Anda di halaman 1dari 9

Audit financiar

CAPITOLUL 6
Tehnici specifice auditului financiar.

6.1. Obinerea probelor de audit n procesul de exercitare a auditului financiar.


n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a
controlului/auditului intern i dup stabilirea final a planului acestuia, auditorul va
trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata
asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n rapoartele (situaiile)
financiare.
Pentru aceasta auditorul va aduna diverse elemente probante (probe de audit), va
ntreprinde diverse tehnici, procedee.

6.1.1. Probele de audit, definiii


Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s
i permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la
concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
Probe de audit - informaia obinut de auditor pentru formarea concluziilor pe care se
bazeaz opinia de audit. Probele de audit cuprind informaia coninut n documentele primare
i registrele contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia
confirmativ din alte surse. Caracteristicile cantitative i calitative ale probelor de audit sunt
stabilite de ISA 500 Probe de audit, care prevede de asemenea norme i recomandri
privind procedurile de obinere a probelor de audit.
Probele de audit se caracterizeaz prin intermediul a dou trsturi de baz:
suficiena probelor de audit (caracteristic cantitativ);
adecvarea probelor de audit (caracteristic calitativ).
Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficiena este
msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de
evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate,
cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit).
Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu poate compensa calitatea slab a acestora.
Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i
credibilitatea sa n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care este bazat opinia
auditorului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de
circumstanele individuale n care sunt obinute.

56

Audit financiar
Msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit auditorului s ajung la
concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia auditorului, este un aspect ce ine de
raionamentul profesional.

Suficiena probelor
de audit

Adecvarea probelor
de audit

RELEVANA
PROBELOR

Ambele caracteristici determin relevana probelor n raport cu anumite aspecte:


A) aspecte ale sistemelor contabil i de control intern;
B) aspectele calitative ale situaiilor financiare.
Aspecte ale sistemelor contabil i de control intern:
- structura corespunztoare a sistemelor contabil i de control
intern;
- funcionarea eficient a sistemelor contabil i de control
intern.
Aspectele calitative ale situaiilor financiare:
- existena
- veridicitate - evaluare i msurare
- drepturi i obligaii
- plenitudine - prezentare i
dezvluire

Probele de audit referitoare la aspectele sistemelor contabil i de control intern se


refer la:
a) structura sistemelor: sistemele contabil i de control intern au o structur
corespunztoare destinat prevenirii i /sau descoperirii i corectrii denaturrilor
semnificative;
b) funcionarea sistemelor: sistemele exist i au funcionat eficient pe parcursul
perioadei de timp corespunztoare.
Probele de audit referitoare la aspectele calitative ale situaiilor financiare reprezint
afirmri ale conducerii, expuse clar sau presupuse n situaiile financiare i divizate n
urmtoarele categorii:
a) existena - un activ sau o datorie exist la un moment dat;
b) drepturi i obligaii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat sunt
constatate n conformitate cu cerinele stabilite;
c) veridicitate - n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment
s-a produs realmente la agentul economic;
d) plenitudine - toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele sunt contabilizate i
dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite;
e) evaluare - un activ sau a o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite;
f) msurare - o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt
de exactitate, i veniturile sau cheltuielile se refer la perioada de gestiune
corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite;

57

Audit financiar
g) prezentare i dezvluire - o postur a situaiilor financiare este dezvluit, clasificat i
descris n conformitate cu cerinele stabilite.
Pentru confirmarea unuia i aceluiai aspect calitativ al situaiilor financiare, auditorul
ncearc s obin dovezi de audit credibile. Credibilitatea probelor de audit depinde de:
- sursa (intern i/sau extern);
- caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal);
- circumstane concrete n care ele au fost obinute.
Credibilitatea probelor de audit se evalueaz pe baza urmtoarelor constatri:
a) probele de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) sunt mai
credibile dect probele de audit interne;
b) probele de audit interne sunt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de
control intern corespunztoare funcioneaz eficient;
c) probele de audit obinute personal de auditor sunt mai credibile dect probele de audit
obinute de la client;
d) probele de audit cu caracter documentar sunt mai credibile dect cele cu caracter
verbal;
e) probele de audit sunt mai convingtoare dac probele de tip diferit sau probele
obinute din diferite surse nu se contrazic.

Suficiena i adecvarea probelor de audit depinde de urmtorii factori:


nivelul riscului inerent la nivelul situaiilor financiare, soldurilor conturilor i grupurilor
de tranzacii;
controlul intern i riscul legat de control;
importana posturilor situaiilor financiare sau grupelor de tranzacii verificate;
experiena acumulat n procesul auditelor precedente;
rezultatele procedurilor de audit, frauda / erorile identificate sau posibile;
sursa i credibilitatea informaiei disponibile.

6.1.2. Obinerea probelor utilizate n auditul financiar


Auditul financiar utilizeaz probe pentru argumentarea constatrilor efectuate la
exprimarea opiniei de audit cu privire la autenticitatea situaiilor financiare. Constatrile se
argumenteaz pe baza probelor de audit obinute prin intermediul procedurilor de audit.
Aa cum prevede de ISA, probele de audit n vederea formulrii de concluzii
rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de:
(a) Proceduri de evaluare a riscului; i
(b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
(i) Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd
auditorul a ales s le efectueze; i
(ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond analitice.

58

Audit financiar
Probele de audit se obin prin intermediul urmtoarelor proceduri de audit:
1) Inspecia;
2) Observarea;
3) Confirmarea extern;
4) Recalcularea;
5) Reefectuarea;
6) Proceduri analitice;
7) Interogarea.
Momentul de exercitare a acestor proceduri depinde de perioadele n care probele de
audit corespunztoare pot fi obinute.
Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n
form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia
nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n
funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie
de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie
utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii.
Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu,
un document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune.
Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu
privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe
de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum
recunoaterea veniturilor.
Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la
existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau evaluarea
activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii
stocurilor.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de
alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul
entitii sau a efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu
privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care
observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se
desfoar procesul sau procedura respectiv.
O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris
primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau
electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante
atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu
elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar
la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor
acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea
solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac
da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea,
59

Audit financiar
pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena
unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor.
Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic.
Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor
sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.
Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate
care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de
la valorile previzionate.
Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, la
persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat
extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de
la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la
interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare.
6.2. Aplicarea procedurilor analitice.
Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare i finisare ale
auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate i la alte etape ale auditului.
Proceduri analitice - analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru
business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioar a fluctuaiilor i interconexiunilor
acestora, care nu coordoneaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele
previzionate (ISA 520).
Procedurile analitice includ:
- compararea informaiei;
- examinarea interconexiunilor;
- analize complexe.
Procedurile analitice bazate pe comparare, const n compararea informaiei pentru
perioada curent cu informaia analogic comparabil din perioadele precedente sau cu
indicatori ai altor ageni economici cu tehnologii i capaciti de producie analogice. De
asemenea, procedurile n cauz se aplic i la compararea informaiei din diverse perioade cu
previziuni fcute de entitatea auditat sau de auditor.
Procedurile analitice bazate pe examinarea interconexiunilor au ca scop studierea
interconexiunilor dintre indicatorii informaiei financiare a entitii auditate pentru perioada
curent cu interconexiunile similare din alte perioade. Totodat, n cadrul acestor procedee se
studiaz corelaia dintre informaia financiar i cea relevant nefinanciar.
Procedurile bazate pe analize complexe, utilizeaz diferite metode, inclusiv aplicarea
metodelor statistice avansate la analiza situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare
ale ntreprinderii-fiice, subdiviziunilor, seciilor, altor componente ale entitii auditate.

60

Audit financiar
La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode
variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate.
Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza situaiilor financiare consolidate, situaiilor
financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni
sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare. Alegerea de auditor a
procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a
auditorului.
Procedurile analitice se aplic n cadrul urmtoarelor etape:
I.
la planificarea auditului;
II.
n procesul colectrii probelor de audit;
III.
la etapa final a auditului pentru exercitarea verificrii generale a
situaiilor financiare.
La etapa planificrii auditului procedurile analitice se aplic pentru stabilirea
caracterului, momentului de exercitare i volumului altor procedee de audit. Aplicarea lor
presupune nelegerea mai bine a business-ului entitii auditate prin identificarea aspectelor
semnificative ale activitii economico-financiare ale entitii auditate necunoscute anterior de
auditor. n calitate de procedur analitic la aceast etap frecvent se utilizeaz analiza
interconexiunilor dintre informaia financiar i cea nefinanciar.
n procesul colectrii probelor de audit, procedurilor analitice n calitate de procedee
ce in de esen se utilizeaz pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor
aspecte calitative ale situaiilor financiare. Procedurile analitice se utilizeaz cnd exercitarea
lor este mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate. Informaia utilizat la aplicarea
procedurilor analitice trebuie s fie credibil i comparabil. Informaia se consider credibil
dac este pregtit n modul corespunztor i provine din surse sigure. Compararea
informaiei poate fi efectuat dac informaia este relevant, suficient de detaliat i
asemntoare dup caracteristici cu informaia cu care se compar.
La etapa final a auditului, procedurile analitice au ca scop verificarea general a
situaiilor financiare. Exercitarea verificrii generale const n formularea concluziilor despre
corespunderea situaiilor financiare cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului
economic. Dac rapoartele financiare nu corespund cu cunotinele auditorului despre
business-ul agentului economic, atunci se aplic procedee de audit suplimentare de verificare
a situaiilor financiare.
Dac la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau
interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la
indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii
adecvate i dovezi confirmative corespunztoare.
6.3. Utilizarea eantionului n auditul financiar
La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s determine procedee
corespunztoare de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii probelor de audit
pentru atingerea obiectivelor testelor de audit.
Conform ISA sunt prevzute trei metode de selectare a elementelor pentru testare:
(a) verificarea deplin a elementelor (examinarea de 100 %);
(b) selectarea anumitor elemente;

61

Audit financiar
(c) eantionajul de audit.
Verificarea deplin a elementelor se aplic cnd este un numr mic de elemente care
urmeaz a fi testate sau cnd ele pot fi testate toate cu ajutorul computerului. De asemenea,
verificarea deplin a elementelor se aplic cnd lipsete controlul intern sau el este ineficient.
Selectarea anumitor elemente se refer la elemente deosebite. Elemente deosebite
sunt elementele cu valoare mare, cu valori ce depesc o suma anumit sau elemente care
ofer informaii despre erori/fraude sau despre caracterul tranzaciilor, deficienelor sistemelor
contabil i de control intern.
Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de
100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate
unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului
o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.1
Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite
caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la
formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul.
Colectivitate general - set total de date, din care se alctuiete eantionul i asupra
cruia auditorul dorete s formuleze concluzii. Eantionajului de audit este utilizat de ctre
auditor pentru obinerea probelor de audit despre anumite caracteristici ale elementelor
eantionajului de audit. Probele obinute sunt evaluate i pe baza lor sunt formulate concluzii
referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul.
Elementele selectate pentru eantion trebuie s dispun de aceleai caracteristici
specifice ntregii colectiviti generale, iar toate elementele colectivitii generale trebuie s
dispun de aceleai anse de a fi selectate. Selectarea poate fi aleatoriu sau n baza aprecierii
profesionale. Metoda aleatorie de selectare este numit metoda eantionajului statistic, iar
metoda n baza aprecierii profesionale - metoda eantionajului nestatistic.
Numrul de elemente selectate din colectivitatea general depinde de volumul
eantionajului de audit. Volumului eantionajului de audit, la rndul lui depinde de riscul
legat de eantionaj, care se definete ca o probabilitate a faptului c concluzia auditorului,
bazat pe eantion, s fie diferit de concluzia, care ar putea fi formulat, dac ntreaga
colectivitate general ar fi supus aceleiai procedee de audit. Nivelul de risc de eantionare
pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu
ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui
s fie dimensiunea eantionului. Auditorul trebuie s selecteze elemente pentru eantion
reieind din presupunerea, c toate elementele eantionului din colectivitatea general au
ansa de a fi selectate.
Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt
urmtoarele:
1

Standardul Internaional de Audit (ISA) 530, Eantionarea n audit, p5(a).

62

Audit financiar
(a) Selectarea aleatorie (aplicat prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii, de
exemplu, tabele de numere aleatorii).
(b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este
mprit la dimensiunea eantionului pentru a se obine un interval de eantionare, de exemplu
50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior
fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare poate fi determinat la
ntmplare, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi ntr-adevr aleatoriu dac este
determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatorii sau a unor tabele de
numere aleatorii.
(c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de valoare n care
dimensiunea, selectarea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n
valori monetare.
(d) Selectarea la ntmplare, n care auditorul selecteaz eantionul fr a respecta o tehnic
structurat. Cu toate c nu este utilizat nici o tehnic structurat, auditorul trebuie s evite,
totui, orice influene contiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor
dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de
pe o pagin) i va ncerca, astfel, s se asigure c toate elementele dintr-o populaie au
posibilitatea de a fi selectate. Selectarea la ntmplare nu este adecvat atunci cnd se
utilizeaz eantionarea statistic.
(e) Selectarea n bloc implic selectarea unui/unor bloc/uri de elemente apropiate din cadrul
populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit
deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele
unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de
elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circumstane examinarea blocurilor de
elemente poate fi o procedur de audit adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare
corespunztoare a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii
valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.
n cazul n care, n urma verificrilor datelor din eantion au fost depistate erori,
auditorul extrapoleaz eroarea total pentru colectivitatea general n scopul obinerii imaginii
clare a volumului erorilor i comparrii acestuia cu eroarea admisibil (stabilit n prealabil de
auditor).
Dac suma total a erorilor extrapolate este mai mic, ns este aproape de acea care
auditorul o consider admisibil, auditorul urmeaz s ia n considerare temeinicia rezultatelor
eantionajului reieind din alte proceduri de audit, i necesitatea obinerii probelor de audit
suplimentare.
n cazul n care evaluarea rezultatelor eantionajului indic, c evaluarea preliminar a
caracteristicii relevante a colectivitii generale necesit revizuire (eroarea extrapolat este
mai mare ca eroarea admisibil), auditorul poate:

63

Audit financiar
a) solicita conducerii s cerceteze erorile depistate i posibilitatea apariiei erorilor
ulterioare, precum i s introduc corectrile necesare;
b) modifica procedurile de audit planificate, spre exemplu: n cazul testrii controlului
intern auditorul poate majora volumul eantionului, testa procedura de control
alternativ sau modifica procedurile ce in de esen corespunztoare;
c) lua n considerare influena acestui fapt asupra raportului auditorului.

64