Anda di halaman 1dari 48

BAB X

SAMPLING AUDIT DALAM PENGUJIAN PENGENDALIAN

Dalam audit kontemporer, sampling telah menjadi hal yang


umum dilakukan oleh para auditor. Penerapan sampling audit
dalam praktik audit masa kini mendapat dukungan dari
organisasi profesi yaitu dengan diterbitkannya PSA No. 26,
Sampling Audit (SA 350)
Bab ini akan membahas tentang konsep-konsep dasar
sampling audit dengan tekanan pada penerapan sampling audit
untuk pengujian pengendalian. Bab ini terbagi menjadi empat
bagian, yaitu : (1) konsep-konsep dasar sampling audit, (2)
perancangan sampel statistik atribut untuk pengujian
pengendalian, (3) pelaksanaan sampel statistik atribut dan
evaluasi hasil sampel, dan (4) hal-hal lain, termasuk pembahasan
tentang sampling discovery dan sampling nonstatistik dalam
pengujian pengendalian.
KONSEP-KONSEP DASAR SAMPLING AUDIT
SA 350.01 mendefinisikan sampling audit sebagai penerapan
prosedur audit terhadap unsur-unsur suatu saldo rekening atau
kelompok transaksi yang kurang dari seratus persen dengan
tujuan untuk menilai beberapa karakteristik saldo rekening atau
kelompok transaksi tersebut.
Sampling audit bisa diterapkan baik pada pengujian
pengendalian maupun pengujian substantif. Namun demikian,
sampling tidak bisa diterapkan pada semua prosedur audit yang
biasa dipakai dalam melaksanakan pengujian. Sebagai contoh,
sampling audit sangat banyak dipakai dalam prosedur
pencocokan ke dokumen (vouching), konfirmasi dan penelusuran

(tracing), tetapi biasanya tidak digunakan dalam pengajuan


pertanyaan, observasi dan prosedur analitis.
KETIDAKPASTIAN DAN SAMPLING AUDIT
Standar pekerjaan lapangan kedua dan ketiga berisi elemen
ketidakpastian. Sebagai contoh, penentuan resiko pengendalian
yang dilakukan auditor berpengaruh terhadap sifat, saat, dan
luasnya prosedur pengauditan yang akan digunakan. Dalam
memenuhi standar tentang bukti audit, auditor hanya diminta
untuk mendapatkan dasar yang layak untuk memberikan
pendapat.
Auditor dapat dibernarkan untuk menerima sejumlah
ketidakpastian, apabila menurut pertimbangannya, biaya dan
waktu yang dibutuhkan untuk melakukan pemeriksaan 100%
akan lebih besar daripada akibat sebaliknya dari kemungkinan
memberikan pendapat yang keliru berdasarkan pemeriksaan
hanya atas suatu sampel data. Atas dasar alasan itulah sampling
banyak digunakan dalam pengauditan.
Ketidakpastian yang melekat dalam penerapan prosedurprosedur audit disebut risiko audit. Sampling audit diterapkan
pada dua komponen risiko audit, yaitu : (1) risiko pengendalian,
dan (2) risiko deteksi. Seperti dijelaskan pada bab-bab yang lalu
risiko pengendalian adalah risiko bahwa pengendalian intern
tidak akan dapat mendeteksi atau mencegah salah saji material
dalam asersi-asersi laporan keuangan, dan risiko deteksi adalah
risiko bahwa salah saji material tidak dapat ditemukan oleh
auditor. Sampling audit dalam pengujian pengendalian memberi
informasi yang berhubungan langsung dengan penentuan risiko
pengendalian oleh auditor, dan sampling audit dalam pengujian
substantif membantu auditor dalam mengkuantifikasi dan
mengendalikan risiko deteksi

RISIKO SAMPLING DAN RISIKO NONSAMPLING


Apabila sampling digunakan untuk memenuhi standar pekerjaan
lapangan kedua dan ketiga maka perlu disadari bahwa
ketidakpastian bisa berasal dari faktor-faktor (1) berhubungan
langsung dengan pemakaian sampling (risiko sampling) dan (2)
tidak berhubungan dengan sampling (risiko nonsampling).
Risiko Sampling
Risiko sampling timbul dari kemungkinan bahwa , jika suatu
pengujian atas pengendalian atau pengujian substantif terbatas
pada sampel, kesimpulan auditor mungkin menjadi lain dari
kesimpulan yang akan dicapainya jika cara pengujian yang sama
diterapkan terhadap semua unsur saldo rekening atau kelompok
transaksi. Dengan lain perkataan risiko sampling adalah
kemungkinan bahwa suatu sampling yang telah diambil dengan
benar tidak mewakili populasi. Dalam melaksanakan pengujian
pengendalian dan pengujian substanstif, terdapat dua tipe risiko
sampling yang bisa terjadi :
Pengujian Pengendalian
Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu
rendah (risk of assessing control risk too low), yaitu risiko
menentukan tingkat risiko pengendalian, berdasarkan hasil
sampel, terlalu rendah dibandingkan dengan efektivitas operasi
prosedur atau kebijakan struktur pengendalian yang
sesungguhnya
Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu
tinggi (risk of assessing control risk too high), yaitu risiko
menentukan tingkat risiko pengendalian, berdasarkan hasil
sampel, yang terlalu tinggi dibandingkan dengan efektivitas
operasi prosedur atau kebijakan struktur pengendalian yang
sesungguhnya.

Pengujian Substantif
Risiko keliru menerima (risk of incorrect acceptance), yaitu
risiko mengambil kesimpulan, berdasarkan hasil sampel, bahwa
saldo rekening tidak berisi salah saji secara material, padahal
kenyataannya saldo rekening telah salah saji secara material.
Risiko keliru menolak (risk of incorrect rejection), yaitu risiko
mengambil kesimpulan, berdasarkan hasil sampel, bahwa saldo
rekening berisi salah saji secara material, padahal kenyataannya
saldo rekening tidak berisi salah saji secara material.
Risiko-risiko tersebut memiliki dampak terhadap efektivitas dan
efisiensi audit. Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian
terlalu rendah dan risiko keliru menerima, yang dalam istilah
statistik biasa disebut sebagai risiko beta, adalah berkaitan
dengan efektivitas audit. Apabila auditor berkesimpulan keliru
semacam itu, maka gabungan seluruh prosedur yang digunakan
auditor tidak akan cukup untuk mendeteksi salah saji material,
dan ia tidak akan memperoleh dasar untuk memberikan
pendapat. Sebaliknya, risiko penentuan risiko pengendalian
terlalu tinggi dan risiko keliru menolak, yang dalam istilah
statistik biasa disebut sebagai risiko alpha, adalah berkaitan
dengan efisiensi audit. Apabila auditor berkesimpulan keliru
semacam itu, maka ia akan meningkatkan pengujian substantif
tanpa perlu. Akan tetapi, upaya demikian pada akhirnya akan
sampai pada kesimpulan yang benar, sehingga meskipun
demikian audit tetap efektif.
Jenis-jenis risiko untuk pengujian pengendalian dan
pengujian substantif dan pengaruhnya terhadap audit diringkas
pada gambar 10.1
Risiko Nonsampling

Risiko nonsampling meliputi semua aspek risiko audit yang


tidak berkaitan dengan sampling. Sumber risiko sampling
meliputi (1) kesalahan manusia seperti gagal mengenali
kesalahan dalam dokumen, (2) ketidaktepatan penerapan
prosedur audit terhadap tujuan audit, (3) kesalahan dalam
menafsirkan hasil sampel, dan (4) kesalahan karena
mengandalkan pada informasi keliru yang diterima dari pihak
lain, seperti jawaban konfirmasi yang tidak benar. Risiko
nonsampling tidak bisa diukur secara matematis. Namun
demikian, dengan perencanaan dan supervisi yang tepat dan
berlandaskan pada standar kualitas mutu sebagaimana diuraikan
pada Bab 1, risiko nonsampling dapat ditangani sampai pada
tingkat yang minimal atau tidak berarti lagi.

Keefektifan Operasi Sesungguhnya


Kebijakan atau Prosedur Struktur
Pengendalian Intern
Cukup untuk Penetapan
TidakKlien
Cukup untuk

Gambar
10-1Pengendalian
Tingkat Risiko
Penetapan Tingkat Risiko Pengendalian Direncanakan
Risiko Sampling untuk PengujianDirencanakan
Pengendalian dan Pengujian
Substantif
Mendukung Penetapan

Penetapan

Keputusan yang benar

Risiko Penetapan

Tingkat Risiko

Risiko Pengendalian

Pengendalian

Terlalu Rendah

Direncanakan
Risiko Penetapan Risiko Pengendalian Terlalu
Keputusan yang benar
(Audit tidak efektif)
Tidak mendukung
Tinggi

tingkat risiko pengendalian berdasarkan sampel

Penetapan Tingkat
Risiko Pengendalian
Direncanakan
(Audit tidak efisien)

JENIS RISIKO SAMPLING UNTUK PENGUJIAN


PENGENDALIAN

Saldo Rekening Menurut


Catatan Klien yang ditetapkan
Salah Saji Dengan Benar Salah Saji
Tidak Material

Keputusan yang benar


Mendukung kesimpulan bahwa saldo rekening Tidak salah saji material

Material

Risiko Keliru
Menerima

Risiko Keliru

Keputusan yang benar

Menolak

(Audit tidak efektif)

Estimasi sampel tentang saldo rekening atau kekeliruan dalam saldo rekening

SAMPLING
NONSTATISTIK
STATISTIK
Mendukung kesimpulan
bahwa saldo rekening DAN
salah sajiSAMPLING
material
Dalam melaksanakan pengujian audit sesuai dengan standar
audit, auditor bisa menggunakan sampling nonstatistik atau
sampling statistik atau keduanya. Kedua tipe sampling
tersebut memerlukan pertimbangan(Audit
dalam
perencanaan dan
tidak efisien)
pelaksanaan serta penilaian hasilnya. Selain itu, kedua tipe

sampling dapat menghasilkan bukti sebagaimana diminati oleh


standar pekerjaan lapangan ketiga. Kedua tipe sampling ini juga
memiliki risiko sampling dan risiko nonsampling. Perbedaan
pokok antara keduanya adalah bahwa dalam sampling statistik
digunakan hukum probabilitas untuk mengendalikan risiko
sampling.
Pemilihan diantara kedua tipe sampling tersebut terutama
didasarkan atas pertimbangan biaya dan manfaat. Sampling
nonstatistik biasanya lebih murah dibandingkan dengan sampling
statistik, tetapi keuntungan yang diperoleh dari sampling statistik
mungkin bisa jauh lebih besar daripada sampling nonstatistik.
Dalam sampling nonstatistik, auditor menentukan ukuran
sampel dan mengevaluasi hasil sampel sepenuhnya berdasarkan
kriteria subyektif serta pengalamannya. Oleh karenanya, auditor
tanpa disadari bisa menggunakan sampel terlalu besar di satu
bagian dan terlalu kecil pada bagian yang lain. Sebagai
akibatnya kecukupan bukti audit yang diperoleh melalui sampel
bisa terlalu banyak (atau terlalu sedikit) daripada yang
sesungguhnya diperlukan untuk memperoleh dasar yang layak
untuk menyatakan pendapatnya. Akan tetapi apabila sampling
nonstatistik dirancang dengan baik, maka ia bisa sama efektifnya
dengan sampling statistik.
Dalam sampling statistik, mungkin diperlukan biaya yang
cukup besar untuk melatih auditor dalam penggunaan statistik
dan merancang serta menerapkan rencana sampling. Namun
demikian, sampling statistik akan bermanfaat bagi auditor dalam
(1) merancang sampel yang efisien, (2) mengukur kecukupan
bukti yang diperoleh, dan (3) menilai hasil sampel. Selain itu
yang paling penting ialah bahwa sampling statistik

memungkinkan auditor untuk mengkuantifikasi dan


mengendalikan risiko sampling.
Pemilihan sampling statistik dan sampling nonstatistik
tidak mempengaruhi pemilihan prosedur audit yang harus
diterapkan pada sampel. Selain itu juga tidak mempengaruhi
kompetensi bukti yang diperoleh. Hal ini memerlukan
pertimbangan profesional. Hubungan antara sampling
nonstatistik dengan sampling statistik secara grafis dilukiskan
pada gambar 10.2

Sampel

Nonstatistik
Statistik
Semua unsur

Gambar 10-2
Sampling Audit Statistik dan Nonstatistik

TEHNIK-TEHNIK SAMPLING AUDIT

Auditor bisa menggunakan sampling untuk memperoleh


informasi tentang berbagai macam karakteristik populasi yang
berbeda-beda. Namun pada umumnya sampel ditujukan untuk
memperkirakan (1) tingkat deviasi (penyimpangan), atau (2)
jumlah rupiah. Dalam sampling statistik, tehnik-tehnik sampling
tersebut masing-masing dinamakan sampling atribut dan
sampling variabel. Perbedaan pokok antara kedua tehnik
tersebut diringkas pada Gambar 10-3 berikut ini.
Gambar 10-3
Tehnik Sampling Atribut dan Variabel

Tehnik Sampling

Jenis Pengujian

Tujuan

Sampling atribut

Pengujian pengendalian untuk menaksir


tingkat deviasi
dari pengendalian
yang telah
ditetapkan dalam
suatu populasi

Sampling variabel

Pengujian substantif

untuk menaksir
jumlah total
rupiah suatu
populasi atau
jumlah rupiah
kekeliruan dalam
suatu populasi.

Uraian selanjutnya pada bab ini akan dikhususkan pada


pembahasan tentang sampling audit dalam pengujian

pengendalian. Tehnik sampling variabel untuk pengujian


substantif akan diterangkan pada Bab 11.
PERANCANGAN SAMPEL ATRIBUT UNTUK PENGUJIAN
PENGENDALIAN
Sampling atribut dalam pengujian pengendalian digunakan
hanya apabila ada alur bukti dokumen dalam pelaksanaan
prosedur pengendalian. Prosedur pengendalian tersebut
biasanya meliputi prosedur otorisasi, dokumen dan catatan, dan
pengecekan secara independen. Sampling audit biasanya
digunakan hanya apabila pengujian pengendalian tambahan
dilakukan untuk mendapatkan dukungan untuk penentuan
tingkat risiko pengendalian lebih rendah.
Tahapan-tahapan dalam rencana sampling statistik untuk
pengujian pengendalian adalah :
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Menentukan tujuan audit


Merumuskan populasi dan unit sampling
Menetapkan atribut-atribut
Menentukan ukuran sampel
Menentukan metoda pemilihan sampel
Melaksanakan rencana sampling
Mengevaluasi hasil sampel

Tahap 1-5 menyangkut perancangan sampel yang


diselenggarakan selama perencanaan audit. Tahap-tahap
berikutnya dilakukan selama pemeriksaan di lapangan. Setiap
tahapan di atas harus didokumentasikan dalam kertas kerja
MENENTUKAN TUJUAN AUDIT
Tujuan utama pengujian pengendalian ialah mengevaluasi
keefektifan rancangan dan pengoperasian pengendalian intern.
Auditor bisa merancang satu atau beberapa rencana sampling
atribut untuk mengevaluasi keefektifan pengendalian yang

berkaitan dengan kelompok transaksi tertentu. Sebagai contoh,


untuk transaksi-transaksi penjualan, suatu rencana sampling bisa
digunakan untuk menguji pengendalian yang menyangkut risiko
pengendalian untuk asersi kelengkapan. Hasil pengujian
pengendalian yang dimaksudkan ke dalam rencana sampling
atribut selanjutnya digunakan untuk menentukan risiko
pengendalian untuk asersi-asersi saldo rekening yang
bersangkutan yang dipengaruhi oleh kelompok transaksi
tersebut.
MERUMUSKAN POPULASI DAN UNIT SAMPLING
Dalam suatu pengujian pengendalian, populasi adalah kelompok
transaksi yang akan diuji. Auditor harus menentukan bahwa
perwujudan fisik dari populasi sesuai dengan tujuan (atau tujuantujuan) yang ingin dicapai oleh rencana. Sebagai contoh, apabila
tujuannya adalah menguji efektivitas pengendalian yang
berhubungan dengan asersi kelengkapan untuk transaksi
pembelian, maka harus diperoleh bukti bahwa semua voucher
yang telah disetujui sudah dicatat. Perwujudan fisik yang sesuai
dari populasi transaksi pembelian yang akan diambil sampelnya
adalah voucher yang telah mendapat persetujuan , bukan semua
ayat dalam register voucher. Apabila ayat-ayat dalam register
voucher yang digunakan sebagai populasi, maka voucher yang
tidak dicatat tidak akan masuk sebagai populasi.
Perumusan populasi juga meliputi pertimbangan tentang
homogenitas populasi dalam hubungannya dengan pengendalian
yan akan diuji. Oleha karenanya pengeluaran kas harus di
stratifikasi berdasarkan jumlah apabila terdapat perbedaan yang
signifikan dalam pengendalian pengeluaran kas yang telah
ditetapkan melebihi suatu jumlah rupiah tertentu.

Bila klien memiliki beberapa lokasi, seperti misalnya


cabang dan visi, auditor bisa memandang setiap segmen sebaai
populasi yang terpisah. Keputusan semacam itu akan tepat sekali
terutama bila terdapat perbedaan pengendalian yang signifikan
pada setiap lokasi. Namun demikian, apabila pengendalian di
seluruh organisasi hampir serupa dan perusahaan menyusun
laporan keuangan konsolidasi, maka satu populasi untuk
keseluruhan organisasi dipandang memadai.
Auditor dihadapkan pada pilihan serupa apabila klien
melakukan perubahan pengendalian di tahun yang diperiksa.
Apabila auditor bermaksud untuk mengandalkan diri pada kedua
pengendalian yang berlaku selama tahun yang diperiksa, maka
populasi harus mencakup transaksi yang diproses sebelum dan
sesudah terjadi perubahan. Sebaliknya, apabila pengandalan
hanya akan diberikan pada pengendalian yang baru, maka
populasi hanya meliputi transaksi-transaksi yang diproses
setelah perubahan.
Dalam sampling atribut, auditor tidak perlu mengetahui
jumlah yang pasti dari setiap populasi, walaupun perkiraan yang
masuk akal mengenai ukuran populasi diperlukan apabila
populasi relatif kecil (yaitu 5.000 atau kurang). Seperti akan
ditunjukkan nanti, ukuran populasi tidak berpengaruh atau kecil
pengaruhnya terhadap ukuran sampel.
Unit sampling adalah suatu elemen individual dalam
populasi. Suatu unit sampling bisa berupa dokumen, suatu baris
tertentu dalam suatu dokumen, suatu ayat dalam sebuah jurnal
atau register, atau suatu record dalam suatu file komputer. Untuk
asersi kelengkapan di atas, unit samplingnya tidak lain adalah
voucher. Sebaliknya, apabila tujuannya untuk menentukan

keberadaan atau keterjadian transaksi fiktif dalam register


voucher, maka unit samplingnya adalah ayat dalam register.
Unit sampling bisa mempunyai pengaruh signifikan
terhadap efisiensi audit. Sebagai contoh, misalkan faktur
penjualan rata-rata memiliki empat baris per faktur. Apabila
dalam pengujian suatu pengendalian tentang ketelitian harga,
unit samplingnya adalah faktur, dan ukuran sampelnya adalah
150 faktur, maka auditor memiliki 600 harga yang harus diuji.
Sebaliknya apabila baris dalam faktur yang menjadi unit
sampling, maka hanya 150 harga yang harus diuji.
Efisiensi akan tercapai apabila unsur sampel dapat
digunakan untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian untuk
berbagai asersi. Sebagai contoh, suatu sampel yang unit
samplingnya adalah baris yang dipilih dari jurnal penjualan, bisa
digunakan untuk mengendalikan baik asersi keberadaan atau
keterjadian maupun asersi penilaian atau pengalokasian untuk
transaksi penjualan.
MENENTUKAN ATRIBUT
Berdasarkan pemahaman tentang struktur pengendalian intern,
auditor harus bisa mengidentifikasi atribut-atribut yang berkaitan
dengan efektivitas pengendalian yang diuji. Atribut adalah
karakteristik dalam populasi yang akan diuji. atribut harus
diidentifikasi untuk setiap pengendalian yang diperlukan guna
mengurangi risiko pengendalian atas suatu asersi. Apabila
pengendalianng mengharuskan adanya persetujuan dari
berbagai kredit sebelum pengiriman dilakukan, maka atributnya
adalah : persetujuan kredit dari pejabat bagian kredit yang
berwenang. Apabila pengendalian mengharuskan tindakan
tertentu yang dilakukan oleh orang tertentu, maka atributnya
bisa berupa: tandatangan persetujuan voucher oleh Budi.

Auditor harus cermat dalam menentukan atribut, karena atribut


akan menjadi dasar untuk penentuan berikutnya yaitu jumlah
deviasi dari pengendalian yang telah ditetapkan.
Gambar 10-4 di bawah ini menggambarkan contoh atribut
yang bisa dirumuskan dalam suatu rencana sampling untuk
pengujian pengendalian mengenai asersi keberadaan atau
keterjadian dan penilaian atau pengalokasian untuk transaksi
penjualan. Dalam contoh ini dianggap bahwa perusahaan
membuat order penjualan setelah menerima pesanan dari
pembeli.
Setiap atribut harus bersangkutan dengan suatu
pengendalian yang tingkat risikonya diharapkan auditor di bawah
maksimum namun setiap atribut bisa tidak sama pentingnya.
Dalam situasi tertentu tandatangan persetujuan kredit bisa
dianggap lebih penting daripada verifikasi ketelitian perhitungan.
Arti penting relatif dari suatu atribut perlu dipertimbangkan
dalam menentukan parameter statisitik yang harus dirumuskan
dalam menentukan ukuran sampel dan untuk mengevaluasi hasil
sampel.

Gambar 10-4
Atribut Untuk Pengujian Pengendalian Tentang Asersi Keberadaan
Atau Keterjadian Dan Asersi Penilaian Atau Pengalokasian
Untuk Transaksi Penjualan
Atribut

Penjelasan tentang Atribut

1. Keberadaan salinan faktur penjualan beserta dokumen


pengiriman pendukung, order penjualan dan pesanan
dari pembeli
2. Otorisasi penjualan dari pegawai bagian penjualan yang
berwenang
3. Verifikasi departemen order penjualan mengenai
kesesuaian antara order penjualan dengan pesanan dari
pembeli mengenai kuantitas, keterangan dan harga.
4. Persetujuan kredit dari personil departemen kredit yang
berwenang
5. Verifikasi departemen pengiriman tentang barang yang
dikirimkan dan order penjualan
6. Verifikasi bagian faktur tentang kesesuaian antara faktur
penjualan dengan dokumen pengiriman dan order
penjualan
7. Verifikasi bagian faktur mengenai harga dan ketelitian
perhitungan dalam faktur penjualan.
8. Kecocokan detil jurnal penjualan dan pembukuan ke buku
besar pembantu dengan faktur penjualan
Atribut-atribut dalam gambar 10-4 berkaitan dengan
prosedur pengendalian yang membentuk alur bukti dokumen
pelaksanaan transaksi. Dalam setiap hal di atas, auditor dapat
menentukan bahwa dokumen yang diperlukan atau ayat tertentu
benar-benar ada, atau bahwa dokumen telah diberi paraf sesuai
dengan ketentuan, ditandatangani, atau di-cap sebagai tanda
telah dilaksanakannya pengendalian oleh pegawai berwenang.
Selain itu auditor bisa melakukan pengerjaan-ulang pengendalian
tertentu seperti mengecek ketelitian perhitungan suatu faktor
penjualan.
MENENTUKAN UKURAN SAMPEL

Untuk dapat menentukan suatu ukuran sampel bagi setiap


atribut atau pengendalian yang akan diuji, auditor harus
merumuskan suatu nilai berupa angka (numerical value) untuk
setiap faktor berikut ini :

Risiko penetapan risiko pengendalian terlalu rendah


Tingkat deviasi bisa ditoleransi
Tingkat deviasi populasi diharapkan

Uraian berikut ini berkaitan dengan populasi berukuran besar


(lebih dari 500 unit), apabila sampling diambil dari suatu populasi
yang kecil (kurang dari 5.000 unit), maka ukuran populasi harus
ditaksir seperti diterangkan pada bagian lain bab ini.
Pertama-tama akan kita pelajari cara penggunaan tabel
untuk menentukan ukuran sampel berdasarkan ketiga faktor
tersebut di atas. Selanjutnya dibahas bagaimana auditor
menentukan suatu nilai dari setiap faktor, dan mengenali
bagaimana suatu perubahan dalam nilai setiap faktor akan
mempengaruhi ukuran sampel seandainya faktor lain tetap.
Tabel Ukuran Sampel
Gambar 10-5 adalah contoh salah satu jenis tabel yang dapat
digunakan auditor untuk menentukan ukuran sampel. Gambar
tersebut berisi dua tabel, yaitu tabel 1 untuk risiko 5% untuk
penentuan risiko pengendalian terlalu rendah, dan Tabel 2 untuk
risiko 10% untuk penentuan risiko pengendalian terlalu rendah.
Cara penggunaan tabel tersebut adalah sebagai berikut :

Memilih tabel yang sesuai dengan risiko yang ditetapkan

untuk penentuan risiko pengendalian terlalu rendah


Menetapkan kolom yang sesuai dengan tingkat deviasi

yang bisa ditoleransi yang telah ditetapkan


Menetapkan baris yang berisi tingkat deviasi populasi yang
diharapkan

Membaca ukuran sampel yang terletak pada persilangan


antara kolom dan baris yang ditetapkan pada tahap dua
dan tiga di atas

Untuk melatih penggunaan tabel, cobalah periksa ukuran sampel


yang nampak pada kolom 4 pada tabel berikut setelah
memperhitungkan nilai faktor-faktor yang ditetapkan pada kolom
1 sampai 3
Risiko
Penetapan
Tingkat Deviasi
Risiko

Tingkat Deviasi

Pengendalian

Bisa Ditoleransi

Ukuran
Populasi
Sampel
Diharapkan

Terlalu Rendah
(%)
5

1,0

156

2,0

127

10

1,0

77

10

2,0

88

Tabel untuk tambahan nilai risiko penentuan risiko


pengendalian terlalu rendah dapat diperoleh dalam Auditing and
Accounting Guide. Audit Sampling yang diterbitkan oleh AICPA.
Untuk mempercepat pekerjaan, para auditor biasanya
memasukkan nilai-nilai pada kolom 1 sampai 3 pada tabel di atas
ke dalam komputer pribadinya, sehingga ukuran sampel bisa
segera dapat ditentukan tanpa harus menggunakan tabel.
Sekarang marilah kita lihat bagaimana auditor menetapkan
nilai untuk faktor-faktor yang menentukan ukuran sampel

Risiko Penetapan Risiko Pengendalian Terlalu Rendah


Seperti telah diterangkan di muka, ada dua tipe risiko sampling
yang berhubungan dengan pengujian pengendalian : (1) risiko
penetapan risiko pengendalian terlalu tinggi, yang berhubungan
dengan efisiensi audit, dan (2) risiko penetapan risiko
pengendalian terlalu rendah, yang berkaitan dengan efektivitas
audit. Berhubung potensi terjadinya audit yang tidak efektif
cukup serius, dan karena pengujian pengendalian merupakan
sumber utama bukti mengenai deviasi, auditor biasanya
menginginkan untuk memilih risiko penetapan risiko
pengendalian terlalu rendah pada tingkat yang rendah.
Dalam sampling atribut, risiko penetapan risiko
pengendalian terlalu rendah harus ditetapkan secara eksplisit.
Ada auditor yang menetapkan hanya satu tingkat risiko, misalnya
5%, untuk semua pengujian pengendalian. Adapula auditor yang
menetapkan berbagai tingkat risiko yang disesuaikan dengan
tingkat risiko direncanakan seperti contoh berikut :
Risiko Penetapan Risiko
Risiko Pengendalian
Pengendalian Terlalu Rendah
Direncanakan
Rendah

(5%)
5

Moderat

10

Tinggi

15
Gambar 10-5
Tabel Ukuran Sampel

Ukuran Sampel Statistik untuk Pengujian Pengendalian

(untuk populasi > 5000 unit)

Tabel 1. Risiko Penetapan Risiko Pengendalian Terlalu Rendah 5%


Tingkat

Tingkat Deviasi Bisa Ditoleransi

Deviasi
Populasi
2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

0,00

149

99

74

59

49

42

36

32

29

0,50

157

117

93

78

66

58

51

46

156

93

78

66

58

51

46

192

124

103

66

58

51

46

181

127

88

77

68

46

150

109

77

68

61

195

129

95

84

61

146

100

89

diharapkan
(%)

1,00

1,50

2,00

2,50

3,00

4,00

5,00

6,00

Tingkat

158

116

179

Tingkat Deviasi Bisa Ditoleransi

Deviasi
Populasi
2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

0,00

114

76

57

45

38

32

28

25

29

0,50

194

129

96

77

64

55

48

42

38

176

96

77

64

55

48

42

38

132

105

64

55

48

42

38

198

132

88

75

48

42

38

158

110

75

65

58

38

132

94

65

58

52

149

98

73

65

160

115

78

182

116

diharapkan
(%)

1,00

1,50

2,00

2,50

3,00

4,00

5,00

6,00

Risiko penetapan risiko pengendalian terlalu rendah mempunyai


hubungan terbalik terhadap ukuran sampel; pada tingkat 5%,
ukuran sampel akan lebih besar daripada tingkat risiko 10%. Oleh
karena itu, penetapan berbagai tingkat risiko sesuai dengan
risiko pengendalian yang direncanakan berpengaruh pada bukti

yang lebih banyak untuk mendukung risiko pengendalian


direncanakan yang rendah, dan bukti yang lebih sedikit untuk
mendukung risiko pengendalian direncanakan yang moderat.
Pengaruh dari penetapan tingkat risiko yang berbeda-beda
terhadap ukuran sampel dapat dilihat dengan cara menetapkan
faktor-faktor lain konstan. Misalkan tingkat deviasi yang dapat
diterima adalah 5%, dan tingkat deviasi populasi diharapkan
adalah 1%, maka ukuran sampelnya akan nampak seperti dalam
tabel di bawah ini, apabila risiko penentuan risiko pengendalian
terlalu rendah diubah sebagai berikut :

Risiko Penetapan Risiko


Ukuran Sampel
Pengendalian Lebih Rendah
10

77

93

Tingkat Deviasi Bisa Diterima


Tingkat deviasi bisa diterima adalah tingkat deviasi
maksimum dari suatu pengendalian yang akan diterima oleh
auditor dan masih menggunakan risiko pengendalian
direncanakan. Dalam memutuskan tingkat yang bisa ditoleransi,
auditor harus mempertimbangkan hubungan dari masing-masing
deviasi terhadap :

Catatan akuntansi yang diuji


Setiap pengendalian yang berkaitan
Tujuan evaluasi yang dilakukan oleh auditor

Auditor harus menyadari bahwa deviasi dari pengendalian


menaikkan risiko, tetapi tidak berarti meningkatkan jumlah

kekeliruan dalam catatan akuntansi. Sebagai contoh, tidak


adanya persetujuan dalam sebuah voucher adalah deviasi, tetapi
vouchernya itu sendiri mungkin menyangkut suatu transaksi sah
yang harus dicatat.
Keterkaitan pengendalian terjadi apabila pengendalian
pengganti atau pengendalian pembantu terhadap pengendalian
tertentu. Arti pentingnya suatu deviasi terhadap suatu
pengendalian tertentu, seperti misalnya persetujuan atas
voucher, dipengaruhi oleh keefektifan potensial pengendalian
yang berkaitan, umpamanya review atas dokumen pendukung
oleh satu atau lebih penandatangan check perusahaan.
Tingkat deviasi yang bisa ditoleransi berhubungan
langsung dengan risiko pengendalian direncanakan yang
ditetapkan auditor untuk suatu prosedur pengendalian, artinya
semakin rendah tingkat yang direncanakan, semakin rendah pula
tingkat yang dapat ditoleransi, dan sebaliknya. The Audit
Sampling Guide memberikan pedoman berikut untuk
mengkuantifikasi suatu rentang dingkat deviasi yang bisa
ditoleransi.

Risiko Pengendalian

Tingkat Deviasi Bisa

Direncanakan
Rendah

Ditoleransi
2,7

Moderat

6-12

Tinggi

11-20

Tingkat deviasi bisa ditoleransi berhubungan terbalik dengan


ukuran sampel. Gambar 10-5 menunjukkan ukuran sampel
seperti nampak di bawah ini untuk berbagai tingkat deviasi bisa
ditoleransi, apabila risiko penentuan tingkat risiko pengendalian
terlalu rendah dan tingkat deviasi populasi diharapkan berada
pada posisi tetap yaitu masing-masing 5% dan 0%:
Tingkat

Tingkat

Deviasi

Ukuran

Deviasi

Ukuran

Bisa

Sampel

Bisa

Sampel

Ditoleransi
2

149

Ditoleransi
6

49

74

36

Tingkat Deviasi Populasi Diharapkan


Auditor menggunakan satu atau lebih hal di bawah ini untuk
menaksir tingkat deviasi populasi diharapkan untuk masingmasing pengendalian:

Tingkat deviasi sampel tahun lalu, disesuaikan dengan


pertimbangan auditor untuk perubahan dalam efektivitas

pengendalian pada tahun ini


Estimasi semata-mata didasarkan pada penilaian auditor

atas pengendalian tahun ini


Tingkat tertentu yang diperoleh pada sampel pendahuluan
kurang lebih 50 unsur

Apabila tingkat yang diharapkan sama atau lebih besar daripada


tingkat yang bisa ditoleransi, maka auditor tidak bisa
mengharapkan untuk memperoleh dukungan untuk penetapan
tingkat risiko pengendalian lebih rendah dan pengujian
pengendalian tidak perlu dilakukan.

Tingkat deviasi populasi diharapkan memiliki arti penting


dan berhubungan langsung dengan ukuran sampel. Apabila risiko
penetapan risiko pengendalian terlalu rendah dan tingkat deviasi
bisa ditoleransi dibiarkan konstan, maka kenaikan atau
penurunan dari tingkat deviasi populasi tertentu akan berakibat
lebih besar atau lebih kecil pada ukuran sampel. Gambar 10-5
menunjukkan pengaruh faktor tersebut terhadap ukuran sampel
seperti nampak di bawah ini, dengan asumsi risiko penetapan
risiko pengendalian terlalu rendah 5% dan tingkat deviasi bisa
ditoleransi 5%
Tingkat Deviasi

Tingkat Deviasi
Ukuran

Populasi

Ukuran
Populasi

Sampel
Diharapkan
0,0
1,0

Sampel

59

Diharapkan
6

124

93

181

Pengaruh di atas menunjukkan bahwa apabila tingkat deviasi


populasi diharapkan mendekati tingkat yang bisa ditoleransi,
maka dibutuhkan informasi yang lebih akurat dan oleh karenanya
akan berakibat bertambah besarnya ukuran sampel.
Ukuran Populasi
Seperti telah disebutkan di atas, ukuran populasi tidak
berpengaruh atau hanya mempunyai pengaruh yang kecil
terhadap ukuran sampel. Audit Sampling Guide memberikan
ilustrasi pengaruh perubahan ukuran populasi terhadap ukuran
sampel berikut, dengan asumsi risiko penetapan risiko terlalu
rendah 5%, tingkat deviasi bisa ditoleransi 5%, dan tingkat
deviasi populasi diharapkan 1% :
Ukuran

Ukuran

Ukuran

Ukuran

Populasi
100

Sampel
64

Populasi
2.000

Sampel
92

500

87

5.000

93

1.000

90

100.000

93

Seperti nampak dalam tabulasi di atas, hanya sedikit perbedaan


dalam ukuran sampel yang diperlukan dari populasi 500 unit ke
populasi 5.000 unit, dan tidak ada perbedaan ukuran sampai
untuk populasi 5.000 unit dan 100.000 unit.
Apabila populasi lebih dari 5.000 unit, maka dalam
sampling statistik, populasi akan dipandang sebagai tidak
terbatas. Tabel ukuran sampel dalam gambar 10-5 bisa
digunakan apabila ukuran populasi terdiri dari 5.000 unit atau
lebih. Dalam hal demikian, ukuran populasi sesungguhnya tidak
perlu disebutkan. Untuk populasi lebih kecil dari 5.000 unit,
penentuan ukuran sampelnya harus dilakukan melalui estimasi
yang lebih mendekati ukuran populasi, dan selanjutnya
digunakan formula atau berbagai tabel untuk ukuran populasi
yang berbeda. Dalam contoh-contoh selanjutnya pada bab ini,
dianggap bahwa ukuran populasi terdiri dari 5.000 unit atau
lebih, sehingga tabel pada gambar 10-5 dapat digunakan.
Ikhtisar faktor-faktor yang mempengaruhi ukuran sampel
atribut dapat dilihat pada gambar 10-6.
MENENTUKAN METODA PEMILIHAN SAMPEL
Apabila ukuran sampel telah ditentukan, langkah berikutnya
adalah menentukan metoda pemilihan unit sampel dari populasi.
Unsur sampel harus dipilih dengan cara sedemikian rupa
sehingga apa yang terkandung dalam sampel mewakili populasi.
Oleh karena itu semua unsur yang terdapat dalam populasi harus

mempunyai kesempatan untuk terpilih. Untuk mencapai hal itu


rencana sampling statistik mengharuskan pemakaian metoda
pemilihan sampel secara acak (random). Metoda pemilihan
secara acak yang paling banyak digunakan dalam sampling
atribut adalah sampling nomor acak (random number sampling)
dan sampling sistematik (systematic sampling).
Gambar 10-6
Faktor-faktor yang Mempengaruhi Ukuran Sampel
Hubungan
Faktor
Risiko penetapan risiko pengendalian
terlalu rendah
Tingkat deviasi bisa ditoleransi

terhadap
Ukuran Sampel
Terbalik
Terbalik
Langsung

Tingkat deviasi populasi diharapkan


Ukuran populasi
5.000 unit ke atas

Tidak berpengaruh
Langsung

Lebih kecil dari 5.000 unit


Sampling Nomor Acak
Untuk menggunakan sampling nomor acak (atau biasa disebut
juga sampling acak sederhana), auditor harus memiliki suatu
dasar untuk mengaitkan suatu nomor yang khas untuk setiap
unsur dalam populasi. Selanjutnya auditor melakukan pemilihan
nomor-nomor untuk memilih unsur-unsur individual yang akan
menjadi sampel. Pemilihan ini dapat dilakukan dengan

menggunakan tabel nomor-nomor acak atau menggunakan


program komputer yang menghasilkan nomor-nomor acak.
Penggunaan tabel nomor acak akan baik dilakukan apabila
unsur-unsur dalam populasi bernomor urut. Dalam menggunakan
tabel, auditor harus : (1) menetapkan titik awal dalam tabel
secara sembarang, dan (2) menentukan arah atau rute (dari atas
ke bawah, kiri ke kanan dan sebagainya) untuk membaca tabel.
Arah atau rute ini harus diikuti secara konsisten.
Tabel nomor acak dapat dilihat pada gambar 10-7. Untuk
menggambarkan pemakaian tabel tersebut, misalkan sampel
akan diambil dari faktur penjualan yang bernomor 0001 sampai
4000. Selanjutnya dimisalkan pula bahwa auditor akan
menggunakan 4 digit pertama dari lima digit yang terdapat pada
setiap nomor, dimulai dari baris 6 kolom 1, dan dibaca dari atas
ke bawah. Dalam situasi seperti ini maka 10 faktur yang akan
terpilih sebagai sampel ialah faktur yang nomornya diberi
bayangan hitam dalam tabel. Perhatikan bahwa nomor awal yang
dipilih secara sembarang yaitu 9287 tidak terpakai, karena angka
ini berada diluar rentang nomor faktur penjualan (0001-4000).
Demikian pula nomor 7748 dan 4837, dan seterusnya.
Dalam pemakaian tabel nomor acak, bisa terjadi bahwa
nomor yang sama ditarik lebih dari satu kali. Apabila nomor yang
sama tersebut diabaikan (tidak dipakai) maka hal itu disebut
sampling tanpa penggantian. Tabel statistik digunakan
auditor untuk menentukan ukuran sampel (seperti contoh pada
gambar 10-5), dan biasanya didasarkan pada sampling dengan
penggantian. Namun demikian, untuk praktisnya auditor
biasanya menarik sampel tanpa penggantian, karena tidak ada
informasi baru yang akan diperoleh dari pemeriksaan suatu
unsur sebanyak dua kali. Pemakaian tabel berdasarkan sampling

dengan penggantian akan menyebabkan ukuran sampel menjadi


lebih besar dan hal itu dipandang oleh auditor sebagai
pendekatan konservatif.
Dewasa ini banyak paket perangkat lunak menawarkan
program standar yang dapat menghasilkan angka-angka acak.
Program tersebut dapat menghasilkan suatu daftar angka acak
untuk segala ukuran sampel. Program tersebut juga dapat
diperintah untuk menghasilkan angka-angka yang sesuai dengan
angka-angka yang nampak dalam populasi (dalam contoh diatas
0001-4000). Program komputer semacam itu sangat
mempercepat pekerjaan auditor dalam mendapatkan sampel.
Sampling Sistematik
Sampling sistematik meliputi pemilihan unsur ke n dalam
populasi dari satu atau lebih nomor acak awal. Interval antara
unsur yang satu dengan unsur yang lain disebut skip interval.
Apabila hanya digunakan satu nomor acak awal, maka interval
dapat dihitung dengan cara membagi ukuran populasi dengan
ukuran sampel. Jadi apabila sampel sebesar 40 akan diambil dari
populasi sebesar 2.000, maka skip intervalnya adalah 50 (yaitu
2.000 : 40). Titik awal dalam metoda pemilihan sampel ini
haruslah suatu nomor yang diambil dari tabel nomor acak yang
terletak antara 1 sampai 50.

Gambar 10-7
Tabel Nomor Acak (sebagian)

Kolom
Bari
(1)

(2)

s
1

04734

10417

17514

(4)39426
(5)19688
48374
86925
(6)1148

52305

96357

92870

(1)00500
(2)34862
(3)25809
77487

8
9
10

6
(7)0592
1
7592
4
9378
4
(8)2186
0
(9)3841

(3)

(4)

(5)

91035

54839

76873

83404

42038

48226

38971

53779

25946

90222

82679

57983

27993

86406

05386

10072

15370

96727

76883

20435

48694

12638

(10)35658
16223
30102
65698
38803
52709
36790
20631

9
Keuntungan utama pemilihan sampel sistematik adalah
tidak banyak memakan waktu dibandingkan dengan metoda
pemilihan sampel lainnya. Setelah titik awal dan interval
ditentukan, maka pemilihan sampel bisa segera dimulai. Selain
itu, untuk menggunakan metoda ini tidak perlu memberi nomor
pada unsur-unsur dalam populasi. Auditor hanya tinggal
menghitung setiap unsur ke n.
Apabila auditor akan menggunakan pemilihan sampel
sistematik, maka ia harus waspada terhadap kemungkinan
adanya pola siklus dalam populasi yang berhimpitan dengan
sikap interval. Dalam keadaan demikian pemilihan sistematik
bisa menghasilkan sampel tidak acak, dan auditor sebaiknya

mempertimbangkan untuk menggunakan metoda pemilihan


sampel yang lain. Alternatif lain, auditor bisa meminimumkan
kemungkinan bias dengan cara menetapkan beberapa titik awal
dalam proses pemilihan. Apabila auditor memilih cara ini, maka
skip interval (seperti telah dibicarakan di atas) dikalikan dengan
jumlah titik awal, sehingga ukuran sampel total tetap sama.
MELAKSANAKAN PENGAMBILAN SAMPEL ATRIBUT SECARA
STATISTIK DAN MENGEVALUASI HASILNYA
Melaksanakan sampel berarti melakukan pengambilan unsurunsur yang terpilih untuk menjadi sampel dan melakukan
pengujian pengendalian terhadap unsur-unsur tersebut.
Mengevaluasi hasilnya berarti menentukan apakah sampel
mendukung atau tidak mendukung risiko pengendalian
direncanakan berdasarkan frekuensi deviasi dari pengendalian
yang diobservasi dalam sampel.
MELAKSANAKAN RENCANA SAMPEL
Setelah rencana sampling dirancang unsur-unsur sampel dipilih
dan diperiksa untuk menentukan sifat dan frekuensi deviasi dari
pengendalian yang telah ditetapkan. Deviasi bisa berupa
dokumen hilang, tidak ada paraf yang menunjukkan bahwa
pengendalian telah dilakukan, terdapat selisih antara detil
dokumen yang bersangkutan dengan catatan, harga tidak
diotorisasi, dan kekeliruan perhitungan yang ditemukan melalui
pengerjaan ulang yang dilakukan auditor.
Apabila unit sampel berupa dokumen, auditor bisa memilih suatu
jumlah yang sedikit lebih banyak dari jumlah yang diminta.
kelebihannya akan digunakan untuk mengganti dokumen yang

dibatalkan, atau terdapat unsur yang tidak sesuai dan telah ikut
terpilih sebagai sampel. Unsur tidak sesuai berarti pengendalian
atau atribut tidak berhubungan dengan unsur yang terpilih.
Sebagai contoh, apabila atribut yang akan diperiksa adalah
keberadaan laporan penerimaan barang untuk mendukung
voucher, maka voucher untuk pembayaran tagihan listrik
bulanan tidak bisa digunakan karena untuk jasa listrik tidak
dibuat laporan penerimaan barang. Dalam situasi demikian,
voucher bisa diganti dengan kelebihan yang telah disebutkan di
tas dalam melaksanakan rencana sampel.
MENGEVALUASI HASIL SAMPEL
Deviasi yang ditemukan dalam sampel harus ditabulasi, diringkas
dan dievaluasi. Dalam melakukan evaluasi atas faktor-faktor
berikut diperlukan pertimbangan profesional untuk mendapatkan
kesimpulan secara keseluruhan.
Menghitung Tingkat Deviasi Sampel
Tingkat deviasi sampel untuk setiap pengendalian yang diuji,
dihitung dengan membagi jumlah deviasi yang ditemukan
dengan ukuran sampel yang diperiksa. Tingkat deviasi ini adalah
estimasi terbaik auditor tentang tingkat deviasi sesungguhnya
dalam populasi.
Menentukan Batas Atas Deviasi
Batas atas deviasi menunjukkan tingkat deviasi maksimum
dalam populasi berdasarkan jumlah deviasi yang ditemukan
dalam sampel. Batas atas dinyatakan dalam persentase dan
seiring juga disebut tingkat deviasi maksimum populasi.

Batas atas deviasi ditentukan dari tabel evaluasi seperti


nampak pada gambar 10-8. Untuk menggunakan tabel tersebut,
auditor harus :

Memilih tabel yang sesuai dengan risiko penentuan risiko

pengendalian terlalu rendah


Menentukan kolom yang berisi jumlah deviasi sesungguhnya

(bukan tingkat deviasi) yang ditemukan dalam sampel.


Menentukan baris yang berisi ukuran sampel yang

digunakan
Membaca batas atas deviasi dari perpotongan antara kolom
dan baris yang ditentukan dalam langkah dua dan tiga

Contoh penentuan batas atas deviasi adalah sebagai berikut :


Risiko
Penetapan
Jumlah

Ukuran

Batas Atas

Deviasi

Sampel

Deviasi

Terlalu Rendah
5

100

4,7

150

4,1

10

120

5,5

10

200

4,0

Risiko
Pengendalian

Apabila ukuran sampel yang digunakan tidak tercantum dalam


tabel evaluasi, maka auditor bisa (1) menggunakan ukuran

sampel terbesar dalam tabel, tidak melebihi ukuran sampel


sesusungguhnya yang digunakan, (2) interpolasi, (3) mencari
tabel yang lebih luas/besar, atau menggunakan program
komputer yang akan menghasilkan batas atas untuk segala
ukuran sampel. Batas atas deviasi yang ditentukan dari tabel
secara implisit meliputi cadangan untuk risiko sampel. Dengan
demikian batas atas deviasi dapat digunakan untuk menentukan
apakah suatu sampel mendukung rencana risiko pengendalian.
Apabila batas atas deviasi kurang dari atau sama dengan tingkat
deviasi bisa ditoleransi sebagaimana ditetapkan dalam
perancangan sampel, maka hasil mendukung rencana risiko
pengendalian, dan apabila tidak demikian, berarti hasil tidak
mendukung rencana risiko pengendalian.
Menentukan Cadangan untuk Risiko Sampling
Perlu diingat bahwa risiko sampling berkaitan dengan
kemungkinan bahwa sampel yang telah ditarik dengan tepat,
tidak mewakili populasi. Seperti telah disebutkan di atas,
evaluasi atas sampel dapat dilakukan tanpa memperhitungkan
secara eksplisit cadangan untuk risiko sampling. Namun
demikian, akan sangat berguna dalam proses penilaian apabila
auditor memahami bagaimana cadangan ditentukan dan
bagaimana pula pengaruhnya. Cadangan untuk risiko sampling
ditambahkan pada tingkat deviasi sampel sehingga bisa
ditetapkan batas atas deviasi yang akan lebih besar dari tingkat
deviasi populasi sesungguhnya. Apabila digunakan tabel
evaluasi, maka cadangan untuk risiko sampling ditentukan
dengan mengurangkan tingkat deviasi sampel dari batas atas
deviasi. Jadi dalam kasus pertama di atas tingkat deviasi sampel
adalah 1% (1/100) dan cadangannya adalah 3,7% (4,7%-1%).

Seandainya ditemukan 3 deviasi dalam sampel sebesar 100,


maka batas atas deviasi akan menjadi 7,6%, tingkat deviasi
sampel adalah 3% (3/100), dan cadangan untuk risiko sampling
menjadi 4,6% (7,6%-3,0%).

Gambar 10-8
Tabel Evaluasi Sampel Statistik
Tabel Evaluasi Hasil Sampel Statistik untuk Pengujian
Pengendalian
Batas Atas Deviasi (untuk populasi > 5.000 unit)
Tabel 3 Risiko Penetapan Risiko Pengendalian Terlalu
Rendah 5%
Ukuran

Angka Sesungguhnya dari Deviasi yang ditemukan

Sampel

25

113

17,6

30

9.5

14,9

19,5

35

8.2

12,9

16,9

40

7,2

11,3

14,9

18,3

45

6,4

10,1

13,3

16,3

19,2

50

5,8

9,1

12,1

14,8

17,4

19,9

55

5,3

8,3

11,0

13,5

15,9

18,1

60

4,9

7,7

10,1

12,4

14,6

16,7

18,8

65

4,5

7,1

9,4

11,5

13,5

15,5

17,4

19,3

70

4,2

6,6

8,7

10,7

12,6

14,4

16,2

18,0

19,7

75

3,9

6,2

8,2

10,0

11,8

13,5

15,2

16,9

18,4

80

3,7

5,8

7,7

9,4

11,1

12,7

14,3

15,8

17,3

90

3,3

5,2

6,8

8,4

9,9

11,3

12,7

14,1

15,5

100

3,0

4,7

6,2

7,6

8,9

10,2

11,5

12,7

14,0

125

2,4

3,7

4,9

6,1

7,2

8,2

9,3

10,3

11,3

150

2,0

3,1

4,1

5,1

6,0

6,9

7,7

8,6

9,4

200

1,5

2,3

3,1

3,8

4,5

5,2

5,8

6,5

7,1

Tabel 4 Risiko Penetapan Risiko Pengendalian Terlalu


Rendah 10%
Ukuran
Sampel

Angka Sesungguhnya dari Deviasi yang ditemukan


0

20

10,9

18,1

25

8,8

14,7

19,9

30

7,4

12,4

16,8

35

6,4

10,7

`14,5

18,1

40

5,6

9,4

12,8

15,9

19,0

45

5,0

8,4

11,4

14,2

17,0

19,6

50

4,5

7,6

10,3

12,9

15,4

17,8

55

4,1

6,9

9,4

11,7

14,0

16,2

18,4

60

3,8

6,3

8,6

10,8

12,9

14,9

16,9

18,8

70

3,2

5,4

7,4

9,3

11,1

12,8

14,6

16,2

17,9

80

2,8

4,8

6,5

8,3

9,7

11,3

12,8

14,3

15,7

90

2,5

4,3

5,8

7,3

8,7

10,1

11,4

12,7

14,0

100

2,3

3,8

5,2

6,6

7,8

9,1

10,3

11,5

12,7

120

1,9

3,2

4,4

5,5

6,6

7,6

8,6

9,6

10,6

160

1,4

2,4

3,3

4,1

4,9

5,7

6,5

7,2

8,0

200

1,1

1,9

2,6

3,3

4,0

4,6

5,2

5,8

6,4

Cadangan untuk risiko sampling berhubungan langsung


dengan jumlah deviasi yang ditemukan didalam sampel seperti
terlihat pada naiknya cadangan dari 3,7 menjadi 4,6% dalam
contoh di atas. Hal ini sejalan dengan teori dalam sampling
statistik, bahwa apabila tingkat deviasi sampel lebih besar
daripada tingkat deviasi populasi diharapkan, maka cadangan
untuk risiko sampling akan cukup besar untuk mengakibatkan
batas atas deviasi melebihi tingkat deviasi bisa ditoleransi yang
ditetapkan dalam rancangan sampel. Berdasarkan uraian diatas,
maka dapat ditetapkan generalisasi sebagai berikut :

Apabila tingkat deviasi sampel lebih besar daripada tingkat


deviasi populasi diharapkan yang digunakan untuk
menentukan ukuran sampel, maka batas atas deviasi akan
lebih besar daripada tingkat deviasi bisa ditoleransi yang
digunakan pada risiko penentuan risiko pengendalian
terlalu rendah, dan hasil sampel tidak akan mendukung

rencana risiko pengendalian


Sebaliknya, apabila tingkat deviasi sampel lebih kecil dari
atau sama dengan tingkat deviasi populasi diharapkan,

maka batas atas deviasi akan lebih kecil dari atau sama
dengan tingkat deviasi bisa ditoleransi yang digunakan
pada risiko penentuan risiko pengendalian terlalu rendah,
dan hasil sampel akan mendukung rencana risiko
pengendalian.
Dari uraian di atas dapat dilihat bahwa dalam mengevaluasi hasil
sampel, tidaklah perlu untuk selalu membandingkan batas atas
deviasi dengan tingkat deviasi bisa ditoleransi. Dasar evaluasi
yang dilakukan auditor harus didokumentasi dalam kertas kerja.
Contoh kertas kerja dalam gambar 10-9 memungkinkan auditor
untuk menggunakan batas atas deviasi atau tingkat deviasi
sampel.
Mempertimbangkan Aspek Kualitatif dari Deviasi
Tidak benar jika dikatakan bahwa auditor hanya tertarik pada
frekuensi deviasi. Setiap deviasi dari pengendalian yang telah
ditetapkan harus dianalisis untuk menentukan sifat dan
penyebab deviasi. Deviasi bisa timbul karena berbagai faktor
seperti adanya pegawai baru, penggantian dengan pegawai yang
belum berpengalaman, pegawai sedang cuti atau sakit,
kesalahpahaman dalam mengartikan instruksi, pegawai tidak
kompeten, ceroboh atau tidak jujur.
Auditor harus mempertimbangkan apakah deviasi akan
mempunyai pengaruh langsung terhadap laporan keuangan.
Sebagai contoh, ketidakcocokan antara harga satuan dalam
faktur penjualan dengan harga yang telah ditetapkan
perusahaan akan memiliki dampak terhadap laporan keuangan.
Sebaliknya, apabila deviasi berupa tidak adanya verifikasi atas
ketelitian perhitungan dalam sebuah faktur yang perhitungannya

sudah benar, maka deviasi tersebut tidak akan menimbulkan


salah saji dalam laporan keuangan. Selanjutnya auditor harus
mempertimbangkan apakah deviasi yang ditemukan merupakan
ketidakberesan atau bukan. Deviasi yang tidak sistematis
biasanya hanya merupakan kejadian sesaat dan tidak disengaja.
Akan tetapi jika deviasi menunjukkan pola yang sistematis, maka
hal itu bisa merupakan petunjuk adanya pelanggaran serius
terhadap pengendalian yang berakibat terjadinya kekeliruan
disengaja, atau usaha untuk memanipulasi data, atau
menyembunyikan transaksi tidak sah. Jelaslah bahwa deviasi
yang berpengaruh langsung terhadap laporan keuangan atau
berbau ketidakberesan akan mempunyai makna audit yang lebih
signifikan.
Merumuskan Kesimpulan
Auditor menggunakan hasil sampel, pengetahuan tentang
lingkungan pengendalian dan sistem akuntansi, serta
pertimbangan profesional untuk membuat penetapan akhir risiko
pengendalian, untuk pengendalian yang diwakili oleh atributatribut yang termasuk dalam rencana sampling. Penetapan ini
selanjutnya digunakan untuk menentukan risiko pengendalian
untuk asersi-asersi laporan keuangan yang relevan yang
dipengaruhi oleh kelompok-kelompok transaksi yang diuji.
Apabila penetapan akhir risiko pengendalian untuk suatu
asersi tidak mendukung tingkat risiko pengendalian direncanakan
yang ditetapkan pada strategi audit awal, maka auditor harus
merevisi strategi tersebut. Dalam hal ini auditor harus menaikkan
risiko pengendalian dan menurunkan tingkat risiko deteksi yang
bisa diterima. Untuk mencapai hal tersebut, auditor biasanya
akan memodifikasi tingkat pengujian substantif direncanakan,

yang akan berpengaruh pada pemilihan sifat, saat, dan luasnya


rancangan pengujian-pengujian tersebut. Sebelum merevisi
strategi, auditor harus mempertimbangkan apakah ada
pengendalian pengganti lain yang apabila diuji dan ternyata
efektif akan mendukung strategi semula. Deviasi terhadap
kebijakan dan prosedur struktur pengendalian yang merupakan
hal penting dan perlu dilaporkan, sebagaimana dibahas pada Bab
8, harus dikomunikasikan kepada manajemen dan komite audit.

CONTOH STUDI KASUS


Dalam melaksanakan audit atas PT ABC, sebuah klien lanjutan,
auditor memutuskan untuk menggunakan sampling atribut
dalam melakukan pengujian pengendalian yang berkaitan
dengan asersi-asersi keberadaan atau keterjadian dan penilaian
atau pengalokasian untuk transaksi penjualan. Bukti yang
diperoleh tentang efektivitas pengendalian ini akan digunakan
untuk memutuskan penetapan akhir risiko pengendalian atas
asersi-asersi laporan keuangan yang berkaitan untuk penjualan
dan piutang dagang. Auditor merencanakan untuk mendapatkan
dukungan atas penentuan risiko pengendalian direncanakan
yang rendah, sehingga risiko deteksi dapat ditetapkan pada
tingkat yang tinggi dan dengan demikian dapat dilakukan
pengujian substantif yang terbatas. Studi kasus terbagi atas tiga
bagian berikut : (1) rancangan rencana sampling, (2)
melaksanakan rencana, dan (3) mengevaluasi hasil.

Rancangan rencana sampling meliputi lima tahapan


pertama dari rencana sampling. Hal ini nampak pada bagian
rancangan sampel dalam kertas kerja pada gambar 10-9. Tujuan
rencana, unit sampel dan populasi, dan metoda pemilihan
sampel disebutkan pada bagian atas kertas kerja. Selanjutnya
atribut dicantumkan pada kolom 1 dan faktor-faktor yang
digunakan untuk menentukan ukuran sampel dicantumkan pada
kolom 2-4. Dalam rencana ini, atribut 3-5 dipandang kuran
penting dibanding atribut lainnya. Selanjutnya ukuran sampel
dapat ditentukan dan dicantumkan pada kolom 5. Dalam kasus
PT. ABC ini, auditor memutuskan untuk membulatkan ukuran
sampel sehingga diperoleh unit extra. Jumlah tersebut
dicantumkan pada kolom 6. Dalam contoh ini dianggap bahwa
angka tersebut merupakan jumlah sesungguhnya dari unsurunsur yang diperiksa untuk setiap atribut.
Dalam melaksanakan rencana, unsur-unsur sampel dipilih
secara acak dan transaksi diperiksa untuk setiap atribut. Apabila
ditemukan suatu deviasi, maka deviasi tersebut dicatat dan
diringkas pada sebuah kertas kerja, seperti nampak pada gambar
10-10.
Dalam mengevaluasi hasil, jumlah deviasi dari setiap
atribut dimasukkan ke dalam kolom 7 pada gambar 10-9.
Kemudian dihitung tingkat deviasi dan dimasukkan ke dalam
kolom 8 dan bisa dibandingkan dengan tingkat deviasi populasi
diharapkan yang bersangkutan pada kolom 4. Dalam studi kasus
ini, tingkat sampel untuk atribut 4 melebihi (lebih besar) dari
tingkat yang diharapkan. Oleh karena itu sudah dapat diduga
bahwa batas atas deviasi akan lebih besar daripada tingkat yang
bisa ditoleransi untuk atribut ini. Selanjutnya auditor
menggunakan tabel pada gambar 10-8 untuk menentukan batas

atas deviasi untuk setiap unit dan hasilnya dicantumkan pada


kolom 9. Batas atas deviasi selanjutnya dibandingkan dengan
tingkat yang bisa ditoleransi untuk masing-masing atribut.
Apabila batas atas deviasi lebih besar daripada tingkat yang bisa
ditoleransi, maka hasil sampel tidak mendukung risiko
pengendalian direncanakan yang dibuat auditor. Pada PT ABC,
hal demikian hanya terjadi pada atribut 4. Selanjutnya cadangan
untuk risiko sampling (kolom 9-kolom 8) dimasukkan ke dalam
kolom 10.
Untuk mengambil kesimpulan tentang masing-masing
pengendalian auditor membuat penilaian kualitatif atas deviasideviasi untuk menentukan sifat, penyebab dan signifikan
tidaknya deviasi tersebut. Analisis ini didokumentasikan dalam
kertas kerja 10-11. Perhatikan, bahwa kertas kerja ini juga
menunjukkan pengaruh deviasi terhadap pengujian substantif
dan apakah hal-hal tersebut perlu dilaporkan kepada
manajemen.
Dalam kasus ini auditor berkesimpulan bahwa baik
evaluasi statistik maupun penilaian kualitatif mendukung risiko
pengendalian direncanakan untuk semua pengendalian, kecuali
yang berkaitan dengan atribut 4. Deviasi dari atribut 4
merupakan keadaan yang perlu dilaporkan dan harus
dikomunikasikan kepada manajemen dan komite audit.
Kesimpulan ini didokumentasikan pada bagian bawah kertas
kerja pada gambar 10-9.
JENIS SAMPLING LAINNYA
Pada bagian akhir bab ini akan dibahas (1) sampling temuan
(discovery sampling), dan (2) sampling nonstatistik dalam
pengujian pengendalian.

SAMPLING TEMUAN
Sampling temuan atau discovery sampling adalah suatu
bentuk sampling atribut yang dirancang untuk melokalisasi
paling sedikit satu penyimpangan, apabila tingkat deviasi dalam
populasi berada pada atau di atas tingkat yang ditetapkan.
Metoda sampling ini digunakan untuk mencari deviasi-deviasi
penting yang bisa memberi petunjuk adanya ketidakberesan,
seperti misalnya penerbitan cek kepada pegawai fiktif. Sampling
temuan cocok untuk digunakan apabila tingkat deviasi
diharapkan sangat rendah dan auditor menginginkan sebuah
sampel yang memberikan probabilitas tertentu untuk
mengobservasi satu kejadian.
Sampling temuan akan berguna apabila auditor :

Memeriksa populasi yang besar dan terdiri dari unsurunsur yang berisi proporsi risiko pengendalian sangat

tinggi
Menduga bahwa ketidakberesan telah terjadi

Menginginkan tambahan bukti pada kasus tertentu untuk


menentukan apakah ketidakberesan yang telah diketahui
merupakan suatu kejadian kebetulan atau merupakan bagian
dari pola yang berulang.
Sampling temuan biasanya tidak digunakan untuk menemukan
jarum pada setumpukan jerami atau kejadian langka yang
hanya terjadi sekali sepanjang hidup. Karena kemampuan
metoda ini terbatas, maka tidak diperlukan ilustrasi untuk
penerapannya.
SAMPLING NONSTATISTIK
Seperti telah dijelaskan di muka, dalam melaksanakan pengujian
pengendalian auditor bisa menggunakan sampling nonstatistik.
Langkah-langkah dalam perancangan dan pelaksanaan recana

sampling serupa dengan sampling secara statistik yang telah


dijelaskan di muka. Selain itu faktor-faktor yang harus
dipertimbangkan dalam menantukan ukuran sampel dan
mengevaluasi hasil sampel juga sama meskipun tidak
dikuantifiksai dan dinyatakan secara nonstatistik. Perbedaan
besar antara sampling nonstatistik dan sampling statistik dalam
melaksanakan langkah-langkah sampling akan diuraikan di
bawah ini.
Menentukan Ukuran Sampel
Seperti halnya dalam penetapan sampling statistik, determinan
utama dari ukuran sampel dalam sampling nonstatistik adalah
(1) risiko penetapan risiko pengendalian terlalu rendah, (2)
tingkat deviasi bisa ditoleransi, dan (3) tingkat deviasi populasi
diharapkan untuk setiap atribut. Dalam sampling nonstatistik,
auditor tidak perlu mengkuantifikasi faktor-faktor tersebut secara
eksplisit dalam menentukan ukuran sampel. Namun demikian,
auditor harus secara subyektif mengenali pengaruh-pengaruh
berikut terhadap ukuran sampel bila suatu faktor berubah,
sedangkan faktor-faktor lainnya konstan.
Faktor

Pengaruh atas
Ukuran Sampel

Risiko penetapan risiko pengendalian

Terbalik

terlalu rendah

Terbalik

Tingkat deviasi bisa ditoleransi


Tingkat deviasi populasi diharapkan

Langsung

Menentukan Motoda Pemilihan Sampel


Dalam sampling nonstatistik, selain metoda nomor acak dan
metoda sistematik, auditor bisa juga menggunakan sampling
blok atau sampling sembarang
Sampling Blok. Metoda ini terdiri dari pemilihan transaksi yang
serupa yang terjadi dalam suatu periode waktu tertentu. Sebagai
contoh, sampel bisa terdiri dari semua voucher yang diproses
selama periode waktu dua minggu. Jika mencukupi, blok tersebut
dipilih sebagai sampel. Metoda pemilihan sampel semacam itu
dirasakan cocok untuk sampling nonstatistik. Namun demikian,
pemilihan satu blok dari transaksi yang terjadi selama satu tahun
penuh, dalam banyak hal dipandang tidak tepat.
Sampling Sembarang. Metoda ini menyangkut pemilihan
unsur-unsur sekenanya, tanpa memperhatikan nomor dokumen,
jumlah, atau hal lainnya. Dalam metoda ini, auditor bisa secara
sembarang memilih 50 faktur yang disimpan dalam suatu arsip.
Apabila bias dapat dihindarkan dalam melakukan pemilihan,
maka sampel bisa mewakili populasi.
Mengevaluasi Hasil Sampling
Dalam sampling nonstatisitk, auditor tidak mungkin menentukan
(1) batas atas deviasi, (2) secara statisitik menetapkan cadangan
untuk risiko sampling yang berhubungan dengan suatu hasil
sampel dan risiko penentuan risiko pengendalian terlalu rendah
tertentu. Namun auditor harus mengaitkan tingkat deviasi yang
ditemukan dalam sampel dengan tingkat yang bisa ditoleransi
tertentu yang bersangkutan dalam menentukan ukuran sampel.
Selisihnya bisa dipandang sebagai suatu cadangan untuk risiko
sampling.

Sebagai contoh, apabila tingkat deviasi sampel sebesar 1%


ditemukan untuk suatu atribut yang tingkat bisa ditoleransinya
7%, auditor bisa memandang selisih sebesar 6% sebagai
cadangan untuk risiko sampling yang mencukupi dan
menyimpulkan bahwa sampel menghasilkan tingkat yang rendah
dalam risiko penetapan risiko pengendalian terlalu rendah.
Dalam melaksanakan hal tersebut, auditor mengandalkan pada
pengalamannya dan pertimbangan profesional bahwa tingkat
deviasi sampel adalah cukup rendah apabila dihubungkan
dengan tingkat deviasi bisa ditoleransi (cadangan untuk risiko
sampling cukup besar) untuk menjamin bahwa tingkat deviasi
populasi sesungguhnyatidak melebihi tingkat deviasi bisa
ditoleransi. Di pihak lain, apabila suatu tingkat deviasi sampel
sebesar 5% ditemukan untuk suatu atribut yang tingkat bisa
ditoleransinya telah ditetapkan sebesar 6%, maka selisih sebesar
1% merupakan cadangan untuk risiko sampling yang tidak
mencukupi, dan mengakibatkan risiko yang tinggi dalam
penentuan risiko pengendalian terlalu rendah. Ini berarti auditor
khawatir bahwa meskipun tingkat deviasi sampel kurang dari
tingkat bisa ditoleransi yang telah ditetapkan, namun tingkat
deviasi populasi bisa lebih besar dari tingkat bisa ditoleransi.
Dalam melakukan penilaian atas hasil sampel nonstatistik,
seperti halnya dalam mengevaluasi hasil sampel secara statistik,
auditor harus mempertimbangkan aspek kualitatif atas deviasi
yang ditemukan dalam suatu sampel, beserta frekuensi
terjadinya deviasi.
RINGKASAN
Sampling statisitik maupun sampling nonstatistik bisa digunakan
auditor dalam melakukan pengujian pengendalian. Perbedaan

pokok diantara kedua tipe sampling tersebut adalah bahwa


dalam sampling statistik auditor menerapkan hukum probabilitas
untuk mengendalikan risiko sampling. Dalam kedua tipe
sampling tersebut, auditor menghadapi masalah tentang
kecukupan bukti yang mendukung tingkat risiko pengendalian
direncanakan untuk suatu asersi tidak didukung, maka harus
diterapkan risiko pengendalian yang lebih tinggi disertai dengan
tingkat risiko deteksi bisa diterima yang lebih rendah.
Selanjutnya barulah editor merancang pengujian substantif
sesuai dengan tingkat risiko deteksi yang bisa diterima.
PERTANYAAN REVIEW
10-1

Budi, seorang staf akuntan pemula, berpendapat bahwa


sampling audit hanya digunakan untuk pengujian
pengendalian, tetapi bisa digunakan dengan semua
prosedur audit yang berhubungan dengan pengujian
pengendalian. Benarkah pendapat Budi tersebut ?
Jelaskan.

10-2

Martini tidak begitu yakin tentang beberapa hubungan,


yang berkaitan dengan sampling audit. Sebagai atasan
Martini, jelaskan padanya penerapan sampling audit
dalam hubungannya dengan (a) Standar audit, dan (b)
komponen-komponen risiko audit.

10-3 a. Sebutkan perbedaan antara risiko sampling dan risiko


nonsampling.
b. Jelaskan jenis-jenis risiko sampling yang bisa terjadi
dalam auditing dan pengaruh potensialnya terhadap
audit.
10-4 a. Apakah persamaan dan perbedaan pokok antara
sampling statistik dengan sampling nonstatistik

b. Sebutkan keuntungan penggunaan sampling statistik


bagi auditor
10-5 a. Sebutkan jenis-jenis teknik sampling statistik yang bisa
digunakan dalam auditing
b. Jelaskan perbedaan penting antara teknik-teknik
tersebut
10-6 a. Sebutkan langkah-langkah dalam suatu perencanaan
sampling untuk pengujian pengendalian
b. Sebutkan penerapan setiap langkah tersebut dalam
tahapan suatu audit
10-7 a. Sebutkan defenisi atribut
b. Bukti apa yang harus ada untuk suatu atribut ?
10-8 a. Sebutkan 4 faktor yang bisa berpengaruh terhadap
identifikasi auditor tentang populasi yang akan
disampel
10-9 a. Sebutkan defenisi unit sampling
b. Sebutkan jenis-jenis unit sampling yang mungkin dipilih
auditor
10-10a. Mengapa auditor biasanya memilih risiko penetapan
risiko pengendalian terlalu rendah yang rendah ?
b. Apakah pengaruh risiko penetapa risiko pengendalian
terlalu rendah terhadap ukuran sampel ?