Auditora
Stephen J. Gauthier
El presente artculo es una traduccin del Captulo 12 de la obra Local Government
Finance, editada por John Petersen y Dennis Strachota. Ha sido incluido en esta
edicin de la Revista Internacional de Presupuesto Pblico con la autorizacin de la
Government Finance Officers Association de los Estados Unidos y Canad
1.Introduccin
El trmino auditora es conocido para todos aquellos que estn relacionados con las
finanzas pblicas. Un anlisis atento revela, sin embargo, que este trmino se utiliza
en una serie de formas distintas. Por ejemplo, la palabra auditora evoca, para muchos,
imgenes de la revisin anual o bienal del estado financiero de tesorera de las
administraciones locales. Para otros, la auditora se asocia con la funcin de
supervisin interna de una administracin. Otros, por su parte, pueden ver el trmino
aplicado a supervisiones pensadas para evaluar la eficiencia o la eficacia de una o ms
de las actividades o funciones de una administracin local. Este captulo intentar
esclarecer el papel que desempea la auditora a nivel de las administraciones locales
ofreciendo un panorama de las actividades ms comunes que abarca dicho trmino.
ambos casos, es esencial que los auditores de los estados financieros sean
independientes si deben basarse en su trabajo terceros usuarios.
Adems, no basta con que los auditores sean independientes en los hechos, tambin
deben serlo en apariencia. Por ello, tanto los contadores pblicos como los auditores
estatales externos deben evitar cualquier impedimento personal o externo que lleve a
otros razonablemente a cuestionar su objetividad o su capacidad para realizar la
auditora. Por ejemplo, sera inapropiado que un auditor aceptara un compromiso de
auditar a un cnyuge o pariente, sin importar el grado de objetividad que pudiera
mantenerse. Asimismo, restricciones absurdas en cuanto al tiempo acordado para
llevar a cabo una auditora podran afectar la independencia. Los auditores estatales
externos tambin deben ser independientes desde el punto de vista estructural. Para
que as sea, los auditores estatales externos deben cumplir como mnimo con uno de
los siguientes criterios:
Realizan una auditora en un nivel diferente del estado (por ejemplo, un
auditor provincial realiza una auditora en una administracin local).
Realizan una auditora en una rama diferente del mismo nivel del
estado (por ejemplo, un auditor legislativo lleva a cabo una auditora
en un organismo de la rama ejecutiva).
Son elegidos por los ciudadanos.
Son elegidos por un rgano legislativo y se remiten a l.
Son designados por el jefe del Ejecutivo, pero confirmados por el
rgano legislativo al cual deben remitirse.
3. Obtencin de la auditora
3.1. Calidad de la auditora
En teora, el otorgamiento de licencias a auditores debera asegurar a los receptores de
auditoras que recibirn servicios de alta calidad. Lamentablemente, la experiencia ha
demostrado que la licencia en s no garantiza que una administracin reciba una
auditora de alta calidad.3 La calidad de los servicios de auditora, al igual que los de
otros profesionales, depende de la habilidad y el profesionalismo del prestador.
Naturalmente, las auditoras mediocres no son un problema exclusivo del sector
pblico. No obstante, varios factores agravan a veces el problema para las
administraciones locales.
Uno de esos factores es la pericia especializada que hace falta para llevar a cabo la
auditora de una administracin local. Por ejemplo, los auditores deben conocer las
prcticas y normas especializadas de la informacin contable y financiera que se
aplican en el sector pblico (por ejemplo, los pronunciamientos del Consejo de Normas
de Contabilidad Pblica). Asimismo, como se seal anteriormente, a los auditores se
les solicita a menudo que realicen auditoras de administraciones locales de acuerdo
con normas que van ms all de las utilizadas para auditoras de empresas del sector
privado. Como consecuencia de ello, la pericia y la experiencia en auditoras del sector
privado no aseguran que un estudio de auditoras dado sea capaz de llevar a cabo una
auditora de buena calidad en una administracin local.
Otro factor que puede agravar el problema de las auditoras mediocres en el sector
pblico es la opinin errada de parte de algunos estudios en el sentido de que las
auditoras de las administraciones locales representan un riesgo mnimo de
responsabilidad. Por consiguiente, las administraciones locales descubren a veces que
los estudios de auditoras asignan personal menos avezado a sus obligaciones.
Asimismo, los auditores a veces desconocen todas las partes interesadas que habrn
de apoyarse en los informes de auditora de administraciones locales. Las auditoras de
entidades del sector pblico no slo deben satisfacer las necesidades de inversores y
acreedores, como las auditoras de empresas comerciales, sino que tambin deben
satisfacer las necesidades de los rganos otorgantes y de control.
Por ltimo, y posiblemente lo ms importante, las administraciones locales con
frecuencia han puesto demasiado nfasis en el costo para la seleccin de un auditor.
Este enfoque puede llevar a la eleccin de estudios de auditora menos competentes o
directamente incompetentes.
Teniendo en cuenta todos los factores que a veces desembocan en auditoras de
administraciones locales de bajo nivel, qu medidas puede tomar una administracin
para asegurar que la auditora concuerde con normas profesionales de alto nivel? Un
estudio reciente del Tribunal de Cuentas, CPA Audit Quality: A Framework for Procuring
Audit Services (agosto 1987), estableci una conexin importante entre la calidad de
las auditoras y el proceso utilizado por una administracin para conseguir una
auditora. El estudio del Tribunal de Cuentas establece cuatro atributos esenciales en
un buen proceso de obtencin de una auditora:
Concurso.
Las administraciones deben considerar no menos de dos estudios de auditora
en su proceso de seleccin.
Solicitud.
Las administraciones deben utilizar pedidos exhaustivos de propuestas que
contengan todos los requerimientos de la auditora.
Evaluacin tcnica.
Al realizar la seleccin de un auditor, las administraciones deben considerar las
competencias tcnicas de los proponentes y no slo el precio.
Convenio escrito.
Las administraciones deben preparar contratos de auditora que delineen las
responsabilidades del auditor y de la administracin respectivamente.
El estudio del Tribunal de Cuentas revel que un buen 46 por ciento de las auditoras
revisadas eran mediocres cuando el proceso de obtencin de la auditora seguido por la
administracin careca de uno o ms de estos atributos fundamentales. Por el
contrario, slo se encontr un 17 por ciento de auditoras mediocres cuando en el
proceso de obtencin de la auditora seguido por la administracin aparecan todos los
atributos fundamentales.
En consecuencia, el informe del Tribunal de Cuentas inclua la recomendacin de que
se diera a las administraciones una orientacin detallada respecto de cmo obtener
servicios de auditora de calidad. Como primera medida, el Forum Nacional
Intergubernamental de Auditoras public How to Avoid a Substandard Audit:
Suggestions for Procuring an Audit (1988). Este folleto contiene un panorama de cada
uno de los principales aspectos de la obtencin y supervisin de una auditora. El Audit
Management Handbook, de 1989, publicado por la Asociacin Estatal de Funcionarios
de Finanzas en cooperacin con la Asociacin Nacional de Auditores, Interventores y
Tesoreros aport a continuacin una orientacin detallada.
3.2. Responsabilidad por obtener servicios de auditora
En la prctica, los rganos de gobierno con frecuencia delegan la responsabilidad de
obtener una auditora financiera externa a una comisin existente (por ejemplo, la
comisin de finanzas) o a un individuo. Idealmente, como se ver ms adelante en
este mismo captulo, esta responsabilidad debera asignarse a una comisin especial de
auditoras. No obstante, la responsabilidad ltima por contratar los servicios de un
auditor recae en el rgano de gobierno propiamente dicho. En consecuencia, cuando se
delega esta responsabilidad a otros, quienes la reciben normalmente hacen una
recomendacin formal sobre la seleccin de auditor al rgano de gobierno, que
entonces sigue o rechaza dicha recomendacin.
Independientemente de la manera en que un rgano de gobierno decide delegar la
responsabilidad de obtener una auditora externa, es fundamental que quienes sean
seleccionados posean corporativamente la pericia necesaria para hacer una
recomendacin sensata al rgano de gobierno. Los individuos responsables deben,
sobre todo, poseer colectivamente un conocimiento especfico sobre contabilidad,
auditora e informacin financiera gubernamental. Sin dicha pericia resulta difcil,
cuando no imposible, concebir los procedimientos adecuados de obtencin y evaluar
los mritos relativos de los estudios de auditora que hacen las propuestas.
Una vez seleccionado el auditor, debe redactarse un contrato que delinee con mucho
cuidado las responsabilidades del auditor y de la administracin respectivamente. En
muchos casos, dicho contrato incorpora por referencia las estipulaciones especficas del
RFP utilizadas para solicitar propuestas. Las administraciones no estn bien asesoradas
para permitir que una carta de obligacin del auditor reemplace un contrato de
auditora bien redactado.
3 Vanse los siguientes informes publicados por el GAO: CPA Audit Quality: Inspectors
General Find Significant Problems (Washington, D.C.: General Accounting Office,
diciembre 1985) y CPA Audit Quality: Many Governmental Audits Do Not Comply with
Professional Standards (Washington, D.C.: General Accounting Office, marzo 1986).
4 Los tipos de fondos y los grupos de cuentas combinados se reconocen como el nivel
adecuado para juzgar la materialidad en la gua de contabilidad y auditora de la
industria del Instituto de Contadores Pblicos de Estados Unidos, Audits of State and
Local Governmental Units (Nueva York: Instituto de Contadores Pblicos de Estados
Unidos, 1986), prrafo 5.5.
5 Vase la Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards
(Norwalk, CT: GASB -Governmental Accounting Standards Board- Consejo de Normas
de Contabilidad Pblica, 1990), Apndice B, y declaracin de polticas de la Asociacin
de Funcionarios Estatales de Finanzas, udit Coverage of Individual Funds" (Chicago:
Asociacin de Funcionarios municipales de Finanzas, 1983).
6 "Audit Coverage of Individual Funds" (Chicago: Asociacin de Funcionarios
Municipales de Finanzas, 1983).
7 Si bien ciertas jurisdicciones requieren licitaciones negociadas, en otras estn a
menudo prohibidas por la ley o la reglamentacin.
Si en la evaluacin del riesgo de los controles el auditor determina que puede resultar
eficaz basarse en mayor o menor medida en ciertos controles, debe obtener la
evidencia necesaria para asegurar que dichos controles funcionan, de hecho, conforme
a la forma en que fueron diseados. A veces, es posible que dicha evidencia haya sido
reunida como parte del proceso de obtener y documentar la estructura de control
interno de la administracin. Lo ms comn es que el auditor deba realizar tests de los
controles adicionales despus de la evaluacin preliminar del riesgo de los controles
para obtener la evidencia necesaria que sustente dicha evaluacin. Si la evidencia
obtenida mediante los tests de los controles no respalda un alto grado de confianza en
los controles internos tal como haba previsto el auditor durante la evaluacin de los
controles, la naturaleza, el diseo, y el alcance de los tests probatorios deben cambiar
en la debida forma.
Las auditoras nicas constituyen una especie de excepcin a la relacin antes descrita
entre los tests de los controles y los tests probatorios. En las auditoras nicas se exige
a los auditores llevar a cabo ms tests de los controles para todos los principales
programas de ayuda financiera federal, ms all de que proyecten basarse en dichos
controles para modificar los tests probatorios. Adems, si los principales programas de
ayuda financiera federal de una administracin no incluyen por lo menos el 50 por
ciento de la ayuda financiera federal recibida por la administracin, se requiere
entonces que los auditores realicen ms tests de los controles para los programas
menos importantes, en orden decreciente de tamao, hasta llevar a cabo los tests
correspondientes a por lo menos el 50 por ciento de la ayuda financiera federal.10
Test de conformidad
Una caracterstica ambiental significativa del sector pblico es la importancia dada a la
conformidad de las administraciones con los requerimientos legales en aplicacin. De
hecho, la falta de conformidad con los requerimientos legales puede a veces tener un
efecto material en la presentacin correcta de los estados financieros. En
consecuencia, todos los tipos de auditoras de las administraciones locales implican la
realizacin de algunos tests de las transacciones para verificar su conformidad con las
leyes y regulaciones en aplicacin.
En el caso de la ayuda financiera federal, los auditores normalmente realizan tests para
verificar la conformidad con los requerimientos tanto generales como especficos. Los
requerimientos generales de conformidad son los aplicables a todos los programas de
ayuda financiera federal (a saber, Ley Davis-Bacon, derechos civiles, gestin de
efectivo). Los requerimientos especficos, por su parte, son las pautas detalladas que
se aplican a los programas particulares de ayuda financiera federal (a saber, tipos de
servicios, admisin, equiparacin/nivel de esfuerzo, informacin, asignacin de costos,
requerimientos especiales, y subreceptores de supervisin). Pueden encontrarse
sugerencias de tests de auditora para requerimientos generales de conformidad, as
Los informes sobre controles internos y conformidad requeridos por las NEAGA y la Ley
de Auditora nica normalmente no incluyen descripciones detalladas de las
condiciones informables y los casos de falta de conformidad. Estos informes
normalmente mencionan las "conclusiones" separadas que acompaan a los informes.
En principio, las conclusiones describen un "problema" (a saber, debilidad en los
controles o situacin de no conformidad), fijan los criterios utilizados para identificar el
problema (a saber, ley vigente), debaten la causa y el efecto potencial del problema, y
ofrecen una recomendacin respecto de cmo puede eliminarse dicho problema.14
Adems, las auditoras nicas y otras obligaciones conformes a las NEAGA a menudo
presentan cronogramas de "costos cuestionados". Son cargos a programas de ayuda
financiera federal cuya autorizacin fue discutida por el auditor. Los tipos ms comunes
de costos cuestionados son:
Las NEAGA y la Ley de Auditora nica exigen que los auditores presenten una serie de
informes como los descritos anteriormente. Idealmente, dichos informes deben
presentarse conjuntamente con la opinin del auditor sobre la presentacin correcta de
los estados financieros y acompaara a dichos estados.15 Muchas administraciones
han chocado sin embargo con dificultades prcticas al preparar ese informe nico
oportunamente, o han decidido por alguna otra razn que responderan mejor a sus
necesidades de alguna otra manera. Por lo tanto, muchas administraciones publican los
informes requeridos por las NEAGA y la Auditora nica -junto con las conclusiones,
recomendaciones y los cronogramas- por separado.
TABLA 2
Informes requeridos a los auditores para las
NAGA NEAGA
auditoras financieras
Informe sobre la Presentacin Correcta de los Estados
X
X
Financieros
Informe sobre la Presentacin Correcta del Cronograma
X
de Ayuda Financiera Federal
Informe sobre Controles Internos
X
Informe sobre Controles Internos Relacionados con los
Programas de Ayuda Financiera Federal
Informe sobre Conformidad
X
Informe sobre Conformidad con los Requerimientos
especficos de los programas para los Programas Mayores
X
de Ayuda Financiera Federal
Informe sobre Conformidad con los Requerimientos
Generales para Programas Mayores de Ayuda Financiera
Federal
Informe sobre Conformidad para los Programas de Ayuda
Financiera Federal Comunes
AUDITORIA
NICA
X
X
X
X
X
X
Control de la auditora
A una administracin se le recomienda que controle el proceso de auditora. Un
objetivo importante de dicho control es determinar que el auditor est cumpliendo con
la obligacin proyectada. Por ejemplo, la administracin debe verificar a lo largo de
toda la obligacin que el auditor cumpla con los plazos establecidos en el RFP y en el
contrato de auditora. Ejemplos de hitos importantes de la obligacin que deben ser
supervisados son la conferencia de admisin, el comienzo y el final del trabajo de
campo provisorio, el comienzo y el final del trabajo de campo de fin de ao, la
conferencia de salida, y la presentacin de los informes finales del auditor.
Las administraciones tambin deben supervisar la auditora para asegurar que se
tomen acciones oportunas para remediar las debilidades de los controles, los casos de
8 SAS No. 55, Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement
Audit (Nueva York: Asociacin Americana de Contadores Pblicos, abril, 1988).
9 Aunque los tests de los controles y probatorios apuntan conceptualmente a distintos
fines, no son recprocamente excluyentes. Por lo tanto, es comn que los auditores
diseen tests con elementos de ambos.
10 Vase Audits of State and Local Governmental Units (Nueva York: Asociacin
Americana de Contadores Pblicos, 1986), artculo 21.11-.12.
11 SAS No. 60, Communication of Internal Control Structure Related Matters Noted in
an Audit (Nueva York: Asociacin Americana de Contadores Pblicos, 1988), define los
problemas informables como "deficiencias significativas en el diseo o el
funcionamiento de la estructura de control interno, que pudieran afectar adversamente
la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir e informar datos
financieros coherentes con los asertos de la gestin administrativa en los estados
financieros."
12 SAS No. 60, Communication of Internal Control Structure Related Matters Noted in
an Audit (Nueva York: Asociacin Americana de Contadores Pblicos, 1988) define una
debilidad material como "un problema informable en el que el diseo o funcionamiento
de los elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel
relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades en cantidades que seran
materiales en relacin con los estados financieros que estn siendo auditados pudieran
ocurrir y no ser detectados dentro de un perodo oportuno por los empleados en el
proceso normal de cumplir con las funciones que les fueron asignadas."
13 Vase SAS No. 63, Compliance Auditing Applicable to Governmental Entities and
Other Recipients of Governmental Financial Assistance (Nueva York: Asociacin
Americana de Contadores Pblicos, 1989).
14 Vase Government Auditing Standards (Washington, D.C.: Tribunal de Cuentas,
1988), pp. 7-4-7-6.
15 Vase Government Auditing Standards (Washington, D.C.: Tribunal de Cuentas,
1988), p. 5-12.
auditoras del desempeo comprenden las normas generales, las normas de trabajo de
campo y las normas de informacin.
Las normas generales utilizadas para las auditoras del desempeo son idnticas a las
utilizadas para las auditoras financieras conformes a las NEAGA. No obstante, las
normas sobre trabajo de campo y las normas de informacin se ajustan
especficamente a las necesidades de las auditoras del desempeo. Las normas de
trabajo de campo especiales para auditoras del desempeo abordan los problemas de
planificacin, supervisin, conformidad, controles internos y evidencia. Las normas de
informacin especiales para las auditoras del desempeo abordan los problemas de
forma, puntualidad, contenido, presentacin y distribucin de los informes.
Las auditoras del desempeo normalmente siguen un esquema similar, en muchos
aspectos, al seguido por las auditoras financieras. La auditora comienza tpicamente
con una investigacin preliminar para tener un conocimiento del departamento,
rgano, actividad o funcin a auditar, lo cual incluye la importante estructura de
controles internos. Luego de realizada esta investigacin, el auditor est preparado
para planificar y cumplir con la obligacin. Al concluir la auditora, se prepara el
correspondiente informe. Finalmente, se toman las medidas necesarias para asegurar
que los problemas detectados en la auditora se resuelvan de manera satisfactoria.
6. La funcin de la auditora interna
Adems, las normas del Tribunal de Cuentas recomiendan que los auditores internos,
siempre que sea factible, "estn bajo un sistema de personal en el cual la
remuneracin, la capacitacin, la titularidad del puesto y el ascenso se basen en el
mrito."16
En la prctica, los auditores internos a menudo desempean una serie de papeles en
su administracin. Adems de verificar los sistemas contables y evaluar el desempeo,
a los auditores internos se les pide con frecuencia que investiguen posibles
irregularidades, que informen sobre denuncias o que trabajen en otros proyectos
especficos asignados por la gestin administrativa o el cuerpo legislativo. Adems, en
razn de su conocimiento especializado, a los auditores internos se les pide muchas
veces que brinden asistencia y apoyo tcnico a la gestin administrativa o el cuerpo
legislativo. Por ejemplo, puede pedirse a los auditores internos que ayuden a preparar
los Pedidos de Propuestas para los servicios de auditora y que ayuden a evaluar las
respectivas competencias de los proponentes. Asimismo, los auditores internos
participan con frecuencia en el diseo y la ejecucin de nuevos procedimientos de
control y sistemas electrnicos de procesamiento de datos. Del mismo modo, la
gestin administrativa a su vez recurre a sus auditores internos en busca de apoyo
tcnico para realizar revisiones de la estructura de controles internos que puedan hacer
falta segn la legislacin sobre integridad financiera.17
Los auditores financieros externos con frecuencia utilizan el trabajo de los auditores
internos para llevar a cabo la auditora anual o bienal de los estados financieros. Por
otro lado, los auditores externos pueden basarse en el trabajo ya realizado por los
auditores internos. En ese caso, los auditores externos tratan la funcin de auditora
interna como un "control" aparte por derecho propio y llevan a cabo los tests
correspondientes para justificar la confianza en ese control. Por otro lado, los auditores
externos a veces utilizan al personal de auditora interna para llevar a cabo partes de la
obligacin de auditora externa propiamente dicha, bajo la supervisin del auditor
externo. Una estrecha coordinacin de esfuerzos entre los auditores internos y
externos puede ayudar a ambos a alcanzar sus objetivos de manera ms eficiente con
recursos de auditora escasos.
7. Comits de auditora
Idealmente, las administraciones deberan establecer comits de auditora para
asesorar al consejo de gestin administrativa sobre todos los asuntos ligados a la
auditora financiera externa, as como sobre todos los asuntos relacionados con la
estructura de controles internos de la administracin, incluida la funcin de auditora
interna. Los comits de auditora son desde hace aos un rasgo comn en el sector
privado, pero hace poco que se han vuelto comunes en el sector pblico tambin.
Los comits de auditora son particularmente tiles por varias razones. Primero,
pueden servir como un canal excelente de comunicacin entre los auditores externos,
la administracin y el consejo de gestin administrativa. Segundo, los comits de
auditora pueden servir como una fuente valiosa de conocimiento tcnico de la cual el
consejo de gestin administrativa puede inspirarse para tomar decisiones relativas a la
auditora financiera externa y a la estructura de controles internos de la
administracin. Asimismo, los comits de auditora sirven como una importante
proteccin de la independencia de la auditora financiera externa.
Al seleccionar a un comit de auditora, un consejo de gestin administrativa debe
poner el acento principalmente en dos consideraciones. Primero, la pertenencia a un
comit de auditora debe poseer colectivamente el conocimiento tcnico en
contabilidad, auditora e informacin financiera necesario para cumplir con sus
deberes. Segundo, la pertenencia al comit debe estructurarse de tal modo que no se
vea dominada por la gestin administrativa de la administracin. Para alcanzar este
segundo objetivo, las administraciones pueden optar por requerir que una mayora de
los integrantes del comit de auditora venga de "afuera" de la administracin. En otros
casos, la independencia puede lograrse insistiendo en que todos los integrantes del
consejo de gestin administrativa que acten en el comit de auditora no ejerzan una
responsabilidad directa de gestin financiera dentro de la administracin.
En la prctica, el tamao de los comits de auditora puede variar. Lo importante es
que el comit de auditora sea lo suficientemente grande como para aportar el
conocimiento necesario, pero lo suficientemente pequeo como para formar un grupo
de trabajo prctico. Normalmente, lo apropiado en ambos sentidos es un comit de
auditora de unos cinco miembros.
El comit de auditora cumple normalmente con una serie de deberes especficos. Entre
dichos deberes se cuentan, por ejemplo: