Diritto Tributario - Parte Speciale

Copyright Paolo Migliaccio, 2013
Diritto Tributario - Parte speciale

L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE (IRPEF)
Presupposto del tributo e periodo di imposta
Presupposto dell'imposta, ai sensi dell'art. 1 TUIR, il possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti in
una delle categorie indicate nel successivo art. 6. Per possesso non si intende la nozione civilistica, bens va inteso
come sinonimo di percezione. Il periodo di imposta preso in esame ai fini IRPEF l'anno solare: ad ogni anno
corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. L'IRPEF quindi una imposta periodica, in cui il periodo
serve a delimitare nel tempo il reddito imponibile.
Soggetti passivi e base imponibile
Soggetti passivi del tributo sono le persone fisiche, residenti (in questo caso il reddito imponibile
rappresentato dalla somma dei redditi percepiti) e non residenti (in questo caso l'imponibile dato dai soli redditi
percepiti sul territorio nazionale). E' quindi la residenza a determinare la sfera di applicazione dell'imposta. Ai fini
delle imposte dirette, si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta:
siano iscritti alle anagrafi della popolazione residente;
abbiano domicilio in Italia;
abbiano la residenza nel territorio dello Stato.
Sono inoltre considerati residenti i cittadini cancellati dall'anagrafe dei cittadini residenti ed iscritti ad anagrafe
della popolazione residente in Paesi con regime fiscale privilegiato.
Base imponibile
Il redditi si applica, ai sensi dell'art. 3 TUIR, sul reddito complessivo del soggetto. Sono esclusi dall'imponibile i
redditi sottoposti a tassazione separata. Non concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile:
i redditi esenti da imposta, soggetti a ritenuta fiscale alla fonte;
assegni periodici destinati al mantenimento dei figli;
assegni familiari, assegni per il nucleo familiare ed emolumenti per carichi di famiglia;
la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici;
le borse di studio erogate a cittadini stranieri in forma di accordi o intese internazionali.
Reddito complessivo e categorie di reddito
A norma dell'art. 8 TUIR, il reddito complessivo annuo dato dalla somma dei redditi netti di ogni categoria
diminuita delle perdite derivanti dall'esercizio di impresa commerciale in contabilit semplificata e dall'esercizio di
arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo i compensi non ammessi in deduzione in
quanto erogati a titolo di compenso per lavoro prestato o opera svolta dall'imprenditore, dal coniuge, dai figli
affidati o affiliati nonch dai familiari partecipanti all'impresa familiare.
Per l'applicazione dell'IRPEF, i redditi vengono distinti nelle seguenti categorie (art. 6 TUIR):
redditi fondiari;
redditi da capitale;
redditi da lavoro dipendente;
1
redditi da lavoro autonomo;

redditi di impresa;
redditi diversi.
Sono in ogni caso considerati redditi di impresa i redditi delle S.n.c. e delle S.a.s., da qualsiasi fonte essi
provengano.
I redditi fondiari
Sono fondiari i redditi inerenti ai terreni ed ai fabbricati che sono o devono essere iscritti con attribuzione di
rendita nel catasto dei terreni o degli immobili. Terreni e fabbricati producono redditi fondiari solo se sono
suscettibili di produrre reddito autonomo. I redditi fondiari possono essere: dominicali, agrari, da fabbricati.
Qualora vi sia compropriet della titolarit della propriet o di altri diritti reali sugli immobili, il reddito verr
suddiviso in base alla quota del diritto vantato da ciascuno.
Il reddito dominicale
Il reddito dominicale costituito da quella parte di reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso
l'esercizio di attivit agricole ovvero dalla rendita attribuibile al fondo in quanto derivante dalla terra nel suo stato
naturale e dai capitali in essa investiti. E' quindi quella parte di reddito che remunera la propriet. Esso si
determina attraverso l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite dalla legge. Il reddito dominicale soggetto a
variazioni sia in aumento sia in diminuzione e tali variazioni devono essere comunicate dal contribuente all'UTE.
Il reddito agrario
Il reddito agrario quella parte di reddito medio ordinario imputabile al capitale di esercizio ed al lavoro di
organizzazione impiegati, nei limiti delle capacit del terreno, per lo svolgimento di attivit agricole. Anche il
reddito agrario calcolato attraverso l'applicazione di tariffe d'estimo fissate dalla legge e periodicamente soggette
a revisione. Se si verificano perdite, il reddito agrario non viene computato nella determinazione del reddito
complessivo in quanto considerato inesistente.
Il reddito da fabbricati
Il reddito da fabbricati costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unit immobiliare urbana.
Sono considerate tali i fabbricati e le altre costruzioni o le loro porzioni suscettibili di produzione di reddito
autonomo. Titolare del reddito da fabbricati il proprietario degli stessi, l'usufruttuario o colui che vanta l'uso del
diritto d'uso. Il reddito medio da fabbricati derivato secondo la rendita risultante dal catasto per le unit
immobiliari o mediante stima diretta per gli immobili destinati ad uso speciale. I criteri di determinazione del
reddito:
per le unit locate, il reddito costituito dal canone di locazione ridotto del 15% se tale importo
superiore alla rendita catastale rivalutata.
per le unit non locate, prevista la maggiorazione del reddito nella misura di 1/3 della rendita
catastale rivalutata se sono possedute in aggiunta a quella adibita ad abitazione principale del possessore
o dei suoi familiari o all'esercizio di arti o professioni o di imprese commerciali e sono utilizzate
direttamente dal possessore ovvero dai suoi familiari, anche come residenze secondarie o tenute a
disposizione;
per le unit adibite ad abitazione principale il TUIR prevede la deduzione dal reddito complessivo
della relativa rendita rapportata alla quota ed al periodo di possesso nell'anno, per cui esse non vanno ad
incrementare la base imponibile IRPEF.
Non rientrano tra i redditi fondiari altre tipologie di reddito derivanti da immobili e che sono considerati redditi
diversi.
I redditi da capitale
Il legislatore non ha fornito una definizione di redditi da capitale, limitandosi ad elencare, nell'art. 44 TUIR le
tipologie reddituali ricadenti in tale categoria. Le caratteristiche che accomunano tali redditi sono:
si tratta di proventi derivanti dall'impiego di denaro o altri beni;
non sono percepiti nell'esercizio di attivit di impresa (art. 48 TUIR);
sono generalmente tassati alla fonte.
I redditi da capitale sono tassati in base al principio di imputazione per cassa: essi sono parte del reddito
complessivo per il periodo di imposta nel quale sono stati percepiti, senza alcuna deduzione. L'aliquota
applicabile alle ritenute ed alle imposte sostitutive sui redditi da capitale realizzati da persone fisiche, societ
semplici, enti non commerciali e trust del 20%. L'art. 47 TUIR stabilisce che le partecipazioni qualificate in
societ o altri soggetti IRES concorrono parzialmente al reddito imponibile del socio quando non sono soggetti
a ritenuta alla fonte a titolo definitivo. Essi concorrono nella misura del 49,72% del loro ammontare che va
indicato nella dichiarazione dei redditi. Per la medesima percentuale concorrono gli utili derivanti da contratti
di associazione in partecipazione, qualora il valore dell'apporto sia superiore al 5% o al 25% del valore del
patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della stipula del contratto nel caso in
cui si tratti di societ i cui titoli sono trattati in mercati regolamentati. Concorrono invece integralmente alla
formazione del reddito complessivo gli utili derivanti da societ residenti in paradisi fiscali. Gli utili
derivanti da altre tipologie di partecipazione sono integralmente imponibili, sono soggetti a ritenuta di imposta
del 20% e devono essere indicati nella dichiarazione. La ritenuta del 20% si applica anche nei confronti di tutte le
somme corrisposte in caso di cessazione del rapporto tra impresa e socio, nonch nei casi di riduzione del
capitale sociale per eccedenza e liquidazione della societ. Si applica l'aliquota del 20% anche nei confronti di
soggetti esenti da IRES e sugli utili corrisposti a soggetti non residenti in relazione a partecipazioni non relative a
stabili organizzazioni nel territorio stesso, nonch agli utili pagati agli azionisti di risparmio.
I redditi da lavoro dipendente
E' reddito da lavoro dipendente quello che deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Costituiscono redditi da lavoro dipendente anche
le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati e le somme di rivalutazione dei crediti di lavoro. La
nozione di reddito da lavoro da considerarsi onnicomprensiva di tutte le somme erogate a favore del
lavoratore. Rientrano nei redditi di lavoro anche i fringe benefits, vale a dire i compensi in natura a favore del
lavoratore, se superiori a 258,23 . Il criterio di tassazione quello di cassa, dal momento che sono tassati solo i
compensi percepiti in un determinato periodo di imposta. Ai fini IRPEF, i redditi da lavoro dipendente vengono
tassati tramite ritenuta alla fonte operata dal sostituto di imposta. Fanno eccezione a tale criterio i premi di
produttivit che non sono soggetti ad IRPEF bens ad imposta sostitutiva e relative addizionali del 10%. Oltre al
reddito da lavoro dipendente vero e proprio sono riconsiderati in tale categoria di reddito anche diversi tipi di
redditi assimilati che contribuiscono alla formazione dell'imponibile IRPEF.
Il CUD
La certificazione unica (CUD) nasce dall'intento del legislatore di stabilire una simmetria tra le disposizioni
fiscali e quelle previdenziali in modo da creare un imponibile comune ed adempimenti pi semplici, limitando il
numero dei casi in cui si rende obbligatoria la compilazione della dichiarazione annuale dei redditi. L'innovazione
passa attraverso gli adempimenti dei sostituti di imposta. La legge prescrive che i sostituti di imposta che
corrispondono redditi soggetti a ritenute alla fonte devono rilasciare apposita certificazione unica, anche ai fini
3
dei contributi INPS e dei contributi dovuti ad altri enti previdenziali, attestante l'ammontare complessivo dei
redditi corrisposti, l'ammontare delle ritenute, delle detrazioni effettuate, dei contributi, nonch gli altri dati
stabiliti con il provvedimento di approvazione dello schema del CUD stesso. I certificati devono essere
consegnati agli interessati entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello in cui i redditi sono stati corrisposti,
ovvero entro 12 giorni da apposita richiesta in caso di cessazione del rapporto di lavoro. Il CUD deve essere
trasmesso per via telematica all'Agenzia delle entrate entro il 31 luglio dell'anno successivo a quello di erogazione.
I redditi da lavoro autonomo
Sono tali i redditi derivanti dall'esercizio di arti o professioni. Per arti e professioni si intende l'esercizio abituale
di attivit di lavoro autonomo diversa da quella di impresa. Tali redditi sono contraddistinti da alcuni elementi
caratterizzanti comuni:
esercizio di attivit per professione abituale;
esercizio di attivit diverse da quelle di impresa;
mancanza di un vincolo di subordinazione.
Come nel caso del reddito da lavoro dipendente, anche nel caso del reddito da lavoro autonomo il legislatore ha
previsto una serie di redditi assimilati, elencati tassativamente dall'art. 53 TUIR.
Criteri di tassazione
L'art. 54 del TUIR prevede distinti criteri di determinazione secondo che si tratti di reddito derivante
dall'esercizio di arti o professioni o di altri tipi di redditi di lavoro autonomo. Il reddito derivante dall'esercizio di
arti o professioni costituito dalla differenza tra i compensi netti percepiti nel periodo di imposta e le spese
sostenute. Sono deducibili le spese effettivamente sostenute nel periodo di imposta e regolarmente registrate. Il
primo requisito richiesto quindi quello dell'inerenza, il secondo quello di cassa. Vi sono poi criteri particolari
che limitano la deducibilit per particolari categorie di costi. Anche per il lavoro autonomo stato adottato il
sistema delle ritenute di imposta; poich per impossibile la fissazione di ritenute di imposte alla fonte, si
provveduto a stabilire una aliquota forfettaria del 20%. La ritenuta effettata dai sostituti di imposta che
elargiscono il compenso al lavoratore autonomo, in acconto dell'imposta dovuta dai percipienti, con obbligo di
rivalsa. All'atto della dichiarazione annuale dei redditi, il lavoratore autonomo provvede a detrarre le ritenute
subiti dall'imposta dovuta nella sua globalit.
I redditi di impresa
Il reddito di impresa quello che deriva dall'esercizio professionale ed abituale di una attivit commerciale. Il
reddito di impresa determinato apportando all'utile o alle perdite risultanti dal conto economico relativo
all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall'applicazione
dei criteri fiscali. I principi generali da osservare in sede di determinazione del reddito di impresa sono:
principio di competenza economica: prevalente rispetto a quello di cassa, afferma che i costi ed i
ricavi e gli altri componenti concorreranno a formare il reddito di impresa nell'esercizio di competenza;
principio dell'inerenza: le spese e gli altri componenti negativi diversi sono deducibili se si riferiscono
ad attivit o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito;
principio della certezza e determinabilit oggettiva dell'ammontare del costo o del ricavo;
principio dell'imputazione a conto economico: le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto economico di esercizio.
Nella determinazione dell'utile netto imponibile non si tiene conto:
delle perdite relative ai cespiti che fruiscono di esenzione;
4
dei proventi soggetti a ritenuta fiscale a titolo di imposta;

dei proventi e dei costi relativi agli immobili che non costituiscono beni strumentali all'attivit di
impresa.
Per la determinazione del reddito delle imprese minori si fa riferimento al criterio illustrato in sede di discussione
della contabilit semplificata; per la determinazione del reddito delle imprese minime si fa invece riferimento
alle disposizioni che si riferiscono al regime dei contribuenti minimi.
Dal periodo di imposta 2008, le persone fisiche che producono redditi di impresa e redditi derivanti da
partecipazioni in societ in nome collettivo ed in accomandita semplice, possono optare per la tassazione
separata degli stessi con aliquota del 27,5% purch i redditi siano trattenuti all'interno dell'impresa.
I redditi diversi
Nella categoria dei redditi diversi, il legislatore ha fatto confluire tutti quei redditi che non rientrano nelle
categorie precedenti in quanto privi degli elementi caratterizzanti. L'elencazione dei redditi "diversi" contenuta
tassativamente nell'art. 67 TUIR ed i criteri di determinazione e tassazione degli stessi sono elencati nei seguenti
art. 68-71 TUIR.
I criteri di applicazione dell'IRPEF
La determinazione del reddito complessivo netto il risultato della sequenza di operazioni di seguito riportate:
Somma dei singoli redditi netti (ad esclusioni di quelli soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e di quelli soggetti a tassazione
separata) = Reddito complessivo lordo
- Oneri deducibili
- Deduzione abitazione principale
= Reddito complessivo netto (base imponibile)
Gli oneri deducibili sono tassativamente elencati nell'art. 10 TUIR. Il contribuente ha l'obbligo di conservare la
documentazione relativa sia agli oneri deducibili sia a quelli detraibili fino a decorrenza dei termini previsti per
l'accertamento.
Una volta individuata la base imponibile, l'imposta lorda viene calcolata applicando al reddito complessivo netto
le aliquote crescenti per scaglioni di reddito. Alle aliquote ordinarie andranno poi aggiunte le addizionali regionali,
comunali, nonch quelle specifiche previste in casi particolari.
Una volta determinata l'imposta lorda, si procede al calcolo dell'imposta netta applicando tutte le detrazioni
previste dalla legge. Tra le detrazioni principali si ricordano quelle previste per i familiari a carico (con reddito
inferiore a 2.820,51 ) e quelle per il lavoro prestato. Gli oneri in relazione ai quali il legislatore riconosce al
contribuente una detrazione d'imposta sono in gran parte elencati nell'art. 15 TUIR. La misura di tale
detrazione stabilita al 19%. L'art. 16 TUIR prevede inoltre alcune detrazioni di imposta per i contribuenti
intestatari di contratti di locazione di immobili utilizzati come abitazione principale.
5
Con l'introduzione del decreto Salva-Italia stata messa a regime la detrazione per le spese sostenute per
interventi di recupero del patrimonio edilizio. Dall'imposta lorda possibile detrarre un importo tali al 36%
di tali spese fino ad un ammontare non superiore a 48.000 per unit immobiliare. Con altre leggi si sono inoltre
incentivati alcuni interventi di riqualificazione degli edifici volti al risparmio energetico, riconoscendo una
detrazione pari al 55% per le spese ad esso relative.
Una volta determinata l'imposta netta, si detrae da essa l'importo dei crediti di imposta spettanti al
contribuente e le ritenute d'acconto effettuate dal sostituto di imposta.
La tassazione del TFR
Il TFR soggetto a tassazione separata. In base all'attuale normativa, le quote di TFR maturate dal 1 Gennaio
2001 sono imponibili solo per la quota capitale, al netto cio delle rivalutazioni annuali. Tali rivalutazioni sono
soggette all'imposta sostitutiva dell'11%, che deve essere versata dal datore di lavoro. L'aliquota da applicare al
TRF l'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quelli in cui maturato il diritto alla percezione.
Liquidazione dell'imposta
Una volta scomputate le ritenute operate da terzi, il contribuente deve sottrarre dalla somma dovuta gli acconti di
imposta versati. L'acconto di imposta obbligatorio per coloro che hanno versato, nell'anno precedente, una
imposta superiore a 51,65 ed esso deve essere pari al 99% della somma versata l'anno precedente. Tale acconto
deve essere corrisposto in due rate:
la prima, pari al 40%, da effettuare entro il 16 giugno;
la seconda, pari al 60%, da versare tra il 1 ed il 30 novembre.
Il saldo viene effettuato, per la parte di imposta ancora dovuta all'atto della presentazione della dichiarazione, alla
medesima scadenza del primo acconto relativo all'anno successivo.
L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA' (IRES)
Dal 1 gennaio 2004 l'IRES ha sostituito l'IRPEG. Anche nell'IRES, cos come nell'IRPEF, esiste una diversa
disciplina per i soggetti residenti, tenuti al pagamento dell'imposta per i redditi ovunque prodotti, e per i
soggetti non residenti, tenuti al pagamento dell'imposta soltanto sui redditi prodotti sul territorio dello Stato.
Presupposto dell'imposta, periodo e aliquota
Ai sensi dell'art. 72 TUIR, presupposto dell'imposta il possesso (percezione) di redditi in denaro o in natura
rientranti nelle categorie indicate dall'art. 6 TUIR. Tale reddito viene diversamente calcolato in relazione ai diversi
soggetti passivi di imposta. Esistono infatti normative differenziate per le societ commerciali, per gli enti non
aventi per oggetto esclusivo o principale l'attivit commerciale e per le societ ed enti non residenti. I criteri di
territorialit sono gli stessi dell'IRPEF e, anche in questo caso, il tributo dovuto per periodi di imposta. Il
periodo di imposta costituito dall'esercizio o periodo di gestione della societ o dell'ente. L'aliquota di
imposta proporzionale ed pari al 27,5%.
Soggetti passivi
Ai sensi dell'art. 73 TUIR devono considerarsi soggetti passivi dell'IRES:
le S.p.A. e le S.a.p.A., le S.r.l. e le S.Coop, le societ di mutua assicurazione, nonch le S.e. e l S.Coop.e.
residenti nel territorio dello Stato;
gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust residenti nel territorio dello Stato, che hanno
o non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio dell'attivit commerciale;
6
gli organismi di investimento collettivo del risparmio residenti nel territorio dello Stato;
le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust senza personalit giuridica non residenti nel territorio
dello Stato.
Sono escluse dall'IRES le societ di persone e quelle assimilate, i cui redditi sono assoggettati ad IRPEF.
Si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta abbiano avuto sede
legale o amministrativa al'interno del territorio dello Stato. Sono inoltre considerati residenti, sotto ristrette
condizioni, gli organismi di investimento collettivi del risparmio istituiti in Italia e i trust e gli istituti aventi
analogo contenuto con sede in Stati con cui non attiva una comunicazione che permetta la non doppia
imposizione. Il requisito della commercialit richiede che il soggetto abbia come oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di una attivit commerciale ossia di attivit produttive di reddito di impresa. Non sono
soggetti IRES gli organi e le amministrazioni dello Stato, i Comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli
enti gestori di demanio collettivo, le comunit montane, le Province e le Regioni.
La base imponibile
L'imposta si applica al reddito complessivo netto costituito dalla somma degli utili complessivi netti conseguiti
nel periodo di imposta. Tale reddito viene determinato con i criteri distintamente previsti per:
societ ed enti commerciali residenti;
enti non commerciali residenti;
societ ed enti commerciali non residenti;
enti non commerciali non residenti;
imprese marittime.
Il reddito complessivo dei soggetti commerciali residenti
Per quanto concerne i soggetti IRES commerciali residenti, il reddito complessivo determinato apportando
all'utile o alla perdita di esercizio risultante dal conto economico, le variazioni in aumento od in diminuzione
derivanti dall'applicazione dei criteri fiscali. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ad i principi contabili
internazionali IAS/IFRS, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti
dagli stessi prevalgono sui criteri fiscali. Le perdite relative ai periodi di imposta precedenti possono essere
portate in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all'80% del reddito
imponibile in ciascuno di essi e per l'intero imposto che trova capienza in tale ammontare. Fanno eccezione le
perdite relative ai primi 3 periodi di imposta dopo la costituzione, i quali possono essere portati in diminuzione
del reddito de periodi di imposta successivi entro il limite del reddito imponibile in ciascuno di essi e solo per
l'ammontare che trova capienza nel reddito imponibile in ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una
nuova attivit produttiva. E' prevista la piena deducibilit degli oneri IRPEF, IRES e IRAP pagata sul costo del
lavoro e la deducibilit del 10% dell'IRAP forfettariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli
oneri finanziari.
Il reddito complessivo degli enti non commerciali residenti e degli enti non residenti
Per gli enti non commerciali residenti, il reddito complessivo dato dalla somma dei redditi fondiari, da capitale,
di impresa e diversi ovunque prodotti e a prescindere dalla loro destinazione. Dalla base imponibile sono esclusi i
redditi da lavoro, autonomo e dipendente ed i redditi esenti da imposta o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o ad imposta sostitutiva. Per questi soggetti, il legislatore ha previsto un criterio di determinazione
forfettaria del reddito: ai ricavi conseguiti viene applicato un coefficiente di redditivit differenziato in base al
tipo di attivit svolta e all'ammontare dei ricavi.
Il reddito complessivo per gli enti non residenti dato dai redditi prodotti nello Stato (indicati dall'art. 23 TUIR)
ad esclusione di quelli esenti da imposta o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta
sostitutiva.
Per gli enti non residenti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito
complessivo determinato secondo le disposizioni valevoli per gli enti commerciali residenti sulla base di un
apposito conto economico. Qualora non vi siano stabili organizzazioni, i singoli redditi che formano il reddito
complessivo sono determinati secondo le disposizioni IRPEF. Dal reddito complessivo degli enti non residenti si
deducono gli oneri indicati nell'art. 10 TUIR e dall'imposta lorda si detraggono gli oneri previsti dall'art. 15 TUIR
in misura del 19% degli stessi. Questi criteri si applicano anche nella determinazione del reddito degli enti non
commerciali non residenti.
Per le imprese che operano nel settore energetico prevista l'applicazione di una addizionale IRES pari al
10,5% e una nuova normativa in materia di valutazione delle rimanenze.
Le disposizioni comuni a tutti i soggetti IRES
Dall'imposta vanno scomputati i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto di imposta e le ritenute alla
fonte a titolo di acconto. L'acconto IRES dovuto nel caso in cui l'imposta relativa al periodo di imposta
precedente sia stata superiore a 20,66 . La misura dell'acconto IRES pari al 100% dell'imposta relativa al
periodo di imposta precedente. L'acconto IRES va effettuato in due rate se l'importo della prima supera 103 .
La prima rata, pari al 40% del totale, deve essere versata entro il termine previsto per il versamento del saldo
dovuto in base alla dichiarazione relativa all'esercizio precedente. La seconda rata, pari al 60%, deve essere
versata entro novembre. Il versamento del saldo dovuto risultante in base alla dichiarazione deve essere
effettuato entro il 16 del sesto mese successivo a quello di approvazione del bilancio ovvero entro il 16 del mese
successivo a quello di approvazione del bilancio per le imprese che lo approvano oltre il termine di legge di 4
mesi dalla chiusura dell'esercizio. Le ritenute alla fonte operate sui redditi che formano il reddito complessivo
vanno scomputate dalla relativa imposta purch siano state operate entro il termine di presentazione della
dichiarazione annuale. In caso contrario, lo scomputo avverr per cassa nel periodo di imposta in cui sono state
subite. Se l'ammontare dei crediti di imposta supera l'ammontare dell'imposta dovuta dal contribuente, questi
potr a sua scelta computare l'eccedenza in diminuzione dell'IRES del periodo di imposta successivo,
chiederne il rimborso in sede di dichiarazione annuale o compensare l'eccedenza con i debiti di imposta relativi
ad altri tributi.
Le societ di comodo
Societ di comodo possono essere considerate le societ di capitale e le societ di persone nonch le societ e gli
enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Sono considerate societ di
comodo quelle societ i cui ricavi, aumentati delle rimanenze e dei proventi quali emergono dal conto
economico, risultano inferiori alla somma di:
2% del valore delle partecipazioni, degli strumenti finanziari similari alle azioni, delle obbligazioni e titoli
similari e delle quote detenute in societ di persone ed assimilate;
6% delle immobilizzazioni costituite da immobili e navi;
15% del valore delle altre immobilizzazioni.
Le societ di comodo devono dichiarare un reddito almeno pari alla somma dei seguenti valori:
1,5% del valore delle partecipazioni;
4,75% del valore delle immobilizzazioni costituite da immobili e navi;
12% del valore delle altre immobilizzazioni.
8
Ai fini IRAP per le societ di comodo si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito
minimo determinato secondo le percentuali di cui sopra aumentato delle retribuzioni erogate. A carico di tali
societ prevista una maggiorazione del 10,5% dell'aliquota IRES. Risultano invece non operative, le societ
che:
conseguono in un triennio perdite fiscali;
conseguono in un triennio perdite fiscali per due periodi di imposta ed abbiano un reddito inferiore a
quello minimo determinato con le percentuali di cui sopra.
I consolidati
Il consolidato fiscale prevede la dichiarazione di un'unica base imponibile nella quale vengono sommati
algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo, con conseguente compensazione tra redditi e
perdite fiscali del gruppo stesso. Sono stati previsti due sistemi di consolidamento: nazionale e mondiale. Il
consolidamento nazionale consente la determinazione in capo alla controllante di un'unica base imponibile di
gruppo. La controllante, in sede di dichiarazione dei redditi, provvede ad aggregare il proprio imponibile e gli
imponibili delle societ controllate compensandoli integralmente ed indipendentemente dalla percentuale di
possesso e determinando cos un reddito globale. Nel consolidamento mondiale, la tassazione di gruppo pu
essere estesa anche a societ non residenti.
Regime di trasparenza fiscale
La legge ha introdotto il regime di trasparenza fiscale per le societ di capitali. Optando per tale regime, le societ
di capitali partecipate da altre societ di capitali possono imputare il reddito complessivo prodotto direttamente a
ciascun socio proporzionalmente alla partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla loro effettiva
percezione. Analogo regime opzionale previsto per le S.r.l. a ristretta base proprietaria.
Partecipation exemption
L'art. 87 TUIR consente, a determinate e ristrette condizioni, di considerare esenti nella misura del 95%, le
plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti e non residenti. Queste disposizioni costituiscono
l'istituto del "partecipation exemption". Correlativamente al regime di esenzione delle suddette plusvalenze viene
prevista l'indeducibilit di eventuali minusvalenze.
Tonnage Tax
Le norme dettate dagli art. 155-161 TUIR disciplinano la determinazione della base imponibile per alcune
imprese marittime, la cosiddetta tonnage tax. La tonnage tax basata sulla determinazione forfettaria del reddito
imponibile derivante dall'utilizzo di imbarcazioni, per il quale le societ di armamento possono optare al regime
ordinario. Il meccanismo di determinazione del reddito con il criterio forfettario attribuisce ad ogni nave un
reddito unitario giornaliero individuato in riferimento alla stazza netta della nave.
Tassazione dei dividendi
Il regime degli utili da partecipazioni in societ ed enti percepiti dai soggetti IRES ha subito con la riforma
notevoli modifiche. L'art. 89 TUIR detta le nuove norme applicabili ai dividendi derivanti da partecipazioni in
societ ed enti IRES in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione vengano distribuiti. Per tali dividenti si
passati ai criteri di esenzione e di trasparenza. Sono esenti in capo al socio (seppur tassati in capo alla societ)
per il 95% del loro ammontare e dunque concorrono alla formazione del suo reddito solo per il restante 5%
nell'esercizio in cui sono percepiti.
DISPOSIZIONI COMUNI AD IRPEF E IRES

Tali disposizioni comuni trovano collocazione nel Titolo III TUIR.
Nozione di stabile organizzazione
L'art. 162 TUIR da una definizione di stabile organizzazione. Essa definita come la sede fissa di affari per
mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato.
L'espressione stabile organizzazione comprende:
una sede di direzione;
una succursale;
un ufficio;
un'officina;
un laboratorio;
una miniera, un giacimento, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali.
Deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto
L'art. 164 TUIR disciplina le modalit di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni
mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni. Le quote di ammortamento
relative ai mezzi di trasporto utilizzati nell'esercizio di impresa sono integralmente deducibili se i mezzi sono:
utilizzati come bene strumentale;
adibiti ad uso pubblico.
Per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, le spese e gli altri oneri sono deducibili in misura del 90% del
loro ammontare.
Credito di imposta per redditi prodotti all'estero
Sui redditi di fonte estera assoggettati a tassazione anche in Italia riconosciuto al contribuente un credito per le
imposte sui redditi pagate al'estero a titolo definitivo. Se concorrono redditi prodotti in pi Stati, la detrazione si
applica separatamente per ciascuno Stato. Nei casi di reddito da impresa prodotto da imprese residenti nello
stesso Paese estero, il credito di imposta non completamente utilizzato pu essere recuperato tramite riporto
all'avanti e all'indietro.
La normativa CFC
La normativa CFC (Controlled Foreign Companies) volta a contrastare una pratica elusiva attuata attraverso la
partecipazione di soggetti residenti in Italia in societ aventi sede in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato.
La normativa CFC trova applicazione quando un soggetto residente in Italia detiene il controllo diretto o
indiretto di una societ estera avente sede in Paese o territorio a fiscalit privilegiata. Le regole per la
determinazione dei redditi del soggetto estero sono in genere quelle relative al reddito di impresa: tuttavia non
possibile ricorrere n alla rateazione delle plusvalenze n all'ammortamento anticipato o accelerato. Le imposte
pagate all'estero sono detraibili. I redditi cos determinati sono imputati al soggetto residente e tassati
separatamente con aliquota media applicata al reddito complessivo del residente. Dal 2004 la normativa CFC
trova applicazione anche nei confronti di imprese estere collegate, in cui cio il soggetto residente detiene
direttamente o indirettamente partecipazione non inferiore al 20% agli utili di una impresa localizzata in un
paradiso fiscale. Il limite si riduce al 10% nel caso in cui la societ partecipata abbia titoli quotati in borsa.
10
Trasformazione di societ
Si ha trasformazione qualora la societ assuma una organizzazione sociale diversa da quella indicata nell'atto
costitutivo. La societ trasformata non perde la sua identit e conserva i diritti e gli obblighi anteriori alla
trasformazione. Il legislatore tributario considera la trasformazione societaria come evento fiscalmente
irrilevante dal quale non emergono n plusvalenze, n altri componenti positivi o negativi di reddito.
Trasformazioni eterogenee
L'art. 171 TUIR disciplina le seguenti ipotesi:
da societ soggetta ad IRES ad ente non commerciale: i beni della societ si considerano realizzati in
base al valore normale salvo che non siano confluiti nell'azienda o nel complesso aziendale dell'ente
stesso;
in comunione d'azienda: si applicano le regole previste per l'affitto e la concessione di usufrutto
dell'unica azienda da parte dell'imprenditore per cui si determina la produzione di un reddito "diverso"
in caso di successiva alienazione;
da ente non commerciale a societ soggette ad IRES: si considera conferimento limitatamente ai beni
diversi da quelli gi compresi nell'azienda o nel complesso aziendale dell'ente stesso.
La fusione di societ
La fusione il procedimento mediante il quale una o pi societ vengono a costruire un unico organismo sociale;
la fusione pu avvenire per incorporazione o in senso stretto. All'atto della fusione, la societ risultante subentra
a quella estinta negli obblighi e diritti relativamente alle imposte dirette delle societ fuse. Anche la fusione
considerata come irrilevante ai fini fiscali: essa pertanto non pu costituire realizzo o distribuzione di
plusvalenze o minusvalenze di beni. La neutralit fiscale della fusione assoluta in quanto:
irrilevante l'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o
quote o dell'annullamento delle azioni o quote di alcune delle societ fuse possedute da altre;
i maggiori valori iscritti in bilancio non sono imponibili nei confronti dell'incorporante o della societ
risultante dalla fusione.
Gli obblighi di versamento delle societ che si estinguono per effetto della fusione devono essere adempiute da
tali societ fino alla data di efficacia della fusione. Successivamente a tale data, i predetti obblighi si intendono
trasferiti alla societ incorporante o comunque risultante dalla fusione.
I conferimenti di partecipazioni ed i conferimenti d'azienda
I conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento realizzati tra soggetti residenti nell'esercizio di
imprese commerciali sono considerati eventi da cui scaturisce il realizzo di plusvalenze. Il valore di realizzo pari
al maggior valore tra:
il valore attribuito alle partecipazioni ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili
del soggetto conferente;
il valore attribuito alle partecipazioni conferite, nelle scritture contabili del soggetto conferitario.
Al conferimento di azienda applicabile il regime di neutralit fiscale solo se realizzato tra soggetti residenti
nell'esercizio di imprese commerciali. La legislazione consente alla societ conferitaria di rinunciare al regime di
neutralit fiscale e di optare per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori attribuibili agli elementi attivi
costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali dell'azienda conferita mediante il pagamento di una imposta
11
sostitutiva. L'opzione va esercitata nella dichiarazione relativa all'esercizio in cui il conferimento stato posto in
essere o, al massimo, entro l'esercizio successivo.
La scissione di societ
Per scissione si intende l'operazione di trasferimento del patrimonio di una societ ad una o pi societ
preesistenti o di nuova costituzione. Per la scissione confermato il principio di neutralit: pertanto la
scissione non da luogo n a realizzo di plusvalenze o minusvalenze n alla loro distribuzione.
La liquidazione volontaria
La liquidazione quel particolare procedimento con il quale si provvede all'estinzione dei debiti ed alla
ripartizione dell'eventuale residuo attivo tra i soci di una disciolta societ. Per ragioni di cautela fiscale, l'art. 182
TUIR prevede che se tale procedura su protrae per pi di 3 anni (societ di persone) o per pi di 5 (societ di
capitali), i percettori di reddito perderanno il beneficio della tassazione separata e si proceder alla
rideterminazione definitiva del reddito a loro carico. Il reddito di impresa realizzato nel periodo tra l'inizio
dell'ultimo esercizio e l'inizio della liquidazione calcolato in base ad apposito conto economico. La
determinazione del reddito per il periodo compreso tra l'inizio e la fine della liquidazione viene diversamente
disciplinata per le societ di persone e le ditte individuali rispetto alle societ di capitali: tutti sono tenuti alla
redazione del bilancio finale ma diverso il criterio di deduzione delle perdite.
Il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa
L'art. 183 TUIR stabilisce che la frazione di esercizio relativo al periodo compreso tra l'inizio e la dichiarazione di
fallimento o il provvedimento di liquidazione coatta amministrativa, costituisca autonomo periodo di imposta e
che il reddito di tale periodo sia determinato in base a redazione di conto economico dedicato. Per il periodo di
durata della procedura concorsuale, il reddito costituito dalla differenza tra il residuo attivo ed il patrimonio
netto dell'impresa all'inizio del procedimento.
Scambio di partecipazioni
Lo scambio di partecipazioni pu essere mediante permuta o conferimento. L'operazione di permuta di azioni
proprie con azioni di un'altra societ neutrale dal punto di vista fiscale. Nell'ipotesi di conferimento, le azioni
o le partecipazioni ricevute sono valutate, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, in base
alla corrispondente voce di patrimonio netto formato dalla societ conferitaria per effetto del conferimento.
L'applicazione analogica, il divieto di doppia imposizione e gli accordi internazionali
L'applicazione analogica prevede che le disposizioni riguardanti la fusione e la scissione di societ, la
liquidazione ordinaria, il fallimento e la liquidazione coatta valgono anche nei casi di fusione, scissione,
liquidazione e fallimento di enti diversi dalle societ.
Per evitare il ripetersi di un prelievo fiscale nei confronti di un soggetto sulla base di un unico presupposto di
imposta l'art. 163 TUIR prevede il divieto di doppia imposizione.
Inoltre, proprio al fine di evitare doppia imposizione di redditi prodotti in Stati esteri vengono spesso stipulate
convenzioni internazionali.
12
L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA)

L'imposta sul valore aggiunto il tributo pi rilevante nel settore delle imposte indirette. L'IVA colpisce le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di impresa, arti o
professioni e le importazioni da chiunque effettuate. Nel 1972, l'IVA fu introdotta essenzialmente per due
motivi:
adeguare il nostro sistema tributario a quello degli altri Paesi membri della CEE;
per la particolare attitudine a favorire lo sviluppo delle imprese.
L'IVA ha lo scopo di colpire una sola volta, con aliquote fissate dalla legge, i beni ed i servizi destinati al
consumo attraverso l'imposizione sul valore aggiunto nelle varie fasi produttive. In pratica, l'IVA grava sui
consumatori finali. L'IVA una imposta:
neutrale, ossia indifferente al numero di passaggi;
istantanea;
trasparente;
a pagamento frazionato;
proporzionale con aliquote differenziate;
gravante sul consumatore finale.
Presupposto dell'imposta
Il presupposto dato dalla situazione giuridica che legittima lo Stato al prelievo tributario: nel caso dell'IVA si fa
riferimento all'esecuzione di operazioni imponibili.
Presupposti oggettivi
Sono presupposti oggettivi:
le cessioni a titolo oneroso che trasferiscono la propriet di beni o che costituiscono o trasferiscono
diritti reali di godimento su beni di ogni genere;
le prestazioni di servizi dipendenti da obbligazioni di ogni tipo;
le importazioni da chiunque effettuate;
gli acquisti intracomunitari di beni.
Territorialit dell'imposta
Ai fini dell'applicazione dell'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere effettuate nel
territorio dello Stato Italiano. Per territorio dello Stato Italiano si intende il territorio della Repubblica Italiana ad
eccezione dei comuni di Livigno, Campione d'Italia e delle acque del Lago di Lugano. Le cessioni di beni si
considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero mobili nazionali,
comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni
mobili spediti da altro stato membro ed assemblati sul territorio nazionale dal fornitore o per suo conto. Le
prestazioni di servizi si intendono invece effettuate sul territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi
stabiliti nel territorio dello Stato e a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio
dello Stato.
13
Presupposto soggettivo
Affinch una operazione possa essere assoggettata ad IVA necessario che questa sia svolta durante l'esercizio di
attivit di impresa, di arti o professioni. Non si considerano attivit di impresa le cosiddette attivit di mero
godimento.
I soggetti passivi
Soggetto passivo dell'imposta, in generale, colui che realizza il presupposto. Nel caso dell'IVA, soggetti di
diritto dell''imposta sono coloro che effettuano operazioni imponibili. I contribuenti di fatto sono per i
consumatori finali, i quali versano l'IVA ma non possono recuperarla in alcun modo.
Casi particolari
Gli obblighi IVA, relativi ad operazioni effettuate da non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti in
Italia, vengono adempiute dai cessionari o committenti italiani. Se gli obblighi IVA sono previsti nei confronti di
soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia, tali obblighi sono adempiuti direttamente o
tramite un loro rappresentante fiscale. Per alcune operazioni stata stabilita una operazione particolare, c.d.
reverse charge, in base alla quale al pagamento dell'imposta dovuto il cessionario in luogo del cedente o del
prestatore. Altra disposizione particolare la c.d. de tax in base alla quale enti, associazioni ed organizzazioni che
svolgono attivit etiche sono destinatarie, previo alcuni adempimenti, dell'1% dell'IVA dei prodotti acquistati.
La nascita dell'obbligazione
Il momento di effettuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA individuata:
per le cessioni di beni immobili, nel momento della stipulazione dell'atto;
per le cessioni di beni mobili, nell'atto di consegna o di spedizione;
per le cessioni i cui effetti costitutivi o traslativi si determinano successivamente, nell'atto di
produzione di tali effetti e, se riguardano beni mobili, entro un anno dalla consegna o spedizione;
per le prestazioni di servizi, nell'atto del pagamento del corrispettivo;
per le operazioni intracomunitarie, il epoca diversa secondo i modi di effettuazione del trasporto.
Tali disposizioni sono comunque valide ad eccezione di alcuni casi espressamente previsti nella legge istitutiva del
tributo.
L'esigibilit dell'imposta segna il momento a partire dal quale nasce il diritto del fisco alla percezione del tributo.
L'IVA diventa esigibile quando le operazioni si considerano effettuate. Per determinate categorie di operazioni
l'esigibilit dell'imposta differita rispetto all'atto di pagamento del corrispettivo (IVA per cassa). In sostanza la
legge prevede che in questo caso, si versi l'IVA solo al momento dell'incasso della fattura e comunque entro un
anno dall'operazione.
Classificazione delle operazioni ai fini IVA
Oltre alle operazioni imponibili, la normativa IVA prevede alcune operazioni sottratte all'imposizione e le
distingue in: operazioni non imponibili, operazioni esenti ed operazioni escluse.
Operazioni non imponibili
Le operazioni non imponibili concorrono alla formazione del volume di affari ma non sono assoggettate al
tributo. Tali operazioni consentono di recuperare l'IVA pagata a monte su acquisti e spese. Sono operazioni non
imponibili le cessioni all'esportazione, le operazioni ad esse assimilate ed i servizi internazionali.
14
Operazioni esenti
Sono quelle operazioni tassativamente indicate nella legge istitutiva del tributo. Le operazioni esenti:
non sono soggette al pagamento dell'imposta;
concorrono a formare il volume di affari IVA;
sono soggette a fatturazione e registrazione sui libri IVA;
non consentono di recuperare l'IVA a monte pagata su acquisti e spese.
Operazioni escluse
Sono quelle operazioni che non sono soggette alla normativa IVA. Tali operazioni:
non sono soggette al pagamento dell'imposta;
non devono essere fatturate n annotate sui libri IVA;
sono estranee al volume di affari IVA;
non consentono di recuperare l'IVA a monte pagata su acquisti e spese.
Operazioni intracomunitarie
Il regime IVA delle operazioni intracomunitarie a carattere transitorio.
Per acquisti intracomunitari si intendono le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della propriet o
altri diritti reali di godimento su beni, spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal cedente, nella qualit di
soggetto passivo di imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per loro conto. In questa fase transitoria l'imposta
applicata facendo riferimento all'acquisto nello stato di destinazione e per questo motivo il debitore di imposta
l'acquirente. Questi potr comunque detrarre l'IVA pagata sugli acquisti intracomunitari. Va sottolineato come il
momento impositivo vari a seconda del metodo di effettuazione del trasporto.
Le cessioni intracomunitarie sono considerate operazioni non imponibili. In ogni caso non costituiscono
cessioni intracomunitarie le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale situati nel territorio
dell'EU o una rete connessa a tale sistema, le cessioni di energia elettrica e le cessioni di calore o di freddo
mediante reti di riscaldamento o di raffreddamento, nonch le cessioni di beni effettuate da soggetti che
applicano il regime di franchigia.
Il volume di affari
Il volume di affari annuo consiste nell'ammontare di tutte le operazioni effettuate nel corso dell'anno solare che
sono state o avrebbero dovuto essere registrate. In sede di dichiarazione annuale il contribuente procede al
raffronto tra le operazioni attive poste in essere durante l'anno e le operazioni passive effettuate nello stesso. La
differenza tra l'imposta relativa alle prime e quella portata in detrazione per le seconde costituisce il debito di
imposta.
*Nota: per la trattazione dei regimi contabili si rimanda a quanto precedentemente scritto in sede di Parte Generale
Base imponibile e aliquote
La base imponibile costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi previsti contrattualmente compresi
gi oneri accessori. Non concorrono alla sua formazione:
le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalit;
il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte;
15
l'importo degli imballaggi e dei recipienti;

le somme dovute a titolo di rivalsa dell'IVA.
Attualmente sono in vigore le seguenti aliquote:
aliquota ridotta del 4%;
aliquota ridotta del 10%;
aliquota ordinaria del 21%.
Il meccanismo applicativo
Con il sistema dell'IVA ogni contribuente, al passaggio della merce, tenuto al pagamento dell'aliquota IVA non
per l'intero ammontare del valore del bene, ma solo per la quota di valore che il contribuente ha aggiunto con il
proprio lavoro. Il meccanismo di applicazione dell'IVA si basa sulle seguenti fasi:
fatturazione;
rivalsa;
deduzione;
versamento.
Il contribuente soggetto passivo, ogni volta che cede un bene o un servizio, riscuote dal cliente sia il prezzo
pattuito sia l'IVA, emettendo apposito documento fiscale. Alle scadenze previste detraendo dall'IVA ricevuta dai
clienti quella pagata ai fornitori, ciascun contribuente tenuto a versare il saldo IVA all'erario mediante delega ad
una banca. Si attua cos il sistema di liquidazione dell'imposta per autoaccertamento: lo stesso contribuente ad
accertare il proprio debito di imposta. In ipotesi di credito, occorre una annotazione nei registri delle operazioni
attivi; in ipotesi di debito, si dovr procedere al versamento.
Il principio delle detrazioni
Il principio delle detrazioni volto ad evitare il cumulo dell'imposta attraverso il calcolo della differenza tra
l'imposta ricevuta per le vendite e le prestazioni effettuate e l'IVA pagata per acquisti di beni e servizi. Va
sottolineato come la legge disponga un sistema di detrazione per atti economici, da effettuare
periodicamente. Il diritto alla detrazione matura nell'istante in cui l'IVA diviene esigibile e pu essere esercitato al
massimo con la dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui sorto il diritto ad ottenere la
detrazione, rispettando comunque le condizioni esistenti nel momento di maturazione del diritto. Non
comunque detraibile l'imposta relativa ad acquisti ed importazioni riguardanti operazioni esenti o comunque non
soggette ad IVA. Nel caso siano poste in essere operazioni attive sia imponibili sia esenti, la detrazione dell'IVA
permessa in forma ridotta in base ad una percentuale di detraibilit. In presenza invece di operazioni attive sia
imponibili sia escluse, la detraibilit riguarder solo l'imposta relativa alle operazioni imponibili.
Gli obblighi del contribuente: le denunce
Inizio attivit
Per quanto riguarda la dichiarazione di inizio attivit previsto che questa sia presentata dai contribuenti che
intraprendono l'esercizio di una impresa, arte o professione nel territorio dello Stato o che vi istituiscano una
stabile organizzazione, entro 30 giorni dalla costituzione. Tale dichiarazione deve essere presentata in un
qualunque ufficio dell'Agenzia delle entrate. I soggetti tenuti all'iscrizione nel Registro delle imprese trasmettono
tale dichiarazione mediante la comunicazione unica da presentare alla Camera di Commercio per via telematica
o supporto informatico e poi smistata ad INPS, INAIL e Agenzia delle Entrate ai fini dell'avvio dell'attivit. A
seguito della presentazione della dichiarazione di inizio attivit, viene attribuito al soggetto richiedente un
numero di partita IVA (11 cifre) il quale dovr essere indicato dal contribuente in ogni documento richiesto.
16
Variazioni e cessazione di attivit

Le variazioni riguardano le modifiche dei dati relativi alla ditta, vanno dichiarate entro 30 giorni dal verificarsi
dell'evento. La cessazione di attivit va anch'essa dichiarata entro 30 giorni dall'ultimazione delle operazioni di
liquidazione dell'azienda. Entro i termini ordinari previsti per la presentazione della dichiarazione IVA o del
modello UNICO, va prodotta la dichiarazione finale IVA.
La fatturazione
Per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa una fattura. E' considerata fattura qualsiasi documento
idoneo ad identificare i soggetti e l'oggetto dell'operazione, i corrispettivi e gli altri dati necessari per la
determinazione della base imponibile, il valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto ed abbuono,
l'aliquota applicata e l'ammontare dell'imposta. Nella fattura va inoltre indicato il numero di partita IVA del
cessionario o del committente del servizio, qualora sia lui il debitore di imposta in luogo del cedente. In fattura va
anche indicato l'identificativo IVA attribuito dallo Stato CEE di stabilimento del cessionario o committente, per
le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio altro Stato CEE. La fattura deve essere
emessa al momento di effettuazione dell'operazione. E' ammessa fatturazione differita, da effettuarsi entro il
giorno 15 del mese successivo a quello in cui stata effettuata l'operazione, in caso di cessione di beni
accompagnati da documento di trasporto. La fattura deve essere emessa anche per le operazioni non soggette
ad imposta.
I registri
L'art. 36 del Decreto IVA stabilisce l'obbligo della tenuta delle scritture contabili per tutti gli operatori economici,
salvo particolari semplificazioni stabilite a favore di determinati operatori. I soggetti IRES, s.n.c., s.a.s., societ
equiparate alle societ di persone e persone fisiche che esercitano imprese o arti e professioni possono essere
esonerati dalla tenuta del registro IVA:
purch provvedano ad effettuare le registrazioni dei dati contabili nel registro cronologico, entro i
termini previsti dalla disciplina IVA;
fornire su richiesta dell'amministrazione finanziaria i dati contabili che sarebbe stato necessario annotare
nei registri non tenuti.
Il legislatore ha invece soppresso l'obbligo di bollatura per i libri IVA, per i quali rimane in vita l'obbligo di
numerazione progressiva a carico del soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili.
Il registro delle vendite con fattura serve per annotare le fatture emesse a seguito della cessione di beni, di
prestazione di servizi e di prestazioni artistiche e professionali. Le annotazioni devono contenere: data di
emissione della fattura, il numero progressivo relativo alla stessa, intestazione della ditta o nome e cognome del
cessionario se persona fisica, base imponibile e ammontare dell'imposta. L'iscrizione deve essere effettuata entro
15 giorni dall'emissione della fattura, a meno che non si tratti di beni la cui consegna o spedizione risulti da
D.D.T. I soggetti di imposta non obbligati all'emissione della fattura, sono tenuti a annotare nel registro dei
corrispettivi l'ammontare delle vendite effettuate giornalmente. I contribuenti minimi sono esonerati dalla
scrittura di tale registro.
Nel registro degli acquisti vanno annotate le fatture e le bollette doganali relative a beni e servizi acquistati o
importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. La registrazione deve essere effettuata anteriormente alla
liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale nella quale viene esercitato il diritto alla detrazione della
relativa imposta. I contribuenti minimi sono esonerati dalla scrittura di tale registro.
17
Liquidazioni e versamenti
Il contribuente provvede a liquidare l'imposta dovuta attraverso la differenza tra il totale dell'IVA esigibile nel
periodo precedente ed il totale dell'imposta in relazione alla quale, nel medesimo periodo, sorto o viene
esercitato il diritto alla detrazione. In genere, prevista la liquidazione mensile dell'IVA. Per i contribuenti
minori prevista la facolt di optare per la liquidazione trimestrale. Per quanto riguarda i termini relativi alla
liquidazione e versamento dell'imposta questi sono fissati:
al giorno 16 del mese successivo a quello a cui si riferisce la liquidazione se questa avviene mensilmente;
al giorno 16 del secondo mese successivo a quello a cui si riferisce la liquidazione se questa avviene su
base trimestrale.
Se l'importo da versare non supera 25,82 , il versamento sar sospeso e sar effettuato unitamente a quello
relativo alla successiva liquidazione periodica di importo superiore alla suddetta somma. I contribuenti obbligati
alla liquidazione periodica devono versare, entro il 27 dicembre, a titolo di acconto, una somma pari all'88% del
versamento effettuato per l'ultimo mese o trimestre dell'anno precedente. Se i contribuenti prevedono di versare
per il mese di dicembre in corso un importo inferiore a quello versato per lo stesso mese o trimestre precedente,
potranno versare l'88% di tal minor valore. In alternativa, la legge stabilisce che l'obbligo relativo all'acconto pu
essere assolto anche mediante il versamento di un importo determinato tenendo conto delle operazioni
realmente effettuate alla data del 20 dicembre. L'acconto non va effettuato se l'imposta dovuta risulta inferiore a
103,29 .
La dichiarazione IVA
A seguito dell'introduzione della dichiarazione unica (UNICO) la dichiarazione annuale IVA rimasta in vita
per poche categorie di contribuenti. Dalla dichiarazione devono risultare dati ed elementi idonei:
all'individuazione del contribuente;
a determinare l'ammontare delle operazioni e dell'imposta;
a porre in essere i controlli.
Tutte le dichiarazioni devono essere presentate per via telematica all'Agenzia delle entrate direttamente o
tramite l'intervento di intermediari autorizzati. La dichiarazione IVA deve essere presentata tra il 1 febbraio ed il
30 settembre dell'anno successivo a cui la dichiarazione si riferisce.
Entro il mese di febbraio di ciascun anno, i contribuenti devono presentare una comunicazione dei dati IVA
riferita all'anno precedente. L'omissione della comunicazione o l'invio della stessa con dati incompleti o inesatti,
comporta l'irrogazione di una sanzione amministrativa da 258 a 2.065 . In tale comunicazione, il contribuente
deve indicare:
l'ammontare delle operazioni attive e passive al netto dell'IVA;
l'ammontare delle operazioni intracomunitarie;
ammontare delle operazioni esenti e non imponibili;
l'imponibile e l'imposta relativa alle operazioni in oro e argento effettuate senza il pagamento dell'IVA;
l'imposta esigibile e quella detratta, risultante dalle liquidazioni periodiche.
Obbligati alla suddetta comunicazione sono tutti i titolari di partita IVA tenuti alla presentazione della
dichiarazione IVA. La comunicazione deve essere presentata tramite un apposito modello approvato con
provvedimento dell'Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica.
18
Versamento di conguaglio e rimborsi

La differenza tra l'ammontare dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale e l'ammontare delle somme
gi versate mensilmente (c.d. conguaglio) deve essere versata in un'unica soluzione entro il 16 marzo di ciascun
anno, ovvero entro il termine previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata
annuale. Se dalla dichiarazione risulta che l'ammontare detraibile, aumentato dei versamenti effettuati, superiore
a quello dell'imposta dovuta, il contribuente ha il diritto a computare in detrazione il relativo importo nell'anno
successivo o a compensarlo con debiti di imposta relativi ad altri tributi. Il contribuente potr inoltre richiedere
il rimborso dell'eccedenza se l'ammontare supera i 2.582,28 e sotto ristrette condizioni.
Il rimborso va richiesto in sede di dichiarazione annuale compilando il relativo quadro (VR) inserito nella stessa.
Entro 10 giorni dalla presentazione della domanda, l'Agenzia delle entrate, qualora il richiedente abbia prescelto
l'erogazione del rimborso per conto fiscale, trasmette all'agente della riscossione i dati ad esso relativi. L'agente
della riscossione, entro ulteriori 10 giorni dal recepimento della richiesta, chiede al richiedente la presentazione di
una idonea cauzione in titoli di Stato oppure una polizza fideiussoria autenticata. L'agente procede quindi, entro
60 giorni dalla presentazione della domanda ad effettuare il rimborso mediante accredito su c/c. Il limite
massimo rimborsabile dall'agente di 516.456,90 . Nell'ipotesi in cui la somma superi tale importo la richiesta
verr rimborsata dall'ufficio competente dell'Agenzia delle entrate.
Rimborsi infrannuali
E' tuttora consentito, per particolari casi, il rimborso dell'IVA relativa a periodi di imposta inferiori all'anno a
condizione che il contribuente presti idonea garanzia.
I sistemi di controllo
Il legislatore ha introdotto, oltre agli obblighi contabili, una serie di sistemi ulteriori di controlli:
ricevuta fiscale: per i soggetti che svolgono attivit di commercio al minuto e assimilati. La ricevuta
fiscale deve contenere data, numero progressivo, indicazione della ditta emittente, qualit e quantit dei
servizi prestati e ammontare del corrispettivo;
scontrino fiscale: deve essere rilasciato utilizzando speciali registratori di cassa o terminali elettronici
oppure bilance elettroniche munite di stampanti. Sono tenuti a tale adempimento i commercianti al
minuto ed assimilati che effettuino:
o cessione di beni in locali aperti al pubblico o in spacci interni;
o somministrazioni in pubblici servizi di alimenti e bevande.
contrassegni di Stato: eliminati definitivamente nel 2000;
etichette e contrassegni: possono essere apposti su taluni prodotti individuati da decreto ministeriale;
documento di trasporto (D.D.T.): il documento di consegna che interessa i soggetti IVA che
intendono avvalersi della fatturazione differita. Il documento di trasporto deve contenere: data del
trasporto, generalit del cedente, del cessionario e dell'eventuale incaricato al trasporto, descrizione della
natura, quantit e qualit dei beni ceduti, nonch il numero progressivo a cui dovr richiamarsi la fattura.
19
L'IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITA' PRODUTTIVE (IRAP)

L'IRAP un tributo a carattere reale il cui gettito garantisce autonomia finanziaria alle Regioni. L'IRAP assume la
forma di tributo proprio delle Regioni, tanto che ne prevista l'istituzione con legge regionale. Al partire dal
periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, operante la piena deducibilit dal reddito IRPEF o IRES
dell'imposta regionale pagata sul costo del lavoro.
Presupposto dell'imposta e soggetti passivi
Presupposto dell'IRAP l'esercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata e diretta alla produzione e
allo scambio di beni o servizi. Sono inoltre soggette ad IRAP le societ ed enti, compresi gli organi e le
amministrazioni dello Stato, indipendentemente dall'attivit svolta. I soggetti passivi dell'imposta sono
tassativamente indicati nell'art. 3 del decreto IRAP.
Base imponibile
La base imponibile, costituita dal valore aggiunto della produzione prodotto nel territorio regionale in cui il
soggetto esercita l'attivit, calcolata sulla base delle risultanze di bilancio con criteri specifici per ciascuna
categoria di soggetti. Nel caso di soggetti passivi operanti sul territorio di pi regioni, al fine di determinazione
dell'imposta IRAP dovuta si effettua in proporzione al costo del personale dipendente operante nei diversi uffici
o stabilimenti.
Base imponibile per le societ di capitali ed enti commerciali

La determinazione della base imponibile per questi soggetti si effettua sulla base delle disposizioni contenute
nell'art. 5 del decreto IRAP. Il valore della produzione netta di societ di capitali ed enti commerciali dato dalla
differenza tra il valore della produzione ed i costi di produzione, con esclusione delle spese per il personale,
delle altre svalutazioni delle immobilizzazioni, delle svalutazioni crediti e delle disponibilit liquide, degli
accantonamenti per rischi ed altri accantonamenti. Vanno in aggiunta tenuti in considerazione tutti gli elementi
positivi e negativi estranei alle voci di bilancio considerate se correlati a componenti rilevanti della base
imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi. I componenti positivi e negativi vanno assunti al valore
di bilancio. Per i soggetti che redigono il bilancio secondo i criteri IAS/IFRS vanno prese in considerazione le
voci corrispondenti a quelle da prendere in considerazione per le societ che redigono il bilancio ai sensi del c.c.
Base imponibile per societ di persone e imprese individuali

Anche per la determinazione di tale base imponibile si fa riferimento alle disposizioni contenute nell'art. 5 del
decreto IRAP. Per tali soggetti la base imponibile data dalla differenza tra i ricavi a cui vanno aggiunte le
variazioni di rimanenze finali ed i costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci e dei servizi,
dell'ammortamento di beni strumentali materiali ed immateriali e dei canoni di locazione anche finanziaria di beni
strumentali.
Base imponibile banche, enti e societ finanziarie e imprese di assicurazione
La base imponibile per le banche determinata con somma algebrica tra le seguenti voci:
margine di intermediazione ridotto del 50% dei dividendi;
ammortamenti in misura pari al 90%;
altre spese amministrative in misura pari al 90%.
Per le SIM e intermediari assume rilievo la differenza tra la somma degli interessi attivi e proventi assimilati e le
commissioni attive riferite ai servizi prestati e la somma degli interessi passivi ed oneri assimilati e le commissioni
passive riferite ai servizi prestati.
20
Per le societ di gestione di fondi comuni di investimento si assume la differenza tra commissioni attive e
passive.
Per le societ di investimento a capitale variabile si assume la differenza tra le commissioni di sottoscrizione
e le commissioni passive dovute ai soggetti collocatori.
Per la Banca d'Italia, la base imponibile data dalla somma algebrica dei seguenti componenti: interessi netti,
risultato netto da commissioni, provvigioni e tariffe, costi per servizi di produzione di banconote, risultato netto
della redistribuzione del reddito monetario, ammortamenti delle immobilizzazioni nella misura del 90%, altre
spese di amministrazione nella misura del 90%.
La base imponibile per le imprese di assicurazione data dalla somma algebrica tra:
risultato del conto tecnico ramo danni;
risultato del conto tecnico ramo vita.
Base imponibile per gli altri soggetti passivi
Per gli esercenti arti e professioni la base imponibile si calcola sottraendo dall'ammontare dei compensi il totale
dei costi di produzione. Tutti i cespiti si assumono come dichiarati in dichiarazione dei redditi.
Per i produttori agricoli titolari di reddito agrario, nonch gli esercenti attivit di allevamento e per le
imprese di agriturismo la base imponibile data dalla differenza tra il totale dei corrispettivi per le operazioni
effettuate e gli acquisti destinati alla produzione.
Per i produttori agricoli titolari di reddito di impresa la base imponibile si determina con i criteri esaminati
per le societ di capitali e gli enti commerciali.
Per gli enti privati non commerciali e gli organi dello Stato e le amministrazioni pubbliche, la base
imponibile parametrata alle retribuzioni.
Regole comuni per la determinazione della base imponibile IRAP
L'art. 11 del decreto IVA elenca alcuni costi relativi al personale che possibile dedurre dall'imponibile IRAP da
tutti i soggetti passivi.
Aliquota e periodo di imposta
L'imposta determinata applicando al valore della produzione netta l'aliquota ordinaria del 3,9%. L'aliquota
pu essere variata fino ad un punto percentuale dalle singole Regioni. Per gli organi e le amministrazioni dello
Stato, i Comuni, le Province, le Regioni, le Comunit montane e gli altre enti pubblici si applica l'aliquota
dell'8,5%.
Per i soggetti che esercitano attivit di imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di
autostrade e trafori si applica l'aliquota del 4,2%.
Per le imprese bancarie e le societ finanziarie 4,65%, per le imprese di assicurazione 5,9%.
Per i soggetti che operano nel settore agricolo e le cooperative della piccola pesca e loro consorzi, l'aliquota
dell'1,9%.
L'IRAP dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma.
21
Dichiarazione, riscossione e versamento degli acconti

Per ogni periodo di imposta, i soggetti IRAP devono presentare apposita
dichiarazione. La dichiarazione IRAP va presentata autonomamente
direttamente alla Regione o alla Provincia autonomia di domicilio fiscale del
soggetto passivo. Essa deve essere presentata, alla stregua delle altre
dichiarazioni esaminate, esclusivamente in forma telematica. Il pagamento
dell'IRAP avviene secondo il sistema di autotassazione: il contribuente che
provvede a determinare l'imposta e a versarla in acconto o in saldo. Per i
soggetti IRPEF, l'acconto dovuto in misura del 99% dell'imposta versata nel
periodo di imposta precedente, per i soggetti IRES in misura del 100%.
L'acconto IRAP dovuto solo se l'importo complessivo per il periodo di
imposta precedente almeno pari a 20,66 e va versato in due rate se supera
103 . La prima rata, pari al 40% dell'acconto va versata entro:
entro il 16 giugno per le persone fisiche, societ di persone e
soggetti equiparati e societ di capitali con esercizio coincidente
all'anno solare;
entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura
dell'esercizio per le societ di capitali con esercizio non coincidente
all'anno solare.
La seconda rata, pari al 60% dell'importo dell'acconto, va versata entro il 30
novembre per i soggetti IRPEF, entro l'11 mese di esercizio per i soggetti
IRES.
L'imposta risultante dalla dichiarazione o, se il saldo negativo non
rimborsabile, se gli importi dovuti non superano 10,33 o diverso imposto
fissato dalla Regione stessa.
22
Il federalismo fiscale
Uno dei punti principali della
c.d. riforma federalista del
Titolo V della Costituzione ha
riguardato
l'autonomia
finanziaria degli enti territoriali.
Il nuovo art. 119 riafferma e
rafforza l'autonomia finanziaria
delle Regioni, vale a dire la
potest di stabilire e gestire in
modo autonomo le risorse
finanziarie di cui necessitano
per la realizzazione delle
funzioni loro affidate. Tale
autonomia stata estesa anche
a Comuni, Province e Citt
metropolitane. A coronamento
del processo di decentramento,
il Parlamento ha emanato la
legge sul federalismo fiscale.
L a legge si pone quali
principali obiettivi:
la fine del sistema di
finanza
derivata,
ispirata al criterio della
spesa storica, con la
previsione
del
passaggio al criterio
del
fabbisogno
standard;
introduzione di una
effettiva autonomia di
entrata e di spesa degli
enti territoriali;
possibilit
per
le
amministrazioni
efficienti
di
"manovrare" i propri
tributi;
connessione
tra
tributo e funzione
svolta dall'ente;
rafforzamento
dell'impegno degli enti
contro l'evasione.

Diritto Tributario - Parte Speciale

Diunggah oleh

Informasi Dokumen

Judul Asli

Hak Cipta

Format Tersedia

Bagikan dokumen Ini

Bagikan atau Tanam Dokumen

Opsi Berbagi

Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

Apakah konten ini tidak pantas?

Hak Cipta:

Format Tersedia

Diritto Tributario - Parte Speciale

Diunggah oleh

Hak Cipta:

Format Tersedia

Copyright Paolo Migliaccio, 2013