Introducere
1. Scopul aceste Declaraţii internaţionale privind practica în audit (IAPS) este de a
oferi îndrumări auditorului în planificarea şi efectuarea procedurilor de audit pentru
aserţiunile din situaţiile financiare referitoare la instrumentele financiare derivate.
Acest IAPS se concentrează asupra auditului derivatelor deţinute de utilizatorii
finali, inclusiv bănci şi alte entităţi din sectorul financiar, atunci când acestea sunt
utilizatori finali. Un utilizator final este o entitate care intră într-o tranzacţie
financiară, fie printr-o bursă fie printr-un broker, în scopul acoperirii riscului,
managementului activelor/datoriilor sau în scop speculativ. Utilizatorii finali constau
în principal din corporaţii, entităţi guvernamentale, investitori instituţionali şi
instituţii financiare. Activităţile cu derivate ale unui utilizator final se referă adesea
la producerea sau folosirea unei mărfi de către entitate. Aspectele legate de sistemele
de contabilitate şi de controlul intern asociate emiterii sau tranzacţionării derivatelor
pot fi diferite de cele care se referă la folosirea derivatelor. IAPS 1006 “Auditul
situaţiilor financiare ale băncilor” oferă îndrumări referitoare la auditul băncilor şi a
altor entităţi din sectorul financiar, inclusiv îndrumări referitoare la auditul băncilor
comerciale internaţionale care emit sau tranzacţionează derivate.
Instrumente şi activităţi derivate
2. Instrumentele financiare derivate devin tot mai complexe, utilizarea lor devine tot
mai obişnuită, iar cerinţele de contabilitate pentru oferirea unei imagini fidele şi alte
informaţii despre acestea în prezentarea şi descrierea în situaţiile financiare se extind
tot mai mult. Valorile derivatelor pot fi volatile. Descreşterea bruscă şi instantanee a
valorii lor poate spori riscul ca pierderea unei entităţi care foloseşte derivate să
depăşească suma înregistrată în bilanţ, dacă sunt înregistrate. Mai mult, datorită
complexităţii activităţilor cu derivate, managementul poate să nu înţeleagă pe deplin
riscul folosirii derivatelor.
3. Pentru multe entităţi, folosirea derivatelor a redus expunerile la riscul
modificărilor ratelor de schimb valutar şi ale preţurilor mărfurilor, precum şi alte
riscuri. Pe de altă parte, caracteristicile inerente ale activităţilor cu derivate şi
instrumentelor financiare derivate pot avea, de asemenea, ca rezultat creşterea
riscului afacerii (de activitate) pentru unele entităţi, sporind la rândul său riscul de
audit şi prezentând noi probleme pentru auditor.
4. “Derivatele” reprezintă un termen generic folosit pentru a caracteriza o gamă
variată de instrumente financiare a căror valoare “depinde de” sau “derivă din” o
rată sau un preţ de bază, cum ar fi rata dobânzii, ratele de schimb valutar, valoarea
acţiunilor sau preţul mărfurilor. Contractele cu derivate pot fi liniare sau neliniare.
Ele sunt contracte care fie implică obligatoriu fluxuri de numerar la o dată ulterioare
(liniare), fie au caracteristici de opţiune prin care o parte are dreptul dar nu şi
obligaţia de a cere unei alte părţi să îi livreze elementul de bază (neliniare). Unele
cadre de raportare financiară şi Standardele Internaţionale de Contabilitate conţin
definiţii ale derivatelor. Spre exemplu, Standardul Internaţional de Contabilitate
(IAS) 39, “Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare” defineşte un derivat ca
instrument financiar:
DECLARAŢIA INTERNAŢIONALĂ PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1012
16. ISA 310 “Cunoaşterea clientului” cere ca auditorul, în efectuarea unui audit al
situaţiilor financiare, să aibă sau să dobândească o cunoaştere suficientă a clientului
care să îi permită auditorului să identifice şi să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi
practicile care, în opinia auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare, asupra examinării sau asupra raportului de audit. Spre exemplu, auditorul
foloseşte astfel de cunoştinţe pentru a estima riscul inerent şi riscul de control şi
pentru a determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit.
17. Deoarece activităţile cu derivate susţin în general activităţile profitabile ale
entităţii, factorii care afectează operaţiunile zilnice pot avea, de asemenea, implicaţii
pentru activităţile sale cu derivate. Spre exemplu, din cauza condiţiilor economice
care afectează preţul materiilor prime ale unei entităţi, o entitate poate încheia un
contract la termen pentru a acoperi costul stocurilor sale. În mod asemănător,
activităţile cu derivate pot avea un impact semnificativ asupra funcţionării şi
viabilităţii unei entităţi.
Factorii economici generali
18. Factorii economici generali este posibil să aibă o influenţă asupra naturii şi
întinderii activităţilor derivate ale unei entităţi. Spre exemplu, atunci când rata
dobânzii pare să crească, o entitate poate încerca să blocheze nivelul ratei dobânzii
la împrumuturile cu rată variabilă prin folosirea unui swap pe rata dobânzii,
contracte cu rata dobânzii la termen şi caps. Factorii economici generali care pot fi
relevanţi includ:
• Nivelul general al activităţii economice;
• Ratele dobânzilor, inclusiv structura la termen a ratelor dobânzilor şi
disponibilitatea finanţării;
• Inflaţia şi reevaluarea monetară;
• Ratele de schimb valutar şi controalele şi
• Caracteristicile pieţei care sunt relevante pentru derivatele folosite de entitate,
inclusiv lichiditatea sau volatilitatea acestor pieţe.
ISA 220, "Controlul calităţii în activitatea de audit" va fi retras în iunie 2005, la intrarea în vigoare a ISA
220 (Revizuit), "Controlul calităţii în auditul informaţiilor financiare istorice Audits”. ISA 310,
"Cunoaşterea clientului" a fost retras în decembrie 2004 la intrarea în vigoare a ISA 315, "
Înţelegerea societăţii şi a mediului în care aceasta funcţionează şi evaluarea riscurilor de declaraţie
frauduloasă în fond "
Sectorul de activitate
19. Condiţiile economice din sectorul de activitate al entităţii este posibil să
influenţeze de asemenea activităţile cu derivate ale entităţii. Dacă industria are un
caracter sezonier sau ciclic, poate fi inerent mult mai dificil să se estimeze cu
acurateţe expunerile la riscul ratei dobânzii, riscul valutar sau riscul de lichiditate. O
rată de creştere mare sau o rată acută de declin pentru afacerea entităţii poate face
dificil de prezis nivelul activităţii în general şi, astfel, nivelul activităţii sale cu
derivate. Condiţiile economice dintr-un anumit sector de activitate care pot fi
relevante includ:
DECLARAŢIA INTERNAŢIONALĂ PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1012
care sunt recunoscute câştigurile sau pierderile la elementul acoperit. Pentru unele
tranzacţii, schimbările în valoarea justă vor apărea ca o componentă a profitului sau
pierderii din perioada curentă. Pentru alte tranzacţii, schimbările în valoarea justă
vor apărea în mod curent în schimbările intervenite în fondurile proprii şi, în cele din
urmă, atunci când intervin tranzacţiile finale, în profitul sau pierderea netă.
30. Derivatele folosite ca instrumente de acoperire fac obiectul riscului potrivit
căruia condiţiile pieţei se pot schimba astfel încât acoperirea să nu mai fie eficientă
şi, astfel, să nu mai întrunească condiţiile unei relaţii de acoperire. Spre exemplu,
IAS 39 cere ca pierderile şi câştigurile periodice dintr-un contract la termen folosite
pentru a acoperi achiziţionarea viitoare a stocurilor să fie recunoscute ca schimbări
în capitalurile proprii ale acţionarilor, cu câştiguri şi pierderi cumulative care apar în
profitul sau pierderea netă din aceeaşi (aceleaşi) perioadă(perioade) în care
tranzacţiile viitoare acoperite afectează profitul sau pierderea netă. Orice discrepanţe
între schimbările din preţul la vedere al unui contract futures şi schimbările corolare
în costul achiziţionării aferente a stocurilor ar reduce eficacitatea acoperirii.
Discrepanţele pot fi cauzate de diferitele locuri de livrare pentru o achiziţionare a
stocurilor şi contractul futures folosit pentru a acoperi achiziţionarea stocurilor, alte
discrepanţe pot fi cauzate de parametrii diferiţi de timp între executarea elementului
acoperit şi instrumentul de acoperire sau între unităţile de măsură pentru cantitate şi
calitate pe care le implică elementul acoperit şi cele specificate în instrumentul de
acoperire. IAS 39 cere ca porţiunea ineficientă a unei modificări intervenite în
valoarea unui instrument de acoperire să fie raportată imediat în profitul sau
pierderea netă. Dacă acoperirea este estimată şi determinată ca nefiind foarte
eficientă, relaţia de acoperire nu va mai întruni criteriile pentru contabilitatea de
acoperire. Contabilitatea de acoperire continuă ar exclude câştigurile şi pierderile
înregistrate incorect în profitul sau pierderea netă pentru perioada respectivă.
Complexitatea contabilităţii derivatelor sporeşte riscul inerent pentru afirmaţia de
prezentare şi evidenţiere în legătură cu aceste derivate.
Considerente legate de sistemul contabil
31. ISA 4002 cere ca auditorul să cunoască sistemul contabil. Pentru aceasta,
auditorul obţine informaţii în legătură cu proiectarea sistemului contabil, schimbările
aduse acestui sistem şi funcţionarea sa. Gradul în care entitatea foloseşte derivatele
şi complexitatea relativă a instrumentelor reprezintă determinanţi importanţi pentru
nivelul necesar de complexitate atât al sistemelor informatice ale entităţii (inclusiv al
sistemului contabil), cât şi al procedurilor de control.
32. Anumite instrumente pot cere un număr mare de înregistrări contabile. Deşi
sistemul contabil folosit pentru a înregistra tranzacţiile cu derivate este posibil să
aibă nevoie de unele intervenţii manuale, în mod ideal, sistemul contabil poate
înregistra astfel de intrări cu acurateţe cu o intervenţie manuală minimă. Întrucât
gradul de sofisticare al activităţilor cu derivate creşte, tot astfel trebuie să crească şi
gradul de sofisticare al sistemului contabil. Deoarece nu acesta este cazul
întotdeauna, auditorul trebuie să fie atent la posibila necesitate de a modifica
abordarea de audit dacă este de părere că sistemul contabil, sau unele aspecte ale
acestuia, sunt de slabă calitate.
Mediul de control
2
A se vedea Nota 3
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE
♦ Dacă mediul general de control a fost extins sau nu la cei responsabili pentru
activităţile cu derivate. O entitate poate avea o cultură de control care este
concentrată în general pe menţinerea unui nivel înalt de control intern. Datorită
complexităţii unor activităţi de trezorerie sau cu derivate, această cultură nu se
poate aplica grupului responsabil pentru activităţile cu derivate. În caz contrar,
datorită riscurilor asociate cu activităţile cu derivate, managementul poate
implementa un mediu de control mai strict decât în altă parte în entitate.
37. Unele entităţi pot pune în funcţiune un sistem de compensaţii stimulativ pentru
cei implicaţi în tranzacţii cu derivate. În astfel de situaţii, auditorul consideră măsura
în care au fost stabilite îndrumări, limite şi controale adecvate pentru a evalua dacă
funcţionarea acestui sistem ar putea avea ca rezultat tranzacţii care nu sunt în
conformitate cu strategia entităţii cu privire la managementul riscului.
38. Atunci când o entitate foloseşte comerţul electronic pentru tranzacţii cu derivate,
trebuie să abordeze considerente legate de securitate şi control relevante pentru
utilizarea unei reţele electronice.
Proceduri şi obiective de control
39. Controalele interne asupra tranzacţiilor cu derivate trebuie să împiedice sau să
detecteze problemele care stânjenesc o entitate în atingerea obiectivelor ei. Aceste
obiective pot fi ori funcţionale, ori de raportare financiară, ori cu privire la
respectarea reglementărilor, iar controlul intern este necesar pentru a împiedica sau a
detecta problemele din fiecare arie.
40. ISA 4004 cere auditorului să cunoască procedurile de control suficient pentru a
planifica auditul. Procedurile eficiente de control asupra derivatelor vor include în
general separarea adecvată a obligaţiilor, monitorizarea managementului riscului,
supravegherea managementului şi alte politici şi proceduri menite să asigure că vor
fi îndeplinite obiectivele de control ale entităţii. Aceste obiective de control include
următoarele:
4
a se vedea Nota 3
DECLARAŢIA INTERNAŢIONALĂ PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1012
operaţional, cât şi din punct de vedere al controlului. Evaluarea poate face parte
din activităţile permanente de monitorizare.
În plus, pentru derivatele desemnate ca acoperire, controalele interne trebuie să
asigure ca acele derivate îndeplinesc criteriile pentru contabilitatea de acoperire, atât
la începerea acoperirii, cât şi în mod permanent.
41. În ceea ce priveşte cumpărarea, vânzarea şi păstrarea derivatelor, nivelul de
sofisticare al controlului intern va fi diferit în funcţie de:
♦ complexitatea derivatelor şi a riscului de control aferent - cu cât sunt mai
complexe activităţile cu derivate, cu atât vor necesita sisteme mai sofisticate;
♦ expunerea la risc a tranzacţiilor cu derivate în raport cu capitalul angajat de
către entitate; şi
♦ volumul tranzacţiilor - entităţile care nu au un volum semnificativ de tranzacţii
cu derivate vor necesita sisteme contabile şi de control intern mai puţin
sofisticate.
42. Întrucât gradul de complexitate al activităţii cu derivate creşte, şi controlul intern
trebuie să se intensifice. În unele cazuri, o entitate îşi va extinde tipurile de activităţi
cu derivate în care intră, fără a face ajustările corespunzătoare controlului său intern.
43. În entităţile mai mari, sisteme informatice computerizate sofisticate păstrează
evidenţa activităţilor cu derivate pentru a se asigura ca face plăţile necesare când
ajung la scadenţă. Sisteme computerizate mai complexe pot genera înregistrări
automate în conturile de clearing pentru a monitoriza mişcările de numerar.
Controale adecvate asupra procesării vor contribui în a se asigura că activităţile cu
derivate sunt corect reflectate în înregistrările entităţii. Sistemele computerizate pot
fi proiectate pentru a produce rapoarte de excepţie pentru a face atent managementul
la situaţiile în care derivatele nu au fost folosite în cadrul limitelor autorizate, sau
când tranzacţiile întreprinse nu s-au înscris în limitele stabilite pentru partenerii
aleşi. Chiar şi un sistem computerizat sofisticat nu poate asigura exhaustivitatea
tranzacţiilor cu derivate.
44. Derivatele, prin natura lor, pot implica transferul unor sume impresionabile de
bani, atât în cât şi din entitate. Adesea, aceste transferuri au loc la scadenţă. În multe
cazuri, unei bănci i se oferă doar instrucţiunile adecvate de plată sau notificările cu
privire la încasare. Unele entităţi pot folosi sisteme de transfer electronic de fonduri.
Astfel de sisteme pot implica parole complexe şi controale de verificare, şabloane de
plată standard şi facilităţi de atragere/scurgere de numerar. ISA 401 "Auditul în
medii cu sisteme informatice computerizate"5 cere auditorului să considere modul în
care un mediu de sisteme informatice computerizate (CIS) afectează auditul şi să
dobândească o înţelegere a semnificaţiei activităţilor CIS şi a disponibilităţii pentru
folosirea acestora în audit. Auditorul dobândeşte o înţelegere a metodelor folosite
pentru transferul de fonduri, împreună cu punctele tari şi punctele slabe, întrucât
5
ISA 401, "Audit într-un mediu de sisteme informatice computerizate " a fost retras în decembrie 2004,
la intrarea în vigoare a ISA 315, " Înţelegerea societăţii şi a mediului în care aceasta funcţionează şi
evaluarea riscurilor de declaraţie frauduloasă în fond," şi a ISA 330, " Procedurile auditorului în raport
cu riscurile evaluate "
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE
expunerile în comparaţie cu limitele stabilite prin politici. Prin urmare, este esenţial
să se aibă controale adecvate asupra intrărilor, procesării şi menţinerii înregistrărilor
contabile, indiferent dacă ele se află într-o bază de date, un registru sau un registru
secundar carte mare.
48. Principalul control asupra exhaustivităţii înregistrărilor tranzacţiilor derivate îl
reprezintă corelarea independentă cu confirmările co-contractantului în comparaţie
cu înregistrările proprii ale entităţii. Trebuie să se ceară co-contractantului să trimită
confirmările direct la angajaţii entităţii care sunt independenţi de dealeri, pentru a se
apăra împotriva situaţiilor în care dealerii opresc informaţii şi "ascund" tranzacţii, iar
toate detaliile trebuie verificate în comparaţie cu înregistrările entităţii. Angajaţii
independenţi de dealeri trebuie să rezolve orice excepţii cuprinse în confirmări şi să
investigheze în întregime orice confirmare care nu este primită.
Rolul auditului intern
49. Ca parte a estimării controlului intern, auditorul consideră rolul auditului intern.
Cunoştinţele şi aptitudinile cerute pentru a înţelege şi audita utilizarea de către o
entitate a derivatelor sunt în general complet diferite de cele necesare pentru auditul
altor părţi ale afacerii. Auditorul intern consideră măsura în care funcţia de audit
intern are cunoştinţe şi aptitudini pentru a acoperi, şi cât a acoperit de fapt,
activităţile cu derivate ale entităţii.
50. În multe entităţi, auditul intern reprezintă o parte esenţială a funcţiei de control al
riscului care permite managementului superior să revizuiască şi să evalueze
procedurile de control care acoperă folosirea derivatelor, Activitatea efectuată de
auditul intern poate ajuta auditorul extern în evaluarea sistemelor contabile şi a
controalelor interne şi prin urmare a riscului de control. Domeniile în care
activitatea desfăşurată de auditul intern pot fi relevante în mod deosebit sunt:
♦ Dezvoltarea unei imagini generale asupra măsurii în care sunt folosite
derivatele;
♦ revizuirea gradului de adecvare al politicilor şi procedurilor şi a modului în care
sunt respectate de management;
♦ revizuirea eficacităţii procedurilor de control;
♦ revizuirea sistemelor contabile folosite pentru procesarea tranzacţiilor cu
derivate;
♦ revizuirea sistemelor relevante pentru activităţile cu derivate;
♦ asigurarea ca obiectivele pentru managementul derivatelor sunt pe deplin
înţelese în cadrul entităţii, în special acolo unde sunt divizii operaţionale în care
expunerile la risc este cel mai posibil să apară;
♦ Aprecierea dacă noile riscuri legate de derivate au fost identificate, evaluate şi
ţinute sub control;
♦ Evaluarea dacă contabilitatea pentru derivate este în conformitate cu cadrul de
raportare financiară inclusiv, dacă este cazul, dacă derivatele contabilizate
folosind contabilitatea de acoperire menţionate de cadrul de raportare financiară
îndeplinesc condiţiile unei relaţii de acoperire; si
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE
♦ orice aspecte ale părţii aferente care pot apărea ca urmare a faptului ca firma de
prestări servicii poate încheia propriile tranzacţii cu derivate cu entitatea, fiind
ea la rândul ei o parte aferentă în acelaşi timp.
Riscul de control
56. Riscul de control este riscul ca sistemele contabile şi de control intern ale unei
entităţi să nu prevină sau să nu detecteze şi să corecteze, la timp, orice erori într-un
sold de cont sau clasă de tranzacţii care ar putea fi semnificativă, în mod individual
sau atunci când este adunată cu alte erori din alte solduri sau clase.
57. ISA 4006 cere auditorului, după dobândirea unei înţelegeri cu privire la sistemele
contabile şi de control intern, să facă estimări preliminare ale riscului de control, la
nivel de aserţiuni, pentru orice sold de cont sau clasă de tranzacţii semnificative.
ISA 400 cere evaluarea preliminară a riscului de control pentru o afirmaţie din
situaţiile financiare să fie înaltă, doar dacă:
(a) auditorul nu poate identifica dacă controalele interne relevante pentru acele
aserţiuni este posibil să nu prevină sau să detecteze şi să corecteze o eroare
semnificativă; şi
(b) nu planifică să efectueze teste de control pentru a susţine acea afirmaţie.
58. Atunci când dezvoltă o abordare de audit, auditorul ia în consideraţie evaluarea
preliminară a riscului de control (împreună cu evaluarea riscului inerent) pentru a
determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de substanţă pentru
aserţiunile din situaţiile financiare.
59. Exemple de considerente care ar putea afecta evaluarea de către auditor a
riscului de control includ:
♦ dacă politicile şi procedurile care guvernează activităţile cu derivate reflectă
obiectivele managementului;
♦ modul în care managementul informează personalul despre controale;
♦ modul în care managementul adună informaţii în legătură cu derivatele; şi
♦ modul în care managementul se asigură că sistemele de control asupra
derivatelor sunt puse în aplicare aşa cum sunt proiectate.
60. ISA 400 cere auditorului, înainte de încheierea auditului, şi pe baza rezultatelor
procedurilor de fond şi a altor probe de audit obţinute, să considere dacă aprecierea
riscului de control a fost confirmată.
61. Evaluarea riscului de control depinde de raţionamentul auditorului în legătură cu
calitatea mediului de control şi a procedurilor de control implementate. Pentru a
ajunge la o decizie în legătură cu natura, momentul şi întinderea testelor de control,
auditorul ia în consideraţie factori precum:
♦ importanţa activităţilor cu derivate pentru entitate;
♦ natura, frecvenţa şi volumul tranzacţiilor cu derivate;
♦ efectul potenţial al oricăror slăbiciuni identificate în procedurile de control;
6
a se vedea nota 3
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE
67. Nivelele estimate pentru riscul inerent şi de control nu pot fi suficient de scăzute
pentru a elimina nevoia ca auditorul să efectueze proceduri de fond. Auditorul
efectuează unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor şi pentru clasele de
tranzacţii semnificative. Totuşi, auditorul este posibil sa nu poată să obţină probe de
audit suficiente pentru a reduce riscul de detectare şi, prin urmare, pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut doar prin efectuarea testelor de fond.
Dacă auditorul nu poate reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, ISA
700 " Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare" 7 cere auditorului să califice
sau să renunţe la exprimarea unei opinii. Mai mult, ISA 400 cere auditorului să
aducă la cunoştinţa managementului, cât mai curând posibil, şi la un nivel de
responsabilitate adecvat, punctele slabe semnificative în proiectarea sau funcţionarea
sistemelor contabile şi de control intern care au venit în atenţia auditorului.
Pragul de semnificaţie
68. ISA 320 "Pragul de semnificaţie în audit" spune ca auditorul ia în consideraţie
pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie
cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi evidenţierile individuale.
Raţionamentul auditorului poate include evaluarea a ceea ce constituie prag de
semnificaţie pentru înregistrările semnificative din bilanţ, declaraţia de venit şi
declaraţia fluxurilor de trezorerie atât individual, cât şi pentru situaţiile financiare în
totalitate.
69. ISA 320 cere auditorului să ia în consideraţie pragul de semnificaţie atunci când
determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit. În timpul planificării
auditului, pragul de semnificaţie poate fi dificil de estimat în relaţie cu tranzacţiile
cu derivate, în special datorită unora dintre caracteristicile acestora. Pragul de
semnificaţie nu se poate baza doar pe valorile din bilanţ, deoarece derivatele pot
avea un impact mic asupra bilanţului, chiar dacă din cauza lor pot apărea riscuri
semnificative. Atunci când evaluează pragul de semnificaţie, un auditor poate lua în
consideraţie, de asemenea, efectul potenţial asupra soldului contului sau clasei de
tranzacţii din situaţiile financiare. Un derivat mult echilibrat sau unul mai complex
este posibil să aibă un efect semnificativ mai mare asupra situaţiilor financiare, decât
ar putea avea unul mai puţin echilibrat sau un derivat mai simplu. Un potenţial mai
mare ca să aibă un efect asupra situaţiilor financiare există, de asemenea, atunci
când limitele expunerii pentru încheierea unei tranzacţii cu derivate sunt mari.
Tipuri de proceduri de fond
70. Procedurile de audit de fond care sunt efectuate pentru a obţine probe de audit
pentru a detecta erorile semnificative din situaţiile financiare sunt de două tipuri: (a)
teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor; şi (b) proceduri analitice.
71. În proiectarea testelor de fond, auditorul ia în consideraţie:
7
ISA 700, "Raportul auditorului privind situaţiile financiare " va fi retras în decembrie 2006, la intrarea
în vigoare a ISA 700 (Revizuit), "Raportul auditorului independent privind setul complet de situaţii
financiare de uz general ".
DECLARAŢIA INTERNAŢIONALĂ PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1012
♦ implicarea unor firme de prestări servicii din afară. Atunci când planifica
procedurile de fond pentru derivate, auditorul ia în consideraţie dacă o alta
firmă păstrează, oferă servicii sau ambele situaţii păstrează şi oferă servicii,
pentru derivatele entităţii;
♦ investigaţii şi observaţii.
Drepturi şi obligaţii
78. Testele de fond pentru aserţiunile cu privire la drepturile şi obligaţiile în legătură
cu derivatele pot include:
♦ confirmarea termenilor semnificativi cu deţinătorul sau cu co-contractantul din
cadrul derivatului; şi
♦ inspectarea contractelor de bază şi a altor forme de documentaţie de sprijin, pe
hârtie sau în formă electronică.
Exhaustivitatea
79. Testele de fond pentru exhaustivitatea aserţiunilor în legătură cu derivatele pot
include:
♦ solicitarea deţinătorului sau co-contractantului din cadrul derivatului să ofere
detalii în legătură cu toate derivatele şi tranzacţiile cu entitatea. La transmiterea
cererii de confirmare, auditorul determina ce parte a organizaţiei co-
contractantului răspunde din partea acesteia în legătură cu toate aspectele
operaţiunilor sale;
♦ transmiterea confirmărilor de sold zero potenţialului deţinător sau co-
contractantului din cadrul derivatelor pentru a testa exhaustivitatea
înregistrărilor contabile înregistrate în registrele financiare;
♦ revizuirea situaţiilor brokerilor pentru a verifica existenţa tranzacţiilor cu
derivate şi a poziţiilor deţinute;
♦ revizuirea confirmărilor co-contractantului care au fost primite dar care nu se
potrivesc cu înregistrările tranzacţiilor;
♦ revizuirea poziţiilor de reconciliere nerezolvate;
♦ inspectarea contractelor, cum ar fi contracte de împrumut sau contracte de
participare la capitalul propriu sau de vânzare, pentru derivatele încorporate.
(Tratamentul contabil al unor astfel de derivate încorporate poate diferi în
funcţie de cadrele de raportare financiară).
♦ inspectarea documentaţiei pentru activitatea ulterioară sfârşitului perioadei de
raportare.
♦ investigaţii şi observaţii; şi
♦ citirea altor informaţii, cum ar fi minutele şedinţelor celor însărcinaţi cu
guvernanţa şi a hârtiilor şi rapoartelor aferente în legătură cu activităţile cu
derivate revizuite de organismul de conducere.
Evaluare şi măsurare
80. Testele în legătură cu aserţiunile de evaluare sunt proiectate în funcţie de metoda
de evaluare folosită pentru măsurare sau pentru prezentare. Cadrul de raportare
financiară poate cere ca un instrument financiar să fie evaluat pe baza costului, a
sumei datorate în cadrul contractului sau la valoarea justă. El poate cere de
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE