
347
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CAP. VI
348
en su documentacin alguno de los datos o conjuntos de datos que definen los

arts. 18 y ss. RIS, aunque se trate de datos accesorios o incluso irrelevantes. A
nuestro juicio, tal aplicacin del rgimen sancionador no resultara compatible
con las Directrices de la OCDE que, segn se dice en la Exposicin de Motivos,
inspiran el rgimen del art.16 TRLIS y presenta seras dudas que sea conforme
con el principio de proporcionalidad.
En el mismo sentido, por ejemplo, en el prr. 5.6. Directrices se aclara que
no se debera esperar que el contribuyente incurra en costes y cargas desproporcionadamente altos para obtener documentos de empresas asociadas extranjeras o que efecte una investigacin exhaustiva de datos comparables de
operaciones no vinculadas cuando considera razonablemente que no existen
datos comparables o que los costes de localizar datos comparables sean desproporcionadamente altos en relacin con los importes que se cuestionan. Y,
sin embargo, la norma espaola permitira en estos casos, incluso no existiendo
ajuste, sancionar la falta de estudios acerca de comparables o la aportacin de
una documentacin desproporcionada en relacin con la operacin (v. gr., por
el importe del gasto deducible, por el coste de la obtencin de estudios de comparables para el contribuyente, etc.).203 Por otro lado, tampoco se ha pensado en
las consecuencias sancionatorias que podran plantearse en supuestos en los
que el contribuyente acta de buena fe a la hora de elaborar la documentacin,
pero la Administracin tributaria considera que ha sido elaborada de forma incorrecta al interpretar de forma distinta las disposiciones establecidas en los
arts. 18-20 RIS. As, por ejemplo, podra acontecer que tal discrepancia versara
sobre el criterio de agregacin/desagregacin de operaciones utilizado por el
contribuyente, de manera que la Administracin tributaria considerase que tal
agregacin/desagregacin de operaciones a efectos documentales fue incorrecta y en tal sentido propone la imposicin de sanciones tributarias (mxime
si se tiene en cuenta que el criterio de las Directrices OCDE 2010 y el regulado
en la legislacin interna a estos efectos no son coincidentes).204 Mucho ms problemtico podra resultar, como se ha indicado tambin ms arriba, que se sancionara a un obligado tributario que, con posterioridad a la presentacin de sus
declaraciones tributarias y elaboracin de su documentacin, presentara una
declaracin complementaria en aplicacin de lo dispuesto en el art.27 LGT, en
203 No obstante, tngase en cuenta que el art. 16.2 RIS 2008 podra permitir al obligado tributario argumentar que no se ha cometido infraccin tributaria alguna en estos casos, por la va
de invocar que (a) no pudo obtener razonablemente informacin sobre operaciones equiparables y (b)no existen datos sobre comparables, circunstancia que debe ser documentada de
forma adecuada.
204 Ciertamente, tal acto de imposicin de sanciones nicamente tendra sentido cuando no
fuera de aplicacin lo dispuesto en el art. 179.2.d LGT.
aras de ajustar los valores empleados en sus operaciones vinculadas al principio

de plena competencia, tras comprobar que los comparables (o el rango) utilizados inicialmente para valorar sus operaciones no son suficientemente equiparables o podran ser cuestionados por la Administracin tributaria. La misma
problemtica puede plantearse cuando el contribuyente realiza un ajuste fiscal
extracontable en su declaracin fiscal que no se refleja en la documentacin de
precios de transferencia.205
Al mismo tiempo, y aunque se trata de una cuestin que ser desarrollada
ms abajo, el rgimen sancionador del art.16.10 posibilita que contribuyentes
que llevan una documentacin formalmente correcta (que cumpla todas las exigencias que recogen los arts. 18 y ss. del RIS) no necesariamente estn actuando
de buena fe o sin culpa o negligencia. Y, sin embargo, a nuestro juicio, de acuerdo con el rgimen del art.16.10, salvo que se adopte una interpretacin forzada
del mismo, no sera posible sancionar tales comportamientos por dos razones:
(1) la documentacin se aporta y no faltan datos ni conjuntos de datos en la
documentacin, por lo que no puede aplicarse el primer tipo de infraccin y (2)
tampoco se aparta el contribuyente en sus declaraciones de los valores que se
derivan de su documentacin.206
Por ltimo, no casan muy bien el art.8.2.e Reglamento de procedimientos
amistosos (que permite a la Administracin denegarlo cuando se tenga constancia de que el obligado tributario trataba de evitar la tributacin en alguno
de los Estados afectados) y las recomendaciones de la OCDE en el prr. 4.18
de las Directrices (una disposicin similar cabe encontrarla, como apuntamos
en el captulo introductorio, en el art.9.3 MC ONU 2001-2011 y en el Convenio
de Arbitraje). Esto es, incluso donde se impongan sanciones sobre la base del
art.16.10 TRLIS, el acceso al PA no debe denegarse, sobre todo, porque la configuracin de los tipos infractores en el art.16.10 no est vinculada, de forma
directa, a la conducta del contribuyente tratando de eludir la tributacin en
alguno de los Estados implicados, sino a la elaboracin y mantenimiento de la
documentacin o a la utilizacin de los valores derivados de la misma (vanse los comentarios al art. 8.2.e Reglamento de PA, ms abajo, en el acpite
205 En este sentido, consideramos acertada la posicin adoptada en el Cdigo de Conducta UE
de documentacin de precios de transferencia que en su prr. 16 establece que Cuando,
en su declaracin fiscal, un contribuyente efecta una correccin de los beneficios a raz de
la aplicacin del principio de plena competencia, debe disponerse de documentacin que
exponga la forma en que se calcul la correccin. En este sentido, ntese que se parte de la
admisibilidad del ajuste fiscal extracontable, una cuestin que, como hemos explicado en
otros captulos, no nos plantea problemas especiales.
206 Cabe, ciertamente, hacer la salvedad de los supuestos en que, en las declaraciones fiscales, el
obligado tributario aplique incorrectamente la metodologa resultante de la documentacin
(v. gr., aplicacin incorrecta del mtodo o del rango de valores de mercado).
CAP. VI
349
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
350
sobre cuestiones constitucionales). Por ejemplo, la Administracin espaola

puede apreciar que la documentacin es incompleta e intentar realizar el correspondiente ajuste, sancionando de acuerdo con el art.16.10.2, pero de ello
no necesariamente se deriva que el contribuyente est intentando eludir el impuesto en Espaa si la otra Administracin considera, sin embargo, que el valor
utilizado por el contribuyente, a pesar de las deficiencias en el mantenimiento
de la documentacin, es de mercado. Se tratara de un caso tpico a solucionar
en el PA, sin que la imposicin de la sancin en la parte espaola de la operacin
justifique, a nuestro juicio, la denegacin del acceso al mismo.
Igualmente, como indicamos en el captulo relativo al PA, es reprochable
que, de acuerdo con el Reglamento de Procedimiento Amistoso (art.8.2.g), el
acceso al mismo pueda denegarse si no se aporta toda la documentacin que
demanda el art.6.2 de esta norma, sobre todo porque en la letra a) de este precepto se exige la aportacin a la solicitud de inicio de la documentacin en materia de precios de transferencia. Significa ello que si no hay documentacin (o
esta es incorrecta o inexacta) y, en consecuencia, pueden imponerse sanciones,
se denegar al contribuyente la posibilidad de acudir al PA? Esta posibilidad e
interpretacin, a nuestro juicio, es contraria a la propia finalidad del PA, que es
eliminar la doble imposicin, exista o no documentacin relativa a las operaciones vinculadas. Nuevamente, la denegacin del acceso al PA y, en consecuencia,
a la posibilidad de eliminar la doble imposicin, cuando no exista documentacin relativa a las operaciones vinculadas, podra ser una sancin encubierta
cuya imposicin exige el respeto de los derechos y garantas del contribuyente
consagrados en los arts. 24.2 y 25 CE.
En conclusin, el reproche que, desde las Directrices OCDE se puede hacer
a la normativa sancionadora espaola sera que no tiene en cuenta suficientemente el principio de proporcionalidad que debe presidir no solo la imposicin
de sanciones, sino incluso la creacin de obligaciones para los contribuyentes
(all donde pueda invocarse el Derecho de la UE, la infraccin del principio de
proporcionalidad puede ser un argumento slido para cuestionar la legitimidad
de la norma interna espaola; tambin en el plano constitucional la infraccin
de tal principio puede ser relevante para declarar la inconstitucionalidad de la
norma o del acto de aplicacin de la misma). Adems, se podra argumentar
que la norma espaola, por cuanto permite sancionar a contribuyentes de buena fe y que escapen de la sancin aquellos que no la tienen, no se adapta al
espritu de las recomendaciones de la OCDE. Y, por ltimo, la vinculacin de la
imposicin de sanciones por falta de documentacin o por ajustes vinculados
a la ausencia o inexactitud de la documentacin tampoco est armonizada con
las recomendaciones de la OCDE en materia de procedimiento amistoso o con
la finalidad del art.25 MC OCDE.
4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre Precios

de Transferencia y las sanciones en la normativa
interna: Especial referencia A los errores
de la normativa espaola sancionadora
desde la ptica de los trabajos del Foro
CAP. VI
La problemtica de las sanciones en su relacin con los precios de transferencia

ha sido considerada en el contexto del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia (vase, por ejemplo, el estudio comparativo, en esta materia, realizado
por el profesor Maisto de 14 de noviembre de 2005, y, especialmente, el documento Informe resumen en materia de sanciones, de junio de 2007), si bien
sus trabajos en esta materia todava no han alcanzado el grado de Cdigo de
Conducta o recomendaciones a los Estados miembros. El Foro se ha ocupado,
sobre todo, de tres tipos de sanciones en materia de precios:
1) Sanciones vinculadas a la documentacin: En esta materia, ha recomendado (vase el Informe de Actividades del Foro desde el 1 de enero hasta
el 31 de mayo de 2005, prr. 38) que no se impongan sanciones cuando el
contribuyente cumpla de buena fe, de una forma razonable y en un tiempo razonable (1) con los requisitos en materia de documentacin correspondientes al grupo y con los nacionales y (2) aplica su documentacin
de forma apropiada para determinar el valor de mercado de sus precios
de transferencia.
2) Sanciones vinculadas a la cooperacin: A estos efectos, el prr. 20 del Cdigo de Conducta sobre Documentacin en materia de Precios de Transferencia (DOUE 28 de julio de 2006), sugiere que Los contribuyentes no
se exponen a ninguna sancin por falta de cooperacin si han acordado
adoptar el enfoque de la documentacin de precios de transferencia europea y proporcionan, de manera razonable y en un plazo aceptable, a
raz de una peticin especfica o durante un control fiscal, informacin o
documentacin adicional respecto a la contemplada en la documentacin europea.
3) Sanciones vinculadas a los ajustes: A ellas se dedica el Documento del
Foro Europeo que sintetiza el Informe sobre Sanciones y establece los siguientes principios:
a) El incumplimiento del estndar que representa el precio de mercado no debe dar lugar, por s mismo, a la imposicin de sanciones a
menos que quede acreditada, como mnimo, la culpa o negligencia
del contribuyente. Es decir, para imponer sanciones es preciso que,
de los hechos y circunstancias del caso, se deriven elementos que
351
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
352
prueben la intencionalidad de la conducta del contribuyente o, al

menos, la existencia de negligencia por su parte (prr. 22 y conclusin primera).
b) No debe identificarse documentacin completa y su puesta a disposicin de la Administracin desde el primer momento con ausencia de
negligencia ya que las operaciones no deben aceptarse sobre la base
de la documentacin completa sino sobre las pruebas de que esa operacin se realiza a precios de mercado (prr. 24).
c) Si un ajuste se reduce como consecuencia de un PA, la sancin debera ser proporcional a lo dejado finalmente de ingresar, esto es, debe
tambin reducirse de forma vinculada al ajuste (conclusin 2). Sin
embargo, es sorprendente que se aada que tal reduccin no debe
aplicarse si el contribuyente pudiera obtener un resultado mejor
que aquel que habra obtenido en procedimientos internos.
d) Los trabajos del Foro deben ocuparse de determinar qu es sancin
grave del art. 8 del Convenio de Arbitraje 90/436/CEE que impedir la apertura del procedimiento amistoso y, en su caso, del arbitral
(en la actualidad, cada Estado ha aclarado qu significa en su caso
tal expresin en los anexos al Convenio de Arbitraje, sin que exista
una interpretacin armonizada u homognea aplicable en toda la UE,
con las asimetras en la aplicacin del Convenio que puede entraar)
(conclusin 3).
Como se explic en el acpite 1, la normativa espaola prev los tres tipos
de sanciones que el Foro ha considerado. Sin embargo, como ya se anunci
al hilo de las recomendaciones de la OCDE, existe, a nuestro juicio, un error
notable en el art. 16.10 TRLIS a la hora de definir los tipos infractores y las
sanciones a ellos aplicables. En efecto, como ya se ha examinado, la sancin
vinculada a la realizacin de ajustes solo puede imponerse, de acuerdo con el
art.16.10, cuando no se aporte de forma completa, exacta o con datos verdaderos la documentacin definida en el RIS o cuando el valor de mercado que
se derive de la documentacin no sea el declarado en el IS, IRPF o IRNR, pero
nada indica tal precepto acerca de la diligencia debida que debe presidir la
elaboracin de la documentacin, esto es, si se puede aplicar alguna sancin
si la documentacin se elabora sin guardar la diligencia debida en la toma
de decisiones, no en su contenido. Por ejemplo, si una matriz no residente
vende a su filial residente en Espaa ciertos productos acabados tomando
como referencia el precio al que transmite los mismos productos a terceros y
as lo documenta, pueden existir errores en la documentacin que justifiquen
la imposicin de una sancin si opta por comparables que no son en realidad
tales (v. gr., mrgenes de distribuidores al por menor en lugar de al por mayor
como es su filial; mrgenes de empresas o sectores que no son, en realidad,
debido a sus peculiaridades comparables vlidos; etc.) o mtodos de valoracin a todas luces incorrectos para la operacin en cuestin. Y, sin embargo,
de acuerdo con el art.16.10 TRLIS, tal incumplimiento puede ser difcilmente
sancionable si, al mismo tiempo, el contribuyente no se aparta de los contenidos de la documentacin definidos en el RIS. Es decir, la normativa espaola
cae en el error que apunta el Documento del Foro de Precios de Transferencia
antes citado, por cuanto identifica diligencia con documentacin completa,
cuando ambos conceptos deberan ser diferenciados, de manera que se pueda sancionar casos de comportamientos en los que media culpa del contribuyente (ausencia de diligencia debida) en la confeccin de la documentacin,
aunque esta est completa. Represe que, a estos efectos, la manipulacin
interesada de los comparables a utilizar o de su seleccin puede ser relativamente sencilla.
Podra argumentarse que una documentacin que no eligiera comparables o mtodos de valoracin adecuados sera una documentacin
inexacta a los efectos de aplicar el tipo de infraccin del primer prrafo
del art. 16.10 TRLIS, sobre todo, puesto que el anlisis de comparabilidad
parece un elemento intrnseco de la documentacin del obligado tributario (vase el art. 16 en relacin con el art. 20 RIS). Segn el diccionario de
la Real Academia, inexacto significa que carece de exactitud y exactitud
adquiere el sentido de puntualidad y fidelidad en la ejecucin de una cosa.
Como es sabido, este anlisis no es sencillo, en absoluto, y en muchas ocasiones no es fcil encontrar comparables exactos o similares, o elegir si un
comparable, realmente, es una referencia adecuada a tener en cuenta o no,
por lo que es perfectamente posible que alguien no familiarizado con este
tipo de anlisis yerre en la eleccin de comparables o incluso en la determinacin de la metodologa adecuada a aplicar, pero su documentacin sea
completa, con explicaciones acerca de tales comparables y la metodologa
elegida. Esta idea justifica que en muchas ocasiones no se pueda decir que
divergencias de comparabilidad entre la Administracin y el contribuyente
generan documentaciones inexactas la documentacin es exacta, precisa en todo su contenido, pero estarn mal elegidos los comparables,
por lo que pueden surgir dudas acerca de si los errores de comparabilidad
(intencionados, culposos o no) pueden caer, a nuestro juicio, en el tipo de
infraccin del art. 16.10 TRLIS. En definitiva, est claro que all donde del
anlisis de comparabilidad se derive la diligencia del contribuyente no se le
podr sancionar (salvo, y esto plantea problemas ya vistos, que la documentacin est incompleta), pero no est tan claro que all donde la documenta-
CAP. VI
353
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
354
cin sea completa pero tal diligencia solo exista en apariencia (utilizacin de
modelos estandarizados, de comparables no completamente homogneos,
etc.), pueda sancionarse al contribuyente. Incluso concediendo lo que a
nuestro juicio no es as que comportamientos como los descritos pueden
ser sancionados de acuerdo con el tipo de infraccin del art.16.10 TRLIS, prr.
primero, compete a la Administracin demostrar cul es la circunstancia que
debe llevar a aplicar la sancin y por qu razn el comportamiento del contribuyente puede calificarse de culposo o doloso,207 esto es, corresponde a la
Administracin demostrar que la documentacin es incompleta, inexacta o
contiene datos falsos, lo cual no siempre ser fcil cuando la misma tenga apariencia de documentacin bien confeccionada.
Al mismo tiempo, como se coment, resulta desproporcionado que contribuyentes que utilizan valores de mercado en su declaracin, aunque su
documentacin no se adapte al formato que se deriva de los arts. 19 y 20 ss.
RIS puedan ser objeto de sancin si falta algn dato (por accesorio que sea)
de los que mencionan tales preceptos. En este sentido, una documentacin
de grupo elaborada de manera global que justifique la poltica de precios de
transferencia debera ser aceptada aunque no se ajuste estrictamente al formato del art.19 RIS. Y, sin embargo, si faltara en la misma algn dato o conjunto de datos, con independencia de si existe o no una correccin valorativa,
tal comportamiento podra ser sancionable (represe, adems, en la falta de
concrecin de alguna de las letras del art.19 TRLIS: por ejemplo, cules son
las entidades del grupo cuyas operaciones, flujos o funciones o los intangibles
afectan indirectamente a las operaciones del obligado tributario?). Algo similar ocurre con la documentacin del obligado, que se cierra en el art.20.1.e
con una especie de cajn de sastre en el que podra caber cualquier exigencia
administrativa.
207 As, por ejemplo, el fj. 3 del ATC 186/2008 pone de relieve las consecuencias de tipo material
y procedimental derivadas de la aplicacin de los principios penales en el mbito administrativo sancionador: En efecto, la aplicacin al procedimiento administrativo sancionador
de las garantas previstas en los arts. 25.1 y 24.2, ambos CE, tanto con relacin a la potestad
sancionadora como respecto del procedimiento sancionador, no solo supone una garanta
material consistente en la predeterminacin normativa de las conductas ilcitas y de las sanciones correspondientes (por ejemplo, STC 297/2005, de 21 de noviembre, fj. 8), y una garanta formal o referida al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas
y sanciones (entre las primeras, STC 42/1987, de 7 de abril, fj. 2), sino tambin una garanta
procedimental que conlleva que la imposicin de la sancin se haga en un procedimiento
contradictorio donde se preserve el derecho de defensa sin indefensin del imputado, sus
posibilidades de alegar y probar en contrario, partiendo de la presuncin de inocencia y de la
inversin de la carga de la prueba (entre muchas, SSTC 18/1981, de 8 de junio, fj. 3; 291/2000,
de 30 de noviembre, fj. 12; y 226/2007, de 22 de octubre, fj. 3).
5. El art.16.10 TRLIS desde la perspectiva

de los principios constitucionales: Especial
referencia al principio de reserva de ley penal,
culpabilidad y proporcionalidad (art.25.1 CE)
CAP. VI
5.1. Introduccin
Una de las cuestiones que, a primera vista, surgen del anlisis del art.16.10 TRLIS
es si el precepto cumple con las exigencias derivadas del art.25 CE en la vertiente del principio de reserva de ley penal que constituye el principio de tipicidad.
A estos efectos, como es sabido, la doctrina del TC no establece un principio de
reserva de ley absoluta, pero se excluye la constitucionalidad de las remisiones
reglamentarias cuando la ley no establezca criterios generales que acten como
directrices para las normas reglamentarias y que permitan identificar con claridad
en la ley la tipificacin de las infracciones y de las sanciones. Esto es, en el plano
de garanta formal que el art.25.1 CE representa, ser inconstitucional que la ley
no defina los elementos esenciales de la conducta antijurdica, cuyo desarrollo y
precisin se puede reservar al reglamento, pero sin que este tenga carcter independiente, de manera que estn proscritas las habilitaciones reglamentarias
vacas de contenido propio. En el plano material, para cumplir con las exigencias
del citado precepto constitucional, la norma punitiva debe permitir predecir con
suficiente grado de certeza el comportamiento que constituye una infraccin, sin
que se admitan formulaciones tan abiertas en las que, por su amplitud, vaguedad
o indefinicin, la efectividad dependa de una decisin prcticamente libre y arbitraria del intrprete y juzgador (vanse, por ejemplo, a estos efectos, entre otras
muchas, las SSTC 135/2010, 104/2009, 81/2009, 162/2008, 50/2003, 25/2002,
60/2000, 34/1993, 101/1988 42/1982). Si bien es cierto que el TC no ha sido especialmente estricto en la configuracin del principio de tipicidad derivado del
art.25.1 CE (vase, por ejemplo, la STC 104/2009), no lo es menos que el art.16.10
TRLIS plantea, al menos, cinco dudas razonables de constitucionalidad en relacin con el cumplimiento del mandato derivado de la disposicin citada, a saber:
1) Defectos en la tipificacin de la infraccin y las sanciones.
2) Clusulas genricas que actan como normas de cierre de los tipos de
infraccin.
3) Remisin a rdenes ministeriales para concretar el tipo.
4) Indefinicin del mbito subjetivo del rgimen sancionador (los sujetos
infractores).
5) Indefinicin del mbito objetivo del precepto (impuestos a los que resulta aplicable).
355
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
A estos efectos, se debe apuntar que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011

(rec. n. 8/2009) tan solo ha considerado que pueden existir problemas de
constitucionalidad en relacin con la tipificacin de infraccin, al remitirse el
art.16.2 y 10 TRLIS al reglamento a la hora de concretar la documentacin exigible al contribuyente, de manera que se est dejando al propio reglamento la
definicin de tipo de infraccin.
5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificacin

de las infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS
356
En el art.16.10 TRLIS la infraccin se vincula o bien a la falta de mantenimiento y

exhibicin a la Administracin tributaria de la documentacin a la que se refiere
el art.16.2 TRLIS y que definen los arts. 18 y ss. del RIS o bien al hecho de que el
contribuyente se haya apartado en sus declaraciones de los valores que se derivan de la documentacin exigida reglamentariamente. Como puede fcilmente
apreciarse, el tipo de la infraccin y la definicin de la conducta antijurdica solo
puede completarse o definirse con una norma de rango reglamentario. Tal remisin reglamentaria, sin duda es posible a la luz de la doctrina del TC sobre el
principio de legalidad penal, pero cabe preguntarse si realmente la LMPFF, al
reformar el art.16 TRLIS, estableci los elementos mnimos que permitieran definir la conducta antijurdica a fin de que el reglamento completara la definicin
de la infraccin.
Del contexto del art.16 TRLIS solo cabe deducir tres elementos relevantes
para la definicin de la infraccin: (1) que el sujeto pasivo debe aportar, previo
requerimiento, cierta documentacin a la Administracin (art.16.2); (2) que dicha documentacin debe resultar acreditativa del valor de mercado que emplea
el sujeto pasivo (art.16.1) y (3) que la misma debe estar referida al grupo o para
cada entidad en su condicin de sujeto pasivo o contribuyente (art.16.10.1).
A la vista de tal regulacin, cabe preguntarse si la LMPFF aport elementos suficientes para definir qu tipo de documentacin se exigira, con qu amplitud,
a qu sujetos y operaciones de forma ms estricta y a quines de manera ms
laxa. Como la respuesta a este interrogante es que las indicaciones legislativas
son bastante parcas, cabe preguntarse nuevamente si la remisin reglamentaria
en relacin con la documentacin que debe mantener el sujeto pasivo (que se
convierte en un elemento esencial del tipo de infraccin) sin, al menos, dar unas
lneas directrices generales de qu contenido y amplitud debe tener tal documentacin, vulnera el art.25.1 CE (en su vertiente formal y material).
De hecho, este aspecto, esto es, la imposibilidad de definir los tipos de infraccin de forma autnoma en el art. 16.10, en relacin con el prr. 2, TRLIS
ha motivado que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 haya planteado una
cuestin de inconstitucionalidad al TC por vulneracin, desde la perspectiva

formal (fj. 4), del principio de legalidad del art.25.1 CE. A nuestro juicio, resulta
sorprendente que el TS simplifique la problemtica del art.16.10 TRLIS y reduzca la cuestin de inconstitucionalidad al plano de garanta formal del art.25 CE.
Ciertamente, tiene razn el TS y as lo denunciamos en un trabajo anterior,208 que
la remisin al RIS para definir la documentacin que debe mantener el contribuyente a efectos de precios de transferencia/operaciones vinculadas constituye
un reenvo prcticamente en blanco que deja a la voluntad de la Administracin
la configuracin del tipo de infraccin. Ahora bien, tampoco debe desconocerse
que la garanta material que regula el art.25.1 CE puede igualmente entenderse conculcada, al menos, porque del art.16.10, en relacin con el prr. 2, TRLIS
resulta imposible que, con carcter previo, el contribuyente pueda deducir qu
conductas ilcitas son prohibidas en el ordenamiento, entre otras cosas, porque
el art.16 TRLIS (al igual que el desarrollo reglamentario) nada dice al margen
de las imprecisas y someras indicaciones del art.16 RIS sobre cmo puede
hacerse el anlisis de comparabilidad y cmo aplicar los factores de comparabilidad que debe formar la base de la seleccin del mtodo ms adecuado para
valorar la operacin y determinar un rango de mercado vlido (sobre el que,
nuevamente, nada se indica).209 Es decir, el problema no es solo, como el TS parece indicar, que se remita al reglamento la definicin de la documentacin necesaria, sino que tal documentacin, para ser inexacta, falsa o imprecisa, debe
responder a un anlisis de comparabilidad previo que permita la seleccin de la
metodologa ms adecuada, y, sobre ello, nada o muy poco indica el art.16
TRLIS o el desarrollo reglamentario. Tampoco puede argumentarse que a estos
efectos sirva el Captulo 3 de las Directrices de la OCDE de 2010, aadido con
posterioridad a la normativa que estamos comentando, ya que, para poder aplicarlo con precisin, requiere necesariamente de la intervencin de una norma
nacional que regule las cuestiones que este captulo deja abiertas. Si no sabe el
contribuyente cmo tiene que realizar el anlisis de comparabilidad, difcilmente podr despus imputarse al mismo que su documentacin es imprecisa o
inexacta (con respecto a qu parmetros?). Sorprende que el TS no haya reparado en esta cuestin y se centre en la indefinicin de la documentacin, como
si esta fuera algo independiente y desvinculado del anlisis de comparabilidad
y de la plasmacin de este.
208 Martn Jimnez y Caldern Carrero (2009).
209 Tngase en cuenta que incluso en algunos casos, al margen del art. 20.3 RIS, puede acontecer
que no proceda realizar propiamente un anlisis de comparabilidad debido al tipo de transaccin y metodologa aplicable. Pinsese, por ejemplo, en transacciones vinculadas donde
se cede o transmite un inmueble o se transfieren acciones y se valoran a mercado sobre la
base de dictmenes de peritos en la materia o valores de cotizacin oficial.
CAP. VI
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CAP. VI
358
La situacin es todava ms complicada si se tiene presente que el art.18.2

RIS da un cierto margen en la definicin o concrecin de la documentacin que
debe aportar el contribuyente, en cumplimiento del principio de proporcionalidad (sic) que debe presidir la elaboracin de la documentacin. En ciertos casos,
no ser sencillo decidir cundo las supuestas inexactitudes o imprecisiones de
la documentacin del contribuyente estn cubiertas por un entendimiento cabal del principio de proporcionalidad que recoge el citado precepto. La misma
observacin se aplica en sede de anlisis de comparabilidad en relacin con los
casos en que el obligado tributario, por ejemplo, en el momento de elaborar la
documentacin no haya podido disponer razonablemente de la informacin
requerida por el anlisis de comparabilidad (art. 16.2 RIS) o se encuentre ante
un supuesto de ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes (art. 16.2.e RIS). Es decir, casos en los que el contribuyente realiza un
esfuerzo de buena fe para cumplir con la documentacin, pero no tiene acceso
a determinada informacin (v. gr., los contratos estipulados por los comparables
externos) o no encuentra datos de operaciones comparables. En este sentido, el
legislador espaol podra haber adoptado una orientacin de poltica legislativa ms adecuada siguiendo la posicin de otros pases, como EE. UU., Corea del
Sur, China o Pases Bajos, en el sentido de excluir la aplicacin de sanciones tributarias en materia de precios de transferencia all donde la documentacin demuestra los esfuerzos de buena fe realizados por el contribuyente para cumplir
de forma razonable con el principio de plena competencia. As, la documentacin de precios de transferencia sirve no tanto como instrumento sancionador
(s de transparencia y control fiscal), sino como base para determinar la conducta del contribuyente de cara a cumplir con el principio de plena competencia,
de manera que si la documentacin pone de manifiesto una conducta diligente
en tal sentido, no se impondran sanciones tributarias a pesar de que haya una
correccin valorativa.210
Por ltimo, y todava dentro de la tipificacin de las infracciones, cabe plantearse si los dos tipos que regula el art.16.10 TRLIS podran ser compatibles y
concurrir en un mismo contribuyente, algo que la norma no resuelve, pero que,
a la luz del art.180.3 LGT, no parece que plantee problemas. Es posible que un
contribuyente se aparte del valor que se deriva de su documentacin en las
declaraciones del IS, IRPF o IRNR y, al mismo tiempo, que tal documentacin
sea incompleta o inexacta, por lo que, al menos tericamente, en el rgimen
del art.16.10 TRLIS parece que a tal contribuyente le corresponderan dos sanciones distintas, la vinculada al ajuste realizado y la correspondiente a la apor210 Otra cuestin ser que, en muchos casos, probablemente la informacin que proporciona en la
mayora de los casos la documentacin, por inconcreta, sea realmente til; vase Durst (2011).
tacin incompleta o inexacta de la documentacin. La situacin puede incluso

llegar a ser un tanto extraa: es posible que el contribuyente se apartara de la
documentacin en sus declaraciones precisamente para que en ellas se reflejara
el autntico valor de mercado de la operacin controvertida, porque detecte
que en la documentacin existan datos errneos o incompletos, por ejemplo,
sobre la eleccin de comparables adecuados y, sin embargo, tal contribuyente,
que sin duda ha procedido de buena fe, podra incluso llegar a ser sancionado
por dos tipos de infraccin distintos. La norma no es clara en su aplicacin en
estos casos, aunque ciertamente all donde exista diligencia del contribuyente (y recordemos que a la Administracin le corresponde probar esta falta) no
ser posible la aplicacin de sanciones. Y, por otra parte, puede resultar extrao,
desproporcionado y discriminatorio, que se puedan aplicar dos sanciones, procedentes de dos tipos distintos, a quien, al menos hace el esfuerzo, de buena fe,
de aportar alguna documentacin con respecto a quien no aporta ninguna y
utiliza en su declaracin los valores que estima convenientes.
Un planteamiento similar puede hacerse para la definicin de las sanciones,
en relacin con las que nuevamente la documentacin definida reglamentariamente juega un papel estelar. En efecto, la imposicin de sanciones se vincula
indisolublemente a la definicin de las obligaciones de documentacin que
hace el reglamento, hasta el punto que, all donde no existan correcciones valorativas la sancin consistir en multa por conjunto de datos omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentacin que se
establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad (con los lmites ya comentados) y, cuando proceda efectuar tales correcciones, se impone
una multa proporcional del 15 por 100 sobre las cantidades ajustadas en cada
operacin, con el importe mnimo del doble de la sancin que correspondera
en caso de inexistencia de ajustes. En consecuencia, cabe plantearse si tal definicin de la sancin cumple las exigencias del art.25.1 CE, pues, al igual que el
tipo, la definicin de esta y su importe estn vinculados directamente a las obligaciones que contemplan los arts. 18 y ss. RIS. Sin embargo, nos parece cuestionable que para el TS la falta de delimitacin de la sancin que se deriva de
la remisin al reglamento de la concrecin de la obligacin de documentacin
no plantee problemas constitucionales y limite los problemas a la definicin del
tipo de infraccin.
Es ms, incluso algunos elementos estructurales a los que se vincula la sancin (los conceptos de datos o conjuntos de datos omitidos, inexactos o
falsos referidos a cada una de las obligaciones de documentacin) se definen tambin por va reglamentaria en el art.19.3 y 20.4 RIS. La definicin que
adoptan los preceptos reglamentarios es excesivamente estricta y puede hacer
que se multipliquen las sanciones para el contribuyente o el grupo al que perte-
CAP. VI
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360
nezca. As, el art.19.3 RIS, para la documentacin del grupo al que pertenezca el
obligado tributario, considera conjuntos de datos, por separado, los siguientes:
la descripcin general de la estructura organizativa, jurdica y operativa del grupo y los cambios que afecten a esta; la descripcin de la naturaleza, importes y
flujos de las operaciones vinculadas entre entidades del grupo, en cuanto afecten al obligado tributario; la descripcin general de las funciones y riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo; una descripcin de la poltica del
grupo en materia de precios de transferencia que incluya el mtodo o mtodos
de fijacin de los precios adoptados por el grupo y justifique su adecuacin con
el principio de plena competencia. La omisin de cada uno de esos grupos de
datos o su consideracin como inexactos o falsos puede llevar a una sancin
autnoma de 15.000 euros por cada uno de ellos (sin embargo, si procediera
realizar tales correcciones, la sancin sera del 15 por 100 del ajuste realizado
con un mnimo del doble de la sancin por falta de documentacin precisa,
mnimo que se podra incrementar si, adems, faltaran datos a los que nos referimos seguidamente). A estos efectos, el art.19.3 considera dato cualquier informacin relativa a las personas, entidades o importes mencionados en las letras
b) y e) del art.19.1. RIS, por lo que cabra sancionar con 1.500 euros cada dato
omitido relativo a las entidades que formen parte del grupo y realicen operaciones vinculadas o a las patentes, marcas o nombres comerciales y dems activos
intangibles del grupo y los importes derivados de su utilizacin.
En el caso del obligado tributario, la definicin de conjunto de datos y datos se adopta en el art.20.4 RIS. En este caso, se considera conjunto de datos
la informacin relativa al anlisis de comparabilidad, la explicacin relativa al
mtodo de valoracin elegido, los criterios de reparto de gastos en concepto
de servicios prestados entre entidades vinculadas y, si los hubiera, los acuerdos sobre reparto de costes, as como cualquier otra informacin relevante de
la que haya dispuesto el obligado tributario y los pactos parasociales suscritos
con otros socios.211 Se considerar dato a estos efectos, la informacin relativa a
cada una de las personas o entidades a que se refiere el art.20.1.a RIS (datos de
identificacin del obligado tributario y las personas con las que realiza la operacin, y, en el caso de operaciones con personas en parasos fiscales, los datos
identificativos de las personas que intervengan en la operacin y, en su caso,
sus administradores).
Las definiciones de datos y conjuntos de datos en los preceptos citados produce como resultado un rgimen sancionador de extraordinaria dureza que
se consigue, en gran parte, mediante la combinacin de las lneas generales
211 En las obligaciones simplificadas del art.20.3 RIS 2008, se considera dato o conjunto de datos
las descritas en los prrafos b), d) y e).
del art.16.10 y las definiciones que contiene el RIS. Y, sin embargo, el Auto del
TS de 8 de febrero de 2011 considera que la definicin del concepto de dato y
de conjunto de datos forma parte del mbito reglamentario. Quizs el TS est
partiendo de la base de que la indefinicin legal de la documentacin (o de
cmo realizar el anlisis de comparabilidad, aunque este aspecto no lo detect
el TS) afecta a los conceptos de dato y conjunto de datos, por cuanto una mayor directriz legal en esta materia pudiera llevar a una definicin distinta de
ambos. Sin embargo, el TS desconoce que, tal y como hoy da estn definidos
los conceptos de dato y conjunto de datos, realmente la definicin de la sancin se ha dejado en manos de la norma reglamentaria y que, en gran parte,
la desproporcin del rgimen sancionador est directamente vinculada a que
es preciso incluir en la documentacin, aunque en muchos casos no tengan
transcendencia, un nmero desproporcionado de datos y de conjuntos de datos (en la definicin del 19.3 y 20.4 RIS). Por ello, a nuestro juicio, aunque en
abstracto, poda pensarse que la definicin de dato o conjunto de datos es uno
de los mbitos donde puede darse la colaboracin entre la ley y el reglamento;
en el presente contexto, en el que la ley no da parmetros para realizar el anlisis de comparabilidad y para conocer cul es la documentacin necesaria,
la deslegalizacin de la definicin de dato y conjunto de datos provoca un
resultado, en nuestra opinin, contrario al art.25.1 CE (en su vertiente formal y material). Por ello, el TS debera haber prestado una mayor atencin a
esta problemtica.
A nuestro juicio, una concepcin estricta del principio de legalidad penal
impedira que el art.16.10, en relacin con el prr. 2, TRLIS pasase el filtro constitucional del art. 25 CE, tal y como ha sido interpretado por el TC. Y buena
prueba de ello es la imposibilidad de aplicar o deducir del art.16.10 TRLIS, de
forma autnoma, un rgimen sancionador claro, toda vez que el reglamento
se convierte en la piedra angular de la definicin de los tipos de infraccin y
de las sanciones: la concesin de un rgimen transitorio de aplicacin del rgimen sancionador precisamente para que la norma reglamentaria definiese
sus aspectos centrales es la mejor prueba de la imposibilidad de aplicar el
art.16.10 TRLIS de manera independiente. No obstante, debe advertirse que
no siempre el TC, a pesar de lo que sugiere la formulacin formal o aparente
de su jurisprudencia, ha aplicado un estndar rgido en la interaccin ley-reglamento en el mbito sancionador, aunque, en nuestro criterio, el art.16.10
TRLIS es insuficiente para respetar las garantas constitucionales y la divisin
constitucional de competencias entre el Legislativo y el Ejecutivo (y puede incluso guardar cierta similitud con dos casos recientes en los que se declar la
inconstitucionalidad de la norma legal por vulneracin del art.25.1 CE: vanse
las SsTC 162/2008 y 81/2009).
CAP. VI
361
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
5.3. Remisin a clusulas genricas para concretar

el tipo de la infraccin
All donde la definicin del tipo o de las sanciones se ha realizado a travs de
clusulas abiertas, la jurisprudencia del TC se ha mostrado especialmente rgida
a la hora de interpretar que tal forma de proceder no cumpla con las exigencias
mnimas del art.25 CE. Sin embargo, es posible encontrar fcilmente tales clusulas abiertas en la documentacin que regulan los arts.18 y ss. RIS (represe, ni
siquiera la norma legal, sino la reglamentaria). En concreto, son dos las disposiciones que ms problemas pueden plantear, el art.18.1 in fine (que reconoce la
facultad de la Administracin de solicitar aquella documentacin o informacin
adicional que considere necesaria) y el art.20.1.e (que, entre las obligaciones de
documentacin del obligado tributario, le exige que ponga a disposicin de la
Administracin cualquier otra informacin relevante de la que haya dispuesto
el obligado tributario para determinar la valoracin de sus operaciones vinculadas, norma cuya redaccin responde a los reparos que manifest sobre ella
y su carcter abierto el Consejo de Estado en su Dictamen 1364/2008, de 22
de septiembre de 2008). Si la Administracin pretendiera vincular la imposicin
de sanciones a estas clusulas genricas (esto es, a la no aportacin de esta
documentacin indefinida que concrete el requerimiento realizado al contribuyente), no existiran muchas dudas sobre la vulneracin del art.25.1 CE, pues
se estara incumpliendo el mandato de lex certa y taxatividad o tipicidad que
el TC ha derivado de tal precepto. Con ello no se quiere significar que la desatencin de requerimientos de aportacin de informacin con fundamento en
estos preceptos no se pueda sancionar (se seguir en este caso el rgimen general del art.203 LGT), sino, ms bien, que las sanciones del art.16.10 TRLIS no
pueden adoptar como base jurdica preceptos en los que, simple y llanamente,
no se concreta ninguna obligacin de documentacin especfica. Sin embargo,
el anterior problema es fcilmente solucionable por va interpretativa, que no
requiere de su planteamiento al TC.
5.4. Remisin a rdenes ministeriales
362
El art.18.5 RIS (originario prr. 4 del art.18) dispone que el obligado tributario
deber incluir en las declaraciones que as se prevea la informacin relativa a
sus operaciones vinculadas en los trminos que se establezca por Orden del
Ministro de Economa y Hacienda. Este precepto fue uno de los que mayores
crticas recibi en el Dictamen 1364/2008, del Consejo de Estado de 22 de septiembre de 2008; en concreto, se argument que transformaba una obligacin
de mantenimiento de la documentacin a disposicin de la Administracin tri-
butaria con posterioridad a la finalizacin del periodo voluntario en una

obligacin de aportacin de documentacin en cada declaracin cuyos perfiles
esenciales no se regulaban en la norma reglamentaria. La redaccin final de la
norma ha hecho caso omiso de las advertencias del Consejo de Estado, aunque
tambin cabe advertir que una cosa es aportar informacin sobre operaciones
vinculadas realizadas y otra bien distinta documentacin relativa a las mismas.
Desde una ptica sancionadora, no parece razonable que la infraccin y la
sancin reguladas en el art.16.10 TRLIS puedan vincularse al incumplimiento
de las eventuales obligaciones que defina la orden ministerial, so pena de vulnerar directamente el art.25.1 CE, ya que, por ms que la redaccin amplia del
art.16.2 TRLIS pueda admitir estas obligaciones en el desarrollo reglamentario,
en ningn momento el art.16.10 TRLIS regula esta conducta como constitutiva
del tipo de la infraccin (que lo vincula al mantenimiento de documentacin
a disposicin de la Administracin, pero no a la aportacin de la misma en las
correspondientes declaraciones). La aplicacin de eventuales sanciones por infraccin de los deberes de aportacin de informacin que se establezcan por
Orden Ministerial debe, en su caso, tomar como fundamento el rgimen sancionador general de la LGT, pero nunca el art.16.10 TRLIS, e incluso es ms que
dudoso que se pueda sancionar la no aportacin de informacin en la autoliquidacin seguida de un procedimiento sancionador que tome como base jurdica el art.16.10 TRLIS, ya que la falta de declaracin con toda probabilidad trae
causa en el incumplimiento documental o incluso puede defenderse que all
donde exista ajuste no podr aplicarse sancin alguna por incumplimiento de
la obligacin de informacin (por ejemplo, el tipo del art.199 LGT no es aplicable en este caso). Lo cierto es que se produce un resultado un tanto paradjico,
el incumplimiento de la obligacin de informacin, de acuerdo con el tipo del
art.199 LGT, solo sera sancionable all donde la documentacin del sujeto est
perfecta o no alcance el grado suficiente de inexactitud para estar comprendida
en los tipos del art.16.10 TRLIS, pero haya olvidado incluir la informacin de las
operaciones vinculadas en el modelo.
A este respecto, debe sealarse que, de acuerdo con las Directrices de la
OCDE 1995-2010, la informacin a exigir al contribuyente en fase de presentacin de la declaracin debe ser mnima y estar limitada a requerir que el
contribuyente suministrara informacin suficiente como para permitir que la
Administracin tributaria determine aproximadamente qu contribuyentes necesitan una comprobacin ms en profundidad (Captulo V, prr. 5.15). Desde
esta perspectiva, parece que la situacin de nuestro ordenamiento no plantea
dificultades. A estos efectos, el principal problema que se ha planteado se deriva de la Orden EHA 1338/2010, que incluy en el modelo de declaracin la
obligacin de informacin para operaciones vinculadas por importe superior a
CAP. VI
363
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
100.000 euros; fue la interpretacin del modelo mismo la que motiv la publicacin de una Nota Informativa de la AEAT en relacin con la documentacin y
declaracin de las operaciones vinculadas en la campaa de 2009, a fin de aclarar que el lmite se refera a las operaciones sujetas a la obligacin de documentacin y no a otras. En relacin con la campaa del IS de 2011 (esto es, IS 2010),
la Orden EHA 1246/2011 aclara ya de forma explcita este punto.
5.5. Indefinicin de los sujetos responsables de la infraccin

a quienes puede imponerse la sancin
Causa sorpresa que el art.16.10 TRLIS no defina quines son los sujetos a los
que cabe imputar las infracciones e imponer las sanciones que regula, cuestin
que en el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, fj. 5, no consider especialmente
problemtica en trminos constitucionales, ya que corresponder al intrprete
decidir quin es el sujeto infractor dentro del permetro de vinculacin. Ciertamente, el tipo de infraccin est vinculado a quien incumpla las obligaciones de
documentacin definidas en los arts. 18 y ss. RIS, pero no aclara la norma a quin
o a quines se imponen tales infracciones o sanciones (tampoco el art.181 LGT
es de mucha ayuda a estos efectos), y si, por razn del mismo incumplimiento,
pueden imponerse sanciones a ms de una entidad (presumindose la existencia de tantos incumplimientos como obligados tributarios intervienen en la
operacin vinculada). Algunas ideas pueden derivarse de la tipificacin de las
sanciones, pero no disipan todas las dudas, como seguidamente se constatar.
El primer tipo de infraccin del art.16.10 TRLIS est vinculado a la no aportacin o aportacin incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentacin
que regulan los arts. 18 a 20 del RIS. Tal documentacin es la relativa al grupo y
al obligado tributario, correspondiendo aportar ambas a la parte vinculada que
reciba el correspondiente requerimiento en el curso de un procedimiento, en la
mayora de las ocasiones, de inspeccin (art.18.2 RIS). De la realizacin de este
tipo de infraccin, como sabemos, pueden derivarse dos sanciones:
364
1) Si no procede realizar correcciones valorativas, pero la documentacin es

falsa, inexacta o incompleta, se fija una multa pecuniaria por referencia a
las obligaciones de documentacin que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad. La duda que surge aqu es si,
por ejemplo, faltan datos relevantes en la documentacin del grupo o
falta incluso la propia documentacin del grupo, quin es el sujeto infractor?, el grupo o la entidad frente a la que se inicia el procedimiento?
Del prr. 20 del Cdigo de Conducta sobre Documentacin relacionada
con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la
UE (DOUE de 28 de julio de 2006), puede deducirse que el contribuyente

responsable de presentar la documentacin y la declaracin a la Administracin tributaria es quien asume las sanciones en caso de incumplimiento de las exigencias en materia de documentacin (ya sean exigencias
vinculadas al grupo o al contribuyente considerado de forma aislada e
incluso si la documentacin la conserva una empresa distinta). Probablemente, del contexto del art. 18 RIS puede llegarse a una conclusin
similar: la sancin, por incumplimiento de la obligacin de presentar la
documentacin del grupo o del obligado, se impondr al contribuyente
objeto de inspeccin. Sin embargo, el precepto no resuelve si puede sancionarse a otras entidades del grupo por los mismos defectos; una lgica
elemental debera llevar a concluir que impuesta la sancin por defectos en la documentacin del grupo a uno de sus miembros, no puede
sancionarse al resto. Tal posicin puede defenderse particularmente a la
luz de lo previsto en el art. 18.2.a prr. 2 RIS (casos en que la dominante
opta por conservar y preparar la documentacin de todo el grupo). En los
dems casos, lo cierto es que la Administracin tributaria podra invocar
el art. 181.1 LGT para sancionar de forma independiente a cada miembro
del grupo. En cualquiera de los casos, all donde el contribuyente acredite
que ha intentado con la diligencia suficiente recabar la propia documentacin del grupo, sin que la misma le sea aportada, podra mantenerse
que concurre la causa del art.179.2.d TRLIS y la sancin solo podra imponerse a quien tiene el control de los hechos, normalmente la matriz.
2) Si procede realizar correcciones valorativas, ante carencias de la documentacin (del grupo o del obligado) nuevamente surge la duda de a qu
entidad procede sancionar y por qu concepto. Solo a aquella a la que se
realiza un ajuste primario positivo o, por el contrario, tambin a aquellas
a las que se realiza el ajuste (bilateral) negativo? Represe que la sancin
prevista en el art.16.10.2 TRLIS est vinculada a la mera realizacin de
una correccin valorativa, sin que se precise de qu signo, positivo o negativo, y que la sancin (del 15 por 100 del importe de las correcciones de
cada operacin) no est vinculada a que exista cuota impositiva resultante de la misma. El problema se encuentra en que no existe ninguna nota
sobre cundo y cmo se abrir el procedimiento sancionador en relacin
con la entidad para la que cabe realizar el ajuste correlativo.
Lo cierto es que la norma nada aclara sobre estas cuestiones y, al menos desde un punto de vista terico, parece posible sancionar, en funcin del comportamiento especfico, a cada una de las partes que interviene en la operacin
vinculada. Ahora bien, la culpabilidad no necesariamente tiene que presumirse
CAP. VI
365
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
idntica en relacin con todas las partes y, en el procedimiento sancionador

que se siga contra ellas, la Administracin deber pronunciarse a este respecto
y acreditar la misma para poder imponer una sancin a cualquiera de ellas.
5.6. Delimitacin de los impuestos y operaciones (mbito objetivo)

en relacin con los cuales puede aplicarse el rgimen
sancionador del art.16.10 TRLIS
Lo cierto es que el art.16.10 TRLIS tampoco acierta a definir con precisin su mbito objetivo, esto es, los impuestos, al margen del IS, en relacin con los cules
cabe aplicar las infracciones y sanciones que regula. No se plantean problemas
en el mbito del IVA, el ITP o el ISD, ya que a ninguno de ellos resulta trasladable
la regla del art.16 TRLIS. Las dudas se refieren, por el contrario, al IRNR y al IRPF.
En principio, tanto de la regulacin del art.16 TRLIS como del art.15.2 TRLIRNR
se deriva que el rgimen del primero es aplicable tanto a residentes como a no
residentes. Sin embargo, de la remisin genrica que realiza el art.15.2 TRLIRNR
al art.16 TRLIS no se deducir puede fcilmente cul es la normativa en materia
de infracciones y sanciones aplicable al no residente para las operaciones vinculadas, si el art.16.10 TRLIS o el rgimen general de la LGT.
En primer lugar, porque la norma legal no precisa a qu contribuyentes no
residentes les sern exigibles las obligaciones de documentacin derivadas
del art.16.2 TRLIS y de su desarrollo reglamentario. Un argumento de Derecho
de la UE servira para defender la aplicacin del mismo rgimen sancionador
a residentes y no residentes, con o sin EP en Espaa (si no fuera as y a efectos
sancionadores se tratase de forma ms gravosa al no residente, se vulnerara el
principio de no discriminacin y las libertades fundamentales del TFUE), pero
tambin un argumento de Derecho comunitario puede servir para defender la
no extensin del art.16.10 TRLIS a los no residentes:
366
1) La exigencia al obligado tributario no residente sin EP de la documentacin del grupo del art.20 TRLIS implicara que, en la prctica, se le est
pidiendo que tenga una documentacin adaptada a las exigencias de la
normativa espaola y otra elaborada de acuerdo con lo demandado por
la legislacin de su pas de establecimiento. Probablemente, aqu la argumentacin del TJUE en la sentencia Futura tendra un cierto peso para
defender tal exigencia (siempre que superase el test de proporcionalidad,
lo que no ser fcil cuando el contribuyente pueda presentar una documentacin no necesariamente adaptada a la normativa espaola, pero
que refleje las circunstancias y la poltica de precios de transferencia del
grupo), aunque tambin existen argumentos para rebatir esta posicin.
2) La extensin del rgimen del art.16.10 TRLIS a los EP de personas fsicas

creara una disparidad de trato con las personas fsicas residentes si se
llegara a la conclusin que el rgimen del art.16.10 TRLIS no es trasladable a estas ltimas. Sin embargo, como veremos ms abajo, parece que la
voluntad legislativa es trasladar el mismo rgimen tambin a las personas
fsicas, aunque, sobre este punto, existen dudas importantes.
CAP. VI
Tampoco el art.16.1 TRLIS arroja mucha luz sobre la cuestin que estamos
tratando puesto que, si bien menciona la documentacin como medio de
prueba del valor de mercado para el IS, IRNR o IRPF, no puede decirse que, por
s mismo, establezca obligaciones para los contribuyentes por impuestos distintos del IS y perfectamente se puede estar refiriendo a la entidad sujeta al
IS que es a quien corresponde la obligacin de documentacin que realiza
operaciones con partes vinculadas, sujetas al IRPF o al IRNR. Lo mismo cabe decir de la mencin a los EP en territorio espaol que hace el art.16.3 TRLIS o el
18.2.a del RIS.212
En segundo lugar, sin embargo, de la sancin que establece el art.16.10.2
TRLIS para los supuestos donde proceda hacer correcciones valorativas, estas se
vinculan expresamente al IS, IRPF o IRNR, por lo que podra deducirse de este
precepto que existe la voluntad de trasladar las sanciones del art.16.10 TRLIS
a los no residentes, tengan o no EP en Espaa. Y probablemente, en relacin
con el rgimen sancionador, lo ms razonable sera tratar de igual manera al
residente y al no residente, pero, si esto es as, al menos poda haberse aclarado
de forma expresa en el art.16 TRLIS, aunque la vinculacin de las sanciones a la
documentacin hace difcil aplicar el rgimen sancionador al no residente (sin
EP), especialmente si no realiza una actividad econmica, y quizs por ello el
precepto est redactado con una ambigedad tal que, a nuestro juicio, a buen
seguro generar problemas de compatibilidad con el art.25.1 CE.
La relacin con el IRPF plantea dificultades similares, aunque existe alguna
diferencia fundamental entre el IRNR y el IRPF. En el mbito de este ltimo impuesto existen dos normas relevantes: mientras que el art.43 LIRPF precisa que
la valoracin de las operaciones entre entidades vinculadas se realizar por su
valor normal de mercado, en los trminos previstos en el art. 16 del TRLIS, el
art.28.1 LIRPF indica que el rendimiento neto de las actividades econmicas se
212 Por cierto, esta ltima, al considerar como grupo a efectos de vinculacin a las casas
centrales y sus EP, bastando que uno de ellos est en Espaa, genera otra duda curiosa: debe
aportar el EP o la casa central tanto la documentacin de grupo como la de obligado tributario cuando no tengan relaciones con otras partes vinculadas? La formulacin en plural de
esta definicin de grupo puede hacer pensar que solo cuando existan al menos tres partes,
casa central y dos EP, se dar esta situacin, pero no en otro caso.
367
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
368
determinar segn las normas del Impuesto sobre Sociedades. De ninguna de

las dos normas parece deducirse que exista una remisin en bloque al rgimen
del art.16 TRLIS, sino, tan solo, a los efectos de aplicar las reglas de valoracin de
este precepto (al igual que acontece en el marco del art. 15.2 TRLIS, que remite al
art. 16.3 a los efectos de determinar el valor normal de mercado). Sin embargo,
son varios los argumentos a favor de la aplicacin del rgimen sancionador a los
contribuyentes personas fsicas: (1) el art.16.10 TRLIS menciona expresamente,
en la redaccin del segundo tipo de infraccin, el IRPF y los valores empleados
en su declaracin (as como el IRNR); (2) la remisin que realiza el art.28 LIRPF
al IS se puede interpretar como relevante a los efectos de que las personas fsicas que realizan actividades econmicas tambin estn sometidas al deber de
documentacin de las operaciones vinculadas, en los trminos que definen el
art.16.2 TRLIS y el desarrollo reglamentario (as parece desprenderse, entre otros,
del art.18.4.e RIS o de las normas en materia de ajuste secundario) y, si esto es as,
tratar a efectos de rgimen sancionador de forma diferenciada a las personas fsicas que realizan operaciones vinculadas en el contexto de actividades econmicas con respecto a quien, por ejemplo, obtiene rendimientos del capital, podra
plantear problemas de discriminacin;213 (3) se tratara de igual forma a la persona fsica residente y a la no residente, con o sin EP en Espaa; (4) la relajacin de
las obligaciones de documentacin, como hemos defendido, lleva aparejada la
exclusin de sanciones para aquellas operaciones en las que no exista tal deber,
por lo que no tendra sentido excluir la aplicacin de sanciones en ciertos casos
para las operaciones entre sociedades o personas fsicas que realizan actividades
empresariales, pero aplicarlas a las mismas operaciones realizadas entre una persona fsica y una sociedad de naturaleza no empresarial.214
213 A pesar de que idealmente el rgimen del art.16 TRLIS solo deba aplicarse a operaciones
empresariales, la amplitud con que est concebido hace que tal argumento sea tambin relevante a la hora de decidir acerca de la inclusin, en el mbito del rgimen sancionador, de
personas fsicas que no realizan actividades empresariales.
214 En los razonamientos anteriores, se podra argir, subyace una idea que es fcilmente detectable: estamos defendiendo que la obligacin de documentacin de las operaciones
vinculadas se aplicara tanto a las personas fsicas que realizan actividades empresariales como
a aquellas que no las realizan. Probablemente, esta tesis presenta un punto dbil si se pone en
conexin con las obligaciones de documentacin, ya que no tiene mucho sentido incluir en
el rgimen de documentacin del art.16.10 TRLIS a la persona fsica que no realiza actividades empresariales. Sin embargo, tras la aprobacin de ciertas exoneraciones de la obligacin
de documentacin se produce el efecto de que las operaciones vinculadas que no deben ser
documentadas no pueden ser sancionadas por las razones que ms arriba hemos defendido.
Si esto es as, se producira un tratamiento discriminatorio entre las operaciones vinculadas de
personas fsicas que realizan actividades empresariales que estn por debajo de los umbrales
de documentacin, a las que no se les aplica sancin, y el resto de las operaciones vinculadas
realizadas por personas fsicas, que s que seran sancionables con el rgimen de la LGT incluso
si sus cuantas son idnticas y las operaciones no tienen una naturaleza muy distinta (v. gr.,
En fin, si bien parece que puede deducirse que el rgimen sancionador del
art.16.10 TRLIS se aplicar tambin en el mbito del IRNR y del IRPF (con ciertos matices), nuevamente falta una mayor concrecin sobre el alcance objetivo
del precepto que hace que otra vez surjan dudas sobre su adecuacin con el
art.25.1 CE. Curiosamente, esta problemtica tampoco se plante en el Auto del
TS de 8 de febrero de 2011.
Por lo que respecta a las operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin del rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, el problema se plantea en
relacin con el art.15 TRLIS como consecuencia de las SSAN de 10 de diciembre
de 2009 (rec. 428/2006) y de 30 de junio de 2011 (rec. 239/2008), que consideraron aplicable el rgimen, en materia de procedimiento de comprobacin de
valores, del art.16 TRLIS a las operaciones definidas en el art.15 TRLIS. Como ya
indicamos en el Captulo I (acpite2.1), esta posicin podra producir el efecto
de que se estara trasladando, sin que exista un fundamento claro en el texto
legal, a las operaciones del art.15 TRLIS el rgimen sancionador del art.16.10
TRLIS. En este caso, aunque la inseguridad jurdica est ocasionada por una sentencia, las dudas surgen por la defectuosa configuracin del mbito objetivo
del art.16 TRLIS, que a su vez influye en la determinacin de a qu operaciones
se aplica el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS. Y, nuevamente, esta incertidumbre genera un resultado poco armonizable con el art.25.1 CE.
Una vez ms, el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009) nada se
plantea acerca de esta problemtica que, como hemos defendido, tambin
afecta al principio de legalidad penal del art.25.1 CE, especialmente, en su vertiente material.
CAP. VI
5.7. Sanciones atpicas: La norma de iniciacin del procedimiento

amistoso y el Convenio de Arbitraje
Desde una perspectiva constitucional, cualquier norma con una finalidad represiva o de castigo, con independencia de su denominacin, puede ser conceptuada como sancin a la que se apliquen los principios de los arts.24.2 y
25.1 CE (vanse, por ejemplo, las STC 164/1995 y 276/2000, o la ms reciente,
STC (Pleno) 39/2011). A nuestro juicio, la denegacin del acceso al PA o arbitral
cuando se tenga constancia de que el obligado tributario trataba de evitar la
ciertos rendimientos del capital inmobiliario). A nuestro juicio, la nica forma de solventar este
problema de discriminacin en la aplicacin del rgimen sancionador es interpretar que todas
las operaciones vinculadas de las personas fsicas caen en el mbito de aplicacin del art.16.10
TRLIS. Por otra parte, no es descartable, por la forma en que estn redactados el art.16.10 TRLIS
y las disposiciones reglamentarias, que la voluntad inicial de quien redact ese artculo fuera
llevar al mismo todo tipo de operaciones vinculadas de las personas fsicas.
369
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
370
tributacin en algn Estado afectado (art.8.2.e Reglamento de Procedimiento Amistoso), cuando se hubiese impuesto una sancin grave o muy grave
o exista un delito contra la Hacienda Pblica (art.26.1.c Reglamento de Procedimiento Amistoso) o cuando podran conceptuarse como sanciones en el
sentido constitucional, cuya imposicin no puede llevarse a cabo de plano,
sino con el respeto a las debidas garantas de los arts. 24.2 y 25.1 CE. Lo mismo
ocurre con la posibilidad en manos de la Administracin de denegar el inicio
del PA all donde no se aporte la documentacin requerida en materia de precios de transferencia (art.8.1.g en relacin con el art.6.2.a, ambos del Reglamento de Procedimiento Amistoso, en una lectura literal de los preceptos).
Y, en fin, idntica conclusin cabe aplicar a un precepto como el art.9.3 CDI
Espaa-Suiza, en la redaccin derivada del Protocolo de 2011, que excluye
el ajuste correlativo all donde exista fraude o incumplimiento intencionado
(tal disposicin, como es sabido, y se indic en el Captulo II, trae causa del
art.9.3 MC ONU).
Una observacin del mismo orden se puede hacer conectando el rgimen
de infracciones y sanciones tributarias previsto en la normativa espaola de
operaciones vinculadas y el art. 8.1 del Convenio 90/436/CEE, en la medida
en que la imposicin de sanciones (graves) por infraccin de la normativa espaola de documentacin de las operaciones vinculadas cierra el acceso al
Convenio de Arbitraje y, por lo tanto, al principal mecanismo para la supresin
de la doble imposicin en el marco de operaciones transfronterizas comunitarias. Ntese que tal cierre o exclusin del acceso al Convenio 90/436/CEE
puede constituir igualmente una sancin atpica en el sentido que antes comentamos, de suerte que su establecimiento en el Convenio internacional no
sana tal eventual inconstitucionalidad. Asimismo, cabe poner de relieve que,
cuando menos en el seno del ordenamiento espaol, tal cierre del acceso al
Convenio 90/436 plantea problemas especficos. Por un lado, cabra plantear
la existencia de un caso de discriminacin comunitaria (y vulneracin del principio de igualdad tributaria constitucional), en la medida en que tal medida
(el cierre al mecanismo de eliminacin de la doble imposicin) solo se aplica
en casos de ajustes que afecten a operaciones comunitarias, pero no cuando
la operacin es interna (en cuyo caso se garantiza el ajuste bilateral, de todos
modos). Por otro lado, la regulacin del procedimiento para la comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas (art. 21 RIS)
excluye toda la participacin en el procedimiento de las entidades vinculadas no residentes, sobre la base de que los Convenios de Doble Imposicin
y de Arbitraje establecen vas para que tales entidades ejerzan sus derechos
de defensa, de manera que la mera comisin de una infraccin tributaria documental hace que tales entidades pierdan su derecho de defensa en tales
procedimientos internacionales, lo que, desde una perspectiva constitucional

(arts. 24 y 25 CE y 6, 7 y 14 del Convenio Europeo de Derechos Humanos), no
deja de suscitar dudas.
CAP. VI
6. Rgimen sancionador y ajuste secundario

La relacin entre el rgimen sancionador del prr. 10 y el ajuste secundario
del prr. 8, ambos del art. 16 TRLIS, no est tampoco bien definida, sobre
todo, porque los tipos de infraccin se refieren al incumplimiento de las obligaciones de documentacin o a la utilizacin de valores distintos a los que se
derivan de esta, mientras que el ajuste secundario provoca una recalificacin
de las operaciones que incide sobre la propia naturaleza de stas y sobre el
ajuste o correccin valorativa, primario o bilateral. Esto es, el rgimen sancionador del prr. 10 est pensando en ajustes primarios y bilaterales, pero
no en los secundarios del prr. 8, con lo que surge la duda de si puede
aplicarse sancin en el caso de estos ltimos. A nuestro juicio, son dos
los argumentos que justifican la imposibilidad de aplicar sanciones sobre el
ajuste secundario:
1) La literalidad del art.16.10 TRLIS. El precepto, como hemos defendido y
se deriva especialmente de los prrs. 2 y 4, es incompatible con, entre
otros, el art.191 LGT, siendo su redaccin bastante taxativa, de manera
que se excluye la aplicacin del rgimen general sancionador de la LGT
en favor del especfico de este precepto.
2) La aplicacin de sanciones como consecuencia del ajuste secundario
llevara a una conculcacin del art.25.1 CE. Por un lado, porque se estaran aplicando dos sanciones distintas a una misma e idntica conducta
(vulneracin del principio de non bis in dem) y, por otro lado, porque
la falta de previsin expresa de la aplicacin de sanciones vulnerara el
principio de tipicidad, que forma parte del ncleo de garantas materiales que tambin define el art.25.1 CE.215
Por ltimo, tampoco est muy claro si el incumplimiento de la obligacin de retener/realizar ingresos a cuenta, derivados del ajuste secundario,
puede ser sancionada de forma autnoma. Se aplicaran aqu los mismos
argumentos anteriores, para defender la inaplicabilidad de sanciones en
este caso, aunque cabra aadir que sera ciertamente extrao que se pudiera sancionar el incumplimiento del deber de retencin en los casos de
215 Una opinin similar tambin ha sido defendida por Gmez Mourelo (2011: 946).
371
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
ajuste secundario (deber que, como hemos defendido en otro lugar, presenta tachas de ilegalidad)216 con el rgimen general de la LGT y que, sin
embargo, no se pudiera sancionar el ajuste secundario que genera obligaciones principales.
Causa sorpresa que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 que excluye el
planteamiento de una cuestin de inconstitucionalidad sobre el art.16.8 TRLIS sobre la base de que, tras la aprobacin de la norma reglamentaria, se est
excluyendo el carcter de presuncin iuris et de iure de este precepto no
haya atisbado las implicaciones que, en el mbito sancionador, puede tener
el ajuste secundario.
7. Rgimen sancionador y Derecho transitorio

La nueva redaccin que la LMPFF dio al art.16 TRLIS se aplica a partir del 1 de
enero de 2007, por lo que surge el interrogante de cul ser el rgimen sancionador para las operaciones vinculadas ejecutadas entre tal fecha y la entrada
en vigor de las obligaciones de documentacin reguladas en el RD por el que
modifica el RIS.
A estos efectos, la Disposicin Adicional 7.2 LMPFF estableci lo siguiente:
Las obligaciones de documentacin a que se refiere el apartado 2 del art.16 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, segn la redaccin dada por esta
Ley, sern exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la
norma que las desarrolle. Hasta dicha fecha resultarn de aplicacin las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentacin
de las operaciones vinculadas y rgimen sancionador, y no sern constitutivas
de infraccin tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los mtodos de valoracin previstos en
el apartado 4 del art. 16 del citado texto refundido segn la redaccin dada por
esta Ley.
Una disposicin similar, aunque limitada en sus referencias a las obligaciones de documentacin, se encuentra en la DT 3 del RD 1793/2008, por el que se
modifica el RIS:
Las obligaciones de documentacin establecidas en la Seccin 3 y en la
Seccin 6 del Captulo V del Ttulo I del Reglamento del Impuesto sobre
372
216 Caldern Carrero y Martn Jimnez (2009).
Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, sern

exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente
Real Decreto.
CAP. VI
Sobre esta cuestin, la nota interpretativa del Departamento de Inspeccin

Financiera y Tributaria de 24 de abril de 2008 concluy lo siguiente:
1) El art.16.10 TRLIS se aplica solo a partir de la fecha en que resulten exigibles las obligaciones de documentacin que establece el RD por el
que se modifica el Reglamento del RIS (3 meses siguientes a la entrada
en vigor de la norma, 19 de febrero de 2009).
2) Desde la efectiva aplicacin del art.16 TRLIS en la redaccin que al
mismo dio la LMPFF (1 de enero de 2007), hasta la aplicacin de las
obligaciones de documentacin, el rgimen sancionador aplicable
ser el general de la LGT. A estos efectos, la nota interpretativa (p. 4)
explica:
As, en caso de incumplimiento manifiesto por el contribuyente de su
obligacin de valorar a mercado, ya sea por negligencia o dolo, declarando un valor que se aleje sustancialmente del que resultara de aplicar
los mtodos regulados en el art.16, y que no hubiese justificacin de la
razn de esa valoracin, el comportamiento del contribuyente podr ser
sancionado aplicando el rgimen general sancionador de la LGT. La Disposicin adicional sptima de la Ley 36/2006 contempla este supuesto al
excluir de sancin aquellos casos en que la valoracin efectuada por el
contribuyente resulte de la correcta aplicacin de alguno de los mtodos
de valoracin previstos en el apartado 4 del art. 16, segn la redaccin
dada por esta Ley.
Podra pensarse que resulta un tanto extrao regular un rgimen sancionador en el art.16.10 TRLIS altamente vinculado al (correcto) cumplimiento
de las obligaciones de documentacin que desarrolla el RIS y, sin embargo, anticipar las consecuencias sancionadoras del precepto a un momento
anterior en el tiempo, esto es, a cuando entra en vigor y resulta aplicable la
obligacin de valorar a mercado del art.16 TRLIS. Lo cierto es que la redaccin
de la DA 7, prr. 2 de la LMPFF presta apoyo a la interpretacin que ha hecho
el Departamento de Inspeccin de la AEAT, pero, al mismo tiempo, hay que
tener en cuenta que la posibilidad de aplicar sanciones en el periodo transitorio est, segn la citada disposicin, nica y exclusivamente vinculada a la
seleccin de la metodologa de valoracin y a la determinacin de la existen-
373
SUNAT / INDESTA
CAP. VI
374
cia de, cuando menos, negligencia en la aplicacin de la misma. Ni qu decir

tiene que, de acuerdo con los principios constitucionales, corresponde a la
AEAT demostrar que la existencia de tal negligencia, esto es, que tanto el mtodo como la valoracin empleados por el contribuyente son incorrectos en
funcin de la operacin especfica.
A estos efectos, debe subrayarse la inconsistencia que existe entre el rgimen sancionador aplicable en el periodo transitorio y el definitivo resultante
del art. 16.10 TRLIS. Mientras que en el periodo transitorio la diligencia del
contribuyente est vinculada a la correcta valoracin de la operacin, en el
rgimen definitivo tal diligencia se conecta con la elaboracin de la documentacin regulada en los arts. 18 y ss. RIS, pudiendo evitarse la sancin, como
se ha defendido ms arriba, en casos en los que la seleccin del mtodo de
valoracin o los comparables son negligentes, si la documentacin aparece
completa en todos sus puntos. Lo cierto es que este doble estndar puede
plantear problemas de intertemporalidad: qu ocurrir all donde la inspeccin relativa al periodo transitorio transcurre en un momento temporal posterior a la efectiva aplicacin del art.16.10 TRLIS (19 de febrero de 2009) y el
rgimen sancionador de este precepto es ms favorable que el general? Lo
cierto es que tanto el art. 10.2 prr. 2 LGT como la jurisprudencia constitucional interpretativa del art. 9.3 CE o la jurisprudencia ordinaria han venido
defendiendo la aplicacin del rgimen sancionador posterior ms favorable
para el contribuyente, a hechos acaecidos o infracciones cometidas bajo la vigencia de un rgimen sancionador ms estricto. A nuestro juicio, la aplicacin
de tal principio podra justificar que el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS tuviera efectos retroactivos all donde pudiera resultar ms favorable para
el contribuyente que el rgimen sancionador de la LGT. Y la cuestin no es ni
mucho menos balad, una vez que se han aprobado como hemos visto
ciertas exoneraciones de la obligacin de documentacin, ya que como hemos defendido las correcciones valorativas que afecten a operaciones que
no tienen obligacin de documentacin no son sancionables, con el efecto de
que la retroactividad del rgimen sancionador ms favorable puede determinar que muchos comportamientos que, con anterioridad al 19 de febrero de
2009, constituiran infracciones de acuerdo con el rgimen de la LGT, deban
quedar en meras correcciones valorativas al aplicarse retroactivamente la ley
sancionadora ms favorable.
No obstante, la aplicacin retroactiva del rgimen sancionador ms favorable plantea algunos problemas. En relacin con periodos anteriores al
19 de febrero de 2009, no hay duda de que solo podr sancionarse al
contribuyente en relacin con ajustes valorativos, no por falta de presentacin de documentacin. Y, sin embargo, las infracciones del art.16.10 TRLIS
estn vinculadas a la documentacin que debe llevar el contribuyente o a la

utilizacin de valores distintos a los que se derivan de esta documentacin.
Esto no ha sido obstculo para que, incluso autores vinculados a la Administracin (Gmez Mourelo), hayan defendido la aplicacin retroactiva del
rgimen del art.16.10 TRLIS, en concreto, de la sancin correspondiente a
la existencia de ajustes valorativos (prr. 2), sin aplicar el mnimo que tal
precepto establece cuando sea ms favorable que las establecidas en el rgimen general de la LGT.
CAP. VI
375
Coleccin
Aduanera
CONCLUSIONES
CONCLUSIONES
En la introduccin a este trabajo ya se anunciaba que, para nosotros, los problemas de la naturaleza y fuentes de las operaciones vinculadas son fundamentales y que en su falta de consideracin est la base de las dificultades, de todo
tipo (desproporcin, legalidad, constitucionalidad, Derecho de la UE), que plantea la actual regulacin de las operaciones vinculadas.
Por ello, la principal conclusin que puede derivarse de los captulos II y III es
que en nuestro ordenamiento hace falta, en primer lugar, un ejercicio de formulacin de una poltica clara y meditada en materia de operaciones vinculadas/
precios de transferencia. Las lagunas del art.16 TRLIS, sus defectos tcnicos, no
pueden suplirse con las Directrices en materia de precios de transferencia u otros
documentos (v. gr., los relativos al enfoque autorizado sobre atribucin de beneficios a los EP) de la OCDE, ni con los CDI, simplemente porque las primeras no
pretenden, ni pueden, tener el efecto de sustituir al legislador nacional o porque
los segundos (los arts.7, 9 y 25 MC OCDE) no operan en el vaco, sin una legislacin que los desarrolle y opte entre las distintas posibilidades abiertas. En esa
definicin de una poltica en materia de precios de transferencia que por ejemplo d seguridad al contribuyente sobre cmo realizar el anlisis de comparabilidad, qu documentos de la OCDE y desde cundo podran tomarse en cuenta en
nuestro ordenamiento, cmo y qu modelo de atribucin de beneficios a los establecimientos permanentes se puede utilizar, qu ajustes puede realizar la Administracin dentro del rango de mercado definido por el contribuyente y sobre qu
tipo de datos (contemporneos a la transaccin o posteriores a ella), etc., tambin
se debera sopesar la definicin del mbito subjetivo y objetivo de aplicacin del precepto; la naturaleza, funcin y caractersticas de la documentacin
en materia de operaciones vinculadas; y su conexin con el rgimen sancionador
(que debe estar vinculado, a nuestro juicio, a los ajustes realizados y no a la documentacin presentada). En definitiva, si algo puede derivarse de los captulos II y
III es que no se puede esperar que las soluciones a los problemas en materia de
precios de transferencia vengan desde fuera de la legislacin tributaria nacional
(desde instancias internacionales o desde el mundo contable), sino que reclaman
379
SUNAT / INDESTA
380
un ejercicio legislativo que acabe con las incertidumbres y desproporcin de la

normativa vigente en la actualidad. Llama la atencin que nuestra legislacin en
materia de precios de transferencia permanezca (cuando menos formalmente)
esttica tras publicarse la primera gran actualizacin de las Directrices OCDE de
Precios de Transferencia (2010) o el MC OCDE 2010, con la nueva redaccin del
art.7 (o con los Comentarios a este precepto de 2008), que enlaza con el enfoque autorizado de la OCDE sobre atribucin de beneficios y abre la puerta a una
autntica transformacin interna del principio de plena competencia, dejando
abiertas un conjunto de cuestiones de gran relevancia prctica sobre la aplicacin de la normativa de precios de transferencia/atribucin de beneficios a los EP.
En esa nueva regulacin de las operaciones vinculadas, los aspectos procedimentales debieran ocupar un lugar destacado, ya que, como demuestra el Captulo IV, los actuales arts.16.9 TRLIS y 21 RIS son inadecuados, y, lo que resulta
sorprendente, estn construidos de espaldas a la realidad internacional que es, o
debiera ser, el ncleo central de la regulacin en materia de precios de trasferencia, con una visin inadecuada, por los defectos tcnicos que presenta, de la bilateralidad del ajuste, de los derechos y garantas de las partes en el procedimiento,
y de cmo afrontar las revisiones administrativas de estas cuestiones. Y todo ello,
por ms que para el TS tal regulacin no plantee reparos de constitucionalidad. Es
curioso que mientras la normativa europea e internacional camina hacia la articulacin de procedimientos internacionales (v. gr., inspecciones simultneas, JointAudits, APA bi-multilaterales, arbitrajes, procedimientos amistosos), la normativa
interna siga desconectada de este nuevo enfoque regulatorio, mucho ms alineado con el contexto de globalizacin en el que estamos instalados.
En esta materia procedimental, la regulacin del PA que se realiz en Espaa
en 2008 es, ciertamente, positiva, debido a la importancia que el mismo tiene
en materia de operaciones vinculadas en todo el mundo en los ltimos tiempos.
Sin embargo, la legislacin actualmente vigente no est acabada tcnicamente,
o, al menos, hay aspectos importantes que debieran pulirse y que el Captulo V,
junto con el propio Captulo IV, ha puesto de manifiesto, como, por ejemplo, la
deficiente regulacin de la suspensin de la ejecucin de la deuda tributaria en
estos casos; las relaciones con los procedimientos administrativos o judiciales
internos, o con el propio procedimiento de comprobacin de las operaciones
vinculadas, o con los actos administrativos, o son las sentencias firmes; y, singularmente, la escasa publicidad de este tipo de acuerdos, un defecto que comparte con la concepcin que la OCDE y la mayora de los Estados tienen de estos
procedimientos. Es decir, la formulacin de una poltica nacional en materia de
precios de transferencia/operaciones vinculadas no solo pasa por una revisin
del art.16 TRLIS, sino tambin por repensar la propia regulacin nacional del
procedimiento amistoso.
ConclusioneS
Tambin el Captulo IV se ha ocupado de la clusula de arbitraje que, como

estmulo para que las autoridades competentes lleguen a acuerdos en el seno
del PA, propone el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. En este punto, nos hemos
ocupado de la configuracin del arbitraje tributario, especialmente, en los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE, subrayando las dificultades que plantea. Sin
duda, el arbitraje en materia de operaciones vinculadas es un instrumento til
para los Estados desde una perspectiva de poltica tributaria, para generar seguridad a sus contribuyentes de que los ajustes realizados por las autoridades
de los Estados contratantes no van a ocasionar doble imposicin por falta de
correspondencia en el otro Estado contratante. Pero la actual configuracin del
arbitraje en el MC OCDE presenta numerosos defectos y complicaciones tcnicas que los Estados deben tener en cuenta antes de abrazar las propuestas de
esta organizacin internacional. En la actualidad Espaa carece de clusulas en
casi la totalidad de la red de CDI en la materia (con excepcin del caso del CDI
con Suiza ex Protocolo de 2011 y, previsiblemente, el futuro nuevo CDI con EE.
UU.) y por eso hemos buscado poner de manifiesto este tipo de cuestiones a fin
de que, si procede, se tengan en cuenta en una eventual regulacin, interna o
convencional, de esta institucin.
El Captulo V se ha ocupado del principal tipo de arbitraje que en la actualidad est a disposicin de las autoridades tributarias y de los contribuyentes
en materia de precios de transferencia y operaciones vinculadas, el derivado
del Convenio 90/436/CEE, en relacin con el resto de Estados miembros de la
UE. En este punto, hemos pretendido realizar una revisin crtica de su regulacin, poniendo de manifiesto las dudas interpretativas que ocasiona as como
sus lagunas y problemas tcnicos, en especial, en conexin con el procedimiento amistoso/arbitral de los CDI. En esta materia, da la impresin de que,
a pesar de lo innovador del instrumento en el momento de su concepcin, el
paso del tiempo hace necesario un reajuste/revisin de sus disposiciones, ms
all de los trabajos que desarrolla el Foro Europeo en materia de precios de
transferencia. Tampoco estara de ms una regulacin clara de sus relaciones
con el PA/procedimiento arbitral de los CDI, algo que corresponde articular al
legislador interno.
Por ltimo, no hemos querido dejar de tratar, en el Captulo VI, el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, en el que los defectos estructurales
del art.16 TRLIS, precisamente originados por la indefinicin de una poltica en materia de precios de transferencia, alcanzan su mximo esplendor.
No tiene sentido un rgimen sancionador vinculado a una documentacin
que se desconoce, entre otras cosas, porque no existen criterios legislativos o reglamentarios que permitan saber cundo una documentacin
podra ser clara o completa. A nuestro juicio, tiene razn el TS al cuestio-
381
SUNAT / INDESTA
382
nar la constitucionalidad del citado precepto, pero, como ponemos de

manifiesto, se queda corto en la apreciacin de las dificultades de orden
constitucional que plantea al referir la misma nicamente a la falta de definicin legal de la documentacin que debe llevar el contribuyente o el
grupo. Con la perspectiva que hemos adoptado, las dificultades de orden
constitucional no son solo la falta de definicin de la documentacin, sino,
al mismo tiempo, la ausencia de una regulacin que permita determinar con
claridad cundo la documentacin es inexacta o incompleta. En realidad, la
propia configuracin del rgimen sancionador es inadecuada, ya que la
documentacin tan solo debiera ser un instrumento para apreciar la buena
o mala fe del contribuyente, no la piedra angular del rgimen sancionador. No menos importantes son las dudas interpretativas que genera el
art.16.10 TRLIS, con resultados que pueden resultar o bien desproporcionados en algunos casos o vulneradores de principios constitucionales en
otros, cuestiones todas ellas que hemos tratado con detalle en el Captulo
VI. Sobre el rgimen sancionador, nuestra conclusin puede resumirse muy
sucintamente: es necesaria su reforma sin demora, al igual probablemente
que sera necesario repensar el resto de la regulacin de las operaciones
vinculadas/precios de transferencia del propio art.16 TRLIS y su desarrollo
reglamentario.
Como decamos en la introduccin, la finalidad de esta obra es relativamente modesta: contribuir a estudiar la regulacin del art.16.10 TRLIS desde
una perspectiva distinta a la adoptada por la mayora de los operadores de
nuestro ordenamiento. Somos conscientes de que es muy fcil criticar una
regulacin y muy difcil construir la misma desde unas bases slidas. Por tal
razn, esta obra simplemente ha pretendido llamar la atencin sobre cuestiones que, a nuestro modesto entender, reclaman la actuacin legislativa,
sin necesidad de esperar a una eventual declaracin de inconstitucionalidad
o de ilegalidad de la normativa reglamentaria, procurando apuntar desde
qu perspectiva debe afrontarse esta nueva regulacin: la necesidad de formular una poltica en materia de precios de transferencia clara, desarrollada,
meditada y consistente, que dote de seguridad jurdica a los contribuyentes
y a la propia Administracin encargada de la aplicacin de las normas tributarias, que abandone las indefiniciones, lagunas, desproporcin (ya corregida en varias ocasiones, sin mucha fortuna) y defectos tcnicos del actual
art.16 TRLIS, una norma que, a buen seguro, generar (ya est generando,
como el Auto del TS revela) un buen nmero de conflictos entre la Administracin y los contribuyentes. En definitiva, se trata, como anunciamos en
la introduccin, de proponer un nuevo modelo de elaboracin de normas,
en el que se medite cules deben ser sus principios informadores antes de
ConclusioneS
elaborar su redaccin concreta. Y, en este sentido, solo hemos pretendido

aportar una modesta contribucin en el plano de los principios o, si se quiere,
de la perspectiva, que, a nuestro juicio, debe informar una norma espaola
tcnicamente depurada en materia de precios de transferencia/operaciones
vinculadas.
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Precios de Transferencia
se termin de imprimir
en junio de 2013 en los talleres de
Grfica Delvi S.R.L.
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PRECIOS DE

ADOLFO MARTN JIMNEZ

Coleccin doctrina tributaria Y ADUANERA

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

2012, Editorial Netbiblo, La Corua - Espaa

Autores: Adolfo Martn Jimnez - Jos Manuel Caldern Carrero

Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi

2. El cambio de filosofa de la normativa en materia de precios

de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de racionalidad objetiva

3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas

4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo de conformidad con el art.16

4.1. El concepto de operacin vinculada: El mbito objetivo del art.16 TRLIS

4.2. Norma general del art.16 TRLIS

4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo

4.4. Normas especficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC)

2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios

2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios

2.2. Los elementos interpretativos de la normativa:

3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios

4. Convenios para la eliminacin de la doble imposicin

4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art.9 MC OCDE)

4.2. Los comentarios al art.9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial,

4.2.1. Los comentarios al art.9 MC OCDE

4.3. La problemtica de los establecimientos permanentes (el art.7,

4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso

4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al impacto

5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos

5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor

5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE)

5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo

6. El Derecho de la Unin Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones

1.1. Caractersticas y diferencias entre la regulacin procedimental

1.2. Valoracin de la reforma operada en materia procedimental

1.3. mbito de aplicacin temporal de las regulaciones

2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobacin del

2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobacin

2.2. La segunda fase del procedimiento: La posicin del obligado tributario

Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso

Supuesto donde el obligado tributario no interpone

Supuesto donde el obligado tributario promueva

Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir

2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularizacin de la situacin

2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral

2.3.2. La liquidacin que ejecuta el ajuste bilateral.

2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento

2. El procedimiento amistoso para casos especficos

2.1. Consideraciones generales

2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional

2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal

2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento amistoso eficaz (MEMAP)

2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE 2008-2010 241

2.6. Otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA

3. El procedimiento amistoso de carcter interpretativo

4. El procedimiento amistoso de carcter legislativo

5. La comunicacin entre las autoridades competentes

6. El arbitraje como forma de resolucin de conflictos tributarios

6.2. El arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos tributarios:

6.3. El art.25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximacin general

6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010

6.5. Actos sometidos a arbitraje

6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente

6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje

6.8 El arbitraje en el MC de la ONU

6.9. La prctica arbitral en los CDI, con especial referencia