CAPTULO II: EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FSICAS (RESIDENTES) (I)

I. FUENTES NORMATIVAS
Los impuestos que gravan la renta de las personas fsicas constituyen en todo sistema tributario la
clave de bveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pblica y los
ciudadanos. Son la expresin ms clara del ideal de justicia vigente en la comunidad poltica.
Por este motivo su configuracin debe responder a dos exigencias muy claras:
Desde el punto de vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios
constitucionales que informan la ordenacin de los tributos (adecuacin a la capacidad
econmica, progresividad, generalidad).
Desde el punto de vista formal, la ordenacin del impuesto debe aspirar a convertirse en
punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulacin del impuesto debe
ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial de las
obras bien hechas. Si ello no es as, si los conceptos estn borrosamente configurados, si el
legislador no conoce bien su oficio, el resultado no slo ir en detrimento de la seguridad
jurdica, sino que, a la postre, ser difcilmente aceptable por sus destinatarios.
Las dificultades que entraa el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica que el IRPF
haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento.
II. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN
El IRPF es un impuesto estatal, de carcter personal y directo que grava la renta de las personas
fsicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y
familiares del sujeto pasivo. Est inspirado en el principio de progresividad y su regulacin est
compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autnomas.
El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio espaol, entendida como
la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales, as como las rentas que les
sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador.
Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el contribuyente,
el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en funcin de su origen. De esta
forma, el Impuesto tiene una clara dimensin analtica, perdiendo la vocacin sinttica:
Dimensin analtica: Grava las rentas atendiendo a su origen. Este camino hacia el
gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendi hace ya aos y se ha
culminado con la Ley actualmente vigente, que entr en vigor el 1 de enero de 2007.
Vocacin sinttica: Las rentas se gravan como un totum, con independencia de la fuente de
que emanen. Esta era la forma en la que se configur all por el ao 1978.
Existen dos grandes tramos de rentas:
Aquellas rentas que tienen su origen en el trabajo: Rendimientos del trabajo y rendimientos
de actividades econmicas. En este caso se manifiesta claramente la progresividad del
impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar al 43%.
Aquellas rentas que provienen del ahorro: Rendimientos del capital mobiliario; y ganancias
y prdidas patrimoniales. En este caso, las rentas tributan, sean cual sea su importe y plazo
de generacin, a un tipo proporcional (19% hasta 6.000 , o al 21 % desde 6.000,01 ).
El art. 1 LIRPF afirma que el gravamen responde al principio de progresividad. Sin embargo, el
pretendido carcter progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas
rentas (las rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras (las rentas del
ahorro). Esta es la circunstancia que, por encima de todas, llama poderosamente la atencin en el
IRPF que entr en vigor el 1 de enero de 2007. Estamos, en rigor, ante dos impuestos:

Uno, que grava los rendimientos del trabajo personal (por cuenta ajena o por cuenta propia).
Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen aumenta a medida que
lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al mximo del 43%).
Otro, que grava los llamados rendimientos del ahorro. Se sujetan, sea cual sea su volumen,
al 19% o al 21 %. Las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva: incluyen las
ganancias o prdidas patrimoniales y son independientes de que se hayan obtenido en un da
o en 100 aos.
El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas. Esta cesin
conlleva:
Que las CCAA tengan derecho a una parte de la recaudacin del impuesto.
Que asuman competencias normativas en relacin con el denominado gravamen
autonmico, pudiendo influir en la cuanta de los mnimos personales y familiares,
establecer la tarifa del tramo autonmica, regular algunas deducciones de la cuota o,
simplemente, no regular nada. En caso de no regular nada, la cuota lquida se exigir de
acuerdo con el mnimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las
Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, establece las
pautas para que las Comunidades Autnomas desarrollen sus potestades normativas en el mbito del
IRPF.
El IRPF tiene vigencia en todo el territorio espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra rigen los
regmenes tributarios formales de Concierto y Convenio Econmico, respectivamente, de acuerdo
con lo establecido en la Disposicin Adicional Primera CE.
III. EL HECHO IMPONIBLE
A. CONCEPTO
El hecho imponible del IRPF est constituido por la obtencin de renta por el contribuyente durante
un determinado perodo impositivo.
La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el legislador en el artculo
6.2 LIRPF:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital.
c) Rendimientos de actividades econmicas.
d) Ganancias y prdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta.
El artculo 6.2 LIRPF enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto realizamos
las siguientes aclaraciones:
a) Rentas dinerarias y en especie
Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie, es decir, el valor atribuido a la
utilizacin, consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos
de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de
cuantificacin, de acuerdo con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF
(RIRPF). Por ejemplo, es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un
depsito a plazo o el viaje facilitado por una compaa de seguros a quien suscriba determinadas
plizas.
b) Rentas presuntas
En ocasiones se gravan tambin las denominadas rentas presuntas (art. 6.5 LIRPF). Es lo que
ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital. El legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que,

salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya
prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes, deber computar como renta la cantidad
que proceda en aplicacin de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante una
presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario, mediante la que el
contribuyente afectado podr probar la gratuidad de la operacin.
c) Rentas imputadas
Tambin se sujetan a tributacin las denominadas rentas imputadas. Se trata de rentas que no se han
percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una autntica fictio iuris, reputa como
obtenidas. Los supuestos previstos son cuatro:
Rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF).
Rentas en rgimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF).
Rentas por la cesin de derechos de imagen (art. 92 LIRPF).
Rentas imputadas a los socios o partcipes de instituciones de inversin colectiva
constituidas en pases o territorios considerados como parasos fiscales (art. 95 LIRPF).
d) Rentas no sujetas
Son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 6.4
LIRPF).
B. RENTAS EXENTAS
El artculo 7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Esta enumeracin no tiene
carcter ejemplificativo, sino que es de carcter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Sin
embargo, estas pretensiones no se ajustan a la realidad, ya que existen otros supuestos de rentas
exentas, tipificados tanto por la propia Ley del Impuesto, como por otras Leyes.
El artculo 7 LIRPF establece que estarn exentas las siguientes rentas:
a) Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de
medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo
La exencin se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades pblicas, sujetndose a
gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por entidades privadas,
fundaciones o entidades similares. A los efectos de esta exencin, las indemnizaciones reguladas en
la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad con las Vctimas del Terrorismo, se considerarn
prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, quedando exoneradas de gravamen.
b) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia
humana, reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo
c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con
ocasin o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el rgimen de clases pasivas
del Estado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto
d) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta
legal o judicialmente reconocida
Deben entenderse incluidas en el mbito de la exencin las indemnizaciones por daos morales
(derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.) en la medida en que tambin
son personales.
La Ley limita la exencin a las cantidades fijadas por precepto legal o mediante acuerdo judicial,
con el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la exencin. Pese
a ello, cabe entender como cuanta judicialmente reconocida, toda cantidad que se abone en el curso
de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no haya terminado mediante

sentencia.
Igualmente estarn exentas las indemnizaciones por daos personales derivadas de contratos de
seguro de accidentes.
Tambin, por lo que se refiere a la cuanta legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la
Administracin Pblica, cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo indemnizatorio que
ponga trmino al procedimiento, la cuanta acordada estar exenta.
e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la
establecida en virtud de convenio, pacto o contrato
La exencin requiere la concurrencia de tres requisitos:
1. Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.
2. Que la indemnizacin percibida se abone obligatoriamente, por exigencia de la normativa
vigente.
3. No se considera como cuanta obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato.
El disfrute de la exencin se condiciona a la real y efectiva desvinculacin del trabajador con la
empresa (los tres aos siguientes al despido sin realizar ningn servicio a la empresa).
f) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
Slo estn exentas las cantidades abonadas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan, en
los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases pasivas, siempre que la
lesin o enfermedad que hubiera sido causa de aqullas inhabilitara por completo al perceptor de la
pensin para toda profesin u oficio
h) Prestaciones familiares reguladas en el Captulo IX del Ttulo II del Texto Refundido de la Ley
General de la Seguridad Social, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de
nietos y hermanos, menores de veintids aos o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los
regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas
Igualmente estarn exentas las dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto o adopcin
mltiple, adopcin, hijos a cargo y orfandad.
Tambin estarn exentas las prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las Comunidades
Autnomas o entidades locales.
i) Prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento de
personas con discapacidad, mayores de 65 aos o menores, sea en la modalidad simple, permanente
o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autnomas,
incluido el acogimiento en la ejecucin de la medida judicial de convivencia del menor con persona
o familia
Igualmente estarn exentas las ayudas econmicas otorgadas por instituciones pblicas a personas
con discapacidad con un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 aos,
para financiar su estancia en residencias o centros de da, siempre que el resto de sus rentas no
excedan del doble del indicador pblico de renta de efectos mltiples.
j) Becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos percibidas para cursar
estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema
educativo
Asimismo, estarn exentas las becas pblicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos

mencionadas anteriormente, cuando tenga como finalidad la investigacin, as como las otorgadas
por aqullas con fines de investigacin a los funcionarios y dems personal al servicio de las
Administraciones Pblicas y al personal docente e investigador de las universidades.
k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial
El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen
un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal (art. 64)
como la autonmica (art. 75).
l) Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, incluidos los premios Prncipe de Asturias,
en sus distintas modalidades
El legislador remite la regulacin bsica al Reglamento. El artculo 3 RIRPF establece los requisitos
bsicos para considerar un premio como relevante.
m) Ayudas de contenido econmico a deportivas de alto nivel, ajustadas a los programas de
preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas
Espaolas o con el Comit Olmpico Espaol
El artculo 4 RIRPF fija los requisitos bsicos que debe cumplir esta exencin de ayudas a
deportistas de alto nivel.
n) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en
la modalidad de pago nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, siempre que las cantidades
percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma
Desde el 1 de enero de 2013, esta exencin no tiene lmite o tope, estando exento todo lo que se
reciba como pago nico (art. 8.1 del RD-L 4/2013).
) Este apartado estableca la exencin de los premios de loteras y apuestas organizadas por la
entidad pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado y por los rganos o entidades de las
CC.AA., si bien desde el 1 de enero de 2013 estos premios han dejado de estar exentos,
sometindose a un gravamen nico diferenciado del 20 por 100
o) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones
internacionales de paz o humanitarias
p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero
Con los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa, o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2. Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza
idntica o anloga a la de este impuesto, y no se trate de un pas o territorio considerado
como paraso fiscal.
La exencin tendr un lmite mximo de 60.100 anuales, que podr modificarse
reglamentariamente. Adems, esta exencin se declara incompatible con el rgimen de excesos
excluidos de tributacin previsto en el artculo 6 RIRPF, cualquiera que sea su importe, si bien el
contribuyente podr optar por este rgimen de los excesos, si le resultara ms beneficioso.
q) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones pblicas por daos fsicos o psquicos a
personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos, cuando vengan
establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los gastos
incurridos

s) Las ayudas econmicas reguladas en el artculo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio

La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen derecho a percibir las personas afectadas por la
hepatitis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento en el mbito del sistema sanitario
pblico.
t) Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el
incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la adquisicin de
la vivienda habitual
Esta medida se enmarca en el programa de contencin del crdito familiar para la adquisicin de
viviendas, ya que este tipo de inversin se financia, mayoritariamente, con prstamos variables,
muy sensibles a los aumentos de los tipos de inters.
u) Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado y de las Comunidades Autnomas
para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de
los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnista
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico a que se refiere la
disposicin adicional tercera de esta Ley
En los Planes Individuales de Ahorro Sistemtico (PIAS), el contribuyente va pagando primas a
razn de 8.000 anuales hasta acumular un mximo de 240.000 . La rentabilidad que se va
produciendo durante ese perodo de constitucin (los derechos econmicos) no tributa en el
momento de transformarse en una renta vitalicia.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las
personas con discapacidad (las aportaciones a las que se refiere el artculo 53 del IRPF), as como
los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere
la disposicin adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe mximo anual conjunto de tres
veces el indicador pblico de renta de efectos mltiples
x) Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar
y de asistencia personalizada que se derivan de la autonoma personal y atencin a las personas en
situacin de dependencia
y) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los prrafos a) y b) del apartado
1 del artculo 25 de esta Ley, con el lmite de 1.500 euros anuales
z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de las Administraciones Pblicas, ya
sean vinculadas a nacimiento, adopcin, acogimiento o cuidado de hijos menores
C. SUJETOS PASIVOS
Con carcter general, es contribuyente en el IRPF la persona fsica que tiene su residencia habitual
en Espaa. ste es el supuesto ms normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia
habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a) LIRPF), dado que el residente en Espaa
tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el pas en que haya obtenido las rentas y sea
cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.
El legislador entiende que el contribuyente tiene si residencia habitual en Espaa en dos supuestos
(art. 9 LIRPF):
1. Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para
determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn las ausencias

espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el

supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin
tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das en el ao
natural. Para determinar el perodo de permanencia al que se refiere el prrafo anterior, no se
computarn las estancias temporales en Espaa que sean consecuencia de las obligaciones
contradas en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria, a ttulo gratuito, con las
Administraciones pblicas espaolas.
2. Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o inters econmicos,
de forma directa o indirecta. Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente
tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los criterios
anteriores, resida habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aqul.
Corresponde a la Administracin la carga de la prueba de que efectivamente radique en Espaa el
ncleo principal de las actividades o intereses econmicos del contribuyente.
Determinados los criterios que confieren la condicin de residente a un contribuyente, la Ley (art.
9.1.b) ultima la formulacin de los mismos con el establecimiento de una presuncin iuris tantum
encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios.
Junto al criterio general de sujecin al IRPF, el legislador ha tratado de conseguir una ampliacin
del crculo de contribuyentes, estableciendo unos criterios especiales de sujecin:
a) Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no
separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero por razn de cargo, empleo o funcin pblica (art. 10 LIRPF). Este precepto se
aplica especialmente a miembros de misiones diplomticas espaolas, oficinas consulares,
miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales, etc.
b) Seguirn teniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF espaol, los nacionales
espaoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificado
reglamentariamente como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo impositivo en
que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro perodos impositivos siguientes
(art. 8.2 LIRPF).
c) Las personas fsicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro
de la Unin Europea, obtengan en Espaa (por rendimientos del trabajo y de actividades
econmicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrn optar por tributar en calidad de
contribuyente por el IRPF espaol (art. 46 del RDL 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
d) Tambin se ha generalizado la opcin de tributar por el IRPF o por el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, a todas aquellas personas fsicas (con independencia de dnde
fueran residentes con anterioridad) que adquieran su residencia habitual en Espaa por su
desplazamiento a territorio espaol como consecuencia de un contrato de trabajo, cuando
cumplan las condiciones previstas en el artculo 93 LIRPF.
Tras la desaparicin del rgimen de transparencia fiscal, desde el 1 de enero de 2003, el nico
rgimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho
imponible del impuesto, es el rgimen de atribucin de rentas se somete a un rgimen jurdico
diferenciado, regulado en los artculos 86 a 90 LIRPF.
El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtencin de renta por una persona fsica. Lo que
sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su
trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos,
etc.), pero a veces la persona fsica obtiene la renta a travs de entidades que no estn sujetas al
Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurdica o bien por ser sociedades
civiles (con o sin personalidad jurdica). En estos casos lo normal sera que estos entes, que son los

perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributacin. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en

supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que stas se
atribuyen directamente a sus miembros, que los debern sujetar a tributacin en el impuesto al que
estn sujetos.
D. PERODO IMPOSITIVO. DEVENGO. IMPUTACIN TEMPORAL DE INGRESOS Y
GASTOS
1. Perodo impositivo. Devengo
Con carcter general, el perodo impositivo ser el ao natural, y el devengo se producir el 31 de
diciembre (art. 12 LIRPF).
Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior al ao natural en el ao en que se produzca el
fallecimiento del contribuyente; perodo que abarcar desde el 1 de enero hasta el da del
fallecimiento, da en que se entender tambin devengado el impuesto (art. 13 LIRPF).
El devengo del impuesto es el da al que hay que referir la concurrencia de determinadas
circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad
familiar y circunstancias que rigen la cuantificacin del impuesto.
2. Imputacin temporal de ingresos y gastos
En un impuesto de carcter progresivo, los criterios de imputacin de ingresos y gastos revisten una
importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para
delimitar las rentas sujetas a tributacin.
El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios especficos.
El criterio general es el previsto en el artculo 14.1 LIRPF. De acuerdo con el mismo, y teniendo
en consideracin las fuentes de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente:
Rendimientos del trabajo y del capital. Se imputan al perodo en que sean exigibles por su
perceptor. Adems, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesin de los derechos de
autor que se devenguen a lo largo de varios aos, el contribuyente podr optar por imputar
dichos anticipos a medida que vayan devengndose los derechos (art. 7.3 RIRPF).
Rendimientos de actividades econmicas. Rigen los criterios de imputacin vigentes en el
Impuesto sobre Sociedades, impuesto en el que se aplica el criterio del devengo con carcter
general.
Ganancias y prdidas patrimoniales. Se imputan al perodo impositivo en que se produce la
alteracin patrimonial determinante de la ganancia o prdida patrimonial.
Las reglas especiales de imputacin se establecen en el artculo 14.2 LIRPF, dando lugar a una
prolija enumeracin. Son las siguientes:
Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolucin judicial. Se imputan al
perodo impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial.
Rendimientos del trabajo percibidos en perodos impositivos distintos de aquellos en que
fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de resolucin
judicial. Se imputan al ao en que fueron exigibles, debindose practicar liquidacin
complementaria, sin sancin, ni intereses de demora, ni recargo alguno.
Prestacin por desempleo, percibida en su modalidad de pago nico. Podr imputarse a cada
uno de los perodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese
tenido derecho al cobro. [Esta regla especial ha sido suprimida con efectos a partir de 1 de
enero de 2013, debido a la eliminacin del lmite mximo de la exencin. Desde ese
momento no tributa el cobro de prestaciones por la modalidad de pago nico (art. 8.2 RD-L
4/2013)]
Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podr optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

[Ejemplo: Luis ha vendido un inmueble por 120.000 , habiendo obtenido una plusvala de
30.000 . Ha pactado que el 1 de enero de 2013 le pagarn la mitad del precio y el 31 de
diciembre de 2014, la otra mitad. Cmo se podr imputar la ganancia patrimonial?
Solucin: Como cobra el 50 por 100 del precio en 2013, tributar por la mitad de la
ganancia en ese perodo y el resto, en 2014.]
Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como
consecuencia de la modificacin en su cotizacin. Se imputarn al momento del cobro o del
pago, respectivamente.
Rentas estimadas a que se refiere el artculo 6.5 LIRPF. Se imputarn al perodo impositivo
en que se entiendan producidas.
Ayudas pblicas percibidas en compensacin por los defectos estructurales de construccin
de la vivienda habitual y destinadas a su reparacin. Podrn imputarse por cuartas partes, en
el perodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.
Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversin (los
denominados unit linked). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la
pliza al final y al comienzo de cada perodo impositivo se imputar como rendimiento del
capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas
minorarn el rendimiento obtenido.
Ayudas incluidas en el mbito de los Planes Estatales para el acceso por primera vez a la
vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago nico en concepto
de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE). Podrn imputarse por cuartas partes en el
perodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes. Esta opcin se concede al
perceptor de la ayuda, que podr optar tambin por imputarla en su totalidad al perodo
impositivo en que se obtiene la ayuda. Tambin se aplica este criterio a los perceptores de
ayudas pblicas otorgadas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histrico
Espaol, destinadas exclusivamente a su conservacin o rehabilitacin.
Contribuyente que pierda su condicin de tal por cambio de residencia o cuando se produzca
su fallecimiento. Todas las rentas pendientes de imputacin se integrarn en la base
imponible del impuesto correspondiente al ltimo perodo impositivo que deban declarar.
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente. Todas las rentas pendientes de
imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo perodo impositivo que deba
declararse.

E. CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIN DE LAS RENTAS

En un impuesto de carcter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir a
cada contribuyente la renta de la que es titular. Estos criterios son especialmente relevantes en el
caso de que el contribuyente conviva con ms personas en el seno de una unidad familiar, en la que
diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del rgimen
econmico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no slo a quien las obtiene, sino a los
dos cnyuges (como ocurre, por ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el rgimen de
gananciales). El Tribunal Constitucional seal que la existencia de una unidad familiar no puede
impedir la personalizacin de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa
unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad
familiar.
El artculo 11 LIRPF establece los criterios de individualizacin de la renta, esto es, las directrices
que permiten que una determinada renta deba ser imputada a una determinada persona. Dicho
precepto establece un criterio general y unos criterios especficos, proyeccin estos del criterio
general en las distintas fuentes de rentas sujetas al impuesto.
El criterio general se formula en el artculo 11.1 LIRPF, que establece que La renta se entender
obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de aqulla, cualquiera que sea, en su

caso, el rgimen econmico del matrimonio.

El legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular de la
renta misma. En desarrollo de este criterio general, el propio artculo 11.2 LIRPF, proyecta las
consecuencias que tiene la adopcin de aquel criterio en las distintas fuentes de renta.
1. Rendimientos del trabajo
Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho a su
percepcin. Excepcionalmente, las rentas de sistemas pblicos y privados de previsin social se
atribuirn a sus beneficiarios (pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.).
ste es el caso en que el contraste entre los criterios fiscales y los acuados en el Cdigo Civil para
el rgimen de gananciales es ms llamativo, menos justificado y ms lesivo del principio de
capacidad econmica. De acuerdo con el artculo 1347.1 CC son bienes gananciales Los
obtenidos por el trabajo [] de cualquiera de los cnyuges. De acuerdo con este criterio, en un
matrimonio en el que trabaja slo uno de los cnyuges, la renta corresponde por mitades a cada uno
de ellos. Sin embargo, desde el punto de vista del IRPF la renta hay que imputarla slo a aquel que
la obtiene con su trabajo.
2. Rendimientos del capital
El artculo 11.3 LIRPF establece que Los rendimientos del capital se atribuirn a los
contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que
provengan dichos rendimientos, segn lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Tambin en este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a los previstos por el Cdigo
Civil para el rgimen de gananciales. Por ejemplo, de acuerdo con el artculo 1.347.2 CC, son
bienes gananciales Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como
los gananciales. En consecuencia, los intereses producidos por unos ttulos de renta fija cuya
titularidad ostenta uno de los cnyuges son civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de cada
uno de los cnyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses debern
imputarse slo al titular de los referidos valores de renta fija.
3. Rendimientos de actividades econmicas
Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn a quienes realicen de forma habitual,
personal y directa, la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y los recursos
humanos afectos a las actividades. Se presumir, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos
concurren en quienes figuren como titulares de las actividades econmicas.
Tambin en este caso es claro el contraste con lo que ocurre en el mbito del ordenamiento privado.
De acuerdo con el artculo 1347 CC son gananciales los rendimientos obtenidos por Las
Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los
cnyuges a expensas de los bienes comunes, mientras que, desde el punto de vista fiscal, los
rendimientos de actividades econmicas (empresariales, profesionales, artsticas o deportivas),
aunque deriven de capital ganancial, sern exclusivamente imputables a quien efectivamente lleve a
cabo la actividad econmica.
4. Ganancias y prdidas patrimoniales
Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn a los contribuyentes que sean titulares de los
bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que provengan, segn lo previsto en la
normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn en funcin de la titularidad de los bienes o
derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se
deriven de una transmisin previa (es el caso de las ganancias en el juego) se considerarn
ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya
ganado directamente.

En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con
independencia de las reglas que, en el mbito civil, rigen la atribucin de rentas a quienes forman
parte de la unidad familiar. El TC ha declarado que este hecho se traduce en un resultado
paradjico, pero ajustado a Derecho.
IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE
IMPONIBLE DEL AHORRO
La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoracin del hecho imponible.
Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, ya que permite
cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.
En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a la hora de
delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto gravable y es la cifra
indicativa de la capacidad econmica sujeta a gravamen. Precisamente por ello, se entiende la
previsin de que no se sometern a tributacin las rentas que no excedan del importe del
mnimo personal y familiar que resulte de aplicacin (art. 15.4 LIRPF).
La base imponible se erige en elemento de cuantificacin esencial del impuesto. A partir de su
fijacin se va a iniciar el procedimiento de liquidacin del tributo, por lo que cualquier error en este
clculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidacin del tributo, y en definitiva,
sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver).
Segn el art. 15 LIRPF, en el IRPF la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantificar
siguiendo el siguiente orden o fases:
1. Las rentas se calificarn y cuantificarn con arreglo a su origen, distinguindose entre
rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales e imputaciones de renta.
Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrn por diferencia entre los
ingresos computables (que sern ingresos ntegros o brutos) y los gastos deducibles previstos para
cada una de dichas fuentes. Es indiferente que el rendimiento haya sido sometido a retencin o
ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se tomar su importe ntegro o bruto, que es previo a la
prctica de dicha retencin o ingreso a cuenta.
Las ganancias y prdidas patrimoniales se determinarn con carcter general, por diferencia entre
los valores de transmisin y de adquisicin.
La cuanta de los distintos componentes de la base imponible se determinar, con carcter general,
por el mtodo de estimacin directa, si bien los rendimientos de la actividad econmica se podrn
determinar aplicando cualquiera de los siguientes mtodos (art. 16 LIRPF):
a) Estimacin directa normal.
b) Estimacin directa simplificada.
c) Estimacin objetiva (por signos, ndices o mdulos), que se tendr en cuenta incluso, cuando
la Administracin aplique la estimacin indirecta a los contribuyentes que hubieran
renunciado a la estimacin objetiva para cuantificar sus rendimientos de la actividad
econmica.
2. Se aplicarn las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su caso, corresponda
para cada una de las fuentes de renta.
3. Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su origen y
clasificacin como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible
general y del ahorro. En dicha integracin hay que respetar una serie de reglas y lmites
especficos, que cada parte de la base imponible tiene asignados (artculos 47 y 49 LIRPF).
A. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL. CONCEPTO

De acuerdo con el artculo 17 LIRPF, se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en
especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o
estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas.
Los rendimientos del trabajo vienen definidos por dos caracteres:
a) Proceden de la realizacin de trabajos personales que no se han realizado por cuenta propia
Se trata del rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la asuncin de los riesgos propia
de los trabajos que se prestan por cuenta propia, pues, si as fuera, nos encontraramos ante
rendimientos de actividades econmicas.
sta es la nota verdaderamente definitoria en el propio texto de la Ley: contraprestaciones que
deriven del trabajo [] y que no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas.
Esta frmula amplia permite evitar las controversias a que dara lugar condicionar la calificacin
como rendimientos del trabajo a su percepcin en el marco de una relacin contractual tpica
(laboral, administrativa, etc.).
Tampoco cabe condicionar la calificacin como rendimiento del trabajo al hecho de que no se exija
el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realizacin del trabajo exige
el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carcter profesional
(de actividad econmica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo, precisamente por el
hecho de que no se realizan por cuenta propia. El art. 95.3 RIRPF se manifiesta expresamente en
este sentido: No se considerarn rendimientos de actividades profesionales las cantidades que
perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma
vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales, ni, en general, las
derivadas de una relacin de carcter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprendern
entre los rendimientos del trabajo.
b) Su carcter omnicomprensivo
El legislador acua con trminos amplios la definicin de los rendimientos del trabajo, al referirse a
todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relacin
laboral o estatutaria.
De ah que quepa calificar como tales:
Los rendimientos directos: Sueldo, paga extraordinaria, gastos de representacin, etc.
Los rendimientos indirectos: Pensin por jubilacin, prestacin por desempleo, etc.
Los rendimientos dinerarios: Sueldo.
Las retribuciones en especie: Utilizacin de vivienda gratuita, disfrute de vehculos, etc.
1. Supuestos
El artculo 17 LIRPF, despus de definir los rendimientos del trabajo, incluye una relacin de
supuestos que tienen dicha consideracin. La relacin prevista en el apartado 1 tiene carcter
abierto y es meramente ejemplificativa. La relacin prevista en el apartado 2 es cerrada.
Los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el artculo 17.1 LIRPF, son seis:
1. Los sueldos y salarios.
2. Las prestaciones por desempleo.
3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los normales de
manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que
reglamentariamente se establezcan.
5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
previstos en el texto refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones.
6. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los
compromisos por pensiones, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se

vinculen las prestaciones. Esta imputacin fiscal tendr carcter voluntario en los contratos
de seguro colectivo distintos de los planes de previsin social empresarial, debiendo
mantenerse la decisin que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la
extincin del contrato de seguro. No obstante, la imputacin fiscal tendr carcter
obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputacin fiscal no tendr carcter
obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias
de jubilacin y de fallecimiento o incapacidad.
El artculo 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrn la consideracin
de rendimientos del trabajo:
a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social
Pueden agruparse de la siguiente forma:
1. Primer grupo: Se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas pblicos de
Seguridad Social, tanto de carcter general como de carcter sectorial:
De carcter general: Pensiones y haberes pasivos, prestaciones por incapacidad,
jubilacin, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
De carcter sectorial: Prestaciones percibidas por beneficiarios de Mutualidades
Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de hurfanos e instituciones similares.
2. Segundo grupo: Incluye las siguientes prestaciones:
Las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de
Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.
Las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con Mutualidades
de Previsin Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente, gasto
deducible para la determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas u
objeto de reduccin en la base imponible del impuesto.
Es lo que ocurre, por ejemplo, con los seguros en los que se han satisfecho primas para percibir
prestaciones anlogas a las que derivan de un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan
pagarse en concepto de primas como las contingencias cubiertas (jubilacin, invalidez permanente o
muerte), se sujetan prcticamente al mismo rgimen que los Planes de Pensiones (los derechos
consolidados no son rescatables, salvo para integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones
o en circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de larga duracin).
Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes:
1. Al sistema general de previsin social van equiparndose tanto los planes de pensiones
como los seguros concertados con mutualidades de previsin social.
2. Las prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en concepto de seguros de carcter
voluntario, tributarn en el IRPF como rendimientos del trabajo cuando sean percibidas por
beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, y no en el Impuesto sobre
Sucesiones.
3. TERCER GRUPO: Comprende las prestaciones por jubilacin e invalidez permanente por
contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas,
por la cuanta que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando concurran tres condiciones:
Que las perciba el propio trabajador.
Que las perciba por causa de jubilacin o invalidez.
Que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el propio trabajador.
4. CUARTO GRUPO: Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsin social
empresarial.
Tambin tienen la consideracin de rendimientos del trabajo personal las prestaciones por jubilacin
e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes
de previsin social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las

empresas en la medida en que su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de

las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
5. QUINTO GRUPO: Se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes
de Previsin Asegurados.
6. SEXTO GRUPO: Se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los
seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de promocin de la autonoma
personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
b) Retribuciones varias
Los apartados b) a k) del artculo 17.2 LIRPF incluyen una serie de supuestos a los que tambin el
legislador les atribuye la condicin de rendimientos del trabajo, que son difcilmente reconducibles
a unidad.
Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las
personas con discapacidad (art. 17.2 y disposicin adicional 18 LIRPF).
2. Rendimientos del trabajo en especie
Dos son los problemas que suscita el rgimen jurdico de las retribuciones en especie: su concepto y
su valoracin.
Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilizacin, consumo u
obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art.
42.1 de la Ley).
Como puede apreciarse, tas rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los
rendimientos del trabajo. Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del
capital mobiliario (por ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposicin a plazo en
una entidad financiera) o en el marco de las ganancias y prdidas patrimoniales, pero es en el
mbito de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyeccin,
creciente a medida que se van generalizando frmulas de retribucin que incluyen prestaciones
accesorias por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automviles,
pago de viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.). De ah que sean objeto de estudio en este
lugar.
El propio legislador enumera en el artculo 42.2 una serie de supuestos a los que no reconoce la
consideracin de rentas en especie [apartados a) a h)].
El supuesto recogido en el artculo 42.2.a) LIRPF constituye un medio de retribucin que propicia
la vinculacin del trabajador al capital de la propia entidad en la que trabaja.
El artculo 43 RIRPF prev la posible aplicacin de este beneficio a la entrega de acciones por una
sociedad estatal o Administracin Pblica titular de las acciones.
Los requisitos que deben cumplirse para que la entrega de estos ttulos no tenga la consideracin de
retribucin en especie son los siguientes:
El valor de los ttulos entregados a cada trabajador no puede exceder de 12.000 anuales.
Debe responder a unos criterios de poltica retributiva, que contribuya a la participacin de
los trabajadores en la empresa.
Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cnyuges o familiares hasta el segundo
grado, no pueden llegar a tener una participacin, directa o indirecta, en la sociedad en que
trabajan o en otra del grupo, superior al 5%.
Los ttulos han de mantenerse al menos 3 aos, debindose regularizar la situacin del
contribuyente mediante la presentacin de declaraciones-liquidaciones complementarias
cuando este plazo no se cumpla.
El resto de las hiptesis contempladas en los restantes epgrafes del artculo 42.2 [letras b) a h)]
recoge supuestos a los que, por distintas razones, el propio legislador considera conveniente no
sujetar a tributacin, obviando as entrar en problemas acerca de su calificacin o no como
retribucin en especie (cantidades para formacin del personal; entregas a precios rebajados de

productos en cantinas o comedores de empresas; utilizacin de bienes destinados a servicios

sociales y culturales del personal; prestacin del servicio de educacin por centros educativos
autorizados a los hijos de sus empleados; prestacin del servicio pblico de transporte colectivo de
viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de
residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajador, etc.).
Con carcter general, las retribuciones en especie se valorarn por su valor normal en el mercado.
Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas las
dificultades que, en ocasiones, puede generar su aplicacin prctica, obliga al propio legislador a
formular una serie de criterios especficos de valoracin, aplicables a los supuestos ms normales
de retribuciones en especie.
As, para la utilizacin de vivienda que sea propiedad del pagador, se considera como retribucin
en especie el 10 por 100 del valor catastral o el 5 por 100, cuando el mismo se ha revisado con
posterioridad a 1994. Si no tuviera an valor catastral, o ste no se hubiera notificado, se tomar
como base el 50 por 100 del valor por el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio, base a la que se aplicar el 5 por 100. El valor resultante no podr superar, en ningn
caso, el 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente
(art. 43.1.1.a LIRPF). En 2013 el inters legal es el 4 por 100.
Tratndose de vehculos cedidos para el uso particular del trabajador, la entrega supondr para el
trabajador la imputacin en su renta del coste de adquisicin que satisfizo la empresa, incluidos los
impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computar como renta el 20 por 100 del coste de
adquisicin cuando es nuevo, o el mismo porcentaje, sobre el valor de mercado del automvil,
cuando no lo sea (art. 43.1.1.b).
En los prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el inters
pactado y el inters legal del dinero vigente en el perodo (art. 43.1.1.c).
En las aportaciones realizadas a los promotores de los planes de pensiones, se computar como
retribucin en especie el importe satisfecho (art. 43.1.1.e).
No obstante la aplicacin de estos criterios especficos, la Ley establece un lmite mnimo (art.
43.1.1.f LIRPF) cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que
tengan como actividad habitual la realizacin de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho lmite
es el precio del bien, derecho o servicio que se oferta al pblico, entendindose por tal el previsto
en el artculo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y
Usuarios. Se deducirn del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendindose por tales los
que sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los trabajadores de la empresa,
as como los descuentos promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100, ni
de 1.000 euros anuales.
El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se excluyan
expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones
establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la capacitacin o reciclaje del personal (art.
44); gastos por comedores de empresas (art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art. 46).
Ejemplo: Isabel, empleada de GEGAS, abona sus facturas de gas natural con un descuento
que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 . Este descuento se
practica tambin a los grandes consumidores. Solucin: No hay retribucin en especie.
Podemos preguntarnos quin debe soportar el coste del pago a cuenta y cmo se determinan las
retribuciones en especie en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador. Aunque la
obligacin de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador (art. 26.4 ET),
debindose considerar nulo todo pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe
incrementar la cuanta del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribucin en realidad
tendr dos componentes: la retribucin y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribucin en especie cuyo valor es de 600 y no

soporta el coste del ingreso a cuenta, que efecta el empresario, cmo se calcular el
importe del rendimiento ntegro de la retribucin en especie, sabiendo que el tipo de
retencin aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100?
Solucin:
RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 .
VRE: valor de la retribucin en especie: 600 .
ICta: 600 x 20% = 120
Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si, adems de
recibir la retribucin, tambin recibiese la cuanta del ingreso. Y ello porque, en cualquier
caso, conocida la cuota lquida, deducir el ingreso a cuenta que el empresario ingres por
dicha retribucin.
[VRE: Valor de la retribucin en especie.
ICta: Ingreso a cuenta.
Rie: Rendimiento ntegro de la retribucin en especie.]
3. Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases
El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos bsicos.
Retribuciones dinerarias.
Rentas en especie.
Rendimientos irregulares del trabajo.
En este apartado vamos a estudiar los rendimientos irregulares del trabajo.
a) Rendimientos irregulares. Concepto
La categora de rendimientos irregulares difcilmente puede conceptuarse con carcter general,
debido a las singularidades que presenta cada una de las especies que incluye. De todos modos, hay
unas notas comunes:
a) Son rendimientos generados en un plazo superior a dos aos.
b) No se obtienen de forma peridica o recurrente.
c) No se computan ntegramente, sino que su cuanta se minora atendiendo a los aos en que se
han generado.
d) La cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin est limitada.
b) Clases de rendimientos irregulares
1) La categora por excelencia de rendimientos irregulares es la prevista por el artculo 18.2 LIRPF.
Se trata de rendimientos generados en un perodo superior a dos aos, que no se obtengan de forma
peridica o recurrente o que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo. El artculo 11 RIRPF contiene una lista cerrada de estos
rendimientos.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o
participaciones por los trabajadores, slo se considerar que el rendimiento del trabajo tiene un
perodo de generacin superior a dos aos y que no se obtiene de forma peridica o recurrente,
cuando las opciones de compra se ejerciten trascurridos ms de dos aos desde su concesin, si,
adems, no se conceden anualmente. Previsin que se aplica si tales rendimientos deben imputarse
en un perodo impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004.
Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma que un mismo rendimiento
que se haya generado a lo largo de cuatro aos, pero que, al mismo tiempo, se perciba
peridicamente (esto es, cada cuatro aos), deja de ser considerado como rendimiento irregular y,
en consecuencia, no se beneficia de la minoracin que sobre los rendimientos ntegros se practica y
que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.

Ejemplo: El cobro de una bonificacin por los aos de servicio y por su fidelidad a la
empresa que reciben unos trabajadores es un derecho econmico nuevo y no es un derecho
que se hubiera ido generando durante el tiempo en que cada uno de los trabajadores ha
prestado sus servicios a la empresa, por lo que no procede la aplicacin de la reduccin del
40 por 100.
A efectos de su tributacin en el IRPF, estos rendimientos se computarn previa reduccin del 40
por 100 de su importe.
El artculo 11 RIRPF regula la Aplicacin de la reduccin del 40 por 100 a determinados
rendimientos del trabajo. Este precepto considera que son rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los que enumera:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro
centro de trabajo, en la cuanta no exenta.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regmenes pblicos de la Seguridad Social o Clases
Pasivas, as como las prestaciones satisfechas por colegios de hurfanos o instituciones
similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en
cualquiera de sus grados, por empresas y por entes pblicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, tanto las de carcter pblico como las satisfechas por
colegios de hurfanos e instituciones similares, empresas y por entes pblicos, que excedan
del lmite exento.
e) Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales,
pensiones o anualidades de duracin indefinida o por la modificacin de las condiciones de
trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolucin de mutuo acuerdo
de la relacin laboral.
g) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en este Impuesto. No se
consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones econmicas derivadas de la
cesin de derechos de la propiedad intelectual o industrial o que sustituyen a stas.
2) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los Regmenes pblicos de la Seguridad Social y
clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin, accidente,
enfermedad, viudedad o similares, as como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de
mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y similares.
Segn establece el artculo 18.3 LIRPF, en los supuestos establecidos en el artculo 17.2.a) 1 y 2,
si las prestaciones se perciben en forma de capital, se aplicar una reduccin del 40 por 100,
siempre que hayan trascurrido dos aos desde la primera aportacin, salvo en el caso de las
prestaciones por invalidez, para las que no se precisar plazo de tiempo alguno.
c) Limitaciones de la irregularidad
La calificacin de estos rendimientos como irregulares tendr como consecuencia que se computen
tras haberlos reducido en un 40 por 100, tributando el 60 por ciento de su importe, con lo que se ve
corregida la progresividad.
Cuando se cobren de forma fraccionada, slo ser posible la reduccin del 40 por 100 cuando el
cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin, computados de fecha a fecha, entre
el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos (art. 11.2 RIRPF).
Sin embargo, esta correccin se ha ido limitando en el tiempo, de forma que actualmente existe un
lmite para cualquier rendimiento ntegro irregular, con independencia de su naturaleza, y otros dos
lmites especficos para los rendimientos provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones y
para los que derivan de la extincin de la relacin laboral y mercantil:
Lmite general. Se establece que la cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar
la reduccin del 40 por 100 no podr superar el importe de 300.000 euros anuales.

Lmite especfico. Afecta a los rendimientos que deriven del ejercicio de opciones de
compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores. Segn establece el artculo
18.2 LIRPF, la cuanta del rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40 por
ciento no podr superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual el
conjunto de los declarantes en el IRPF por el nmero de aos de generacin del rendimiento.
A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo, se tomarn cinco aos.
Este ltimo lmite se duplicar si se dan los siguientes requisitos:
1. Las acciones o participaciones adquiridas debern mantenerse, al menos, durante tres aos, a
contar desde el ejercicio de la opcin de compra.
2. La oferta de opciones de compra deber realizarse en las mismas condiciones a todos los
trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
4. Rendimientos netos. Gastos deducibles
Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares nos
encontramos con el concepto de rendimientos ntegros del trabajo, que debe ser minorado en el
importe de los gastos deducibles para, as, dar lugar a los rendimientos netos. Es decir:
Los rendimientos ntegros del trabajo se obtienen sumando las retribuciones dinerarias, las
rentas en especie y los rendimientos irregulares [RIT = RD + RE + RI].
Los rendimientos netos se calculan restando a los rendimientos ntegros del trabajo los
gastos deducibles [RN = RIT GD].
Los gastos deducibles figuran previstos con carcter tasado en el artculo 19 LIRPF:
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
Las detracciones por derechos pasivos.
Las cotizaciones a los colegios de hurfanos o instituciones similares.
Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga
carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones,
y con el lmite que reglamentariamente se establezca (segn el artculo 10 RIRPF, con el
lmite conjunto de 500 anuales).
Los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin
del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300
anuales.
5. Reduccin del rendimiento neto por obtencin de rendimientos del trabajo
Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reduccin que
podr incrementarse si concurren determinadas circunstancias personales en los trabajadores
(desempleado, discapacitado o que hayan alcanzado la edad de jubilacin), en los trminos el
artculo 20 LIRPF.
Con carcter general, el rendimiento neto del trabajo se reducir en las siguientes cuantas,
dependiendo de su importe:
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080
euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260
euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el
rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
Ejemplo: Contribuyente que ha obtenido 11.018 de rendimientos netos del trabajo y
ninguna otra renta.
Solucin: La reduccin del rendimiento neto del trabajo a que tendr derecho ser la
siguiente:

4.080 [(11.018 9.180) x 0,35] = 3.436,7

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas,
excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros
anuales.
Los trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral,
tambin incrementarn en un 100% la reduccin. A tal efecto, se entender como trabajador activo
aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestacin efectiva de sus
servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del mbito de organizacin y direccin de otra
persona, fsica o jurdica.
De acuerdo con la finalidad del beneficio y en ausencia de definicin expresa de lo que es
continuacin o prolongacin de la actividad laboral, debe entenderse incluida la dedicacin parcial
por parte del jubilado.
Tambin incrementarn en un 100 por 100 esa misma reduccin, tanto en el perodo en que se
produzca el cambio como en el siguiente, cuando el trabajador desempleado e inscrito en la oficina
de desempleo acepte un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo
municipio (art. 12.2 Reglamento).
El fundamento de la misma se encuentra en incentivar la movilidad geogrfica, compensando los
gastos derivados del cambio de residencia que tiene que realizar el desempleado al aceptar un
puesto de trabaj en una localidad distinta a la que resida. El desarrollo reglamentario nada innova
respecto a los requisitos legales, pues exige: a) que el contribuyente est desempleado e inscrito en
la oficina de empleo, b) que el puesto de trabajo est situado en un municipio distinto al de la
residencia habitual del contribuyente, y c) que el contribuyente traslade su residencia habitual al
nuevo municipio. Por el contrario, nada se establece de la fijacin de perodo de permanencia
alguno como trabajador demandante de empleo a efectos del disfrute de la reduccin.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo
trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado
de minusvala igual o superior al 65 por ciento.
Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones previstas en este artculo, el saldo resultante
no podr ser negativo. Es decir, el lmite conjunto de todas estas reducciones (del trabajo,
movilidad, prolongacin de la actividad laboral y discapacidad) est representado por la cuanta de
los rendimientos netos del trabajo.
B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. CONCEPTO Y CLASES
En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carcter general, los rendimientos del capital
mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional del 19 % (en
el libro de texto se menciona el 18%). Es necesario diferenciar entre rendimientos del capital
inmobiliario y mobiliario.
1. Rendimientos del capital inmobiliario
a) Rendimiento ntegro
Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos
perciba el titular de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan
sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.
Dar lugar a un rendimiento del capital inmobiliario toda utilidad derivada de la explotacin de un
bien inmueble, rstico o urbano, siempre que no est afecto a una actividad econmica y que no

derive de su transmisin. Si est afecto a una actividad econmica tributar en el mbito de los
rendimientos de actividades econmicas. Si la renta deriva de su transmisin, tributar como
ganancia patrimonial.
El que los rendimientos se califiquen como del capital inmobiliario o como de actividades
econmicas no es una cuestin balad. Calificados como rendimientos de actividades econmicas
son mayores las posibilidades de deduccin de gastos; puede mitigarse la carga fiscal al atribuir los
rendimientos a los titulares de participaciones de la sociedad que lleva a cabo la actividad
empresarial, obviando los rgidos criterios de atribucin de rentas del IRPF; pueden aplicarse
regmenes de estimacin objetiva, etc.
En los rendimientos ntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe ntegro que por
todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, o
en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el
Impuesto sobre el valor Aadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
b) Rendimientos netos: gastos deducibles
Cuantificados los rendimientos ntegros, debe precederse a la cuantificacin de los rendimientos
netos. A estos efectos habr que deducir de los rendimientos ntegros dos tipos de gastos:
a') Todos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos
Gasto necesario ha dejado de identificarse con gasto imprescindible, para ser sinnimo de gasto
vinculado a la obtencin de ingresos, de forma que debe considerarse como tal todo aquel gasto que
objetivamente va encaminado a propiciar una mejor satisfaccin de los objetivos de la actividad
cuyos rendimientos son objeto de gravamen.
El art. 23 de la Ley realiza una enumeracin ejemplificativa y abierta de los gastos que deben
deducirse para cuantificar el rendimiento neto de cada bien:
b') Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora de los bienes, derechos o
facultad del uso o disfrute, y dems gastos de financiacin.
c') Gastos de reparacin y conservacin del inmueble.
Los gastos de reparacin ya estn encaminados a mantener en buenas condiciones los inmuebles,
permitiendo su uso habitual. Es el caso de los gastos por pintura, revoco o arreglo de instalaciones.
En estos gastos se incluye la sustitucin de elementos como el ascensor, la instalacin de sistemas
de seguridad u otros, pero no los que representen una ampliacin o mejora de las instalaciones [art.
13.a) del Reglamento].
El importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta
de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso, en su caso, se podr deducir en los cuatro aos
siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos
correspondientes a cada uno de estos aos, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos en
cada uno de los mismos.
d') Tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su
denominacin, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de aqullos y no tengan carcter sancionador.
e') Saldos de dudoso cobro, siempre que concurran las condiciones previstas en el art. 13.e) del
Reglamento: que el deudor se halle en situacin de concurso; que entre el momento de la primera
gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalizacin del perodo impositivo
hubiesen transcurrido ms de 6 meses y no se hubiese producido una renovacin de crdito. Si el
saldo de dudoso cobro fuese cobrado posteriormente al momento en que se dedujo, se computar
como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f') Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.

Es el caso de los gastos de administracin, vigilancia, portera o similares.
A estos gastos previstos por el legislador [art. 23.a) Ley], aade el Reglamento otros gastos que
tambin tienen la consideracin de deducibles: gastos por formalizacin del arrendamiento,
subarriendo, cesin o constitucin de derechos; gastos de defensa jurdica relativos a los bienes
productores de renta; primas de contratos de seguro y gastos por servidos o suministros [art. 13,
apartados d), f) y g) Reglamento].
g') Cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con ste,
siempre que respondan a depreciacin efectiva.
Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortizacin no excede de aplicar el 3 por 100
al mayor de estos valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin influir, en todo
caso, el valor de suelo.
La exclusin del suelo es lgica: no sufre depreciacin como consecuencia de su uso. En el caso de
los inmuebles adquiridos gratuitamente, sin embargo, aunque es evidente que se deprecian
(excluido el suelo), la Administracin Tributaria mantiene que el contribuyente no puede amortizar
porque no ha tenido coste de adquisicin.
El valor de adquisicin de la titularidad de otros derechos (distintos del dominio) o de facultades de
uso o disfrute tambin se podr amortizar proporcionalmente, fijndose un plazo que depende de su
duracin, si es determinada. Si es vitalicio, al 3 por 100 anual (vase art. 14 del Reglamento).
c) Reducciones por arrendamiento de vivienda
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto
calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducir en un 60 por ciento.
Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto a los
rendimientos declarados por el contribuyente.
Dicha reduccin ser del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre
18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el perodo
impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples IPREM. Cuando existan
varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reduccin se aplicar sobre la parte del
rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos
previstos en este nmero. El artculo 16 RIRPF detalla los requisitos formales exigidos para
disfrutar de esta reduccin.
La edad del arrendatario se ampliar hasta la fecha en que cumpla 35 aos cuando el contrato de
arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario
(Disposicin transitoria 19 LIRPF).
d) Rendimientos irregulares
Determinados los rendimientos netos de carcter regular, habr que sumar a los mismos los
rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un perodo de generacin
superior a dos aos y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tales
rendimientos se beneficiarn de una reduccin del 40 por 100.
El artculo 15 RIRPF ha enumerado con carcter tasado los rendimientos que deben considerarse
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada slo ser aplicable la
reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el nmero de aos en que se han
generado, computados de fecha a fecha, por los perodos impositivos en que se fraccione el cobro,
sea superior a dos.
e) Rendimientos en caso de arrendamiento o cesin entre parientes
El art. 24 LIRPF prev que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien
inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los

afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser
inferior al 2% del valor catastral, o al 1,1% cuando ste haya sido revisado con posterioridad al 1 de
enero de 1994.
Se trata de una autntica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar un rendimiento mnimo
cuando el titular del bien ceda el mismo a su cnyuge o parientes. El legislador establece en estos
casos cul es el importe del rendimiento neto total, de forma que no se admite la deduccin de los
gastos sobre esta cuanta, que tiene carcter de rendimiento mnimo.
Con esta medida el legislador trata de evitar la simulacin de arrendamientos baratos entre parientes
para evitar la imputacin de rentas inmobiliarias.
2. Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases
Rendimiento de capital mobiliario es todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y
derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentren afectos a una actividad econmica.
La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se encuentren afectos a una
actividad econmica, hasta el punto de que el legislador, consciente de que ste es uno de los puntos
ms sensibles del propio concepto de rendimiento del capital mobiliario, ha previsto expresamente
en el segundo inciso del artculo 29.1.c) LIRPF que en ningn caso podrn considerarse como
bienes afectos a una actividad econmica los activos representativos de la participacin en fondos
propios de una entidad y de la cesin a terceros de capitales propios. El legislador entiende que
estos bienes no son necesarios para el desarrollo de una actividad econmica, y, en consecuencia,
entiende que los rendimientos de tales bienes debern tributar, de forma autnoma, como
rendimientos del capital mobiliario.
Debemos subrayar la indudable vis attractiva de este tipo de rendimientos frente a otros que
presentan rasgos similares y, de forma especial, frente a las ganancias patrimoniales. Ante la
posible calificacin de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia patrimonial,
el legislador opta abiertamente por su calificacin como rendimiento del capital mobiliario. La
razn de este aspecto es doble:
Por un lado, los rendimientos del capital mobiliario se encuentra por regla general sujetos a
retencin, a diferencia de las ganancias patrimoniales que, salvo excepciones, no se sujetan
a retencin.
Por otro lado, la conceptuacin expresa como rendimientos del capital inmobiliario evita los
problemas que ha habido que solucionar en un pasado muy cercano acerca de la calificacin
como rendimiento o como ganancia patrimonial de determinados beneficios derivados de la
negociacin de ttulos valores.
No tiene consideracin de rendimientos del capital mobiliario la contraprestacin obtenida por el
contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el
mbito de su actividad econmica habitual (art. 25.5 LIRPF).
Los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad econmica y, por
tanto, tributarn como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un particular, al margen de
cualquier actividad econmica propiamente tal, s tributarn como rendimientos del capital
mobiliario. La afectacin del bien a una actividad econmica propicia su calificacin como
rendimiento de actividades econmicas y la coetnea improcedencia de su calificacin como
rendimiento del capital mobiliario.
Tampoco se considera rendimiento del capital mobiliario el que se obtenga en las transmisiones
lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, derivado de los activos representativos de la
captacin y utilizacin de capitales ajenos (art. 25.6 LIRPF).
No se integrarn en la renta del perodo los dividendos y participaciones en beneficios que procedan
de beneficios obtenidos por sociedades en perodos en que estaban en el rgimen de sociedades
patrimoniales (apartado 6.a de la Disposicin transitoria 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Rendimientos sujetos

a) Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades

El art. 25.1 de la Ley tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital
mobiliario: rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de
entidad. Es una categora genrica, cuyas especies enumera el propio legislador:
1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo
de entidad.
Son la forma ms tpica de retribuir la aportacin al capital social, especialmente los dividendos.
2. Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones
liberadas, que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales, faculten para participar en
los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad por causa
distinta de la remuneracin del trabajo personal.
La entrega de acciones liberadas (total o parcialmente) recibe el tratamiento propio de las ganancias
y prdidas patrimoniales.
3. Rendimientos derivados de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, sobre los valores o participaciones que
representen la participacin en los fondos propios de la entidad.
En ocasiones, la titularidad de un determinado valor mobiliario (por ejemplo, una accin) da lugar a
negocios jurdicos que permiten que los rendimientos econmicos derivados de dicha titularidad se
perciban por quien, no siendo titular dominical, goza de facultades de uso y disfrute de tales ttulos.
En ese caso, el titular que ha cedido parte de su derecho obtiene la contraprestacin de parte de
quien ha adquirido los derechos de goce y disfrute de tales ttulos, contraprestacin que tiene
tambin la consideracin fiscal de rendimiento de capital mobiliario.
Es lo que ocurre, por ejemplo, con la constitucin del usufructo oneroso de acciones. En ese caso, si
se reparten dividendos por la sociedad, el usufructuario deber tributar por los mismos en concepto
de rendimientos del capital mobiliario, pero la cantidad que el usufructuario haya satisfecho al nudo
propietario, al constituir el usufructo de tales acciones, estar sujeta tambin al IRPF, en concepto
igualmente de rendimiento del capital mobiliario.
4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condicin de
socio, accionista, asociado o partcipe.
Estamos ante una clusula residual, cuyo objetivo es el propio de este tipo de clusulas: albergar la
posibilidad de que cualquier retribucin que derive de la condicin de socio, accionista, asociado o
partcipe, tribute como rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea la frmula jurdica a travs
de la cual se abone tal retribucin.
Pese a ello, en determinados casos (sociedades anteriormente sometidas al rgimen de transparencia
fiscal, sociedades que explotan derechos de imagen cedidos por sus socios y que reparten entre
stos los beneficios obtenidos, entidades sujetas al rgimen de atribucin de rentas), los beneficios
obtenidos por las sociedades y repartidos a sus socios no tienen la consideracin de rendimientos
del capital mobiliario, sino que se sujetan a un rgimen especial (el de imputacin de rentas) en el
primer y segundo caso (y el de atribucin de rentas) en el tercer caso.
5. La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones.
b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios
Dispone el artculo 25.2 de la Ley del Impuesto que tienen la consideracin de rendimientos del
capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominacin o
naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada
como remuneracin por tal cesin, as como las derivadas de la transmisin, reembolso,

amortizacin, canje o conversin de activos representativos de la captacin y utilizacin de

capitales ajenos.
Aade el precepto que En particular, tendrn esta consideracin:
1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el
endoso o cesin se haga como pago de un crdito de proveedores o suministradores.
2. La contraprestacin, cualquier que sea su denominacin o naturaleza, derivada de cuentas en
toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos
financieros.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos financieros con pacto de
recompra.
4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisin,
cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad de aqulla.
Es una categora caracterizada por la obtencin de unos rendimientos por la colocacin de capitales,
sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tato de la tenencia
como de la transmisin de los ttulos recibidos por la colocacin de tales capitales.
Los caracteres que presenta esta categora son:
Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se d al negocio a travs del cual se articula la
cesin de capital propio a tercero; incluye tanto la. retribucin dineraria como en especie,
abarca tanto las retribuciones fijas como variables.
Los rendimientos no slo derivan de la titularidad de activos, sino tambin de los actos
dispositivos realizados sobre los mismos (transmisin, reembolso, amortizacin, canje o
conversin), con excepcin de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones
en Instituciones de Inversin Colectiva (los populares Fondos de Inversin Mobiliaria e
Inmobiliaria) que dan lugar a ganancias o prdidas patrimoniales.
La cuantificacin de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los
rendimientos que derivan de la titularidad se sujetan a tributacin por el importe percibido.
Tratndose de beneficios derivados de los actos dispositivos realizados sobre tales ttulos se
computar como rendimiento la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de
transmisin, reembolso o amortizacin. En operaciones de canje se gravar la diferencia
entre el valor de adquisicin y el denominado valor de canje o conversin, esto es, el valor
que corresponde a los ttulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisicin y
enajenacin incrementarn y minorarn, respectivamente, los valores de adquisicin y
enajenacin, siempre que se justifiquen adecuadamente [art. 25.2.b) prrafo tercero de la
Ley].
En relacin con los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epgrafe, debe tenerse en
cuenta que en el caso de cesin de capitales a una entidad vinculada los intereses que se devenguen,
a partir de un determinado importe, se integrarn en la parte general de la renta del perodo para
evitar que el contribuyente obtenga un beneficio, como es el de tributar al tipo proporcional (como
mximo el 27 por 100) y no al tipo progresivo y general.
Pinsese, por ejemplo, en un consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una
relacin de vinculacin y, por tanto, de control, obtiene un tipo de inters muy superior al de
mercado, de forma que en lugar de recibir salarios u otras rentas que tributaran sometidas a la
progresividad de la tarifa, lo hacen por el tipo proporcional.
c) Rendimientos de operaciones de capitalizacin y contratos de seguro de vida e invalidez
Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos itinerarios o en especie
derivados de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo
cuando tales rendimientos deban tributar, en el propio RPF, como rendimientos del trabajo o bien
en el Impuesto sobre Sucesiones.
Recurdese que las prestaciones derivadas de seguros que cubran la contingencia de invalidez,
tributarn como rendimientos del trabajo, en el IRPF, cuando deriven de seguros colectivos que

acten como un sistema de previsin social empresarial o que se suscriban con una Mutualidad de
previsin social. Esos mismos rendimientos se sujetarn al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones cuando el beneficiario del contrato no coincida con el tomador del seguro o el
asegurado en los seguros colectivos, salvo que se hubiesen suscrito con Mutualidades de Previsin
Social a cuyas aportaciones se les hubiese podido aplicar el beneficio de la deduccin, como gasto,
de la base imponible, al haberse imputado fiscalmente a los sujetos a quienes se vinculan las
prestaciones.
Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsin en los que se ha pactado la
aportacin de determinadas cantidades, con carcter peridico, a cambio de recibir cierta suma
cuando se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad,
fallecimiento o invalidez.
En este caso adquiere una importancia decisiva la cuantificacin del importe que debe sujetarse a
tributacin como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificacin en la que representan un papel
determinante dos circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el perodo
de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las cantidades
como consecuencia de la produccin del hecho que obliga a su abono.
La propia Ley del Impuesto prev la cuanta que se sujetar a tributacin, segn los casos:
a') Percepcin de un capital diferido
Se sujetar a tributacin la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas
satisfechas [art. 25.3.a).I de la Ley].
b') Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo
sucesorio (supuesto que dara lugar al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)
La determinacin de la cuanta sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta
anualmente percibida, porcentaje establecido segn la edad que tenga el rentista en el momento de
constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los aos en los que se percibe la
renta.
Los porcentajes son los siguientes:
40 por 100 cuando el perceptor tenga menos de 40 aos.
35 por 100 cuando tenga entre 40 y 49 aos.
28 por 100 cuando tenga entre 50 y 59 aos.
24 por 100 cuando tenga entre 60 y 65 aos.
20 por 100 cuando tenga entre 66 y 69 aos.
8 por 100 cuando tenga ms de 69 aos [art. 25.3.a).2 Ley].
Tngase en cuenta que estos porcentajes sern los correspondientes a la edad del rentista en el
momento de la constitucin de la renta y permanecern constantes durante toda su vigencia [art.
25.3.a).2, ltimo prrafo de la Ley].
c') Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo
sucesorio
En este caso los porcentajes se fijan atendiendo al nmero de aos durante los que se va a abonar la
renta.
Los porcentajes son los siguientes:
12 por 100 cuando la renta se abone durante 5 o menos aos.
16 por 100 cuando se abone durante ms de 5 y hasta 10 aos.
20 por 100 cuando la renta se abone durante ms de 10 y hasta 15 aos.
25 por 100 cuando la renta se abone durante ms de 15 aos [art. 25.3.a.3 Ley].
d') Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro
ttulo sucesorio

Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores (en atencin al
carcter vitalicio o temporal de la renta, respectivamente), incrementado en la rentabilidad obtenida
hasta la constitucin de la renta.
De acuerdo con el art. 18 del Reglamento, la rentabilidad vendr determinada por la diferencia entre
el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas
satisfechas, rentabilidad que, cuando se trate de renta vitalicia se repartir linealmente durante los
diez primeros aos en que se cobre y si se trata de renta temporal se repartir linealmente entre los
aos de duracin de la misma, con el mximo de diez.
A las rentas adquiridas por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos,
slo se les aplicarn los porcentajes previstos en las letras b) y c), sin incrementar la cuanta
resultante en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta, puesto que tal rentabilidad ya
ha tributado en el Impuesto sobre Donaciones [art. 25.3.a.4 Ley].
e') Prestaciones, en forma de renta, por jubilacin e invalidez, percibidas por beneficiarios de
contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos del trabajo
No sern de aplicacin los porcentajes anteriores. Se gravarn slo cuando la cuanta de las rentas
percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida por
donacin o cualquier otro ttulo jurdico gratuito realizado inter vivos, a partir del momento en que
las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de constitucin
de las mismas. En el caso de jubilacin ser preciso, adems, que el seguro se haya concertado al
menos dos aos antes de la edad de jubilacin.
f') Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia,
legado o cualquier otro ttulo sucesorio
Tributar como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas hasta, dicho
momento, minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de las cuantas
que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario [art. 25.3.a)5 Ley].
d) Otros rendimientos del capital mobiliario
Pese a la amplitud de los trminos en que aparece configurada cada una de las categoras de
rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributacin, el legislador, que no ha sabido formular un
concepto genrico de la categora, consciente de que algn rendimiento puede no encontrar encaje
conceptual en los supuestos regulados, aade un nuevo apartado en el que, a modo de clusula
residual, de carcter ejemplificativo y, por tanto, abierto, enumera algunos rendimientos que tienen
tambin la consideracin de rendimientos del capital mobiliario. Son las siguientes:
a') Rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los
procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas
realizadas por el contribuyente
Tanto los rendimientos de la propiedad intelectual como los derivados de la propiedad industrial
pueden tributar de muy distintas formas, segn cual sea la forma en que se obtienen. Cuando el
autor trabaja por cuenta ajena, para una empresa que le abona un salario (pinsese en autores que
trabajan en un Departamento de l+D), los rendimientos se sujetarn al IRPF en calidad de
rendimientos del trabajo personal
Si trabaja por su cuenta, pero cede la explotacin de los derechos a una entidad, que le abona por
ello unos determinados derechos (el autor que cede a una editorial la explotacin de su obra literaria
y percibe a cambio un porcentaje de las ventas, en concepto de derechos de autor), stos tributarn
como rendimientos de actividad econmica (concretamente como rendimientos de la actividad
profesional).
Si es el propio autor quien explota directamente tales derechos, mediante una cierta organizacin
empresarial, los rendimientos tributan como rendimientos de actividad econmica (concretamente
como rendimientos empresariales).

Por ltimo, cuando los rendimientos sean percibidos por quienes no son sus autores y, adems, no
han incorporado tales derechos al activo de una empresa (en cuyo caso tendran naturaleza de
rendimientos empresariales), nos encontramos ante rendimientos de capital mobiliario.
Atendiendo cuanto antecede se entiende la crtica a los trminos en que el legislador ha redactado el
art. 25.4.a, al disponer que tributarn como rendimientos del capital mobiliario: Los procedentes
de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y tos procedentes de la
propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por
contribuyente. Carece de justificacin tanto la disociacin entre, ambos tipos de propiedad, como
las coletillas que siguen a cada uno de dichos tipos y que no son privativas de los mismos, sino
comunes a ambos.
b') Rendimientos de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
actividad econmica
Pueden reproducirse, mutatis mutandis las observaciones hechas acerca de la distinta forma en que
pueden percibirse los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial.
c') Rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocio o minas, as como del
subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades
econmicas
d') Rendimientos derivados de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del
consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que la cesin tenga lugar en el mbito de
una actividad econmica
Represe que cuando la cesin de lugar a una explotacin econmica, cuyo objeto sea precisamente
ese, dar lugar a la imputacin de rentas, de acuerdo con el rgimen establecido en el art. 92 de la
Ley.
e) Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles
Con carcter general, para la determinacin de los rendimientos netas del capital mobiliario, slo se
deducen de los rendimientos ntegros los gastos de administracin y depsito de valores negociables
[art. 26.1.a Ley].
Se consideran como gastos de administracin y depsito las cantidades que repercutan las empresas
de servicios de inversin, entidades de crdito u otras entidades financieras, que tengan por
finalidad retribuir la prestacin derivada de la realizacin, por cuenta de sus titulares, del servicio de
depsito de valores representados en forma de ttulos o de la administracin de valores
representados en anotaciones en cuenta.
No sern deducibles las cuantas que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional e
individualizada de carteras de inversin, en que se produzca una disposicin de las inversiones
efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por stos.
En el caso de los rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento
de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirn de los rendimientos
ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importa del deterioro sufrido por
los bienes o derechos de que los ingresos procedan [art. 26.1.b Ley y 20 Reglamento].
f) Rendimientos irregulares
Tambin los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir,
rendimientos generados en un perodo superior a dos aos o que reglamentariamente se hayan
calificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los
rendimientos se integrarn en los rendimientos netos, con una reduccin del 40 por 100 (art. 26.2 de
la Ley).
Atendiendo al mandato legal, el artculo 21 del Reglamento dispone que se considerarn como
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un

nico perodo impositivo, exclusivamente, los ingresos siguientes: a) los derivados del traspaso o
cesin del contrato de arrendamiento; b) indemnizaciones percibidas del arrendatario o
subarrendatario por daos o desperfectos; c) cantidades obtenidas por la constitucin o cesin de
derechos de uso o disfrute de carcter vitalicio.
Represe que los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos ntegros y, por tanto,
sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se podr practicar posteriormente
deduccin alguna en concepto de gasto, a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del
trabajo, en el que los gastos deducibles se practican sobre la cuanta total de los rendimientos
regulares e irregulares.
Tambin cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada, la posibilidad de
reducir su importe slo existir cuando el cociente de dividir el plazo en que se han generado por el
nmero de perodos impositivos en los que se ha fraccionado su pago sea superior a dos (arts. 26.2,
ltimo prrafo de la Ley y 21.2 del Reglamento).
C. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS
Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos sern fiscalmente calificables como
rendimientos de actividades econmicas cuando una determinada actividad empresarial o el
ejercicio de una actividad profesional, artstica o deportiva, se realiza por cuenta propia. El sujeto
pasivo, por su cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo econmico, organiza y financia una serie
de elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.
El concepto de rendimientos de actividades econmicas viene definido por dos elementos
esenciales:
La organizacin por cuenta propia de los medios de produccin.
La consiguiente asuncin del riesgo econmico derivado de la actividad.
Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, segn el modo en que se realice, reciben
una distinta calificacin desde el punto de vista tributario. Pongamos el ejemplo de un ceramista:
El ceramista que trabaja al servicio de una empresa recibir rendimientos del trabajo.
El ceramista que trabaja por cuenta propia recibir rendimientos de la actividad econmica
(empresariales).
Para la calificacin desde el punto de vista tributario del concepto de rendimientos de actividades
econmicas se erigen en clave dos notas: la organizacin por cuenta propia y la asuncin del
riesgo econmico (ganancias o prdidas).
a) Caracteres de los rendimientos de actividades econmicas
1. Derivados de bienes que estn afectos a una explotacin econmica. La afectacin
Slo sern rendimientos de actividades econmicas los derivados de bienes que estn afectos a una
explotacin econmica. Si no existe tal afectacin, los rendimientos derivados de la administracin
de tales bienes darn lugar:
1. A rendimientos del capital.
Mobiliario: Si son ttulos valores.
Inmobiliario: Si se trata de inmuebles.
2. En su caso, a ganancias y prdidas patrimoniales.
Ejemplo: El dueo de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento,
percibir rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso est afectado a su actividad
empresarial, aunque est arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente
canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendr la consideracin de rendimiento del
capital inmobiliario, sino que constituir un ingreso de la actividad econmica.

En el concepto de rendimientos de actividades econmicas adquiere una importancia capital la

determinacin de la afectacin o no de un bien a una actividad econmica y las consecuencias que
derivan de tal afectacin.
Puede calificarse como bienes afectados a una actividad econmica aquellos que son idneos para
conseguir los fines propuestos en una determinada actividad econmica y se utilizan
fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma. Contribuyen a definir
estos bienes las dos siguientes notas:
Su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad econmica.
Estar destinados prevalentemente a esa actividad.
Se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica (art. 29.1 LIRPF):
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal al
servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo
o, en general, de uso particular del titular de la actividad econmica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtencin de los
respectivos rendimientos. En ningn caso tendrn esta consideracin los activos
representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y de la cesin de
capitales a terceros.
Slo se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica aquellos que el
contribuyente utilice para los fines de la misma.
Por lo que se refiere a la segunda de las notas que, en nuestra opinin, caracteriza los bienes afectos
(estar destinados prevalentemente a una actividad econmica), debe sealarse que la afectacin no
equivale a utilizacin exclusiva del bien en la actividad. Cabe la utilizacin privada del mismo, sin
que ello implique su desafectacin. Como cabe tambin la afectacin parcial, sin que ello implique
tampoco la prdida de la condicin de bien afecto.
La admisibilidad de la utilizacin para necesidades privadas de bienes afectos est prevista por la
propia Ley (art. 29.2, prrafo segundo), que autoriza al Reglamento para que determine las
condiciones en que, no obstante su utilizacin para necesidades privada de forma accesoria y
notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una
actividad econmica.
En desarrollo de esa autorizacin, el Reglamento (art. 22.4) entiende que se considerarn utilizados
para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del
inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad econmica que se destinen al
uso personal del contribuyente en das u horas inhbiles, durante los cuales se interrumpa el
ejercicio de dicha actividad.
Tambin cabe admitir la afectacin parcial de un bien. Como seala el art. 29.2 de la Ley, cuando se
trate de bienes que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad econmica, la afectacin se
entender limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se
trate. Concepto que hay que profundizar en un doble sentido. De una parte, no cabe la afectacin
parcial de elementos indivisibles (art. 29.2 Ley). De otra parte, y tratndose de bienes divisibles,
slo se considerarn afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles
de un aprovechamiento separado e independiente del resto (art. 22.3 Reglamento).
Es decir, un bien inmueble podr afectarse parcialmente (por ejemplo, para la instalacin de un
despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar), pero no podr
afectarse parcialmente un automvil (bien indivisible).
Por lo que se refiere al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio
personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad econmica, hay que distinguir
segn se trate de bienes que se adquirieron a ttulo oneroso o a ttulo gratuito. Como regla de
carcter general habr que estar al valor de adquisicin que se tiene en cuenta a efectos del concepto
de ganancias y prdidas patrimoniales en el propio IRPF (vid. arts. 23 Reglamento y 35.1 y 36 Ley).
En sntesis: a) bienes adquiridos a ttulo oneroso: el valor por el que se afectarn ser la suma del
precio que se pag por ellos, ms las inversin y mejoras que se hayan podido efectuar, ms los

gastos y tributos que pag el adquirente por su adquisicin, excluidos los intereses que, en su caso,
hubiera podido satisfacer el adquirente; b) bienes adquiridos a ttulo lucrativo: valor comprobado a
efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se valorar segn el valor neto
contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor de adquisicin menos el importe de las
amortizaciones que se hayan practicado, imputndose en todo caso la amortizacin mnima (art.
23.2 del Reglamento).
La consideracin de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de stos,
en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges (arts. 29.3 Ley y 22.1 del Reglamento).
Dicho en otros trminos: un bien que pertenece a ambos cnyuges (por tener la consideracin de
ganancial o porque, aun en rgimen de separacin de bienes, la titularidad es compartida) puede
afectarse ntegramente a la actividad profesional o empresarial de uno de ellos.
El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos (titularidad compartida y
afectacin del bien a una actividad exclusiva de uno de los cnyuges) no jugar la presuncin de
retribucin aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre cnyuges e hijos menores que
convivan con el contribuyente (art. 30.2.3 de la Ley). Situacin que no consideramos acertada,
porque puede dar lugar a numerosos problemas (de contabilizacin del bien, de amortizacin, etc.),
pues, en definitiva, se est aplicando un rgimen uniforme (el propio del cnyuge empresario o
profesional) a una situacin que no lo es (hay un cnyuge que no es empresario, ni profesional y sus
bienes van a verse afectados por esta fictio juris).
Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cnyuge, se presumir que ste obtiene
rendimientos del capital inmobiliario y aqul deducir como gasto la cantidad estipulada y, en su
defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es compartido, no se originar renta alguna por la
cesin (DGT 4 de junio de 2001).
2. Creciente penetracin en el rgimen de los rendimientos de actividades econmicas de los
principios que informan la tributacin de los beneficios empresariales en el Impuesto de
Sociedades
En el rgimen de los rendimientos de actividades econmicas existe una creciente penetracin de
los principios que informan la tributacin de los beneficios empresariales en el Impuesto sobre
Sociedades.
3. Diferenciacin entre rendimientos derivados de una actividad empresarial y los que derivan de
una actividad profesional, artstica o deportiva
No todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades econmicas
presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo rgimen jurdico. Hay que diferenciar
entre los rendimientos derivados de una actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una
actividad profesional, artstica o deportiva. Son distintos los regmenes de retenciones, los
regmenes de determinacin de la base imponible, los deberes formales, etc.
No existe un concepto claro, ni unvoco, de lo que debe entenderse como actividad empresarial o
como actividad profesional.
El artculo 27.2 LIRPF califica como actividad econmica (empresarial) el arrendamiento de
inmuebles, slo cuando concurran dos circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se
cuente al menos con un local exclusivamente destinado a la gestin de la actividad y b) Que se
emplee al menos una persona con contrato laboral y jornada completa.
El artculo art. 88.2.a) RIRPF dispone que, en general, se considerarn rendimientos de actividades
profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2 y 3 de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre.
El artculo 93.2.b) RIRPF aade un elenco de actividades que darn lugar a rendimientos
profesionales o empresariales, segn la forma en que se organice la prestacin de la actividad.

1. Determinacin del rendimiento neto en el rgimen de estimacin directa

Con carcter general, el rendimiento neto de las actividades econmicas se determina aplicando las
normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como seala expresamente el artculo 28.1 LIRPF.
Ello supone que el rendimiento neto estar constituido por la diferencia entre ingresos y gastos [RN
= I G].
Esta regulacin constituye una prueba definitiva de la asimilacin de la normativa del Impuesto
sobre Sociedades del tratamiento tributario dado a los rendimientos de actividades econmicas
obtenidos por personas fsicas.
Sin perjuicio de este criterio general, existen determinadas especialidades:
1. El beneficio o prdida derivado de la enajenacin de los elementos patrimoniales
Segn el art. 28.2 LIRPF: Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades
econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos a las mismas, que tributan como tales ganancias o prdidas de acuerdo con
el rgimen establecido para tales conceptos.
Dispone el art. 28.3 LIRPF: La afectacin de elementos patrimoniales (a la actividad econmica)
o la desafectacin de activos fijos por el contribuyente no constituir alteracin patrimonial,
siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. Se entender que no
ha existido afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o derechos antes de
trascurridos tres aos desde sta.
El beneficio o prdida derivado de la enajenacin de los elementos patrimoniales afectos a las
actividades econmicas se rige por las normas aplicables a la determinacin de las ganancias y
prdidas patrimoniales.
2. Cuando el titular de la actividad econmica ceda o preste a terceros de forma gratuita, o por
precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la
actividad, deber computar como ingreso el equivalente al valor de mercado. Se aplicar la misma
regla cuando destine bienes o servicios al consumo propio (art. 28.4)
La conceptuacin como ingreso en estos casos tiene como finalidad compensar la contabilizacin
como gasto del importe por el que se adquirieron los bienes o servicios. En rigor, al computar como
ingreso el valor de mercado se est contabilizando no slo lo que cost el bien, sino tambin el
beneficio que se obtiene normalmente en su venta a terceros.
3. Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensin (de acuerdo con el art.
108.1 TRIS las empresas de reducida dimensin son aquellas que no hayan alcanzado en el perodo
impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros.) podrn
disfrutarse por los titulares de actividades econmicas siempre que no supere el conjunto de
actividades econmicas que lleve a cabo el contribuyente (art. 28.1)
Cuando un contribuyente realiza varias actividades econmicas, para determinar si tiene derecho a
acogerse a los beneficios concedidos por el TRIS a las empresas de reducida dimensin, no se
atiende al volumen de facturacin de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas.
4. No sern gasto deducible las cantidades satisfechas o el valor contable de los bienes donados a
Sociedades de Desarrollo Industrial o Regional o a Federaciones o Clubes Deportivos, ni las
aportaciones a Mutualidades de Previsin Social del propio empresario o profesional, sin perjuicio
de que minoren la base imponible
Sin embargo, sern gasto deducible las cantidades por contratos de seguro concertados con
Mutualidades de Previsin Social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la
Seguridad Social cuando acta como alternativa al referido rgimen de la Seguridad Social, con el
lmite de 4.500 .
5. Los titulares de actividades econmicas podrn deducir como gasto las cantidades satisfechas a

su cnyuge e hijos menores que convivan con l, cuando trabajen habitualmente y con continuidad
en la actividad econmica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran
determinados requisitos:
Que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral.
Que se haya dado de alta en la Seguridad Social.
Que la retribucin pactada no sea superior a la retribucin media del mercado, atendida su
cualificacin profesional y el trabajo desempeado.
Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern gravadas como rendimientos del
trabajo.
6. Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l, cedan a la
actividad econmica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podr
deducirse como gasto el importe de la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del
valor de mercado y, a falta de contraprestacin, podr deducirse el valor de mercado
Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern gravadas como rendimientos del
capital.
7. Tendrn la consideracin de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas
por el contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y la del cnyuge e hijos
menores de veinticinco aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 por
cada una de las personas sealadas
2. Rgimen de estimacin directa simplificada
El legislador ha previsto la existencia del rgimen de estimacin directa simplificada (art. 30.1
LIRPF y 28 a 31 RIRPF), con el objeto de mitigar los deberes formales a que estn sujetos los
titulares de actividades econmicas (contabilizacin, registros de ingresos y gastos, etc.).
a) Caractersticas del rgimen de estimacin directa simplificada. Su aplicacin
1. mbito de aplicacin
Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el ao anterior el importe neto
de 600.000 anuales, incluidas todas las actividades econmicas que realicen.
2. Condiciones
Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicacin el rgimen de estimacin
objetiva, se sujetar al rgimen de estimacin directa simplificada, salvo que se renuncie
expresamente al mismo.
El rgimen de estimacin directa simplificada (al igual que cualquier otro rgimen: estimacin
directa normal o estimacin objetiva) no puede aplicarse coetneamente con otros regmenes.
Un contribuyente que realice actividades distintas (sean empresariales, sean profesionales, sea una
mezcolanza de ambas), deber determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el mismo
rgimen.
3. Renuncia y exclusin
Se trata de un rgimen al que se puede renunciar y cuya exclusin puede ordenar la Administracin.
La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del ejercicio siguiente o
cuando se presente la declaracin censal por inicio de la actividad. Sus efectos durarn, como
mnimo, tres aos. La renuncia se entender prorrogada tcitamente, salvo que medie revocacin
expresa.
Las causas de exclusin del rgimen son dos:
Superar los 600.000 de cifra neta de negocios.
Renunciar en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la aplicacin del citado

rgimen, atendida la incompatibilidad entre distintos regmenes de estimacin para las

actividades realizadas por un mismo contribuyente.
La renuncia del contribuyente o la exclusin por la Administracin supondrn que el contribuyente
deber determinar el rendimiento neto de sus actividades econmicas de acuerdo con el rgimen de
estimacin directa normal. Excepcionalmente, slo en el ejercicio en que se inicie una nueva
actividad econmica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del rgimen de estimacin
directa simplificada no supondr la cesacin de tal rgimen para el resto de actividades econmicas
a las que se les vena aplicando.
4. Rgimen aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de rentas
Este rgimen es aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que cumplan
los requisitos que permiten su aplicacin y que todos sus miembros sean personas fsicas. La
renuncia exigir que la soliciten todos sus miembros.
El rgimen se aplicar con independencia del rgimen que sea aplicable a cada uno de sus
miembros por el ejercicio de las actividades econmicas de que sean titulares.
b) Determinacin de los rendimientos netos en rgimen de estimacin directa simplificada
El artculo 30 RIRPF regula la Determinacin del rendimiento neto en el mtodo de estimacin
directa simplificada. Con carcter general, rigen los mismos criterios que en el rgimen de
estimacin directa normal, con dos especialidades.
El rendimiento neto de las actividades econmicas, a las que sea de aplicacin la modalidad
simplificada del mtodo de estimacin directa, se determinar segn las normas contenidas en los
artculos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de
la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministerio de Economa y
Hacienda. Sobre las cuantas de amortizacin que resulten de estas tablas sern de aplicacin
las normas del rgimen especial de empresas de reducida dimensin prevista en el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difcil justificacin se cuantificar
aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.
3. Rgimen de estimacin objetiva
El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades
econmicas se cuantifiquen mediante el rgimen de estimacin objetiva, limitndose a establecer
unos criterios en el artculo 31 LIRPF, que han sido objeto de desarrollo reglamentario en los
artculos 32 a 39 RIRPF.
La parquedad del legislador ha sido extrema. El legislador remite la regulacin principal al
Reglamento. Esta remisin no constituye un modelo de respecto al principio de reserva de Ley,
mxime cuando ni tan siquiera es el Reglamento, sino una Orden Ministerial, la que en ltimo
extremo aprueba los criterios segn los cuales deber pagarse el impuesto.
a) Caractersticas del rgimen de estimacin objetiva. Delimitacin
1. Simplificacin de deberes formales
Se trata de un rgimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los deberes formales a que estn
sujetos quienes se acogen a l (contabilizacin, registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc.).
Sin embargo, la frecuente utilizacin de este rgimen para defraudar ha aconsejado introducir la
exigencia de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por
trimestres, as como los justificantes de los signos, ndices y mdulos que les resulten de aplicacin
(art. 68.6 RIRPF).
2. Determinacin del rendimiento

El rendimiento se determina mediante la aplicacin de unos signos, ndices o mdulos que, referidos
a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la
correspondiente Orden Ministerial (Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, para el ao 2013).
Es decir, el rendimiento neto no ser el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino el resultado
de tener en cuenta determinados factores (volumen de operaciones, importe de las compras,
superficie de las explotaciones, activos fijos utilizados, etc.), de forma que su ponderacin permite
fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto.
3. Previsin expresa
Esta regulacin viene motivada por la ficcin que supone llegar a cuantificar el rendimiento sin
basarse en ingresos y gastos. El legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los
que la aplicacin de este rgimen d como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente
obtenidos, de forma que, tras varios aos de producirse esa diferencia entre ingresos (y beneficios)
reales, de una parte, e ingresos (y beneficios) fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el
contribuyente exteriorizar esos ahorros en una adquisicin o en unas inversiones que no
encuentran justificacin con los beneficios derivados del rgimen a que ha estado sometido.
La expresa previsin legislativa trata de salir al paso de la posible conceptuacin de los bienes en
que se materialicen estas rentas como ganancia patrimonial no justificada.
4. Aplicacin conjunta
El rgimen de estimacin objetiva del IRPF se aplicar conjuntamente con los siguientes regmenes:
Regmenes especiales del IVA Rgimen simplificado; rgimen aplicable a agricultura,
ganadera y pesca.
Rgimen del Impuesto General Indirecto Canario (arts. 31.1.2 LIRPF y 36 RIRPF).
5. Enumeracin por el MEH (Ministerio de Economa y Hacienda)
El rgimen de estimacin objetiva se aplicar por cada una de las actividades econmicas,
aisladamente consideradas, que determine el Ministerio de Economa y Hacienda y que aparezcan
especficamente recogidas en la correspondiente Orden Ministerial.
6. Aplicacin salvo renuncia o exclusin
Al igual que ocurre con la estimacin directa simplificada, el rgimen de estimacin objetiva se
aplicar salvo renuncia o exclusin.
7. Limitaciones
El rgimen de estimacin objetiva no podr aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de
rendimientos ntegros, en el ao inmediatamente anterior, supere cualquiera de los siguientes
importes:
450.000 anuales para el conjunto de sus actividades econmicas.
300.000 para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas.
8. Rendimiento de conjunto
El rgimen de estimacin objetiva se aplica para determinar el rendimiento conjunto de todas las
actividades econmicas que realice el contribuyente. No obstante, es posible tambin que el
rendimiento se determine de forma individual, atendiendo a cada una de las actividades.
9. Incompatibilidad de la estimacin objetiva con la estimacin directa
El rgimen de estimacin objetiva es incompatible con la estimacin directa, en cualquiera de sus
modalidades, esto es, tanto la normal como la simplificada.
El contribuyente que realice varias actividades econmicas y determine los rendimientos de alguna
de ellas en estimacin directa, deber aplicar el mismo rgimen a las restantes. No obstante, se
admite excepcionalmente (art. 35 RIRPF) que cuando se inicie durante el ao alguna actividad

econmica no incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al rgimen
de estimacin objetiva, la incompatibilidad no surtir efecto y las actividades que se venan
realizando con sujecin al rgimen de estimacin directa podrn seguir acogidas a tal rgimen.
10. Renuncia al mtodo de estimacin objetiva
La renuncia podr efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que
deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaracin censal de
inicio de actividad.
Tambin se admite la renuncia tcita, entendindose que se produce cuando se presente la
declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ao natural en que deba
surtir efecto y su importe se calcule aplicando las normas de la estimacin directa.
La renuncia supondr la inclusin en la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa,
siempre que cumpla los requisitos exigibles para la aplicacin de dicho rgimen (art. 33.2 del
Reglamento).
La renuncia tendr efectos para un perodo mnimo de tres aos, transcurridos los cuales se
entender prorrogada tcitamente para cada uno de los aos siguientes en que pudiera resultar
aplicable, salvo que se revoque tal renuncia en el mismo perodo en que puede efectuarse (esto es,
el mes de diciembre anterior al ao en que haya de surtir efecto).
11. Exclusin del mtodo de estimacin objetiva
Causas determinantes de la exclusin:
1. Rebasar los lmites cuantitativos que permiten aplicar el rgimen.
2. Que un mismo contribuyente aplique el rgimen de estimacin directa a alguna de las
actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una actividad).
3. Que al contribuyente se le excluya del rgimen especial simplificado del IVA.
Efectos de la exclusin:
1. La exclusin producir efectos desde el inicio del ao inmediato posterior a aquel en que se
produzca dicha circunstancia.
2. La exclusin del mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin durante los tres aos
siguientes en el mbito de aplicacin de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin
directa, en los trminos previstos en el apartado 1 del artculo 28 de este Reglamento.
12. Entidades en rgimen de atribucin
El mtodo de estimacin objetiva ser aplicable para la determinacin del rendimiento neto de las
actividades econmicas desarrolladas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre
que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas contribuyentes por
este Impuesto.
13. Imposibilidad de aplicacin
El rgimen de estimacin objetiva impide la aplicacin de los beneficios previstos para las
inversiones empresariales.
El art. 68 LIRPF (Deducciones) prev que los contribuyentes sujetos al IRPF que perciban
rendimientos de actividades econmicas podrn disfrutar de los incentivos y estmulos a la
inversin empresarial que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los
mismos porcentajes y lmites de deduccin, con excepcin de la deduccin por reinversin. No
obstante, en el caso de que se aplique el rgimen de estimacin objetiva, slo les resultarn de
aplicacin las deducciones para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la
comunicacin. Los restantes incentivos slo les sern de aplicacin cuando as se establezca
reglamentariamente. Como el Reglamento no ha regulado nada sobre este aspecto, no sern de
aplicacin.
b) Determinacin de los rendimientos netos en el rgimen de estimacin objetiva

El artculo 37 RIRPF establece los criterios generales relativos a la determinacin del rendimiento
neto, posteriormente desarrollados en las rdenes Ministeriales que se dictan anualmente. Estos
criterios generales son los siguientes:
1. Fijacin del rendimiento en relacin a las actividades
El rendimiento debe fijarse con relacin a cada una de las actividades, independientemente
consideradas, entendiendo como tales las que aparecen especficamente recogidas en las rdenes
Ministeriales (arts. 37.1 y 38 RIRPF).
2. Cuantificacin por el propio contribuyente
El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada actividad los signos, ndices
o mdulos que se contengan en la OM (art. 37.2 RIRPF).
3. Posibilidad de deducciones de amortizaciones del inmovilizado
De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el rendimiento neto podrn
deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, de conformidad, exclusivamente, con la
cuanta que resulte aplicable segn la tabla aprobada por el Ministerio de Economa y Hacienda
(arts. 37.2 prrafo segundo, RIRPF).
4. Rendimiento anual y proporcionalidad
El rendimiento vendr referido al ao. Cuando la actividad se inicie con posterioridad al 1 de enero
o cese antes de 31 de diciembre, la aplicacin de los signos, ndices o mdulos se har de forma
proporcional al tiempo en que se ha ejercido la actividad.
Las actividades de temporada se regirn por lo establecido especficamente para ellas.
5. Circunstancias excepcionales
Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios, inundaciones, erradicacin de
enfermedades de los animales u otras similares) la cuantificacin de los rendimientos se modular
de conformidad con las circunstancias que concurran. As, cuando:
1. Afecten a una zona o sector determinado: El Ministro de Hacienda podr autorizar,
excepcionalmente, la reduccin de los signos, ndices o mdulos (art. 37.4.1 RIRPF).
2. Afecten gravemente al desarrollo de las actividades econmicas: Los interesados podrn
solicitar la reduccin de los signos, ndices o mdulos en la Administracin o Delegacin de
la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta das siguientes a la fecha en
que se produjeron las anomalas, aportando pruebas y mencionando las indemnizaciones a
percibir por los sucesos acaecidos. Tambin proceder la reduccin cuando el titular de la
actividad se encuentre en situacin de incapacidad temporal y no disponga de otro personal
empleado (art. 35.4.2 RIRPF).
3. Provoquen gastos extraordinarios: En este caso, no hay que pedir reduccin, sino que el
contribuyente la aplica por s mismo y la Administracin se limita a verificar la certeza de la
causa que motiva la reduccin del rendimiento y su importe.
4. Rendimientos irregulares
Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, el artculo 32 LIRPF
califica como irregulares los rendimientos de actividades econmicas en dos supuestos:
a) Aquellos cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos.
b) Aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicar una reduccin del 40 por 100.
El artculo 25 RIRPF califica como rendimientos de actividades econmicas obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo los cuatro ingresos siguientes:
a) Subvenciones de capital para adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas.

c) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en el Impuesto.
d) Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos de duracin indefinida.
Tambin en este caso, cuando los rendimientos con perodo de generacin superior a dos aos se
perciban de forma fraccionada, slo se aplicar la reduccin del 40 por 100 cuando el cociente
resultante de dividir los aos en que se ha generado por el nmero de perodos impositivos en que
se haya fraccionado el pago sea superior a dos (arts. 32 LIRPF y 25.2 RIRPF).
5. Reduccin por percepcin de rendimientos de actividades econmicas
Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que se obtienen en
condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de gran
respaldo patrimonial, se aplica una reduccin especfica, similar a la que disfrutan los
contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo.
a) Requisitos
Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen actividades econmicas para
disfrutar de la reduccin del rendimiento neto, adems de los que puedan fijarse
reglamentariamente, son los siguientes:
a) El rendimiento neto de su actividad econmica deber determinarse con arreglo al mtodo
de estimacin directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada
del mtodo de estimacin directa, la reduccin ser incompatible con lo previsto en la regla
4 del artculo 30.2 LIRPF (las reglas especiales para la cuantificacin de los gastos
deducibles, incluidos los de difcil justificacin) (32.2.4 LIRPF).
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una
nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la
consideracin de trabajador autnomo econmicamente dependiente conforme a lo
dispuesto en el Captulo III del Ttulo II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del
trabajo autnomo (arts. 11 a 18) y el cliente del que dependa econmicamente no sea una
entidad vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no
puede excede del 30 por 100 de sus rendimientos ntegros declarados.
d) Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales y de
informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen.
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo.
f) Que al menos el 70 por 100 de sus ingresos del perodo impositivo estn sujetos a retencin
o ingreso a cuenta.
b) Cuanta de la reduccin
El artculo 32.2.1 LIRPF establece que cuando se cumplan los anteriores requisitos, el
rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar en las cuantas siguientes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a
9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre
9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la
diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260
euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas
superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del
ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en

3.264 euros anuales.

Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de
forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento.
El artculo 32.3 LIRPF establece que Como consecuencia de la aplicacin de esta reduccin, el
saldo resultante no podr ser negativo.
6. Otras reducciones del rendimiento neto: por creacin o mantenimiento de empleo y por
inicio de actividad en estimacin directa
Se establecen dos reducciones adicionales del rendimiento neto. Una relacionada con la creacin y
mantenimiento de empleo y la otra no.
a) Por creacin o mantenimiento de empleo
A condicin de que creen o mantengan el empleo, los contribuyentes que ejerzan actividades
econmicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5
millones de euros y tengan una plantilla inferior a 25 empleados, podrn aplicar una reduccin del
20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado, despus de la aplicacin de las reducciones del
art. 23 de la Ley (Disp. Adic. 27 Ley).
Esta reduccin, introducida por primera vez en el 2009 para combatir los efectos de la crisis, se ha
venido mantenido hasta el ao 2013, guardando sitona con la rebaja del tipo de gravamen prevista
en el IS para aquellos sujetos que mantengan el empleo y regulada con requisitos similares.
Se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados
perodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no
sea inferior a la unidad y a la plantilla media del perodo impositivo 2008.
Para el clculo de la plantilla media se tomarn las personas empleadas, teniendo en cuenta la
jornada contratada en relacin con la jornada completa y la duracin de dicha relacin laboral
respecto del nmero total de das del perodo impositivo.
Si el contribuyente inicia el ejercicio de su actividad econmica en 2008, la plantilla media
correspondiente al mismo se calcular tomando en consideracin el tiempo transcurrido desde el
inicio de la misma. Y si no viniese desarrollando ninguna actividad econmica con anterioridad a 1
de enero de 2009 e inicia su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media
correspondiente al perodo impositivo 2008 ser cero.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad econmica con anterioridad a 1
de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013, y la plantilla media
correspondiente al perodo impositivo en el que se inicie la misma sea superior a pero e inferior a la
unidad, la reduccin se aplicar en el perodo impositivo de inicio de la actividad a condicin de
que en el perodo impositivo siguente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50% del importe de las
retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
El incumplimiento del requisito del mantenimiento o creacin de empleo motivar la no aplicacin
de la reduccin en el perodo impositivo de inicio de su actividad econmica, debiendo presentar
una autoliquidacin complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que
medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalizacin del plazo reglamentario de
declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
b) Por inicio de actividad en estimacin directa
Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad econmica y determinen el rendimiento
neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa, podrn reducir en un 20 por ciento el
rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho mtodo, minorado en su caso por las
reducciones anteriores, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el
perodo impositivo siguiente.
A estos efectos, se entender que se inicia una actividad econmica cuando no se hubiera ejercido

actividad econmica alguna en el ao anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en

consideracin aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener
rendimientos netos positivos desde su inicio.
Cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado en
el ejercicio de la primera, la reduccin se aplicar sobre los rendimientos netos obtenidos en el
primer perodo impositivo en que los mismos sean positivos y en el perodo impositivo siguiente, a
contar desde el inicio de la primera actividad.
La cuanta de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicar la citada
reduccin no podr superar el importe de 100.000 euros anuales.
No resultar de aplicacin la reduccin prevista en ste apartado en el perodo impositivo en el que
ms del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el
contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el ao anterior a la fecha de inicio de la
actividad.
D. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES. CONCEPTO
A diferencia de los rendimientos, las ganancias y prdidas patrimoniales no se identifican con una
fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al patrimonio del sujeto pasivo, en
concreto, al valor de su patrimonio.
Rendimientos: Los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital y los rendimientos
de actividades econmicas tienen en comn su neta dependencia de una fuente de renta
concreta: el trabajo, los bienes patrimoniales y el ejercicio de actividades econmicas.
Ganancias o prdidas patrimoniales: En el caso de las ganancias y prdidas patrimoniales el
origen hay que buscarlo en una alteracin patrimonial, determinante de la ganancia o la
prdida.
Segn el art. 33.1 LIRPF, son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en
la composicin de aqul, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
A nuestro juicio, son tres los elementos definitorios del concepto:
1. Existencia de una variacin en el valor del patrimonio.
2. Que esa variacin se manifieste en la alteracin de la composicin del patrimonio.
3. Que la ganancia o prdida no se califique como rendimiento (del trabajo, del capital o de
actividades econmicas).
1. EXISTENCIA DE UNA VARIACIN EN EL VALOR DEL PATRIMONIO
No puede haber ganancia o prdida patrimonial si no hay variacin en el valor del patrimonio, pero
puede haber variacin en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de una
ganancia o prdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.
La propia Ley, en su artculo 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que formalmente se
ha producido una variacin en la composicin de los elementos del patrimonio (que normalmente
conllevar una variacin en el valor del patrimonio), no existe ganancia o prdida patrimonial.
Cinco son los elementos tipificados como ganancias y prdidas patrimoniales:
a) Reducciones del capital.
b) Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
c) Con ocasin de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones.
d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes.
e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de
personas con discapacidad.
a) Reduccin de capital
La reduccin de capital en una entidad mercantil se sujeta a un rgimen jurdico caracterizado por
su heterogeneidad. De ah que llame la atencin que el legislador tributario, simplificando

excesivamente este rgimen, entienda que no existe ganancia o prdida patrimonial en las
reducciones de capital, genricamente consideradas, para, a rengln seguido, establecer diferentes
matizaciones. Por ello es necesario deslindar los distintos supuestos a que puede obedecer la
reduccin del capital y el tratamiento tributario a dar a cada uno de ellos.
Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reduccin de capital puede tener diversas
finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o restablecer el
equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de prdidas.
1. Tipos de reduccin: La reduccin de capital puede ser obligatoria o voluntaria.
Reduccin de capital obligatoria. Cuando las prdidas hayan disminuido el haber
societario por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiera
transcurrido ms de un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.
Reduccin de capital voluntaria. Devolver aportaciones a los socios, condonar
dividendos pasivos, etc.
2. Formas de realizacin: La reduccin de capital puede realizarse de distintas formas:
mediante la disminucin del valor nominal de las acciones, mediante su amortizacin o
agrupndolas para canjearlas, etc. En cada uno de estos supuestos el rgimen jurdico es
diferente, teniendo en comn la necesidad de acuerdo de la Junta General, sujeto a los
requisitos establecidos estatutariamente para la modificacin de Estatutos.
1. Reduccin de capital mediante amortizacin de valores o participaciones, cualquiera que sea su
finalidad [art. 33.3.a) LIRPF]
El rgimen tributario se resume en un diferimiento de la renta al momento en que se transmitan los
ttulos que quedan en el patrimonio del contribuyente. De ah que la Ley establezca que se
considerarn amortizados las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisicin se distribuir
proporcionalmente entre los restantes valores homogneos que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
Ejemplo: Juan es titular de 50 acciones de 1 de nominal, adquiridas al 300% el 1 de enero.
En diciembre de ese mismo ao, le han amortizado 30 acciones.
Tipo de oper.
Fecha
N. acc. Coste adqui. Unit.
Coste total
Compra

1 enero

50

1x3=3

50 x 3 = 150

Amortizacin

31 dic.

20

150/20 = 7,5

50 x 7,5 = 150

Si la reduccin de capital no afectase por igual a todos los valores o participaciones del
contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer lugar.
2. Reduccin de capital mediante devolucin de aportaciones a los socios [art. 33.3.a), segundo
prrafo LIRPF]
Cuando la reduccin de capital no proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), el
importe de la devolucin dineraria o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos
minorar el valor de adquisicin de los valores afectados por la reduccin (en la misma forma que
hemos visto en el apartado anterior), hasta su anulacin. El exceso que pudiera resultar, en su caso,
tributar como rendimiento del capital mobiliario, en la misma forma que la distribucin de la prima
de emisin de acciones.
Su rgimen jurdico depende de que la reduccin provenga o no de beneficios no distribuidos.
El importe devuelto minorar el valor de adquisicin de los ttulos restantes, hasta alcanzar su
importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de adquisicin, el exceso tributar en el
ejercicio en que se ha producido la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, como la
distribucin de la prima de emisin (esto es, tributar como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades, sin incrementarse en un
140 por 100, ni dar derecho en la cuota lquida a la deduccin por doble imposicin).

Ejemplo: SO, SA para proceder a la devolucin de aportaciones, ha reducido capital

procedente de las aportaciones de sus socios. Lucas ha recibido 3000 , mientras que las
acciones que haba adquirido le costaron 2.000 .
Solucin: En la medida en que la devolucin no procede de beneficios sino de aportaciones,
la cantidad distribuida minora el valor de adquisicin de los ttulos hasta dejarlo en 0. El
exceso, 1.000 , tributar como RCM (partic. fondos propios), integrndose al 100 %.
Cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), la
totalidad de las cantidades percibidas tributar como si fueran participaciones en los beneficios de
cualquier tipo de entidad (25.1.a) prrafo primero LIRPF). Este tratamiento implica que, en ese
caso, se integren en la base imponible como rendimientos del capital mobiliario.
Pese a que el texto legal dispone que en estos casos no habr ganancia o prdida patrimonial, para
ser precisos habra que afirmar lo siguiente:
Que en un caso (reduccin de capital mediante amortizacin de ttulos) la ganancia o
prdida patrimonial se difiere al momento en que se transmitan los ttulos afectados por la
reduccin del capital.
Que en el otro (devolucin de aportaciones a los socios) habr tributacin inmediata cuando
la reduccin proceda de reservas capitalizadas o, en otro caso, cuando el valor de lo
devuelto excede el valor de adquisicin de los ttulos afectados por la reduccin de capital.
Sin embargo, en estos dos ltimos casos, la calificacin de la renta obtenida ser la de
rendimientos del capital mobiliario.
b) Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente
Nos encontramos ante un supuesto claro de exencin, pese a que eufemsticamente el legislador
afirme que Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial.
Cuando un contribuyente fallece, la transmisin de sus bienes pone de manifiesto una ganancia o
prdida patrimonial en los bienes del fallecido, tericamente encajable en el concepto de ganancia o
prdida patrimonial.
Ejemplo: Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su
patrimonio. Le cost 12.000 , mientras que el valor de mercado que tiene en el momento de
la transmisin es de 60.000 . La renta que obtendra, de no estar exonerada la plusvala del
muerto, es de 48.000 .
c) Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificacin del 95 % en el
Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 33.3.c) LIRPF)
El legislador declara la no sujecin de las ganancias o prdidas patrimoniales que se pongan de
manifiesto con la transmisin lucrativa de empresas o ttulos representativos de la participacin en
el capital social de entidades, cuando concurran determinadas circunstancias:
Que la donacin se haga a favor del cnyuge, descendientes o adoptados.
Que se trate de ttulos que gocen de exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio: bienes y
derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, siempre que sta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto
pasivo y constituya su principal fuente de renta (art. 4.8 Ley 19/1991, del Impuesto sobre el
Patrimonio).
Que el donante tenga ms de 65 aos o est en situacin de incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez.
Que el donante abandone la direccin de la empresa y deje de percibir remuneracin con
cargo a la misma.
Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exencin en el Impuesto

sobre el Patrimonio, durante los diez aos siguientes a la donacin.

Con el fin de evitar el fraude de ley que se podra producir por quienes afecten bienes patrimoniales
a una actividad econmica, con el nico fin de conseguir que su posterior transmisin no d lugar a
la imputacin de ganancias patrimoniales, el artculo 33.3.c) in fine LIRPF, prev que Los
elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad econmica con
posterioridad a su adquisicin debern haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al
menos, los cinco aos anteriores a la fecha de la transmisin.
En el caso que analizamos, en rigor, ocurre lo mismo que sealamos al referirnos a la reduccin del
capital: se difiere el gravamen al momento en que el donante transmita los ttulos.
El segundo prrafo del artculo 36 LIRPF dispone al efecto que en estas adquisiciones lucrativas, el
donatario se subrogar en la posicin del donante respecto de los valores y fechas de adquisicin de
los bienes donados.
d) Extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes
Adjudicaciones que se produzcan por la extincin del rgimen econmico matrimonial de
separacin de bienes, acordadas por imposicin legal o por resolucin judicial, siempre que se
produzcan por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges.
Planteamiento: Un matrimonio casado en rgimen de separacin de bienes adquiere dos
inmuebles en comunidad antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor unitario de
adquisicin fue de 60.000 . En diciembre de 1994 se separan judicialmente, adjudicndose
un inmueble cada uno de ellos. El valor individual de mercado de cada uno de los bienes en
el momento de la disolucin del matrimonio y de la comunidad de esos dos inmuebles es de
120.000 . Dos aos despus, el marido transmite el inmueble que se adjudic por 125.000
.
Solucin: Al adjudicarse los bienes por la extincin del rgimen de separacin de bienes, no
tributan. Ahora bien, s que lo harn al transmitirse dos aos despus, tomando como valor
de adquisicin el originario y no el que tena el bien en el momento de la separacin. La
ganancia del patrimonio (GP) ser 65.000 (125.000 60.000) y el perodo de generacin, en
su caso, a efectos de aplicar los coeficientes correctores, se computar desde la adquisicin
del bien en comunidad.
e) Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad
Segn el art. 33.3.e LIRPF, se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los
siguientes supuestos: e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos
a favor de personas con discapacidad.
2. EXISTENCIA DE UNA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL MANIFESTADA EN LA
ALTERACIN DEL PATRIMONIO
En el IRPF no se gravan todas las ganancias y prdidas patrimoniales, sino slo aquellas que se
ponen de manifiesto mediante una alteracin en la composicin del patrimonio.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no son objeto de tributacin hasta el momento en que dichos bienes se transmiten, los
derechos prescriben, etc. No hay ganancia o prdida patrimonial si no hay alteracin en la
composicin del patrimonio.
Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable incremento en su
cotizacin burstil o, caso contrario, ven drsticamente rebajada su cotizacin, mientras las acciones
sigan formando parte del patrimonio del contribuyente, ni lo primero determinar la existencia de
una ganancia patrimonial, ni lo segundo supondr una prdida patrimonial. Habr ganancia o
prdida patrimonial en el momento en que las acciones se transmitan a un tercero, a ttulo oneroso o
a ttulo lucrativo.
El artculo 33.2 LIRPF matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteracin patrimonial,

excluyendo de tal consideracin tres casos en los que se entiende que no hay alteracin patrimonial:
En los supuestos de divisin de la cosa comn.
En la disolucin de la sociedad de gananciales o en la extincin del rgimen econmico
matrimonial de participacin.
En la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros.
Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenacin, sino una mera especificacin o
determinacin de derechos (que no implica transmisin a terceros), en virtud de la cual se atribuye a
cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porcin determinada sobre la cosa o derecho,
que sustituye a la porcin o cuota ideal que tena cada uno de aqullos.
Tambin en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor de los bienes o
derechos recibidos no podr ser objeto de actualizacin, de forma que cuando se transmitan por
quienes ahora los reciben (cnyuges, comuneros), conservarn el valor de adquisicin y la fecha en
que fueron adquiridos los bienes.
3. QUE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL NO SE CALIFIQUE
TRIBUTARIAMENTE COMO RENDIMIENTO (DEL TRABAJO, DEL CAPITAL O DE
ACTIVIDADES ECONMICAS)
En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carcter residual que tiene el concepto:
ser ganancia o prdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento, y, ms
especficamente, como rendimiento del capital mobiliario.
Precisamente ese carcter residual es el que obliga de continuo a que el legislador acote el alcance
de su propia definicin. As, el artculo 33.5 LIRPF dispone que No se computarn como prdidas
patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a prdidas en el juego.
En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIRPF se excluye el cmputo de las prdidas derivadas de
las transmisiones de bienes o ttulos valores como medida precautoria ante posibles
comportamientos que tratan de provocar prdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado
el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador difiere el cmputo de la prdida al momento en
que efectivamente se entiende producida de verdad una transmisin no provocada para buscar una
prdida patrimonial computable.
Son dos los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el ao siguiente:
Venta de ttulos cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se adquirieron
ttulos homogneos.
Venta de ttulos no cotizados cuando en el ao anterior o posterior a la transmisin se
adquirieran ttulos homogneos.
La Ley quiere poner as fin a una prctica, bastante generalizada en los ltimos aos, consistente en
la denominada aplicacin de ttulos: el 30 de diciembre, un contribuyente vende unos ttulos que en
ese momento estn a la baja. El mismo da reinvierte el importe obtenido de la venta en la
adquisicin de los mismos ttulos (homogneos), pagando por ellos el mismo precio por el que los
ha vendido. Fiscalmente ha tenido una prdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el
mismo al finalizar el da.
1. Exenciones
Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37 de la Ley as como el art. 3 del RD-Ley 6/2012 tipifican
hasta siete supuestos de exencin:
a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a
favor de las entidades reguladas en la Ley 49/ 2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de

asociaciones declaradas de utilidad pblica no comprendidas en los casos anteriores [art, 33.4.a)
Ley].
La Ley slo declara exentas las ganancias patrimoniales. Cabe entender que, atendido el artculo
33.5.c) de la propia Ley, caso de que con motivo de la donacin se ponga de manifiesto una prdida,
no podr computarse la misma.
b) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisin, onerosa y gratuita, de la vivienda
habitual por personas mayores de sesenta y cinco aos, o por personas en situacin de dependencia
de conformidad con la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a las Personas en
Situacin de Dependencia [art. 33.4.b) Ley].
c) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasin del pago del IRPF mediante la entrega de
bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol [art. 33.4.c)].
d) Ganancias patrimoniales obtenidas con ocasin de la transmisin de las acciones o
participaciones en empresas de nueva o reciente creacin, en los trminos y condiciones previstos
en la Disposicin Adicional Trigsima Cuarta de la Ley.
Se trata de una medida, introducida por el Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio, para favorecer la
capitalizacin de empresas de nueva o reciente creacin. Con este fin se declara la exencin de
aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones en
empresas de nueva o reciente creacin que cumplan una serie de requisitos, siempre que su valor
total de adquisicin no exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de 75.000
euros por entidad durante todo el perodo de tres aos a que se refiere la letra a) del apartado que
regula las condiciones del disfrute de la exencin.
e) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente,
siempre que el importe total obtenido en la transmisin se reinvierta en la adquisicin de una nueva
vivienda habitual (arts. 38 LIRPF y 41 RIRPF).
La exencin se condiciona a que en la adquisicin de la nueva vivienda se reinvierta el importe total
obtenido en la transmisin. En el supuesto de que slo se reinvierta parte del precio obtenido, la
exencin se aplicara proporcionalmente al importe reinvertido.
Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiacin ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda,
se considerar (slo a efectos de la aplicacin de la exencin por reinversin) que el importe total
obtenido en la transmisin es el resultante de minorar el valor de transmisin en el importe del
principal del prstamo que se encuentre pendiente de amortizar al transmitir la vivienda.
Ejemplo: Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000 . Deba todava 72.000
del prstamo que pidi para comprarla. La plusvala obtenida ha sido 40.000 . Con el
importe obtenido en la venta ha adquirido otra que le ha costado 35.000 , gastos e
impuestos incluidos.
Solucin: La reinversin que habra de realizar para no tributar por la plusvala sera la
siguiente: 48.000 (120.000 72.000). Al reinvertir nicamente 35.000 , habr efectuado
una reinversin parcial, disfrutando tambin de una exencin parcial: (35.000/48.000) x
40.000 = 29.166,67
La reinversin se ha de materializar en un plazo mximo de dos aos desde la fecha de transmisin,
salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de
los plazos se habr de reinvertir dentro del perodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Es admisible la reinversin anticipada (comprando primero la vivienda nueva y vendiendo despus
la antigua), siempre que se respete el mismo plazo de dos aos y el importe obtenido en la venta de
la vivienda antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva.

Ejemplo: Manolo compr un piso en 2008, por 120.000 Euros, aplicndose la deduccin
sobre 9.015.18 Euros. En enero de 2012 lo ha transmitido por 200.000 Euros, obteniendo
una plusvala de 75.000 Euros. En febrero adquiri otro piso nuevo, cuyo coste ha sido de
250.000 Euros, impuestos y gastos incluidos. Ha pedido un prstamo del 100% para pagarlo.
A cunto asciende la base de la deduccin por adquisicin de vivienda si tambin aplica la
exencin de la plusvala?
Solucin: La deduccin podr aplicarla cuando el importe del prstamo devuelto supere los
84.015,18 (9.015,18 + 75.000).
Si se incumple la obligacin de reinvertir en la adquisicin de una nueva vivienda, la ganancia
patrimonial que goz de exencin se sujetar a tributacin.
El contribuyente deber realizar una declaracin-liquidacin complementaria, imputando la parte
de la ganancia exenta al ao en que se obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 RIRPF).
f) Ganancias patrimoniales procedentes de la dacin en pago del inmueble.
Con ocasin de la dacin en pago de su vivienda, estar exenta la ganancia patrimonial que se
pudiera generar en los deudores de un crdito o prstamo garantizado con hipoteca, que estn
situados en el umbral de exclusin (definido en el artculo 3 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9
marzo, de medidas urgentes de proteccin de deudores hipotecarios sin recursos).
g) Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisin de determinados inmuebles.
Con ocasin de la regulacin de la venta de los activos inmobiliarios del sector financiero se ha
introducido una extensin temporal que afecta a las plusvalas que puedan producirse por la
transmisin de inmuebles que tenga lugar entre el momento en que se public el Real Decreto-Ley
18/2012 (12 de mayo de 2012) y el 31 de diciembre de 2012.
De esta forma, el primer prrafo de la Disposicin adicional 37 LIRPF establece que Estarn
exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin
de la transmisin de inmuebles urbanos adquiridos a ttulo oneroso a partir de la entrada en vigor
del Real Decreto-Ley 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.
No obstante, la misma disposicin, para evitar economas de opcin no queridas directamente por el
legislador, establece alguna restriccin a su disfrute. As, se ordena que no resultar de aplicacin la
exencin cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a determinadas personas. Del
mismo modo, se restringe su aplicacin con el fin de evitar que una misma plusvala d lugar a dos
beneficios.
2. Regla general de cuantificacin de las ganancias y prdidas patrimoniales
Los criterios generales establecidos por la Ley son dos:
1. En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre el valor de
adquisicin y transmisin [art. 34.1.a) LIRPF].
2. En los dems supuestos, el valor de mercado del bien o derecho [art. 34.1.b) LIRPF].
En este segundo caso se integraran todas las alteraciones patrimoniales que ponen de manifiesto la
incorporacin de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente y que no son consecuencia de
transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas. Es el caso de los bienes adquiridos por accesin,
usucapin, cancelacin de obligaciones de contenido econmico, prdidas que justifiquen
debidamente, deterioro de bienes o derechos, premios en especie obtenidos en el juego, etc.
a) Transmisiones onerosas
El valor de adquisicin (art. 35.1 Ley) estar integrado por la suma de:
El importe real satisfecho por la adquisicin onerosa. Si se adquiri a ttulo gratuito se
tomar como valor de adquisicin aquel que se tom en cuenta a efectos del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones cuando se adquiri el bien.
El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. En este concepto

debe integrarse el coste de las mejoras de orden fsico, as como el coste de todas aquellas
mejoras del contenido del derecho que ostente el contribuyente y que tienen una
cuantificacin econmica en el momento de transmitirse el bien. Por ejemplo, la
indemnizacin que el propietario de un inmueble satisface al arrendatario para resolver el
contrato de arrendamiento y poder vender el inmueble libre de cargas, constituye una
cantidad que se sumar al valor de adquisicin del bien.
Gastos y tributos inherentes a la adquisicin, satisfechos por el adquiriente, excluidos los
intereses. Como gastos habr que computar el coste de gastos de Notara, Registro, gestora,
etc. En el concepto de tributos hay que incluir no slo aquellos que legalmente sean
exigibles al adquirente (ITP o IVA), sino tambin aquellos otros cuyo pago haya asumido
contractualmente, aun no estando legalmente obligado a ello. Es el caso del Impuesto
Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuyo pago
haya asumido contractualmente el adquirente.
La suma de los tres conceptos anteriores se minorar con el importe de las amortizaciones
fiscalmente deducibles, computndose en todo caso la amortizacin mnima, con independencia de
que se haya deducido o no como gasto (art. 40.1 RIRPF). Este concepto es especialmente relevante
en el caso de inmuebles afectados a una actividad econmica y en los inmuebles que, cedidos en
arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se prev (art. 23.b)
LIRPF) una amortizacin del 3% sobre el mayor entre dos valores: el de adquisicin satisfecho o el
catastral, en ambos casos, sin incluir el valor del suelo.
Ejemplo: ngeles ha vendido este ao un inmueble, que haba adquirido el 1 de enero de
hace cuatro aos por 120.000 , impuestos y gastos incluidos. Como lo ha tenido alquilado
durante tres aos, se ha podido deducir como gasto por amortizacin 2.700 por cada ao
en que ha estado arrendado. A cunto asciende su valor de adquisicin a efecto del clculo
de ganancia o prdida patrimonial, si sabemos que el valor de la construccin es el 75% del
valor total?
Solucin: La amortizacin anual ha sido: 0.75 x 120.000 x 0.03 = 2.700 . Se haya deducido
o no la amortizacin para el clculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, el valor de
adquisicin al transmitirse el inmueble ser: 120.000 (2.700 x 3) = 111.900 .
En los rendimientos de la actividad econmica procedentes del arrendamiento se considerar como
amortizacin mnima la que corresponda al perodo mximo de amortizacin.
Determinado el valor de adquisicin y tratndose de bienes inmuebles, es posible proceder a la
actualizacin de su valor de adquisicin, mediante la aplicacin de los coeficientes que se
establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Estos coeficientes se fijan en funcin
del ao en que se adquiri el bien o se efectu la mejora o corresponda aplicar la amortizacin.
Estos coeficientes se aplican tanto sobre el coste de adquisicin, como sobre el importe de las
mejoras y el de las amortizaciones.
Para determinar el coeficiente aplicable, en el caso del coste de adquisicin y el de las mejoras se
atender al ao en que se pagaron las correspondientes cantidades. En las amortizaciones se tomar
como referencia el ao en que se practicaron (o debieron practicarse). El artculo 63 de la Ley
17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2013, ha regulado los coeficientes de
correccin monetaria aplicables a la transmisin de bienes inmuebles no afectos a actividades
econmicas, que se efecte durante 2013.
No obstante, si las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, se les aplicar el
coeficiente 1,3911 (ao 1995). Adems la aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir
que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de la transmisin
del bien inmueble.
Para los inmuebles afectos a actividades econmicas, se aplicarn los coeficientes que vienen
sealados en el artculo 64 de la Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2013.
Estos coeficientes se aplicarn de la siguiente forma: a) Sobre el precio de adquisicin o coste de

produccin, atendiendo al ao de adquisicin o produccin del elemento patrimonial. El coeficiente

aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que se hubiesen realizado; b) sobre las
amortizaciones contabilizadas, atendiendo al ao en que se realizaron.
Por valor de transmisin hay que entender el importe real por el que la enajenacin se haya
producido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecer ste (art.
35.3 LIRPF).
De este importe se deducirn los gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el
transmitente.
Ejemplo: Un contribuyente compr un inmueble en diciembre de 2008 pagando un precio
de 120.000 . En 2009 pag 1.000 de gastos de notara y registro y 8.400 de impuestos.
El 1 de enero de 2011 realiz una mejora sobre el bien, por importe de 9.000 . Lo ha tenido
alquilado ininterrumpidamente desde el 1 de enero de 2011 hasta el 1 de enero de 2013,
cuando lo ha vendido Cul ser su valor de adquisicin actualizado si sabemos que la
construccin es el 80 por 100 del valor total del bien y se ha amortizado, cuando era
procedente, a razn de un 3% anual, sin que el alquiler tenga la condicin de actividad
econmica?
Solucin:
VA (valor de adquisicin) Actualizado: (120.000 x 1,0614) + (1.000 x 1,0406) + (8.400 x
1,0406) + (9.000 x 1,0201) (3.150 x 1,0201) (3.150 x 1,0100) = 139.935,73 .
Amortizacin anual: 80% x (120.000 + 9000) = 3.150
b) Transmisiones lucrativas
El procedimiento de cuantificacin es el mismo. Cuando la adquisicin o la transmisin hubiera
sido a ttulo lucrativo, por importe real se tomar aquel que resulte de la aplicacin del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos,
valen las observaciones que han quedado formuladas.
3. Normas especiales de valoracin
a) Valores admitidos a negociacin en mercados oficiales
El precepto que vamos a analizar (37.1.a) se refiere a los ttulos de acciones cotizadas en Bolsa o
participaciones en Fondos de Inversin.
En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociacin en mercados regulados de
valores, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, la
ganancia o prdida se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de
transmisin, determinado por su cotizacin oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la
transmisin o por el precio pactado cuando sea superior a la cotizacin.
La singularidad del criterio de cuantificacin viene dada en este caso porque existe un precio (valor
de cotizacin) que es tomado como valor mnimo, tanto si se trata de transmisiones onerosas como
lucrativas. Puede ocurrir que acciones cotizadas en Bolsa se transmitan por un precio superior al de
cotizacin. En estos casos slo se tomar tal valor cuando sea superior al de cotizacin.
Por valor de adquisicin hay que entender el importe satisfecho por la adquisicin o el determinado
a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se recibieron a ttulo lucrativo.
Acciones parcialmente liberadas. En el caso de acciones parcialmente liberadas, se tomar
como valor de adquisicin el importe realmente satisfecho por el adquirente. Su antigedad
ser la correspondiente al ao en que se entregaron.
Acciones totalmente liberadas. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su valor de
adquisicin ser el resultante de dividir el coste de adquisicin de todas las acciones que se
posean (tanto las liberadas como aquellas de las que proceden las liberadas) entre el nmero
total de acciones. Su antigedad ser la misma que corresponda a las acciones de que
proceden, segn el segundo prrafo del artculo 37.2 LIRPF.

Ejemplo: Luis es titular de 100 acciones de 1 de nominal, adquiridas en Bolsa aos antes
al 240% de su nominal. En este ao, la sociedad ha retribuido a sus accionistas
entregndoles una accin gratuitamente por cada 100.
Solucin: Las 100 acciones del nominal se adquieren al valor unitario de 2.4 , lo que
supuso un coste de 240 . Al recibir una accin liberada, las 101 acciones tienen el mismo
coste, es decir, 240 , con lo que el coste unitario habr descendido a 2.38 (240 / 101).
Al precio de la adquisicin se le sumar el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
contribuyente y se le restar, en su caso, el importe obtenido en la transmisin de los derechos de
suscripcin.
Si el importe obtenido en la transmisin de los derechos de suscripcin supera el valor de
adquisicin de los ttulos de los que proceden, el exceso tributar como ganancia patrimonial del
perodo en que se transmitan aqullos.
Ejemplo: En la ampliacin de capital de X, SA, ha correspondido a Luis el derecho de
suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en el mismo
ejercicio por 3 .
Solucin: Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 , al transmitir cada derecho de
suscripcin a un precio de 3 , las acciones quedarn valoradas a efectos de posteriores
transmisiones en 0, devengndose una ganancia patrimonial que tributar en el presente
ejercicio de 0,60 , por la diferencia (3 2,4 ). El efecto que produce la venta del derecho
de suscripcin preferente es un diferimiento parcial de la ganancia hasta el momento en que
se transmitan los ttulos. Si el precio de venta del derecho supera al valor de adquisicin de
la accin, el exceso s que tributar en el ejercicio en que tal derecho de suscripcin se
transmite.
Cuando el contribuyente sea titular de valores homogneos (es decir, de igual naturaleza, emitidos
por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular)
adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entender que los transmitidos son los
adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIRPF).
Por valor de transmisin se entender el valor de cotizacin en el mercado de valores en la fecha en
que se produzca la transmisin o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se minorar con
el importe de los gastos a que d lugar la transmisin, satisfechos por el transmitente (comisiones
del agente o sociedad de valores encargado de la operacin, gasto de correo, IVA, etc.).
b) Valores no admitidos a negociacin
Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociacin en alguno de los mercados
regulados de valores representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o
entidades, seguirn el procedimiento aplicable a los valores que cotizan (valor de transmisin
menos valor de adquisicin), con las modificaciones siguientes:
1) El valor de adquisicin no se minorar con el importe obtenido por la venta de los derechos de
suscripcin preferente, sino que dicho importe tributar como ganancia patrimonial del transmitente
en el perodo en que se produzca la transmisin.
Ejemplo: En la ampliacin de capital de X, SA, a Luis le ha correspondido el derecho de
suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en el mismo
ejercicio por 3 .
Solucin: Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 , al transmitir el derecho de
suscripcin a un precio unitario de 3 , el valor de las acciones no se ve afectado,
permaneciendo en 2,4 /acc. No obstante, la cantidad obtenida en la transmisin (3 )

tributar como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende tal derecho de
suscripcin. No hay pues ningn diferimiento de la tributacin.
2) El valor de transmisin, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde
con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podr
ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad
a la fecha de devengo del impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados (tanto beneficios
como prdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de
devengo del Impuesto, computndose como beneficios tanto los dividendos distribuidos
como las asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o actualizacin de
balances.
Determinado el valor de transmisin, el mismo ser tomado como valor de adquisicin a tener en
cuenta por el adquirente a efectos de una posterior transmisin.
Ejemplo: La sociedad GUA S.A. tiene un capital social de 1.000 , dividido en 1.000
acciones, unas reservas de 3.000 y un resultado de ejercicio (2012) de 1.000 . En 2011
obtuvo un beneficio de 1.500 y en 2010 sufri unas pedidas de 700 Cul ser el valor
de transmisin de los ttulos a partir de 1 de enero de 2013?
Solucin:
V. Tco. unit. = (1.000 + 3.000) / 1.000 = 4 /acc.
V. Capitalz. unit. = ((1.500 700 + 1.000) / 3) / 20%) / 1.000 = 3 /tit.
El VALOR DE TRANSMISIN es el valor terico, porque es el mayor de los dos.
El rgimen aplicable a las acciones total o parcialmente liberadas es el mismo que hemos visto en
el epgrafe anterior.
c) Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del
capital o patrimonio de las Instituciones de Inversin Colectiva
En estos casos la ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de
adquisicin y el valor de transmisin, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en
que dicha transmisin o reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo
publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance
correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisin as calculado no
podr ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El precio efectivamente pactado en la transmisin.
El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores.
d) Aportaciones no dinerarias
Como en todos los casos, la ganancia o prdida patrimonial es la diferencia entre el valor de
adquisicin del bien o derecho que se aporta y el valor de transmisin o valor de las acciones o
participaciones sociales que se reciben a cambio. Precisamente en este valor de transmisin es
donde radica la singularidad de este criterio especfico de cuantificacin.
La Ley establece que como valor de transmisin se tomar la cantidad mayor de las tres siguientes:
1. Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte
correspondiente del mismo. A este valor se le aadir el importe de las primas de emisin,
caso de que las haya.
2. Valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el da en que se formalice la aportacin o el
inmediato anterior.
3. Valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisin resultante se tomar, a su vez, como valor de adquisicin a efecto de futuras
transmisiones de las acciones o participaciones recibidas.
e) Separacin de socios y disolucin de sociedades. Escisin, fusin o absorcin de sociedades
El artculo 37.1.e) LIRPF se refiere a dos hiptesis:
1. Separacin de socios y disolucin de sociedades
La singularidad radica en el valor de transmisin. La ganancia o prdida patrimonial ser la
diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin, entendiendo por tal el valor de la
cuota de liquidacin social o el valor de mercado de los bienes recibidos.
Nos encontramos ante un precepto aplicable a los supuestos de separacin de socios de todo tipo de
entidades, no slo mercantiles. Puede producirse tanto cuando tal separacin es consecuencia de la
disolucin de la sociedad, como cuando sta sigue operando en el trfico jurdico y alguno de sus
socios deja de serlo.
Normalmente la separacin se materializar con la percepcin, por parte del socio que se separa, de
una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no plantear ningn problema la determinacin
del valor de transmisin, que ser precisamente el importe recibido. No obstante, puede ocurrir
tambin que se adjudique al socio que se separa un determinado bien o derecho, en cuyo caso
entrar en juego la valoracin a precio de mercado del referido bien o derecho.
La devolucin en especie se produce con cierta frecuencia en sociedades de carcter personalista y
en sociedades de responsabilidad limitada.
2. Escisin, fusin o absorcin de sociedades
En este caso tambin la peculiaridad radica en el valor de transmisin, que ser el valor de mercado
de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, cuando ste
resultara superior.
f) Derecho de traspaso
En los casos de traspaso se computar como ganancia patrimonial el importe que corresponda al
cedente en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se computar como ganancia o
prdida patrimonial la diferencia entre el precio satisfecho por el derecho de traspaso (valor de
adquisicin) y el importe recibido por el traspaso (valor de transmisin).
g) Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales
Cuando se produzcan prdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones
para compensar o reparar los daos producidos, se produce una ganancia o prdida patrimonial,
que habr que cuantificar de forma distinta segn se perciba la indemnizacin en metlico o no.
1. Indemnizacin en metlico
La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre la cantidad percibida y la parte
proporcional del valor de adquisicin (lo que se pag por el bien) que corresponda al dao.
Ejemplo: Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de
adquisicin fue de 120.000 . El siniestro ha provocado la prdida del 50% del bien,
habindose indemnizado por la compaa aseguradora en 25.000 .
Solucin: 25.000 (50% x 120.000) = -35.000 . Prdida patrimonial.
2. Indemnizacin no abonada en metlico
La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de mercado de los bienes,
derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al
dao. En este caso slo computar ganancia patrimonial cuando se deriva un aumento en el valor

del patrimonio del contribuyente.

h) Permuta
En el caso de permuta el valor de transmisin es el que confiere singularidad al criterio de
cuantificacin aplicable. La ganancia o prdida patrimonial en este caso ser la diferencia entre el
valor de adquisicin del bien o derechos que se cede y el valor de transmisin, que ser el mayor de
los dos siguientes:
Valor de mercado del bien o derecho entregado.
Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Ejemplo: Amparo ha permutado por obra un solar que le cost 12.000 hace dos aos. Hoy
en da, su valor de mercado alcanza los 2.000.000 . A cambio, en la permuta ha recibido
veinte apartamentos, que en el mercado pueden alcanzar los 2.200.000 . Qu ganancia ha
obtenido Amparo?
Solucin: 2.188.000 (2.200.000 12.000).
i) Constitucin de rentas temporales o vitalicias
El perceptor de las rentas tributar por las mismas como rendimientos del capital mobiliario, en
cuanta que vendr determinada por los porcentajes que se apliquen sobre las rentas percibidas
atendiendo a su edad (cuando se constituy la renta) y al carcter inmediato o diferido de las
mismas.
No obstante, antes de percibir la pensin constitutiva de la renta como expresin del contenido
sinalagmtico del negocio, el rentista, al constituir la renta (momento en que se formaliza el
contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia), cediendo al pagador un determinado bien o derecho
distinto del dinerario, experimenta una alteracin patrimonial debida al cambio de valor y de
composicin que experimenta su patrimonio. Esta alteracin de valor asociada a la transmisin del
bien o derecho se grava como ganancia o prdida patrimonial. A ello se refiere el artculo 37.1.j de
la Ley.
Ejemplo: Un contribuyente ha transmitido un piso que le haba costado 120.000 , a cambio
de una renta vitalicia de 12.000 anuales. El valor financiero actuarial de la renta es
130.000 . Qu ganancia de patrimonio ha obtenido?
Solucin: GP = VT VA = 130.000 120.000 = 10.000 . Cuanta a la que se aplican los
coeficientes correctores de la inflacin.
j) Extincin de rentas temporales o vitalicias
Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista (rendimientos del capital
mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el contrato
(ganancia o prdida patrimonial), queda por determinar qu consecuencias se producen, y para
quin, en el momento en que se extingue el contrato. Es lo que hace el artculo 37.1.i) LIRPF. Este
precepto regula el rgimen jurdico aplicable a la alteracin patrimonial que se produce para el
pagador de las rentas en el momento en que se produce su extincin.
Este precepto dispone que la ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de
adquisicin del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.
En este caso, habr que saber:
De una parte, cul es el valor de adquisicin del capital recibido, es decir, el valor que tiene,
en el momento en que se extingue, la renta que ese constituy para adquirir la titularidad de
bien. La cuantificacin del valor de adquisicin precisar de complejos clculos actuariales.
De otra, la suma de las rentas efectivamente satisfechas.
k) Transmisin o extincin de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles
Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que constituye un derecho

real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta alteraciones del valor de su patrimonio
que se ponen de manifiesto con ocasin de su transmisin o extincin. Esta renta queda gravada en
el IRPF como un supuesto ms de ganancias o prdidas patrimoniales.
Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efecta su
transmisin, o cuando se produzca su extincin, experimenta una alteracin patrimonial para cuya
cuantificacin hay que aplicar los criterios generales: la ganancia o prdida patrimonial ser la
diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin. La aplicacin del criterio
general implica que se haya de minorar el valor de adquisicin en el importe de las amortizaciones
que hubieren resultado deducibles.
Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso (transmisin o extincin de
un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicacin
de un criterio especfico de cuantificacin del valor de adquisicin y, ms concretamente, de uno de
los elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisicin: el importe real por el que la
adquisicin se hubiera efectuado.
Ejemplo: El 1 de enero de 2010, Manolo adquiri el usufructo de un local comercial en
Viveiro (Lugo), abonando a su propietario 40.000 por un plazo de 4 aos. El local estuvo
alquilado todo el tiempo, percibiendo una renta anual de 10.500 . Cmo tributar Manolo
2013, al extinguirse el usufructo a final de ao? Y cmo tributara si no lo hubiera alquilado
los dos ltimos aos?
Solucin: Como el Valor transmisin es cero y lo ha tenido alquilado todo el tiempo, la
nica prdida se debe a la correccin de la infraccin, calculada segn coeficientes vigentes
en 2013.
Prdida = (40.000 x 1,0303) [(40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201 + (40.000 / 4) x
1,0100 + (40.000 / 4) x 1,0000) = 1.120
Por el contrario, si no hubiera podido alquilar ms que en dos aos, el importe de la prdida
sera superior al no poder amortizar el derecho durante el tiempo en que el inmueble no
estuvo alquilado. As, si no lo hubiera alquilado en 2012 y 2013, la prdida sera:
Prdida = (40.000 x 1,0303) ((40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201) = 18.980
La no sujecin de las prdidas debidas al consumo prevista en el art. 33.5.b) LIRPF, obliga al
legislador a diferenciar entre supuestos en que la prdida patrimonial experimentada por el
usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha debido exclusivamente a su utilizacin y
aquellos en que la depreciacin est asociada a la cesin del uso de los bienes, generando
rendimientos.
A tal efecto, el artculo 37.1.k) LIRPF dispone que en estos casos el importe real por el que se
hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, se minorar de forma
proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital
inmobiliario.
El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a ttulo oneroso como si lo ha hecho a
ttulo gratuito y afecta nicamente a aquellos casos en que se han dejado de percibir rendimientos
del capital inmobiliario, por lo que no se aplicar en aquellos supuestos en los que, al estar afectos
los bienes inmuebles a una actividad econmica, no han podido generar rendimientos de tal
naturaleza; ni siquiera a aquellos otros casos en los que los bienes inmuebles determinaban la
aplicacin del rgimen de imputacin de rentas inmobiliarias.
l) Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin
Se computar como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos [art. 37.1.1) de la
Ley].
m. Operaciones en mercados de futuros y opciones
Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificacin que corresponde a la

renta que se puede originar como consecuencia de la celebracin de contratos de futuros y opciones.
La retribucin que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesin de capitales propios a
otros sujetos ni de la participacin en fondos de cualquier tipo de entidades, ni siquiera se puede
asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de rendimientos del capital mobiliario.
De ah que su calificacin se corresponda mejor con los rendimientos de actividades econmicas,
cuando estn asociados a operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operacin
empresarial, o bien, cuando no exista esta conexin, tendrn an nimo puramente lucrativo y se
adscribirn a la categora de ganancias y prdidas patrimoniales por el carcter residual que este
componente tiene.
Esta distincin, que no siempre es fcil de realizar en la prctica, es la que ha considerado el
legislador, siguiendo el mismo criterio mantenido con anterioridad por la Administracin (DGT 29
de junio de 1995), para determinar su rgimen tributario. As, la Ley (art. 37.1.m) establece que se
considerar ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operacin no
suponga la cobertura de una operacin principal concertada en el desarrollo de las actividades
econmicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario, tributarn como rendimientos de
actividades econmicas.
n) Transmisin de elementos patrimoniales afectos
Cuando los elementos que se transmiten estn o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades
econmicas, la ganancia patrimonial se determinar considerando que el valor de adquisicin es su
valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el
contribuyente, o, en otro caso, el importe de la amortizacin mnima. Dicha amortizacin mnima es
la depreciacin que experimenta el bien si atendemos al perodo mximo de vida til que tiene, o,
en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.
El fundamento de esta regla es lgico. Si la amortizacin anual es la prdida de valor que
experimenta el bien como consecuencia de su utilizacin en el proceso productivo, segn se
amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale cero (o su valor residual). Por eso en
lugar del valor de adquisicin, se utiliza el valor neto contable, esto es, el valor de adquisicin
minorado en la cuanta de todas las amortizaciones que, hasta la fecha, se han practicado por el
contribuyente.
Ejemplo: Un contribuyente adquiri el 1 de enero de 2011 una mquina para su actividad
econmica por 60.000 , amortizndola anualmente al 10 por 100. El 1 de enero de 2013 la
ha transmitido. Cul es el valor de adquisicin? Y la plusvala o ingreso extraordinario si
la transmite por 52.000 euros?
Solucin:
Amortizacin anual en 2011 y 2012: 10 % x 60.000 = 6.000 euros.
Valor neto contable (VNC): VA Amortizacin 2011 Amortizacin 2012 = 60.000 6.000 6.000 = 48.000 euros.
Ing. Ext. = VT VNC = 52.000 48.000 = 4.000 euros.
4. Rgimen transitorio. Los coeficientes de exencin de las plusvalas
Existe un rgimen de exoneracin de las plusvalas que, aun con carcter transitorio, se ha
mantenido vigente desde la introduccin del vigente sistema de correccin de la inflacin.
Los presupuestos de los que depende la aplicacin de este rgimen son dos:
La fecha de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos, que debe ser
necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994.
Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.
Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposicin transitoria 9 LIRPF
establece que A los efectos de lo establecido en esta disposicin, se considerarn elementos
patrimoniales no afectos a actividades econmicas aquellos en los que la desafectacin de estas
actividades se haya producido con ms de tres aos de antelacin a la fecha de la transmisin.

El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el perodo de permanencia

del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto para el tipo de bien
de que se trate.
El perodo de permanencia es el nmero de aos que haya permanecido el bien en el patrimonio del
contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso.
El coeficiente reductor que se aplicar por cada ao de permanencia, depende de la naturaleza del
elemento transmitido, siendo:
a) El 11,11%, si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades
comprendidas en el artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores, con excepcin de las
acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o
Fondos de Inversin Inmobiliaria.
b) El 25%, si fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios
oficiales de valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con excepcin de las
acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversin Mobiliaria e
Inmobiliaria.
c) El 14,28% para los restantes incrementos.
Este rgimen se vio afectado como consecuencia de la entrada en vigor de la vigente Ley 35/2006,
del IRPF, de 1 de enero de 2007. El espritu de la reforma se resume en una desaparicin paulatina
de los efectos de la aplicacin de los citados coeficientes de abatimiento, pero manteniendo la
exencin que pudiera haberse consolidado. A tal efecto, se considera que la ganancia patrimonial se
ha generado uniformemente durante todo el tiempo que ha permanecido el bien en el patrimonio del
contribuyente. Una vez determinada la ganancia patrimonial previa y su perodo de generacin, en
das, desde la adquisicin, se diferenciarn dos ganancias patrimoniales:
Una generada desde la adquisicin del bien hasta el 20 de enero de 2006, a la que se
aplicarn los coeficientes en los trminos descritos en el prrafo anterior.
Una segunda plusvala, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de transmisin, a la
que no se podr aplicar ningn coeficiente.
As, segn pasen los aos, mayor ser el segundo plazo frente al primero y por tanto, la segunda
ganancia respecto a la primera. Sin embargo, de momento la ganancia generada en el primer tramo
ser superior durante muchos aos.
Ejemplo: Alfredo adquiri el 20 de julio de 1991 acciones en Bolsa por 120.000 ,
vendindolas el 20 de julio de 2012 por 200.000 . Determine la ganancia de patrimonio que
tributar, teniendo en cuenta los coeficientes del abatimiento de la plusvala.
Solucin:
Ganancia patrimonial previa (GPP): VT VA = 200.000 120.000 = 80.000
Perodo de generacin total: 22 aos.
Divisin de la ganancia en funcin del tiempo de generacin:
a) Ganancia generada hasta 20 de enero de 2006:
Perodo de generacin: 14,50 aos.
Porcentaje respecto al tiempo total: 14,50/22 = 65,91%
Ganancia generada: 65,91% x 80.000 = 52.727,27
A esta ganancia se le aplicaran los coeficientes de abatimiento de acciones cotizadas:
Ganancia exenta: 4 x 25 % x 52.727,27 = 52.727,27 .
b) Ganancia generada desde 20 de enero de 2006 hasta 20 de julio de 2013:
Perodo generacin: 7,5 aos.
Porcentaje respecto al tiempo total: 7,5 / 22 = 34,09%
Ganancia que tributa: 34,93 % x 80.000 = 27.272,72.
5. Ganancias patrimoniales no justificadas
Existen dos supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas:
a) Los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la

renta o patrimonio declarados por el contribuyente.

b) La inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin del propio IRPF o del Impuesto
sobre el Patrimonio, en su registro o en los libros o registros oficiales.
c) La tenencia, declaracin o adquisicin de bienes o derechos respecto de los que no se
hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligacin de informacin a que se
refiere la disposicin adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Hay que tener en cuenta la posibilidad de regularizacin fiscal extraordinaria que se ha introducido
por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a fin de que aquellos contribuyentes que tengan
bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente declarada puedan regularizar su
situacin tributaria a travs del pago de un gravamen especial del10 % del valor de adquisicin de
tales bienes. Todo ello, con exclusin de los recargos, intereses, sanciones o penas que, en otro caso,
hubieran podido devengarse o imponerse.
Cuando se produzca cualquiera de estos supuestos, el efecto jurdico es claro: las ganancias de
patrimonio no justificadas se integrarn en la base liquidable general del perodo en que aparezca el
bien, el derecho o la deuda referidos. Al no integrarse como un elemento ms de la renta del
perodo, no podrn acogerse a la posibilidad de compensacin con rendimientos negativos del
propio sujeto, establecida en la propia Ley (art. 48.b).
Esta previsin legislativa trata de salir al paso de la comisin de posibles irregularidades (ocultacin
de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta ocultacin se pone de relieve en la
afloracin de bienes, derechos o deudas de las que la Administracin no tena constancia.
Se trata de una presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario por parte del
contribuyente afectado. Esta prueba consistir en la justificacin ante al Administracin del nexo
causal existente entre los bienes, derechos o deudas de que se trata y los antecedentes de la renta y
el patrimonio del contribuyente.
Los supuestos tipificados por el legislador son dos:
a) Existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponde
con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente. Por ejemplo, una villa de recreo
cuya titularidad declara, de pronto, un contribuyente que carece de patrimonio y cuyas
rentas no pueden justificar su adquisicin.
b) Inclusin de deudas no declaradas antes en el IRPF ni en el Impuesto sobre el Patrimonio, ni
registradas en libros o registros oficiales. Es el caso de la deuda que aparece como cobertura
para justificar la adquisicin de la villa de recreo a que hacamos referencia.
La presuncin juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la
Administracin prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o
derecho, cuya adquisicin no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio
preexistente. A partir de este momento deber ser el contribuyente el que pruebe:
a) Que, si lo ha declarado, es correcta la imputacin al perodo impositivo al que,
efectivamente, lo ha imputado y que la adquisicin se encuentra justificada.
b) Que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un perodo impositivo determinado, bien
justificando su adquisicin con la renta o patrimonio preexistente o bien sin justificar su
adquisicin.
Normalmente lo imputar a un perodo impositivo ya prescrito, tratando de evitar las consecuencias
sancionadoras que pueda tener, bien su no declaracin, bien, lo que es ms grave, la ausencia de
justificacin de su adquisicin.
El artculo 39 LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para destruir la
presuncin, el contribuyente deber probar que ha sido titular de los bienes o derechos en una
fecha anterior a la del perodo de prescripcin.
Es decir, el contribuyente deber probar:
a) Que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en perodos impositivos que an no
han prescrito.
b) Que ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del perodo de

prescripcin.
En consecuencia, no podr probar, (mejor an, carecer de efectos la prueba que al efecto se
practique) que la adquisicin se ha efectuado con rentas obtenidas y no declaradas en perodos
impositivos anteriores a la prescripcin y que dieron lugar a la adquisicin del bien o derecho
descubierto en perodo posterior, an no prescrito. Limitacin de prueba que plantea no pocos
interrogantes, puesto que, en definitiva, equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripcin
del derecho de la Administracin a liquidar deudas tributarias.
Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya slo parcialmente la presuncin de
que goza la Administracin, al justificar parcialmente la adquisicin de los bienes o derechos.
Mucho ms problemtica, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias
patrimoniales no justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el
extranjero, respecto de los que no se hubiera atendido el deber especfico de declarar que establece
la Ley General Tributaria.
Segn el tener literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que se
han adquirido con renta generada en un perodo prescrito, lo que supondra, a efectos prcticos, la
introduccin de una imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los problemas de
constitucionalidad que de ello podran derivarse, pues, por muchos aos que hubieran transcurrido
desde que se obtuvo la renta con la que se adquirieron hasta que la Administracin tributaria ha
tenido noticia de su existencia, no habra comenzado nunca a correr el plazo de prescripcin.
Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarn como
ganancias no justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o
derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en perodos impositivos
respecto de los cuales no tuviese la condicin de contribuyente por este Impuesto.
Dos son los supuestos que inhiben la calificacin de ganancias no justificadas en relacin con este
supuesto. Bien que el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran tributado, o bien
que se hubieran financiado con renta que no tribut porque el tenedor de los bienes no hubiera
tenido la condicin de contribuyente y obligado a tributar. De rechazo, el precepto excluye que el
contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no hubieran tributado, pero que se
hubieran obtenido en un perodo prescrito, a diferencia de lo que ocurra con los dos otros supuestos
de ganancias no justificadas los que hemos hecho referencia.
Tributacin de los premios de lotera y determinadas apuestas. Desde 2013, estos premios han
perdido ja exencin que tradicionalmente haban disfrutado, debiendo tributar como ganancias
patrimoniales los siguientes:
a) Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y
Apuestas del Estado y por los rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as
como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juegos
autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles.
b) Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o
entidades que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro
establecidos en otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico
Europeo y que persigan objetivos idnticos a los de los organismos o entidades sealados en
la letra anterior.
Sin embargo, para evitar que el premio se someta a la progresividad de la tarifa, ya que como tal
debera integrarse en la parte general de la base imponible, se ha creado un gravamen
independiente, sujetndose a una retencin del 20 por 100 que, en la mayora de los casos, tendr
carcter liberatorio (Disp. Adic. 33 Ley).
Esta separacin formal del IRPF se completa entre otras previsiones, en que ni se integrarn en la
base imponible del IRPF estos premios, ni las retenciones o ingresos a cuenta practicados podrn
minorar la cuota lquida total del impuesto ni se tendrn en cuenta a efectos de lo previsto en el art.
103 de la Ley.
Dicho gravamen independiente es el Gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras
y apuestas, que se exigir de forma independiente respecto de cada dcimo, fraccin o cupn de

lotera o apuesta premiados.

Estarn exentos del gravamen especial los premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior a 2.500
euros. Si su importe ntegro sea superior a 2.500 euros se sometern a tributacin respecto de la
parte del mismo que exceda de dicho importe. Ahora bien, estas normas sern de aplicacin siempre
que la cuanta del dcimo, fraccin o cupn de lotera, o de la apuesta efectuada, sea de al menos
0,50 euros. En caso contrario, la cuanta mxima exenta de 2.500 se reducir de forma
proporcional.
Si el premio fuera de titularidad compartida, la cuanta exenta se prorratear entre los cotitulares en
funcin de la cuota que les corresponda.
La base imponible del Gravamen Especial estar formada por el importe del premio que exceda de
la cuanta exenta. Si el premio fuera en especie, la base imponible ser aquella cuanta que, una vez
minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que
exceda de la cuanta exenta.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorratear
entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda.
La cuota ntegra del Gravamen Especial ser la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del
20 por ciento. Dicha cuota se minorar en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta
previstos.
Dicho gravamen se devengar en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido,
hallndose sujeto a una retencin o ingreso del ser el 20 por ciento.
Los contribuyentes estarn obligados a presentar una autoliquidacin por este Gravamen Especial,
determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresando su importe en el lugar,
forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas.
No obstante, no existir obligacin de presentar la citada autoliquidacin cuando el premio obtenido
hubiera sido de cuanta inferior al importe exento previsto o se hubiera practicado retencin o el
ingreso a cuenta.
E. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIN
Debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del perodo que se singularizan por la
concurrencia de dos notas:
No tener una adscripcin concreta y unvoca a una fuente de renta determinada.
Ser fruto, en un caso, de una presuncin iuris tantum y, en otro, de una norma imperativa de
valoracin.
Los artculos 40 y 41 LIRPF contienen as una especie de clusula residual o de cierre del sistema
definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusin en la misma de los componentes que son
objeto de regulacin en tales preceptos.
1. Presuncin de retribucin de las prestaciones de trabajo y de capital
El artculo 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a
imposicin, establece que Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones
de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoracin de tales rentas estimadas se efectuar por
el valor normal en el mercado, entendindose por tal la contraprestacin que se acordara entre
sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
Ms especficamente, y en relacin con prstamos y operaciones de captacin o utilizacin de
capitales ajenos en general, se entender por valor normal en el mercado el tipo de inters legal del
dinero que se halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo (4% en 2011).
Para precisar los perfiles de la presuncin descrita, debemos destacar las siguientes notas:
a) mbito material de la aplicacin
Afecta a dos fuentes de rendimientos:

 Trabajo personal: Prestaciones de servicios.

Rendimientos de capital: Cesiones de bienes y derechos.
No se aplica cuando se trata de rendimientos de actividades econmicas, puesto que en ese caso, de
acuerdo con el artculo 28.4 LIRPF, nos encontramos ante unas operaciones fiscalmente calificables
como autoconsumo, a las que se aplicar la misma norma de valoracin (valor de mercado), pero
con efectos distintos, ya analizados al estudiar los ingresos computables entre los rendimientos de
las actividades econmicas.
b) Rendimiento computable
El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesin de bienes o derechos.
c) Efectos de la presuncin
La existencia de la presuncin iuris tantum determina la inversin de la carga de la prueba. Deber
ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la prestacin del servicio o la cesin de
bienes o derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado.
A estos efectos, el contribuyente podr aportar cualquier prueba vlida en Derecho, de acuerdo con
el principio general de libertad de prueba, vigente en nuestro ordenamiento jurdico.
Los artculos 106.1 y 108.1 LGT regulan especficamente el alcance de las presunciones en materia
tributaria.
d) Efectos de la realidad de la presuncin
Cuando entra en juego la presuncin y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para enervar
aqulla, se producen los siguientes efectos:
1. Un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administracin pruebe cul es el
valor de mercado aplicable en el caso concreto.
2. Determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o
cedidos los bienes o derechos, deber computar como rendimientos del trabajo o del capital
la cantidad que la Administracin haya probado que corresponde al valor de mercado.
Coetneamente dicha cantidad deber computarse como gasto deducible de la persona que la
haya satisfecho.
3. Debe discernirse sobre la posible imposicin de sanciones, por entenderse que se ha
cometido una infraccin por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la
prestacin de su trabajo o la cesin de sus elementos patrimoniales. En aplicacin de los
principios propios del ordenamiento penal (aplicable en el mbito del ordenamiento
administrativo sancionador) se impone una primera conclusin: no es posible aplicar
sanciones por la comisin de hechos presuntos. Sin embargo, esta conclusin debe ser
matizada. En aquellos casos en los que, a partir de la presuncin, se ha probado
efectivamente que se han percibido rendimientos del trabajo personal o rendimientos del
capital y no se han declarado, debern aplicarse las normas generales sobre infracciones y
sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el descubrimiento, a
partir de la deduccin, de hechos ocultados a la Administracin.
Para poder calificar como sancin el ocultamiento del rendimiento percibido, no basta que el
contribuyente no pueda destruir la presuncin, sino que se exige algo ms: Que la presuncin deje
de ser tal y pase a ser un hecho real y contrastable, averiguado por la labor de la Administracin
Tributaria.
2. Valoracin de las operaciones vinculadas
La materia relativa a las operaciones vinculadas est regulada en el artculo 41 LIRPF, que
establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarn de acuerdo con los
criterios establecidos por el artculo 16 LIS. De acuerdo con este precepto, la Administracin podr
valorar por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas, siempre que la valoracin
convenida hubiera determinado una tributacin inferior o un diferimiento de la tributacin.

En trminos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones vinculadas cuando en un

negocio jurdico intervienen partes ligadas entre s por vnculos de parentesco o por vnculos
econmicos (participacin accionarial en sociedades fundamentalmente) o por ambos
conjuntamente.
En el ordenamiento mercantil, la regulacin de los denominados grupos de sociedades (art. 42
CCo) constituye un ejemplo paradigmtico de este tipo de situaciones.
En el ordenamiento tributario esta situacin adquiere una importancia decisiva. Por dos razones:
Porque puede dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las condiciones de
competencia y ello traiga consigo que no se ajusten a los precios normales de mercado las
operaciones que realicen.
Porque puede propiciar que no slo se alteren los precios normales de mercado, sino que se
realicen operaciones con la nica finalidad de aumentar prdidas, minorar beneficios, y, en
definitiva, presentar ante la Hacienda Pblica una imagen distinta de la realidad econmica
que se sujeta a tributacin.
De ah la prevencin con la que el legislador regula este tipo de operaciones y la previsin de que la
Administracin pueda entender que las mismas se han realizado, no por los precios declarados, sino
por los precios de mercado. Vuelve a reaparecer la idea del valor de mercado, y vuelve a reaparecer,
sobre todo, en el mbito del Impuesto sobre Sociedades, porque es en este mbito donde con ms
intensidad se realizan operaciones vinculadas.
F. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS. BASE IMPONIBLE GENERAL Y
DEL AHORRO
Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que seguir el
procedimiento de clculo del Impuesto, clasificndola, segn proceda, en renta general y renta del
ahorro.
Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integracin y compensacin
que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base
imponible general y la base imponible del ahorro.
1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas
De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada perodo
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible
general (previstos en el artculo 45 LIRPF) y a los ya nos hemos referido.
Recordamos. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del
capital mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestacin de asistencia tcnica,
arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, etc. y los rendimientos del capital mobiliario
derivados de la cesin de capitales a una entidad vinculada con el contribuyente en la medida que
excedan del triple de la participacin en los fondos propios, rendimientos de actividades
econmicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de transmisiones y las imputaciones de
renta que se establecen en el IRPF.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del
ahorro.
Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que suponen
incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (ganancias del juego, premiso no exentos, supuestos de accesin o
usucapin, o la percepcin de indemnizacin o subvenciones no exentas, etc.).
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (lo que ocurre cuando hay

ms prdidas que ganancias), su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas
en el anterior apartado a), obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 10 por 100 de
dicho saldo positivo.
Si una vez efectuada dicha compensacin quedase an un saldo negativo, su importe se compensar
en los cuatro aos siguientes, en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores, debindose
tener en cuenta que la compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno
de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse dicha compensacin ms all del plazo de
cuatro aos, mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Ejemplo: El contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos netos: a) del trabajo:
5.000; b) del arrendamiento de un negocio, 3.500 ; c) de actividades econmicas, 5.300 .
Adems, debe imputar una renta inmobiliaria de 1.000 y ha sufrido una prdida por robo
de una joya que no tena asegurada de 4.000 . Cmo se integrarn y compensarn las
rentas en dicha parte de la base imponible?
Solucin:
Los rendimientos y las imputaciones de renta entre s, sin limitacin alguna: 5.000 + 3.500
5.300 + 1.000 = 4.200 .
La prdida patrimonial neta de 4.000 se compensar hasta 420 (10% de 4.200), dejando
pendiente el resto, 3.580 para los prximos cuatro aos:
Base Imponible General: 4.200 420 = 3.780 .
2. La base imponible del ahorro. Integracin y compensacin
Tambin la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el artculo 49 LIRPF, resultado de sumar
dos saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el artculo 46
LIRPF.
Los recordamos. Rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin en fondos
propios de cualquier tipo de entidad o de la cesin a terceros de capitales propios; los derivados de
operaciones de capitalizacin, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas obtenidas por la
imposicin de capitales.
Recurdese tambin que se integran en la base del ahorro, por disposicin reglamentaria y pese a lo
previsto en la Ley, los rendimientos obtenidos de entidades vinculadas, cuando stas son entidades
de crdito.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de bienes y
derechos.
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (esto es, cuando haya ms
prdidas que ganancias), su importe slo podr compensarse con el saldo positivo que se ponga de
manifiesto, por este mismo concepto, durante los prximos cuatro aos.
Tambin en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las compensaciones
debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no se
podrn practicar una vez transcurridos cuatro aos, recurriendo a la acumulacin a rentas negativas
de perodos impositivos posteriores.

CAPTULO III: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FSICAS (RESIDENTES) (II)
I. BASE LIQUIDABLE
Segn el artculo 54 LGT, la base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las
reducciones establecidas por la Ley de cada tributo. Como en el IRPF se regulan dos bases
imponibles diferentes, tambin tendremos dos bases liquidables diferentes: La base liquidable
general y la base liquidable del ahorro.
Base liquidable = Base imponible - Reducciones
A. BASE LIQUIDABLE GENERAL
La base liquidable general (art. 50.1 LIRPF) est constituida por el resultado de practicar en la base
imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones:
a) a) Por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen:
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social (art. 51).
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de
personas con discapacidad (art. 53).
Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54).
Aportaciones a Mutualidades de previsin social de deportistas profesionales).
b) Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art. 55).
c) Cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos (art. 61 bis).
Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no podr resultar negativa. Slo ser
negativa cuando lo hubiera sido la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar
reduccin alguna.
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La
compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse ms all de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases
liquidables generales negativas de aos posteriores (art. 50.3 LIRPF).
Slo podr compensarse con el saldo positivo de las bases liquidables positivas de los prximos
cuatro perodos.
Ejemplo: Julian ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades econmicas de
5.300 y un premio no exento de 5.000 . Cunto se podr compensar?
Solucin: El saldo neto de RN e IR es negativo, si bien se integra en la base imponible
general con las ganancias patrimoniales que no provienen de ninguna transmisin de bienes
o derechos. Aun as, la parte general de la base imponible ser de 300 (5.300 5.000), no
pudindose aplicar reduccin alguna, y quedando tambin negativa la base liquidable
general. Slo podr compensarse con el saldo positivo de las bases liquidables positivas de
los prximos cuatro perodos.
1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social (arts. 51 y 52
LIRPF)
La Ley regula por separado el rgimen tributario de las reducciones (art. 51) y los lmites que
deben respetar dichas reducciones (art. 52).
El rgimen tributario de las reducciones (art. 51) depende de la configuracin de cada uno de los
sistemas de previsin social que existen actualmente. La Ley distingue cinco sistemas, con especial
consideracin a los requisitos que ha de reunir cada uno de ellos para que las aportaciones,
contribuciones y primas den derecho a la reduccin de la base imponible general, as como, en su

caso, las consecuencias de su prdida.

1. Sistemas de previsin social
A efectos de la reduccin de la base imponible, existen cinco sistemas diferentes de previsin
social:
1. Planes de pensiones.
2. Contratos celebrados con mutualidades de previsin social.
3. Planes de previsin asegurados.
4. Planes de previsin social empresarial.
5. Contratos de seguro de dependencia.
a) Planes de pensiones
El Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, los define como el derecho de las personas a
cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilacin, supervivencia, viudedad,
orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art. 1.1 TRLFPP).
En el mbito interno, la normativa reguladora de los Planes de Pensiones diferencia tres tipos:
Sistema individual.
Sistema asociado.
Sistema empleo.
Una de las notas caractersticas fundamentales de este sistema de previsin social es la
inmovilizacin de recursos que produce. Los derechos consolidados del participe en un plan de
pensiones presentan las siguientes exigencias:
- No podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se
cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o
desempleo de larga duracin (art. 8.6 TRLPFP).
- Los partcipes no podrn recuperar las aportaciones y contribuciones mientras no se actualicen las
contingencias cubiertas. Los partcipes slo podrn hacer efectivos sus derechos consolidados en los
supuestos de desempleo de larga duracin o de enfermedad grave, pero, en todo caso, las cantidades
percibidas en esas situaciones se sujetarn al rgimen fiscal establecido por la Ley para las
prestaciones de los planes de pensiones.
1) Planes de pensiones del sistema asociado y sistema individual
Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrn
movilizarse a otro plan bajo determinadas condiciones.
La reduccin de la base comprender las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de
pensiones.
2) Planes de pensiones de sistema empleo
Se caracteriza frente a los otros dos tipos porque su celebracin se produce en el seno de una
relacin laboral, actuando como promotor el mismo empresario-empleador y realizando
aportaciones que tributan como rendimientos del trabajo para los partcipes-trabajadores, en los
trminos analizados en los rendimientos del trabajo personal.
Los derechos consolidados en los planes de pensiones de sistema empleo, nicamente podrn
movilizarse en el supuesto de extincin de la relacin laboral y en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan, y slo si estuviese previsto en las especificaciones del plan, o
por terminacin del plan de pensiones.
La reduccin de la base comprender tanto las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de
pensiones, como las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de
rendimiento del trabajo. Esto ltimo slo ocurrir con los planes de pensiones sistema empleo, en el
que el trabajador ha considerado como rendimiento del trabajo en especie la aportacin realizada
por la empresa.

En los planes de pensiones no se regula el rgimen del rescate de aportaciones, porque la

normativa no lo autoriza.
b) Contratos celebrados con mutualidades de previsin social
Segn el artculo 64.1 del TR que los regula, Las mutualidades de previsin social son entidades
aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carcter voluntario complementaria al
sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de los
mutualistas, personas fsicas o jurdicas, o de otras entidades o personas protectoras. En su
denominacin deber figurar necesariamente la indicacin Mutualidad de previsin social, que
quedar reservada para estas entidades.
Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una Mutualidad de previsin social tienen
algo en comn: Tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilacin, invalidez o
fallecimiento, si bien, en algunos casos (como ocurre con los profesionales no integrados en alguno
de los regmenes de la Seguridad Social) su cobertura no se produce por la accin protectora de la
Seguridad Social, sino mediante el fenmeno mutual (mutualismo), caracterstico de la profesin
que ejercen (por ejemplo, los abogados, los jueces y magistrados, notarios, etc.). Aun en estos casos,
la celebracin de los contratos de seguro con Mutualidades de Previsin Social, no pierde su
carcter complementario.
Los sujetos que, habiendo celebrado este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las
reducciones en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en el artculo 8.6
TRLPFP, son los siguientes:
a) Los profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la Seguridad Social (por ejemplo,
los abogados que estn incluidos en la Mutualidad General de la Abogaca.), sus cnyuges y
familiares consanguneos en primer grado, as como los trabajadores de dichas mutualidades.
Slo podrn ser objeto de reduccin de la base imponible general las cantidades abonadas a la
Mutualidad de previsin social, en la medida en que su importe exceda de 3.005 euros, ya que hasta
esa cifra ser deducible como gasto para la determinacin del rendimiento neto de la actividad
econmica (art. 28 LIRPF).
b) Los profesionales o empresarios integrados en cualquiera de los regmenes de la Seguridad
Social, sus cnyuges y familiares consanguneos en primer grado, as como los trabajadores de
dichas mutualidades.
Por ejemplo, el abogado que, habiendo renunciado a estar incluido en el mbito de aplicacin de la
Mutualidad General de la Abogaca, est en el Rgimen Especial de la Seguridad Social de
Trabajadores Autnomos.
c) Los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores como consecuencia de la celebracin de
un contrato de seguro colectivo, en el que el tomador ser el empresario, y se hayan celebrado para
instrumentalizar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
Estos contratos de seguro podrn tener un mbito de cobertura de contingencias mucho ms amplio
que la invalidez, jubilacin o fallecimiento. Sin embargo, nicamente podrn practicarse
reducciones de la base imponible general por la parte de las contribuciones que se destine a la
cobertura de stas.
Caracterstica destacable de estos contratos
La principal caracterstica de los contratos de seguro celebrados con Mutualidades de previsin
social radica en que, aunque los derechos consolidados de los partcipes slo pueden hacerse
efectivos en los casos previstos para los planes de pensiones (enfermedad grave y desempleo de
larga duracin -art. 8.8 TRLPFP), materialmente pueden ser rescatados, aunque, eso s,
perdiendo el derecho al disfrute de todas las reducciones que el contribuyente se hubiera
practicado.

Si se dispusiera, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de

enfermedad o desempleo de larga duracin, el contribuyente deber reponer las reducciones en la
base imponible indebidamente practicadas, presentando las oportunas declaraciones-liquidaciones
complementarias, con inclusin de los intereses de demora.
En estos casos de disposicin anticipada de los derechos consolidados, las cantidades percibidas que
excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, se calificarn como rendimiento del trabajo personal en el perodo en
que se perciban, y ello con independencia de que los contratos de seguro se hubieran celebrado por
trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, por empresarios individuales integrados en
cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social o por profesionales, integrados o no, en dichos
regmenes.
El artculo 50 RIRPF seala el plazo del que dispone el contribuyente que ha dispuesto
anticipadamente de los derechos consolidados para presentar las declaraciones-liquidaciones con el
fin de reponer las reducciones indebidamente practicadas: entre la fecha de dicha disposicin
anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo
impositivo en el que se realice la disposicin anticipada.
c) Planes de previsin asegurados
Los planes de previsin asegurados son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y
beneficiario son la misma persona.
Se trata de una figura configurada como contrato de seguro individual, que se aproxima
extraordinariamente a los planes de pensiones sistema individual. Tienen en comn la imposibilidad
de recuperacin anticipada de las aportaciones realizadas.
Caractersticas
Los ppa (planes de previsin asegurados) participan de una serie de caractersticas comunes con los
planes de pensiones:
El beneficiario de las prestaciones ser el tomador, salvo en el caso de fallecimiento, en que
sern sus causahabientes en los trminos previstos en el TRLPFP.
Las contingencias cubiertas son las del artculo 8.6 TRLPFP (invalidez, jubilacin,
fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia).
No se permitir la disposicin anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, salvo
los casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones (8.8 TRLPFP), ni podrn ser
objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el
derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos, en los supuestos de enfermedad grave o
desempleo de larga duracin.
En los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de
desarrollo, el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones
de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los
aspectos financiero-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes.
La nota principal que persigue convertir un simple contrato de seguro en un autntico mecanismo
de previsin social es que los Planes de previsin asegurados han de tener como cobertura principal
la de jubilacin. Esta circunstancia slo ocurrir si se verifica la condicin de que el valor de la
provisin matemtica para jubilacin, alcanzada al final de cada anualidad, representa al menos el
triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e
invalidez (art. 50 RIRPF).
d) Planes de previsin social empresarial
Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante
contratos de seguro, incluidos los Planes de Previsin Social Empresarial y, desde el 1 de enero de
2013, y los seguros colectivos de dependencia (disp. adic. 1 TRLPFP). As dichos Planes de
Previsin Social Empresarial son contratos de seguro que deben reunir una serie de caractersticas

que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema empleo: a) Se les
aplicar los principios de no discriminacin, capitalizacin, irrevocabilidad de aportaciones y
atribucin de derechos establecidos para los Planes de Pensiones (art. 5.1 TRLPFP); b) las
contingencias cubiertas sern exclusivamente la de los planes de pensiones (art. 8.6 TRLPFP); c) en
los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 de la Ley del IRPF y en sus normas de
desarrollo, el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos
contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos
financiero-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes; y d) la pliza dispondr las
primas que, en cumplimiento del plan de previsin social, deber satisfacer el tomador, las cuales
sern objeto de imputacin a los asegurados.
Los planes de previsin social empresarial tambin comparten alguna caracterstica con los planes
de previsin asegurados, como es, por ejemplo, garantizar un inters a los asegurados.
La gran semejanza de los planes de previsin social empresarial con los planes de pensiones
impide a sus asegurados recuperar anticipadamente las aportaciones realizadas.
Sern objeto de reduccin en la base imponible las aportaciones realizadas por los trabajadores a
estos planes, incluyndose las contribuciones del tomador, que obligatoriamente deben imputarse.
e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia
Se ha extendido la aplicacin de la reduccin a la celebracin de contratos de seguro que cubran
exclusivamente la dependencia severa y la gran dependencia, dos de los tres grados de dependencia
que establece la Ley 39/2006, dejndose al margen la dependencia moderada.
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea directa
o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cnyuge, o por aquellas personas que tuviesen al
contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, podrn reducir en su base imponible
las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el lmite de reduccin del
artculo 52 LIRPF.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de
un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrn exceder de 10.000 euros
anuales.
Como desde el 1 de enero de 2013 las empresas pueden instrumentar sus compromisos por
pensiones contratando seguros colectivos de dependencia de acuerdo con la Disp. Adic. 1 1 RIJFP,
las primas satisfechas por la empresa e imputadas al trabajador podrn ser objeto de reduccin,
teniendo un lmite de reduccin propio e independiente de 5.000 euros anuales. En estos contrato se
exige que como tomador del seguro figure exclusivamente la empresa V como asegurado y
beneficiario el trabajador. Estas primas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
El contrato de seguro deber cumplir en todo caso la exigencia de que tomador, asegurado y
beneficio sean la misma persona y de que garanticen un inters.
En los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo,
el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se
regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financieroactuariales de las provisiones tcnicas correspondientes.
2. Lmite de las reducciones
El conjunto de las aportaciones anuales mximas que pueden dar derecho a reducir la base
imponible, realizadas a los sistemas de previsin social (Planes de pensiones regulados segn la
normativa interna o de otros Estados de la UE, contratos celebrados con mutualidades de previsin
social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros para la
dependencia severa o gran dependencia), incluyndose, en su caso, las que hubiesen sido imputadas
por los promotores, no podr exceder de las cantidades previstas en el artculo 5.3 del Texto

Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones.

Como lmite mximo se aplicar la menor de dos cantidades:
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas
percibidos individualmente en el ejercicio. Dicho porcentaje ser del 50% para
contribuyentes mayores de 50 aos.
b) 10.000 anuales, si bien para contribuyentes mayores de cincuenta aos, ser de 12.500 .
Adems de las referidas reducciones, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar
en la base imponible o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la
base imponible las aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsin
Social y a Planes de Previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho
cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y donaciones (51.7 LIRPF).
2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a
favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)
Este precepto distingue con claridad dos aspectos:
Las aportaciones que puedan realizar parientes o tutores a personas con discapacidad.
Las aportaciones que pueden realizar los propios discapacitados.
Podrn efectuar aportaciones a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social o a planes
de previsin asegurados las personas con grado de minusvala, segn los porcentajes establecidos
en la Ley. Tambin podrn efectuarlas sus parientes en lnea directa o colateral hasta el tercer grado,
inclusive, as como el cnyuge o aquellos que los tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o
acogimiento. En todos estos casos, se habr de designar beneficiario al minusvlido, de forma nica
e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusvlido
podr generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado
aportaciones al correspondiente sistema de previsin social (art. 53 LIRPF).
Las especialidades tambin alcanzan a los lmites mximos de las aportaciones, que afectan a las
reducciones del propio minusvlido y a las que tienen derecho a practicar sus parientes y tutores:
Las aportaciones realizadas por los minusvlidos partcipes, mutualistas o asegurados no
pueden rebasar el lmite anual de 24.250 .
Las aportaciones anuales mximas realizadas por cada partcipe, mutualista o asegurado, a
favor de parientes minusvlidos, no podrn rebasar la cuanta de 10.000 euros. Este lmite
no afecta a las aportaciones que pueden realizar a su propio plan de pensiones, contrato de
seguro con la Mutualidad de Previsin Social o Plan de Previsin Asegurado, que se regirn
por los lmites del art. 51 LIRPF.
Considerando que son varias las personas que pueden realizar aportaciones al plan de
pensiones, a la mutualidad o al plan de previsin asegurado de un pariente o tutelado
minusvlido, se introduce un lmite conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que
hace el propio minusvlido. Es el mismo lmite previsto para la aportacin mxima que
puede realizar el minusvlido: 24.250 .
En resumen, el legislador establece que el importe de las aportaciones anuales que pueden realizarse
a favor de un mismo minusvlido, las realice personalmente o por medio de sus parientes o tutores,
no pueden superar el importe de 24.250 .
Si el importe de las aportaciones anuales realizadas a un plan de pensiones, mutualidad o plan de
previsin asegurado, superase el lmite mximo, se aplicar primero la reduccin en la base
imponible del minusvlido y slo si sta no alcanza el lmite mximo, las aportaciones realizadas
por otras personas podrn ser reducidas en la base imponible de stas, de forma proporcional hasta
agotar el lmite mximo conjunto.
La aplicacin de las reducciones por las aportaciones citadas no podr dar lugar a una base
liquidable general negativa.
3. Reduccin por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacid ad

(art. 54 LIRPF)
La Ley 41/2003 estableci un rgimen de proteccin para los sujetos con discapacidad, en el que se
fomentan o incentivan las transferencias patrimoniales de los familiares del discapacitado al
patrimonio de ste. Esta ley establece un rgimen de tributacin beneficioso, aplicando una
reduccin de la base imponible a aquellos sujetos que realizan aportaciones al patrimonio protegido
(art. 54 LIRPF).
Los sujetos con discapacidad, gozan de una exencin por las aportaciones que reciben de sus
familiares dirigidas a engrosar el patrimonio protegido (art. 7.w) LIRPF).
Los sujetos con derecho a reduccin son los familiares ms directos del discapacitado (relacin de
parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado), su cnyuge o quienes lo tuviesen a su
cargo en rgimen de tutela o acogimiento.
Las aportaciones al patrimonio por las que se podr practicar la reduccin sern tanto en metlico
como en especie. No obstante, en este ltimo caso, no darn derecho a la reduccin las aportaciones
de elementos afectos a la actividad que efecten los contribuyentes que realicen actividades
econmicas.
La cuanta mxima de las aportaciones que podr beneficiarse de la reduccin es de 10.000
anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente por todas las
personas con derecho a reduccin pueda exceder de los 24.250 anuales. Si fueran superiores a este
ltimo lmite, habrn de ser minoradas de forma proporcional hasta garantizar que la suma de las
reducciones no supere ese lmite.
Las aportaciones que excedan de dichos lmites, al igual que si no han podido practicarse por
insuficiencia de base imponible, darn derecho a reducir la base imponible de los cuatro perodos
impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes mximos de
reduccin.
Precisamente por ello, en un mismo perodo pueden concurrir reducciones por aportaciones
efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar reducciones
de perodos impositivos anteriores, debindose practicar, en primer lugar, las reducciones
procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes mximos de reduccin.
Uno de los atractivos que tiene la constitucin de patrimonios protegidos es que, aunque no est
pensada para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio antes
del plazo originariamente previsto, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que, en parte,
suponen la prdida del incentivo.
As, si se dispusiera de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con
discapacidad efectuada en el perodo impositivo en que se realiza la aportacin o en los cuatro
siguientes:
a) Reposicin de las reducciones. El aportante, contribuyente por el IRPF, deber reponer las
reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentacin de la
oportuna autoliquidacin complementaria con inclusin de los intereses de demora que procedan,
en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposicin y la finalizacin del plazo
reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se realice dicha
disposicin.
b) Integracin en la base imponible de la aportacin recibida. El titular del patrimonio protegido
que recibi la aportacin deber integrar en la base imponible la parte de la aportacin recibida que
hubiera dejado de integrar en el perodo impositivo en que recibi la aportacin como consecuencia
de la aplicacin de lo dispuesto en la letra w) del artculo 7 LIRPF, mediante la presentacin de la
oportuna autoliquidacin complementaria en los mismos trminos y plazos sealados para el
aportante.
4. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsin social
de deportistas profesionales (Disp. Adic. 11 LIRPF)

Segn la disposicin adicional 11 LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel podrn
realizar aportaciones a la mutualidad de previsin social a prima fija de deportistas profesionales,
con las siguientes especialidades:
a) La condicin de mutualista y asegurado recaer, en todo caso, en el deportista profesional o
de alto nivel.
b) Las aportaciones no podrn rebasar en las aportaciones anuales la cantidad mxima que se
establezca para los sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con
discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto
de rendimientos del trabajo cuando se efectan estas ltimas de acuerdo con lo previsto en
la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes
y Fondos de Pensiones.
c) Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de
pensiones (art. 8.6 TRLPFP).
d) Los derechos consolidados de los mutualistas podrn hacerse efectivos en los supuestos
previstos para los planes de pensiones, pero tambin una vez transcurrido un ao desde que
finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condicin de
deportistas de alto nivel.
El rgimen tributario de las aportaciones se resume en las siguientes notas:
a) Las aportaciones, directa o imputadas, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible
general del IRPF, con el lmite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de
actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe
mximo de 24.250 euros.
b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible por
insuficiencia de la misma o por aplicacin del lmite establecido en la letra a) podrn
reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultar de aplicacin a las
aportaciones que excedan del lmite mximo.
c) La disposicin de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados
determinar la obligacin para el contribuyente de reponer en la base imponible las
reducciones indebidamente realizadas con la prctica de las autoliquidaciones
complementarias, que incluirn los intereses de demora. Las cantidades percibidas que
excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las
contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el
perodo impositivo en que se perciban.
d) Las prestaciones percibidas, as como la percepcin de los derechos consolidados en los
supuestos descritos en el apartado d) anterior (derechos consolidados), tributarn en su
integridad como rendimientos del trabajo.
5. Reduccin por pensiones compensatorias
Segn el artculo 55 LIRPF, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general:
El importe de las pensiones compensatorias a favor del cnyuge, satisfechas por decisin
judicial.
El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial,
exceptuadas las fijadas a favor de los hijos del contribuyente.
6. Reduccin por aportaciones a partidos polticos
Podrn ser objeto de reduccin de la base imponible tanto las cuotas de afiliacin a los partidos
polticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, como las aportaciones que se
realicen a los mismos. La cuanta de la reduccin que puede minorar la base no podr superar en
trminos anuales la cuanta de 600 .
B. BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

Base liquidable del ahorro = Base imponible del ahorro remanente [reducciones por pensiones
compensatorias (55) y reduccin por cuotas y aportaciones a partidos polticos (61 bis)]
La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el
remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos,
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoracin (al igual que ocurre con la
base liquidable general, que tampoco puede resultar negativa como consecuencia de la prctica de
las reducciones que se operan sobre la base imponible general).
Por tanto, no se traslada ningn otro remanente que pudiera quedar de la base liquidable general.
Dichos remanentes, dependiendo de los casos, pueden trasladarse a la base liquidable general de
ejercicios futuros, como, por ejemplo, en el caso de las reducciones de planes de pensiones no
aplicadas por insuficiencia de base.
C. LOS MNIMOS EXENTOS COMO PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE
El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la
atencin de las necesidades bsicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su
familia no se someta a gravamen. En esa medida, aunque esa renta forme parte integrante de la
base liquidable, debe considerarse no sujeta o exenta.
As lo entiende el legislador, al establecer que el mnimo personal y familiar constituye la parte de
la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del
contribuyente, no se someter a imposicin por el IRPF.
Dicho mnimo constituir parte de la base liquidable general, salvo que su importe la supere, en
cuyo caso, se integrar en la base liquidable del ahorro, hasta agotarse esta ltima.
Nunca podr superar el mnimo personal y familiar la suma de la base liquidable general y del
ahorro.
La determinacin de la parte de la base liquidable que se destina a la satisfaccin de las necesidades
bsicas del contribuyente la realiza el legislador descomponindola en cuatro mnimo exentos
diferentes: mnimo por el contribuyente; mnimo por sus descendientes; mnimo por sus
ascendientes; mnimo por sufrir discapacidad cualquiera de ellos. La suma de todos ellos
constituir el mnimo personal y familiar (art. 56.3 LIRPF).
El clculo del mnimo no entraa la reduccin de la base liquidable para someterla a gravamen,
siendo despus, una vez aplicada la tarifa sobre la parte general de la base liquidable, cuando se
deducir el resultado de aplicar esa misma tarifa al mnimo personal y familiar.
EXPLICACIN
a) Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mnimo personal y familiar, ste
formar parte de la base liquidable general.
BLG: 8.000
Los 5.151 forman parte de la BLG
Mnimo contribuyente: 5.151
b) Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mnimo personal y familiar, ste
formar parte de la base liquidable general por el importe de esta ltima y de la base liquidable del
ahorro por el resto.
BLG: 4.000
El mnimo (5.151 ) quedar de la siguiente forma:
Formar parte de la base liquidable general por importe de 4.000 .
Formar parte de la base liquidable del ahorro por 1.151 .
Mnimo contribuyente: 5.151 .
c) Cuando no exista base liquidable general, el mnimo personal y familiar formar parte de la base
liquidable del ahorro.

BLG: 0
Entonces, los 5.151 formarn parte de la base liquidable del ahorro.
Mnimo contribuyente: 5.151
a) Mnimo por contribuyente
La cuanta anual del mnimo del contribuyente es de 5.151 , incrementndose en 918 anuales
cuando haya cumplido sesenta y cinco aos (siendo 6.069 ). Si tuviera setenta y cinco aos o ms,
su cuanta ser de 7.191 anuales (6.069 + 1.122).
Este mnimo no se prorratear aunque se produzca el fallecimiento del contribuyente y el perodo
sea inferior al ao natural. As, en la declaracin del fallecido se computar el importe total a que
tenga derecho el contribuyente por mnimo personal y familiar, en funcin de su situacin personal
y familiar en la fecha del fallecimiento, sin tener en cuenta la duracin del perodo impositivo.
b) Mnimo por descendientes
Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, el
mnimo ser, con carcter general, 1.836 anuales por el primero; 2.040 anuales por el segundo;
3.672 anuales por el tercero y 4.182 anuales por el cuarto y siguientes. Si el descendiente es
menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.244 anuales.
En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se
producir, con independencia de la edad del menor, en el perodo impositivo en que se inscriba en el
Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr
practicar en el perodo impositivo en que se produzca la resolucin judicial o administrativa
correspondiente y en los dos siguientes.
Lgicamente, en los casos en que se adoptase al menor que hubiera estado en rgimen de
acogimiento, o se produjera un cambio de la situacin de acogimiento, el incremento en el importe
del mnimo por descendientes se continuar practicando hasta agotar el plazo mximo fijado de dos
aos (art. 53 RIRPF).
Slo integrarn este mnimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de veinticinco
aos o discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas
anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 , ni presenten declaracin por el IRPF con rentas
superiores a 1.800 .
1. La convivencia
En lnea con lo que se ha defendido doctrinalmente, el significado del trmino convivencia es ms
amplio que la mera permanencia fsica en la misma vivienda, pudindose identificar mejor con la
dependencia econmica del contribuyente. As, entre otros casos, se considera que convive con el
contribuyente el descendiente que, dependiendo del mismo, est internado en centros
especializados.
El Tribunal Constitucional, en sentencia de 2012, ha declarado la inconstitucionalidad de exigir el
requisito de la convivencia como condicionante de la aplicacin del mnimo por descendientes. As,
en la medida en que los padres contribuyen al sostenimiento de sus hijos comunes deben poder
beneficiarse de la aplicacin del mnimo, convivan o no con sus descendientes. Dicha sentencia se
pronunciaba respecto a la Ley anterior, pero debe entenderse aplicable a la actualmente en vigor con
la que comparte idntica redaccin.
2. Separacin y divorcio
Con respecto al mnimo por descendientes, en el caso de separacin y divorcio, se atender a las
siguientes reglas:
El mnimo corresponder a quien, segn la sentencia de separacin o el convenio regulador
aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha de
devengo del Impuesto. Si la guarda y custodia se atribuye slo a uno de los progenitores,
aunque ambos hubieran convivido con el hijo la mayor parte del ao, slo quien tenga la

guarda y custodia atribuida a fecha de devengo podra aplicarla en su integridad, mientras

que el otro progenitor que no la tuviera no la podra aplicar.
Si dicha guarda y custodia fuese compartida, con independencia de quin sea el progenitor
con el que conviva a la fecha de devengo, se prorratear por parte iguales.

3. Prorrateo
Cuando varios contribuyentes cumplan los requisitos para aplicar el mnimo por descendientes, su
importe se prorratear entre ellos, a no ser que tengan distinto grado de parentesco con el
descendiente, en cuyo caso, la aplicacin correspondera al contribuyente de grado ms cercano.
Cuando el contribuyente de grado ms cercano no pueda beneficiarse, por carecer de rentas anuales
superiores a 8.000 , el mnimo lo aplicar el siguiente pariente ms prximo cuyas rentas sean
superiores a dicho importe.
4. Fallecimiento del descendiente o del contribuyente
Las circunstancias familiares de las que depende la aplicacin del mnimo por descendientes han de
determinarse a fecha de devengo del impuesto. Sin embargo, si el descendiente falleciese durante el
perodo impositivo, continuar dando derecho al mnimo por descendientes por importe de 1.836 ,
aunque es obvio que no convivir con l a 31 de diciembre (fecha en que se devenga el impuesto).
La Ley no aclara qu ocurre con el mnimo por descendientes si quien fallece es el contribuyente,
devengndose el impuesto en la fecha del fallecimiento y finalizando en ese momento el perodo
impositivo, siendo inferior al ao natural. En defecto de previsin legal, se habrn de computar las
cantidades fijadas con carcter general por mnimos personales y familiares en la declaracin del
fallecido, computndose en su totalidad, atendiendo a la situacin personal y familiar en el
momento del fallecimiento.
c) Mnimo por ascendientes
Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco aos, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el
mnimo ser de 918 , siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del perodo
impositivo, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 ni presenten
declaracin por el IRPF con rentas superiores a 1.800 .
Si el ascendiente hubiera cumplido setenta y cinco aos, el mnimo se aumentar a 1.122 , siendo,
por tanto, 2.040 .
En puridad, lo que hay que determinar a la fecha de devengo, no es si el ascendiente convive o no
con el contribuyente, sino mas bien si en esa fecha ha convivido, al menos, la mitad del perodo
impositivo. Por este motivo, si un padre convive la mitad de ao con cada uno de los dos hijos que
tiene, ambos tendrn derecho a aplicar el mnimo por descendientes, sin que prime el derecho de
hijo con quien est la segunda mitad del ao.
No remitimos a cuanto dijimos en el mnimo por descendientes sobre el significado de la
convivencia y sobre las reglas que regulan la aplicacin del mnimo por ascendientes cuando varios
contribuyentes tienen derecho a su aplicacin, dando preferencia al parentesco ms prximo y
prorratendose por partes iguales en caso de idntico parentesco, por cuanto la normativa, en
realidad, los regula de forma conjunta (art. 61 LIRPF).
d) Mnimo por discapacidad
Si los mnimos exentos tienen por finalidad la determinacin de la renta que se destina a satisfacer
las necesidades bsicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando alguno de
ellos sufre alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada. Por ello, se
establece un mnimo por discapacidad, que ser la suma del mnimo por discapacidad del
contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes (art. 60 Ley).
El mnimo por discapacidad del contribuyente ser 2.316 Euros anuales y si, adems, acreditase un
grado de minusvala igual o superior al 65 por 100, 7.038 Euros anuales.
A este mnimo se le sumar, en concepto de gastos de asistencia, 2.316 Euros anuales cuando

acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual
o superior al 65 por 100.
Tambin ser de 2.316 Euros anuales el mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes
por cada uno de ellos que genere derecho a la aplicacin del mnimo por ascendientes y
descendientes y, adems, sea discapacitado, cualquiera que sea su edad. Si acreditasen un grado de
minusvala igual o superior al 65 por 100, el mnimo ser 7.038 Euros A anuales.
Razonablemente, se vincula el disfrute del mnimo por discapacidad al mnimo por descendientes o
ascendientes, dado que si no tiene derecho a este ltimo no se puede disfrutar de aqul. As, de
rechazo, todos los requisitos del mnimo por descendientes se convierten en condicionantes del
mnimo por discapacidad. Requisitos que son, bsicamente, dependencia del contribuyente, no
obtener rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 Euros, y no presentar declaracin del IRPF
con rentas superiores a 1.800 Euros.
Del mismo modo, tambin se aumentar el mnimo por discapacidad en el concepto de gastos de
asistencia (2.316 Euros anuales), por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda
de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100.
Adems, a los efectos del Impuesto tienen la condicin de personas con discapacidad los
contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33 por 100 (arts. 60.3
LIRPF y 72 RIRPF), mediante el correspondiente certificado o resolucin expedido por el Instituto
de Migraciones y Servicios Sociales o el rgano competente de las Comunidades Autnomas,
No obstante, se considerar acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en el
caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin por invalidez
permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que
tengan reconocida una pensin por jubilacin o retiro por incapacidad permanente para el servicio o
inutilidad.
Tambin se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100, cuando se
trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Por ltimo, este mnimo por discapacidad tambin est sometido al mismo rgimen jurdico que
regula la concurrencia de sujetos con derecho a su aplicacin, analizado en relacin con los
mnimos por descendientes y ascendientes.
Rgimen que se resume en la preferencia por el grado de parentesco ms cercano y, a idntico
parentesco, prorrateo del mnimo.
Si fallece un descendiente que genere el derecho al mnimo por descendientes, la cuanta ser de
1.836 euros anuales.
Esquema Mnimo por discapacidad del contribuyente + Mnimo por discapacidad de ascendientes
y descendientes:
1. Mnimo por discapacidad del contribuyente:
2.316 /A: Persona con discapacidad
7.038 /A: Persona con discapacidad + acreditacin de un grado de minusvala 65%.
+ 2.316 /A: Cuando se acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad
reducida, o un grado de minusvala 65%.
2. Mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes:
2.316 /A: Por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la
aplicacin el mnimo a que se refieren los art. 58 y 59 LIRPF, que sean personas con
discapacidad, cualquiera que sea su edad.
7.038 /A: Por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvala 65%.
+ 2.316 /A: Por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala 65%.
II. CUANTIFICACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A. LA CUOTA NTEGRA ESTATAL. CONCEPTO

En el procedimiento de cuantificacin de la deuda tributaria por este Impuesto se distingue entre
una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. A cada una de ellas se le aplicar un
tipo de gravamen distinto. La cuota ntegra estatal ser la suma de las cantidades resultantes de
aplicar a las bases liquidables general y del ahorro las alcuotas o tipos de gravamen
correspondientes.
CUOTA NTEGRA ESTATAL = (Base liquidable general x tipo de gravamen) + (Base liquidable
del ahorro x tipo de gravamen)
1. Liquidacin de la base liquidable general
Para determinar la base liquidable general hay que realizar dos operaciones distintas, al menos
cuando la base liquidable incluya el mnimo personal y familiar (art. 63 LIRPF), es decir, cuando lo
supere en cuanta, entendindose incluido en ella.
1. Primera operacin
A toda la base liquidable general (tambin al mnimo personal y familiar que se incluye en ella) se
le aplica la escala establecida en el artculo 63 LIRPF, en la que se contienen unos tipos de
gravamen que aumentan a medida que lo hace la base liquidable sobre la que se aplican. En esta
caracterstica se concreta el carcter progresivo del impuesto.
La escala de tipos de gravamen aplicable es la que a continuacin insertamos. Esta escala de tipos
de gravamen es el resultado de acumular a la del artculo 63.1.1 LIRPF la de la Disposicin
adicional 35, y se aplicar nicamente durante los perodos impositivos de 2012 y 2013 (RDL
20/2011).
Base liquidable
- Hasta euros
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
300.000,20

Cuota ntegra
- Euros
0
2.257,66
4.705,66
9.091,66
26.072,88
41.197,88
78.072,88

Resto base liquidable

- Hasta euros
17.707.20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
125.000,00
En adelante

Tipo aplicable
- Porcentaje
12,75
16
21,5
25,5
27,5
29,5
30,5

2. Segunda operacin
La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable
general que corresponde al mnimo personal y familiar la misma escala anterior.
No se reduce el mnimo directamente, sino el importe de aplicar a ese mnimo la escala. Con ello se
consigue que todos los contribuyentes, con idntica situacin personal y familiar, obtengan el
mismo ahorro fiscal con independencia de su base liquidable.
Ejemplo: Luis, con una base liquidable de 17.707,20 , tiene un mnimo personal y familiar
de 10.000 , al igual que Juan, cuya base liquidable es, en cambio, de 300.000,20 .
Cuota Luis: 17.707,20 x 12,75 % = 2.257,66 .
Cuota Juan: 300.000,20 x 29,5 % = 88.500
A pesar de que Juan tiene mayor base liquidable, su ahorro por el mnimo ser idntico:
A restar la cuota del mnimo: 10.000 x 12,75% = 1.275 .
Si el mnimo hubiera sido una reduccin de la base imponible, el ahorro que habra obtenido
Juan habra sido el siguiente: 10.000 x 29,5% = 2.950 (mucho mayor, pues su renta

marginal tributa a un 29,5%, frente a la de Luis, que tributa a un 12,75 %).

Si la base liquidable general es igual o inferior al mnimo personal o familiar, la base liquidable
incluir el mnimo personal y familiar, nicamente, hasta agotarla. De ah que si, por ejemplo, base
liquidable y mnimo tienen idntica cuanta, la parte de la cuota ntegra correspondiente a la base
liquidable general ser cero. En estos casos, no ser necesario aplicar la tarifa, aunque no lo haya
establecido expresamente el legislador.
Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tanto como
tramos de la escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la Ley, tras conocer la cuota
ntegra, establece la forma de calcular un tipo medio de gravamen al que habra sometido toda la
renta del contribuyente. ste es el tipo medio, que es el promedio al que se somete a gravamen la
totalidad de la base liquidable.
As se define el tipo medio estatal como el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de
dividir la cuota obtenida por la aplicacin de la escala entre la base liquidable general. El tipo
medio de gravamen general estatal se expresar con dos decimales.
Ejemplo: Cul es el tipo medio estatal para una base liquidable general de 27.707,20 y
un mnimo personal y familiar de 5.151 ?
Solucin:
Base liquidable con mnimo: 27.707,20
Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67
Resto 10.000,00 al 16%: 1.600,00
Cuota: 3.857,67
Mnimo: 5.151
Hasta 5.151 x 12,75%: 656,75
Cuota ntegra base liquidable general: 3.200,92
Tipo Medio: 3.200,92 / 27.707,20 = 11,55 %
De esta forma, despreciando los efectos del mnimo, podramos afirmar que gravar
17.707,20 al 12,75% y 10.000 al 16,00% equivale a gravar 27.707,20 al 11,55%.
Los contribuyentes que por decisin judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos (que
no pueden aplicar por tales hijos la reduccin correspondiente por mnimo familiar, ni la de
anualidades por alimentos), cuando el importe de tales anualidades sea inferior a la base liquidable
general, aplicarn la escala separadamente al importe de estas anualidades y al resto de la base
liquidable general (art. 64 Ley).
De esta forma, la progresividad ser inferior, dado que al no sumarse las anualidades al resto de los
componentes de la base liquidable general el tipo de gravamen de la escala y, con l, el tipo medio
de gravamen sern menores.
La cuanta total que resulte se minorar en el importe resultante de aplicar la escala general del
impuesto a la parte de la base liquidable general que corresponda al mnimo personal y familiar
incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoracin (art. 64 Ley).
De acuerdo con esta previsin se consigue que los pagadores de alimentos a los hijos por decisin
judicial eleven el tramo gravado a tipo cero en 1.600 euros anuales.
Ejemplo: Con una base liquidable general de 27.707,20 , un contribuyente abona una
anualidad por alimentos de 10.000 .
Solucin:
Base liquidable general sin anualidad: 17.707,20
Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67
Cuota: 2.257,67
Anualidad por alimentos (10.000 )

Hasta 10.000 x 12,75%: 1.275

Mnimo: 6.751 (5,151 + 1.600 )
Hasta 6.751 x 12,75%: 860,75
Cuota ntegra base liquidable general (2.257,67 + 1.275 810,75): 2.671,92
2. Liquidacin de la base liquidable del ahorro
La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y
familiar, se gravar a los tipos que aparecen en la siguiente escala.
Esta escala de tipos de gravamen es el resultado de acumular a la del artculo 66 LIRPF la de la
Disposicin Adicional 35, que resultar de aplicacin, nicamente, durante los perodos
impositivos de 2012 y 2013 (RDL 20/2011). Adems, teniendo en cuenta que el gravamen
complementario de las CCAA est comprendido entre el 9,5 y el 10,5% (art. 76 LIRPF), los tipos
conjuntos aplicables a la base liquidable del ahorro sern 21,55% y 27%.
Base liquidable
del ahorro
-Hasta euros
0
6.000,00
24.000,00

Cuota ntegra estatal Resto base liquidable

Euros
del ahorro
-Hasta euros
0
6.000
690
18.000
3.300
En adelante

Tipo aplicable
-Porcentaje
11,5
14,5
16,5

El mnimo personal y familiar puede formar parte de la base liquidable del ahorro si no hay base
liquidable general. En este caso, se grava nicamente a dicho tipo proporcional la parte de la base
liquidable distinta del mnimo.
Ejemplo: Un contribuyente, sin base liquidable general, tiene un mnimo de 5.151 y una
base liquidable del ahorro de 6.151 . Cul ser la cuota ntegra del ahorro estatal?
Solucin: 11,50 % x (6.151 5.151) = 115
3. Liquidacin de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes que no residen en
Espaa
Cuando se trate de contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a
un paraso fiscal (art. 8.2 LIRPF), por estar desempeando funciones diplomticas o consulares, o
por ser funcionarios que ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial (art. 10.1 LIRPF), se habrn
de observar las siguientes previsiones:
1. Primera previsin. Base liquidable general
La escala aplicable a la base liquidable general ser la que hemos descrito en la cuota ntegra
estatal y, adems, la siguiente, que es parecida pero con menos tramos:
Base liquidable
- Hasta euros
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
300.000,20

Cuota ntegra
- Euros
0
4.382,53
8.972,53
17.132,53
48.431,24
75.931,24
142.181,24

Resto base liquidable

- Hasta euros
17.707.20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
125.000,00
En adelante

Tipo aplicable
- Porcentaje
24,75
30
40
47
50
53
54

2. Segunda previsin. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y
familiar, se gravar a los tipos que aparecen en la siguiente escala:
Base liquidable
del ahorro
- Hasta euros
0
6.000,00
24.000,00

Cuota ntegra estatal Resto

- Euros
liquidable
del ahorro
- Hasta euros
0
6.000
690
18.000
3.300
En adelante

base Tipo aplicable

- Porcentaje

21
25
27

Tanto en la base liquidable general como en la del ahorro, lo que establece el legislador es la
sustitucin del gravamen que puede aprobar la CCAA por otro que ocupe su lugar. En estos casos,
no se aplica el tributo autonmico o complementario, dado que el sujeto pasivo no tiene residencia
en el territorio de ninguna Comunidad Autnoma, tributando slo al Estado.
B. LA CUOTA LQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA
Determinada la cuota ntegra estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de determinadas
deducciones. Cuando se hayan practicado estas deducciones estaremos ya ante la denominada
cuota lquida estatal, que es el resultado de disminuir la cuota ntegra en la deduccin estatal por
adquisicin de vivienda habitual y en el 50 por 100 de las siguientes deducciones: por actividades
econmicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la
proteccin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial, por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual (art.
68 LIRPF).
1. Deduccin por inversin en vivienda habitual. Rgimen transitorio (art. 68.1)
Debido a la supresin de esta deduccin desde el 1 de enero de 2013 y a su mantenimiento
transitorio, slo podrn aplicarla aquellos sujetos que hubieran adquirido su vivienda habitual antes
de esa fecha o que hubieran satisfecho antes de la misma cantidades para la construccin. En ambos
casos podrn continuar aplicndola con los requisitos y lmites establecidos por la normativa en
vigor hasta el 31 de diciembre de 2012 (Disp. Trans. 18 Ley),
Con esta limitacin, los contribuyentes podrn deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el
perodo de que se trate por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a
constituir la residencia habitual del contribuyente. La base mxima anual de esta deduccin es de
9.040 Euros,
Si le aadimos hasta el mximo del 7,5% del tramo autonmico de la deduccin por adquisicin de
vivienda, el total ser un 15%, si bien la Comunidad Autnoma puede aprobar uno diferente.
a) Concepto de vivienda habitual (68.1.3 LIRPF/ 54 RIRPF)
Con carcter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificacin que constituya
su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres aos. No obstante, a pesar de no haber
transcurrido dicho plazo de tres aos, se entender que la vivienda tuvo el carcter de habitual
cuando se den algunas de las siguientes circunstancias:
1. Se produzca el fallecimiento del contribuyente.
2. Concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales
como las siguientes:
Celebracin de matrimonio.
Separacin matrimonial.

 Traslado laboral.
Obtencin del primer empleo o cambio de empleo.
Otras anlogas justificadas.
Para que la vivienda constituya la residencia habitual, el Reglamento exige, adicionalmente, que se
habite por el contribuyente de forma efectiva y con carcter permanente en un plazo de doce meses
contados a partir de la fecha de adquisicin o terminacin de las obras, salvo que se produzca el
fallecimiento del contribuyente o cualquiera de las circunstancias que obliguen al cambio de
residencia, ya enumeradas. Hasta la concurrencia de estas circunstancias que necesariamente exigen
el cambio de vivienda antes de los tres aos o impiden la ocupacin de la misma en el plazo de
doce meses, el contribuyente continuar aplicando la deduccin por adquisicin de vivienda,
dejando de hacerlo desde ese mismo instante.
Si el contribuyente disfruta de vivienda habitual por razn de empleo o cargo y la vivienda
adquirida no fuera objeto de utilizacin, el plazo de doce meses comenzar a computarse hasta la
fecha de cese. En este caso, el contribuyente continuar aplicando la deduccin mientras
permanezca en su cargo o empleo y siempre que el inmueble no est utilizado.
Paradjicamente, en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, la Ley
mantiene el derecho del contribuyente a la aplicacin de la deduccin por adquisicin de vivienda
habitual matrimonial, aunque deje de residir en ella (55.1.2 RIRPF). As, el contribuyente podr
deducir las cantidades satisfechas en el perodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante
la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que tras la nulidad, separacin o divorcio,
contine sindolo de su cnyuge, y, en su caso, de los hijos comunes que con este ltimo convivan.
Ahora bien, aunque se admita deducir por la vivienda habitual del cnyuge e hijos comunes, el
lmite de la base de la deduccin no se ampla, siendo, a lo sumo, de 9.040 euros, condicionando
tanto las cantidades que se destinen a aqulla como las que se destinen a la adquisicin de la que
pasa a ser su actual vivienda habitual.
Ejemplo: Un contribuyente ha destinado 9.000 a lo que era su vivienda habitual, que se
adjudic a su cnyuge tras su divorcio, y 4.000 para la adquisicin de la nueva vivienda.
Tiene derecho a practicar dos deducciones, una por cada inmueble?
Solucin: S, pero con el lmite mximo de 9.040 , aunque haya destinado en total 13.000
a su vivienda y a la del cnyuge.
b) La adquisicin y la rehabilitacin de la vivienda habitual
La adquisicin de la vivienda, a diferencia de la rehabilitacin, no es objeto de definicin legal
alguna, debiendo entenderse en sus estrictos trminos: adquirir el derecho de dominio sobre ella.
Sin embargo, a dicha adquisicin se le equiparan determinadas situaciones o actividades, siempre
que cumplan determinados requisitos, fijados reglamentariamente (art. 55 RIRPF). As se considera
adquisicin:
a) La ampliacin de la vivienda habitual mediante el cerramiento de la superficie descubierta o
cuando, por cualquier otro medio, se ampla la superficie habitable de aqulla, de forma permanente
y durante todas las pocas del ao;
b) La construccin, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la
ejecucin de obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aqullas, siempre que finalicen en
un plazo mximo de cuatro aos desde el inicio de la inversin.
Si, como consecuencia de hallarse en situacin concursal, el promotor no finalizase la construccin
antes de cuatro aos o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas, el plazo quedar ampliado en
otros cuatro aos. Adems, el plazo de ocupacin de doce meses comenzar a contarse desde que
las obras estn finalizadas.
Cuando por otras circunstancias excepcionales, no imputables al contribuyente y que supongan la
paralizacin de las obras, no puedan stas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro aos, el
contribuyente podr solicitar de la Administracin la ampliacin del plazo.
El Delegado o Administrador de la AEAT decidir si procede la ampliacin solicitada, concediendo

un plazo de ampliacin que no habr de ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Si la solicitud de ampliacin no se resolviera en el plazo de tres meses, podr considerarse
desestimada. En todo caso, una vez concedida, el plazo se computar desde la fecha del
incumplimiento, no desde la resolucin o su notificacin al contribuyente.
Por ltimo, aunque resulta evidente en la mayora de supuestos, el Reglamento, para que no haya
lugar a dudas, establece que no tendrn la consideracin de adquisicin (art. 55.2):
Los gastos de conservacin y reparacin, entendindose por tales los que se efectan
regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales (pintado,
revoco, arreglo instalaciones, etc.), o los derivados de la sustitucin de elementos, como
instalaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad, entre otros.
Las mejoras, cuyo coste se recuperar, en todo caso, al producirse la transmisin del
inmueble sobre el que se efectan, al incrementar su valor de adquisicin.
La adquisicin de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y,
en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente
dicha, siempre que se adquieran independientemente de sta. Se asimilarn a viviendas las
plazas de garaje, adquiridas con stas, con el mximo de dos.
A los efectos de la deduccin, se considerar rehabilitacin la realizacin de obras en la vivienda
que rena cualquiera de estas dos circunstancias:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuacin protegida en materia de rehabilitacin
de viviendas en los trminos previstos en el Real Decreto 801/2005, por el que se aprueba el Plan
especial 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
A su vez, slo podr declararse la rehabilitacin como actuacin protegida si las viviendas renen
las siguientes caractersticas:
1. Las viviendas objeto de actuaciones de rehabilitacin protegidas debern tener una
antigedad mayor de 15 aos, salvo que las Comunidades Autnomas o las Ciudades de
Ceuta y Melilla establezcan otra superior. Sin embargo, no ser preciso cumplir dicha
condicin en los supuestos siguientes:
a) Cuando se trate de obras que tengan por finalidad suprimir barreras de todo tipo a las
personas con discapacidad, o las destinadas a adecuar la vivienda a las necesidades
especficas de aqullas o de las personas mayores de 65 aos.
b) Cuando las obras sean necesarias para adaptar las instalaciones a la normativa tcnica
aplicable, cuando esta ltima hubiera entrado en vigor con posterioridad a la terminacin
de la vivienda.
c) Cuando las obras a realizar tengan por objeto la reduccin del consumo energtico,
mediante la incorporacin o mejora del aislamiento trmico o del acstico; la adecuada
distribucin de espacios interiores, iluminados y ventilados o mediante la utilizacin de
sistemas de ahorro energtico.
2. El edificio en el que se ubica la vivienda deber presentar condiciones suficientes de
seguridad estructural y de estanqueidad frente a la lluvia.
3. Las viviendas carecern de alguna de las condiciones de habitabilidad siguientes:
accesibilidad a personas con discapacidad; existencia y correcto funcionamiento de servicios
sanitarios y cocinas; existencia y correcto funcionamiento de instalaciones elctricas;
existencia y correcto funcionamiento de instalaciones de saneamiento y fontanera;
existencia y correcto funcionamiento de sistema de calefaccin; existencia V correcto
funcionamiento de extraccin de humos y ventilacin; aislamiento trmico; aislamiento
acstico; adecuada distribucin de espacios interiores, iluminados y ventilados; y sistemas
de ahorro energtico.
b) Que tengan por objeto la construccin de la vivienda mediante la consolidacin y el tratamiento
de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras anlogas, siempre que el coste global de las
operaciones de rehabilitacin exceda del 25 por 100 del precio de adquisicin, si se hubiera
efectuado sta durante los dos aos anteriores a la rehabilitacin o, en otro caso, del valor de
mercado que tuviera la vivienda en el momento del inicio de dicha rehabilitacin. A estos efectos, se

descontar del precio de adquisicin o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Ejemplo: Julio compr por 200.000 en 2008 una casa en el centro de la ciudad para
rehabilitar, teniendo a finales de 2010 un valor de mercado de 400.000 , excluido el valor
del suelo. En el mismo 2008 pidi presupuesto de las obras de rehabilitacin, que ascendan
a 52.000 . Sin embargo, hasta 2011 no se ha decidido a solicitar la calificacin
administrativa y a la realizacin de las obras, que le han costado 90.000 . Podr acogerse a
la deduccin por rehabilitacin de la vivienda habitual?
Precio de adquisicin casa 2008: 200.000
Solicitud presupuesto para rehabilitacin 2008: 52.000
Valor casa final 2010: 400.000
Solicitud de calificacin y realizacin de las obras 2011: 90.000
Solucin: Aplicando los criterios establecidos en el artculo 55.5.b) RIRPF, llegamos a la
siguiente conclusin: Como han pasado ms de dos aos desde que adquiri la casa, el 25%
del coste de las obras para que sea considerado rehabilitacin hay que determinarlo a partir
del valor de mercado, que es de 400.000 : 400.000 x 25% = 100.000. Por tanto, el coste
mnimo a tener en cuenta es de 100.000 , superior al coste real, que son 90.000 : Al no
superar el coste real de las obras el 25% del valor de mercado de la edificacin, no dar
derecho a la deduccin, al no poder considerarse la reconstruccin como rehabilitacin.
c) Base de la deduccin
La base de la deduccin est representada por las cantidades satisfechas en el ejercicio, y de la
renta del ejercicio, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente por la
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual.
Entre estos casos se incluyen, por ejemplo, los siguientes:
El IVA o ITP, los gastos notariales, registrales, etc. o las primas de contratos de seguros de
vida o de incendios que se acostumbra a incluir en los prstamos hipotecarios.
En el caso de financiacin ajena, las cantidades satisfechas en el ejercicio comprendern la
amortizacin, los intereses y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de
inters variable de los prstamos hipotecarios.
La base tiene un tipo mximo que ser de 9.040 euros anuales.
d) Base de la deduccin con viviendas habituales anteriores
Cuando se adquiera una nueva vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por
adquisicin de otras viviendas anteriores, no se podr practicar deduccin por adquisicin o
rehabilitacin de la nueva hasta que el importe invertido en la misma no supere las invertidas en las
anteriores, en la medida en que hubieran sido objeto de deduccin.
Con esta medida, el legislador se asegura que el contribuyente slo se deduzca una vez por
adquisicin de vivienda, aunque, a lo largo de su vida, tenga varias. De ah que al adquirir otra
vivienda slo podr deducirse por el mayor precio que pague de la vivienda nueva respecto del
satisfecho por las anteriores, y slo a partir del momento en que lo pagado por la nueva supere las
cuantas pagadas por las anteriores, en la medida en que hayan dado derecho a la deduccin.
Ejemplo: Juan ha pagado en este ao 109.000 por la adquisicin de una vivienda que le
cost 200.000 . Por otras viviendas anteriores, disfrut en trminos de base, de una
deduccin de 100.000 .
Solucin: La base de la deduccin (cantidades satisfechas en el ejercicio) ser lo satisfecho
en el ejercicio, es decir, 109.000 , pero slo desde que su importe supere lo satisfecho por
la deduccin de viviendas anteriores, es decir, desde que supere los 100.000 . Por tanto, la
base ser 9.000 .

1. Deduccin por adquisicin y exencin por reinversin

La deduccin por adquisicin de la vivienda habitual no puede disfrutarse a la vez que la exencin
por reinversin en vivienda habitual. Si el contribuyente se ha acogido a la exencin por
reinversin, la base de la deduccin por adquisicin de la vivienda habitual se ver reducida en el
importe de aqulla.
2. Exencin de ganancias patrimoniales por transmisin de vivienda habitual
Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin de la vivienda habitual estarn exentas
cuando en un plazo mximo de dos aos se reinviertan en la adquisicin de una vivienda habitual
nueva. Tampoco deben incluirse en la base de la deduccin aquellas cantidades que constituyan
ganancias patrimoniales no gravadas, por reinvertirse en la adquisicin de una nueva vivienda
habitual. Por ello, cuando el contribuyente se haya acogido al beneficio de la exencin por
reinversin, para disfrutar de la deduccin por la adquisicin de la nueva, las cantidades invertidas
en la misma no slo deben superar la base de deducciones por viviendas habituales anteriores, sino
tambin la ganancia patrimonial exenta por reinversin.
Ejemplo: Tras la venta de la anterior vivienda habitual por 200.000 , ganando 120.000 , el
contribuyente ha comprado una nueva por 340.000 . Cul es la base mxima para la
deduccin por adquisicin de vivienda, si ha pedido un prstamo de 140.000 , al banco,
sabiendo que ha disfrutado de la deduccin por la vivienda anterior por la totalidad de su
valor de adquisicin?
Solucin: Hasta que lo que dedique a la adquisicin de la nueva (pago al contado y
prstamo) no supere 320.000 (200.000 + 120.000), no podr aplicar la deduccin por esta
nueva.
e) Cuentas ahorro vivienda
Con motivo de la desaparicin del incentivo fiscal a partir de 2013, ya no podrn destinarse las
cantidades depositadas en una cuenta ahorro vivienda a la primera adquisicin o rehabilitacin la
vivienda habitual, por lo que aquellos contribuyentes que no hubieran efectuado la adquisicin antes
de esa fecha tendrn que devolver las deducciones practicadas hasta la declaracin de 2011. Eso s,
sin necesidad de pagar ningn tipo de intereses de demora (apartado 4 de la Disp. Transitoria 18
de la Ley).
f) Adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad
Los contribuyentes minusvlidos que efecten obras e instalaciones de adecuacin en la vivienda,
incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la
va pblica, adems de la deduccin examinada, podrn aplicar tambin una deduccin en vivienda
habitual de carcter complementario.
La desaparicin de la deduccin tambin afecta a este incentivo en particular, de manera que los
contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realizacin de obras e instalaciones de
adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero
de 2013, slo podrn beneficiarse de l, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estn
concluidas antes de 1 de enero de 2017 (Disp. Transitoria 18 de la Ley).
Se consideran obras de adecuacin de la vivienda habitual aquellas que impliquen una reforma de
su interior, as como la modificacin de elementos comunes del edificio que sirvan de paso
necesario entre la finca urbana y la va pblica (escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier
otro elemento arquitectnico), o las necesarias para la aplicacin de dispositivos electrnicos que
sirvan para superar barreras de comunicacin sensorial o de promocin de seguridad (art. 57
RIRPF).
Esta deduccin por inversin en vivienda habitual complementaria tiene como elementos distintivos
respecto a la ya examinada, los siguientes:
Las obras e instalaciones de adecuacin debern ser certificadas por la Administracin

competente como necesarias para la accesibilidad y comunicacin sensorial que facilite el

desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvala.
La minusvala que exija realizar las obras e instalaciones de adecuacin puede ser del
contribuyente, de su cnyuge, o un pariente, en lnea directa o colateral, consangunea o por
afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con l.
La vivienda ha de estar ocupada por alguna de estas personas, a ttulo de propietario,
arrendatario o subarrendatario o usufructuario.
La base mxima de esta deduccin, independiente de la anterior, es de 12.080 euros anuales.
El porcentaje de deduccin ser el 10%.
Se entender que cualquier circunstancia que haga que la vivienda resulte inadecuada por
razn de la minusvala, exige el cambio de vivienda.
Podrn aplicar esta deduccin complementaria el contribuyente y todos aquellos que sean
copropietarios del inmueble en el que se encuentra la vivienda.

g) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos

Cuando en perodos impositivos posteriores al de su aplicacin se pierda el derecho, total o
parcialmente, a la deduccin practicada, el contribuyente estar obligado a sumar a la cuota lquida
estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, ms los intereses de demora
correspondientes (art. 59 RIRPF).
2. Deduccin por actividades econmicas (art 68.2)
La Ley vigente, consolidando una tendencia iniciada hace aos, prosigue el camino hacia la plena
equiparacin entre el tratamiento dado a las rentas societarias en el Impuesto sobre Sociedades y a
las rentas de actividades econmicas en el IRPF.
Una muestra de ello la encontramos en el artculo 68.2 LIRPF, en virtud del cual los contribuyentes
sujetos al IRPF que ejerzan actividades econmicas podrn acogerse a los incentivos y estmulos a
la inversin empresarial que en cada momento sean aplicables a las sociedades sujetas al Impuesto
sobre Sociedades en las mismas condiciones que si fuesen sociedades, con una sola excepcin: La
reduccin aplicable a las Sociedades cuando reinviertan las rentas obtenidas en la transmisin de
elementos patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el art. 42 TRIS.
La enumeracin y regulacin de los incentivos fiscales a que aludimos est contenida, bsicamente,
en los artculos 35 a 41 TRIS.
Ahora bien, salvo la excepcin de las deducciones para el fomento de las tecnologas de la
informacin y de la comunicacin, estos incentivos slo sern de aplicacin a los contribuyentes
que determinen sus rendimientos en el rgimen de estimacin directa (incluida la modalidad
simplificada) y no a quienes lo hagan de acuerdo con el rgimen de estimacin objetiva, salvo que
reglamentariamente se estableciera lo contrario.
Sin embargo, hasta el momento no se ha dispuesto tal aplicacin. Ms an, en los ltimos aos las
Leyes de Presupuestos han excluido expresamente la aplicabilidad de estas deducciones para los
sujetos pasivos cuyas bases se determinen en rgimen de estimacin objetiva.
3. Deducciones por donativos (art. 68.3)
Las deducciones previstas en el artculo 68.3 LIRPF son dos:
a) Las establecidas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales y del mecenazgo.
Se trata de donativos a entidades sin fines lucrativos, que persigan fines de asistencia social, cvicos,
educativos, cientficos, etc. El porcentaje de deduccin es el 25%.
Estarn exentas del Impuesto las ganancias o prdidas patrimoniales puestas de manifiesto con
ocasin de dichas donaciones (art. 33.4.a LIRPF).

b) El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas
al rgano del protectorado correspondiente, as como a las asociaciones declaradas de utilidad
pblica, no comprendidas en el apartado a) anterior.
El resultado de sumar la base de esta deduccin y la de actuaciones para la proteccin y difusin del
Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial,
no podr ser superior al 10% de la base liquidable del contribuyente.
4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 68.4)
De conformidad con el artculo 68.4 LIRPF, los contribuyentes que tengan su residencia en Ceuta o
Melilla y quienes, no siendo residentes all, obtengan rentas en los mismos, tendrn derecho a
determinadas deducciones.
a) Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla
Tendrn derecho a la deduccin del 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas ntegra estatal y
autonmica o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la
determinacin de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
La misma deduccin aplicarn quienes mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante
un plazo no inferior a tres aos, respecto de los perodos impositivos iniciados con posterioridad al
final de ese plazo trienal, a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre que, al menos una
tercera parte de su patrimonio neto (determinado conforme a la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio), est situado en dichas ciudades.
En este caso, la cuanta mxima de las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades que pueden gozar
de la deduccin, ser el importe neto de los rendimientos y ganancias y prdidas patrimoniales
obtenidos en dichas ciudades.
b) Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos territorios
Se deducir el 50 por 100 de la suma de las cuotas ntegras estatal y autonmica correspondiente a
rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y
Melilla.
Represe en que en este caso sol se deducen las cantidades correspondientes a remas computadas
para la determinacin de bases liquidables positivas.
Adems, esta deduccin no se aplicar a: a) rentas derivadas de Instituciones de Inversin Colectiva
(salvo cuando la totalidad de sus activos est invertido en Ceuta y Melilla); b) rendimientos del
trabajo; c) ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles radicados en Ceuta y Melilla; d)
rendimientos de depsitos o cuentas en todas clase de instituciones financieras domiciliadas en
Ceuta y Melilla.
c) Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla
El concepto de renta obtenida en Ceuta y Melilla se erige en clave de bveda de la deduccin que
analizamos. De ah que tanto la Ley como el Reglamento hayan precisado qu rentas se entienden
obtenidas en Ceuta y Melilla.
Rendimientos del trabajo, cuando provengan de trabajos realizados en tales territorios, tanto
si se den van directamente del trabajo personal (sueldos, salarios, rentas en especie etc.)
como si lo hacen indirectamente pensiones, haberes pasivos, prestaciones de Mutualidades
(art. 58.1 RIR).
Rendimientos del capital inmobiliario, derivados de inmuebles sitos en Ceuta y Melilla.
Rendimientos de actividades econmicas efectivamente realizadas en estos territorios,
teniendo en cuenta que se considerarn efectivamente realizadas all (art. 58 Reglamento), si
cierran un ciclo mercantil que determine resultados econmicos o supongan la prestacin de
un servicio profesional en estos territorios.
Ganancias patrimoniales, obtenidas por bienes all localizados.
Rendimientos del capital mobiliario: a) beneficios de sociedades constituidas en Ceuta y

Melilla, con domicilio y objeto social est exclusivamente all, donde operarn efectiva y
materialmente; b) rendimientos de la cesin de capitales para inversiones en Ceuta y
Melilia; c) rendimientos de depsitos en instituciones financieras que operen en dichos
territorios: d) rendimientos de arrendamiento de bienes, negocios o minas, que operen all,
cuando el arrendador tenga tambin all su domicilio.
5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico espaol y
de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (art. 68.5)
Los contribuyentes tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 15 por 100 del importe de las
inversiones o gastos que realicen para:
a) La adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, realizada fuera del territorio espaol
para su introduccin dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de
inters cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un ao desde
su introduccin y permanezcan en territorio espaol y dentro del patrimonio del titular durante al
menos cuatro aos. La base de esta deduccin ser la valoracin efectuada por la Junta de
calificacin, valoracin y exportacin de bienes del patrimonio histrico espaol.
b) La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes de su propiedad
que estn declarados de inters cultural conforme a la normativa del patrimonio histrico del Estado
y de las Comunidades Autnomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en
dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposicin pblica de dichos
bienes.
c) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas, as como
la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de proteccin de
las ciudades espaolas o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y
de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en Espaa.
6. Deduccin por cuenta ahorro-empresa (art. 68.6)
Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 15% por las cantidades que se depositen en
entidades de crdito, en las denominadas cuentas ahorro-empresa, destinadas a la constitucin de
una sociedad Nueva Empresa. Se trata de un incentivo que estimula la inversin empresarial y
fomenta el empleo por medio de la creacin de sociedades.
7. Deduccin por alquiler de la vivienda habitual (68.7)
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrn deducirse el
10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por el alquiler de su vivienda
habitual. La base mxima de esta deduccin ser de:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales, 9.040 euros
anuales,
b) Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales:
9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base
imponible y 17.707,20 euros anuales.
8. Deduccin por obras de mejora en la vivienda habitual
El Real Decreto-ley 6/2010, con carcter coyuntural y dentro del paquete de medidas para reactivar
la economa (centrndose, en este caso, en la construccin), introdujo una deduccin para minorar
la carga tributaria de los contribuyentes que realicen obras de mejora en su vivienda habitual, ya
que en principio la mejora no estaba incluida en la deduccin por adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda habitual.
Se estableca que los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales,

podrn deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real
Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras de mejora realizadas durante
dicho perodo en la vivienda habitual o en el edificio en la que sta se encuentre (Disp. adic. 29
Ley).
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base mxima anual de
deduccin podrn deducirse, con el mismo limite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles
procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deduccin por exceder de la
base mxima de deduccin, el lmite anteriormente indicado ser nico para el conjunto de tales
cantidades, deducindose en primer lugar las cantidades correspondientes a aos anteriores.
En ningn caso, la base acumulada de la deduccin correspondiente a los perodos impositivos en
que sta sea de aplicacin podr exceder de 20.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran
varios propietarios con derecho a practicar la deduccin respecto de una misma vivienda, el citado
lmite de 20.000 euros se distribuir entre los copropietarios en funcin de su respectivo porcentaje
de propiedad en el inmueble.
El importe de esta deduccin se restar de la cuota ntegra estatal despus de aplicar todas las
dems.
Con la finalidad de eliminar conflictos de interpretacin, se dispone que los contribuyentes que con
anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hubieran satisfecho cantidades por
las que hubieran tenido derecho a la deduccin por obras de mejora en la vivienda habitual
conforme a la redaccin original de la disposicin adicional vigsima novena de la Ley, aplicarn la
deduccin en relacin con tales cantidades conforme a la citada redaccin.
9. Lmite conjunto de las deducciones y prdida del derecho a deducir
El legislador ha establecido un lmite cuantitativo conjunto a algunas deducciones. Segn el artculo
69.1 LIRPF, las bases de las deducciones por donativos y por actuaciones para la proteccin y
difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial, no podrn ser superiores al 10% de la base liquidable del contribuyente.
La mayora de las deducciones en que se establecen requisitos pueden incumplirse despus de
finalizado el ejercicio en que se aplican. En este caso, si alguno de dichos requisitos no llegara a
cumplirse, el contribuyente podra verse obligado a efectuar una regularizacin. A este efecto, el
legislador distingue entre la prdida de la deduccin por adquisicin de vivienda y todas las dems
(apartado 2, 3, 5 y 6 del artculo 68 RIRPF), para las que fija un mismo procedimiento regulado en
el artculo 59 RIRPF.
En el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos de los que depende el disfrute de las
deducciones previstas en los apartados 2, 3, 5 y 6 del art. 68 LIRPF, a la cuota lquida estatal se le
aadir el 50 por 100 de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota lquida autonmica
o complementaria el 50 por 100 restante. En ambos casos con los correspondientes intereses de
demora a que se refiere el artculo 26.6 LGT. Si, por el contrario, se trata de deducciones
establecidas por la Comunidad Autnoma, se aadir a la cuota lquida autonmica o
complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
C. EL GRAVAMEN AUTONMICO
El sistema de financiacin vigente est contenido, sustancialmente, en la Ley Orgnica 8/1980,
modificada por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, y en la Ley 22/2009, tambin de 18 de
diciembre. Estas Leyes han modificado un rgimen de financiacin, vigente desde 2002, que tena
vocacin de permanencia, para implantar otro caracterizado por la profundidad en los cambios y
que, en modo alguno, ha perdido su condicin de contingente, abocado a unas ms que previsibles
modificaciones futuras. Con todo, lo ms caracterstico es que, entre otras medidas. prcticamente
obliga a que las CC.AA. ejerzan su potestad normativa sobre la parte de la escala que tienen cedida.
El IRPF. que se haba consolidado como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades

Autnomas sujetas a rgimen general (con excepcin, pues, del Pas Vasco y Navarra, regidas por
sus regmenes forales), ha visto incrementada su cesin a favor de las CC.AA., hasta el 50 por 100
de la recaudacin por IRPF obtenida de los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la
Comunidad Autnoma.
En concreto, el rendimiento cedido est integrado por los conceptos siguientes (art. 26 Ley
22/2009):
a) La parte autonmica de las cuotas lquidas, declaradas e ingresadas, minoradas por la
deduccin por doble imposicin internacional y por las compensaciones fiscales por
vivienda habitual (que ahora ya no existen).
b) El 50% de las cuotas lquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el
IRNR [Impuesto sobre la Renta de no Residentes], conforme al rgimen fiscal especial
aplicable a los trabajadores desplazados, del art. 93 de la Ley 35/2006 de la Ley.
c) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el
territorio de la Comunidad Autnoma que no estn obligados a declarar y que no hayan
presentado declaracin.
d) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el
territorio de la Comunidad Autnoma que, estando obligados a declarar, no hayan
presentado declaracin dentro de los plazos establecidos por la normativa reguladora del
Impuesto.
e) La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autnoma, sea
cuantificada o, en su caso consignada, por actas de inspeccin, liquidaciones practicadas por
la Administracin y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la
normativa reguladora del impuesto.
Las CC.AA. cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes materias:
a) la fijacin del importe del mnimo personal y familiar aplicable para el clculo del gravamen
autonmico, ya sea incrementndolo o minorndolo; b) la escala autonmica aplicable a la base
liquidable general, pudiendo establecer deducciones por circunstancias personales y familiares, por
inversiones no empresariales y por aplicacin de renta, o subvenciones y ayudas pblicas no
exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma, con excepcin de las que afecten al desarrollo
de actividades econmicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro; c) aumentar o
disminuir los porcentajes del tramo autonmico por deduccin en vivienda habitual a que se refiere
el art. 68 de la Ley del IRPF.
Por el contrario, las CC.AA. no podrn regular ninguna otra materia, ni, en particular: a) las
deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado; b) los lmites
previstos en el artculo 69 de la Ley; c) los pagos a cuenta del Impuesto; d) los conceptos ni las
situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mnimos personales y
familiares.
Por lo que se refiere al resto de competencias y funciones, la aplicacin del IRPF, as como la
revisin de los actos dictados en ejercicio de la misma se llevar a cabo, en todo caso, por los
rganos estatales que las tengan atribuidas.
1. Criterios de sujecin
La existencia de un gravamen autonmico plantea una primera exigencia: determinar los
contribuyentes sujetos al gravamen de cada Comunidad Autnoma. A ello responde el art. 72 de la
Ley, que establece tres criterios. Por orden de prefacin son:
a) Comunidad en la que el contribuyente haya permanecido ms das, sin que se descuenten sus
ausencias temporales. Sin embargo, salvo que se pruebe lo contrario, se presumir que el
contribuyente permanecer en el territorio de la Comunidad en que radique su vivienda habitual.
b) Comunidad donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, entendiendo como
tal el territorio en el que se obtenga la mayor parte de los rendimientos y rentas que integran la base

imponible del Impuesto.

c) Comunidad a que pertenezca el lugar de la ltima residencia declarada a efectos del Impuesto.
El legislador adopta algunas cautelas frente a cambios de residencia que se entienda pueden
obedecer nicamente al deseo de obtener un mejor tratamiento fiscal. A tal efecto, el art. 72.3
dispone que no producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr
una menor tributacin efectiva en este impuesto. En coherencia con ello, se presume que no ha
existido cambio de residencia, salvo que la nueva residencia se prolongue, de manera continuada,
durante tres aos, en los casos siguientes:
Cuando la base imponible, en el ao en que se produce el cambio de residencia, ha
aumentado en al menos un 50 por 100 en relacin con la del ao anterior.
Cuando la tributacin efectiva por IRPF de la Comunidad en que se ha fijado la nueva
residencia es inferior a la que correspondera en la Comunidad en que la tena fijada antes.
Cuando, en los dos aos siguientes, vuelve a fijar su domicilio en la Comunidad en que tuvo
su anterior residencia y de la que se traslad a otra, coincidiendo con el ao en que tuvo un
incremento en su base imponible superior al 50 por 100.
En los casos en que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, el contribuyente
deber presentar declaracin complementaria, con inclusin de intereses de demora.
Los contribuyentes residentes fiscalmente en Espaa, que no permanezcan en territorio espaol ms
de ciento ochenta y tres das al ao, se considerarn residentes en la Comunidad en que radique el
ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos.
Como el rendimiento del IRPF qu se cede parcialmente a las Comunidades Autnomas es el que
corresponde a los contribuyentes que tienen en ella su residencia habitual, en los casos en que los
miembros de una misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y
optasen por tributar conjuntamente, el rendimiento correspondiente se ceder a la Comunidad
Autnoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar que tenga mayor
base liquidable.
2. La cuota ntegra autonmica
La cuota ntegra autonmica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables general y
del ahorro los tipos de gravamen que correspondan (art. 73 de la Ley).
a. Gravamen de la base liquidable general
A toda la base liquidable general se le aplicarn los tipos de la escala aprobada por la Comunidad
Autnoma, que deber ser progresiva.
A continuacin, de forma similar a como se explic al analizar el clculo de la cuota ntegra estatal,
la cuanta resultante de la operacin anterior se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte
de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar, incrementado o
minorado por la propia CA, esa misma escala de tipos de gravamen.
El tipo medio autonmico ser el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la
cuota obtenida por la aplicacin de la escala por la base liquidable general, expresndose con dos
decimales (art. 74.2 de la Ley).
b. Gravamen de la base liquidable del ahorro
A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mnimo personal y familiar, se le aplicar la
siguiente escala de tipos proporcionales:
Base liquidable del
ahorro
- Hasta euros

Cuota ntegra estatal

- Euros

Resto base liquidable

del ahorro
- Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

6.000

9,5

6.000,00

690

En adelante

10,5

3. Deducciones de la cuota ntegra autonmica

Las CC AA pueden establecer deducciones de la cuota ntegra autonmica, por distintas causas: por
circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin de la renta,
siempre que no supongan una minoracin del gravamen efectivo de alguna categora de renta,
estableciendo los requisitos que justifiquen la deduccin, sus lmites, el sometimiento o no al
requisito de la comprobacin de su situacin patrimonial y las reglas aplicables en caso de
tributacin conjunta, perodo impositivo inferior al ao natural y determinacin de la situacin
familiar.
El tramo autonmico de la deduccin por adquisicin de la vivienda habitual ha sido suprimido, con
efectos desde el 1 de enero de 2013, por el art. 1.6 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
4. Cuota lquida autonmica
La cuota lquida autonmica es el resultante de practicar sobre la ntegra autonmica las siguientes
deducciones, sin que, por ello, pueda ser negativa (art. 77 Ley):
a) El 50 por 100 del importe total de las siguientes deducciones: por actividades econmicas, por
donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la Proteccin del
Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial,
por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual.
b) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autnoma correspondiente.
5. Prdida del derecho a practicar deducciones
Al igual que observamos en la cuota ntegra estatal, si se incumplen los requisitos de los que
depende su disfrute despus de finalizado el ejercicio en que se aplican las deducciones
autonmicas, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularizacin. A tal efecto, a la
cuota lquida autonmica del ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, se le aadirn las
deducciones indebidamente practicadas (art. 59 RIRPF).
D. LA CUOTA DIFERENCIAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA LQUIDA
La suma de las cuotas lquidas estatal y autonmica da como resultado la cuota lquida total del
impuesto.
CUOTA LQUIDA TOTAL = CUOTA LQUIDA ESTATAL + CUOTA LQUIDA AUTONMICA
CUOTA DIFERENCIAL = CUOTA LQUIDA TOTAL MINORACIONES
La cuota lquida total nunca podr ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran (cuota
lquida estatal y autonmica) tampoco pueden serlo al impedirlo expresamente la normativa (arts.
62.2 y 77.2 LIRPF), respectivamente.
Sobre esta cuota lquida total se habrn de practicar determinadas minoraciones:
a) Deduccin por doble imposicin internacional.
b) Deduccin por percepcin de rendimientos del trabajo personal o de actividades
econmicas.
c) Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero por sociedades transparentes o por la
imputacin de rentas derivadas de la cesin de los derechos de imagen.
d) Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas del IRNR de aquellos contribuyentes que
adquieran su condicin por cambio de residencia.
e) Pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados).

Entre otras, tambin se compensarn las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud
de lo dispuesto en el artculo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo.
En definitiva, se trata de cuantificar los pagos que el contribuyente ha ido haciendo, por distintos
conceptos, a lo largo del perodo impositivo, con el fin de determinar si estos pagos son superiores o
no a la cuota lquida total. Si son superiores, se puede concluir que el contribuyente ha pagado ms
de lo que debe realmente pagar y por eso habr que devolverle el exceso. Si lo pagado a lo largo del
ao es inferior a la cuota lquida total, tendr que pagar la diferencia, porque la cuota lquida es
superior a los pagos a cuenta efectuados.
La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto con el
importe de estas cantidades.
Cuota diferencial con resultado +. Cuando el resultado de la cuota diferencial sea positivo,
su importe ser la deuda tributaria a ingresar.
Cuota diferencial con resultado -. Si el resultado de la cuota diferencial es negativo, porque
a lo largo del perodo se ha ingreso una cantidad superior a la que corresponde pagar al
contribuyente, nos encontrarnos ante una liquidacin con derecho a devolucin
(precisamente por el importe del saldo negativo).
1. Deduccin por doble imposicin internacional
Esta deduccin tiene por finalidad corregir la doble imposicin internacional. Cuando un
contribuyente residente en Espaa perciba rendimientos o incrementos de patrimonio en el
extranjero y haya tributado por ellos all donde los obtuvo, se deducir de la cuota lquida la menor
de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza
idntica o anloga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjero. En consecuencia, cuando las rentas gravadas en el extranjero sean
rentas regulares, las reducciones aplicables a la base imponible regular habra que
prorratearlas entre la parte obtenida en Espaa y la obtenida en el extranjero.
El tipo medio efectivo se determinar dividiendo la cuota lquida total por la base liquidable y
multiplicando por 100 el cociente. Habr que distinguir ente la base liquidable general y la del
ahorro. Esta deduccin tiene por finalidad corregir la doble imposicin internacional mediante la
oportuna compensacin de impuestos. Es una medida de carcter unilateral, en virtud de la cual se
aplica el procedimiento de imputacin integral ordinario, en caso de contribuyentes sujetos al
impuesto por obligacin de carcter personal.
Ejemplo: Julin, residente en Espaa, tiene una base liquidable general de 40.000 , de los
que 20.000 se han originado en el extranjero, habiendo pagado 3.000 por un impuesto
extranjero cuya naturaleza es idntica o anloga a la del IRNR. Suponiendo que tienen el
mismo mnimo personal (5.151 ), y que la escala estatal y autonmica coinciden: la suma
de las cuotas ntegra estatal y autonmica es 11.769,65 . Tiene, adems, una deduccin por
adquisicin de vivienda habitual de 1.000 . A cunto ascender la deduccin por doble
imposicin?
Solucin:
Cuota lquida: 11.769,65 1.000 = 10.769,65
Tipo Medio Efectivo = 10.769,65 / 40.000 = 26,92 %
La deduccin ser la menor de dos cantidades:
Impuesto satisfecho en el extranjero: 3.000 .
Rdo. T. Me. Ef x B. Liq. gravada en el extranjero: 26,92% x 20.000 = 5.384,82 .
Deduciendo de su cuota lo satisfecho en el extranjero.
La correccin de la doble imposicin ser plena siempre que el Impuesto satisfecho en el extranjero

no sea superior al que habra pagado en Espaa de haberse obtenido la renta de fuente extrajera
aqu. De lo contrario, es decir, si se dedujera por completo el impuesto satisfecho en el extranjero
aunque fuera superior al que habra pagado en Espaa de haberse obtenido aqu esa renta, se estara
incentivando la realizacin de inversiones en territorios extranjeros, con mayor presin fiscal que la
existente en Espaa.
2. Deduccin por la percepcin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas (art.
80 bis LIRPF)
Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o de actividades econmicas, si su base
imponible es inferior a 12.000 euros anuales, se practicarn la siguiente deduccin, dependiendo del
importe de su base imponible:
a) 400 euros anuales si su base imponible es igual o inferior a 8.000 euros anuales.
b) 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y
8.000 euros anuales, si su base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros
anuales.
El importe de la deduccin no podr exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a
la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas minorados,
respectivamente, por las reducciones establecidas en los artculos 20, y, en su caso, 32 LIRPF.
A estos efectos, no se computarn los rendimientos del trabajo o de actividades econmicas
obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicacin de la deduccin prevista en el artculo
80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el Impuesto.
3. Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades transparentes y por los
impuestos satisfechos por entidades que explotan los derechos de imagen
En el caso de la imputacin de renta positiva procedente de entidades sometidas a transparencia
fiscal internacional, ser deducible de la cuota lquida del contribuyente el impuesto o gravamen
efectivamente satisfecho en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o
participaciones en beneficios (91.8 LIRPF).
Tambin la aplicacin del rgimen de imputacin de la cesin de derechos de imagen origina la
deduccin de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el artculo 92.4 LIRPF:
Impuesto o impuestos de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades
satisfechos (en el extranjero o en Espaa) por la persona o entidad a quien el titular de la
imagen cedi el derecho a su explotacin, en la parte que corresponda a la parte de la renta
neta derivada de la cuanta que debe incluir en su base imponible.
El Impuesto pagado en el extranjero por los dividendos distribuidos por la misma entidad,
en la parte que tales dividendos hayan sido objeto de imputacin.
El impuesto que haya satisfecho el contribuyente (en Espaa o en el extranjero) por la
cantidad recibida como contraprestacin por la cesin inicial del derecho a la explotacin de
su imagen.
4. Deduccin derivada de la imputacin de renta por cesin de los derechos de imagen
Tambin la aplicacin del rgimen de imputacin de la cesin de derechos de imagen origina la
deduccin de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el art. 92.4 LIRPF:
Impuesto o impuestos, de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades
satisfechos (en el extranjero o en Espaa) por la persona o entidad a quien el titular de la
imagen cedi el derecho a su explotacin, en la parte que corresponda a la parte de la renta
neta derivada de la cuanta que debe incluir en su base imponible.
El Impuesto pagado en el extranjero por los dividendos distribuidos por la misma entidad,
en la parte que tales dividendos hayan sido objeto de imputacin.
El impuesto que haya satisfecho el contribuyente (en Espaa o en el extranjero) por la
cantidad recibida como contraprestacin por la cesin inicial del derecho a la explotacin de

su imagen.
5. Deduccin por maternidad
La cuota diferencial se podr minorar en la deduccin por maternidad, introducida con la finalidad
de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad que tienen que soportar las
madres que trabajen fuera del hogar y tengan hijos menos de tres aos.
Tendrn derecho a practicar la deduccin por maternidad las madres, salvo que hubieran fallecido o
que la guarda y custodia se hubiera atribuido de forma exclusiva al padre o tutor, en cuyo caso sern
stos quienes la aplicarn, siempre que cumplan el resto de requisitos.
a) Requisitos
1) Hijos menores de tres aos, que convivan con el contribuyente y no perciban rentas superiores a
8.000
Los hijos han de ser menores de tres aos y dar derecho a la aplicacin del mnimo por
descendientes, debiendo convivir con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas las
exentas, a 8.000 .
Sin embargo, para la aplicacin de la deduccin por maternidad, el requisito de la convivencia no se
exige que concurra el da de devengo del Impuesto, como ocurre en el mnimo por descendientes,
sino que se ha de examinar el ltimo da de cada mes. As, si ha existido convivencia durante el
mes, se aplicar la deduccin si se cumple el resto de requisitos.
A estos efectos, se asimila los supuestos de adopcin o acogimiento, preadoptivo o permanente, con
independencia de la edad del menor. En estos casos, la deduccin se practicar durante los tres aos
siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil. Si la inscripcin no es necesaria, el inicio
del cmputo del plazo se producir en la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la
declare.
Si la adopcin sucede al acogimiento o se produce alguna alteracin en esta situacin, se podr
continuar aplicando la deduccin por maternidad hasta agotar el plazo mximo de tres aos.
Como puede ocurrir en la prctica, si varios contribuyentes tuvieran derecho a la deduccin por
maternidad (varios tutores o personas que acogen), el Reglamento establece el prorrateo de la
deduccin entre ellos (60.4 RIRPF).
2) El contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena
Las mujeres o, en su caso, la persona que tenga derecho a la deduccin han de realizar una actividad
por cuenta propia o ajena, por la que estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la
Seguridad Social o Mutualidad.
No habr realizacin de actividad por cuenta propia en los supuestos de excedencia voluntaria o
situacin de desempleo, aunque se cotice a la Seguridad Social. Situacin distinta es la baja por
maternidad, en que la trabajadora contina realizando la actividad por cuenta ajena. Por otra parte,
el rgimen de proteccin social de los funcionarios se encuentra ente los regmenes especiales de
Seguridad Social.
El cumplimiento de los requisitos ha de analizarse por meses, dando lugar al disfrute proporcional
de la deduccin durante los meses en que se cumplan de forma simultnea. Esto es, por cada mes en
que se cumplan todos los requisitos, se practicar la deduccin anual debidamente prorrateada
mensualmente.
Por ejemplo, si se cumplen la mitad del ao, la deduccin ser la mitad de la cuanta anual, siendo
600 (100 por mes).
b) Cuanta
La cuanta de la deduccin por cada hijo es de 1.200 anuales (100 mensuales), sin que pueda
superar las cotizaciones o cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades (tomadas en sus
importes ntegros, sin bonificaciones), devengadas en cada perodo impositivo con posterioridad al

nacimiento o adopcin.
c) Abono anticipado y requisitos
Una de las principales novedades de esta deduccin es la posibilidad de obtener su abono de forma
anticipada, si bien en ese caso, para evitar duplicidades de cobro, no ser posible minorar la cuota
diferencial, debiendo optar el contribuyente por alguna de las dos modalidades. Los requisitos y el
procedimiento para realizar tal solicitud se regulan reglamentariamente (art. 60.5 RIRPF).
No todas las madres o personas con derecho a la deduccin pueden solicitar el abono anticipado, ya
que deben cumplir varios requisitos.
Si el importe de la deduccin no se correspondiera con el de su abono anticipado, habr de
regularizarse en la declaracin del Impuesto.
As, si un contribuyente tiene derecho a practicar una deduccin superior a lo que ha percibido
anticipadamente, practicar la deduccin por la diferencia en la declaracin del Impuesto. En caso
contrario, habr de devolver la diferencia, incrementando la cuota diferencial si la declaracin sale
a pagar o disminuyndola en el importe cuya devolucin se solicita si es negativa.
A tal efecto, para que la regularizacin pueda realizarla la Administracin, se impone al
contribuyente el deber de comunicar las variaciones que afecten a su abono anticipado, as como las
causas o circunstancias sobrevenidas, por las que se incumpla alguno de los requisitos para su
percepcin.
Si la causa no es imputable al contribuyente, no se le podrn exigir intereses de demora.
III. LA TRIBUTACIN FAMILIAR
La Ley 40/1998 erigi en norma general del impuesto la tributacin individual de los sujetos
pasivos, formen o no parte de una unidad familiar que conviva en el mismo domicilio. Cuando
varios perceptores de rendimientos, sujetos al IRPF, formen parte de una unidad familiar que,
adems, resida en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los
perceptores tributar individualmente por los rendimientos que haya recibido.
Ahora bien, establecido este criterio general, nada impide que cuando los sujetos pasivos estn
integrados en una unidad familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastar que ejerciten tal
opcin para que se acumulen todos sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente, con
sujecin al rgimen que vamos a analizar.
a) Concepto de unidad familiar
Segn el artculo 82 LIRPF, entendemos por unidad familiar alguna de las dos siguientes
modalidades:
1. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores
(con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de
stos) y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad
prorrogada o rehabilitada.
2. En los casos de separacin legal, o cuando no existiera vnculo matrimonial, la formada por
el padre o madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y
sujetos a patria potestad prorrogada. Ser el caso del padre o la madre solteros, viudos,
divorciados o separados legalmente, que convivan con hijos menores de edad o mayores
judicialmente incapacitados.
Ninguna persona podr pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares distintas.
Ejemplos: a) Un hijo menor, cuyos padres son solteros, se integrar fiscalmente con su
padre o con su madre pero no podr pertenecer al mismo tiempo a las dos unidades
familiares. b) Un hijo menor, que perciba determinadas rentas, que conviva en el domicilio
de sus padres y que, a su vez, tenga un hijo, que conviva tambin en el mismo domicilio,

podr tributar conjuntamente con sus padres o con su hijo, pero no podr pertenecer
fiscalmente a las dos unidades familiares.
La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin
existente en el da en que se devenga el impuesto.
En conclusin, por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por vnculos
de parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino aquella unidad subsumible en una de las
dos modalidades definidas por el legislador en el artculo 82 LIRPF, configuradas como tales el da
de devengo del impuesto.
No constituyen una unidad familiar, aunque convivan en el mismo domicilio y estn unidos por
evidentes lazos de parentesco, los padres con hijos mayores de edad, ni tampoco los hijos que hayan
alcanzado la mayora de edad durante el perodo impositivo.
b) Criterios de tributacin conjunta
La integracin de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a optar
la tributacin conjunta de sus rentas en el IRPF, gravndolas acumuladamente, de acuerdo con los
siguientes criterios:
1. No es preciso formular declaracin expresa, bastando con presentar la declaracin conjunta
por IRPF.
2. Cuando no se presente declaracin, los contribuyentes tributarn individualmente, salvo que
expresamente manifiesten lo contrario en el plazo de diez das a partir del requerimiento de
la Administracin para que presenten la correspondiente declaracin.
3. La opcin por la tributacin conjunta en un ao no vincula para ejercicios futuros, pero s
que es definitiva para el propio ejercicio, de forma que, una vez presentada, no cabr
cambiar de criterio en relacin con el mismo perodo, una vez finalizado el plazo
reglamentario de la declaracin.
4. La opcin debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. Basta que uno de
ellos presente declaracin individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo
rgimen de tributacin individual.
Como consecuencia de la citada acumulacin de las rentas, podran darse dos casos:
Quienes hayan optado por el rgimen de tributacin conjunta podrn compensar en dicho
rgimen las prdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a aos
anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente.
Cuando las personas que hayan tributado conjuntamente pasen a hacerlo individualmente,
tales compensaciones slo podrn realizarse por los sujetos pasivos a quienes sean
imputables.
c) Responsabilidad solidaria
La acumulacin de rentas trae consigo un riguroso rgimen de responsabilidad, ya que los
perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al pago
de la deuda tributaria en su condicin de contribuyentes, con independencia, incluso, del rgimen
econmico matrimonial, sin perjuicio del derecho a prorratear entre s el importe de la misma, de
acuerdo con la parte de la renta sujeta que sea imputable a cada uno de ellos (84.6 LIRPF).
d) Responsabilidad solidaria y sanciones
La Hacienda Pblica podr dirigirse indistintamente contra cada uno de los miembros de la unidad
familiar que perciben rentas, con independencia de la cuanta de ellas y, en su caso, del rgimen
econmico matrimonial por el que rijan sus relaciones conyugales, pudiendo verse obligado un
contribuyente a hacer frente a deudas de la unidad que superan el importe de la renta que ha
integrado en la base conjunta.
Por su parte, los que no hayan percibido rentas no asumen ninguna responsabilidad. As, la deuda
tributaria pierde su origen y pasa a ser una deuda de la unidad familiar, de la que responden

solidariamente los perceptores de renta integrados en dicha unidad. En consecuencia, cabe que, pese
a que la deuda est originada sustancialmente por la percepcin de rentas por uno de los cnyuges,
la Hacienda Pblica se dirija para hacer efectivo su pago contra los bienes del otro cnyuge, aun
cuando ste apenas haya percibido rentas e, incluso, se encuentre en rgimen de separacin de
bienes.
No se puede exigir responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad familiar que
no hayan cometido o colaborado en la comisin de las infracciones, pues ello es contrario al
principio constitucional de personalidad de la pena y de la sancin (25.1 CE)
En el caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y
legatarios del mismo estn solidariamente obligados frente a la Hacienda Pblica, conjuntamente
con los sujetos suprstites de la unidad familiar, ocupando respecto a stos el lugar que ocupaba el
causante a efectos del prorrateo de la deuda.
e) Normas aplicables en la tributacin conjunta (art. 84 LIRPF)
El rgimen jurdico aplicable en la tributacin conjunta se completa con la presencia de las
siguientes notas (84 LIRPF):
En general, se aplicarn las mismas reglas que en la tributacin individual para la
determinacin de las bases imponible y liquidable y la de la deuda tributaria.
En la tributacin conjunta se aplicarn los mismos importes y lmites cuantitativos
establecidos a efectos de la tributacin individual, sin que proceda su elevacin o
multiplicacin en funcin del nmero de miembros de la unidad familiar.
Sin embargo, esta regla tiene algunas excepciones:
1) Los lmites mximos de la reduccin de la base imponible por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsin social se aplicarn individualmente por cada partcipe o mutualista integrado
en la unidad familiar.
2) Se podrn aplicar unas reducciones de la base imponible por tributacin conjunta, cuya cuanta
depende de la modalidad de unidad familiar en que se integra el contribuyente. As, en el caso de
unidades familiares integradas por el matrimonio no separado legalmente y los hijos menores, el
mnimo personal ser 3.400 , mientras que si la unidad la componen el padre o la madre y los hijos
menores (segunda modalidad), la reduccin ser de 2.150 .
Paradjicamente, el legislador introduce unas reducciones de la base imponible en abierta oposicin
con la funcin que cumplen los mnimos personales y familiares, que, gravndolos a un tipo cero, se
garantiza que todos los contribuyentes obtengan la misma rebaja con independencia de la renta que
cada uno obtiene. Al llegar a la tributacin conjunta, se introduce unas reducciones de la base
imponible que, en la medida en que proyectarn sobre el tipo marginal, beneficiarn ms cuanto
mayor sea la base que se somete a gravamen.
Esta redaccin, que se aplicar antes de las reducciones por sistemas de previsin social y
patrimonios protegidos, se destinar a reducir la base imponible general sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiere, minorar la base
imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa.
Ejemplo: Irene est casada con Julin, siendo padres de trillizos: Berta, Felipe y Laura.
Todos ellos con 16 aos, sin rentas y conviviendo en el hogar familiar. Julin no ha trabajado
ni ha obtenido rentas, pero Irene ha obtenido una base imponible de 60.000 , y una base del
ahorro de 30.000 . Irene tambin ha destinado 10.000 al Plan de Pensiones sistema
individual que tiene contratado con una entidad financiera. A cunto asciende la reduccin
y cundo se aplica si tributa conjuntamente con los componentes de la unidad familiar? Y
su mnimo personal y familiar?
Solucin: Todos forman unidad familiar, pues el padre y la madre no estn separados
legalmente y conviven con los hijos, quienes dependen de sus padres.

Base imponible previa: 60.000

Reduccin por tributacin conjunta: 3.400
Base imponible: 56.600
Reduccin por aportaciones: 10.000
Base liquidable general: 46.000
MNIMO PESONAL Y FAMILIAR: 12.699
Mnimo personal (conjunto): 5.151
Mnimo familiar (tres hijos): 7.548
En todo caso, no podr aplicarse esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la
madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
Pensada o no para la diferenciacin, esta previsin afecta nicamente para aquellas parejas de hecho
o more uxorio que tienen hijos en comn, pues parece claro que si dos personas conviven, aun
teniendo hijos propios no comunes a ambos, no se ven privados de formar dos unidades familiares:
la de cada progenitor con su prole, pudiendo aplicar cada una la reduccin de la base imponible.
3) En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mnimo del contribuyente ser de 5.151
, incrementando o disminuido en su caso para el clculo del gravamen autonmico, con
independencia del nmero de miembros integrados en la misma. Es decir, no se incrementa el
mnimo personal por el cnyuge ni tampoco por los hijos integrados en la unidad familiar. Sin
embargo, para aplicar el incremento del mnimo por edad, se estar a las circunstancias personales
de cada uno de los cnyuges.
IV. REGMENES ESPECIALES
A. IMPUTACIN DE RENTAS INMOBILIARIAS
Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos que, no estn afectos a
actividades econmicas ni generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo
no edificado, habrn de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su naturaleza, ser
inmobiliaria.
Se considerarn inmuebles urbanos los que se califican como tales en el artculo 7 del Texto
Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, y los inmuebles rsticos con construcciones que no
resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta que habra correspondido al propietario se
imputar al titular de ese derecho real.
El fundamento de la imputacin inmobiliaria es la renuncia de su titular a obtener los rendimientos
procedentes de arrendamiento. No se grava una manifestacin de riqueza real (porque no se obtiene
ingreso alguno), pero s una renta potencial (renunciar a ganar), de la misma manera que ocurre con
el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas.
En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su
duracin exceda de dos semanas, la imputacin se efectuar al titular del derecho real, prorrateando
el valor catastral en funcin de la duracin anual del perodo de aprovechamiento.
La renta a imputar ser el resultado de aplicar el 2% al valor catastral, debindose determinar en
proporcin al nmero de das que corresponda en cada perodo impositivo. Sin embargo, ser el
1,1% de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un
procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, con efectos a partir del 1 de enero de
1994.
Ejemplo: Puri tiene un chalet que hered de sus padres, arrendndolo todos los aos durante
los dos meses de verano. El resto del ao lo tiene vaco, salvo los fines de semana, que lo
disfruta con su familia. Su valor catastral, revisado recientemente, asciende a 120.000 .

Cul ser la renta a imputar y cmo se individualizar?

Solucin: Renta a imputar: 1,1% x 120.000 x (10/12) = 1.100
Individualizacin: Puri, porque es titular exclusiva del chalet que hered.
Si carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como base de
imputacin el 50 por ciento el valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio, siendo el porcentaje de imputacin el 1,1%.
Cuando se trate de inmuebles en construccin y en los supuestos en que, por razones urbansticas, el
inmueble no sea susceptible de uso, no se estimar renta alguna. En este caso no procede la
imputacin, porque de estos inmuebles no se puede obtener utilidad alguna.
B. RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS
El hecho imponible del IRPF es la obtencin de renta por el contribuyente persona fsica, de manera
que ni las personas jurdicas ni los entes carentes de personalidad jurdica tributan como sujetos
pasivos. Sin embargo, estos entes sin personalidad s que pueden recibir renta, por la que, en
principio, podran quedar sujetos al impuesto, si bien el legislador, tanto en el IRPF como en la
imposicin sobre sociedades y, a diferencia de lo que hace en otros tributos como el IVA o el IAE,
ha entendido que quienes deben tributar por la renta obtenida no son las entidades sino directamente
los socios, comuneros o partcipes. Es decir, se ha decidido que sean las personas que los componen
quienes tributen en el IRPF, si son personas fsicas, o en el Impuesto sobre Sociedades, si tienen
personalidad jurdica.
Si son personas fsicas: IRPF
Si son personas jurdicas: Impuesto sobre Sociedades
Como excepcin, en la imposicin sobre sociedades se reconoce la condicin de contribuyente a
determinadas entidades sin personalidad como, por ejemplo, los fondos de inversin mobiliaria o
inmobiliaria, de capital-riesgo, fondos de pensiones, de promocin de empleo, etc.
Por ello, por puro voluntarismo del legislador:
La renta obtenida por dichas entidades se atribuye directamente a los socios, herederos,
comuneros o partcipes que las integran (art. 86 LIRPF), sin que tengan la condicin de
contribuyentes (art. 8.3 LIRPF).
Si dichos socios, herederos, comuneros o partcipes son personas fsicas, se integrar en la
base imponible de su IRPF, de acuerdo con las reglas que disciplinan la tributacin por este
impuesto.
Por ello, se establece que no tributarn en el IS, pues lo hacen sus socios, personas fsicas o
jurdicas.
1. Entidades en rgimen de atribucin de rentas
Tienen la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas las siguientes:
Aquellas entidades a las que se refiere el artculo 35.4 LGT: las sociedades civiles (tengan o
no personalidad jurdica), las herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades que,
careciendo de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio
separado susceptible de imposicin. Dado que su normativa especfica las equipara a las
sociedades civiles y stas estn en atribucin, para evitar dudas sobre ellas, la Ley precisa
que las Sociedades Agrarias de Transformacin tributarn en el IS.
Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a
la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas.
No ser siempre fcil de determinar esta naturaleza, a no ser que nicamente atendamos a si
tienen o no personalidad jurdica.
Si los no residentes constituyen entidades sin personalidad jurdica en Espaa o conforme a las

Leyes espaolas, lo que proceder, entonces, es el rgimen de las entidades en rgimen de

atribucin de rentas, pero no el previsto en la Ley del IRPF, sino el regulado en el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes.
2. Determinacin de la renta atribuible y de los pagos a cuenta
Como regla general, con independencia de sus miembros y de si la entidad est constituida en el
extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto de atribucin se aplicarn las normas
del IRPF, con algunas excepciones:
a) Cuando todos los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas sean sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinar de acuerdo
con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
b) En todo caso, respecto a partcipes que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes sin establecimiento permanente, la determinacin de la renta atribuible se
efectuar de acuerdo con lo previsto en el captulo IV del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
c) Para el clculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos
del IS o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas fsicas, no se
aplicar la disposicin transitoria novena a la determinacin de ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisin de elementos no afectos al desarrollo de actividades econmicas.
d) Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente
integrarn en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse
procedentes de las acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, as
como los rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios que se hubieran
devengado a favor de la entidad.
A la vista de estas particularidades, la renta atribuible no ser idntica ni siquiera nica para la
entidad sin personalidad, sino que depender tanto de su composicin subjetiva en su conjunto (si
todos son personas jurdicas), como de quin haya de resultar afectado por la atribucin de la renta
(no residente), aadindose con ello algunas complejidades.
Hecha esta salvedad, la renta de la entidad se determinar de la siguiente forma:
1) Las rentas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan por cada
uno de los socios, herederos, comuneros o partcipes.
Es decir, si un contribuyente y su hermano reciben una tierra productiva en herencia, dedicndose
nicamente al cultivo uno de ellos y el otro no, los frutos sern rendimientos de la actividad para
quien la trabaja, pero rendimientos del capital para el que no realiza la actividad, sino que proceden
de la titularidad de elementos patrimoniales. A tal efecto, la renta que se le atribuya al comunero no
ejerciente habr de deducirse como gasto de la actividad de quien personal, habitual y directamente
la lleva a cabo.
2) Se cuantificarn con arreglo a ese origen, distinguindose entre rendimientos, ganancias y
prdidas o imputaciones de renta.
3) Podrn aplicarse los regmenes de estimacin directa simplificada y estimacin objetiva para la
determinacin del rendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas
fsicas. La renuncia al rgimen, para ser vlida, habr de efectuarse por todos ellos.
En estimacin directa simplificada, la entidad habr de cumplir todos los requisitos del art. 28
RIRPF, con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios,
herederos, comuneros o partcipes.
En la estimacin objetiva, para evitar maniobras elusorias tendentes a soslayar la aplicacin de los
lmites, se ha introducido una restriccin trascendental. A efectos de determinar el mbito de
aplicacin, debern computarse, adems de las operaciones correspondientes a las actividades

econmicas desarrolladas por la entidad, las ejercidas por sus socios, herederos, comuneros o
partcipes, sus cnyuges, ascendientes, descendientes, as como por otras entidades en rgimen de
atribucin en las que participen cualquiera de las personas anteriores (art. 39 RIRPF).
4) A la renta atribuible no se le podrn aplicar las reducciones del capital inmobiliario especficas
(50 100%), ni las reducciones por la percepcin de cualesquiera rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo o cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos. En su
caso, las aplicarn los socios despus de habrseles atribuido la renta.
Si, en el ejemplo anterior, el que realiza la actividad agrcola recibe una subvencin, ser
rendimiento irregular para l y slo l tendr derecho a la reduccin del 40%. Lo que har despus
de habrsele imputado la renta correspondiente. Su hermano no podr beneficiarse de dicha
reduccin, pues no ejerce personalmente la actividad, limitndose a ceder su parte del bien para la
actividad econmica.
5) El rendimiento mnimo computable ser cero, aunque las rentas negativas excedan de las
positivas, cuando provengan de rentas de fuente extranjera procediendo de pases con los que
Espaa no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio
de informacin. El exceso se computar en los cuatros aos siguientes.
6) Las entidades que desarrollen actividades econmicas llevarn unos nicos libros obligatorios
correspondientes a la actividad realizada (art. 68.8 RIRPF).
7) Estarn sujetas a retencin o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las
entidades en rgimen de atribucin de rentas, con independencia de la sujecin pasiva a la
imposicin personal sobre la renta de sus miembros.
8) La entidad no realizar como tal los pagos fraccionados, que habrn de efectuarse por cada uno
de sus socios, comuneros o partcipes, en proporcin a su participacin (art. 112 RIRPF).
3. Atribucin de la renta
La atribucin de la renta a los miembros de la entidad sin personalidad se resume en las siguientes
notas:
La atribucin se realizar de acuerdo con la participacin estipulada por sus miembros, y, si
no constaran a la Administracin tributaria las normas o pactos aplicables en cada caso en
forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales.
La renta tendr la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procede para cada
uno de sus miembros, integrndola en su base imponible como si la hubieran recibido ellos
directamente.
Los miembros personas fsicas podrn aplicar las reducciones del rendimiento neto del
capital inmobiliario especficas (50 o 100%) y por irregularidad en la obtencin de la renta
de cualquier fuente (art. 23.2, 26.2 y 32 LIRPF).
Las retenciones o ingresos a cuenta se atribuirn a sus miembros en la misma proporcin en
que se atribuyan las rentas, quienes las deducirn en su imposicin personal.
4. Obligaciones de informacin
Por motivos obvios (no ser contribuyente), no est obligada a presentar declaracin por el IRPF. Sin
embargo, a efectos de facilitar la gestin tributaria de los sujetos a los que se atribuye la renta, s
que debe cumplir con determinadas obligaciones de suministrar informacin.
Las entidades en rgimen de atribucin mediante las que se ejerza una actividad econmica, o cuyas
rentas excedan de 3.000 , presentarn una declaracin informativa, cuyo contenido debern
notificar por escrito a sus miembros, en el plazo de un mes desde la finalizacin del plazo para
presentar dicha declaracin.

El contenido de dicha declaracin informativa viene fijado reglamentariamente en el art. 70 RIRPF.

Consiste bsicamente en la comunicacin de los siguientes extremos:
Identidad fiscal de sus miembros (NIF, domicilio fiscal, etc.).
Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus
miembros.
Base de las deducciones.
Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a
cada uno de sus miembros.
Importe neto de la cifra de negocios.
C. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
1. Concepto y rgimen jurdico
a) Concepto
Se trata de entidades no residentes en Espaa, pero que estn domiciliadas en Espaa, que se
dedican al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias y estn controladas por
contribuyentes residentes en Espaa. Las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos
Estados plantean notables dificultades a la hora de sujetar a tributacin tanto los beneficios
obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios que participan en su capital
social.
b) Rgimen jurdico
El rgimen jurdico de la denominada transparencia fiscal internacional se contiene en el artculo
91 LIRPF, que resuelve dos problemas bsicos: a quines se aplica y cules son sus efectos.
2. mbito subjetivo de aplicacin
El rgimen jurdico de la transparencia fiscal internacional se aplica a entidades en las que
concurran tres requisitos:
1. No ser residentes en Espaa y beneficiarse de una tributacin inferior a la existente aqu.
2. Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias.
3. Estar controladas por contribuyentes residentes en Espaa.
a) Entidades no residentes en Espaa y beneficiarse de una tributacin inferior a la existente en
Espaa
Debe tratarse de entidades no residentes en Espaa y que, adems, estn domiciliadas en Espaa en
los que paguen por un impuesto anlogo al Impuesto sobre Sociedades espaol menos del 75 por
100 de lo que deberan pagar, por alguna de las rentas percibidas, si tributasen por las mismas rentas
en Espaa (art. 91 LIRPF).
Son varios los extremos que determinan la sujecin al rgimen:
a) Precisar el impuesto que, en el pas de residencia, puede considerarse como anlogo al
Impuesto sobre Sociedades espaol.
b) Cuantificar cul es el importe satisfecho en el pas de residencia.
c) La comparacin no debe efectuarse en relacin con todas las rentas, sino slo con las rentas
sujetas a transparencia fiscal internacional.
b) Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias
De acuerdo con los apartados 2 y 3 del artculo 91 LIRPF, las rentas cuya obtencin determinar la
aplicacin de este rgimen deben provenir de alguna de las siguientes fuentes:
De la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos, salvo que estn

afectos a una actividad empresarial o cedidos en uso a una entidad vinculada no residente.
De la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesin a terceros
de capitales propios.
De actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios.
Ganancias y prdidas patrimoniales derivada de la transmisin de inmuebles o de derechos
reales sobre los mismos y de ttulos valores.
No se aplicar la transparencia fiscal internacional cuando los rendimientos provengan de
entidades en las que el 85 por 100 de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad
transparente tenga en ellas una participacin, directa o indirecta, superior al 5%, participacin para
cuya gestin dispone de una organizacin adecuada de medios personales y materiales. Tampoco se
imputarn las rentas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al
4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.
c) Estar controladas por contribuyentes residentes en Espaa
La aplicacin de la transparencia fiscal internacional precisa un requisito ms: que los
contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en Espaa, controlen la sociedad no
residente en Espaa.
A ello se refiere el artculo 91.1.a) LIRPF: Contribuyentes que por s solos, conjuntamente con
entidades vinculadas o con parientes, incluido el cnyuge, en lnea directa o colateral, consangunea
o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participacin igual o superior al 50 por
100 en la capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no
residente, en la fecha de cierre de su ejercicio social.
Represe en un extremo muy importante: para determinar si existe control o no de un contribuyente
residente en Espaa, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio tradicional (mayora en
el capital social), sino a criterios mucho ms amplios: mayora en fondos propios, en resultados o en
derechos de voto, saliendo as al paso de tcnicas que, obviando la mayora en el capital social,
propicien que efectivamente se disponga del control de la entidad no residente.
3. Efectos jurdicos derivados de su aplicacin
Determinada la aplicabilidad del rgimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son:
Los resultados de la entidad no residente se imputarn al contribuyente residente en Espaa
que ostente el control sobre aqulla.
Se imputarn en proporcin a su participacin en los resultados de la entidad no residente y,
en su defecto, de acuerdo con su participacin en el capital, los fondos propios o los
derechos de voto, computando en todo caso tanto su participacin directa como indirecta.
Tal imputacin tiene un lmite: la renta total de la entidad no residente.
Se imputarn los beneficios, no las prdidas.
Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de
imputacin, de acuerdo con las normas de determinacin que para tales rentas se establecen
en el Impuesto sobre Sociedades espaol. Dentro de cada renta pueden compensarse
beneficios y prdidas, pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con
las prdidas habidas en otra fuente de renta distinta.
Las rentas se computarn en la base imponible general del IRPF, correspondiente al
contribuyente a quien se imputan.
El perodo impositivo al que imputarse las rentas ser aquel en que haya concluido el
ejercicio social de la entidad no residente (que no podr tener una duracin superior a los
doce meses), o, alternativamente, a eleccin del contribuyente, aquel en que se aprueben las
cuentas, siempre que no hubieran trascurrido ms de seis meses de su conclusin.
D. DERECHOS DE IMAGEN

A medida que se ha ido elevando la cuanta de las retribuciones percibidas por deportistas y
artistas, y, en general, por personas que por las ms diversas razones presentan un atractivo para el
gran pblico, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales retribuciones se
sujeten a la escala general de gravamen del IRPF. As, ha aparecido la explotacin de los derechos
de imagen, cuya percepcin ha tratado de encauzarse, fiscalmente, por procedimientos distintos a
los aplicables al comn de los ciudadanos.
Ejemplo: El caso de un deportista que contrata con un determinado Club la prestacin de
sus servicios por una determinada cantidad, por ejemplo, 10 millones de euros. El contrato
que se deposita en la correspondiente Federacin Deportiva contiene una retribucin de 3
millones. Al mismo tiempo, el Club pacta con una sociedad (normalmente domiciliada en el
extranjero), a la que el deportista ha cedido la exploracin de sus derechos de imagen, el
abono de los 7 millones restantes, a cambio de que el Club pueda explotar la imagen pblica
del deportista. De esta manera, en el IRPF del deportista se computar como rendimientos
del trabajo personal la cantidad de 3 millones, mientras los 7 restantes tributarn de forma
mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios (que pueden ser personas fsicas o
personas jurdicas, domiciliadas a su vez en otros Estados y normalmente en parasos
fiscales, se sujetan a tributacin tras haber minorado su importe con el de los gastos
deducibles que tenga la sociedad; tributan a tipos inferiores; no reparte dividendos o
beneficios, etc.).
El artculo 92 LIRPF se dedica a regular esta cuestin. Su finalidad bsica es clara: imputar al titular
de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota, siempre que la
percepcin de tales derechos exceda del 15 por 100 de la cantidad resultante de sumar lo que se
percibe por estos mismos derechos y por la retribucin pactada por la prestacin directa de sus
servicios (como deportista, artista, profesional, etc.).
a) Requisitos
Los requisitos que caracterizan el rgimen jurdico de la cesin de derechos de imagen son las
siguientes:
Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotacin del derecho de imagen por parte
de una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal
explotacin por parte de su titular.
El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una
relacin laboral.
La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilizacin a la entidad que, en
rgimen laboral, abona una retribucin al titular originario de los derechos de imagen.
La cantidad que, por tal cesin, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe
ser superior al 15% de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesin y la
cantidad abonada por los servicios en el marco de la relacin laboral.
Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la
contraprestacin (en metlico o en especie) por la utilizacin de los derechos de imagen a
una sociedad no residente, deber efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en Espaa.
El contribuyente imputar en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad
que se haya abonado por la explotacin de sus derechos de imagen, ms el importe de lo que
se haya ingresado a cuenta. De esta cantidad deber deducir el valor que en su da percibi
por la cesin del derecho a la explotacin de su imagen, siempre que dicha cantidad se
hubiera obtenido en un perodo en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributacin
en Espaa. Ejemplo: Si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotacin de sus
derechos de imagen, percibe 7 millones por la cesin de tales derechos, por un ao, a un
Club espaol (que es quien ha satisfecho los citados 7 millones), dicha cantidad se la deber

imputar el deportista en su renta y no podr minorarla justificando que, por la cesin de sus
derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibi 5 millones y tribut por ellos,
si en el perodo en que percibi esos 5 millones no tena la condicin de residente en
Espaa.
La imputacin deber hacerse en el perodo en que la entidad que adquiere el derecho a la
utilizacin de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la
explotacin de tal derecho. Si en dicho perodo la persona fsica no fuese contribuyente por
este impuesto, deber imputarse la cantidad en el primero o en el ltimo perodo impositivo
por el que deba tributar en Espaa.
La renta imputada se integrar en la base imponible general del contribuyente.
De la cuota lquida resultante tendr derecho a deducir:
a) El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedi la explotacin de
sus derechos de imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al
contribuyente. Por ejemplo, si la persona fsica o entidad a la que el contribuyente cedi
la explotacin de sus derechos de imagen es residente en Espaa habr satisfecho,
respectivamente, el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades. Si no es residente habr que
deducir el impuesto satisfecho en el extranjero.
b) El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad
encargada de la explotacin de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la
cuanta que se imputa el contribuyente y que tributa en Espaa.
c) El impuesto que haya pagado el contribuyente, en Espaa o en el extranjero, por la
cantidad obtenida por la cesin a una entidad del derecho a la explotacin de su imagen.

b) Peculiaridad. Sociedad domiciliada en un paraso fiscal

Cuando la sociedad que explota los derechos de imagen est domiciliada en un paraso fiscal, el
contribuyente no podr deducir los impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado
referidos (impuestos satisfechos por tal entidad en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto
por razn de dividendos, impuesto por la cantidad obtenida por la cesin de la explotacin de su
imagen).
E. RGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS
Con este rgimen el trabajador que viene a Espaa durante un perodo de aos reducido, puede
conservar su estatus de no residente, tributando por la renta obtenida aqu, y los empresarios que lo
contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son ms
reducidos.
Ejemplo: Pensemos en el caso de deportistas de lite, entrenadores, altos directivos, etc.,
que, aun adquiriendo la condicin de contribuyentes al venir a Espaa a trabajar, tributarn
slo por la renta obtenida en Espaa, recibiendo con este rgimen una especie de prima
fiscal, que incrementa el producto de su retribucin laboral.
1. mbito de aplicacin
Aun manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF, tendrn derecho a optar por tributar
por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes las personas fsicas que adquieran su residencia
fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol. Deben cumplirse las
siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio espaol.
b) Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo. A tal efecto, basta que se inicie una relacin laboral, ordinaria o especial, o

c)

d)
e)
f)

estatutaria con un empleador en Espaa, o que el desplazamiento sea ordenado por el

empleador y exista una carta de desplazamiento de ste, y el contribuyente no obtenga rentas
que se calificaran con obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en
territorio espaol.
Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. Incluso cuando los trabajos se presten
en el extranjero, se entiende cumplido el requisito si la suma de las retribuciones
procedentes de stos no excede del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo
percibidas en cada ao natural. Este lmite se elevar al 30 por ciento cuando, en virtud del
contrato de trabajo, el contribuyente asumiera funciones de otra empresa del grupo (definido
en el art. 16.3 TRIS).
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un
establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio
espaol.
Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos
de tributacin por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los
perodos impositivos en los que se aplique este rgimen especial no superen la cuanta de
600.000 anuales.

2. Contenido del rgimen especial

La aplicacin de este rgimen especial implicar la determinacin de la deuda tributaria del IRPF
del trabajador desplazado, durante el ao en que se produce el cambio y en los cinco aos
siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en Espaa el rgimen del IRNR, de acuerdo con las
siguientes normas:
Se tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a
gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre aqullas.
La base liquidable, la cuota ntegra y la cuota diferencial se obtendrn aplicando las normas
del IRNR (artculos 24, 25 y 26 TRLIRNR), si bien para el clculo de esta ltima, tambin
se deducirn las cuotas satisfechas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Se entender que la cuota ntegra autonmica o complementaria es el 33% de la cuota
ntegra.
Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este rgimen especial
se practicarn tambin aplicando la normativa del IRNR.
La obligacin de presentar y suscribir la declaracin y el cumplimiento del resto de
obligaciones formales, por las retenciones e ingresos a cuenta se realizar mediante los
modelos correspondientes.
A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio espaol les resultar de
aplicacin lo previsto en el artculo 25.2 TRLIRNR. Es decir, se les exigir la retencin del
3% del valor de la contraprestacin acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto.
3. Ejercicio de la opcin, duracin, renuncia y exclusin del rgimen especial
Este rgimen especial se aplicar durante el perodo impositivo en el que el contribuyente adquiera
su residencia fiscal en Espaa, y durante los cinco perodos impositivos siguientes, sin perjuicio de
la renuncia o exclusin.
Se considerar como perodo impositivo en el que se adquiere la residencia el primer ao natural en
el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio espaol sea superior a 183
das.
El ejercicio de la opcin por este rgimen especial deber realizarse mediante una comunicacin
dirigida a la Administracin tributaria, en el plazo mximo de seis meses desde la fecha de inicio de
la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en Espaa o en la documentacin que le
permita, en su caso, el mantenimiento de la legislacin de Seguridad Social de origen.
La renuncia se presentar durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del ao

natural en que deba surtir efectos, presentndose la comunicacin de datos al retenedor y el modelo
correspondiente a la Administracin tributaria. La renuncia no ser susceptible de revocacin.
Al margen de su voluntad, quedarn excluidos del rgimen especial los contribuyentes que, con
posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su
aplicacin, surtiendo efectos en el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento. A tal
efecto, en el plazo de un mes desde el incumplimiento lo comunicarn a la Administracin
tributaria.
F. INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA
En este rgimen especial se regula la tributacin de los socios y partcipes en Instituciones de
Inversin Colectiva (IIC).
Las Instituciones de Inversin Colectiva son aquellas instituciones que tienen por objeto la
captacin de fondos, bienes o derechos del pblico para gestionarlos e invertirlos en bienes,
derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se
establezca en funcin de los resultados colectivos (art. 1 Ley 35/2003).
1. Tributacin de los socios y partcipes en Instituciones de Inversin Colectiva
Los contribuyentes que sean socios o partcipes de las instituciones de inversin colectiva reguladas
en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de inversin Colectiva, imputarn las
siguientes rentas:
a) Las ganancias o prdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisin de
las acciones o participaciones o del reembolso de estas ltimas. Cuando existan valores
homogneos, se considerar que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son
aquellos que adquiri en primer lugar.
b) Los resultados distribuidos por las IIC.
c) La cuanta de la reduccin de capital para devolucin de aportaciones en las SICAV.
d) El importe obtenido en la distribucin de la prima de emisin de SICAV.
2. Imputacin de rentas derivadas de Instituciones de Inversin Colectiva domiciliadas en
parasos fiscales
La cantidad imputada se considerar mayor valor de adquisicin, evitando as que cuando se
transmita la participacin vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en aos anteriores a
su transmisin y por el que, por tanto, ya ha tributado.
Con esta previsin, el legislador trata de ir adelantando la tributacin de los partcipes de Fondos de
Inversin constituidos en parasos fiscales.
Ejemplo: Si un contribuyente adquiere, por 10.000 , el 15 de octubre de 2011, una
participacin en un fondo de inversin domiciliado en un paraso fiscal y a 31 de diciembre
de ese ao (fecha devengo del impuesto) esa participacin tiene un valor liquidativo de
10.500 , deber imputar en su base imponible los 500 de diferencia entre el valor de
adquisicin y el valor liquidativo. Si la vendiera el 2 de enero de 2012, por 10.600 , el
beneficio a computar sera 100 , diferencia entre el valor de adquisicin, que es 10.500
(10.000 que pag por la participacin, ms 500 de aumento de valor por los que tribut en
2011) y su valor de transmisin, 10.600 .
En sentido contrario, si la institucin de inversin colectiva reparte beneficios, stos no se
imputarn, sino que minorarn el valor de adquisicin de la participacin.
El legislador establece una presuncin en el artculo 95.3 LIRPF, en virtud de la cual se presumir,
salvo prueba en contrario, que anualmente se produce una revalorizacin del 15% de las
participaciones referidas.
La renta derivada de la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones se determinar
conforme a lo previsto en el artculo 37.1.c) LIRPF, tomndose como valor de adquisicin el que

resulte teniendo en cuenta lo que ha quedado sealado (las cantidades imputadas se consideran
mayor valor de adquisicin y los beneficios distribuidos minorarn dicho valor de adquisicin).
V. GESTIN DEL IMPUESTO
A. LA DECLARACIN
La declaracin constituye la obligacin formal por antonomasia impuesta a todo perceptor de rentas
sujetas el Impuesto. Ahora bien, por razones de eficiencia econmica, el legislador dispensa del
deber de autoliquidar a ciertos contribuyentes que, por tener una estructura del impuesto muy
simple (rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta o respecto de las que terceros informan a la
Administracin) no precisan que los contribuyentes presenten declaracin, pues ya se conocen de
antemano todos sus datos con trascendencia tributaria para la gestin del impuesto. En todos estos
casos, adems, su declaracin va a resultar negativa y dichos contribuyentes tendrn derecho a
obtener la devolucin derivada de la normativa del tributo.
a) Contribuyentes no obligados a declarar
El artculo 96.1 LIRPF, partiendo del establecimiento del deber general que incumbe a todos los
contribuyentes de declarar, exime a continuacin de dicha obligacin formal a todos aquellos que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:
Rendimientos del trabajo, con el lmite de 22.000 anuales, cuando procedan de un nico
pagador, en tributacin individual o conjunta.
Rendimientos ntegros del capital mobiliario y ganancias sometidos a retencin o ingreso a
cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 anuales.
Rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el artculo 85 LIRPF, rendimientos
ntegros del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y
subvenciones para la adquisicin de vivienda de proteccin oficial o de precio tasado, con el
lmite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningn caso tendrn que declarar los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo, del
capital, de actividades profesionales o de ganancias patrimoniales, con el lmite mximo conjunto
de 1.000 anuales, y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 , en tributacin individual o
conjunta.
b) Contribuyentes obligados a declarar
Habrn de presentar declaracin, en todo caso, aquellos contribuyentes que renan alguna de las
siguientes caractersticas (art. 96.4 LIRPF):
Realicen aportaciones a planes de pensiones, planes de previsin asegurados o mutualidades
de previsin social, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia que
reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.
Tengan derecho a la deduccin por inversin en vivienda, cuenta ahorro-empresa o por
doble imposicin internacional.
c) Forma de presentacin de la declaracin
La declaracin se presentar en modelo aprobado por el Ministerio de Economa y Hacienda que
establecer tambin los plazos para su presentacin y podr aprobar tambin la utilizacin de
modalidades simplificadas o especiales de declaracin para un grupo determinado de contribuyentes
o para los mbitos territoriales que se determine. La presentacin de la declaracin, cuando exista
obligacin de efectuarla, ser necesaria para solicitar devoluciones por razn de los pagos a cuenta
efectuados.
d) Declaracin conjunta
En caso de declaracin conjunta, sta ser suscrita por los miembros de la unidad familiar mayores

de edad, que actuarn en representacin de los hijos integrados en ella. En caso de fallecimiento del
contribuyente, los sucesores quedarn obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias
pendientes por el IRPF, y, entre ellas, la de presentar declaracin.
e) Advertencia a la Administracin
Cuando los contribuyentes no tuvieran obligacin de declarar, las Administraciones pblicas no
podrn exigir la aportacin de declaraciones por este impuesto, al objeto de obtener subvenciones o
cualesquiera otras prestaciones pblicas, o en modo alguno condicionar stas a la presentacin de
dichas declaraciones (96.8 LIRPF).
B. AUTOLIQUIDACIN Y PAGO. BORRADOR. COMPENSACIN ENTRE CNYUGES
a) Autoliquidacin y borrador de declaracin
Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaracin, habrn de determinar la
deuda tributaria e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economa
y Hacienda, pudiendo fraccionar el ingreso resultante de la autoliquidacin (97 LIRPF).
Sin embargo, esos mismos sujetos podrn solicitar que la Administracin tributaria les remita un
borrador de su declaracin, que tendr efectos meramente informativos y no les eximir de su
obligacin de declarar.
Esta posibilidad de obtener el borrador se limita a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos son
conocidos por la Administracin tributaria, por haber sido objeto de retencin o ingreso a cuenta o
ser objeto de algn deber de informacin. Son los siguientes rendimientos:
Rendimientos del trabajo.
Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retencin o ingreso a cuenta, as como los
derivados de letras del Tesoro.
Imputacin de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como mximo, de dos inmuebles.
Ganancias patrimoniales sometidas a retencin o ingreso a cuenta, as como las
subvenciones para la adquisicin de la vivienda habitual.
Aunque hubiera obtenido estos tipos de rendimientos, el contribuyente no podr obtener el borrador
cuando hubiera obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la
doble imposicin, compense partidas negativas de ejercicios anteriores, pretenda regularizar
situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores o tenga derecho a la deduccin por
doble imposicin internacional y ejercite tal derecho.
Si el contribuyente, al considerar que refleja su situacin tributaria, lo suscribe confirmndolo,
tendr la consideracin de declaracin tributaria. En caso de que el contribuyente entienda que el
borrador no refleja su situacin tributaria, deber presentar la correspondiente declaracin.
Adems de cumplir con su obligacin de declarar, los contribuyentes, al tiempo de hacerlo (o de
suscribir el borrador, en su caso), ingresarn el importe de la deuda tributaria.
b) Impugnacin de la autoliquidacin
La autoliquidacin (o el borrador debidamente suscrito y confirmado) ser impugnable por el
propio declarante, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 125 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, d o no derecho a la devolucin de ingresos.
c) Fraccionamiento del pago
El ingreso puede fraccionarse, sin inters ni recargo alguno, y sin necesidad de prestar garanta o
aval, en dos plazos:
El 60% en el momento de presentar la declaracin.
El 40% restante en el plazo fijado por el Ministerio de Economa y Hacienda (generalmente
el 5 de noviembre).

El ingreso correspondiente a declaraciones-liquidaciones complementarias no puede fraccionarse.

Tambin cabe solicitar el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes
que han fallecido en el ao y a contribuyentes que han dejado de residir en Espaa. En ambos casos,
todas las rentas pendientes de imputacin se integrarn en la base imponible del ltimo perodo
impositivo que deba declararse.
d) Suspensin del ingreso
De acuerdo con el artculo 97.6 LIRPF, cabe la posibilidad de que el contribuyente casado y no
separado legalmente, cuya autoliquidacin resulte a ingresar, solicite la suspensin del ingreso de la
deuda tributaria, sin intereses de demora, en cuanta igual o inferior a la que, por este mismo
Impuesto y perodo, tenga derecho a devolucin su cnyuge, quien, lgicamente, deber renunciar a
ella. Ambas autoliquidaciones debern presentarse de forma simultnea y corresponder al mismo
perodo impositivo. Los cnyuges no podrn estar acogidos al sistema de cuenta corriente
tributaria y debern estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias. La Administracin
deber notificar a ambos cnyuges el acuerdo que recaiga sobre esta peticin de compensacin.
Los efectos de la suspensin solicitada estn condicionados al resultado del Acuerdo que adopte la
Administracin sobre la deuda extinguida y las devoluciones o ingresos adicionales que procedan.
Este acuerdo deber notificarse a ambos cnyuges, dentro de los seis meses siguientes al trmino
del plazo establecido para la presentacin de la declaracin.
Si la Administracin acuerda que la cantidad a devolver a un cnyuge es igual o superior a la deuda
suspendida, sta se extinguir, devolvindose, en su caso, el exceso. Si acuerda que es inferior,
declarar extinguida la deuda suspendida hasta el importe de la devolucin y exigir la diferencia
practicando una liquidacin provisional al cnyuge que solicit la suspensin de la deuda.
C. LA LIQUIDACIN PROVISIONAL
La cuota diferencial podr resultar positiva o negativa:
Si la cuota diferencial resulta positiva, el contribuyente habr de pagar, ya que el importe
anticipado durante el perodo por todos los conceptos (retenciones, ingresos a cuenta, pagos
fraccionados, etc.), es inferior a la cuota lquida devengada.
Si la cuota diferencial resulta negativa, la Administracin proceder a la devolucin al
contribuyente del exceso anticipado por la suma de los pagos a cuenta (retenciones, ingresos
a cuenta y pagos fraccionados), y de la deduccin por maternidad.
Una vez finalizado el plazo para declarar, la Administracin podr dictar liquidaciones
provisionales o definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente, mxime si el
resultado de la autoliquidacin es a favor del contribuyente, al concurrir el presupuesto de la
devolucin (cuota diferencial negativa). As, la Administracin, en el plazo de seis meses siguientes
al trmino del plazo de para declarar, dictar una liquidacin provisional cuando los datos que
obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente. Cuando la declaracin haya
sido presentada fuera de plazo, el cmputo de los seis meses se iniciar a partir del momento en que
la declaracin haya sido presentada.
Transcurrido ese plazo sin haberse dictado la liquidacin provisional, devolver de oficio la
cantidad solicitada por el contribuyente en su declaracin, sin perjuicio de las liquidaciones
ulteriores que pudieren resultar.
Si, una vez transcurridos los seis meses, no se hubiera practicado liquidacin provisional ni
ordenado la devolucin por causa no imputable al contribuyente, se iniciar el devengo de intereses
de demora.
D. DEBERES FORMALES
1. En general

Los contribuyentes por IRPF estn obligados a conservar, durante el plazo de prescripcin, los
justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones
de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las
declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando as se establezca y a exhibirlos ante los
rganos competentes de la Administracin Tributaria cuando sean requeridos para ello (104.1
LIRPF).
En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, amn de la obligacin de retencin e ingreso, el
sujeto obligado a retener deber presentar una resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta,
estando adems obligado a conservar la documentacin correspondiente y a expedir certificacin
acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.
Tambin est legalmente prevista la posibilidad de que normas reglamentarias establezcan
obligaciones de suministro de informacin especficamente referidas a determinadas entidades o
personas: entidades que efecten prestamos, abonen rendimientos del trabajo o del capital no
sometidas a retencin, entreguen premios (aunque estn exentos), perciban donativos que den
derecho a deduccin, etc. (105 LIRPF y 66 RIRPF).
2. Rgimen de estimacin directa normal
En el caso de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y determinen sus
rendimientos de acuerdo con la modalidad normal del rgimen de estimacin directa, estarn
obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio (104.2 LIRPF).
Cuando, de acuerdo con el Cdigo de Comercio, la actividad empresarial no tenga carcter
mercantil, las obligaciones contables se limitarn (68 RIRPF) a la llevanza de los siguientes libros
registro:
Libro registro de ventas e ingresos.
Libro registro de compras y gastos.
Libro registro de bienes de inversin.
Los profesionales cuyo rendimiento se determine en rgimen de estimacin directa, normal o
simplificada, estarn obligados a llevar los libros siguientes:
Libro registro de ingresos.
Libro registro de gastos.
Libro registro de bienes de inversin.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
3. Rgimen de estimacin directa simplificada
El artculo 68.4 RIRPF establece que Los contribuyentes que desarrollen actividades
empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa, estarn obligados a la llevanza de los libros sealados en el apartado
anterior. Estos libros son los siguientes:
Libro registro de ventas e ingresos.
Libro registro de compras y gastos.
Libro registro de bienes de inversin.
4. Rgimen de estimacin objetiva
Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas y determinen sus rendimientos
mediante el rgimen de estimacin objetiva, debern conservar, numeradas por orden de fechas y
agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con la normativa reguladora de la
emisin de facturas, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo. Tambin debern
conservar los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados para determinar sus
rendimientos (art. 68 RIRPF).
Si deducen amortizaciones, estarn obligados a llevar un libro registro de bienes de inversin y, por
las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones,

debern llevar un Libro registro de ventas o ingresos (art. 68.7 RIRPF).

Cuando las entidades en rgimen de atribucin de rentas desarrollen actividades econmicas,
llevarn unos nicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (68.8 RIRPF).
VI. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS
A. INTRODUCCIN
En el IRPF, el devengo y la consiguiente exigibilidad de las correspondientes obligaciones
tributarias se produce normalmente el da 31 de diciembre. No obstante, como la Hacienda Pblica
necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el ao, se impone arbitrar una frmula a travs de la
cual se consiga que el Tesoro Pblico disponga regularmente de la liquidez que precisa. A este fin se
articula la denominada retencin a cuenta, que sirve tambin a otras finalidades, como la de
facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a lo largo del ao a travs
del prorrateo.
A tal efecto, determinadas personas, cuando abonen rentas sujetas al impuesto, estarn obligadas a
retener una parte de las mismas e ingresar su importe en el Tesoro. Esta obligacin no afecta a todos
los que abonen dichas rentas, sino slo a aquellos que, por su organizacin econmica o por su
especial condicin, se reputan como idneos para cumplir con tal obligacin.
B. RETENCIONES
Cuando se abonen rentas sujetas al IRPF surge en ocasiones la obligacin de retener una parte de
las mismas, ingresndolas en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al
perceptor de tales cantidades.
La retencin, como categora jurdica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque es en el seno de
este impuesto donde alcanza una importancia decisiva por diversos factores (entre otras, por el
volumen recaudatorio que deriva de su aplicacin). De ah que el legislador haya puesto buen
cuidado en que su regulacin esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto, tratando de
conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicacin del mismo: ajustar el importe de las
retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda
tributaria del IRPF. Si esto se consigue, se evitar, al propio tiempo, que el Tesoro Pblico tenga
que devolver las cantidades ingresadas en exceso.
El nacimiento de la obligacin de retener incumbe a un sujeto diferente del contribuyente, y exige
la concurrencia de dos presupuestos:
Uno objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se abona (art. 75 RIRPF).
Otro subjetivo, relativo a la condicin del pagador de los rendimientos (76 RIRPF).
Todo ello al margen de que cada fuente de renta tiene su propio rgimen tributario de retenciones o
ingresos a cuenta.
1. Rentas sujetas a retencin (75.1 y 2 RIRPF)
Las rentas sometidas a retencin son las siguientes:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital. En este concepto hay que incluir varias categoras:
Rendimientos del capital inmobiliario. En este grupo incluimos los rendimientos del
capital inmobiliario derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles,
incluso aunque tengan la consideracin de rendimientos de actividad econmica. Se
excluyen los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus
empleados, aquellos cuya cuanta anual no supere 900 anuales o cuando el
arrendamiento sea consecuencia del desarrollo de la actividad econmica.
Rendimientos del capital mobiliario.
c) Rendimientos de actividades econmicas. En este grupo incluimos especialmente los

rendimientos de actividades profesionales, los de actividades agrcolas y ganaderas, y los de

actividades forestales.
d) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificacin. En esta categora integramos
los rendimientos de la propiedad industrial o intelectual; prestacin de asistencia tcnica;
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; cesin del derecho a la explotacin de
la imagen y premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias.
e) Ganancias patrimoniales. Bajo este ttulo incluidos las ganancias patrimoniales obtenidas
como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, as como
las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos.
No existe obligacin de practicar retenciones, entre otras, a las siguientes rentas:
Rentas exentas, con la excepcin de los dividendos exentos.
Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantas.
Rendimiento de valores emitidos por el Banco de Espaa (letras del Tesoro,
fundamentalmente).
Primas de conversin de obligaciones en acciones.
Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos
permanentes en el extranjero de entidades de crdito, financieras y establecimientos
financieros residentes en Espaa.
Rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con
rendimiento explcito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos
financieros con rendimiento explcito o de las denominadas operaciones de cupn. La
conceptuacin de los activos financieros con rendimiento explcito, implcito o mixto, debe
hacerse de acuerdo con lo previsto al respecto en el artculo 91 RIRPF.
Premios derivados de juegos de suerte, envite o azar, regulados por el RDL 16/1977 y
premios inferiores a 300 .
Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos,
cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, las rentas
satisfechas por el arrendatario o un mismo arrendador no superen 900 anuales, y cuando el
arrendador tribute en el IAE por los epgrafes relativos al alquiler de bienes inmuebles de
naturaleza urbana u otro epgrafe que faculte para arrendar o subarrendar bienes inmuebles
urbanos, y no resulte cuota cero.
Los rendimientos que procedan de la devolucin de la prima de emisin de acciones o
participaciones y de la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, salvo que
procedan de beneficios no distribuidos.
Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisin de participaciones o
acciones en Instituciones de Inversin Colectiva cuando no proceda su cmputo, o cuando
deriven de los Fondos regulados por el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4
de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva.
2. Sujetos obligados a retener (76 RIRPF)
No basta que las rentas abonadas estn sujetas a la obligacin de retener, sino que, adems, las
personas que las abonen tambin estn obligadas a ello. Los sujetos obligados a retener son los
siguientes:
Personas jurdicas, incluidos los entes de hecho.
Contribuyentes que ejerzan actividades econmicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus
actividades.
Personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en Espaa que operen mediante
establecimiento permanente.
Personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en Espaa que, sin tener

establecimiento permanente en Espaa, abonen rendimientos del trabajo u otros

rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen.
Personas fsicas y jurdicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en
Espaa, abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para
las actividades que realicen.
Se refiere bsicamente a los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de
instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, a actividades o
explotaciones econmicas realizadas en Espaa.
No existe obligacin de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediacin de
pago.
Con carcter general, la obligacin de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las
rentas sujetas a retencin (74.1 RIRPF), imputndose al perodo en que se imputen las rentas sobre
las que se han practicado, con independencia del momento en que se hayan practicado (78 RIRPF).
Tratndose de rendimientos del capital mobiliario, la obligacin surge cuando es exigible el
rendimiento o cuando se paga o entrega, si es anterior (94 RIRPF).
En caso de ganancias patrimoniales (transmisin o reembolso de acciones y participaciones de
Instituciones de Inversin Colectiva) la obligacin de retener surge en el momento en que se
formaliza la operacin, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas (98 RIRPF).
3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo
La normativa regula exhaustivamente este tipo de retencin debido a la generalizacin en los
rendimientos del trabajo personal de la obligacin de retener y atendiendo a su volumen
recaudatorio. Adems, el hecho de que se aspire a conseguir un acercamiento entre las cantidades
retenidas y lo que el perceptor de tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que tanto las
circunstancias personales y familiares del perceptor como otras determinantes de que se le aplique
un determinado porcentaje de retencin (minusvalas, divorcio, separacin, anualidad por alimentos,
etc.) le consten al pagador de los rendimientos y le puedan permitir determinar el porcentaje o tipo
de retencin aplicable. Salvo casos muy concretos, el tipo de retencin es variable.
La obligacin de retener comenzar a partir de la obtencin de un umbral de renta segn la
situacin familiar del contribuyente, conforme se detalla en el cuadro de especificaciones contenido
en el artculo 81 RIRPF.
El procedimiento de cuantificacin del importe de la retencin se desarrolla en tres fases:
Primeramente hay que determinar la base de la retencin; seguidamente hay que fijar otra magnitud
(cuota de la retencin), que es sobre la que, finalmente, se aplican los porcentajes que determinan la
cifra a retener.
1) Base de la retencin y mnimo personal y familiar
a. Base de la retencin
En una primera fase se determina la base de la retencin. De acuerdo con el art. 83 del Reglamento,
la base para calcular el tipo de retencin ser la cuanta total de las retribuciones del trabajo,
dinerarias o en especie, fijas o variables que, de acuerdo con las normas o estipulaciones
contractuales aplicables y dems circunstancias previsibles, vaya a percibir normalmente el
contribuyente en el ao (exceptuadas las contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones, a
los Planes de Previsin Empresarial y a las Mutualidades de Previsin Social que reduzcan la base
imponible del contribuyente), as como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios
anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarn por su valor determinado
segn el art. 43 de la Ley, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumirn retribuciones
variables previsibles, como mnimo, las obtenidas en el ao anterior, salvo que concurran
circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
Segn el artculo 83.3 RIRPF, la cuanta total de estas retribuciones habr de minorarse en:
a) Reducciones aplicables a rendimientos irregulares.

b) Cotizaciones a Seguridad Social, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos

pasivos y Colegios de hurfanos y similares.
c) Reducciones que minoran el rendimiento neto del trabajo (percepcin de rendimientos del
trabajo, movilidad, prolongacin actividad laboral y discapacidad trabajadores).
d) 600 si se trata de pensiones y haberes pasivos y 1.200 cuando sean prestaciones o
subsidios por desempleo.
e) Pensin compensatoria fijada por resolucin judicial, si el contribuyente lo hubiera puesto
en conocimiento de su pagador, acompaando testimonio liberal de la resolucin judicial.
b. Mnimo personal y familiar
Se determinar el mnimo personal y familiar en los mismos trminos establecidos en el Ttulo V de
la Ley del Impuesto, con dos particularidades:
No se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no
autoliquidaciones, pues no se sabe todava ni lo harn o no.
Los descendientes se computarn por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho,
de forma exclusiva, a la aplicacin de la totalidad del mnimo familiar por este concepto.
2) Cuota de la retencin
Determinada, con carcter general, la base sobre la que se debe practicar la retencin, debe
cuantificarse la denominada cuota de retencin (art. 85 RIRPF), que se obtiene aplicando a la base
de la retencin, siempre que sea positiva, los porcentajes de la escala contenida en el artculo
85.1.1 RIRPF.
Tambin en este caso hay algunas reglas especficas:
a) La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar al importe del mnimo
personal y familiar para calcular el tipo de retencin, esta misma escala, sin que el resultado
pueda ser negativo como consecuencia de tal minoracin.
b) Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisin
judicial, la cuota de retencin se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de
las anualidades por alimentos y al resto de la base de retencin. La cuanta total resultante se
minorar en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mnimo personal y
familiar para calcular el tipo de retencin incrementando en 1.600 Euros anuales, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. Ello, lgicamente, siempre
que el contribuyente haya puesto en conocimiento de su pagador, en la forma legal mente
prevista, dicha circunstancia, entregndole testimonio literal total o parcial de la resolucin
judicial determinante de la anualidad.
c) Si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 Euros, la cuota de retencin
tendr como limite mximo el resultado de sumar la cuanta de la deduccin por obtencin
de rendimientos del trabajo a que se refiere el art. 85 bis del Reglamento, el importe
resultante de aplicar el porcentaje del 43 por 100 a la diferencia positiva entre el importe de
la cuanta total de retribucin y el que corresponda, segn su situacin, de los mnimos
excluidos de retencin segn el artculo 81 del Reglamento.
3) Tipo de la retencin
Esta tercera fase permitir determinar el tipo previo de retencin y el tipo de retencin que resulten
aplicables, sabiendo que el trabajador siempre podr solicitar que se sustituya este ltimo por uno
superior.
a. Artculo 86 RIRPF
Por otra parte, podemos sealar lo siguiente:
Si los rendimientos del trabajo se perciben por la condicin de administradores y miembros
de los consejos de administracin o de las juntas que hagan sus veces, y dems miembros de
otros rganos representativos, el porcentaje de retencin ser el 42%.

Los rendimientos procedentes de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y

similares, o derivados de la elaboracin de obras liberaras, artsticas o cientficas estn
sometidos a un tipo de retencin del 15%. Sin embargo, si estos rendimientos se abonan o
reciben entre el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 estarn sometidos
a un tipo de retencin del 19% (disposicin transitoria 23 LIRPF).

b. Regularizacin del tipo de retencin. Artculo 87 RIRPF

El procedimiento para la regularizacin del tipo de retencin viene casusticamente establecido en
el artculo 87 RIRPF.
El tipo de retencin debe modificarse (regularizarse en trminos reglamentarios) en aquellos
supuestos previstos en el artculo 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que se
toman en consideracin para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de
retribuciones, nacimiento de la obligacin de pagar alimentos por decisin judicial, nacimiento de
hijos, cambio de residencia habitual, adquisicin o rehabilitacin de vivienda, etc. Ahora bien, dicha
regularizacin tiene un lmite para evitar que el trabajador pueda verse privado por completo del
cobro de los rendimientos. As, en ningn caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo
de retencin aplicable podr ser superior al 52 por ciento (26% cuando la totalidad de los
rendimientos del trabajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla).
c. Obligacin del perceptor de los rendimientos (por ej., empleado municipal) de comunicar la
informacin precisa al pagador (por ej., un Ayuntamiento)
El pagador de los rendimientos (por ejemplo, empresa) sujetos a retencin no puede determinar la
retencin aplicable si no dispone de una informacin que necesariamente le tiene que facilitar el
perceptor de los rendimientos (trabajador). De ah que el perceptor de los rendimientos est sujeto a
la obligacin de comunicacin y acreditacin de todos aquellos datos relevantes para la fijacin de
la retencin aplicable. Al mismo tiempo, al pagador de los rendimientos le incumbe la obligacin
de conservar la comunicacin firmada por el contribuyente y la acreditacin de los datos.
El trabajador debe comunicar estos datos a la empresa, en un modelo normalizado, antes del inicio
del ao natural o del inicio de la relacin laboral. El incumplimiento de la obligacin de comunicar
estos datos determina que el trabajador tenga que estar al tipo de retencin que le aplique la
empresa (que puede ser superior al que le resultara aplicable si hubiera comunicado todos los datos
al pagador), sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir cuando la falta de
comunicacin de dichas circunstancias determina la aplicacin de un tipo inferior al que
corresponda (art. 107 LIRPF).
El Tribunal Supremo ha condicionado la legalidad de este sistema a que quede a salvo el derecho de
cada contribuyente de optar por comunicar tales datos (los relativos a su situacin personal y
familiar: separacin, divorcio, alimentos, etc.) directamente a la Administracin, a fin de que sta
haga llegar a los pagadores las bases y los tipos de retencin.
4. Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario
La retencin a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario ser el resultado de aplicar a la
base de la retencin el porcentaje del 21%, excepto que procedan de sociedades con domicilio y
objeto social exclusivo en Ceuta o Melilla, que operen efectiva y materialmente all, en cuyo caso se
dividir por dos.
5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades econmicas
a) Rendimientos profesionales
Se sujetan a retencin tanto si los obtiene una persona fsica, como si los obtiene una entidad de
hecho. La base sobre la que se aplica la retencin es el importe ntegro devengado por el servicio
profesional, sobre el que se aplicar el porcentaje del 15%.
En el caso de contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el perodo impositivo, el tipo de

retencin que les corresponde en ese ejercicio y en los dos siguientes ser el 7%, siempre que no
hubiera ejercido ninguna actividad profesional en el ao anterior a la fecha de inicio de las
actividades.
En consonancia con el aumento de los tipos, tambin se han incrementado los tipos de retencin
aplicables a los rendimientos que se abonen entre el 1 de septiembre de 2012 y el 31 de diciembre
de 2013. As, el tipo de retencin general, aplicable a los rendimientos profesionales ser el 19%,
siendo de un 9% cuando no hubiera ejercicio ninguna actividad en el ao anterior (Disposicin
transitoria 23 LIRPF).
b) Rendimientos de actividades agrcolas y ganaderas
La base est constituida por los ingresos ntegros (excluidas las subvenciones, y las
indemnizaciones) y sobre dicha base se aplica el porcentaje del 2%, salvo en avicultura y engorde
de porcino, que es el 1%.
c) Rendimientos de actividades forestales
La base de la retencin estar representada por el ingreso ntegro satisfecho (excluidas las
subvenciones corrientes y de capital, as como las indemnizaciones), correspondindole un tipo del
2%.
6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales
En el caso de las ganancias patrimoniales, los supuestos en los que hay obligacin de retener a un
tipo del 21% son tres:
a) Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin o reembolso de acciones o participaciones
en Instituciones de Inversin Colectiva (Fondos de Inversin)
La retencin se calcular aplicando el tipo sobre la cuanta a integrar en la base imponible en el
momento en que se formalice la transmisin.
A los efectos de determinar la base de la retencin, a las participaciones adquiridas con anterioridad
al 31 de diciembre de 1994 se les aplicarn los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial,
previstos en la Disposicin Transitoria LIRPF, que establece el rgimen transitorio aplicable a las
mismas.
b) Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300
En estos casos, el gravamen definitivo no ser el 19%, sino el tipo medio de la base liquidable
general, ya que se trata de ganancias que no se integran en la base imponible del ahorro al no
corresponder con transmisiones previas.
c) Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos
7. Otros supuestos
a) Arrendamiento de bienes inmuebles urbanos
El RIRPF establece que, tanto si se obtienen en el mbito de ejercicio de actividades econmicas,
como si representan rendimientos del capital inmobiliario, estarn sometidos a una retencin del
21%.
b) Derechos de imagen
Tambin se sujetar a retencin de la contraprestacin recibida por la cesin de los derechos de
imagen, cualquiera que sea su calificacin. La base de la retencin estar representada por los
ingresos ntegros satisfechos y el tipo que le corresponde es el 24%.
Para el supuesto de que proceda la imputacin de esos mismos derechos de imagen, prevista en el
art. 98.8 LIRPF, el tipo aplicable para el clculo del ingreso a cuenta es el 21%.

c) Otras rentas
Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia
tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre los
bienes anteriores, estarn sometidos a un porcentaje de retencin del 21%, cualquiera que sea su
calificacin.
8. Ingresos a cuenta
Cuando las rentas sujetas a retencin se abonan por quienes estn obligados a practicar retencin y
son rentas en especie, hay obligacin de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo rgimen
jurdico vigente para las retenciones. La diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el
obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada (porque no se ha abonado
ninguna cantidad) sino que deber abonarlo con cargo a los propios fondos.
a) Rendimientos del trabajo
Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calcular el ingreso a cuenta ser el
importe de la contraprestacin recibida en especie, sobre la que se aplicar el mismo porcentaje que
si se tratara de un rendimiento dinerario.
b) Rendimientos del capital mobiliario
En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta
ser la equivalente al coste de adquisicin del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un
20%. El porcentaje a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario, el
21%.
c) Rendimientos de actividades econmicas
Si la renta en especie se recibe en el desarrollo de una actividad econmica, la base ser el valor de
mercado del bien, sobre la que se aplicarn los mismos porcentajes que se aplican a los
rendimientos de tal naturaleza.
15% con carcter general y 2% en actividades agrcolas y ganaderas, salvo en avicultura y engorde
de porcino, que es el 1%.
d) Rendimientos sobre determinadas ganancias patrimoniales
En el caso de premios, la base ser el valor de mercado del bien recibido como premio, equivalente,
a estos efectos, al coste de adquisicin satisfecho por quien entrega el premio incrementado en un
20%. El porcentaje es el mismo que el que corresponde a los premios en metlico.
C. PAGOS FRACCIONADOS
Determinados contribuyentes que realizan actividades econmicas debern efectuar pagos a cuenta
(pagos fraccionados), cuya cuanta se determinar segn el rgimen de estimacin de rendimientos
a que estn acogidos.
a) Contribuyentes que determinan sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin directa
(normal o simplificada)
En el caso de contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin
directa, normal o simplificada, debern ingresar trimestralmente el 20 por 100 del rendimiento neto
obtenido durante el perodo transcurrido entre el primer da del ao y el ltimo da del trimestre al
que vaya referido e! pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al primer
trimestre del ao, a la cantidad resultante habr que restarle el importe de los pagos fraccionados
realizados ya en los trimestres anteriores del mismo ao.
Cuando se apliquen el rgimen de estimacin directa simplificada, el porcentaje aplicable, el

perodo de tiempo y el descuento de lo ya satisfecho son los mismos. La nica diferencia estriba en
que en el procedimiento de cuantificacin de los rendimientos netos (sobre los que se tiene que
aplicar el porcentaje del 20% para calcular la cuanta del pago fraccionado), la cuanta que
corresponda a las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre
los ingresos ntegros y el resto de gastos deducibles.
b) Contribuyentes que determinan sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin objetiva
La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar un porcentaje variable (4% con carcter
general; 3% en actividades con un solo asalariado y 2% cuando no haya ninguno) sobre el
rendimiento neto que deriva de la aplicacin del referido rgimen de estimacin objetiva.
c) Actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras
En las actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, sea cul sea el rgimen de
estimacin de rendimientos, se aplicar el porcentaje del 2% del volumen de ingresos trimestrales,
excluyen de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
d) Reducciones
Los porcentajes se reducirn a la mitad en el caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Al igual
que ocurre con las retenciones, los contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los pagos
fraccionados porcentajes superiores a los indicados (110.4 RIRPF).
e) Deducciones
De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado segn las reglas anteriores,
todava podrn deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y deben
considerarse a efectos del clculo de la cuanta del pago fraccionado que, en ltima instancia debe
ingresarse.
La deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago
fraccionado se determinar con arreglo al artculo 80.1 bis LIRPF, tomando, en lugar de la base
imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes:
Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de
estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al ao los
rendimientos netos del primer trimestre.
Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de
estimacin objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en
funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en
caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera
determinarse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra
c) siguiente.
Tratndose de contribuyentes que ejercen actividades agrcolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquier que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, el
resultado de elevar al ao el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las
subvenciones de capital y las indemnizaciones.
Ejemplo: Julin ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades econmicas de
5.300 y un premio no exento de 5.000 . Cundo se podr compensar?
Solucin: El saldo neto de RN e IR es negativo, si bien se integra en la base imponible
general con las ganancias patrimoniales que no provienen de ninguna transmisin de bienes
o derechos. Aun as, la parte general de la base imponible ser de -300 , no pudindose
aplicar reduccin alguna, y quedando tambin negativa la base liquidable general.
Ejemplo: Pepe, abogado penalista, en rgimen de estimacin directa, debe realizar los
pagos fraccionados de acuerdo con la siguiente informacin. Qu ingresar cada trimestre?

T.

Ingr.

Gastos

Rto. Neto 20%

1
2
3
4

20.000
50.000
60.000
65.000

10.000
20.000
30.000
30.000

10.000
30.000
30.000
35.000

2.000
6.000
6.000
7.000

Ret.
Soport.
1.000
4.500
4.500
4.500

PF ant. A. Ing.
0
1.000
1.500
1.500

1.000
500
0
1.000

Solucin: Los ingresos y gastos y las retenciones incluyen los datos acumulados desde el 1
de enero, debiendo evitar duplicidades de cmputo.
PAGOS A CUENTA: RET + PF = 4.500 + 2.500 = 7.000
PAGOS A CUENTA = 20% x RN = 7.000 = (20% x 35.000 = 7.000)
f) Entidades sujetos al rgimen de atribucin de rentas
En el caso de entidades sujetas al rgimen de atribucin de rentas, los pagos fraccionados los
realizar cada uno de sus miembros, de acuerdo con su participacin en beneficio de la entidad.
g) Plazos de ingreso
Los pagos fraccionados se ingresarn en los veinte primeros das de los meses de abril, julio,
octubre y hasta el 30 de enero, en relacin con los pagos correspondientes al trimestre natural
inmediato anterior.
h) Exclusiones
De la obligacin de efectuar pagos fraccionados se excluyen profesionales, agricultores, ganaderos
y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el ao anterior o durante el perodo a que se
refiere el pago fraccionado (si han iniciado la actividad en l), han sujetado a retencin a cuenta al
menos el 70 por 100 de los ingresos derivados de su actividad econmica (excluidas, en su caso, las
indemnizaciones y subvenciones).
VII. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL, RGIMEN SANCIONADOR Y ORDEN
JURISDICCIONAL
El rgimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente se define por la Ley (art. 106),
estableciendo que las deudas y sanciones tributaras por el IRPF tendrn la misma consideracin
que las referidas en el artculo 1365 del Cdigo Civil.
Deudas contradas por un cnyuge en el ejercido de la potestad domstica o de la gestin o
disposicin de gananciales que, por Ley o por captulos, le corresponda. Tambin responden los
gananciales de las deudas contradas por un cnyuge en el ejercicio ordinario de la profesin, arte u
oficio o en la administracin ordinaria de los propios bienes.
Es decir, los bienes gananciales respondern directamente frente a la Hacienda Pblica por las
deudas tributarias contradas por uno de los cnyuges, sin perjuicio de que, si se tributa
conjuntamente, los dos cnyuges, con independencia del rgimen econmico matrimonial por el
que rijan sus relaciones, quedan solidariamente obligados al pago de la cuota tributaria y, en su
caso, de las sanciones.
El Tribunal Constitucional, en Sentencia nm. 36/2000, de 14 de febrero, ha considerado que
cuando la Administracin cobra las sanciones tributarias con bienes del cnyuge del sujeto infractor
que, de conformidad con las normas que regulan el rgimen patrimonial del matrimonio, aparecen
como gananciales, no vulnera el principio de personalidad de las penas.
En materia de infracciones y sanciones existe una remisin de la Ley a la regulacin general (LGT),
salvndose las especialidades que en la misma se hubiera establecido (art. 107 de la LIRPF).

Por ltimo, se declara a la jurisdiccin contencioso-administrativa, tras agotar la va econmicoadministrativa previa, como nica competente para dirimir las controversias que se susciten entre la
Administracin tributaria y los contribuyentes, retenedores y dems obligados tributarios en
relacin con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF.

CAPTULO V: EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

I. INTRODUCCIN
A. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La imposicin sobre la renta en la mayor parte de los pases de nuestro entorno se basa en dos
impuestos complementarios entre s: un impuesto personal que grava la renta obtenida por las
personas fsicas, junto a otro impuesto personal que grava el beneficio societario. El Impuesto
personal:
Grava la renta obtenida por las personas fsicas.
Grava el beneficio societario.
La justificacin de un Impuesto sobre Sociedades como impuesto autnomo se ha querido basar en
una capacidad econmica autnoma de las personas jurdicas, al combinar stas los medios de
produccin y obtener un beneficio que no pertenece a los accionistas. Adems, con la existencia de
este impuesto se evita que las personas fsicas, mediante la interposicin de sociedades, lleguen a
eludir el gravamen de este tipo de rentas, cuya atribucin en ltima instancia a una persona fsica
resultara un procedimiento complejo.
B. ANTECEDENTES HISTRICOS Y EVOLUCIN LEGISLATIVA
La tributacin en nuestro pas de las sociedades se inici en 1845 con la reforma de Mon-Santilln.
Pero el antecedente de la imposicin societaria tal como hoy la concebimos tuvo su origen en el ao
1900 con la reforma llevada a cabo por Raimundo Fernndez Villaverde.
En ella se cre la Contribucin sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. en la que, en la Tarifa
III, se gravaban las utilidades procedentes del trabajo conjuntamente con el capital, lo que
supona una refundicin de los tributos preexistentes. Este proceso se consolid en 1922 con el
Texto Refundido inspirado por Flores de Lemus.
En 1957, en la reforma llevada a cabo por Navarro Rubio se crea el Impuesto General sobre la
Renta de las Sociedades y dems Entidades Jurdicas, sustituyendo a la Tarifa III de la Contribucin
de Utilidades.
Fue con la Ley 50/1977, de Reforma Fiscal, cuando se toman una serie de medidas que sern el
punto de partida para el establecimiento del sistema tributario actual. As se aprob la Ley 61/1978,
de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, varios aos ms tarde, el Reglamento del
Impuesto aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Ambos textos legales
continuaron vigentes, aunque con
numerosas modificaciones, hasta la entrada en vigor, el da 1 de enero de 1996, de la Ley 43/1995,
de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Por ltimo, indicar que en la
actualidad la normativa reguladora de dicho Impuesto se encuentra recogida en el RDLeg 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades y en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades. El texto refundido supone la continuidad del rgimen vigente con
anterioridad.

C. PRINCIPIOS INSPIRADORES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. Caractersticas generales del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRIS)
El TRIS responde a la intencin de dotar de una nueva regulacin al Impuesto sobre Sociedades.
Se trata de una Ley de carcter reglamentista, que deja poco margen a la intervencin de un
Gobierno, que slo dictar normas cuando expresamente se le haga la llamada legal. No se
encuentran recogidos en el texto del TRIS los regmenes especiales que afectan a las cooperativas,
a determinadas entidades no lucrativas y ciertas normas especiales aplicables a entidades
establecidas en Canarias.
2. La dimensin internacional del Impuesto
La anterior regulacin del Impuesto de Sociedades tuvo lugar en el entorno de una economa
cerrada. Esto casaba mal con la realidad actual, en la que la internacionalizacin de la economa es
un hecho incontestable. Por este motivo, el TRIS trata de situarse en el nuevo contexto. En l son
permanentes las invocaciones al elemento extranjero: parasos fiscales, operaciones vinculadas,
subcapitalizacin, evitacin de la doble imposicin internacional, etc. Adems, parece indiscutible
que la imposicin directa en general y el Impuesto sobre Sociedades en particular tiene incidencia
en el establecimiento y funcionamiento del mercado europeo.
Por otra parte, la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unin Europea viene
desarrollando una paulatina labor de aproximacin de la legislacin directa, ante el peligro de que
las normas nacionales puedan contener obstculos a las libertades fundamentales (libertad de
establecimiento, libre circulacin de trabajadores, libre prestacin de servicios y libre circulacin de
capitales), basadas en la proteccin que los Tratados comunitarios otorgan al principio de no
discriminacin.
3. Las caractersticas ms significativas del Impuesto
La reforma llevada a cabo en el Impuesto de Sociedades supone en muchos aspectos importantes
modificaciones respecto del sistema vigente hasta el 1996.
a) Principios de neutralidad y competitividad
En la exposicin de motivos del TRIS se trata de definir el espritu que ha informado la nueva
regulacin, presidido por dos principios bsicos: el de neutralidad y el de competitividad.
El principio de neutralidad exige que la aplicacin del tributo no altere el comportamiento
econmico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteracin tienda a superar equilibrios
ineficientes de mercado.
El principio de competitividad pide que el Impuesto de Sociedades coadyuve y sea
congruente con el conjunto de medidas de poltica econmica destinadas al fomento de la
competitividad.
b) Concepcin sinttica de la base imponible
Una de las caractersticas significativas del Impuesto es la concepcin sinttica de la base
imponible.
c) Regmenes especiales
Hay que destacar la articulacin en el seno del TRIS de diferentes regmenes especiales que
excepcionan, en casos concretos, las normas generales, mereciendo una especial atencin la
articulacin de un rgimen especial para empresas de reducida dimensin.
D. ESTRUCTURA DE LA EXPOSICIN

En nuestra exposicin del Impuesto sobre Sociedades vamos a estudiar separadamente,

diferencindolos, el rgimen general y los regmenes especiales.
II. NATURALEZA, OBJETO Y MBITO DE APLICACIN
a) Objeto y naturaleza
El artculo 1 TRIS establece que El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas de acuerdo
con las normas de esta Ley. Adems de las notas recogidas en el artculo 1 TRIS, el Impuesto
sobre Sociedades se caracteriza por ser un impuesto peridico y proporcional.
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto:
Directo.
Personal.
Peridico.
Proporcional.
b) mbito de aplicacin
El Impuesto sobre Sociedades se exige en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes
especiales por razn del territorio y de los tratados y convenios internacionales.
En el mbito internacional hay que tener en cuenta lo dispuesto en tratados y convenios
internacionales que formen parte de nuestro ordenamiento interno. Espaa tiene firmados
numerosos convenios para evitar la doble imposicin internacional, aplicables en las relaciones con
otros pases.
III. EL HECHO IMPONIBLE
A. HECHO IMPONIBLE. ASPECTO MATERIAL
El hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades es la obtencin de renta por el sujeto pasivo,
cualquiera que fuera la fuente u origen de dicha renta.
No obstante, para que se produzca el nacimiento de la obligacin tributaria no basta con afirmar que
se grava la renta, pues debido a la existencia de una gran variedad de concepciones tericas sobre el
concepto de renta, es necesario, adems, que las normas jurdicas acoten cules son los
componentes de la renta sujeta a gravamen o la forma en que debe ser determinada. El artculo 10.3
TRIS nos remite al resultado contable.
Por lo tanto, ya no sern normas tributarias las que utilizaremos para determinar la renta sujeta al
Impuesto, sino que sern las normas mercantiles de naturaleza contable (Cdigo de Comercio, Ley
de Sociedades Annimas y Plan General de Contabilidad, entre otras).
En una primera aproximacin, las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado empresarial
determinado con arreglo a las normas mercantiles. No obstante, el TRIS impone sobre l la
aplicacin de normas tributarias, que lo modifican. De esta forma, adicionalmente:
Se integran en la renta cantidades que no han tenido reflejo en la contabilidad, debido a que,
en puridad, no han sido obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una norma fiscal
que ordena esa integracin.
Por el contrario, partidas que forman parte del resultado contable, van a excluirse de
tributacin, por afectarles exenciones o supuestos de no sujecin.
B. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y como tal se aplica teniendo en cuenta el

criterio de residencia efectiva. Actualmente, la Ley del Impuesto resulta slo de aplicacin a los
sujetos pasivos residentes en Espaa.
Estn sujetas al Impuesto sobre Sociedades las entidades que sean residentes en Espaa. Se entiende
que son residentes en Espaa cuando cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas.
Que tengan su domicilio social en territorio espaol.
Que tengan la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende como sede de
direccin efectiva el lugar donde radique la direccin y el control del conjunto de sus
actividades.
La Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de
nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando
sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en territorio espaol.
Las sociedades espaolas tributarn en Espaa por la totalidad de las rentas obtenidas con
independencia del lugar en que se hubiesen producido y de la residencia del pagador. Es decir, estn
sometidas al Impuesto sobre Sociedades por la renta mundial.
C. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto peridico, pero el perodo impositivo no tiene por
qu coincidir con el ao natural. El artculo 26 TRIS establece que el perodo impositivo coincidir
con el ejercicio econmico.
El perodo impositivo se entiende concluido en los siguientes casos:
Cuando la entidad se extinga.
Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de Espaa al extranjero.
Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la
no sujecin al Impuesto.
Cuando la modificacin de la forma jurdica de la sociedad determine la aplicacin de un
tipo de gravamen diferente o la inclusin dentro de un rgimen tributario especial.
El perodo impositivo no podr exceder en ningn caso de doce meses. El impuesto se devengar el
ltimo da del mismo.
En este Impuesto, como en cualquier otro, se producen modificaciones peridicas, normalmente en
el marco de las medidas fiscales que se vienen aprobando a finales de cada ao. A los impuestos
peridicos se les impone un rgimen legal para cada ejercicio que, mucho o poco, variar respecto
del vigente para los ejercicios anteriores o posteriores.
En el Impuesto sobre Sociedades se produce una circunstancia particular, ntimamente relacionada
con su peculiar configuracin del perodo impositivo: no se habla tanto del rgimen para este u otro
ao, sino para los ejercicios iniciados en este u otro ao. De esta forma, la normativa aplicable no
depende tanto de la fecha formal de devengo, sino de la fecha en la que comienza el perodo
impositivo.
IV. OBLIGADOS TRIBUTARIOS
El artculo 7 TRIS recoge una enumeracin de los distintos sujetos pasivos del Impuesto. Esta
enumeracin no pretende ser un numerus clausus, ya que pueden ser sujetos pasivos otros entes que
no se encuentren incluidos en la citada relacin.
En primer lugar, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, como regla general, las
personas jurdicas. El precepto excluye a las sociedades civiles de este impuesto. Las
sociedades civiles, aunque posean personalidad jurdica, no tributarn en el Impuesto sobre
Sociedades, atribuyndose sus rentas a los socios, segn las normas que examinamos en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

En segundo lugar, y a pesar de la importancia que tiene la personalidad jurdica para caer
bajo la rbita del Impuesto sobre Sociedades, se recogen importantes excepciones ya que
son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades entes que carecen de personalidad
jurdica. Se trata, entre otros, de los fondos de inversin, de las uniones temporales de
empresas, de los fondos de capital-riesgo, de los fondos de pensiones, de los fondos de
regulacin del mercado hipotecario, de los fondos de titulizacin hipotecaria, etc.
El TRIS configura, primordialmente, un sistema de exenciones subjetivas, al contrario que en el
IRPF, donde las exenciones se tipifican atendiendo al origen de la renta. Se declaran exentas, total o
parcialmente, las rentas cuando son obtenidas por determinadas entidades que se pueden clasificar
en dos grupos, atendiendo al mbito material de la exencin. De este modo, estn totalmente
exentas las rentas obtenidas, entre otros, por:
El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales.
Los Organismos autnomos del Estado y Entidades de Derecho pblico de anlogo carcter
de las Comunidades Autnomas y de las Entidades locales.
El Banco de Espaa, los fondos de garanta de depsitos y los fondos de garanta de
inversiones.
Las entidades pblicas encargadas de la gestin de la Seguridad Social.
El Instituto de Espaa y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las
instituciones de las Comunidades Autnomas con lengua oficial propia que tengan fines
anlogos a los de la Real Academia Espaola
Adems, el TRIS contempla exenciones que atienden no slo al sujeto que obtiene la renta, sino
tambin a la naturaleza de la renta obtenida. El rgimen tributario de las entidades parcialmente
exentas se regula, dentro de los regmenes especiales, en los artculos 120 a 122 TRIS.
V. DETERMINACIN DE LA CUOTA TRIBUTARIA. LA BASE IMPONIBLE
La determinacin de la cuota en el Impuesto sobre Sociedades exige, en primer lugar, proceder a la
cuantificacin de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe o cuanta de la base
imponible.
La base imponible vendr constituida por el importe de la renta correspondiente al perodo
impositivo. Se trata de una base imponible monetaria:
Si el resultado al que asciende dicha base fuese positivo se aplicar sobre la misma el tipo
de gravamen, dando como resultado la cuota ntegra.
La cuota ntegra se minorar en el importe de las deducciones por doble imposicin, en las
bonificaciones, en las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas
actividades y en deducciones que se aplican con carcter coyuntural.
Del importe resultante deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta efectuados, obteniendo as
la cantidad a ingresar o a devolver.
El esquema liquidatorio expuesto queda reflejado en el cuadro siguiente:
1. BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO (x) TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA
NTEGRA
2. CUOTA NTEGRA () Deducciones para evitar la doble imposicin () Bonificaciones ()
Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades () Pagos a cuenta =
CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER
A. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE
1. La determinacin de la base imponible
La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina con carcter general mediante el
sistema de estimacin directa.

Junto sistema de estimacin directa, el TRIS contempla la posibilidad de que se utilice para la
determinacin de la base imponible el sistema de estimacin objetiva. En este caso la base
imponible se determinar por la aplicacin de signos, ndices o mdulos a sectores de actividad
concretos. Esta posibilidad ha sido contemplada nicamente para determinadas entidades navieras,
acogidas al rgimen especial previsto para ellas. Nosotros nos referiremos nicamente al mtodo de
estimacin directa de la base imponible.
La determinacin de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a
cabo de dos maneras diferentes:
Efectuando, en las normas tributarias, una regulacin completa y exhaustiva de todos los
elementos y circunstancias determinantes de la renta.
Aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como
punto de partida para la determinacin de la base imponible. El legislador ha optado por esta
opcin, pero esto no quiere decir que se acepte sin discusin el beneficio contable. De
hecho, el TRIS regula cmo determinar la base imponible partiendo del resultado contable y
aplicando sobre l los ajustes necesarios.
El Cdigo de Comercio impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales de la
empresa. De acuerdo con lo previsto en los artculos 34 y 35 Cdigo de Comercio (CCo), dichas
cuentas comprenden los siguientes documentos: el balance (detalle del activo y pasivo de la
empresa), la cuenta de prdidas y ganancias (detalle de los ingresos y gastos del ejercicio), el estado
de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
2. El resultado contable
El resultado contable se obtiene de la cuenta de prdidas y ganancias, indicando el saldo de dicha
cuenta si hay beneficios o prdidas. El contenido de la cuenta de prdidas y ganancias aparece
recogido, en lo sustancial, en el artculo 35.2 CCo, siendo desarrollado por la normativa contable.
En esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos (excepto cuando se
imputen directamente al patrimonio neto), debiendo distinguirse entre:
Los resultados de explotacin. Son los derivados de las actividades ordinarias de la empresa.
Los que no tienen la consideracin de resultados de explotacin. Son los que no proceden de
la actividad de explotacin propia de la entidad.
a) Ingresos
Para la determinacin del resultado de explotacin se computarn como ingresos del ejercicio los
siguientes:
El importe neto de la cifra de negocios, esto es, el importe de las ventas y prestaciones de
servicios realizados por la entidad.
Al importe neto de la cifra de negocios se aadirn otros ingresos de explotacin, entre los
que se encuentran, entre otros, los derivados de la variacin de existencias de productos
terminados o los trabajos realizados por la empresa para su activo.
b) Gastos
Entre los gastos se reflejan todos aquellos desembolsos del ejercicio realizados para la obtencin de
los ingresos:
Consumo de materias primas y otras materias consumibles y dems gastos externos.
Gastos de personal (incluyendo las cargas sociales).
Tributos (incluido el propio Impuesto sobre Sociedades).
En general, todos los gastos de explotacin que respondan a aquella definicin general.
Determinadas dotaciones contables en concepto de amortizaciones.
Prdidas por deterioro y provisiones, que vienen a expresar, con carcter general, la
correccin a la baja del valor de un bien o derecho.
La adquisicin de los bienes que componen el inmovilizado no constituye un gasto ms del

ejercicio, al considerarse que estn destinados a servir de forma duradera en la actividad de la

empresa. Sobre su valor contable se aplicarn las amortizaciones, las prdidas por deterioro y las
provisiones.
c) El resultado financiero
Una vez obtenido el resultado de explotacin, el resultado total del ejercicio se obtendra imputando
al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los
cuales conforman el denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen, entre otros, los
siguientes:
Los ingresos procedentes de participaciones en otras entidades (dividendos).
Los derivados de valores negociables u otros crditos del activo inmovilizado.
Los gastos financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros.
3. Las normas fiscales para la determinacin de la base imponible: la valoracin de los
elementos patrimoniales
Para llegar a la base imponible debemos realizar una serie de operaciones que se concretan en los
ajustes extracontables y en la compensacin.
a) Ajustes extracontables
El TRIS introduce algunas correcciones sobre el resultado contable.
Debemos examinar el tratamiento contable que han tenido determinadas operaciones en la
contabilidad y compararlo con el derivado de la aplicacin de las normas del Impuesto.
Si existen diferencias lo reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que, como
su propio nombre indica, son correcciones que se efectan a la hora de calcular la base imponible
del Impuesto, y a travs de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la
normativa del Impuesto.
Los ajustes extracontables pueden ser positivos o negativos.
Son ajustes extracontables positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades
que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos
contables, o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero que
tienen la consideracin de no deducibles fiscalmente.
Son ajustes extracontables negativos aquellos que minoren el resultado contable para hallar
la base imponible (por ejemplo, la exclusin de la base imponible de una renta exenta
fiscalmente pero que se consider contablemente como ingreso).
En resumen, lo que debemos hacer para hallar la base imponible del Impuesto, es examinar la
contabilizacin que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y
comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto de un tratamiento especfico en el TRIS. Si esto
no sucede, se calcular la base imponible atendiendo exclusivamente a las reglas recogidas en la
normativa mercantil y contable. Slo si existe una norma en el TRIS en la que se regule su
tratamiento tributario variaremos el resultado contable para hallar la base imponible.
El cuadro de ajustes extracontables a realizar se encuentra fundamentalmente en los artculos 11 a
24 TRIS. No obstante, existen otros ajustes que se regulan en otros preceptos del TRIS. La Ley
establece no slo los ajustes a realizar sobre el resultado contable, sino que incluso habilita a la
Administracin tributaria para determinar el resultado contable, aplicando las normas mercantiles,
para que, partiendo del mismo, se obtenga la base imponible (art. 143 TRIS).
b) Compensacin de bases imponibles de ejercicios anteriores
Una vez corregido el resultado contable por aplicacin de las normas tributarias habremos hallado
la renta del perodo impositivo.
No obstante, para determinar la base imponible del ejercicio habr que examinar si existen bases
imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensacin:

Si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de

compensacin, se minorar su importe de la renta del perodo.
Si el resultado fuere positivo continuaremos con el mecanismo liquidatorio tal y como se
expuso en el punto anterior.

c) Cuadro resumen
En el cuadro siguiente se resumen las operaciones a realizar para obtener la base imponible.
RESULTADO CONTABLE (+) Ajustes extracontables positivos (-) Ajustes extracontables
negativos (-) Compensacin bases imponibles negativas ejercicios anteriores = BASE
IMPONIBLE DEL EJERCICIO
La regla de valoracin de la que parte la normativa del Impuesto para determinar el valor inicial de
los elementos patrimoniales de la entidad jurdica aparece recogida en el artculo 15.1 TRIS, en
virtud del cual Los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los criterios establecidos
en el Cdigo de Comercio (). Por tanto, se produce, a estos efectos, una remisin a la normativa
mercantil y contable. Estas normativas contemplan un doble criterio de valoracin:
1. El precio de adquisicin o coste de produccin
Precio de adquisicin. Importe en efectivo pagado o pendiente de pago, as como, en su
caso, el valor razonable de las dems contraprestaciones derivadas de la adquisicin.
Coste de produccin. Precio de adquisicin de las materias primas y el de los factores de
produccin directamente imputables al activo.
Este modo de valorar los bienes hace que se reflejen en el patrimonio de la empresa por su coste
histrico.
2. El valor razonable
Por valor razonable se entiende el importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de
independencia mutua. Con carcter general, el valor razonable se calcular por referencia a un valor
de mercado fiable. Para aquellos elementos en los que no exista un mercado activo, el valor de
mercado se obtendr mediante la aplicacin de determinadas normas de valoracin fijadas por la
normativa contable.
Por lo dems, y sin perjuicio de lo anterior, junto a los valores anteriores, la normativa contable
hace mencin a otros valores (como, por ejemplo, el valor contable o el valor residual) que tambin
debern, en su caso, tenerse en cuenta en determinadas situaciones.
No obstante lo anterior, el valor de los bienes y elementos patrimoniales de una entidad no
permanece inalterable en el tiempo, ya que pueden producirse en los mismos tanto disminuciones
como aumentos de valor:
Disminuciones de valor. Entre las disminuciones de valor se encuentran las relativas a las
amortizaciones, a los deterioros y a las provisiones, teniendo todas ellas reflejo en la
contabilidad. Estas minoraciones de valor tendrn asimismo trascendencia tributaria siempre
que no excedan de determinados lmites. Por el contrario, cuando un elemento patrimonial
pierde todo o parte de su valor de forma definitiva, se considera una prdida, que se refleja
contablemente disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que el TRIS imponga lmites
en este caso.
Aumentos de valor. Los aumentos de valor de los bienes no suelen tener reflejo en la
contabilidad, aunque excepcionalmente las denominadas leyes de actualizacin o
regularizacin de balances autorizan a aumentar el valor contable de los bienes. Estas
revalorizaciones tendrn trascendencia tributaria slo si cumplen determinados requisitos.
De la conjuncin de todo lo anterior, obtendremos el valor de los bienes. Ese valor ser tenido en

cuenta en los casos en que se realice una transmisin a los efectos de calcular el beneficio o la
prdida de ella derivada, obligando en este caso las normas tributarias a realizar ajustes para
corregir ese resultado computado en la contabilidad.
B. LAS RENTAS EXENTAS
La normativa reguladora del Impuesto contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Como
norma general, estas rentas habrn sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable
de la entidad, lo que provocar la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo con el fin
de excluirlas de dicha base.
1. Rentas obtenidas en el extranjero
Se establecen una serie de exenciones para determinadas rentas obtenidas en el extranjero, con el fin
de favorecer la internacionalizacin de las empresas espaolas y mejorar su posicin competitiva en
el mbito internacional. Como consecuencia de ello, la entidad perceptora no deber tributar en
Espaa por las rentas de fuente extranjera que cumplan con determinados requisitos, limitndose su
tributacin efectiva a los impuestos que hubieran podido gravar tales rentas en el pas de origen, que
en ningn caso pueden ser objeto de deduccin.
La exencin es incompatible con las deducciones para evitar la doble imposicin internacional
reguladas en los artculos 31 y 32 TRIS, puesto que en estos supuestos no se produce doble
imposicin alguna.
Los sujetos pasivos, cuando perciban una renta de fuente extranjera, pueden optar por aplicar la
exencin o la deduccin por doble imposicin internacional, resultando ms beneficiosa la exencin
cuando el tipo de gravamen soportado en el extranjero sea inferior al tipo de gravamen del Impuesto
sobre Sociedades espaol.
Estas exenciones estn recogidas en los artculos 21 y 22 TRIS y contemplan tres supuestos
diferentes. Los dos primeros se refieren a la obtencin de dividendos y plusvalas en el extranjero y
el tercero contempla la percepcin de rentas a travs de un establecimiento permanente.
a) Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre dividendos o
participaciones en beneficios de fuente extranjera
Estarn exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en
territorio espaol, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios
de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por ciento.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza
idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades espaol.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realizacin de
actividades empresariales en el extranjero.
El ltimo requisito se entiende cumplido si, al menos, el 85% de los ingresos del ejercicio
corresponden a rentas obtenidas en el extranjero, bien directamente, o bien a travs de entidades no
residentes, participadas en igual porcentaje, que realicen la actividad empresarial en el extranjero y
de las que se perciben dividendos o participaciones en beneficios.
Ejemplo: La Sociedad X, residente en Espaa, posee el 15% del capital de la entidad Y,
residente en un pas con el que Espaa tiene firmado un convenio de doble imposicin. En el
ejercicio la Sociedad X ha percibido 100.000 euros en concepto de dividendos, por lo que ha
pagado en el pas de origen la cantidad de 10.000 euros.
La Sociedad X no deber computar en su base imponible cantidad alguna, salvo que opte
por aplicar la deduccin por doble imposicin internacional regulada en el artculo 31 TRIS.
b) Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre plusvalas de fuente

extranjera
Estar exenta la renta (positiva) obtenida en la transmisin de la participacin en una entidad no
residente en territorio espaol, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado
anterior. El mismo rgimen se aplicar a la renta obtenida en los supuestos de separacin del socio o
disolucin de la entidad.
c) Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento
permanente
Estarn exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento
permanente situado fuera del territorio espaol cuando la renta del mismo proceda de la realizacin
de actividades empresariales en el extranjero, en los mismos trminos antes expuestos. De igual
modo, el establecimiento permanente ha de estar gravado en el extranjero por un impuesto de
naturaleza anloga al Impuesto sobre Sociedades espaol y no estar situado en un pas calificado
como paraso fiscal.
No se aplicar la exencin cuando en anteriores perodos impositivos el establecimiento permanente
haya obtenido rentas negativas netas que se integraron en la base imponible del Impuesto. En estos
casos, la exencin o la deduccin por doble imposicin internacional resultar de aplicacin
nicamente sobre las rentas positivas que superen el importe de las negativas computadas con
anterioridad.
2. Otras rentas exentas
a) Ayudas contempladas en la Disposicin Adicional Tercera TRIS
1. Ayudas de poltica comunitaria
Las ayudas de poltica agraria y pesquera comunitarias recogidas en la disposicin adicional
tercera TRIS son las siguientes:
Ayudas derivadas de la poltica agraria comunitaria.
Ayudas derivadas de la poltica pesquera comunitaria.
2. Ayudas pblicas
Reparacin de elementos patrimoniales.
Abandono de la actividad de transporte por carretera.
Sacrificio de animales.
b) Rentas derivadas de alteraciones patrimoniales
Se incluyen, entre otros, los siguientes supuestos:
Las rentas positivas o negativas obtenidas por la realizacin de donaciones de bienes a las
sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas espaolas (art.
14.3 TRIS).
Las rentas derivadas de las donaciones realizadas a favor de las entidades beneficiarias del
mecenazgo y las rentas que se pongan de manifiesto con ocasin de la dacin en pago de los
bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol (17.5 TRIS).
c) Ingresos procedentes de ciertos activos intangibles
Siempre que se cumplan determinadas condiciones, gozan de una exencin del 50% los ingresos
procedentes de ciertos activos intangibles.
Estos ingresos deben proceder de la cesin del derecho de uso o de explotacin de patentes, dibujos
o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos o de derechos sobre informaciones relativas
a experiencias industriales, comerciales o cientficas. Los requisitos necesarios para que proceda
dicha exencin parcial son muy diversos. Se enumeran con detalle en el artculo 23.1 TRIS.

C. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES. ESPECIAL CONSIDERACIN DEL PROPIO

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y OTROS IMPUESTOS ANLOGOS
a) Gastos no deducibles
Los gastos no deducibles estn recogidos en el artculo 14 TRIS. Todos ellos determinarn la
necesidad de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el
importe de los mismos que se hubiera considerado como gasto contable. Son los siguientes:
Retribuciones de fondos propios. Tienen esta consideracin las primas de asistencia a juntas,
los dividendos que perciban los socios y que sean distribuidos por la sociedad, etc. Este
precepto se aplicara, por ejemplo, si a un socio se le pagara un crucero de vacaciones, sin
que exista razn ninguna para realizar tal pago, salvo la propia condicin de socio de la
entidad pagadora o en aquellos supuestos que por aplicacin de las reglas de valoracin de
las operaciones vinculadas resultara un exceso de valoracin a favor del socio.
Multas, sanciones y recargos. No son deducibles en el Impuesto las multas, las sanciones,
tanto penales como administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin
fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Por el contrario, no hay
exclusiones que afecten al inters de demora por lo que hay que propugnar su deducibilidad.
Prdidas del juego. El TRIS nicamente hace referencia a las prdidas considerndolas no
deducibles, sin que exista ninguna referencia a los ingresos. Deber realizarse un ajuste
positivo en el mismo sentido que en el supuesto anterior.
Donativos y liberalidades. Con carcter general el artculo 14.1.c) TRIS predica su no
deducibilidad, aunque esta afirmacin debe ser matizada. DONATIVOS: Existen
importantes excepciones a tener en cuenta: Son deducibles, por ejemplo, los gastos
realizados en actividades de inters general, que son, entre otros, las de defensa de los
derechos humanos, vctimas del terrorismo, asistencia social, educativos, culturales,
cientficos, deportivos, sanitarios, cooperacin para el desarrollo y defensa del medio
ambiente. Son igualmente deducibles las donaciones realizadas a favor de las sociedades de
desarrollo industrial regional y las recibidas de las sociedades annimas deportivas, para la
promocin y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, por las federaciones
deportivas espaolas, territoriales de mbito autonmico, y los clubes deportivos. Cuando la
donacin tenga el carcter de no deducible debern producirse los ajustes extracontables
positivos oportunos si debido a la contabilizacin de las donaciones se ha producido una
disminucin del resultado contable equivalente al valor de los bienes donados.
LIBERALIDADES: El legislador introduce una interpretacin autntica del concepto de
liberalidad, segn el cual no se pueden considerar como tales liberalidades (por lo que sern
deducibles) determinadas partidas (gastos de relaciones pblicas con clientes y proveedores;
gastos que se efecten con respecto al personal de la empresa siempre y cuando se realicen
con arreglo a los usos y costumbres; gastos derivados de la promocin, directa o indirecta,
de la venta de bienes o prestacin de servicios y a los gastos, que sin estar incluidos en
alguno de los apartados anteriores, se hallen correlacionados con los ingresos. En estos
casos el importe total de los mismos constituir un gasto deducible para determinar la base
imponible del Impuesto.
Gastos de servicios. Tampoco sern deducibles los gastos de servicios correspondientes a
operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en
pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, o que se paguen
a travs de personas o entidades residentes en stos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que
el gasto devengado responde a una operacin o transaccin efectivamente realizada.
b) Impuesto sobre sociedades
En este caso, el tratamiento contable y fiscal difieren radicalmente. Es as porque el impuesto que

grava los beneficios (tanto pagado en Espaa como en el extranjero) se configura contablemente
como un gasto ms del ejercicio, regulndose en el PGC las reglas para determinar el importe a
deducir como gasto. Por el contrario, para hallar la base imponible no se admite como gasto el
Impuesto sobre Sociedades, por lo que habr que realizar un ajuste extracontable positivo para
integrar en la base imponible el importe deducido como gasto contable.
Aunque en la mayor parte de los casos, el Impuesto sobre Sociedades es un gasto contable, en
algunos supuestos se pueden producir igualmente ingresos contables derivados de las reglas sobre
su contabilizacin, por lo que no se consideran ingresos para hallar la base imponible, debiendo
realizarse el ajuste extracontable negativo oportuno.
c) Otros impuestos de anloga naturaleza
Hay que hacer referencia a los otros impuestos de anloga naturaleza pagados en el extranjero
cuando la entidad, sujeto pasivo en Espaa por obligacin personal de contribuir, percibe rentas
procedentes de otros pases. En estos casos los artculos 31 y 32 TRIS obligan a incluir en la base
imponible la parte de impuesto pagado en el extranjero, con el fin de poder practicar las
deducciones para evitar la doble imposicin internacional, por lo que habr que practicar un ajuste
extracontable positivo.
En el apartado correspondiente a las deducciones para evitar la doble imposicin internacional se
recoge un ejemplo que puede ayudar a entender la aplicacin de esta norma.
D. LA IMPUTACIN TEMPORAL DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS. SU
INSCRIPCIN CONTABLE
1. Reglas generales
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto peridico, debiendo determinarse cules van a ser
los criterios para imputar a cada uno de los distintos perodos impositivos los ingresos y los gastos
necesarios para determinar la base imponible.
El artculo 19 TRIS supone la aceptacin del principio del devengo, aplicable, con carcter general,
en la contabilidad. Segn este principio se imputarn al ejercicio al que las cuentas anuales se
refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su
pago o cobro.
Una excepcin al criterio de imputacin establecido con carcter general es la relativa al tratamiento
fiscal que reciben las operaciones a plazos o con precio aplazado.
Adems, junto a una correcta imputacin temporal al perodo impositivo que corresponda es
necesario la inscripcin contable de ingresos y gastos. Por ello, el TRIS exige que los gastos, para
que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en
una cuenta de reservas.
2. Operaciones a plazos o con precio aplazado
Para operaciones a plazos o con precio aplazado se establece un criterio especfico de imputacin:
las rentas se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes
cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Si se optara por este rgimen de imputacin, ser necesario realizar varios ajustes extracontables:
En el ejercicio en que se realiza la operacin un ajuste negativo por la diferencia entre la
renta computada contablemente (importe total) y la parte que se fracciona o aplaza.
En los ejercicios subsiguientes un ajuste positivo por la parte de renta fraccionada o
aplazada.
3. Imputacin temporal de las operaciones e inscripcin contable
Con cierta frecuencia, la Sociedad se encontrar ante operaciones que debe anotar contablemente en
los libros correspondientes a un ejercicio no coincidente con aquel en el que se han devengado.

Aplicando estrictamente la regla del devengo, el sujeto pasivo se vera obligado a imputarlas en su
declaracin del Impuesto correspondiente, no al ejercicio de la contabilizacin, sino del devengo, lo
que le obligara, bien a presentar declaraciones complementarias, bien a solicitar la devolucin de
ingresos indebidos, y, respecto del ejercicio de inscripcin contable, a realizar los pertinentes
ajustes, positivos o negativos.
No obstante, para evitar algunas de estas situaciones, la regla de imputacin temporal se altera,
optando el TRIS por la imputacin al ejercicio de la inscripcin contable. De esta forma:
Si se han contabilizado gastos en un ejercicio posterior al del devengo, el TRIS ordena que
la imputacin temporal de los mismos se efecte al perodo impositivo de la contabilizacin.
Si se han contabilizado ingresos en un perodo anterior, se imputarn al perodo impositivo
de la contabilizacin.
Lo anterior tiene una salvedad, a fin de evitar maniobras elusorias del Impuesto: que de ello no se
derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del criterio del
devengo.
E. AMORTIZACIONES Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO
1. Las amortizaciones. Normas comunes
A travs de las amortizaciones se refleja, en trminos contables, la depreciacin efectiva que sufren,
por su utilizacin o por el simple paso del tiempo, los elementos que integran el inmovilizado
material y las inversiones inmobiliarias, as como determinados bienes o elementos del
inmovilizado intangible.
Existen determinados elementos del inmovilizado material que, por su propia naturaleza, no son
amortizables, al no depreciarse por su uso o por el paso del tiempo (por ejemplo, los terrenos):
Inmovilizado material. Todos aquellos bienes tangibles (tangible: que puede tocarse; que se
percibe de manera precisa), muebles, inmuebles o semovientes, que estn incorporados
efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtencin de
rendimientos gravados por el Impuesto (por ejemplo, edificios, maquinaria, elementos de
transporte, etc.).
Inversiones inmobiliarias. Terrenos o construcciones que la empresa destina a la obtencin
de ingresos por arrendamiento, as como los que posea con la finalidad de obtener plusvalas
a travs de su enajenacin, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
Inmovilizado intangible. Bienes y derechos intangibles, susceptibles de valoracin
econmica, adquiridos mediante contraprestacin y que se hallen contabilizados como tales
(por ejemplo, una concesin administrativa, los elementos de la propiedad industrial,
programas informticos, etc.).
En la contabilidad debe reflejarse la amortizacin de los bienes realizada de acuerdo con un plan
sistemtico.
Segn el PGC las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en
funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que
normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la
obsolescencia tcnica o comercial que pudiera afectarlos. Por eso, si se realizaran correcciones
valorativas por deterioro, se ajustarn las amortizaciones de los ejercicios siguientes teniendo en
cuenta el nuevo valor contable.
La obsolescencia es la cada en desuso de mquinas, equipos y tecnologas motivada, no por un mal
funcionamiento del mismo, sino por un insuficiente desempeo de sus funciones en comparacin
con las nuevas mquinas, equipos y tecnologas introducidos en el mercado. La obsolescencia
puede deberse a diferentes causas, aunque todas ellas con un trasfondo netamente econmico.
El artculo 11 TRIS recoge los ajustes que deben realizarse sobre las amortizaciones contables para
que sean deducibles en la base imponible. Cualquier amortizacin contablemente practicada que
supere los lmites impuestos por las normas tributarias provocar la necesidad de realizar un ajuste

extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades.

La amortizacin se practicar sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento
amortizable, excluido, en su caso, el valor residual. La normativa contable, a la hora de otorgar un
valor inicial a los bienes que conforman el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las
inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayora de las ocasiones, su precio de
adquisicin o coste de produccin, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable. Sobre los
referidos valores se aplicar, asimismo, la amortizacin fiscal.
El valor residual es el importe que la empresa estima que podra obtener el bien en el momento
actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los costes de venta, tomando en
consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que
tenga al final de su vida til.
Existen determinados bienes, como los terrenos, que por su propia naturaleza no son amortizables.
Por eso, cuando se adquieran edificaciones, la parte del precio de adquisicin correspondiente al
valor del suelo no ser amortizable.
La amortizacin se practicar elemento por elemento.
Como excepcin, cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza anloga o sometidos a
un similar grado de utilizacin, la amortizacin podr practicarse sobre el conjunto de ellos. Ahora
bien, siempre debe poder conocerse la parte de la amortizacin acumulada correspondiente a cada
elemento patrimonial.
Supuesto distinto es el de las instalaciones tcnicas, que podrn constituir tambin un nico
elemento susceptible de amortizacin, que, aun siendo separables por su naturaleza, estn ligadas de
forma definitiva para su funcionamiento y sometidas a un mismo ritmo de amortizacin.
Las instalaciones tcnicas son unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo,
que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas
informticos, as como los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de
instalaciones.
Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias
deben comenzar su amortizacin desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del
inmovilizado intangible desde el momento en que estn en condiciones de producir ingresos,
prolongndose durante toda la vida til de los elementos.
Se entiende por vida til de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias el perodo en el cual, segn el mtodo de amortizacin adoptado, deba
quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratndose de elementos
patrimoniales del inmovilizado intangible, su vida til ser el perodo durante el cual se espera,
razonablemente, que produzcan ingresos.
Cuando los elementos que se estn amortizando sean objeto de renovaciones, ampliaciones o
mejoras, stas reciben un tratamiento especfico, puesto que el importe o cuanta de las mismas
deber amortizarse durante los perodos impositivos que resten para completar la vida til de los
elementos patrimoniales en los que se practiquen. Ver si se desea ejemplo en pgina 276 del libro de
texto.
2. Amortizacin contable fiscalmente admitida
Como norma general, para que la amortizacin sea deducible, se exige que la depreciacin de los
bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por lo tanto,
siempre que se pueda probar la depreciacin y se justifique su importe, este ltimo ser gasto
deducible en el Impuesto.
Adems, se recogen en la Ley una serie de mtodos de amortizacin que eximen de la necesidad de
probar la depreciacin. Se entiende que la depreciacin es efectiva cuando la amortizacin se
realiza de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos de amortizacin:
El sistema de amortizacin por coeficientes o tablas.
Los sistemas de amortizacin degresivos (porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortizacin y mtodo de nmeros dgitos).

 Ajustndose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.

Una vez elegido uno de los sistemas anteriores, deber continuarse hasta la total amortizacin del
elemento. No obstante, se permite que, en casos excepcionales, pueda aplicarse un mtodo de
amortizacin distinto del que se vena aplicando, que debe justificarse en la memoria.
a) Sistema de amortizacin por coeficientes o tablas
El sistema de amortizacin por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones por
aplicacin de unos coeficientes de amortizacin lineal, elegidos entre un mximo y un mnimo.
Estos coeficientes se recogen en las tablas que figuran como anexo al Reglamento del Impuesto
(RIS) (pgina 980, Edicin 20 del ao 2013, CT Aranzadi), donde se enumeran los distintos
elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en funcin de los distintos sectores de
actividad.
Ejemplo: La Sociedad X, adquiere para sus oficinas un equipo para tratamiento de la
informacin por importe de 7.000 euros, que entra en funcionamiento el da 1 de enero.
Dicho bien tiene asignado en las tablas un coeficiente mximo del 25% y un perodo
mximo de 8 aos. Segn la aplicacin de las tablas, la empresa puede deducir fiscalmente
el importe resultante de aplicar el coeficiente mximo al precio de adquisicin (valor
amortizable), siempre que lo haya dotado contablemente:
7.000 x 25% = 1.750 .
Para amortizar totalmente el bien seran necesarios 4 aos (valor residual = 0 ).

Primer ao
Segundo ao
Tercer ao
Cuarto ao

7.000 x 25%
7.000 x 25%
7.000 x 25%
7.000 x 25%

Amortizacin
del ejercicio
1.750
1.750
1.750
1.750

Amortizacin
acumulada
1.750
3.500
5.250
7.000

No obstante, la empresa puede optar por amortizar el mnimo que le autorizan las tablas, en
cuyo caso el bien deber estar amortizado en 8 aos. Para saber en este caso el porcentaje
que debemos de utilizar hay que aplicar la siguiente frmula:
100/perodo mximo = amortizacin mnima anual, es decir: 100/8 = 12,5 %.
Otra opcin es amortizar el bien mediante un porcentaje variable entre el 12,5%
(amortizacin mnima) y el 25% (amortizacin mxima). En ningn caso se podr superar el
perodo mximo de amortizacin que autorizan las tablas (en este caso 8 aos).
En todos los casos habr que comparar las dotaciones a la amortizacin reflejadas en la
contabilidad con los lmites arriba expuestos. Si las dotaciones deducidas contablemente son
superiores, habr que realizar el oportuno ajuste extracontable positivo por el exceso. La
realizacin de dotaciones por debajo del mnimo puede conducir a la empresa a la prdida
del gasto, por traspasar el perodo mximo de amortizacin segn tablas.
Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensin, podrn incrementar sus
coeficientes de amortizacin ya que, el artculo 111.1 TRIS les permite amortizar los elementos
nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, as como los elementos del
inmovilizado intangible, en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de
amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin.

Ejemplo: La Sociedad Y, de reducida dimensin, adquiere para sus oficinas una mquina
por importe de 8.000 , que entra en funcionamiento el da 1 de enero. Dicho bien tiene
asignado en las tablas un coeficiente mximo del 25 % y un perodo mximo de 8 aos. La
opcin de la empresa es amortizar contablemente el inmovilizado durante ocho aos, a
razn de dotaciones de 1.000 euros.
La empresa puede optar por deducir fiscalmente el resultado de multiplicar por dos el
importe resultante de aplicar el coeficiente mximo al valor amortizable.
Coeficiente mximo 25% x 2 = 50%.
8.000 x 50% = 4.000
La comparacin entre el gasto contable y el gasto fiscal durante los aos de vida til del
elemento determina el siguiente escenario:
Ao
01
02
03
04
05
06
07
08

Gasto contable
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000

Gasto fiscal
4.000
4.000
0
0
0
0
0
0
---------------

Ajuste extracontable
- 3.000
- 3.000
+ 1.000
+ 1.000
+ 1.000
+ 1.000
+ 1.000
+ 1.000

Junto a lo anterior, las empresas de reducida dimensin podrn multiplicar por 3 el coeficiente
resultante de las tablas cuando se amorticen elementos adquiridos por la reinversin de las
cantidades obtenidas como consecuencia de la transmisin onerosa de otros bienes de la empresa.
A estos efectos, el TRIS exige que tanto los elementos transmitidos como los adquiridos formen
parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, as como tambin que ambos se
encuentren afectos a la explotacin econmica. Junto a lo anterior, la reinversin debe realizarse en
el mismo plazo previsto para poder practicar la deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios. Si dicha reinversin fuera slo parcial, la misma nicamente podr beneficiarse del
porcentaje de amortizacin incrementado en la parte que corresponde al importe reinvertido (art.
113 TRIS).
El artculo 2 RIS contempla la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en ms de un
turno normal de trabajo, por lo que su depreciacin ser mayor, o que se hayan adquirido usados,
por lo que su vida til ser previsiblemente menor. Por este motivo se establecen reglas especficas
para estos dos supuestos. En el caso de los elementos patrimoniales utilizados en ms de un tumo
normal de trabajo se podr aplicar como coeficiente de amortizacin el resultante de la frmula que
veremos a continuacin, siempre y cuando los elementos, por su naturaleza tcnica no deban ser
utilizados de forma continuada.
Nuevo Coef. mximo = Coef. mn. + Coef. mx. - Coef. mn. x horas trabajadas/8
Ejemplo: Siguiendo con el ejemplo anterior, si el equipo se utilizara durante 16 horas
diarias, es decir, durante ms de un turno normal de trabajo, el coeficiente a utilizar seria:
12,5% + [(25% - 12,5%) x 16 horas/8 horas] = 37,5%
Por lo que la dotacin a la amortizacin anual sera:
7.000 Euros x 37,5% = 2.625 Euros
Cuando los bienes a amortizar se han adquirido usados, el sujeto pasivo puede optar: por aplicar
sobre el valor de adquisicin el coeficiente mximo previsto en las tablas multiplicado por 2, o bien,

utilizar como base de la amortizacin el precio de adquisicin originario (es decir, cuando se
adquiri nuevo por el anterior propietario) para aplicar sobre el mismo el coeficiente mximo de
amortizacin previsto en las tablas (esta vez sin aumentarlo). El precio de adquisicin originario
puede determinarse pericialmente, en caso de no conocerse. Tngase en cuenta la limitacin que
afecta a los edificios, los cuales para que puedan considerarse usados a estos efectos deben tener
una antigedad de, al menos, diez aos.
Ejemplo: Si el equipo se hubiera adquirido usado por un precio de 2.500 euros, el sujeto
pasivo podr optar por aplicar sobre este valor el duplo del coeficiente mximo (25% x 2 =
50%), con lo cual la dotacin anual sera:
2.500 Euros x 50% = 1.250
O bien aplicar el coeficiente mximo sobre el precio de adquisicin originario, es decir:
7.000 Euros x 25% = 1.750 Euros
b) Sistemas de amortizacin degresivos
Los sistemas de amortizacin degresivos comprenden:
1. El mtodo del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizacin.
2. El mtodo de los nmeros dgitos.
La amortizacin degresiva se caracteriza por admitir amortizaciones mayores durante los primeros
ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar
para los edificios, mobiliario y enseres.
Ejemplo:
Mtodo del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizacin:
mbito de aplicacin: elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados)
que no sean edificios, mobiliario y enseres.
Determinacin del porcentaje constante: ponderando el coeficiente de amortizacin lineal
obtenido a partir del perodo de amortizacin segn tablas por los siguientes coeficientes:
Perodo de amortizacin < 5 aos: 1,5
Perodo de amortizacin 5 aos < 8 aos: 2.
Perodo de amortizacin 8 aos: 2,5.
El porcentaje constante no podr ser inferior a 11%.
Clculo de las dotaciones a la amortizacin de un bien para el que se permite en las tablas de
amortizacin un coeficiente mximo del 25% y un perodo mximo de 8 aos.
Clculo del perodo mnimo: 100 / 25 = 4 aos.
Se elige un perodo de vida til comprendido entre el perodo mnimo y el perodo mximo
y se calcula el coeficiente de amortizacin lineal correspondiente al perodo de amortizacin
elegido: 5 aos.
100 / 5 = 20 %
Se pondera el porcentaje de amortizacin lineal eligiendo el coeficiente correspondiente:
Porcentaje constante: 20 x 2 (perodo de amortizacin 5 aos < 8 aos) = 40%. Este
porcentaje se aplica cada ejercicio al valor pendiente de amortizacin.
Tabla de dotaciones:
Ejercicio

Base

de Amortizacin

Valor

1
2
3
4
5

amortizacin
7.000
4.200
2.520
1.512
907,2

2.800
1.680
1.008
604,8
907,2

pendiente
4.200
2.520
1.512
907,2
----------

En ningn caso el porcentaje constante puede ser inferior al 11%. El Reglamento dispone
que en el ltimo ejercicio de la vida til del elemento patrimonial se amortice el total
pendiente en ese momento, sin que se aplique, por lo tanto, el porcentaje constante.
Mtodo de nmeros dgitos:
mbito de aplicacin: elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados)
que no sean edificios, mobiliario y enseres.
Se suman los dgitos correspondientes al perodo de amortizacin elegido (5 aos) entre el
perodo mnimo y el perodo mximo.
Suma de dgitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Se divide el valor del bien por la suma de los dgitos: 7.000 / 15 = 466,67 .
El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un nmero del 1 al que represente el nmero
de aos de la vida til (5), asignndosele el nmero ms alto al primer ejercicio. El
Reglamento permite igualmente que se asigne el nmero ms alto al ltimo ejercicio,
convirtindose as en progresivo.
Ao
1
2
3
4
5

Dgito
5
4
3
2
1

Amortizacin
2.333,35 (466,67 x 5)
1.866,68 (466,67 x 4)
1.400,01 (466,67 x 3)
933,34 (466,67 x 2)
466,67 (466,67 x 1)

c) Plan formulado por el propio sujeto pasivo (planes de amortizacin)

Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un
plan especial de amortizacin que debe ser aceptado por la Administracin. El artculo 5 RIS
desarrolla esta posibilidad.
mbito de aplicacin. Los planes especiales de amortizacin pueden solicitarse tanto para
los bienes que integran el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las
inversiones inmobiliarias.
Plazo de presentacin de la solicitud. La solicitud se presentar dentro del perodo de
construccin de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la
que deba comenzar su amortizacin.
Datos a reflejar en la solicitud. Sern los siguientes: descripcin de los elementos
patrimoniales objeto del plan especial de amortizacin, indicando la actividad a la que se
hallen adscritos, el mtodo de amortizacin propuesto y su justificacin, el precio de
adquisicin o coste de produccin de los elementos patrimoniales y la fecha en que deba
comenzar la amortizacin de los elementos patrimoniales. A la vista de la solicitud la
Administracin podr recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y
justificantes sean necesarios.
Audiencia al sujeto pasivo. Cumplidos los pasos anteriores, se podr de manifiesto lo
instruido al sujeto pasivo, que dispondr de un plazo de quince das para formular las

alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

Resolucin motivada. Despus de la audiencia al sujeto pasivo, se dictar Resolucin
motivada por la que se apruebe o desestime el plan de amortizacin formulado por el sujeto
pasivo, si bien la Administracin puede aprobar un plan alternativo.
Duracin del procedimiento. La duracin del procedimiento no podr exceder de tres meses
contados desde la fecha de presentacin de la solicitud o desde la fecha de subsanacin de la
misma a requerimiento de la Administracin, transcurridos los cuales, sin haberse producido
una resolucin expresa, se entender aprobado el plan de amortizacin formulado por
silencio administrativo.

3. Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible
Junto a las normas de aplicacin general, el TRIS contempla determinadas previsiones especficas
en materia de amortizacin que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible.
En este sentido, el artculo 11.4 TRIS prev que sern deducibles, con el lmite anual mximo de la
dcima parte de su importe, las dotaciones destinadas a la amortizacin del inmovilizado intangible
con vida til definida que haya sido adquirido a ttulo oneroso.
De conformidad con la normativa contable, se entiende que un elemento del inmovilizado
intangible tendr vida til indefinida cuando no haya un lmite previsible del perodo a lo largo del
cual se espera que dicho activo genere entradas de flujos de efectivo para la empresa, debiendo ser
esta ltima la que apreciar la concurrencia o no de dicha circunstancia. As pues, los elementos con
vida til indefinida (como, por ejemplo, el fondo de comercio o las marcas) no sern objeto de
amortizacin contable, admitindose nicamente las correcciones valorativas por deterioro. Junto a
lo anterior, en aquellos casos en que la adquisicin del inmovilizado intangible con vida til
limitada haya tenido lugar entre dos entidades que forman parte del mismo grupo de sociedades de
acuerdo con lo previsto en el artculo 42 CCo, la amortizacin se aplicar, en exclusiva, sobre el
precio satisfecho en su momento por la entidad transmitente a la persona o entidad no vinculada.
Por lo dems, si la empresa fuera de reducida dimensin la dotacin anual por amortizacin podr
incrementarse en un 150%.
En cualquier caso, el artculo 11.4 TRIS otorga la consideracin de deducibles a todas las
dotaciones para la amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida siempre que el
sujeto pasivo pueda demostrar que las mismas responden a una prdida irreversible de aqul.
4. La libertad de amortizacin
La libertad de amortizacin constituye un beneficio fiscal segn el cual no hay que respetar
ninguno de los lmites hasta ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad de las
dotaciones a la amortizacin cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un
elemento patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisicin.
El beneficio fiscal en que consiste la libertad de amortizacin slo tiene efectividad plena si los
bienes permanecen en el patrimonio de la entidad hasta su completa amortizacin contable, ya que,
en otro caso, la diferencia entre la amortizacin contable y la amortizacin fiscal practicada por
aplicacin de la libertad de amortizacin incrementar la base imponible.
La libertad de amortizacin tiene una especial trascendencia en el mbito de las empresas de
reducida dimensin, para las que se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con
respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
siempre que se produzca el cumplimiento de ciertos requisitos.
Tambin para las empresas de reducida dimensin se contempla la libertad de amortizacin para
inversiones de escaso valor cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, las cuales podrn
amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24 referido al perodo impositivo.
Ejemplo: La empresa de reducida dimensin X adquiere una impresora por importe de
500 euros. Contablemente el elemento patrimonial, integrante de su inmovilizado material,
deber ser amortizado por cualquiera de los sistemas admitidos, sin que se permita su

consideracin como gasto del ejercicio. Si la empresa opta por amortizarlo contablemente en
4 aos, reflejar las siguientes dotaciones:
Primer ao
Segundo ao
Tercer ao
Cuarto ao

500 x 25%
500 x 25%
500 x 25%
500 x 25%

125
125
125
125

Si en aplicacin de la libertad de amortizacin, amortiza fiscalmente el elemento patrimonial

en el ejercicio de su adquisicin, tendr que realizar los siguientes ajustes:

Primer
ao

Dotacin deducible contablemente

Dotacin deducible fiscalmente
Diferencia

125
-500
-375

Habr que realizar un ajuste extracontable negativo para disminuir el resultado contable en
la diferencia entre la amortizacin practicada y la amortizacin deducible:
Dotacin deducible contablemente
Segundo ao Dotacin deducible fiscalmente
Diferencia

125
0
125

Fiscalmente la impresora ya estaba amortizada, por lo que habr que realizar un ajuste
extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe de la amortizacin
contable practicada.
Tercer ao
Cuarto ao

Del mismo modo que en el segundo ao.

Del mismo modo que en el segundo ao.

Si la empresa decidiera vender al inicio del 4 ao la impresora por su valor neto contable en
ese momento: 125 [500 - (125 x 3 aos)], contablemente no obtendra ingreso alguno,
pero fiscalmente tendr que computar un ingreso, mediante ajuste extracontable positivo,
determinado por la diferencia entre la amortizacin contable practicada (375 ) y la
amortizacin fiscal deducida en aplicacin de la libertad de amortizacin (500 ), es decir,
125 euros.
5. Limitacin a las amortizaciones fiscalmente deducibles
En relacin a la deducibilidad de las amortizaciones, el artculo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las
finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, introduce, con carcter temporal para los
perodos impositivos que se inicien dentro de los aos 2013 y 2014, una importante limitacin.
Esta limitacin (que se aplicar, en exclusiva, a las entidades que durante los perodos impositivos
citados no cumplan los requisitos de empresa de reducida dimensin establecidos en el artculo
108.1, 2 3 TRLIS) implica que, como mximo, podr deducirse en la base imponible de dicho
Impuesto, el 70% de la amortizacin contable del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias correspondiente a los que hubiera resultado fiscalmente deducible de
conformidad con lo previsto en los artculos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 TRLIS.
La amortizacin contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicacin de la previsin
precedente se deducir, de forma lineal, durante un plazo de 10 aos u opcionalmente durante la
vida til del elemento patrimonial, a partir del primer perodo impositivo que se inicie dentro del

ao 2015.
6. El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados
El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero o
mediante un contrato de arrendamiento con opcin de compra tiene una regulacin especfica en el
TRIS distinto del contablemente admitido.
Se ha incorporado al artculo 115 TRIS la mayor parte de las normas del rgimen fiscal de los
contratos de arrendamiento financiero.
Estos contratos tienen por objeto la cesin del uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos para
dicha finalidad segn las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestacin
consistente en el abono peridico de unas cuotas. Los bienes objeto de la cesin debern quedar
afectados por el usuario nicamente a sus explotaciones agrcolas, pesqueras, industriales,
comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato incluir necesariamente una
opcin de compra a su trmino a favor del usuario.
Estos contratos tendrn una duracin mnima de dos aos cuando tengan por objeto bienes muebles
y de diez aos cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte
correspondiente a la recuperacin del coste del bien, excluido el valor de la opcin de compra.
Ambas cantidades debern aparecer desglosadas en los respectivos contratos, ya que cada una de
ellas tendrn un tratamiento tributario especfico.
La entidad arrendataria podr deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitacin, la
parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
Junto a ello, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperacin del coste del bien ser
deducible siempre y cuando no supere unos determinados lmites. Dicho lmite se calcular
anualmente, aplicando al coste del bien el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas
oficiales de amortizacin. Si el importe pagado excediera del lmite previsto, podr ser objeto de
deduccin en los ejercicios posteriores, respetando el lmite anteriormente citado. Para las empresas
de reducida dimensin, el lmite anterior se obtiene multiplicando el duplo del coeficiente de
amortizacin por 1,5.
Ejemplo: Se adquiere un bien, mediante un contrato de arrendamiento financiero, cuyo
precio originario es de 100.000 euros, la duracin del contrato es de 2 aos, pactndose unas
cuotas anuales de arrendamiento por importe de 61.000 euros, valorndose la opcin de
compra en 1.000 euros.
Primer ao

14.982,03 (carga financiera) + 46.017,97 (recuperacin

coste)
8.017,97 (carga financiera) + 52.982,03 (recuperacin
Segundo ao coste)
Coeficiente mximo de amortizacin permitido segn
tablas
Clculo del lmite: 100.000 x (20% x 2)

61.000
61.000
20%
40.000

ACLARACIN: Dicho lmite se calcular anualmente, aplicando al coste del bien (100.000
) el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas oficiales de amortizacin
(20% x 2). Si el importe pagado excediera del lmite previsto, podr ser objeto de deduccin
en los ejercicios posteriores, respetando el lmite anteriormente citado.
Tanto el primer ao como en el segundo las cantidades deducibles por recuperacin del coste
del bien no podr exceder de 40.000 , pudiendo deducir la diferencia en el ejercicio
posterior. Los ajustes a realizar seran negativos durante los dos primeros aos, al ser la

cantidad que se permite deducir fiscalmente superior a la contablemente admitida, siendo

necesario practicar ajustes positivos en los ejercicios posteriores, al haberse computado en el
resultado contable gastos que ya se dedujeron fiscalmente.
Si se tratara de una empresa de reducida dimensin el lmite sera:
100.000 x (20% x 2 x 1,5) = 60.000 .
En este caso las cuotas seran deducibles.
A los dems contratos de cesin de uso de bienes con opcin de compra o renovacin se les aplica
el artculo 11.3 TRIS. Ese precepto prev un rgimen de imputacin fiscal de los gastos generados
por estos contratos similar al contable, excluyendo la aceleracin que hemos examinado respecto de
los contratos beneficiarios del artculo 115, por lo que de antemano no se produciran ajustes.
El artculo 11.3 TRIS prev que dichas operaciones tendrn la consideracin de arrendamientos
financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea
inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin
mximas que corresponderan al mismo dentro del tiempo de duracin de la cesin.
Ejemplo: Contrato de arrendamiento con opcin de compra a su finalizacin:
Duracin del contrato: 4 aos.
Valor del activo: 100.000 euros.
Precio de la opcin de compra: 150 euros.
Para determinar si nos encontramos ante una operacin de arrendamiento financiero
deberemos calcular, en primer lugar, la amortizacin mxima correspondiente al perodo de
duracin del contrato para, a continuacin, comprobar si la diferencia entre la amortizacin
y el valor del acto es inferior superior al precio de la opcin de compra.
Clculo de la amortizacin mxima procedente segn tablas:
100.000 x 20% = 20.000 (anuales)
20.000 x 4 aos (duracin contrato) = 80.000
Diferencia entre el precio de adquisicin y la amortizacin mxima:
100.000 - 80.000 = 20.000 .
Por lo tanto, se entiende que estamos ante una operacin de arrendamiento financiero, ya
que 150 < 20.000
ACLARACIN: El artculo 11.3 TRIS prev que dichas operaciones tendrn la
consideracin de arrendamientos financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la
opcin de compra o renovacin (en nuestro caso, 150 ) sea inferior al importe resultante de
minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que
corresponderan al mismo dentro del tiempo de duracin de la cesin (en nuestro caso:
100.000 80.000 = 20.000 ).
Las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento no sern deducibles en su totalidad, sino que
reciben un tratamiento tributario muy similar al previsto en la normativa contable:
La entidad arrendataria podr amortizar los bienes que ha arrendado aplicando las normas
generales sobre amortizacin expuestas anteriormente, esto es, amortizar dichos bienes
como si los hubiese adquirido. Dichas cantidades sern gastos deducibles en el Impuesto.
Se deber comparar el importe total a pagar a la entidad cedente con el precio de adquisicin
del bien objeto del contrato. La diferencia ser un gasto deducible a distribuir entre los
perodos impositivos que dure la cesin.

Ejemplo: Siguiendo el supuesto anterior:

Renta anual: 30.000
Clculo del importe a pagar a la cedente: 30.000 x 4 aos = 120.000
Diferencia entre el importe a pagar a la cedente y el precio de adquisicin:
120.000 - 100.000 = 20.000
El importe a distribuir como gasto en los 4 aos de duracin del contrato es de 20.000 euros.
Por otra parte, podr deducir anualmente el importe de la amortizacin correspondiente, la
cual, siguiendo el sistema de amortizacin segn tablas y aplicando el coeficiente mximo
permitido sera:
100.000 x 20% = 20.000 .
F. EL TRATAMIENTO FISCAL DEL DETERIORO Y OTRAS CORRECCIONES
VALORATIVAS
El principio de prudencia que rige en el Plan General Contable (PGC) exige que se tenga en cuenta,
por su deterioro, la prdida de valor de los activos. Este deterioro de valor se puede producir por
causas muy diversas, regulndose detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo,
atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a unidades generadoras de efectivos, a
inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc. La norma contable establece que los deterioros
del valor determinen un gasto contable reflejado en la cuenta de prdidas y ganancias. As,
igualmente, cuando se produzca una reversin, es decir, cuando las circunstancias que motivaron su
contabilizacin hubieran dejado de existir, se reconocern como un ingreso en el ejercicio en que se
produzcan.
Para que el gasto por deterioro reflejado en la cuenta de prdidas y ganancias sea un gasto
fiscalmente deducible debe cumplirse un doble requisito:
Su cuantificacin debe respetar, en todo caso, las normas contables.
El TRIS impone lmites a la deducibilidad de algunas de estas partidas, la cuales debern
respetar lo preceptuado en su artculo 12.
Todos aquellos deterioros reflejados contablemente que superen los lmites fiscalmente admisibles
determinarn un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto. Esto
no nos debe llevar a pensar que, en general, las prdidas por deterioro no son fiscalmente
deducibles, sino que la conclusin debe ser justo la contraria. Solamente aqullas con regulacin
especfica en el texto del TRIS deben condicionar su deducibilidad a lo que all se exija. En el resto
de los casos son plenamente vlidos en el mbito tributario los principios contenidos en el PGC.
Las prdidas por deterioro reguladas en el TRIS son las siguientes:
Prdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonogrficos y audiovisuales.
Prdidas por deterioro de los crditos derivados de las posibles insolvencias de los
deudores.
Prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin en el capital de
entidades que no coticen en un mercado regulado.
Prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en
mercados regulados.
Prdidas por deterioro de valores representativos de fondos propios de entidades no
residentes.
Junto a las anteriores, el TRIS permite la deducibilidad de determinadas correcciones de valor
cuyos efectos sern exclusivamente tributarios, por lo que no estn condicionadas a su imputacin

contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Por ello, para hallar la base imponible del impuesto,
ser necesario realizar un ajuste extracontable negativo por su importe ntegro. Afectan a los
siguientes bienes:
Fondo de comercio.
Inmovilizado intangible con vida til indefinida.
1. Lmites a la deducibilidad del deterioro en el TRIS
La utilizacin preferente del criterio del devengo para la contabilizacin tanto de los ingresos como
de los gastos obliga a que se arbitre algn mecanismo compensatorio en el caso en el que los
ingresos contabilizados no se lleguen efectivamente a cobrar. As, una vez que un crdito se
considera incobrable (deteriorado) se considera un gasto ms del ejercicio. El tratamiento contable
de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del que se admite a efectos fiscales.
Contablemente nicamente se exige que exista una evidencia objetiva de que el valor de un crdito
se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su
reconocimiento inicial. Por el contrario, la norma tributaria exige varios requisitos adicionales,
los cuales deben cumplirse en el momento del devengo del Impuesto.
Un primer condicionante atiende a un lapso temporal entre el vencimiento de la obligacin y la
fecha de terminacin del perodo impositivo (devengo), exigindose que hayan trascurrido al menos
seis meses entre uno y otro. Si no es as, las dotaciones por deterioro sern deducibles en el ejercicio
siguiente.
No ser necesario respetar el lapso temporal aludido cuando el deudor est declarado en situacin
de concurso o est procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni cuando las obligaciones
hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de
cuya solucin dependa su cobro.
Ejemplo: La sociedad Z adeuda 100.000 euros con vencimiento 31 de octubre a la
sociedad T. Debido a la utilizacin del criterio del devengo en la imputacin de ingresos y
gastos, se debe considerar tal cantidad como ingreso del ejercicio. Al finalizar el ao, la
sociedad T considera el crdito incobrable y lo lleva a prdidas del ejercicio.
Debido a la limitacin temporal sealada y puesto que no han trascurrido seis meses desde el
vencimiento de la obligacin, deber realizar un ajuste extracontable positivo por el importe
no deducible (100.000 euros).
En el ao siguiente, suponiendo que se mantenga la situacin de insolvencia, se podr
deducir fiscalmente su importe al haber trascurrido los seis meses requeridos. Por ello,
deber realizarse un ajuste extracontable negativo de idntica cuanta.
Estos ajustes no hubieran sido necesarios si la sociedad Z estuviera declarada en situacin
de concurso, etc., al resultar fiscalmente deducible la prdida computada.
Junto a lo anterior, determinadas prdidas tampoco sern deducibles, salvo que sean objeto de un
procedimiento arbitral o judicial que verse sobre la existencia o cuanta del crdito, atendiendo a lo
siguiente:
Bien a la cualidad de deudor (entidades de derecho pblico).
Bien a la existencia de otras garantas adicionales que permiten dudar de su prdida
definitiva (crditos afianzados por entidades de derecho pblico, entidades de crdito o
sociedades de garanta recproca; crditos garantizados mediante contrato de seguro de
crdito o caucin y crditos garantizados mediante derechos reales, etc.).
2. Otras correcciones valorativas
Pese a que contablemente el fondo de comercio no se amortiza, sin perjuicio de que se permita la
deducibilidad de las prdidas de valor que pueda sufrir por deterioro, el TRIS admite su correccin
valorativa a efectos fiscales, lo que viene a constituir una suerte de amortizacin fiscal que no
tendr correlato contable. Como consecuencia, se admite la deduccin de su precio de adquisicin

originario, cantidades que minorarn, tributariamente hablando, el valor del fondo de comercio a
efectos de futuras enajenaciones del mismo.
Puesto que la deduccin de estas cantidades no est condicionada a su imputacin contable en la
cuenta de prdidas y ganancias, provocar la necesidad de realizar un ajuste extracontable negativo.
G. PROVISIONES. LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES
Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten indeterminadas
respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn, debindose valorar en la fecha del cierre del
ejercicio realizando una estimacin del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la
obligacin, constituyendo un gasto del ejercicio.
El criterio general del Impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningn caso
sern deducibles los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas, por lo que nicamente
sern deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposicin legal o
contractual.
Estaremos ante una obligacin implcita o tcita cuando su nacimiento se sita en la expectativa
vlida creada por la empresa frente a terceros de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.
No obstante, adicionalmente, hace referencia expresa a determinadas provisiones permitidas
contablemente, bien imponiendo restricciones, bien excluyendo su deducibilidad. En todos estos
casos ser necesario realizar un ajuste extracontable positivo para incorporar a la base imponible el
importe de la dotacin no deducible fiscalmente. Como correlato se dispone que los gastos que no
hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarn en la base imponible del perodo
impositivo en el que se aplique la provisin a su finalidad, es decir, que el gasto ser deducible en el
ejercicio en el cual se produzca efectivamente. Puesto que su importe se anticip contablemente al
dotar la provisin, en el ejercicio en que se produzca el gasto ser necesario realizar un ajuste
extracontable negativo ya que dicho gasto no tendr reflejo contable si la dotacin cubri su
importe ntegro.
Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal (pensiones,
prestaciones por incapacidad, etc.) la regla general es igualmente su no deducibilidad puesto que el
TRIS seala que slo sern deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones
y otras contribuciones asimiladas siempre que se cumplan determinados requisitos.
H. LOS AJUSTES EXTRACONTABLES QUE SE DEDUCEN DE LAS LLAMADAS
REGLAS DE VALORACIN DEL ARTCULO 15 TRIS
1. Introduccin. Regla general de valoracin de los elementos patrimoniales
El Cdigo de Comercio establece que en la cuenta de prdidas y ganancias figurarn, al menos, una
serie de elementos, entre los que se sealan las prdidas y ganancias originadas en la enajenacin de
activos fijos y tambin las variaciones de valor derivadas de la aplicacin del criterio del valor
razonable. En general, con motivo de su enajenacin o disposicin por otra va, los activos no
corrientes se dan de baja surgiendo un beneficio o prdida que se imputar a la cuenta de prdidas y
ganancias y ello en razn de la diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga (neto de los
costes de venta) y su valor contable. Reglas similares pueden predicarse de elementos patrimoniales
ms especficos (activos financieros, por ejemplo) o de otros negocios.
Cuando el activo financiero se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin neta recibida y el
valor en libros del activo financiero, determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de baja
dicho activo, y formar parte del resultado del ejercicio en que sta se produce.
Como se ve, en la determinacin de estas rentas resultar clave el valor contable de los bienes y
derechos. Los activos se contabilizaran, en un principio, por el precio de adquisicin o coste de
produccin. No obstante, la reforma mercantil y contable de 2007 ha implantado el criterio de
valoracin segn el llamado valor razonable para determinados instrumentos financieros.

Precio de adquisicin o coste de produccin. Se trata del denominado coste histrico o

coste. Es el criterio valorativo ms generalizado y el primero en orden definido en la
normativa mercantil.
Valor razonable. El importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un
pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en
condiciones de independencia mutua. Con carcter general, el valor razonable se calcular
por referencia a un valor fiable de mercado, siendo la mejor referencia el precio cotizado en
un mercado activo.
El artculo 15 TRIS establece que los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los
criterios establecidos en el Cdigo de Comercio. Siendo esto as, la regla general determina que la
realizacin de estas operaciones no precisar de ajustes para su incorporacin a la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, el artculo 15 TRIS contiene una serie de disposiciones
que alteran el planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para calcular la base
imponible del Impuesto derivados de la sustitucin del valor contable por un valor distinto a los
solos efectos fiscales.
Aunque el artculo 15 TRIS afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos
patrimoniales de la empresa, viene recayendo tambin sobre otros negocios, como la obtencin de
donaciones, legados, subvenciones de capital, etc.
Finalmente, el artculo 15 TRIS tiene que dar solucin a un ltimo escenario: qu sucede con las
eventuales revalorizaciones contables de los bienes y derechos (sin que se den de baja) y, en
particular, qu sucede con las variaciones de valor originadas por la aplicacin del criterio del valor
razonable en estas mismas circunstancias.
2. Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la
aplicacin del criterio del valor razonable
El criterio de valoracin ms extendido radica en computar los bienes por su valor de adquisicin o
coste de produccin, que permanece invariable durante toda su vida til si no se deprecia de manera
irreversible. Sin embargo, este criterio de valoracin origina que los bienes no aparezcan reflejados
en el Balance por su valor real, provocndose con ello problemas diversos relacionados con la
valoracin de las empresas. Por este motivo, excepcionalmente, el valor de los bienes se modifica
practicndose lo que se llaman revalorizaciones o actualizaciones de balances. En estos casos se
sustituira el coste histrico por un valor actual.
a) Exigencia por Ley
Los efectos tributarios de practicar una revalorizacin o una actualizacin de valores varan en
funcin de si las citadas operaciones se han llevado a cabo o no con autorizacin de una ley. El
primer inciso del prrafo segundo del artculo 15.1 TRIS dispone que El importe de las
revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo
en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de
prdidas y ganancias. Es decir:
Que si la entidad realiza un asiento contable por el que se revalorice de manera unilateral el
valor de un elemento patrimonial no tendr trascendencia tributaria.
El importe de la revalorizacin no determinar un mayor valor a efectos fiscales de los
elementos revalorizados. Esto implica que las amortizaciones fiscalmente procedentes se
practiquen teniendo en cuenta el valor de adquisicin en lugar del valor revalorizado, y que,
si ese elemento se transmite, la renta derivada de la transmisin se calcule ateniendo al valor
de adquisicin y no al valor revalorizado.
b) Nuevo valor de los bienes
El nuevo valor asignado a los bienes tendr trascendencia tributaria en el momento en que se
transmitan, y se incorporen a la cuenta de prdidas y ganancias. En el plano fiscal, el segundo
inciso del prrafo primero del artculo 15.1 TRIS establece que las variaciones de valor

originadas por aplicacin del criterio del valor razonable no tendrn efectos fiscales mientras no
deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias.
Las variaciones acumuladas por valor razonable no imputadas al resultado del ejercicio debern
lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la baja,
deterioro, enajenacin o cancelacin de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se
imputar a la cuenta de prdidas y ganancias.
Esto significa que no se producirn ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la variacin
del valor contable afectar a la base imponible cuando se incorpore al resultado contable.
3. Clculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas;
permutas; operaciones societarias: etc.
Vamos a desarrollar en este apartado el tratamiento tributario de una serie de alteraciones
patrimoniales en las que el TRIS toma un valor que puede ser distinto del valor contable (el valor
de mercado) como punto de referencia. La sustitucin de uno por otro puede tener efectos sobre la
base imponible del impuesto.
Valor contable: Valor razonable.
Valor de mercado: Valor fiscal.
Se percibe como algo distinto el valor de mercado o normal de mercado (un valor actual) y el coste
histrico. Segn el ltimo prrafo del artculo 15.2 TRIS Se entender por valor normal del
mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes
independientes. Para determinar dicho valor se aplicarn los mtodos previstos en el artculo 16.3
de esta Ley.
La Ley recoge varios mtodos para determinar el valor de mercado:
Mtodo del precio libre comparable.
Mtodo del coste incrementado.
Mtodo del precio de reventa.
Los mtodos subsidiarios son los siguientes:
Mtodo de la distribucin del resultado.
Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.
No obstante, la regulacin no se limita a determinar los criterios de valoracin a utilizar o el
procedimiento para llevarla a cabo. Existe tambin la posibilidad de que los sujetos pasivos,
previamente a la realizacin de las operaciones de valoracin, soliciten a la Administracin
tributaria que valore. De este modo, los sujetos pasivos podrn tener la certeza sobre la validez de
los criterios de valoracin utilizados a efectos de futuras comprobaciones por parte de la Inspeccin
de los Tributos.
Cosa diferente es la sintona entre el valor razonable (valor contable) y el valor normal de
mercado (valor fiscal). Llama la atencin que la ley fiscal no haya sustituido las numerosas
referencias al valor normal de mercado por el novedoso valor razonable. No obstante,
razonablemente, parece que podran ser valores coincidentes. En tal caso, cuando los elementos
hubieran sido valorados segn el criterio del valor razonable, aunque la ley fiscal provoque la
sustitucin del valor contable por el normal de mercado, no ser necesario efectuar ajustes
extracontables.
Cuando se produce una alteracin en la composicin del patrimonio de la entidad debida a una
operacin gratuita (recibe o realiza una donacin o legado) o cuando la contraprestacin no es
dineraria, el TRIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones
patrimoniales que se apartan de las contables.
Por tanto, nos encontramos con operaciones que se han realizado pero que, debido a la naturaleza de
la operacin, se van a valorar a efectos del Impuesto por un importe que puede o no coincidir con el
reflejado contablemente. Las operaciones a las que nos referimos son exclusivamente las
relacionadas en el artculo 15.2 TRIS. Son las siguientes:

Los transmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo.

Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin.
Los transmitidos a los socios por causa de disolucin, separacin de stos, reduccin del
capital con devolucin de aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de
beneficios.
Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial.
Los adquiridos por permuta.
Los adquiridos por canje o conversin.
Se toma el valor normal de mercado como punto de referencia, que sirve, bien para determinar la
renta sometida a gravamen, bien para asignar un valor a los elementos patrimoniales que incidir
sobre su tratamiento tributario.
Cuando la renta determinada conforme a las reglas del artculo 15 TRIS sea superior a la computada
contablemente se producir el necesario ajuste extracontable positivo. Por el contrario, si fuera
inferior, el ajuste sera negativo.
No obstante, las consecuencias de la sustitucin del valor contable por el valor de mercado no se
limitan a determinar la renta (positiva o negativa) a imputar en el ejercicio en el que se realizan las
operaciones objeto de valoracin especial. Si la regulacin legal se limitara a este punto se podran
producir situaciones de doble imposicin.
Ejemplo: Pongamos el ejemplo de un sujeto pasivo que recibe una donacin, por lo que
tiene que sumar a su base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos. Si en un
momento posterior transmite esos bienes tiene que arbitrarse algn sistema por el que esa
renta (que probablemente estar integrada en el resultado contable derivado de la posterior
transmisin) no tribute de nuevo. Por tanto, en este caso, habr que realizar un ajuste
negativo.
Para evitarlo, el artculo 18 TRIS regula los efectos de la sustitucin del valor contable por el valor
normal de mercado. Sus consecuencias afectan tanto a las alteraciones patrimoniales, como a las
operaciones realizadas entre operaciones vinculadas.
4. La depreciacin monetaria derivada de transmisiones de inmuebles
Cuando se transmiten elementos patrimoniales debe reflejarse en la contabilidad de la empresa el
beneficio o la prdida derivada de la diferencia entre el precio obtenido por la venta y el valor que
dichos elementos tuvieran en la contabilidad. Si se trata de bienes inmuebles, el TRIS arbitra un
sistema que intenta paliar los efectos que la inflacin opera sobre los precios, de manera que no se
graven plusvalas meramente nominales, de forma similar a lo que sucede en el IRPF.
Por ello, el beneficio obtenido debe ser objeto de correccin para disminuirla en el importe de la
depreciacin monetaria con arreglo a lo dispuesto en el artculo 15.9 TRIS. Esta tcnica es aplicable
a los elementos patrimoniales de inmovilizado y tambin a los que hayan sido clasificados como
activos no corrientes mantenidos para la venta. Por lo tanto, en modo alguno podra aplicarse a las
ventas de inmuebles que formaran parte del activo circulante o corriente.
nicamente son objeto de correccin los resultados positivos derivados de la enajenacin de
elementos patrimoniales que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Si se transmite cualquier
otro bien integrante del inmovilizado material, intangible o financiero, o si se hubiera derivado una
prdida no realizaremos ajuste de ningn tipo. El concepto transmisin ha de entenderse en sentido
amplio, afectando igualmente a cualquiera de los negocios previstos en el artculo 15 TRIS.
La depreciacin monetaria a computar ser la producida desde el da 1 de enero de 1983. Para
calcular esta depreciacin, procedemos de la siguiente forma:
Partimos del valor contable de los bienes y multiplicamos tanto el valor de adquisicin o el
coste de produccin como las amortizaciones acumuladas por unos coeficientes que se
establecen cada ao en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, hallando de esta forma

un nuevo valor neto contable.

El nuevo valor contable lo comparamos con el valor contable del inmueble deducido de la
contabilidad.
La cantidad obtenida ser el importe de la depreciacin monetaria que disminuir la renta
positiva derivada de la transmisin.
Adems, debemos calcular la incidencia que ha tenido la financiacin ajena en la estructura
de la empresa. Para ello, mediante la frmula que indicamos, hallamos un coeficiente:
Patrimonio neto / (Patrimonio neto + pasivo total derechos de crdito Tesorera)
Si el coeficiente obtenido fuese mayor a 0,4, no es necesario realizar ninguna operacin
adicional. Por el contrario, si el coeficiente resulta menor o igual a 0,4, se aplicar al importe
de la depreciacin monetaria, reducindola.
La existencia de esta norma conlleva la necesidad de realizar, en casi todos los casos, ajustes
extracontables negativos sobre el resultado contable, para eliminar de la base imponible el importe
de la depreciacin monetaria calculada conforme a las reglas que se han expuesto. En ningn caso
el importe de la depreciacin monetaria a computar podr ser superior al resultado extraordinario
reflejado en la contabilidad.
Los coeficientes se aplicarn sobre el precio de adquisicin o coste de produccin, atendiendo al
ao de adquisicin o produccin del elemento patrimonial.
El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que se hubiesen realizado.
Los coeficientes tambin se aplicarn sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al ao en
que se realizaron.
[La tabla de coeficientes se puede encontrar en la pgina 818 del CT Aranzadi, Edicin 20, ao
2013.]
Ejemplo: La empresa XY adquiri una nave industrial el 1 de enero de 2010 por importe de
250.000 , que se ha venido amortizando a un 3% anual. Se transmite el 30 de junio de 2013
por 350.000 euros. El valor amortizable ascenda a 200.000 euros.
1. Aplicando los coeficientes:
Ao

Coste/amortizaci Coeficiente
Coste x coeficiente
n
2010
250.000
1,0181
254,525,00
2010
-6.000
1,0181
-6.486,00
2011
-6.000
1,0181
-6.486,00
2012
-6.000
1,0080
-6.048,00
2013
-3.000 (*)
1,0000
-3.000,00
Valor contable
229.000
232.505,00
*Porque se computa la mitad del ao (se transmite el 30 de junio)
2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicacin de los coeficientes
(232.505,00 ) se minorar en el valor neto contable del elemento patrimonial transmitido
(229.000 ), obteniendo as el importe de la depreciacin monetaria.
232.505,00 - 229.000 = 3.505,00
La reduccin aplicable mediante ajuste extracontable negativo es de 3.505,00 , gravndose
en este caso una renta menor (121.000 - 3.505,00 = 117.495,00), ya que el beneficio que
constara en otro caso sera 121.000 [esto es, la diferencia entre el valor de enajenacin
(350.000 ) y el valor neto contable (229.000 )].

3. Determinacin del coeficiente sealado en el artculo 15.9.c) TRIS:

Supongamos que el coeficiente resulta 0,3816.
Al ser igual o inferior a 0,4, se aplicar el coeficiente al importe de la depreciacin
monetaria calculado en el punto 2) anterior, obteniendo la reduccin a aplicar mediante
ajuste extracontable negativo:
3.505,00 x 0,3816 = 1337.51 .
En este caso habra que realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 1337.51 ,
de lo que se deduce que la plusvala efectivamente gravada asciende a 119.662,49
(121.000 - 1337.51 ).
I. OPERACIONES VINCULADAS Y OTRAS REGLAS DE PARECIDO FUNDAMENTO
1. La sustitucin del valor contable por el valor normal de mercado en el caso de operaciones
entre personas vinculadas
Operaciones vinculadas son aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que
les unen ciertos vnculos. Este hecho determina la aplicacin de un rgimen tributario especfico.
Basta en estos casos que una operacin se califique como vinculada para que entren en juego
normas que afectan no slo a la valoracin de la operacin en concreto que se est realizando, sino
que imponen, en muchos casos, otras restricciones adicionales.
El rgimen de las operaciones vinculadas se aplica a las efectuadas entre las siguientes personas o
entidades:
Entre una entidad y cualquiera de sus socios, partcipes, consejeros o administradores o los
socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, as como los cnyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de ellos. La mencin a los administradores
incluir a los de derecho y a los de hecho.
Entre dos entidades que formen parte del mismo grupo, existiendo tal grupo cuando una
entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos en
el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
Entre una entidad y los socios, partcipes, consejeros o administradores de otra, as como los
parientes de todos ellos (en los trminos vistos supra), cuando ambas entidades formen parte
del mismo grupo.
Entre una entidad y otra participada por la primera indirectamente en al menos el 25 por 100
del capital social o de los fondos propios.
Entre dos entidades en las que los mismos socios, partcipes o los parientes de ellos (en los
trminos vistos supra) participen, directa indirectamente, en al menos el 25 por 100 del
capital social o de los fondos propios.
Entre una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en Espaa, o entre una
entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Entre dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de
sociedades cooperativas.
Cuando la vinculacin se defina en funcin de la relacin socio o partcipe-entidad es
necesario, para que la operacin se considere vinculada, que la participacin del socio sea
superior al 5 por 100 del capital, o del 1 por 100 si la sociedad cotiza en un mercado
secundario organizado.
La caracterstica principal de estas operaciones es que se valorarn por su valor normal en el

mercado.
Para la determinacin del valor de mercado se utilizara cualquiera de los mtodos que hemos
examinado en el apartado anterior y que se encuentran desarrollados en el artculo 16 del
Reglamento del Impuesto.
En apariencia, ello determina que las empresas tendrn que efectuar los correspondientes ajustes
extracontables. Y es cierto que en otro escenario normativo -en el que las operaciones se valorasen
bsicamente en funcin de los precios pactados- sta sera una conclusin de muy amplio espectro.
Lo que sucede es que, a la vista de la actual normativa contable, el registro de tales operaciones
debe efectuarse tambin sobre criterios de valor razonable. Por lo que el problema, si se identifica
valor razonable y valor normal de mercado, no es tanto de ajustes entre el resultado contable y la
base imponible, sino de correccin de lo contabilizado.
Esta situacin habr de ser considerada en el mbito de las dos personas o entidades intervinientes
en la operacin. El TRIS prev expresamente que en aquellas operaciones en las cuales el valor
convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendr para
las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las
rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular,
en los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o partcipesentidad, la diferencia tendr, en la proporcin que corresponda al porcentaje de participacin en la
entidad, la consideracin de participacin en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a
favor del socio o partcipe, o, con carcter general, de aportaciones del socio o partcipe a los fondos
propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
El TRIS dice que la Administracin tributaria podr comprobar que las operaciones realizadas entre
personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuar, en su
caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto,
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes
que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentacin aportada por
el sujeto pasivo y los datos de informacin de que disponga.
La Administracin tributaria quedar vinculada por dicho valor en relacin con el resto de personas
o entidades vinculadas. La valoracin administrativa no determinar la tributacin por este
Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o por el Impuesto
sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operacin
para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. El ajuste ser pues bilateral
aunque sea fruto de la comprobacin administrativa.
Dado que la comprobacin administrativa de estas operaciones sigue siendo relevante, la Ley regula
determinados aspectos relativos a esta comprobacin. A estos efectos, se prev que las personas o
entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la
documentacin que se determina reglamentariamente.
2. La subcapitalizacin y otras reglas que afectan al cmputo de gastos por entidades
vinculadas
Adems de lo que comentamos en el apartado anterior, existen otras normas que afectan al clculo
de la base imponible de las entidades vinculadas. Posiblemente la ms relevante en la normativa del
impuesto se refera a la subcapitalizacin. Se trata de un mecanismo restrictivo de las cantidades
pagadas como intereses a entidades con vinculacin, que ha sido derogado para los ejercicios
iniciados a partir de 2012, sustituyndose por otras frmulas de parecido fundamento.
3. Otras reglas de parecido fundamento
Existen determinadas reglas en el TRIS que tienen como fundamento evitar que la capacidad
econmica del sujeto pasivo se vea tergiversada por razones diversas. Ante estos hechos lo que
puede suceder es que la Administracin tributaria, conforme a las reglas del TRIS, sustituya el valor
contable de los bienes o servicios correspondientes a algunas operaciones por su valor normal en el
mercado.

El TRIS recoge en su artculo 5 una estimacin de rentas, segn la cual las cesiones de bienes y
derechos se estimarn por su valor normal en el mercado.
Igualmente se valorarn por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o
entidades residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales, siempre que no
determine una tributacin en Espaa inferior a la que hubiese correspondido por aplicacin del
valor convenido o un diferimiento de dicha tributacin (art. 17.2 TRIS).
Cuando una entidad residente en territorio espaol traslada su residencia al extranjero se entiende
que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor
contable de determinados elementos patrimoniales.
J. RESUMEN Y CIERRE DE LOS EFECTOS DE LA SUSTITUCIN DEL VALOR
CONTABLE POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO
En determinadas alteraciones patrimoniales y en las operaciones vinculadas, el TRIS impone el
valor de mercado, provocando la existencia de una diferencia que se integra en la base imponible
del Impuesto en el momento de realizar la operacin. La sustitucin de las normas de valoracin
contables por las normas fiscales hace necesario realizar otros ajustes que intenten paliar las
situaciones de doble imposicin que de otro modo se produciran, arbitrndose medidas que
compensen el mayor o menor valor adjudicado a efectos fiscales. El artculo 18 TRIS regula el
modo de realizar lo que podramos llamar contra-ajustes, es decir, ajustes de signo contrario a los
realizados en su da en aplicacin de las normas contenidas en los artculos 15 y 16 TRIS.
Las reglas concretas son las siguientes:
Tratndose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe
integrarse en la base imponible en el perodo impositivo en que los mismos motiven el
devengo de un ingreso.
Si se trata de elementos amortizables, el exceso o defecto derivado de la valoracin fiscal
sobre la contable se integrar en la base imponible en los perodos impositivos que resten de
vida til, aplicando a la citada diferencia el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los
referidos elementos.
Si las normas de valoracin hubieran incidido sobre servicios habr de computarse en el
perodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un
elemento patrimonial, en cuyo caso se estar a lo previsto en los restantes apartados de este
artculo 18 TRIS.
K. LA COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Si el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible fuera una base
imponible negativa, dicha base podr ser compensada con las rentas positivas de los perodos
impositivos que concluyan en los dieciocho aos inmediatos y sucesivos. Las entidades de nueva
creacin podrn computar el plazo de compensacin a partir del primer perodo impositivo cuya
renta sea positiva.
VI. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. LA CUOTA NTEGRA
Los tipos de gravamen para el Impuesto sobre Sociedades figuran regulados en el artculo 28 TRIS.
Este precepto se completa con la disposicin adicional octava TRIS.
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional, en el que el tipo de gravamen
permanece invariable independientemente del volumen de la renta. No obstante, esto no significa
que exista un nico tipo de gravamen, sino que el TRIS fija un tipo de gravamen que se aplica con
carcter general y otros tipos de gravamen especficos para sujetos pasivos determinados. Los tipos
especficos suelen corresponder a los regmenes especiales.

A. TIPO GENERAL Y TIPOS ESPECFICOS

El tipo de gravamen general ser el 30%. No obstante, las entidades que puedan ser consideradas
como de reducida dimensin, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general, aplicarn la
siguiente escala:
Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.00 euros, al tipo del 25%.
Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.
Las entidades de llueva creacin, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen
actividades econmicas, tributarn, en el primer perodo en que la base imponible resulte positiva y
en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artculo
28 del TRIS, deban tributar a un tipo diferente del general: por la parte de base imponible
comprendida entre 0 y 300.000 euros al tipo del 15 por 100 y por la parte de base imponible
restante, al tipo del 20 por 100. Cuando el perodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la
parte de base imponible que tributar al tipo del 15 por 100 ser la resultante de aplicar a 300.000
euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del perodo impositivo entre trescientos
sesenta y cinco das, o la base imponible del perodo impositivo cuando sta fuere inferior.
B. LA CUOTA NTEGRA
La cuota ntegra ser el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que
corresponda.
Cuota ntegra = Base imponible x Tipo de gravamen correspondiente
VII. LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA
Una vez obtenida la cuota ntegra del Impuesto debemos practicar una serie de deducciones y
bonificaciones. Estas deducciones y bonificaciones pueden agruparse en tres bloques:
Deducciones para evitar la doble imposicin.
Bonificaciones.
Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades.
Para hallar la cantidad que corresponde ingresar o la que resulta a devolver del ejercicio slo queda
minorar la cuota en el importe de las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados por la propia entidad.
Cuta ntegra = Base imponible x Tipo de gravamen
Cuota lquida = Cuota ntegra Deducciones y bonificaciones
Cuota diferencial (a ingresar o a devolver) = Cuota lquida Retenciones a cuenta, ingresos a
cuenta y pagos fraccionados
A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
El TRIS permite practicar una serie de deducciones con el fin de paliar la doble imposicin a la que
se ven sometidas algunas de las rentas que se integran dentro de la base imponible. Es el caso de los
dividendos percibidos por sociedades, los cuales, antes de ser objeto de reparto, han tributado en
sede de la sociedad que los reparte. Cuando se incluyen rentas que se han generado en el extranjero,
lo ms probable es que esas rentas hayan sido sometidas a tributacin en el pas de origen. Existen
unas deducciones que contemplan la doble imposicin que sufren los dividendos cuando la sociedad
que los reparte no es residente en Espaa.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ntegra podrn deducirse de las cuotas

ntegras de los perodos impositivos que concluyan en los siete aos inmediatos y sucesivos, salvo
que se trate de deducciones para evitar la doble imposicin internacional, en cuyo caso el plazo se
ampla a diez aos.
1. Deduccin por doble imposicin interna
La deduccin por doble imposicin interna figura regulada en el artculo 30 TRIS. Se practicar
cuando el sujeto pasivo perciba dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades
residentes en Espaa. El importe de la deduccin ser el siguiente:
Con carcter general, el 50% de la cuota ntegra que corresponda a la parte proporcional de
la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. En la base imponible se
computan los dividendos por su importe ntegro.
El 100% cuando los dividendos los distribuyan sociedades participadas, directa o
indirectamente en, al menos, un 5% por la sociedad que percibe los dividendos. Es necesario
que dicho porcentaje de participacin se hubiere posedo de manera ininterrumpida durante
el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que
se mantenga durante el tiempo necesario para completar un ao.
La deduccin ser tambin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de
seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y
asociaciones.
Ejemplo: La sociedad La Harto. SA, que tributa al tipo del 30 por 100, ha recibido
durante el ejercicio 150.000 euros de dividendos procedentes de acciones de Toy, SA, de
la que posee un 2 por 100 del capital, y 300.000 euros procedentes de Story, SA de la que
posee el 10 por 100 del capital. El clculo de la deduccin se efectuar del siguiente modo:
Importe de la deduccin:
Acciones de Toy, SA: 150.000 x 30% x 0,50 = 22.500
Acciones de Story, SA: 300.000 x 30% = 90.000 Euros
La deduccin del 100% se puede aplicar tambin en los casos en los que se perciben cantidades que,
aunque no tienen la consideracin formal de dividendos, proceden de beneficios no distribuidos.
Por lo tanto, ya se sometieron a tributacin en su da.
Ejemplo: Una sociedad se liquida y a cada socio (participacin del 1%) como consecuencia
del reparto del patrimonio social le corresponden 100.000 euros del capital y 50.000 euros
procedentes de reservas. La deduccin se podr practicar respecto de la parte
correspondiente a reservas de la siguiente manera:
50.000 Euros x 30% x 0,5 = 7.500 Euros
Suponiendo que el socio perciba las cantidades anteriormente citar das mediante la
adjudicacin de un activo con un valor de mercado de 160.000 euros debe computar, segn
las reglas del artculo 15.6 TRIS, una renta estimada por la diferencia entre el valor contable
de la participacin anulada y el valor de mercado, que igualmente dar lugar a la deduccin
por doble imposicin.
Por ltimo, procede practicar la deduccin cuando se trasmitan valores representativos del capital o
de los fondos propios de entidades residentes en territorio espaol que tributen al tipo general de
gravamen o al 35 por 100 y de esa transmisin se hayan derivado rentas.
En este caso habr que calcular el importe neto de los beneficios no distribuidos, incluso los
incorporados al capital social, generados por la entidad durante el tiempo de tenencia de la
participacin transmitida. El importe de la deduccin procedente ser el resultado de aplicar sobre
este incremento neto el tipo de gravamen, siempre que no supere al importe de las rentas que hayan

derivado de la transmisin de los valores, en cuyo caso se ayustar a este lmite. Para que proceda la
deduccin es necesario, adems, primero que durante el ao anterior al da en que se transmita la
participacin, la entidad transmitente, hubiera participado en el capital de la entidad de la que se
transmiten los valores, directa o indirectamente, en un porcentaje igual o superior al 5 por 100; y,
segundo, que dicho porcentaje se hubiere posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior
al da en que se transmita la participacin.
Ejemplo: La sociedad La Hartosa, SA posee unas acciones de la sociedad Gus, SA
adquiridas en el ao 1994, por 1.200.000 Euros (nominal: 1.000.000 de euros, beneficios no
distribuidos: 0). En el ejercicio trasmite las citadas acciones por importe de 1.350.000 Euros,
figurando en el momento de la transmisin beneficios no distribuidos por importe de
350.000 Euros. La posesin de las citadas acciones suponen una participacin superior al
5%.
1) Clculo de la renta derivada de la transmisin:
1.350.000 Euros 1.200.000 Euros = 150.000 Euros.
2) Incremento neto de los beneficios no distribuidos:
350.000 Euros 0 = 350.000 Euros.
Es inferior la cantidad hallada en el punto 1) por lo que la deduccin procedente ser:
150.000 Euros x 30% = 45.000 Euros.
Esta deduccin es incompatible con la deduccin por reinversin del artculo 42 TRIS.
Posteriormente las acciones son adquiridas por la sociedad Andy, SA la cual, durante el
ejercicio, recibe el reparto de los beneficios no distribuidos. Dividendo percibido por Andy,
SA: 350.000 Euros.
Como consecuencia del reparto el valor terico de las acciones ha disminuido:
Valor terico antes reparto: 1.350.000 Euros.
Valor terico despus reparto: 1.000.000 Euros.
Prdida por deterioro deducible: 350.000 Euros.
La dotacin a la provisin es incompatible con la deduccin por doble imposicin del
artculo 30.1 y 2 TRIS segn dispone el apartado 4, letra e). Se podrn practicar ambas si el
adquirente prueba que la transmitente no se pudo practicar la deduccin anterior, lo que ha
sucedido parcialmente puesto que slo se ha practicado la deduccin tomando como base
150.000 Euros, por lo que se admitira la deduccin por el resto (350.000 Euros - 150.000
Euros = 200.000 Euros) 200.000 Euros x 30% x 100% = 60.000 Euros.
2. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: impuesto soportado por el sujeto
pasivo. Sistema general
Los sujetos pasivos residentes en Espaa tributan en el Impuesto por la renta mundial obtenida. Por
ello se prev la posibilidad de paliar la doble imposicin, a la que estos rendimientos estn
sometidos por resultar gravados en el pas de origen de las rentas y en el pas de residencia de la
entidad, practicando la deduccin por doble imposicin internacional. Cuando entre los ingresos del
sujeto pasivo figuren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se podr deducir la menor de las
dos cantidades siguientes:
El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza anloga.
El importe de la cuota que correspondera pagar en Espaa si esas rentas se hubieran
obtenido en territorio espaol.
Este sistema para evitar la doble imposicin se conoce como mtodo de imputacin.

Ejemplo: La sociedad La Perezo, SA ha obtenido en el extranjero las siguientes rentas:

Importe devengado: 7.400.000 ; Impuesto pagado en el extranjero: 1.400.000
Importe devengado: 2.000.000 ; Impuesto pagado en el extranjero: 800.000
Importe devengado Total: 9.400.000 ; Total Impuestos pagados en el extranjero:
2.200.000
Como ya se seal anteriormente el impuesto pagado en el extranjero se considera un gasto
no deducible. La deduccin se calcula tomando como punto de referencia la renta ntegra
percibida de la siguiente manera:
Importe de la cuota que correspondera pagar en Espaa:
9.400.000 x 30% = 2.820.000
Importe pagado en el extranjero: 2.200.000
El importe pagado en el extranjero es menor que lo que correspondera pagar en Espaa, por
lo que se deduce la cantidad de 2.200.000 Euros.
Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios pases, la deduccin debe
realizarse agrupando las rentas procedentes de un mismo pas, salvo las rentas de los
establecimientos permanentes, que se computarn aisladamente para cada uno de ellos.
3. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: dividendos y participaciones en
beneficios
Cuando una sociedad residente en Espaa percibe dividendos o participaciones en beneficios
procedente de otra residente en el extranjero, la sociedad con sede en Espaa sufre una doble
imposicin. Esta doble imposicin se deriva del hecho de que los beneficios con cargo a los cuales
se distribuye el dividendo han sido gravados en el extranjero y posteriormente son gravados en
Espaa, al incluirse en la base imponible del Impuesto. Por ello el artculo 32 TRIS permite deducir,
a la sociedad perceptora del dividendo, el impuesto pagado por la sociedad no residente, pagadora
del mismo.
Es necesario para poder practicar la deduccin que los dividendos formen parte de la base
imponible del sujeto pasivo residente en Espaa adicionando al importe percibido lo pagado en el
extranjero por la entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que deriven
los dividendos. Igualmente se exige que la participacin en el capital de la sociedad no residente sea
de al menos un 5 por 100, directa o indirectamente, poseda ininterrumpidamente durante el ao
anterior al da en que sea exigible el dividendo.
Esta deduccin es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un
impuesto en el extranjero por la percepcin de los dividendos, pero, conjuntamente, no podr
exceder de la cuota que correspondera pagar en Espaa si los rendimientos se hubiesen obtenido en
nuestro pas.
Ejemplo: Siguiendo con el supuesto anterior, la sociedad La Perezo, SA, suponiendo que
las rentas obtenidas por importe de 7.400.000 euros en el extranjero hubieran sido
dividendos procedentes de la entidad Latoino, SA, no residente en Espaa y participada
al 100%. Para que Latoino pudiera repartir dividendos por ese importe, teniendo en cuenta
que el tipo de gravamen en el impuesto extranjero asciende al 20%, debera haber obtenido
un beneficio de 9.250.000 Euros. Como consecuencia la renta obtenida por Latoino ha
pagado en el extranjero la cantidad de 1.850.000 Euros.
La Perezo, SA podr deducir la citada cantidad siempre que, conjuntamente con la
deduccin practicada de acuerdo con el artculo 31 LIS, no supere a lo que correspondera
pagar en Espaa, si las rentas se hubiesen obtenido en territorio espaol.
Para ello hay que calcular el impone de la cuota que correspondera pagar en Espaa si las

rentas se hubieran obtenido directamente por La Perezo, SA, la cual deber integrar en la
base imponible no la renta realmente percibida (7.400.000 Euros), sino la renta bruta
obtenida por Latoino, SA, es decir:
7.400.000 + 1.850.000 = 9.250.000 Euros
A dicha cantidad se le aplica el tipo de gravamen vigente en el impuesto espaol para hallar
el lmite conjunto con la deduccin explicada anteriormente:
9.250.000 x 30% = 2.775.000
Se suma el importe de lo pagado en el extranjero por las dos sociedades y se compara con
dicho lmite:
1.850.000 + 1.400.000 = 3.250.000
Siendo la suma superior, opera un lmite conjunto a ambas deducciones por importe de
2.775.000 Euros.
B. BONIFICACIONES
En el TRIS se recogen las siguientes bonificaciones:
1) Se bonificar el 50 por 100 de la cuota ntegra que corresponda a las rentas obtenidas por
entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.
Se trata de entidades espaolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios, de entidades
espaolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante
establecimiento o sucursal y de entidades extranjeras no residentes en Espaa y que operen en
dichos territorios mediante establecimiento permanente.
2) Tendr bonificacin la parte de cuota ntegra que corresponda a las rentas procedentes de
determinadas actividades exportadoras.
Aunque el porcentaje que 6gura en el art. 34 TRIS es del 99 por 100, el mismo se ha venido
reduciendo progresivamente, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014, mediante la
aplicacin a dicho porcentaje de determinados coeficientes reductores previstos en la disposicin
adicional novena del TRIS. En concreto, el coeficiente aplicable para los perodos impositivos
iniciados a partir del 1 de enero de 2013 ser el 0,125 redondeado en la unidad superior, por lo que
resultara de aplicacin una bonificacin del 13 por 100.
3) La bonificacin ser de un 99% de la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestacin de algunos servicios de competencia de las entidades locales
territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa
mixta o de capital ntegramente privado. La bonificacin tambin se aplicar cuando los servicios
referidos en el prrafo anterior se presten por entidades ntegramente dependientes del Estado o de
las Comunidades Autnomas.
Se trata entre otros de los servicios de seguridad en lugares pblicos, ordenacin del trfico,
proteccin civil, prevencin y extincin de incendios, patrimonio histrico-artstico, proteccin del
medio ambiente, abastos, mataderos, ferias, mercados, defensa de usuarios y consumidores,
cementerios y servicios funerarios, suministro de agua y alcantarillado, transporte pblico de
viajeros, etc.
C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIN DE DETERMINADAS
ACTIVIDADES
Bajo este epgrafe se recogen una serie de deducciones de contenido heterogneo, pero a las que Tes

resultan de aplicacin algunas normas comunes. Son las siguientes:

Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica.
Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural, producciones cinematogrficas y
edicin de libros.
Deduccin por inversiones medioambientales.
Deduccin por gastos de formacin profesional.
Deducciones por creacin de empleo.
Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
A este respecto, y como ya se ha venido a sealar con anterioridad, el conjunto de estas deducciones
tiene un lmite especfico sobre parte de la cuota ntegra, de tal modo que el importe de estas
deducciones nunca podr llegar a anular la cuota del Impuesto. Siendo esto as, el modo de proceder
ser el siguiente: en primer lugar se deducirn de la cuota ntegra las cantidades correspondientes a
las deducciones por doble imposicin, tanto interna como internacional, y a las bonificaciones. Una
vez realizada la anterior operacin se calcular el lmite mximo al que pueden ascender las
deducciones recogidas, en este apartado sobre la parte de cuota ntegra restante. A estos efectos, es
preciso sealar que el lmite opera para el conjunto de las deducciones, por lo que habr de sumarse
su importe total y compararse con el mximo antes calculado.
El lmite al que se ha hecho referencia ser el 35 por 100 de la cuota ntegra minorada en las
partidas antes sealadas. No obstante lo anterior, dicho lmite porcentual ser del 25 por 100 en lo
que concierne a las deducciones aplicadas en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos
2012 2013.
Por su parte, el lmite se elevar hasta el 60 por 100 cuando concurran las siguientes
circunstancias: que la deduccin por la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo e
innovacin tecnolgica y la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la
comunicacin exceda del 10 por 100 de la cuota ntegra, minorada en las deducciones para evitar la
doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones; y que las citadas deducciones
provengan de gastos e inversiones efectuados en el propio perodo impositivo. Dicho porcentaje
ser del 50 por 100 en lo que concierne a las deducciones mencionadas en los perodos impositivos
iniciados dentro de los aos 2012 2013.
Por lo dems, tngase en cuenta, con carcter adicional, que para los perodos impositivos iniciados
dentro de los aos 2012 2013, los lmites porcentuales indicados en los dos prrafos anteriores (el
25 por 100 y el 50 por 100) se aplicarn tambin a la deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios (a la que aludiremos con posterioridad), computndose tambin, en consecuencia,
dicha deduccin a la hora de aplicar dichos lmites.
Caso de superarse los lmites anteriores, el importe de la deduccin generada pero no computada
podr aplicarse en las liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los quince aos
inmediatos y sucesivos.
Ejemplo: La sociedad AGA PAIT DIMISION, SA presenta los siguientes datos: cuota
ntegra 20.000 Euros; deduccin por doble imposicin interna: 2.000 Euros; deduccin por
doble imposicin internacional: 8.000 Euros y deduccin por actividades de investigacin y
desarrollo e innovacin tecnolgica en el ejercicio: 4.000 Euros.
Clculo del lmite:
20.000 Euros - 2.000 Euros - 8.000 Euros = 10.000 Euros
10.000 Euros x 35% = 3.500 Euros
Queda un toldo de 500 euros que puede imputarse a los dieciocho ejercicios posteriores y
sucesivos.
Por su parte, si el perodo impositivo de dicha sociedad se hubiera iniciado en 2012 2013,
la cantidad mxima al deducir sera la siguiente:

Clculo del lmite:

20.000 Euros - 2.000 Euros - 8.000 Euros = 10.000 Euros
10.000 Euros x 25% = 2.500 Euros
Quedara un saldo de 1.500 euros que puede imputarse a los dieciocho ejercicios posteriores
y sucesivos.
Por ltimo, tngase en cuenta que algunas de las deducciones que ahora procedemos a examinar han
sido derogadas por la Ley 35/2006 para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de
enero de 2014 habindose establecido un perodo transitorio que, mediante la aplicacin de
concretos coeficientes reductores, limitan el porcentaje de la deduccin, de forma progresiva hasta
su supresin total.
1. Deduccin por la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica
A efectos de aplicar esta deduccin se distingue entre actividades de investigacin y desarrollo y
actividades de innovacin tecnolgica.
a) Clculo de la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo
La deduccin por actividades de investigacin y desarrollo contempla dos supuestos diferentes.
Por un lado se toman como referencia los gastos de investigacin y desarrollo realizados
por el sujeto pasivo, incluyndose dentro de este concepto las amortizaciones de los bienes
afectos a dichas actividades que se utilicen efectivamente en la realizacin de las mismas.
Adicionalmente, la base de la deduccin estar constituida por las inversiones en elementos
de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y los terrenos.
La cuanta de la deduccin en el primer supuesto, gastos de investigacin y desarrollo, es variable
incrementndose en funcin del aumento de los mismos y de su composicin. As la deduccin ser,
con carcter general, del 30 por 100 de los gastos efectuados en el perodo impositivo por este
concepto, pero su cuanta aumenta hasta el 50 por 100 cuando haya existido un incremento de los
citados gastos respecto de la media de los efectuados en los dos aos anteriores, en cuyo caso el
porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso. Junto a lo anterior, se podr practicar una
deduccin adicional del 20 por 100 cuando los gastos en que se haya incurrido sean gastos de
personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de
investigacin y desarrollo. Ello permite que la cuanta total de la deduccin pueda alcanzar, en
algunos supuestos, el 70 por 100 de los gastos en los que haya incurrido la entidad, si se supera el
importe cuantitativo de la inversin acometida en aos anteriores y se destinan a financiar los que
gozan de especial proteccin.
Segn regula la Disposicin Adicional Dcima TRIS, a los porcentajes de deduccin antes
sealados resulta de aplicacin el coeficiente 0,85 para los perodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2008, por lo que el porcentaje aplicable en ejercicios como 2011 ser el 25 o
el 42%, si se trata de gastos de investigacin y desarrollo, y, en su caso, un 17% adicional si se trata
de gastos de personal.
Cuando proceda practicar la deduccin por la realizacin de inversiones en elementos de
inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, la cuanta de la deduccin
ser del 10% del importe de dichas inversiones. Es necesario que los elementos se hallen afectos
exclusivamente a las actividades de investigacin y desarrollo.
En ambos casos, si se hubieran percibido subvenciones para el fomento de dichas actividades que
hubieran sido imputables como ingreso en el perodo impositivo, la bases de la deduccin se
minorar en el 65% de las subvenciones recibidas.
b) Clculo de la deduccin por actividades de innovacin tecnolgica

En este caso la base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos relacionados con
estas actividades, las cuales darn derecho a una deduccin en la cuota del 12%.
2. Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural, producciones cinematogrficas y
edicin de libros
Todas las deducciones que se recogen en este apartado tienen por objeto favorecer la realizacin de
inversiones especficas, pudiendo beneficiarse de las deducciones las realizadas en el ejercicio que
no se hayan financiado en tu totalidad mediante subvenciones. Si estas ayudas no hubieran
alcanzado la totalidad de la inversin realizada, podr beneficiarse de la deduccin la parte no
subvencionada.
a. Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural. Se incluyen en la misma las inversiones
o gastos que se realicen en la adquisicin de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol, la
conservacin, reparacin, restauracin o exposicin de los bienes que sean declarados de inters
cultural y la rehabilitacin de edificios situados en entornos protegidos de ciudades espaolas o
conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y en bienes declarados
Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en Espaa.
La deduccin ser del 15% de las inversiones o gastos realizados. Segn establece la disposicin
adicional dcima TRIS, el porcentaje anterior es objeto de reduccin por aplicacin de los
coeficientes detallados en la disposicin adicional novena TRIS hasta su total supresin a partir de
1 de enero de 2014. Como consecuencia de ello, para los ejercicios iniciados a partir de 2013 el
porcentaje queda reducido a un 2%.
b. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas. Se entiende por tales aquellas que
tengan por objeto producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y series audiovisuales
de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su
produccin industrial seriada.
Tendrn derecho a practicar esta deduccin tanto el productor como el coproductor financiero,
aunque en este ltimo nicamente si participa en la produccin de un largometraje cinematogrfico.
El importe de la deduccin resultar de aplicar los porcentajes fijados por la Ley sobre una base de
la deduccin formada bsicamente por lo invertido. Los porcentajes de deduccin fijados en el
TRIS ascienden al 18 por 100 para el productor y al 5 por 100 para el coproductor financiero. La
Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013 ha prorrogado la vigencia de esta deduccin
hasta los perodos impositivos que se inicien antes de 1 de enero de 2015, quedando derogada a
partir de la citada fecha.
c. Deduccin por inversiones en la edicin de libros. Exigen que las mismas permitan la confeccin
de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada.
La deduccin ser del 5%. El porcentaje anterior, segn dispone la disposicin adicional dcima
TRIS es objeto de reduccin por aplicacin de los coeficientes detallados en la disposicin adicional
novena TRIS hasta su total supresin a partir de 1 de enero de 2014. Para 2013, el porcentaje fue de
un 1%.
3. Deduccin por inversiones medioambientales
Tendr derecho a esta deduccin las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas
a la proteccin del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminacin
atmosfrica o acstica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminacin de aguas
superficiales, subterrneas y marinas, o para la reduccin, recuperacin o tratamiento de residuos
industriales propios.
En este caso la deduccin aplicable asciende al 8% de las inversiones que estn incluidas en
programas, convenios o acuerdos con la Administracin competente en materia medioambiental.

4. Deduccin por gastos de formacin profesional

En este mbito, tendrn derecho a la deduccin los gastos e inversiones efectuados durante los aos
2007 a 2013 para habituar a los empleados en la utilizacin de nuevas tecnologas de la
comunicacin y la informacin, cuando su utilizacin slo pueda realizarse fuera del lugar y del
horario de trabajo.
El importe de la deduccin ser del 5% de los gastos efectuados en el ejercicio con esta finalidad,
minorados en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la realizacin de tales
actividades.
5. Deducciones por creacin de empleo
Los artculos 41 y 43 del TRIS recogen dos deducciones con parecido fundamento: la contratacin
de trabajadores. Los requisitos y condiciones son los que se exponen a continuacin, no pudiendo
computarse los trabajadores que den derecho a la deduccin como incremento de plantilla a efectos
de aplicar la libertad de amortizacin condicionada a la creacin de empleo prevista en el artculo
109 del TRIS.
a) Deduccin por creacin de empleo de trabajadores minusvlidos
De acuerdo con la presente deduccin ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de 6.000 euros
por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusvlidos, por
tiempo indefinido, respecto a la plantilla inedia de trabajadores minusvlidos del ejercicio
inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato.
Para el clculo del incremento del promedio de plantilla se computaran, exclusivamente, los
trabajadores minusvlidos/ao con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los
trminos que dispone la legislacin laboral.
b) Otras deducciones por creacin de empleo: la contratacin por tiempo indefinido de apoyo a los
emprendedores
La Ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral ha creado un nuevo tipo
de contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian los
beneficios fiscales previstos en el artculo 43 TRIS. Contempla dos modalidades, la primera de ellas
aplicable a empresas que no dispongan previamente de trabajadores y que realicen su primera
contratacin; y la segunda pensada para empresas con una plantilla inferior a 50 trabajadores para
nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra. En ambos casos la deduccin procedente no se
practica en el perodo impositivo en el que se realiza la contratacin, sino en el perodo impositivo
en el cual finaliza el perodo de prueba de un ao previsto en la citada modalidad de contratacin,
debindose mantener la relacin laboral al menos durante tres aos.
En el primero de los supuestos (primer trabajador), la cuanta de la deduccin asciende a 3.000
euros. Y en el segundo ser una cantidad variable dependiendo de la prestacin por desempleo que
est percibiendo el trabajador contratado, puesto que se requerir la percepcin de una prestacin
contributiva previamente a la realizacin del contrato. As se podr deducir la menor de las dos
cantidades siguientes: el importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente
de percibir en el momento de la contratacin o el importe correspondiente a 12 mensualidades de la
prestacin por desempleo que tuviera reconocida.
6. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
El artculo 42 TRIS desarrolla una deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios que
tiene por objeto incentivar la reinversin de las rentas extraordinarias obtenidas por la enajenacin
de activos de la entidad. La deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al perodo
impositivo en que se efecte la reinversin, salvo que sta se hubiera realizado antes de la
transmisin, en cuyo caso se practicar en la cuota ntegra correspondiente al perodo impositivo en
el que se efecte la transmisin.
Aunque inicialmente el artculo 42.1 TRIS establece que a esta deduccin no le resultarn de

aplicacin los lmites sobre la cuota ntegra previstos para el resto de las deducciones recogidas en
este epgrafe, el RDLey 12/2012 ha previsto que, para los perodos impositivos iniciados durante los
aos 2012 y 2013, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios se adapte al rgimen
general. Por lo tanto, se integrar junto con el resto para calcular el limite conjunto sobre la cuota
ntegra del 25 por 100 ya citado con anterioridad.
a) Requisitos de esta deduccin
Para poder practicar la deduccin debern cumplirse los siguientes requisitos:
Importe que debe ser objeto de reinversin: Es necesario que se reinvierta el importe total
obtenido por la transmisin onerosa de elementos patrimoniales que se sealen a
continuacin. Si se produce una reinversin parcial la deduccin se aplicar de forma
proporcional al importe reinvertido.
Elementos patrimoniales de los que puede derivar el beneficio extraordinario: Si se
trata de bienes pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades econmicas deben haber estado en funcionamiento al
menos un ao antes de su transmisin. Si se trata de valores representativos de la
participacin en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, tienen que
otorgar una participacin no inferior al 5% sobre su capital y deben de haberse posedo, al
menos, con un ao de antelacin a la fecha de transmisin, siempre que no se trate de
operaciones de disolucin o liquidacin de esas entidades. El cmputo de la participacin
transmitida se referir al perodo impositivo.
Elementos patrimoniales en los que se puede materializar la reinversin: El importe
obtenido por la transmisin debe reinvertirse en elementos patrimoniales pertenecientes al
inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades
econmicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversin o en
valores representativos de fondo propios de toda clase de entidades que otorguen la
participacin mnima antes sealada.
Plazo para reinvertir: La reinversin debe producirse en el plazo comprendido entre el ao
anterior a la transmisin y los tres posteriores. Tanto la transmisin como la reinversin se
entendern realizadas cuando se pongan a disposicin los bienes adquiridos. Si la
reinversin se produce concertando un contrato de arrendamiento financiero, se entender
realizada cuando se ponga a disposicin el elemento patrimonial objeto del contrato, por un
valor igual a su valor de contado. Debe ejercitarse obligatoriamente la opcin de compra a
su finalizacin.
Mantenimiento de la inversin: Los elementos patrimoniales en los que se materialice la
reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante el siguiente
perodo: 3 aos si se trata de bienes muebles; 5 aos si se trata de otro tipo de bienes.
Requisitos formales: Los sujetos pasivos debern hacer constar en la Memoria de las
cuentas anuales el importe de la renta acogida a esta deduccin, as como la fecha en la que
se ha producido la reinversin. Esta mencin se debe mantener durante todo el plazo en el
que deban permanecer en el patrimonio de la entidad los bienes en los que se materialice la
reinversin.
b) Importe de la deduccin
El importe de la deduccin se calcular aplicando sobre la llamada base de la deduccin un cierto
tipo porcentual.
Base de la deduccin: Estar constituida por el importe de la renta obtenida en la
transmisin. Para calcular dicha renta, slo a los efectos de esta deduccin, el valor de
transmisin no podr superar el valor de mercado de los bienes transmitidos.
Porcentaje de la deduccin: La deduccin procedente consistir en un porcentaje sobre la
cantidad calculada conforme a lo expuesto anteriormente. Dicho porcentaje ser del 12%

cuando la renta se grave al tipo de gravamen general o a la escala de gravamen previsto para
las entidades de reducida dimensin.
D. Deducciones reguladas fuera del TRIS: Mecenazgo
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de
los Incentivos Fiscales al Mecenazgo regula una serie de deducciones aplicables a los donativos,
donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades.
Las entidades a las que son aplicables estas deducciones son las siguientes:
Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en
el Ttulo II de dicha Ley.
El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales, as como los Organismos
autnomos del Estado y las entidades autnomas de carcter anlogo de las Comunidades
Autnomas y de las Entidades locales.
Las universidades pblicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
El Instituto Cervantes, el Institut Ramn Llull y las dems instituciones con fines anlogos
de las Comunidades Autnomas con lengua oficial propia.
Los Organismos Pblicos de Investigacin dependientes de la Administracin General del
Estado.
En primer lugar, se establece una deduccin en la cuota ntegra del 35% de los donativos,
donaciones y aportaciones irrevocables realizadas a favor de estas entidades. La deduccin se
practicar sobre la cuota ntegra minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en el
Rgimen General del Impuesto (art. 17 a 20 Ley 49/2002).
Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de
excepcional inters pblico, podr deducir de la cuota ntegra del impuesto el 15% de los gastos e
inversiones realizados (art. 27 Ley 49/2002).
VIII. LOS PAGOS A CUENTA
A. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
Al igual que estudiamos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, previamente al
devengo del Impuesto, se realizan a lo largo del perodo impositivo una serie de pagos a cuenta de
la cuota definitiva del Impuesto. Entre estos pagos encontramos las retenciones, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados. La obligacin de presentar pagos fraccionados y el modo de
realizarlos presenta peculiaridades propias en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la
obligacin de retener o de realizar ingresos a cuenta se configura de manera muy similar a como
estudiamos en el seno del IRPF. Por ello, y con la finalidad de evitar duplicidades, nos remitimos a
todo lo all expuesto, sealando a continuacin las especialidades que afectan al Impuesto sobre
Sociedades.
1. Rentas sujetas a retencin
Debido a la inexistencia de diferentes componentes de renta en el Impuesto sobre Sociedades, el
Reglamento del Impuesto (RIS) enumera aquellas que estarn sometidas a retencin.
De igual manera deber practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando las
rentas sean satisfechas o abonadas en especie.
En los artculos 140.4 TRIS y 59 RIS se establece una serie de supuestos en los que no hay que
practicar retencin. De forma resumida son los siguientes:
En las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas.
Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de inters
econmico y por uniones temporales de empresas correspondientes a socios que deban

soportar la imputacin de bases imponibles.

En los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades participadas,
directa o indirectamente, en un 5%, siempre que la participacin se hubiere posedo de
manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se
distribuya o en su defecto que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un
ao.
Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estn invertidas las provisiones de
los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversin.
Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que
formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades.

2. Nacimiento de la obligacin de retener

Como regla general la obligacin de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la
exigibilidad de las rentas sujetas a retencin o en el momento de su pago o entrega si es anterior.
3. Importe de la retencin
El tipo de retencin que se aplica con carcter general es el 19 %, si bien dicho porcentaje se eleva
al 21% en el perodo comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2013.
Por su parte, si se trata de rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen
o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, el porcentaje de retencin ser del 24%.
Y finalmente en el caso de premios de loteras y apuestas que, por su cuanta, estuviesen sujetos y
no exentos del gravamen especial al que antes se ha hecho referencia, el tipo de retencin ser del
20 por 100, que se aplicar exclusivamente sobre el importe no exento.
B. PAGOS FRACCIONADOS
En el artculo 45 TRIS se establece que los sujetos pasivos debern realizar tres pagos fraccionados
a cuenta de la liquidacin del perodo impositivo que est en curso. El clculo de la cantidad a
ingresar deber realizarse a travs de uno de los dos mtodos (previstos, respectivamente, en los
apartados segundo y tercero de dicho precepto), pudiendo el sujeto pasivo optar por uno u otro, si
bien en determinadas ocasiones resultar obligatoria la aplicacin del segundo de los mtodos
(mtodo B).
a) Mtodo A (art. 45.2 TRIS)
Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicar en todos aquellos casos en los que los
sujetos pasivos no ejerciten, dentro del plazo establecido para ello, la opcin por el otro mtodo.
En concreto, dicho mtodo determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto de
referencia la cuota ntegra del ltimo perodo impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaracin
estuviese vencido, minorada por las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e
ingresos a cuenta correspondientes a aqul. La cuanta del pago fraccionado se establecer cada ao
en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para 2012 el porcentaje fue del 18%.
b) Mtodo B (art. 45.3 TRIS)
Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicar, con carcter obligatorio, a los sujetos
pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme al artculo 121 LIVA, haya superado la
cantidad de 6.010.121,04 durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los
perodos impositivos dentro de los aos 2012 y 2013. Por su parte, en el caso de que no se alcance
el referido volumen de operaciones, el sujeto pasivo podr optar por la aplicacin del presente
mtodo; de no ejercitarse dicha opcin, los pagos fraccionados se calcularn conforme al sistema
expuesto para el mtodo A.
De acuerdo con el presente mtodo, los pagos fraccionados se calculan tomando como referencia la
parte de base imponible correspondiente a los tres, nueve u once primeros meses de cada ao natural

y aplicando sobre la misma un porcentaje que se establecer cada ao en la Ley de Presupuestos

Generales del Estado.
No obstante, el Real Decreto-Ley 9/2011 ha sido el que ha venido a fijar, para los perodos
impositivos que se inicien dentro de los aos 2012 y 2013, el referido porcentaje, distinguiendo, a
estos efectos, diferentes supuestos:
En el caso de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no haya superado la cantidad de
6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los referidos
perodos impositivos, el porcentaje ser el resultado de multiplicar por cinco sptimos (5/7) el tipo
de gravamen redondeado por defecto.
En el supuesto que los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de
6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores, el porcentaje aplicable depender del
volumen de la cifra de negocios durante esos doce meses:
El resultado de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto
cuando la cifra de negocios sea inferior a 10.000.000 de euros
El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por
exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 10.000.000 de euros pero inferior a
20.000.000 de euros.
El resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen redondeado por
exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 20.000.000 de euros pero inferior a
60.000.000 de euros.
El resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por
exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 60.000.000 de euros.
De la cuota as obtenida se deducirn las bonificaciones, las retenciones, ingresos a cuenta y los
pagos fraccionados efectuados con anterioridad y correspondientes al perodo impositivo.
Adicionalmente se establece un importe mnimo de los pagos fraccionados cuando el importe de la
cifra de negocios haya sido al menos de 20.000.000 de euros. No podr ser inferior al resultado de
aplicar al resultado positivo de la cuenta de Prdidas y Ganancias de los perodos antes
considerados, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad
correspondientes al mismo perodo impositivo, los porcentajes del 12% del 6% si se trata de
entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los perodos en cuestin correspondan a
rentas a las que resulten de aplicacin las exenciones de los artculos 21 y 22 TRLIS.
Cuando el perodo impositivo no coincida con el ao natural se tomara como punto de referencia la
parte de la base imponible generada desde el inicio del perodo impositivo hasta los das 31 de
marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre, respectivamente.
Ejemplo: La sociedad Hala Madrid, SA, cuyo perodo impositivo coincide con el ao
natural y est sometida al tipo general del impuesto (30%), debe realizar en el ejercicio 2013
los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio. Partimos de que dicha sociedad puede
optar por cualquier de los dos mtodos.
Mtodo A (art. 38.2 del TRIS)
Los datos de los ejercicios anteriores son los siguientes:
Ejercicio 2011: el plazo para declarar finaliz el 25 de julio de 2012.
Cuota ntegra: 15.000 euros
Deducciones: -2.000 euros
Bonificaciones: -500 euros
Retenciones: -3.000 euros
Pagos fraccionados: -5.700 euros
Cuota a ingresar: 3.800 euros
Ejercicio 2012: el plazo para declarar finaliz el 25 de julio de 2013.

Cuota ntegra: 10.000 euros

Deducciones: -2.000 euros
Bonificaciones: -500 euros
Retenciones: -3.000 euros
Pagos fraccionados: -2.700 euros
Cuota a ingresar: 1.800 euros
1 Pago fraccionado (abril 2013): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio
2011, pues el plazo de declaracin del ejercicio 2012 no est vencido.
Base del pago fraccionado: (15.000 - 2.000 - 500 3.000) = 9.500
Importe del pago fraccionado: 9.500 Euros x 18% = 1.710 euros
2 Pago fraccionado (octubre 2013): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio
2012.
Base del pago fraccionado: (10.000 - 2.000 - 500 - 3.000) = 4.500
Importe del pago fraccionado: 4.500 Euros x 18% = 810 euros
3 Pago fraccionado (diciembre 2013): se toma como punto de referencia la cuota del
ejercicio 2012. Igual que en el supuesto anterior.
Opcin B (art. 38.3 del TRLey)
La sociedad est sometida al tipo general (30%) con un volumen de operaciones inferior a
6.010.121,04 euros.
El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados resulta de multiplicar el citado
porcentaje del 30% por 5/7, lo que, redondeado por defecto, da un porcentaje de 21%, que es
el que se aplicar para calcular el importe de dichos fraccionados.
1 Pago fraccionado (abril 2013):
Base del pago fraccionado:
Base imponible (3 primeros meses): 30.000 euros
Importe del pago fraccionado: 30.000 x 21% = 6.300 Euros
Retenciones (3 primeros meses): -1.400 Euros
Resultado: 4.900 Euros
2 Pago fraccionado (octubre 2013):
Base del pago fraccionado: Base imponible (9 primeros meses): 45.000 Euros
Importe del pago fraccionado: 45.000 x 21% = 9.450 euros
Retenciones (9 primeros meses): -2.100 euros
Pago fraccionado nm. 1: -4.900 euros
Resultado: 2.450 euros
3 Pago fraccionado (diciembre 2013):
Base del pago fraccionado:
Base imponible (11 primeros meses): 80.000 Euros
Importe del pago fraccionado: 80.000 x 21% = 16.800 euros
Retenciones (11 primeros meses): -3.400 euros
Pago fraccionado nm. 1: -4.900 euros
Pago fraccionado nm. 2: -2.450 euros
Resultado: 6.050 euros
IX. LA GESTIN DEL IMPUESTO

En la normativa del Impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los
sujetos pasivos del mismo. La obligacin principal consiste en el pago de la deuda tributaria
correspondiente mediante la oportuna autoliquidacin. Pero junto a sta se establecen otra serie de
obligaciones especficas adems de las que, con carcter general, les afectan (deber de colaboracin,
facilitar la prctica de comprobaciones e inspecciones, etc.). En este sentido, deben ajustar su
contabilidad y registros a determinadas normas. Junto a ello, la existencia de ciertas formalidades
refuerzan las facultades de control de que dispone la Hacienda Pblica, como son la existencia de
un ndice de entidades en cada Delegacin de Hacienda.
De todo ello se pasa a explicar sobre todo lo que concierne a la declaracin, autoliquidacin e
ingreso.
Los sujetos pasivos del Impuesto estn obligados a presentar declaracin en el lugar y en la forma
determinados por el Ministro de Economa y Hacienda. A los sujetos pasivos ms tpicos se les
exige la presentacin por va telemtica.
Las entidades totalmente exentas no estn obligadas a declarar, por el contrario, las entidades
parcialmente exentas estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas,
sin perjuicio de ciertas especialidades previstas en la Ley.
La declaracin del Impuesto no tiene un plazo fijo. sta ha de presentarse en los 25 das naturales
siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del perodo impositivo (art. 136 del TRIS).
Al tiempo de presentar la declaracin los sujetos pasivos debern determinar el importe de la deuda
tributaria, si el resultado fuera positivo debern ingresar su importe en el lugar y la forma que se
determine reglamentariamente (art. 137 del TRIS). Por el contrario, si el resultado de la declaracin
fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor que la cuota
resultante de la autoliquidacin, la Administracin proceder a devolver de oficio el exceso
ingresado.
El domicilio fiscal de la sociedad es el determinante de la competencia territorial de la Hacienda
Pblica. El TRIS establece los criterios para determinarlo.
Las obligaciones formales a las que estn sometidas las entidades obligadas a retener (reguladas en
l art. 66 del Reglamento) son idnticas a las ya expuestas en el apartado correspondiente del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, por lo que all nos remitimos.
Finalmente, los sujetos pasivos del Impuesto estarn obligados a declarar e ingresar el importe de
los pagos fraccionados correspondiente a cada uno de los perodos impositivos que est en curso al
inicio de cada perodo de declaracin. Deben realizarse tres pagos fraccionados a lo largo del ao,
coincidiendo con los primeros veinte das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.