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CONTABILIDADE

DE
CUSTOS

Professor Dr. Roberto Biasio

SUMRIO
INTRODUO ......................................................................................................... 11
1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ....................................................................... 12
1.1
GENERALIDADES ........................................................................................ 12
1.1.1
ORIGEM DO CUSTO ....................................................................................... 12
1.1.1.1 Estgios Inferiores da Civilizao ............................................................. 12
1.1.1.2 Evoluo das Empresas ........................................................................... 13
1.1.2
A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL .................................. 14
1.1.2.1 Contabilidade Financeira........................................................................... 14
1.1.2.2 Contabilidade de Custos ........................................................................... 15
1.1.2.3 Contabilidade Gerencial ............................................................................ 18
1.2
CUSTOS........................................................................................................ 18
1.2.1
CONCEITO DE CUSTO .................................................................................... 18
1.2.2
FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS ........................................................... 19
1.2.2.1 Determinao do Preo de Venda ............................................................ 19
1.2.2.2 Avaliao de Estoques .............................................................................. 19
1.2.2.3 Controle da Gesto Administrativa ............................................................ 19
1.2.2.4 Tomada de Deciso .................................................................................. 19
1.2.2.5 Elaborao de Oramento ........................................................................ 20
1.2.2.6 Planejamento e Projeo do Lucro ........................................................... 20
1.2.2.7 Apurao do Resultado ............................................................................. 20
1.2.2.8 Comparao dos Custos Referentes a Perodos e Condies Econmicas
Diversas ................................................................................................... 20
1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficincia Tcnico-Administrativa da Empresa20
1.2.2.10 Anlise da Economicidade de Operaes ................................................ 21
1.2.2.11 Conhecimento do Nvel de Rentabilidade Econmica e do Ponto timo de
Produtividade ........................................................................................... 21
1.2.3
MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAO DOS CUSTOS ................................... 21
1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos .......................... 21
1.2.3.2 Conhecimento do Processo Tcnico de Produo ................................... 21
1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuio.............................................. 22
1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares ...................... 22
1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Clculo dos Custos..................................... 22
1.2.3.6 Organizao do Trabalho Executivo ......................................................... 23

1.2.3.7 Controle de Execuo do Trabalho ........................................................... 23


1.2.3.8 Interpretao dos Resultados ................................................................... 23
1.2.3.9 Comparaes e Concluses ..................................................................... 24
1.2.4
PRINCPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAO DOS CUSTOS ..................... 24
1.2.5
OS DEZ MANDAMENTOS DO BOM CONTROLE DE CUSTOS ................................. 26
2 ASPECTOS DOS CUSTOS .................................................................................. 28
2.1
TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CUSTOS.................................................. 28
2.1.1
GASTO ......................................................................................................... 28
2.1.2
INVESTIMENTOS ............................................................................................ 28
2.1.3
CUSTO ......................................................................................................... 29
2.1.4
DESPESA ...................................................................................................... 29
2.1.5
DESEMBOLSO ............................................................................................... 29
2.1.6
PERDA.......................................................................................................... 29
2.1.7
MERCADORIA ................................................................................................ 30
2.1.8
PRODUTOS ................................................................................................... 30
2.1.9
MATRIA-PRIMA ............................................................................................ 30
2.1.10 COMPONENTES ............................................................................................. 31
2.1.11 MATERIAIS DE EMBALAGEM ............................................................................ 32
2.1.12 MATERIAIS SECUNDRIOS .............................................................................. 32
2.1.13 MATERIAIS AUXILIARES .................................................................................. 32
2.1.14 MATERIAIS DE CONSUMO ............................................................................... 32
2.1.15 RAZES DE CUSTOS PARA A DISTINO .......................................................... 33
2.1.16 RAZES DA CONTABILIDADE GERAL PARA A DISTINO .................................... 33
2.2
ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS ................................................... 34
2.2.1
ASPECTO FINANCEIRO ................................................................................... 34
2.2.2
ASPECTO ECONMICO ................................................................................... 34
2.2.3
ASPECTO CONTBIL ...................................................................................... 34
3 ELEMENTOS DE CUSTOS .................................................................................. 35
3.1

QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAO DO GASTO GLOBAL


(GERAL) ..................................................................................................... 35

3.2

COMENTRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS


PRODUTOS................................................................................................ 35
3.2.1
PREO DE VENDA ......................................................................................... 36
3.2.2
GASTO GLOBAL ............................................................................................. 36
3.2.3
CUSTOS DE PRODUO ................................................................................. 36
3.2.3.1 Custos Diretos........................................................................................... 36
3.2.3.2 Custos Indiretos ........................................................................................ 37
3.2.4
DESPESAS DE DISTRIBUIO .......................................................................... 38

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3.2.4.1 - Despesas Comerciais ............................................................................. 38


3.2.4.2 - Despesas de Administrao Geral.......................................................... 38
3.2.5
LUCRO ......................................................................................................... 38
4 - CLASSIFICAO DOS CUSTOS ...................................................................... 39
4.1
QUANTO A ORIGEM GERAL ....................................................................... 39
4.1.1
CUSTOS COM O TRABALHO HUMANO ............................................................... 39
4.1.2
CUSTOS COM O CAPITAL UTILIZADO ................................................................ 39
4.1.3
CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 39
4.1.4
DESPESAS (CUSTOS) TRIBUTRIAS .............................................................. 39
4.1.5
DESPESAS (CUSTOS) FINANCEIRAS .............................................................. 39
4.1.6
OUTROS CUSTOS E DESPESAS ....................................................................... 40
4.2
QUANTO AO AGENTE CONSUMIDOR........................................................ 40
4.2.1
CUSTOS DO PRODUTO ................................................................................... 40
4.2.2
CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS ...................................................................... 40
4.2.3
CUSTOS DAS DIVISES .................................................................................. 40
4.2.4
CUSTOS DOS CENTROS DE CUSTOS................................................................ 40
4.3
QUANTO AS SUAS FUNES .................................................................... 40
4.3.1
CUSTOS DE FABRICAO ............................................................................... 40
4.3.2
DESPESAS DE ADMINISTRAO ...................................................................... 40
4.3.3
DESPESAS DE COMERCIALIZAO................................................................... 41
4.4
QUANTO A FORMA DE APROPRIAO ..................................................... 41
4.4.1
CUSTOS DIRETOS.......................................................................................... 41
4.4.2
CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 41
4.5
QUANTO A SUA ESPCIE ........................................................................... 41
4.5.1
CUSTOS COM MO DE OBRA ........................................................................... 41
4.5.1.1 Mo de obra Direta: .................................................................................. 41
4.5.1.2 Mo de obra Indireta: ................................................................................ 41
4.5.2
CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 42
4.5.2.1 Matria-prima: ........................................................................................... 42
4.5.2.2 Componentes Diretos: .............................................................................. 42
4.5.2.3 Materiais de Embalagem........................................................................... 42
4.5.2.4 Material Secundrio: ................................................................................. 42
4.5.2.5 Material Auxiliar de Produo ................................................................... 42
4.5.2.6 Material de Consumo: ............................................................................... 42
4.5.3
CUSTOS COM SERVIOS ................................................................................ 42
4.5.4
OUTROS GASTOS DE FABRICAO.................................................................. 42
4.6
QUANTO A SUA POSIO NA CONTABILIDADE FINANCEIRA ................ 43
4.6.1
CUSTOS DESEMBOLSADOS............................................................................. 43
4.6.2
CUSTOS CALCULTORIOS .............................................................................. 43

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4.7

QUANTO O GRAU DE VARIAO RELATIVAMENTE S QUANTIDADES


PRODUZIDAS ............................................................................................ 43
4.7.1
CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 43
4.7.2
CUSTOS VARIVEIS ....................................................................................... 43
4.7.2.1 Custo Varivel Progressivo: ...................................................................... 43
4.7.2.2 Custo Varivel Constante:......................................................................... 44
4.7.2.3 Custo Varivel Regressivo: ....................................................................... 44
4.7.3
CUSTOS MISTOS ........................................................................................... 44
4.7.4
GRFICO DA EVOLUO DOS DIFERENTES TIPOS DE CUSTOS ........................... 44
5 SISTEMAS DE CUSTEIO ..................................................................................... 46
5.1
QUANTO A FORMA DE APURAO ........................................................... 46
5.1.1
CUSTOS POR PRODUTO ................................................................................. 46
5.1.2
CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO (POR ENCOMENDA) .................................. 46
5.1.3
CUSTOS POR ORDEM DE SERVIOS ................................................................ 47
5.1.4
CUSTOS POR PROCESSO ............................................................................... 47
5.1.4.1 Custo por Processo Seqencial: ............................................................... 48
5.1.4.2 Custo por Processo Paralelo:.................................................................... 48
5.1.4.3 Custo por Processo Seletivo: .................................................................... 48
5.2
QUANTO A FORMA DE ALOCAO ........................................................... 48
5.2.1
CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL....................................................................... 48
5.2.2
CUSTEIO POR ABSORO OU GLOBAL ............................................................. 48
5.2.3
CUSTEIO PADRO OU STANDARD.................................................................... 48
5.2.4
CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) ........................................ 49
5.2.5
TEORIA DAS RESTRIES TOC ................................................................... 49
5.3
QUANTO A CLASSE DOS VALORES EMPREGADOS................................ 49
5.3.1
COM BASE EM VALORES HISTRICOS ............................................................. 49
5.3.2
COM BASE EM VALORES DE REPOSIO ......................................................... 50
5.3.3
COM BASE EM VALORES PADRES ................................................................. 50
5.4
QUANTO AO SISTEMA DE APROPRIAO ............................................... 50
5.4.1
NO SECCIONAL ........................................................................................... 50
5.4.2
SECCIONAL ................................................................................................... 50
5.5
QUANTO A LEGISLAO FISCAL BRASILEIRA ......................................... 50
5.5.1
AVALIAO DOS ESTOQUES DE MATRIA-PRIMA............................................... 51
5.5.1.1 Para Quem Possua Inventrio Permanente: ............................................. 51
5.5.1.2 Para Quem No Possua Inventrio Permanente: ..................................... 51
5.5.2
AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAO............................ 51
5.5.2.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:................................................................................. 51
5.5.2.2 Para Quem No Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:.............................................................................. 51

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5.5.3
AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS .................................... 51
5.5.3.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:................................................................................. 51
5.5.3.2 Para Quem No Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:.............................................................................. 51
6 DEPARTAMENTALIZAO ................................................................................ 52
6.1
DEPARTAMENTALIZAO .......................................................................... 52
6.1.1
CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAO ........................................................... 52
6.1.2
OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAO .......................................................... 52
6.1.3
ETAPAS DA DEPARTAMENTALIZAO ............................................................... 53
6.2

CENTRO DE CUSTO .................................................................................... 53

6.3
CLASSIFICAO DOS CENTROS DE CUSTOS ......................................... 55
6.3.1
CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES .................................................................. 55
6.3.2
CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS ................................................................ 55
6.3.3
CENTROS DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS ........................................................ 56
6.4

MTODO DE ALOCAO DOS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES


AOS PRODUTIVOS.................................................................................... 56
6.4.1
MTODO DE DISTRIBUIO DIRETA ................................................................. 56
6.4.2
MTODO DE DISTRIBUIO SEQENCIAL OU MTODO PASSO A PASSO ............. 56
6.4.3
MTODO DE DISTRIBUIO ALGBRICA ........................................................... 56
6.5
CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE ............................................ 57
6.5.1
RESULTADO POR REA DE RESPONSABILIDADE ............................................... 57
6.5.2
CENTROS DE RESPONSABILIDADE ................................................................... 57
6.5.2.1 Centros de Custos .................................................................................... 57
6.5.2.2 Centros de Resultado ou de Lucro............................................................ 57
6.5.2.3 Centros de Investimento ........................................................................... 57
6.5.3
PREOS DE TRANSFERNCIA.......................................................................... 58
6.5.3.1 Preo de Transferncia com Base nos Custos da Empresa ..................... 58
6.5.3.2 Preo de Transferncia Baseado no Mercado .......................................... 58
6.5.3.3 Preo de Transferncia Negociado ........................................................... 59
6.6

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFS OU GASTOS GERAIS DE


FABRICAO GGFS .............................................................................. 59

7 APROPRIAO DOS CUSTOS ........................................................................... 60


7.1
FORMAS DE APROPRIAO ...................................................................... 60
7.1.1
APROPRIAO DIRETA ................................................................................... 60
7.1.2
APROPRIAO INDIRETA ................................................................................ 60
7.1.2.1 Bases de Rateio: ....................................................................................... 60
7.1.3
APROPRIAO AUTNOMA ............................................................................. 60
7.2

NORMAS DE APROPRIAO ...................................................................... 61

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7.3

MTODOS DE APROPRIAO ................................................................... 61

7.4
SISTEMAS DE APROPRIAO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS ............. 61
7.4.1
SISTEMA DE CUSTOS NO SECCIONAL............................................................. 61
7.4.2
SISTEMA DE CUSTO SECCIONAL ..................................................................... 62
7.4.3
PARALELO ENTRE OS DOIS SISTEMAS .............................................................. 64
7.4.4
ESQUEMAS DOS DOIS SISTEMAS DE APROPRIAO DE CUSTOS ......................... 64
7.4.4.1 Sistema de Custo no Seccional .............................................................. 64
7.4.4.2 Sistema de Custos Seccional.................................................................... 65
8 CUSTEIO POR ABSORO ................................................................................ 67
8.1

CONCEITO.................................................................................................... 67

8.2
DISTINO ENTRE CUSTOS E DESPESAS .............................................. 68
8.2.1
CUSTOS ....................................................................................................... 68
8.2.2
DESPESAS .................................................................................................... 68
8.2.3
RAZES DESTA DISTINO ............................................................................. 68
8.3
DISTINO ENTRE CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS.............. 68
8.3.1
CUSTOS DIRETOS.......................................................................................... 69
8.3.2
CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 69
8.3.3
RAZES DESTA DISTINO ............................................................................. 69
8.4

O QUE COMPE O CUSTO DE PRODUO NO CUSTEIO POR


ABSORO................................................................................................ 70

8.5

O QUE NO COMPE O CUSTO DE PRODUO NO CUSTEIO POR


ABSORO................................................................................................ 70

8.6

APROPRIAO DOS CUSTOS (DIRETOS E INDIRETOS)......................... 71

8.7

ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO POR


ABSORO................................................................................................ 71
8.7.1
ETAPAS DO ESQUEMA DE APROPRIAO PELO CUSTEIO POR ABSORO .......... 73
8.8

VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORO ........................................... 74

8.9

DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORO .................................... 74

9 CUSTEIO DIRETO (VARIVEL) .......................................................................... 75


9.1

CONCEITO.................................................................................................... 75

9.2
DISTINO ENTRE CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIVEIS ................... 75
9.2.1
CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 75
9.2.1.1 Caractersticas dos Custos Fixos: ............................................................. 76
9.2.1.2 Demonstrao Grfica dos Custos Fixos: ................................................. 76
9.2.1.3 Exemplos de Custos Fixos: ....................................................................... 76
9.2.2
CUSTOS VARIVEIS ....................................................................................... 76
9.2.2.1 Caractersticas dos Custos Variveis: ....................................................... 77

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9.2.2.2
9.2.2.3

Demonstrao Grfica dos Custos Variveis ............................................ 77


Exemplos de Custos Variveis:................................................................. 77

9.3

CARACTERSTICAS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL) .......................... 77

9.4

RAZES PARA NO APROPRIAO DOS CUSTOS FIXOS AOS


PRODUTOS................................................................................................ 78

9.5

RAZES DO NO USO DO CUSTEIO DIRETO NOS BALANOS ............. 78

9.6

OBJETIVOS DO CUSTEIO DIRETO ............................................................. 79

9.7

CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO DE


LUCRO ....................................................................................................... 79

9.8

CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE........... 80

9.9

MARGEM DE CONTRIBUIO .................................................................... 80

9.10

ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)............................ 81

9.11

VANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL) ...................................... 82

9.12

DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)............................... 83

9.13 COMPARAO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORO E DIRETO ...... 83


9.13.1 INFLUNCIA NA APURAO DO LUCRO ............................................................. 83
9.13.2 ASPECTO LEGAL ........................................................................................... 84
9.13.3 EXEMPLOS PARA DISTINO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORO E VARIVEL . 84
10 MARGEM DE CONTRIBUIO ......................................................................... 92
10.1 CONCEITO.................................................................................................... 92
10.1.1 MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA ............................................................ 92
10.1.2 MARGEM DE CONTRIBUIO GLOBAL OU TOTAL ............................................... 92
10.2 MAXIMIZAO DOS LUCROS ..................................................................... 92
10.2.1 MARGEM DE CONTRIBUIO X VOLUME .......................................................... 92
10.2.2 FATORES LIMITANTES DE MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA ....................... 95
10.2.2.1 Horas-mquina como Fator Limitante: ...................................................... 95
10.2.2.2 Horas-mquina e Demanda como Fatores Limitantes: ............................. 97
10.2.2.3 Componente como Fator Limitante: .......................................................... 98
10.2.2.4 Componente e Demanda Como Fatores Limitantes: ................................ 99
10.3

RECEITAS, CUSTOS VARIVEIS E MARGEM DE CONTRIBUIO ....... 100

10.4

VANTAGENS DOS NDICES E MARGENS DE CONTRIBUIO.............. 100

11 CUSTEIO PADRO .......................................................................................... 101


11.1

CONCEITO.................................................................................................. 101

11.2 ESPCIES DE CUSTO-PADRO ............................................................... 102


11.2.1 CUSTO-PADRO IDEAL ................................................................................. 103

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11.2.2 CUSTO-PADRO CORRENTE ......................................................................... 103


11.2.3 CUSTO-PADRO ESTIMADO .......................................................................... 103
11.3 OBJETIVOS ................................................................................................ 104
11.3.1 CUSTO-PADRO COMO BASE PARA ESTIMAR PREOS DE VENDA .................... 105
11.3.2 CUSTO-PADRO PARA MEDIR A EFICINCIA DA PRODUO .............................. 105
11.3.3 CUSTO-PADRO PARA DETERMINAR O VALOR DO INVENTRIO......................... 105
11.3.4 CUSTO-PADRO COMO BASE PARA ORAMENTOS .......................................... 106
11.4

CARACTERSTICAS ................................................................................... 106

11.5 COMPONENTES......................................................................................... 106


11.5.1 PADRO PARA OS MATERIAIS ....................................................................... 107
11.5.2 PADRO PARA MO DE OBRA ....................................................................... 107
11.5.3 PADRO PARA GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAO ............................ 107
11.6

VANTAGENS .............................................................................................. 108

11.7 VARIAES DE CUSTOS .......................................................................... 108


11.7.1 SIGNIFICADO DE VARIAO .......................................................................... 108
11.7.2 VARIAES NO CUSTO-PADRO ................................................................... 108
11.7.3 ANLISE DAS VARIAES ............................................................................. 109
11.7.3.1 Variaes de Materiais Diretos: .............................................................. 110
11.7.3.2 Variaes de Mo de obra Direta:........................................................... 111
11.7.3.3 Variaes de Custos Indiretos de Fabricao: ........................................ 113
12 CUSTEIO ABC CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE .................................... 116
12.1

ORIGEM ...................................................................................................... 116

12.2

CONCEITO DE SISTEMA ABC ................................................................... 117

12.3

OBJETIVOS ................................................................................................ 117

12.4

CAMPO DE APLICAO ............................................................................ 117

12.5

CARACTERSTICAS ................................................................................... 118

12.6

ETAPAS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC ................................................ 119

12.7

OBJETIVOS ................................................................................................ 119

12.8

VANTAGENS .............................................................................................. 120

12.9

DESVANTAGENS ....................................................................................... 120

12.10 ALOCAO DOS CUSTOS PELO SISTEMA ABC..................................... 122


12.10.1 ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO TOC............................................................... 122
12.10.2 IDENTIFICAO E SELEO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS ....................... 123
12.10.3 ATRIBUIO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AO PRODUTO................................. 124
13 TEORIA DAS RESTRIES (TOC) ................................................................. 126

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13.1

CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIES (TOC) .................................. 126

13.2

CARACTERSTICAS DA TOC .................................................................... 126

13.3

ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO TOC .................................................... 126

13.4 CONCEITOS BSICOS SOBRE A ESTRUTURA TERICA DA TOC ....... 128


13.4.1 SISTEMA ..................................................................................................... 128
13.4.2 RESTRIES ............................................................................................... 128
13.4.3 NO-RESTRIO ......................................................................................... 128
13.4.4 GARGALO ................................................................................................... 128
13.4.5 TAMBOR-PULMO-CORDA ............................................................................. 129
13.5 MEDIDAS DO ALCANCE DA META ........................................................... 129
13.5.1 LUCRO LQUIDO ........................................................................................... 129
13.5.2 RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO ............................................................... 130
13.5.3 FLUXO DE CAIXA .......................................................................................... 130
13.6 MEDIDAS DE DESEMPENHO .................................................................... 130
13.6.1 GANHO ....................................................................................................... 131
13.6.2 INVENTRIO ................................................................................................ 132
13.6.3 DESPESA OPERACIONAL ............................................................................... 133
13.7 PASSOS DO PROCESSO DECISRIO ..................................................... 134
13.7.1 IDIAS FUNDAMENTAIS DA TOC EM RELAO OTIMIZAO DO
PROCESSO PRODUTIVO ...................................................................... 136
13.7.1.1 Restrio do sistema ............................................................................... 137
13.7.1.2 Princpios de otimizao ......................................................................... 137
13.8

CONTRIBUIES DA TOC PARA A GESTO EMPRESARIAL ................ 139

13.9

VANTAGENS DA TOC ................................................................................ 140

13.10 DESVANTAGENS DA TOC......................................................................... 140


14 CUSTOS E PREOS ........................................................................................ 141
14.1 FORMAO DO PREO DE VENDA......................................................... 141
14.1.1 ASPECTOS GERAIS ...................................................................................... 141
14.1.2 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DO PREO DE VENDA ................... 141
14.1.3 MTODOS USADOS NA DETERMINAO DOS PREOS DE VENDA ..................... 157
14.1.4 COMPOSIO DO PREO DE VENDA .............................................................. 158
14.1.5 DETERMINAO DO PREO DE VENDA .......................................................... 159
14.1.5.1 Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo do Custo ...................... 159
14.1.5.2 Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo Custeio Direto - Margem de
Contribuio ........................................................................................... 180
14.1.5.3 Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo do Lucro sobre o Capital
Empregado ............................................................................................. 194
14.1.5.4 Determinao do Preo de Venda pelo "MARK-UP": ............................. 195

Apostilha de Contabilidade de Custos Elaborao Prof. Dr. Roberto Biasio

10

15 EXERCCIOS .................................................................................................... 199


15.1 PARTE I - TEORIA ...................................................................................... 199
15.1.1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ..................................................................... 199
15.1.2 ASPECTOS DOS CUSTOS .............................................................................. 200
15.1.3 ELEMENTOS DE CUSTOS .............................................................................. 201
15.1.4 CLASSIFICAO DOS CUSTOS ...................................................................... 201
15.1.5 SISTEMAS DE CUSTEIO ................................................................................ 202
15.1.6 DEPARTAMENTALIZAO .............................................................................. 202
15.1.7 APROPRIAO DOS CUSTOS......................................................................... 203
15.1.8 CUSTEIO POR ABSORO ............................................................................ 203
15.1.9 CUSTEIO DIRETO (VARIVEL) ....................................................................... 203
15.1.10 MARGEM DE CONTRIBUIO ......................................................................... 204
15.1.11 CUSTEIO PADRO ....................................................................................... 204
15.1.12 CUSTEIO E PREOS ..................................................................................... 205
15.2 PARTE II - PRTICA ................................................................................... 205
15.2.1 EXERCCIO SOBRE AVALIAO DE ESTOQUE .................................................. 205
15.2.2 EXERCCIO SOBRE CUSTEIO POR ABSORO, CUSTEIO VARIVEL E MARGEM DE
CONTRIBUIO. ......................................................................................... 209
15.2.3 EXERCCIO SOBRE DETERMINAO DO PREO DE VENDA COM BASE NO CUSTO218
BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................... 232

Apostilha de Contabilidade de Custos Elaborao Prof. Dr. Roberto Biasio

INTRODUO

Esta apostila foi elaborada com o objetivo de desenvolver os tpicos mnimos


necessrios para a aprendizagem da disciplina de CONTABILIDADE DE CUSTOS,
administrada para o curso de Cincias Contbeis da Universidade de Caxias do Sul.
A disciplina de Contabilidade de Custos tem por objetivo fundamental fornecer
ao aluno os conhecimentos bsicos e indispensveis de Contabilidade de Custos,
bem como de familiarizar o aluno com as tcnicas mais usuais de controle e
apurao dos custos, habilitando-o a resolver problemas ligados ao planejamento,
implantao e operacionalizao de sistemas de custos.
Na elaborao desta apostila buscou-se desenvolver sistematicamente o
programa exigido para a referida disciplina. No decorrer de sua elaborao foram
pesquisadas diversas obras que tratam sobre os assuntos constantes no programa
exigido. Sendo que, os tpicos que julgamos mais importantes foram inseridos nesta
obra, aos quais foram adicionadas matrias por ns desenvolvidas atravs de nossa
vivncia profissional e de conhecimentos pessoais.
Inicialmente, se procurar dar um conhecimento bsico sobre o que vem a ser
CUSTO. Para isso, comearemos por estudar a sua origem e a evoluo no tempo,
chegando at o estudo de sua aplicao nos momentos atuais.
Numa segunda etapa, sero abordadas as diversas classificaes e sistemas
de custos. Nesta etapa encontraremos vrios exemplos prticos que nos ajudaro a
entender melhor a importncia do estudo das diversas classificaes de custos e a
necessidade de distinguirmos com firmeza os vrios sistemas de custos hoje
existentes.
Por ltimo, encontraremos uma bateria de exerccios de fixao da matria,
sendo ela dividida em duas partes - uma terica e outra prtica.
Esta obra no teve a pretenso de esgotar o assunto sobre a Contabilidade de
Custos, mas sim trazer de forma simples e sinttica os pontos fundamentais que
envolvem a Contabilidade de Custos. Embora, ela esteja alicerada sobre o
programa da disciplina anteriormente referida, ela pode ser utilizada como material
de pesquisa para conhecimento na atividade profissional, principalmente, se for um
iniciante nesta rea.

1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS

1.1 GENERALIDADES
1.1.1 ORIGEM DO CUSTO
1.1.1.1 Estgios Inferiores da Civilizao
a)Produo e Consumo:
O custo surge quando se quer obter algo, seja ele por intermdio de produo,
comercializao ou prestao de servio. A necessidade de obter-se os bens
necessrios para a sobrevivncia acompanha o Homem desde os primrdios da
civilizao. Quando o Homem primitivo, em sua luta pela subsistncia, colhia,
caava e pescava, estava produzindo para o seu prprio consumo. Inicialmente, o
Homem enfrentava, sozinho, o meio selvagem e hostil em que habitava e, nestas
condies, sua produo restringia-se s necessidades imediatas e individuais de
satisfazer-se fisionomicamente.

b)Produo, Distribuio e Consumo


Devido s dificuldades e perigos enfrentados pelo Homem, na busca de sua
sobrevivncia, levaram-no a reunir-se em grupos. Neste estgio ocorre significativa
alterao no processo econmico-social, modificando tambm, conseqentemente,
os fenmenos dos custos.
Os Homens se agregam em ncleos, renem mulheres e filhos em afazeres
domsticos e vo a busca de alimentos, no mais isolados uns dos outros, mas em
equipe, cujos efeitos positivos na produtividade estimulam-nos a se aperfeioarem
nesta tcnica primitiva.
Com isso, surgem as especializaes: uns caam, outros colhem ou pescam.
Como no havia moeda, nem poupana, nem sentido especulativo, todos produzem
para o prprio consumo em bases igualitrias e a temos ento o primeiro consumo
internacional, embora primitivo. No havia propriedade privada e tudo era de todos e
para todos. Todos produziam para o consumo da comunidade. Tal regime de
produo e consumo implicava numa tese em que o Custo igual ao Preo. O
pescador apanhava uma certa quantidade de peixes por dia, sendo uma parte para
seu consumo e o restante entregue comunidade que, por sua vez, fornece-lhe a
caa e outros bens e servios. Havia uma permuta de bens e consumos em que
estes eram iguais queles. Em tal estgio econmico os custos e preos flutuam
independentemente da vontade do Homem, cujo domnio da Natureza ainda era
muito precrio... as condies do meio em que viviam eram variveis e imprevistas.
Imperava o regime de produo-consumo, num ciclo dirio, sem a preocupao do
amanh. Esses ncleos humanos, nmades, como aves de rapina, ficavam numa

13

determinada regio, enquanto esta lhes oferecia as condies privilegiadas de


produo, mudando-se a seguir para outras, onde a abundncia da natureza lhes
propiciava mais bens com menos esforos.

c)Primeiros Investimentos
O Homem reunido em grupos sofre menos que aquele solitrio, quando
enfrentava sozinho a natureza. Sua experincia associativa encorajou-o mais,
sentindo-se, quando em bando, com maior segurana. Todavia continuava vtima da
incerteza quanto ao amanh e ao futuro mais longnquo.. pocas fartas e
abundantes, outras escassas e magras... continuava a enfrentar a fome e o frio. A
necessidade de se resguardar das intempries e incertezas levando-o a produzir
no s para o consumo imediato, mas tambm para os dias futuros. Ocorreram
assim os primeiros investimentos em bens de consumo.

d)Bens de Consumo
Cansado das mudanas constantes, o Homem primitivo, ainda em seu regime
comunista primitivo, resolve cultivar a terra e novas e importantes modificaes
scio-econmicas ocorreram: o investimento em bens de consumo. Nesse estgio, o
Homem ainda usava as prprias mos para sulcar a terra, plantar, capinar e colher,
acumulando, diariamente, os custos dessas tarefas, sem expresso monetria na
poca, mas, como hoje, expresso do labor humano aplicado natureza na
obteno de bens.
Como naquela poca no existia moeda que medisse o custo ou preo dos
bens, o mesmo fenmeno era representado pela maior ou menor escassez dos
mesmos.
O importante desse estgio, sob o aspecto dos custos, que o Homem passa
a produzir mais, reduzindo os custos unitrios, conseqentemente..

e)Bens de Produo
Com o passar dos tempos o Homem primitivo descobriu a utilidade de outros
elementos da natureza no auxlio produo. Assim que, a mesma lana que
serviu caa poderia sulcar a terra, e outros instrumentos de defesa pessoal so
confeccionados e modificados ou aperfeioados para a produo. Os resultados so
animadores com o aumento sempre crescente da produo.
So fabricados assim os mais toscos e variados utenslios de trabalho, cujos
custos na elaborao representaram os primeiros investimentos em bens de
produo, reduzindo ainda mais os custos dos bens de consumo resultantes, bem
como ensejando novos e maiores investimentos nos bens de produo, numa espiral
que bem refletia a legitimidade evolutiva de uma poca, de uma mentalidade e de
suas repercusses sociais. o Homem a pensar cada vez mais, e mais longe, e a
garantir a segurana no s do dia de amanh, mas de geraes futuras.
A manipulao da natureza ou transformao desta na obteno de um bem que
satisfaa as necessidades do Homem, remota ou imediata, resulta no consumo de
valores a que denominamos de custo.
1.1.1.2 Evoluo das Empresas
O consumo de bens e a utilizao de servios so necessidades inerentes
prpria condio humana, o que remonta aos princpios da civilizao. No incio,

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14

com ferramentas muito rudimentares, o Homem s utilizava os bens naturais no


mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com pequeno
beneficiamento executado pelo prprio consumidor ou membros da sua famlia.
Houve o desenvolvimento da civilizao em que o Homem ou seu cl extraia os
bens da natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens ou
a outros cls, aparecendo o sistema de trocas. Como conseqncia, foram criadas
as empresas para comercializar os bens produzidos rudimentar e artesanalmente
apenas por uma famlia ou por pequenos grupos familiares. Isto conduziu ao
aperfeioamento dos grandes emprios e das empresas de navegao. O
desenvolvimento do comrcio e do transporte martimo proporcionou a ampliao da
produo, envolvendo maior nmero de pessoas, embora ainda artesanalmente.
Todo este processo evolutivo culminou com a Revoluo Industrial iniciada na
Inglaterra, cuja primeira fase ocorreu na segunda metade do Sculo XVIII. Este
estgio da evoluo determinou a necessidade de ser incrementada a forma de
organizao societria, cujo valor do capital aplicado transformou-a de propriedade
individual em coletiva, despersonalizando-a.
As pequenas empresas, com sistema simples de produo, tinham seu
controle executado exclusivamente pelo seu proprietrio, no necessitando de
maiores sofisticaes. Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de
sistemas complexos de produo, com o conseqente crescimento das empresas,
houve necessidades de maior controle que proporcionasse maior segurana nas
aplicaes de capital e na manuteno dos sistemas produtivos com apresentao
de resultados positivos nas suas operaes.
Entre as tcnicas desenvolvidas para a segurana e a racionalizao da
produo surgiu o controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa
produzir cada um dos bens ou servios de sua empresa. Estes custos de produo
comparados aos preos de venda indicam-lhe a margem de lucro de cada um,
facilitando, ainda, as decises sobre as alternativas mais vantajosas a serem
adotadas no seu sistema produtivo.
1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL
1.1.2.1 Contabilidade Financeira
A Contabilidade Financeira, tambm conhecida por Contabilidade Geral, tem
como objetivo a apurao do resultado de cada perodo, bem como o levantamento
de todas as demonstraes contbeis no seu final.
Na Era Mercantilista a Contabilidade Financeira estava bem estruturada para
servir as empresas comerciais, pois at a Revoluo Industrial, a contabilidade
apurava o custo das vendas mediante o levantamento fsico dos estoques, j que a
sua medida em valores monetrios era extremamente simples: o contador verificava
o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias.
Fazendo o clculo basicamente por diferena, computando o quanto possua de
estoques iniciais, adicionando as compras do perodo e comparando com o que
ainda restava, apurava o valor de aquisio das mercadorias vendidas, na clssica
disposio:

Estoques Iniciais + Compras - Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas

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Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do Contador


que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha agora
to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques: o seu valor de
"compras" na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores
pagos pelos fatores de produo utilizados.
Nada mais razovel, para soluo desse problema, do que vermos o Contador
tentando adaptar empresa industrial os mesmos critrios utilizados na comercial.
Comeou-se a adaptao, dentro do mesmo raciocnio, com a formao dos
critrios de avaliao de estoques no caso industrial.
O valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela,
deveria ento corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de
"compras" na comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores
dos fatores de produo utilizados para a sua obteno, deixando-se de atribuir
aqueles outros que na empresa comercial j eram considerados como despesas no
perodo de sua ocorrncia: despesas administrativas, de vendas e financeiras.
Para que a empresa industrial obtivesse o valor do custo de seus produtos foi
necessrio o surgimento da Contabilidade de Custos.
1.1.2.2 Contabilidade de Custos
Contabilidade de Custos o processo ordenado de usar os princpios da
contabilidade geral, para registrar os custos de operaes de um negcio, de tal
maneira que, com os dados da produo e das vendas, se torne possvel
administrao utilizar as contas para esclarecer os custos de produo e de
distribuio, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos
fabricados ou servios prestados e os custos das diversas funes do negcio, com
finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa.
o processo de usar os princpios contbeis, para a tomada de conhecimento
e registro dos vrios fatores de custo, e por meio de sua anlise fornecer a melhor
informao no sentido de se apurar o custo correto do produto, bens ou servios.
Contabilidade de Custos o ramo da funo financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventrios, dos servios, dos
componentes da organizao, dos planos operacionais e das atividades de
distribuio para determinar o lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o
administrador no processo de tomada de decises.
A Contabilidade de Custos nasceu com a Revoluo Industrial. Sua principal
funo era, ento registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os
inventrios e, conseqentemente, a determinar mais corretamente as rendas e
levantar os balanos.
Nesse tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material
consumido e o valor da mo de obra aplicada.
No fim do sculo passado, vrios fatores exigiram que o contador de custos
desse mais um grande passo em direo a um maior refinamento. Foi bastante difcil
a adoo generalizada da computao de valores no custo de um produto. Os
contadores se restringiam a contabilizar apenas os custos reais. Era princpio rgido
o registro das transaes e das operaes somente pelas despesas realmente
incorridas.
Com certo relaxamento desse princpio, quando se considerou que a
Contabilidade de Custos era voltada para as atividades internas da organizao, foi
possvel o emprego de taxas predeterminadas para a apropriao dos custos
indiretos ao valor dos produtos, dos inventrios e dos servios.

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De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupao com o


registro dos custos.
Contabilidade de Custos ganhou corpo, atingindo sua identidade especfica e
comeou a ser finalmente considerada como instrumento da Administrao.
Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas tcnicas de
administrao, e novas concepes levaram Contabilidade de Custos impulsos
novos, aumentando sua rea de influncia. As informaes de Custo passaram a
apoiar a Administrao em suas funes de planejamento e tomada de decises. A
Contabilidade de Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela anlise e
interpretao das informaes quantitativas a fim de fornecer Administrao
instrumentos significativos e oportunos para a gerncia da organizao.
O desenvolvimento paralelo de Pesquisa Operacional e da Computao
Eletrnica veio dar maior apoio Contabilidade de Custos. Atualmente as
informaes so prestadas mais rapidamente. Problemas, antes, de certo modo
difceis de serem solucionados, agora o so pelo emprego de tcnicas estatsticas e
matemticas mais sofisticadas, bem como pelo uso crescente do equipamento
eletrnico de processamento de dados. O desafio do moderno contador reside
exatamente no ponto de que ele agora dispe de maiores recursos para fazer parte
do primeiro quadro na hierarquia administrativa. Por isso mesmo, a Contabilidade de
Custos passou a ser encarada como parcela essencial da Contabilidade Gerencial.
A histria do desenvolvimento da Contabilidade de Custos a histria do
desenvolvimento industrial. medida que as atividades industriais comearam a
seguir, os registros de custos tiveram seu incio. Com a concorrncia mais acirrada,
sentiu-se a necessidade de melhores informaes sobre custos. medida que o
campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se mais patente a
necessidade de servios da Contabilidade de Custos. Os quais podemos resumi-los,
conforme segue:
- Contabilizao de matria-prima
- Contabilizao de mo de obra direta
-Determinao do Custo
- Contabilizao dos custos indiretos de fabricao
- Sistema de custos por encomenda
- Sistema de custos por processo
-Determinao do Custo - Uso de estimativas como dados de custo
com alguma ateno para - Sistema de custo-padro
o controle de custo
- Custeio direto
- Controle de Custo
- Contabilidade por responsabilidade
- Controle de custos de distribuio
- Planejamento do Lucro
- Planejamento do lucro
- Anlise de custo-volume-lucro
-Tomada de Deciso com - Tomada de deciso a curto prazo
escolha alternativa
- Tomada de deciso a longo prazo

1)Contabilidade de Custos para Determinao do Custo:


A certeza de um fornecimento adequado de materiais tornou-se importante, e
prestou-se maior ateno ao registro de materiais. O uso de ferramentas e
equipamentos tornou-se reinante, e a composio do custo do produto recebeu um
interesse particular. A determinao do custo assim tornou-se o primeiro objetivo da
contabilidade de custos.

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A industrializao ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo


sob encomenda, tais como a fabricao de mquinas a vapor; e as do tipo produto
uniforme, tais como a refinao de acar.
2)Contabilidade de Custos em Transio
A mecanizao ulterior provocou o uso mais sofisticado de equipamentos e
instalaes fabris. Os custos associados ao seu uso em geral, agrupados como
parte dos custos indiretos de fabricao, ganharam importncia. Cada vez maior
ateno passou a ser dirigida de custos de materiais e mo de obra para custos
indiretos de fabricao. Um esforo para acelerar o estabelecimento desses ltimos
custos acarretou a mais importante ciso na metodologia da contabilidade de custos
- a aceitao de estimativas como dados de custos e a incorporao destas na
determinao do custo.
A concorrncia ulterior trouxe baila os problemas de instalaes fabris
ociosas e sucatas. O resultado foi surgirem propostas dramticas para usar os
dados de custo no somente para determinao do custo, mas tambm para outros
propsitos. Uma dessas propostas, denominada sistema de custo-padro, que a
partir de ento tem sido bem recebida. Outra proposta, conhecida por custeio direto,
ainda hoje matria controversa.
3)Contabilidade de Custos para Controle de Custos
O uso dos dados de custos para fins alm da determinao do custo foi outra
ciso importante no desenvolvimento da contabilidade de custos. Mais uma vez, em
virtude da concorrncia, o controle de custo evoluiu como o segundo objetivo da
contabilidade de custos.
Esta alterao em objetivo, contudo, exigiu vrias mudanas tanto por parte da
administrao, como da contabilidade. No interessava mais quais custos tinham
sido incorridos, porm quem os incorrera. Passou-se a enfatizar no mais o
montante de custo incorrido, e sim o montante de custo que deveria t-lo sido.
Passou-se a dirigir a ateno no mais quilo que era esperado, e sim s reas
deficientes que exigiam ao corretiva.
4)Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e para Decises
Administrativas
Flutuaes, econmicas violentas e concorrncia acurada na dcada de 20
criaram uma necessidade de planejamento global para preparar a administrao
para enfrentar situaes semelhantes. O uso de dados de custo para fins de
planejamento tornou-se assim um objetivo adicional da contabilidade de custos.
Um aspecto do planejamento demandou que a administrao fizesse uma
previso econmica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela
previso. A contabilidade de custos contribuiu na coordenao de planos realizados
por funes de vendas e produo e na anlise de suas inter-relaes. A
contabilidade de custos tambm contribuiu na promoo de cooperao entre planos
desenvolvidos por administrao descentralizada, organizada como divises de
produto.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administrao avaliasse
propostas de ao para tomada de decises. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenao de dados relevantes, adequados para tais fins.
Abaixo encontramos as fases de trabalho desenvolvidas pela contabilidade de
custos, os objetos do custo e as finalidades gerenciais que buscamos atravs das
informaes obtidas por meio da contabilidade de custos.

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CONTABILIDADE DE CUSTOS
FASES DO TRABALHO
- Coleta
- Acumula
- Organiza
- Analisa
- Interpreta
- Informa

OBJETO DO CUSTO
- Produtos
- Servios
- Estoques
- Componentes
- Planos Operacionais
- Atividades Especiais
- Programas
- Segmentos de Distribuio

FINALIDADES GERENCIAIS
- Determinao da Rentabilidade
- Avaliao do Patrimnio
- Controle de Custo
- Controle das Operaes
- Planejamento
- Tomada de Deciso

1.1.2.3 Contabilidade Gerencial


A Contabilidade Gerencial tem por objetivo fornecer informaes para tomada
de deciso. Usando-se para isso de outras contabilidades, como: Contabilidade
Financeira (Geral), Contabilidade Fiscal e sem dvida, com bastante influncia a
Contabilidade de Custos.
Inicialmente a Contabilidade de Custos no era utilizada como meio de
informao para tomada de deciso e sim como uma forma de resolver os
problemas de avaliao de estoques. Mas no atual estgio, com o surgimento da
Contabilidade Gerencial, ela passou a ter um papel muito importante junto aos
administradores, fornecendo informaes para tomada de decises.
1.2 CUSTOS
O que gastamos para poder fazer alguma coisa o custo dessa coisa.
Se a dona-de-casa resolver fazer um bolo ela gasta para conseguir o que
deseja. H um custo do bolo.
Se um industrial fabrica calados ele gasta para fazer um par de sapatos e,
neste caso, existe um custo do calado.
Se o Governo tem por objetivo socorrer uma rea onde existe uma doena,
gasta para tal e, neste caso, h um custo de um Programa de Sade.
Quer a dona-de-casa, quer o industrial, quer o Governo, todos tm custos, ou
seja: todos gastam para conseguirem um bem ou um servio.
1.2.1 CONCEITO DE CUSTO
Custo de um bem ou servio a expresso monetria dos insumos fsicos
realizados na obteno deste considerando-se o total retorno dos capitais
empregados em termos de reposio.
Do ponto de vista econmico, entende-se por custo toda e qualquer aplicao
de recursos, de diferentes formas e expressa em seu valor monetrio, para a
produo e distribuio de mercadorias (ou prestao de servios), at o ponto em
que se possa receber o preo convencionado.
O custo de uma coisa o quanto se gasta para consegu-la e isto interesse
antigo e de todo mundo que deseja bem administrar suas riquezas.
Custo tudo o que se gasta para se obter um bem ou um servio.

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1.2.2 FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS


A apurao do custo tem vrias finalidades, dependendo a forma de como a
informao utilizada, ela pode auxiliar a administrao nas diversas reas da
empresa.
Entre as vrias finalidades da apurao dos custos, vamos citar algumas a
seguir:
1.2.2.1 Determinao do Preo de Venda
O objetivo deste custo fornecer dados para a formao do preo de venda.
Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se vai vender um produto,
entretanto, depende, fundamentalmente, de se conhecer o quanto se gastou para
produzir.
1.2.2.2 Avaliao de Estoques
Tem por finalidade informar o valor existente, na empresa de materiais e
produtos estocados.
1.2.2.3 Controle da Gesto Administrativa
Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem sua disposio
so baseados em dados de custos.
fcil observar que no pode haver controle sem o estabelecimento de
objetivos definidos e de metas a serem cumpridas para a consecuo desses
objetivos.
Uma Contabilidade de Custos bem organizada condio necessria para dar
ao administrador os meios de exercer comparao constante entre o que est sendo
realizado e os padres predeterminados.
1.2.2.4 Tomada de Deciso
Tem por objetivo fornecer alternativas para a administrao tomar as decises
mais acertadas. Estas alternativas surgem atravs do estudo dos custos ocorridos e
projetando-se os futuros.
Atravs da anlise dos custos a administrao pode tomar inmeras decises,
tais como:
- Reduo dos gastos com uma determinada rubrica de despesa;
- Substituio de um determinado equipamento por outro que represente menor
custo ou melhor produtividade;
- Extino de setores ociosos ou desnecessrios;
- Reduo do quadro de funcionrios;
- Substituio de matrias-primas por outras de valores inferiores, ou a troca de
fornecedores;
- Eliminao de certos privilgios concedidos aos funcionrios ou a direo,
quando a situao no permite mant-los, e conced-los quando a empresa estiver
em condio de oferec-los.
- Investir em propaganda para aumentar o faturamento;
- Deixar de produzir um determinado produto, por se tornar invivel, ou seja,
por no trazer o retorno desejado;
- Conceder benefcios aos funcionrios, quando a situao permite e eliminlos quando ocorrer o inverso;

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20

- Estabelecer planos ou solucionar problemas especiais;


1.2.2.5 Elaborao de Oramento
Oramento um meio de coordenar os esforos individuais num plano de ao
que se baseia em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos
racionais dos fatores que influenciaro o rumo dos negcios no futuro.
Como foi colocado acima, o oramento se baseia em dados de desempenhos
anteriores e esses dados para serem obtidos necessrio a participao do custo.
Portanto, o custo uma parte fundamental na elaborao do oramento, pois sem o
estudo dele e a sua projeo futura, impossvel estabelecermos um oramento.
1.2.2.6 Planejamento e Projeo do Lucro
Um aspecto do planejamento demandou que a administrao fizesse uma
previso econmica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela
previso. A contabilidade de custos contribuiu na coordenao de planos realizados
por funes de vendas e produo e na anlise de suas inter-relaes. A
contabilidade de custos tambm contribuiu na promoo de cooperao entre planos
desenvolvidos por administrao descentralizada, organizada como divises de
produtos.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administrao avaliasse
propostas de ao para tomada de deciso. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenao de dados relevantes, adequados para tais fins.
No possvel conseguirmos planejar um lucro futuro, se no soubermos
projetar o custo envolvido na busca deste lucro. Portanto, a determinao do custo
tem um papel preponderante no planejamento do lucro.
1.2.2.7 Apurao do Resultado
O resultado obtido entre o confronto das receitas e das despesas num
determinado perodo. Portanto, para obtermos o resultado devemos antes apurar o
volume de custos (despesas) envolvidos na obteno das receitas.
1.2.2.8 Comparao dos Custos Referentes a Perodos e Condies Econmicas
Diversas
Atravs da comparao dos custos referentes a perodos e condies econmicas
diversas possvel determinar as condies que so favorveis empresa e quais
as mais crticas. Identificadas e separadas as referidas condies, o administrador
poder se situar em qual das situaes passadas ele se encontra e saber qual as
medidas que ele dever tomar para tirar o maior proveito possvel das condies
favorveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as situaes
desfavorveis.
1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficincia Tcnico-Administrativa da Empresa
Um estudo adequado dos custos da empresa nos proporciona o conhecimento
do grau de eficincia tcnico-administrativa que a empresa deve alcanar. Este grau
representa o estgio que a empresa deve alcanar para obter o maior e melhor
proveito dos investimentos utilizados pela administrao. O estudo dos custos nos
proporciona saber se a administrao possui um grau de eficincia tcnicoadministrativa adequado.

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21

1.2.2.10

Anlise da Economicidade de Operaes

Este objetivo do custo obtido atravs da anlise das operaes pela empresa
e dos custos envolvidos nelas. A anlise da economicidade de operaes ocorre na
medida em que passamos a analisar o custo que envolve cada uma das operaes
e atravs deste estudo buscarmos a operao mais econmica ou ainda a forma de
execut-la de maneira mais econmica. Nesta anlise, tambm est envolvido o
levantamento dos custos dos desperdcios, do tempo ocioso dos operrios, da
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho
necessrio para conserto, dos servios de garantia de produtos.
1.2.2.11 Conhecimento do Nvel de Rentabilidade Econmica e do Ponto timo de
Produtividade
Uma empresa que produz um bem deve saber qual o seu nvel de
rentabilidade econmico e do ponto timo de produtividade com vistos ao integral
aproveitamento dos fatores da produo, sendo que, para ter este conhecimento ela
precisa necessariamente da Contabilidade de Custos.
O nvel de rendimento econmico obtido atravs do custo versus retorno. J
o ponto timo de produtividade determinado em funo do nvel de produtividade
que a empresa deva obter para absorver mais adequadamente os custos envolvidos
com os fatores da produo.
1.2.3 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAO DOS CUSTOS
A elaborao e aplicao de um sistema de apropriao e clculos de custos
so obtidas atravs da utilizao dos seguintes meios:
1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos
Para que possamos elaborar um sistema de custos e obtermos os dados
desejados, indispensvel que se conhea anteriormente o tipo de produto que ser
produzido (forma, espcie, quantidade, tamanho, materiais necessrios, tipo de
acondicionamento), as espcies de materiais que sero empregados na sua
confeco (tipo, resistncia, maleabilidade, espessura, dimetro, comprimento,
forma, quantidade, etc.) e o tipo de equipamento necessrio para a sua fabricao
(quanto preciso: mquina comum ou CNC; quanto espcie: torno, furadeira,
fresadora, injetora, serra, plaina, lixadeira etc.; quanto ao tamanho, pequena, mdia
ou grande; e outras qualificaes que podem ser dadas aos equipamentos).
1.2.3.2 Conhecimento do Processo Tcnico de Produo
Ao estudarmos o custo de um produto precisamos do conhecimento do
processo tcnico pelo qual ele vai ser produzido. Para que tenhamos o
conhecimento do processo tcnico necessrio conhecermos:
- os padres de qualidade exigidos para a produo do produto;
- a forma pela qual se pretende produzi-lo;
- as etapas necessrias para a sua obteno;
- as exigncias tcnicas que o produto dever possuir;
- o tempo necessrio para a preparao das mquinas;
- o tempo necessrio em cada uma das etapas de sua produo;

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- materiais necessrios para a sua fabricao;


- tipo de equipamento necessrio;
- tipo de mo de obra a ser utilizada (especializada ou no);
- outros elementos necessrios para que detenhamos o conhecimento da
tcnica pela qual obtido o produto desejado.
1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuio
O conhecimento do processo de distribuio o meio pelo qual obtemos a
parcela do custo que se refere s despesas realizadas pela atividade comercial. O
processo de distribuio composto pelos meios utilizados pela empresa para
distribuir o produto.
O processo de distribuio de uma atividade fabril pode ser dividido em duas
etapas: antes da fabricao e depois da fabricao.
a)Antes da Fabricao
Nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuio na ordem aproximada em que so realizadas:
- Pesquisa de Mercado;
- Promoo;
- Propaganda;
- Venda;
- Financiamento;
- Crdito;
b)Depois da Fabricao
J nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuio:
- Armazenagem;
- Faturamento;
- Transporte;
- Cobrana;
- Servios de Produtos
O processo de distribuio pode ocorrer atravs de diversas alternativas, desde
a entrega direta ao consumidor, at por meio de uma rede complexa de agentes e
distribuidores. As despesas que formam os custos de distribuio variam do simples
aluguel de lojas e depsitos at aqueles que se originam dos mtodos variados de
pagamentos de comisses, passando pelos custos resultantes das mais diversas
polticas de crdito e cobrana.
1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares
Atravs do conhecimento das atividades administrativas e auxiliares que se obtm
o valor do custo envolvido com estas atividades e mais importante, se tem a cincia
da forma, dimenso e abrangncia em que elas so executadas, bem como a interrelao com os produtos fabricados.
1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Clculo dos Custos
H vrios sistemas de se calcular os custos envolvidos num produto. Estes
sistemas variam em funo da forma em que so alocados os custos, os quais
podemos classificar em:

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a)Quanto a Incorporao no Produto


- Custeio por Absoro;
- Custeio Direto ou Varivel;
- Custeio Padro.
b)Quanto a Forma de Alocao
- Por Produto;
- Por Processo;
- Por Encomenda;
- Por Ordem Especfica.
c)Quanto as Despesas de Distribuio
- Por produtos ou linhas de produtos;
- Por rea de distribuio geogrfica;
- Por divises administrativas da organizao de vendas;
- Por canais de distribuio - como atacadista, varejista, etc.;
- Por mtodo de solicitao - por visita do vendedor, telefone, correio, etc.;
- Por mtodo de entrega;
- Por vendedores individuais ou equipes de vendedores;
- Por clientes individuais ou equipes de clientes;
- Por depsito;
- Por tamanho do pedido.
Como vimos h vrios sistemas (existem outros alm dos citados) para
calcular os custos, sendo que, torna-se fundamental planejarmos qual o sistema que
mais se adapta ao caso e fazermos deste planejamento um caminho para
chegarmos aos dados necessrios determinao de um custo preciso.
1.2.3.6 Organizao do Trabalho Executivo
A organizao do trabalho executivo um meio utilizado na obteno dos
custos, na medida em que no possvel obtermos qualquer resultado sem
organizao. No caso do custo, indispensvel existncia da organizao do
trabalho executivo, pois atravs dela que so coordenadas todas as etapas e
pessoas necessrias na elaborao e aplicao de um sistema adequado de
apropriao e clculos de custos.
1.2.3.7 Controle de Execuo do Trabalho
O controle de execuo do trabalho um meio utilizado para a obteno e
aplicao de um sistema de apropriao e clculo de custos, uma vez que, para a
formao e aplicao do custo de qualquer produto necessrio que haja um
controle do trabalho executado, caso contrrio o resultado encontrado pode no
espelhar a realidade.
Torna - se necessrio verificar periodicamente se os planos traados esto
sendo atingidos dentro do estabelecido.
1.2.3.8 Interpretao dos Resultados
atravs da interpretao dos resultados que se obtm viabilidade ou no de
um produto. Tambm atravs da anlise dos resultados que podemos detectar
possveis falhas ou ento situaes crticas de custos. Esta interpretao um meio

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utilizado na elaborao e na aplicao de um sistema de custos, na medida que,


quando elaboramos um sistema de custos este deve estar munido de instrumentos
que possibilitem a interpretao e anlise dos resultados obtidos. Alm do que, no
basta saber quanto custa cada etapa de produo, mas sim verificar se em cada
uma delas est maximizado o desempenho.
1.2.3.9 Comparaes e Concluses
As comparaes e concluses so fundamentais na aplicao de um sistema
de apropriao e clculos de custos, pois atravs delas que podemos perceber se
o mtodo utilizado para a coleta dos dados o mais adequado. Tambm nos
possibilita saber se a forma de produo a mais adequada e por fim se o produto
vivel.
1.2.4 PRINCPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAO DOS CUSTOS
Ao montarmos um sistema de apropriao e clculo de custos devemos seguir
vrios procedimentos para que possamos obter o dado correto, no momento certo e
no lugar desejado. A esses procedimentos denominamos de princpios. George S.
G. Leone, em sua obra CUSTOS Planejamento, Implantao e Controle denomina
estes princpios como "atitudes" bvias que o especialista de custos deve seguir
diante dos objetivos a que se prope. Para Leone, so dez as "atitudes" que um
especialista deve seguir:

1 - Procurar sempre o equilbrio entre a velocidade da informao e a sua


exatido.
O rgo produtor de informaes gerenciais deve ser uma atividade dinmica,
deve ser flexvel orientao gerencial, deve ser sensvel s novas exigncias mais
rpidas por parte da administrao. Deve o especialista procurar prestar a
informao com o grau de exatido adequado. Entretanto, a informao oportuna
muitas vezes mais necessria - mesmo que no esteja dentro dos padres rigorosos
de tamanho e qualidade - do que uma informao corretssima produzida com
atraso.
2 - Procurar sempre a resposta que se quer obter antes de tentar resolver
o problema.
O especialista deve estar preparado para dar as respostas exigidas pela
gerncia.
A organizao interna do setor sob sua responsabilidade e os critrios bsicos
adotados devem ser preparados para dar essas respostas. No deve o especialista
adiantar-se em estabelecer critrios, classificaes e registros de acumulao antes
de conhecer o que vai ser exigido.
3 - Procurar sempre adaptar os controles aos fins e no estes queles.
Os objetivos preestabelecidos pela gerncia que devem prevalecer. O
especialista no deve nunca tentar mudar o modo como a gerncia trabalha. Ele
deve sempre procurar adaptar os instrumentos de controle s necessidades de
acompanhamento do atingimento dos fins. exatamente disso que a gerncia

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necessita. As prprias informaes e suas variaes relevantes apontadas por esses


instrumentos de controle que iro alertar o gerente no sentido de alterar o seu
modo de trabalhar e, talvez, at modificar os objetivos que traou.
4 - Atentar sempre para o fato de que as informaes devem ser
preparadas na forma que o usurio as deseje e as entenda.
No desejvel que os relatrios sejam ininteligveis e morram nos arquivos e
gavetas, sem jamais serem consultados. Para que tal no acontea, o planejamento
e o contedo das informaes devem ser feitos sempre de acordo com as intenes
do usurio e na forma que ele apontar.
5 - Procurar sempre apontar para a gerncia os fatos e dados mais
relevantes.
Se necessrio, deve o especialista produzir para cada um dos responsveis,
por determinadas reas de atividade, relatrios gerenciais simples e que disponham
apenas das informaes pertinentes a cada rea de atuao. Caso esse
procedimento no possa ser tomado, ele deve ajudar o gerente, apontando as
informaes relevantes e especficas.
O trabalho de anlise do comportamento de cada rea de atividade em face
das informaes geradas pelo sistema ser muito mais til.
6 - Atentar sempre para o fato de que a atividade do especialista age
sempre como "termmetro" (indica, mas no age) e no como "termostato"
(age desligando).
As informaes prestadas gerncia pelo setor especializado devem indicar os
desvios ocorridos nas operaes, as suas causas, mas nunca o especialista dever
agir como responsvel pela correo dos mesmos. Caber ao sistema de
informaes alertar a gerncia sobre as ocorrncias.
Ser da competncia exclusiva do responsvel pela rea operacional dedicarse tarefa de ajustamento e de tomada de decises em relao ao rumo que vai
estabelecer..
7 - Preocupar-se sempre com a proliferao de dados, de documentos, de
registros e de relatrios inteis.
uma tendncia natural sofisticao e a multiplicao dos relatrios.
necessrio, vez por outra, fazer uma anlise do produto do setor gerador de
informaes, no sentido de verificar se as mesmas ainda so vlidas e teis em face
da constante mudana de polticas, objetivos e mtodos operacionais na empresa.
8 - Procurar familiarizar-se com o processo operacional e com os seus
termos.
O especialista encarregado de produzir informaes gerenciais dever estar
familiarizado com os sistemas operacionais da empresa, os quais so o objetivo de
suas investigaes. De nada adianta o trabalho do responsvel pelo setor de apoio
se ele no entender a linguagem e o que faz o homem da atividade-fim.

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9 - Procurar familiarizar o pessoal de operaes com os mtodos e


critrios adotados pelo especialista de sistema de informaes.
Tanto o pessoal que fornece dados operacionais e econmicos para o
componente de sistema de informao, como o pessoal que recebe seus relatrios
deve estar familiarizado com os critrios de acumulao e de classificao utilizados.
O pessoal operacional deve ser sensvel aos problemas da atividade de gerao de
informaes. Somente desse modo, atravs de uma linguagem entendida por todos,
que esta ter sucesso e seus relatrios sero de utilidade para os diversos nveis
gerenciais de planejamento, de controle e de deciso.
10 - Procurar sempre evitar a seguinte situao: "O incompetente
informando o irrelevante ao indiferente.
O especialista deve agir para mudar cada um dos trs aspectos da situao
prejudicial, acima apresentada.
A competncia deve partir do prprio elemento responsvel pela gerao das
informaes ao se preparar tecnicamente e ao adotar estas e outras atitudes.
As informaes somente sero relevantes se no planejamento de sua produo
o usurio tiver participao ativa. Informaes no significativas degradam todas as
demais informaes que as acompanham. A indiferena do usurio altamente
negativa em qualquer processo de produo de informaes.

1.2.5 OS DEZ MANDAMENTOS DO BOM CONTROLE DE CUSTOS


Thomas S. Dudick em sua obra Controle de Custos Industriais elaborou uma
lista de dez pontos a serem verificados na avaliao de um sistema de custos, aos
quais chamou de "Os Dez Mandamentos do Bom Controle de Custos", sendo eles
os seguintes:
1 - Controle todos os custos, no s um seguimento:
No deixe desviar para a sua rea favorita, em detrimento de todas as outras.
Cubra toda a demonstrao de lucros e perdas, entre as vendas e os lucros controlando por responsabilidade funcional. Quando possvel, faa o pessoal de
vendas comprar da fbrica e d-lhes sua prpria demonstrao de lucros e perdas depois faa uma avaliao da operao de produo como unidade independente.
2 - Resuma primeiro os elementos principais dos custos:
Os detalhes so importantes, mas resista tentao de mostrar de quantas
informaes voc dispe. Corte os detalhes em favor do quadro geral. Depois
acompanhe o quadro geral com maiores informaes quando necessrio.
3 - Use grficos para obter uma apresentao mais eficaz:
Os grficos so uma excelente maneira de "secar" as estatsticas para
determinar as tendncias. Aqui, mais uma vez, enfatize primeiro os grupos principais
- depois entre nos detalhes, quando for necessrio.

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4 - Conhea sua operao:


No use seu sistema contbil para conseguir respostas fora. V para frente
de batalha e investigue o que est por detrs das respostas. Depois, interprete os
relatrios para a sua gerncia de acordo com os fatos.
5 - Saiba o que est nas suas despesas indiretas:
Descubra quais so os itens dominantes. Isto somente facilitar as
apropriaes corretas para a determinao das taxas de despesas indiretas tambm facilitar o controle melhor, j que voc vai saber o que est tentando
controlar.
6 - No faa de seu programa de instalao de oramento flexvel um
grande projeto:
No desperdice tempo precioso analisando resmas de dados histricos e
preparando diagramas de disperso s dzias. Use as informaes atuais, com
algumas consultas s histricas e converse com o pessoal para quem o oramento
est sendo preparado. Faa-os notar o que voc est tentando conseguir e faa-os
participar da instalao. Assim, haver mais probabilidade deles apoiarem seu
programa e voc vai conseguir um oramento mais significativo.
7 - Recupere suas despesas indiretas de acordo com a natureza do
processo:
Fique alerta para as recuperaes incorretas das despesas indiretas.
Certifique-se de que voc est utilizando a base correta. Depois determine se voc
tem o nmero correto de pontos de recuperao de despesas indiretas distribudos
pelo processo, para assegurar que as diferenas de processo da fabricao sero
consideradas na aplicao das despesas indiretas ao produto.
8 - Use padres realistas de preferncia aos reais em seu sistema de
custo:
Aceite algumas ineficincias como custo normal do negcio. Se voc usar
padres ideais sem provises, suas varincias vo ser to grandes que perdero o
valor analtico e os gerentes analisados no vo demorar muito para desacreditar o
sistema. A maioria dos gerentes gosta de servio difcil, mas o impossvel j outra
coisa.
9 - Se voc usar o custeio direto, use-o com sensatez:
No custeio direto, os estoques so avaliados aos custos diretos ou variveis, e
os custos fixos so debitados diretamente s despesas correntes. Tenha cuidado
com alocao peridicas totais no desenvolvimento de uma demonstrao de lucro e
perdas de uma linha de produto. Certifique-se de que voc no vai se enredar em
praxes erradas.
10 - No espere que seus clientes paguem a sua ineficincia:
Lembre-se que as cotaes competitivas normais so baseadas em operaes
razoavelmente eficientes e utilizao de equipamento timo. Faa suas cotaes de
acordo com essas linhas e voc ter uma oportunidade maior de ser bem sucedido
ao cotar um novo produto, porque vais saber onde assentam seus ps.

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2 ASPECTOS DOS CUSTOS

2.1 TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CUSTOS


Antes de analisarmos os aspectos dos custos se faz necessrio discorrermos
sobre a terminologia que utilizada em custos industriais. Esta terminologia no
uniforme entre os estudiosos, no entanto, vamos utilizar a mais aceita.
Gastos, Custos e Despesas so trs palavras sinnimas ou dizem respeito a
conceitos diferentes? Confundem-se com Desembolso? E investimento tem alguma
similaridade com elas? Perda se confunde com algum desses grupos?
E quanto matria-prima, componentes, materiais auxiliares e materiais de
consumo, so expresses que representam coisas diferentes ou so nomenclaturas
sinnimas?
No meio desse emaranhado todo de nomes e idias, normalmente o
principiante se v perdido, e s vezes o experiente embaraado, por isso, passamos
a utilizar a seguinte nomenclatura.
2.1.1 GASTO
Sacrifcio financeiro que a entidade arca para a obteno de um produto ou
servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro). S existe gasto no ato da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o
reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em
pagamento.
Todo o gasto implica em desembolso, mas no so a mesma coisa, tendo eles
dois conceitos distintos.
2.1.2 INVESTIMENTOS
Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s)
perodo(s).
Todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens ou servios (Gastos) que
so "estocados" nos Ativos da empresa para baixa ou amortizao quando de sua
venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorizao so
especificamente chamados de investimentos.
Podem ser de diversas naturezas e de perodos de ativao variados: a de
matria-prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante; a mquina um gasto que se transforma num investimento permanente;
as aes adquiridas de outras empresas so gastos classificados como

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investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da inteno que levou a


sociedade aquisio.
2.1.3 CUSTO
Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou
servios.
O custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo,
no momento da utilizao dos fatores de produo (bens ou servios, para a
fabricao de um produto ou execuo de um servio).
2.1.4 DESPESA
Bem ou servio consumidos diretamente ou indiretamente para a obteno de
receitas.
As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido e que tm essa
caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas.
Despesas so valores que foram aplicados contra a renda de um determinado
perodo.
Despesa o sacrifcio para se obter receitas e que vai para o resultado
exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou o prejuzo.
Todas as despesas so ou foram gastos. Porm, alguns gastos muitas vezes
no se transformam em despesas (por exemplo, terrenos, que no so depreciados)
ou s se transformam quando de sua venda.
Todos os custos que so ou foram gastos se transformam em despesas
quando da entrega dos bens ou servios a que se referem. Muitos gastos so
automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de
custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo
e despesa.
2.1.5 DESEMBOLSO
Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio, ou ainda, de quitao
de uma obrigao.
Pode ocorrer, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto
defasada ou no do gasto.
2.1.6 PERDA
Bem ou servio consumido em forma anormal e involuntria.
No se confunde com despesa (muito menos com o custo), exatamente pela
sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no sacrifcio feito com
inteno de obteno de receita. Exemplos comuns: perdas com incndios,
obsoletismo de estoques etc.
So itens que vo diretamente conta de Resultado, assim como as despesas,
mas no representam sacrifcios normais ou derivados de forma voluntria das
atividades destinadas obteno da receita. muito comum o uso da expresso
"perda de material" na fabricao de inmeros bens; entretanto, a quase totalidade
dessas "perdas" , na realidade, um custo, j que so valores sacrificados de

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maneira normal no processo de produo, fazendo parte de um sacrifcio j


conhecido at por antecipao para a obteno da receita almejada.
Cabe aqui ressaltar que inmeras perdas de pequenssimo valor so na prtica
comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separao;
e isso permitido devido irrelevncia do valor envolvido. No caso de montantes
apreciveis, esse tratamento no correto.
2.1.7 MERCADORIA
Mercadorias so materiais adquiridos junto a outras empresas e que so
destinados venda no estado em que foram comprados, ou seja, sem sofrer
qualquer alterao fsica. O termo mercadorias amplamente utilizado nas
empresas comerciais, visto que, as mesmas comercializam bens na forma que eles
foram adquiridos. Muitas indstrias tambm comercializam mercadorias, embora o
seu maior objetivo comercializar produtos.
2.1.8 PRODUTOS
Produtos so bens que foram fabricados pela empresa atravs de processos
produtivos onde ocorreu algum tipo de alterao fsica dos materiais comprados.
Existem vrios tipos de processos de produo, entre eles encontram-se:
industrializao, transformao, embalagem, acondicionamento, montagem etc.
Existem dois tipos de produtos:
a) Produtos em elaborao
So os produtos que ainda no esto prontos para serem vendidos. So
produtos que necessitam de mais operaes para atingir o estgio necessrio para
serem comercializados. Esses produtos tambm so conhecidos por produtos
semiprontos, produtos semiacabados, produtos em produo.
b) Produtos prontos
So os produtos que foram fabricados pela empresa, com o objetivo de serem
vendidos, e que j se encontram em condies para serem comercializados.
Tambm so conhecidos como produtos acabados ou produtos elaborados.
2.1.9 MATRIA-PRIMA
Matria-prima o material essencial (mais importante) utilizado no processo de
produo e que sofre mutao fsica nesse processo de fabricao ao se
transformar em produto.
Essa uma definio relativamente simples, mas normalmente considerada
bastante completa para finalidades contbeis. Com ela, vemos que a matria-prima
abrange, primeiramente, os materiais considerados importantes no processo de
produo, e essa importncia tomada no sentido do valor, em dinheiro, que
representam no contexto global da fabricao.
Com isso, no se consideram matrias-primas, materiais de pequena monta
consumidos no processo produtivo. O problema reside sempre no que importante
em termos econmicos e o que no , j que sempre haver alguma subjetividade
nessa conceituao e no existe e nem pode existir regra definitiva e completa que
resolva o caso em todas as hipteses.

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Em segundo lugar, v-se na definio que a matria-prima obrigatoriamente


sofre um processo de mudana fsica na industrializao. Se no houver mutao
fsica alguma, no costuma, esse material, ser considerado tecnicamente como
matria-prima.
Com isso, vemos que o petrleo matria-prima na fabricao de gasolina,
leo, naftas etc. um consumo importante que diz respeito a algo fsico que se
modifica fisicamente para se transformar no produto final.
A soja uma matria-prima utilizada na fabricao de leo, farelos etc. O ao
matria-prima utilizada na fabricao de inmeros produtos siderrgicos. O minrio
de ferro matria-prima utilizada na fabricao do ao.
Algumas dessas modificaes fsicas se do, s vezes, no na sua forma
intrnseca, mas na aparncia fsica. Por exemplo, considera-se a madeira a matriaprima na fabricao de mveis, mesmo que a madeira contida no mvel seja,
intrinsecamente, absolutamente igual contida nas toras originais; mas como uma
modificao fsica relativa ao corte, aparncia, ao tratamento, s vezes, at
qumico em seu revestimento acabou acontecendo, considera-se que tambm se
passa chamar a essa madeira de matria-prima.
Todavia, se no ocorrer mudana fsica alguma no se chama a esse material
de matria-prima, mesmo que ele seja usado e aplicado de forma direta, objetiva,
cristalina e inquestionvel na fabricao de um produto qualquer.
Assim, o espelho comprado pela fbrica de mveis e aplicado diretamente na
elaborao de um mvel nunca ser chamado de matria-prima nessa fbrica. Ou
ento, o motor comprado de terceiros por um fabricante de geladeira no
considerado matria-prima.
2.1.10 COMPONENTES
A esses materiais adquiridos ou at produzidos pela prpria empresa, que so
agregados, mesmo que de forma direta, ao produto, mas que no sofrem mutao
fsica, se d outros nomes, tais como: componentes, materiais diretos etc.
Alguns deles possuem at nomenclatura especial, como no caso das
embalagens. Pode ocorrer de, numa indstria de cosmticos, determinadas
embalagens serem o mais relevante dos custos incorridos na produo. s vezes,
essas embalagens so superiores, em seu custo, ao prprio custo do produto nelas
contido. Porm, essas embalagens no so chamadas de matrias-primas porque
no sofrem mutao fsica.
Se a prpria fbrica de cosmticos efetua a fabricao dessas embalagens,
poder, na ala referente sua produo, chamar de matria-prima aos materiais l
utilizados: celulose, papel, cristal etc. Mas, depois de obtida a embalagem, ela ser
considerada um custo direto do produto final (perfume, por exemplo), mas ter o
nome de componente ou material direto (especificamente embalagem) e nunca ser
chamada de matria-prima.
O motor retro citado na fabricao da geladeira, adquirido de terceiros ou
fabricado pela prpria empresa, ser, na linha de produo do refrigerador,
considerado como material direto, normalmente com o nome especfico de
componente, mas nunca ser chamado de matria-prima.
Pode-se, ento, indagar se existe matria-prima numa indstria exclusivamente
montadora. E realmente pode ocorrer de no existir. Por exemplo, uma indstria de
computadores faz aquisio junto a terceiros de todos os componentes: peas de
plstico, circuitos eletrnicos, chips, fios etc. Sua funo acaba sendo
exclusivamente a de especificar esses produtos, compr-los de terceiros e efetuar a

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montagem. Sua produo industrial, por isso, limita-se juno dos componentes, e
como nenhum deles sofre alterao fsica nessa empresa, simplesmente temos uma
indstria sem matria-prima.
2.1.11 MATERIAIS DE EMBALAGEM
Os materiais de embalagem so os materiais utilizados para acondicionar os
produtos que so fabricados. Existem dois tipos de materiais de embalagem: a)
embalagem de acondicionamento: materiais que so utilizados para embalar o
produto com o objetivo de tornar possvel a venda. Exemplo: garrafa para o vinho, a
caixa de papelo para os sapatos, etc; b) embalagem para transporte: materiais que
so utilizados para possibilitar o transporte do produto. Essa embalagem no ser
entregue com o produto ao consumidor final. Exemplo: madeira utilizada para fazer
caixas, plstico para proteger o produto no transporte, etc.
2.1.12 MATERIAIS SECUNDRIOS
So materiais que so fisicamente acoplados de forma direta ao produto, mas,
exatamente por sua irrelevncia em termos econmicos, ou ento pela dificuldade
em se efetuar essa perfeita identificao, e muitas vezes por ambas as hipteses,
so classificados como materiais indiretos. Por exemplo, pregos, tintas, plaquetas,
produtos qumicos vrios (solventes, aditivos, catalisadores e outros) etc. so muitas
vezes aplicados diretamente (do ponto de vista fsico) na elaborao de um produto.
Se a empresa quiser, pode perfeitamente identificar o consumo desses itens com a
produo deste ou daquele produto. Porm, em funo do comentado (pequeno
valor econmico e dificuldade de mensurao) comum ver as indstrias
considerando tais materiais como auxiliares, indiretos.
lgico ento que, em funo de uma distinta sofisticao nos nveis de
controle, e tambm de uma diferente viso analtica dos custos, podem ocorrer que
a indstria A aponta o consumo de um determinado material, tinta, por exemplo, e
sabe quanto dela foi consumido na fabricao deste ou daquele item; por isso
apropria contabilmente essa tinta como parte dos materiais diretos. J a empresa B,
com menor nvel de controle, ou com menor ateno para detalhes, ou mesmo
porque para ela o gasto com esse material menos relevante, pode estar
considerando o gasto com tinta totalmente como materiais auxiliares indiretos.
V-se ento que, na prtica, essas distines no so absolutamente
universais; apenas em teoria que se tem uma forma mais ntida de segregao.
2.1.13 MATERIAIS AUXILIARES
Materiais auxiliares so materiais diretamente utilizados no processo produtivo,
possuem contato e/ou ao sobre o produto fabricado, porm no integram
fisicamente o produto. Como exemplo podemos citar: lixas, brocas, leo de corte,
serras etc.
2.1.14 MATERIAIS DE CONSUMO
Os materiais de consumo so os materiais gastos pela empresa, mas que no
possuem nenhuma ligao com os produtos fabricados. Estes materiais podem ser

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33

consumidos tanto na rea produtiva como na comercial ou na administrativa.


Quando consumidos na rea produtiva, fazem parte do custo do produto, no por
que o produto deles necessita para a sua fabricao, mas sim porque os meios de
produo deles necessitam. Como exemplo podemos citar: material de limpeza,
material de expediente, vestimentas etc.
2.1.15 RAZES DE CUSTOS PARA A DISTINO
a)Quanto s expresses: Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Desembolso e
Perda, a razo maior nesta distino, para a Contabilidade de Custos, est em
separar o que ir do que no ir compor o custo do bem ou servio a ser produzido.
Ir compor o custo do novo produto ou servio, somente, como o prprio nome j
diz, aquilo que se identificar como custo. Despesas, Investimentos e Perdas no
fazem parte do custo de um produto. Quanto ao Desembolso e ao Gasto, so
palavras que podem estar associadas a qualquer uma das anteriores (Custo,
Despesa, Perdas e Investimentos).
b)Em relao s expresses: Matria-prima, Componentes, Material Auxiliar e
Material de Consumo, essa distino em termos de contabilidade de custos
(tratando-se apenas dos gastos efetuados pela rea produtiva) tem efeito prtico
apenas no que diz respeito separao entre os custos diretos de um lado
(matrias-primas, componentes e outros) e indiretos do outro lado (materiais
auxiliares, materiais de consumo e outros). Logo, a prpria titulao em si acaba no
sendo importante, e sim apenas a forma com que sero agregados seus custos aos
produtos: de forma direta ou no.
Os valores relativos a matrias-primas e a
outros materiais diretos (embalagens, peas, componentes etc.) podem at sofrer de
erros em suas terminologias; o principal que sejam, em custos, apropriados
diretamente aos produtos a que dizem respeito.
J os materiais indiretos so alocados aos produtos sempre por meio de
coeficientes de rateio, estimativas, "chutes" etc.
2.1.16 RAZES DA CONTABILIDADE GERAL PARA A DISTINO
a)Em relao s expresses: Gasto, Investimento, Custo, Despesas,
Desembolso e Perda, na Contabilidade Geral a razo maior nesta distino est em
definir o que vai para o resultado do exerccio e o que permanece ativado. Vai para o
resultado do exerccio o que representa Despesa e Perda, ficando ativado o que
representa Custo e Investimento. J o Desembolso e o Gasto podem representar
qualquer uma das expresses anteriores.
b)Em relao s expresses: Matria-prima, Componentes, Material Auxiliar e
Material de Consumo (quando utilizado no setor produtivo), para a Contabilidade
Geral no h de fato problema srio algum nessas classificaes de ordem prtica;
desde que esses materiais estejam sendo baixados no momento de sua utilizao,
considerados como custo de produo por se referirem fase de industrializao, e
s sendo considerados como parte integrante do resultado da empresa no momento
da baixa do produto acabado, em funo de sua venda, nada h que se temer por
qualquer impropriedade terminolgica.
claro que, sempre, h o interesse do profissional de contabilidade em
evidenciar uma terminologia adequada, independentemente das conseqncias
tcnicas, no que se deve louv-lo imensamente.

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34

Um material de pequeno valor, secundrio, pode at estar contabilizado com


matria-prima, mesmo que ele, inclusive, no venha a sofrer mutao fsica; mas se
sua baixa for feita apenas quando de sua efetiva utilizao, e esse valor baixado for
incorporado aos custos de produo, agregado aos produtos acabados e com estes
baixado somente dentro do valor de custo dos produtos vendidos, nenhum problema
maior estar ocorrendo. Mas trata-se, de qualquer maneira, de uma situao que
deve ser evitada porque sempre pode haver mal-entendido em funo de uma
classificao mal feita ou intitulao mal dada.
2.2 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
2.2.1 ASPECTO FINANCEIRO
Sob o aspecto financeiro o custo considerado um gasto, o qual faz surgir o
desembolso de recursos ou o aparecimento de uma obrigao.
2.2.2 ASPECTO ECONMICO
Neste aspecto levada em considerao a forma qualitativa que o custo
recebe na estrutura patrimonial. Os gastos, sob o aspecto econmico, podem ser
investimentos ou consumos. Sendo que, o custo pode originar-se de ambos.
2.2.3 ASPECTO CONTBIL
No aspecto contbil o custo considerado como um gasto necessrio na
produo de bens ou servios.
No aspecto contbil os gastos so separados conforme sua natureza, em:
Investimentos, Custos, Despesas, Perdas.
Abaixo encontramos um quadro que evidencia os trs aspectos dos custos:
ASPECTO FINANCEIRO

ASPECTO ECONMICO

ASPECTO CONTBIL
INVESTIMENTOS

INVESTIMENTOS
GASTOS
Sacrifcios
financeiros
que
diminuem a disponibilidade ou
aumentam o Passivo Exigvel

Aplicaes em recursos para


utilizao futura

CONSUMO
Absoro de recursos em itens
que so consumidos no
presente

Gastos ativados

CUSTOS
Gastos efetuados com o
objetivo de obter-se um
bem ou um servio

DESPESAS
Gastos efetuados com o
objetivo de obter-se uma
receita

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3 ELEMENTOS DE CUSTOS

So vrios os elementos que compem o custo de um produto, sendo que os


mesmos podem ser agrupados em funo do tipo de custo que desejamos apurar.
Abaixo encontramos um quadro onde nos mostra a composio geral do custo de
um produto, ao qual somando-se o lucro desejado encontramos o preo de venda.
3.1 QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAO DO GASTO GLOBAL (GERAL)

GASTO

CUSTO
CUSTO
DIRETO

PREO
GLOBAL
DE
DE

VENDA

CUSTO
(Custos
para
produzir
e vender)

PRODUO

INDIRETO

MATERIAL DIRETO
(Matria-prima,
componentes e outros
materiais diretos)
MO DE OBRA DIRETA
GASTOS GERAIS DE
FABRICAO
(Materiais indiretos, mo de
obra indireta e outros
custos indiretos)

DESPESAS DE COMERCIALIZAO
DESPESAS DE
DISTRIBUIO DESPESAS DE ADMINISTRAO GERAL
L U C R O

3.2 COMENTRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS


PRODUTOS
A seguir faremos um breve comentrio sobre cada um dos elementos de custos e
despesas acima evidenciados no quadro acima, que formam o gasto geral dos
produtos, tambm chamados por muitos como sendo o custo total dos produtos.
Embora, tecnicamente, a palavra custo s se refira os valos gasto para produzir e/ou
compra, muito empregada para designar todos os gastos, sejam eles para produzir
ou para vender. Se o tema abordado for o valor gasto para produzir ou comprar,
ento a palavra custo s deve ser empregada aos valores gastos para produzir e/ou
comprar. J para os valores gastos para vender e administrar devem ser
considerados despesas e no custos. No entanto, se o tema abordado for preo de
venda, ento essa distino no tem muita importncia, sendo que, a palavra custo
pode ser empregada para os dois gastos (custos e despesas).

36

3.2.1 PREO DE VENDA


o valor pelo qual a empresa vai vender o produto. a importncia a ser
cobrada, pela empresa, ao vender o produto a terceiros.
3.2.2 GASTO GLOBAL
o somatrio dos dispndios necessrios para a produo e distribuio dos
produtos fabricados pela empresa. Gasto Global , portanto, formado pelo Custo de
Produo e pelas Despesas de Distribuio. No que concerne ao Custo de
Produo, a sua origem est na matria-prima, componentes, mo de obra direta e
gastos gerais de fabricao.
3.2.3 CUSTOS DE PRODUO
O Custo de Produo, na indstria, equivale ao custo de compra de
mercadorias no comrcio e, por isso mesmo, denominado, em ambos os casos,
custo principal; a colocao no mercado, seja do produto ou da mercadoria, origina o
custo de distribuio, tambm denominado custo complementar ou comercial.
O Custo de Produo representa tudo o que necessrio despender para se obter
um produto em condies de venda.
O Custo de Produo se divide em dois grandes grupos, que so:
3.2.3.1 Custos Diretos
Custos diretos so principalmente os que incorre determinado produto,
identificando-se como parte do respectivo custo.
Um custo direto aquele que pode ser especificamente atribudo a um produto.
Nesse tipo de custo no h necessidade de se utilizar distribuies proporcionais, a
apropriao feita de maneira direta.
Os custos diretos se subdividem em dois grupos, que so: Material Direto e
Mo de obra Direta.
a)Material Direto:
O material direto representa a parcela dos materiais usados no processo de
fabricao que imediatamente identificvel e mensurvel nos produtos produzidos.
Os materiais postos no processo que no atendem a estes dois critrios so
geralmente tratados como material indireto, uma parte do custo indireto de
fabricao.
O material direto, tambm, sofre uma subdiviso, sendo ela em: Matria-prima
e Componentes.
a.1)Matria-prima: o material manipulado na transformao em produto. a
coisa que passa por transformao ou beneficiamento. O que define a matria-prima
no a sua natureza, mas o seu estado primitivo em relao ao objetivo da
indstria. Um mesmo bem pode ser produto numa indstria e matria-prima em
outra. Como exemplo mencionamos o lingote de ao, que ao mesmo tempo em que
produto da Usina de Fundio matria-prima da Indstria de Laminao de Ao.
Da mesma forma que o fio produto na Fiao matria-prima na Tecelagem.

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37

a.2)Componentes: So peas que so adquiridas de terceiros e que integraro


o produto sem que haja qualquer alterao em sua propriedade inicial. Exemplo: a
embalagem e os cadaros de um par de sapatos; parafusos utilizados para fixar as
partes de um mvel; em fim qualquer pea utilizada na elaborao de um produto
que no sofra nenhuma espcie de transformao por parte de quem est
produzindo o referido produto.
a.3) Outros Materiais Diretos: So materiais de pequeno valor que por
convenincia da empresa so controlados e atribudos ao custo especfico de cada
produto. Em muitas empresas esses materiais no so controlados e so
considerados como materiais indiretos e apropriados aos produtos atravs de rateio.
Como exemplos desses materiais podemos citar: pregos, tintas, material de solda
etc.
b)Mo de obra Direta:
composta por todo o trabalho aplicado diretamente no produto ou em seus
componentes, seja ela especializada ou no.
Quando o tempo de trabalho do o operrio pode ser identificado com o produto,
lote de produto, processo fabril ou centro de custos, o salrio e seus encargos
sociais sero considerados mo de obra direta. Para efeitos prticos, ento,
considera-se como mo de obra direta o salrio do empregado cuja ocupao
estiver diretamente relacionada ao produto que est sendo fabricado. Os demais
operrios empregados no departamento fabril, embora imprescindveis tarefa de
produzir, no se encontram diretamente identificados com um determinado produto.
Nesse caso, sero considerados como mo de obra indireta.
3.2.3.2 Custos Indiretos
So todos os custos que no so perfeitamente mensurveis ou identificveis
ao produto, portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuio aos
produtos, tais como, taxas de rateio ou critrio de distribuio proporcional.
Os custos indiretos so custos necessrios operao da fbrica, mas de
natureza genrica demais para lanar-se diretamente no custo do produto. Este
elemento de custo, por sua generalidade, chamado de Gastos Gerais de
Fabricao, podendo ser fixo ou varivel, tendo ele as trs classificaes seguintes:
a)Material Indireto:
todo o material no usado como parte imediata no produto que se fabrica.
So elementos indispensveis, mas que no se constituem no essencial. Como
exemplo temos os suprimentos para a fbrica, como combustveis, lubrificantes para
mquinas, lixas, material de limpeza, material para manuteno, brocas, material de
segurana, etc.
b)Mo de obra Indireta:
o trabalho dedicado administrao, superviso, guarda, faxina,
aprendizado, almoxarifado, preparao de mquinas, controle de qualidade,
apontadores, etc. Caracteriza-se pela participao auxiliar do processo produtivo e
ao desenvolvida em torno da fabricao, ajudando-a a atingir seus objetivos.

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38

c)Outros Custos Indiretos:


Compreendem todos os custos no incorridos para os produtos fabricados,
mas para o benefcio geral de toda a fbrica ou parte dela. Entre tais custos temos:
luz e fora, gua, telefone, depreciao, seguros, impostos, etc.
3.2.4 DESPESAS DE DISTRIBUIO
A Despesa de Distribuio a parcela do gasto que somada ao custo de
produo compem o gasto global. Portanto, a despesa de distribuio composta
pelas despesas que no fazem parte do processo de produo, mas so
indispensveis para a empresa atingir seus objetivos.
A Despesa de Distribuio pode ser dividido em: Despesas Comerciais e
Despesas de Administrao Geral.
3.2.4.1 - Despesas Comerciais
So despesas relacionadas com a atividade de vendas. Entre elas podemos citar:
comisses a representantes, fretes e carretos para entrega dos produtos vendidos,
propaganda e promoes, salrios e encargos sociais dos funcionrios ligados
rea comercial (vendas, pesquisa de mercado, expedio), brindes, etc.
3.2.4.2 - Despesas de Administrao Geral
So as despesas que ocorrem de forma a atender objetivos genricos da empresa.
So despesas ligadas ao controle, financiamento, investimento dos recursos da
empresa. Como exemplo podemos citar: despesas efetuadas pelos departamentos
de contabilidade, financeiro, recursos humanos, jurdico. Pode ser elas relacionadas
com salrios, encargos com salrios, telefone, correio, financiamento, material de
expediente, doaes e contribuies, etc.
3.2.5 LUCRO
O lucro a parcela correspondente a diferena entre o preo de venda e o
custo global do produto. O lucro tem por objetivo remunerar o investimento efetuado
pelos proprietrios da empresa. atravs do lucro que a empresa consegue efetuar
novos investimentos.

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4 - CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Os custos de produo classificam-se por vrios aspectos, entre eles os quais


se destacam os seguintes:
4.1 QUANTO A ORIGEM GERAL
4.1.1 CUSTOS COM O TRABALHO HUMANO
o custo despendido para compensar o esforo humano com o intuito de
atingir os objetivos da empresa.
4.1.2 CUSTOS COM O CAPITAL UTILIZADO
o custo proveniente do investimento efetuado pela empresa (scios). Este
custo, normalmente, representado pelo valor que a pessoa que aplicou o dinheiro
na atividade produtiva deixou de ganhar em outra atividade.
4.1.3 Custos com Materiais
o custo despendido na aquisio de materiais (matrias-primas, produtos
intermedirios, materiais de consumo, equipamentos, etc.) necessrios atividade.

4.1.4 DESPESAS (CUSTOS) TRIBUTRIAS


Representam os gastos com o pagamento de impostos, taxas e contribuies.
4.1.5 DESPESAS (CUSTOS) FINANCEIRAS
So gastos provenientes da alocao de capitais de terceiros, podendo ser
despesas com financiamentos junto a bancos; juros pagos a fornecedores, por
atraso; despesas com a cobrana de duplicatas provenientes de vendas a prazo,
etc.

40

4.1.6 OUTROS CUSTOS E DESPESAS


So os gastos gerados para produzir e/ou vender que no esto classificados
nos ttulos anteriores. Entre eles podemos citar: aluguis, energia eltrica, telefone
etc.
4.2

QUANTO AO AGENTE CONSUMIDOR

4.2.1 CUSTOS DO PRODUTO


Teremos o produto como agente consumidor, quando o custo identificado
diretamente ao produto. Neste caso considerado o produto como agente
consumidor, pois o custo ocorreu de forma a atender uma necessidade do prprio
produto.
4.2.2 CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS
O custo tem como agente consumidor o departamento, quanto identificado o
departamento que efetuou o referido custo. Aqui o custo ocorre em funo de
atender necessidade de um departamento.
4.2.3 CUSTOS DAS DIVISES
Ter como agente consumidor s divises, o custo, quando ele estiver
relacionado com divises, ou seja, quando os custos forem atribudos por divises
de produtos ou segmentos de mercados.
4.2.4 CUSTOS DOS CENTROS DE CUSTOS
Neste caso o agente consumidor considerado o centro de custo que
absorveu o custo. Aqui o custo est diretamente relacionado ao centro de custo que
o efetuou ou indiretamente, tenha sido efetuado por outrem, mas o tenha sido
realizado em seu benefcio.
4.3 QUANTO AS SUAS FUNES
4.3.1 CUSTOS DE FABRICAO
So os custos despendidos na produo do produto (mo de obra, material
direto e gastos gerais de fabricao).
4.3.2 DESPESAS DE ADMINISTRAO
So os gastos efetuados em reas ligadas administrao geral, tendo por
objetivo: controle, financiamento e investimentos dos recursos detidos pela empresa.

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41

4.3.3 DESPESAS DE COMERCIALIZAO


So os custos efetuados para a realizao das vendas dos produtos
fabricados.
4.4 QUANTO A FORMA DE APROPRIAO
4.4.1 CUSTOS DIRETOS
So todos os perfeitamente mensurveis e identificveis com o produto, no h
necessidade de se utilizar distribuies proporcionais, a apropriao feita de
maneira direta.
Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo
de bem ou rgo, no momento de sua ocorrncia, isto , esto ligados diretamente a
cada tipo de bem ou funo de custo.
4.4.2 CUSTOS INDIRETOS
So todos os custos que no so perfeitamente mensurveis ou identificveis
ao produto, e, portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuio
aos produtos.
Custos indiretos so os custos comuns a muitos tipos diferentes de bens, sem
que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua
ocorrncia. Tal separao efetuada atravs de um critrio especial, denominado
rateio.
4.5 QUANTO A SUA ESPCIE
4.5.1 CUSTOS COM MO DE OBRA
So os custos envolvidos com a mo de obra utilizada dentro da empresa.
Custos estes representados pelos salrios, encargos sociais e outros custos ligados
com a mo de obra.
Estes custos podem ser divididos em:
4.5.1.1 Mo de obra Direta:
Os custos com a mo de obra direta so aqueles provenientes da utilizao de
mo de obra empregada diretamente na transformao do produto. Como exemplo,
podemos citar: a mo de obra do operador de mquina.
4.5.1.2 Mo de obra Indireta:
Os custos com a mo de obra indireta so aqueles oriundos da utilizao de
mo de obra que no tenha atuao direta no produto. Como exemplo, podemos
citar: mo de obra de gerente de produo, de chefe de setor, de pessoal de
manuteno, etc.

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4.5.2 CUSTOS COM MATERIAIS


Estes custos so representados pelos gastos na compra de insumos
necessrios atividade empresarial e podem ser divididos em:
4.5.2.1 Matria-prima:
Matria-prima todo o material que parte integrante do produto e que sofre
transformao durante o processo produtivo.
4.5.2.2 Componentes Diretos:
Os componentes diretos so representados por todo o material que parte
integrante do produto, mas que no sofre transformao durante o processo de
produo.
4.5.2.3 Materiais de Embalagem
Os materiais de embalagem so os materiais utilizados para acondicionar os
produtos que so fabricados. Exemplo: a garrafa para o vinho, o saco para a farinha
etc.
4.5.2.4 Material Secundrio:
So materiais que so fisicamente acoplados de forma direta ao produto, mas,
exatamente por sua irrelevncia em termos econmicos, ou ento pela dificuldade
em se efetuar essa perfeita identificao, e muitas vezes por ambas as hipteses,
so classificados como materiais indiretos. Exemplo: tintas, parafusos, pregos etc.
4.5.2.5 Material Auxiliar de Produo
O material secundrio, tambm conhecido por material auxiliar, o material
que se desgasta durante o processo produtivo, mas que no se agrega ao produto.
Exemplo: lixas, rebolos, brocas, etc.
4.5.2.6 Material de Consumo:
Material de consumo o material utilizado nas atividades secundrias e
auxiliares da produo, no tendo relao direta com o produto. Exemplo:
vassouras, lubrificantes, material de limpeza, material de segurana, etc.
4.5.3 CUSTOS COM SERVIOS
Os custos com servios so os custos representados pela aquisio de
servios fora da empresa. Servios estes relacionados com a elaborao de
operaes nos produtos ou partes destes, ou ainda, em equipamentos da empresa.
4.5.4 OUTROS GASTOS DE FABRICAO
So os demais gastos dependidos para produzir e que no fazem parte dos
grupos acima: Exemplo: energia eltrica, aluguel, telefone etc.

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43

4.6 QUANTO A SUA POSIO NA CONTABILIDADE FINANCEIRA


4.6.1 CUSTOS DESEMBOLSADOS
So os custos que aps sua deciso significam desembolso de caixa.
So todos os custos representados por sada efetiva de numerrios. Exemplo:
pagamento de salrios, compra de matria-prima, etc.
4.6.2 CUSTOS CALCULTORIOS
So os custos que no exigem desembolso de numerrios, mas que, no
entanto, correspondem a insumos legtimos derivados das operaes da empresa.
Exemplo: depreciao.
4.7 QUANTO O GRAU DE VARIAO RELATIVAMENTE S QUANTIDADES
PRODUZIDAS
4.7.1 CUSTOS FIXOS
So aqueles, cujo montante global permanece inalterado, apesar da variao
do nvel de atividade da empresa.
So aqueles custos que, dentro de uma determinada escala de produo,
permanecem constantes no se alterando com as modificaes da quantidade
produzida. So tambm conhecidos como Custos de Estrutura, pois so decorrentes
da natureza, do tipo e do tamanho de uma empresa e de suas instalaes
industriais.
4.7.2 CUSTOS VARIVEIS
So todos os custos que variam em seu montante global em funo da
variao do nvel de atividade da empresa.
So aqueles custos que acompanham o crescimento do volume de produo
na mesma proporo ou com a mesma intensidade. So tambm conhecidos como
Custos de Atividade, isto , aqueles cuja origem conseqncia do funcionamento
normal da empresa.
So os custos que variam em funo da variao do volume de atividade, ou
seja, da variao da quantidade produzida no perodo. Quanto maior o volume de
atividade no perodo, maior ser o custo varivel e, conseqentemente, quanto
menor o volume de atividade no perodo, menor ser o custo varivel.
Os custos variveis apresentam-se subdivididos em: progressivo, constante e
regressivo.
4.7.2.1 Custo Varivel Progressivo:
O progressivo o custo varivel cuja variao ocorre em propores maiores
que a variao do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo
cresce proporcionalmente mais, se diminui o volume produzido, o custo diminui
proporcionalmente mais. Este custo pode ser explicado pela mo de obra direta

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44

trabalhando em recintos pequenos cujo acrscimo de pessoal provoca decrscimo


de produtividade por saturao do local, dificultando a execuo das tarefas. Assim,
apesar de a produo crescer, o custo cresce em proporo maior.
4.7.2.2 Custo Varivel Constante:
O constante o custo varivel cuja variao ocorre na mesma proporo da
variao do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo cresce na
mesma proporo; se diminui o volume produzido, o custo diminui na mesma
proporo. Este custo pode ser explicado por consumo de matria-prima, isto , para
cada unidade acrescida no volume produzido o custo apresenta um acrscimo
constante.
4.7.2.3 Custo Varivel Regressivo:
O regressivo o custo varivel cuja variao proporcionalmente menor em
relao variao do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo
cresce em propores menores: se diminui o volume produzido, o custo diminui
proporcionalmente menos. Um exemplo deste custo so os servios contratados
junto a terceiros. Quanto maior for o lote de peas encomendadas, maior ser o
custo total, porm este no subir na mesma proporo das quantidades
encomendadas. Isto ocorre, uma vez que, o valor unitrio tender a ser menor
medida que o lote aumenta, visto que, o prestador de servios possui seus custos
fixos de preparao do equipamento para efetuar os servios encomendados e
estes devem ser rateados em cima da produo. Conseqentemente, quanto maior
a produo, menor ser a parcela de custos fixos a ser atribuda aos preos.
Portanto, a tendncia de o preo de venda unitrio diminuir na medida que o volume
de encomenda aumentar.
4.7.3 CUSTOS MISTOS
So custos que no variam proporcionalmente com o nmero de unidades
produzidas nem permanecem inalterados. Ao invs disso, eles mostram uma
tendncia ascendente quando aumenta o nmero de unidades produzidas. Um custo
cujo total inclina-se a variar (mas no proporcionalmente) com o nmero de
unidades produzidas, e no pode ser eliminado quando no h produo
conhecido como um custo misto ou custo semivarivel.
Os custos mistos so aqueles que possuem, no seu total uma parcela fixa e
outra parcela varivel. Um dos exemplos dos custos mistos o consumo de energia
eltrica que possui uma parte fixa (demanda) e outra varivel (consumo medido por
quilowatt-hora), sendo que a parte fixa paga independentemente do volume de
energia consumida, j a parte varivel paga em funo do volume consumido.
Outro exemplo o aluguel de uma copiadora em que o valor fixo at determinado
nmero de cpias e, a partir desse nmero passa a variar em funo do nmero de
cpias tiradas.
4.7.4 GRFICO DA EVOLUO DOS DIFERENTES TIPOS DE CUSTOS
A seguir encontramos um grfico onde est representada a evoluo dos
diferentes tipos de custos, estudados neste captulo.

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45

Grfico da Evoluo dos Diferentes Tipos de Custos

10

(1)
(2)

9
Valores

8
(3)
7

expressos

(4)

4
em

3
2

R$

(5)

1
0
0 1
2
3
4
5
6
7
8
Nvel de Atividade (Quantidade Produzida)

10

(1) Custo Varivel Progressivo


(2) Custo Varivel Constante
(3) Custo Varivel Regressivo
(4) Custo Misto
(5) Custo Fixo

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5 SISTEMAS DE CUSTEIO

Sistemas de custeio so os mtodos utilizados para proceder alocao ao


produto dos custos a ele relacionados. Os sistemas de custeio podem ter vrias
classificaes, entre elas, podemos citar as seguintes:
5.1 QUANTO A FORMA DE APURAO
A apurao de custos consiste na acumulao do custo em cada tipo de
unidade ou funo de custo, cujo valor se deseja conhecer. necessrio que todas
as unidades do mesmo tipo sejam padronizadas para que a determinao do custo
unitrio seja igual para cada uma das unidades.
O sistema de produo e o de comercializao dos produtos de uma empresa,
bem como o tipo de produto final oferecido ao cliente, so os principais fatores
determinantes do sistema de apurao de custos mais adequado para ser utilizado,
pois o produto pode ter existncia fsica ou ser simplesmente um servio.
5.1.1 CUSTOS POR PRODUTO
Este sistema usado nas empresas que produzem diferentes tipos de bens
independentemente de encomenda do cliente, isto , a produo inicialmente
destinada para estoque e, posteriormente, comercializada. Normalmente so
produtos padronizados e produzidos em grandes quantidades e em linha especfica
para cada produto.
A acumulao de custo feita sobre cada tipo diferente de produto,
apropriando-se os custos diretos e rateando-se no final do perodo, os custos
indiretos.
5.1.2 CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO (POR ENCOMENDA)
O sistema de custo por ordem de produo um sistema no qual cada
elemento do custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de
produo, emitidas pela Seo de Fabricao. Este sistema conhecido tambm
pelo nome de sistema por encomenda.
O sistema por encomenda o mtodo que computa o custo, tendo por base a
apropriao de cada ordem de produo e, conseqentemente, o custo de um
determinado perodo de fabricao a soma das ordens deste mesmo perodo.
Sob o sistema por ordem de produo, cada ordem de produo emanada de
cliente considerada uma encomenda particular e ganha um nmero, assim que o
pedido recebido. Geralmente os produtos a serem fabricados em cada encomenda

47

tm caractersticas especiais que os diferenciam prontamente de todas as outras


encomendas do departamento de produo.
Neste sistema, nenhum trabalho poder ser iniciado sem que ele seja,
devidamente autorizado; dar-se- essa autorizao pela emisso de uma ordem de
produo. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo do servio.
Os custos, geralmente, so controlados numa ficha de controle ou na prpria
requisio em que se pede a elaborao do produto. Atravs desse sistema, os
valores oriundos do consumo e de outros gastos so registrados numa ficha
controle. Essa ficha de controle emitida, para determinada quantidade de produto
a ser produzido, sempre em igualdade de condies quantidade constante no
pedido do cliente. A ordem de fabricao ou requisio encerra-se quando for
completada a quantidade produzida, especificada na mesma. A determinao do
custo unitrio por produto sai da diviso do somatrio dos valores gastos pela
quantidade produzida.
Este sistema permite que a empresa relacione a renda obtida numa ordem de
produo com os custos realizados para a produo.
5.1.3 CUSTOS POR ORDEM DE SERVIOS
Tem as mesmas caractersticas do sistema anterior, cuja principal diferena o
fornecimento do material pelo cliente, quando se tratar de um bem tangvel que se
transformar.
Caracteriza-se pelo fornecimento apenas do servio e, em conseqncia, a
acumulao dos custos feita em cada ordem de servio diferente. Alm do servio,
podem ser acumulados os valores dos materiais cuja aplicao seja necessrio. Em
outras palavras, a apurao de custos por ordem de servio pode ter custo de
materiais, porm, no sofrem transformaes e so simplesmente aplicados no lugar
de outros defeituosos.
5.1.4 CUSTOS POR PROCESSO
O custeamento por processo destina-se a acumular os custos numa empresa
em que a fabricao se caracteriza por produtos padronizados, produo contnua e
demanda constante, ou seja, produo de unidades padronizadas, que recebem,
cada uma, quantidades equivalentes de material, mo de obra e custos indiretos,
resultando em unidades idnticas produzidas em massa. Este mtodo consiste na
diviso do custo do perodo pelas unidades produzidas, atribuindo-se ao quociente o
custo mdio unitrio. Portanto, o custo unitrio determinado atravs da diviso do
total de custos acumulados num processo, durante certo perodo de tempo, pelas
unidades produzidas no mesmo perodo, nesse mesmo processo.
Tal sistema, adotado quando os produtos no podem ser identificados no
processo produtivo, aplicado com resultados positivos em indstrias de petrleo,
de lmpadas, de produtos farmacuticos, etc. A produo realizada em diversos
centros de custos, separadamente, e o custo unitrio, determinado por centro de
custo. Cada centro de custo identificado como um processo especfico.
Por este sistema, os custos so acumulados por centros produtivos ou centros
de custos, diferentemente do sistema por ordem de produo em que os custos so
acumulados em cada ordem, independentemente dos rgos de produo pelos
quais seja necessrio passar at chegar fase final de fabricao.
Existem vrios tipos de produo por processo, e os mais distintos so os
seqenciais, os paralelos e os seletivos.

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5.1.4.1 Custo por Processo Seqencial:


No tipo seqencial, o produto continuamente transferido de um processo para
o outro, at o ltimo, quando o produto considerado produto acabado e transferido
para o depsito. o tipo usado nas indstrias de cimento, de acar, de bebidas, de
medicamentos e outras.
5.1.4.2 Custo por Processo Paralelo:
No tipo paralelo, mais de um produto elaborado atravs de uma ou de mais
de uma fase de processos independentes, que podem ser operados
simultaneamente ou no. Pertencem a este tipo as indstrias que, utilizando
matria-prima inicial ou mais de uma, obtm, durante o processo, vrios produtos
diferentes. o caso da indstria de destilao de petrleo, que entra em
processamento uma matria-prima (petrleo) e saem simultaneamente os vrios
produtos (gasolina, leo diesel, leo combustvel, gs, asfalto, etc.).
5.1.4.3 Custo por Processo Seletivo:
No tipo seletivo, existem fases para vrios produtos, sem que todos os
produtos passem, necessariamente, por todas as fases. o caso da indstria de
beneficiamento de castanhas em que toda a matria-prima entra em processamento
(pr-aquecimento, remoo da casca), mas s parte entra no forno para torrar, tendo
em vista a existncia de mercado tanto para a castanha torrada como para a
castanha apenas descascada.
5.2 QUANTO A FORMA DE ALOCAO
5.2.1 CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL
o sistema de custos onde s so alocados aos produtos os custos variveis,
ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo
diretamente para o resultado, para os estoques s vo, como conseqncia, custos
variveis.
5.2.2 CUSTEIO POR ABSORO OU GLOBAL
um sistema de apurao de custos que consiste na apropriao de todos os
custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos
relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. Os
custos diretos so alocados de forma direta (so identificados os produtos
causadores dos custos), j os custos indiretos so atribudos aos produtos atravs
de rateio (critrios de proporcionalidades).
5.2.3 CUSTEIO PADRO OU STANDARD
Esse sistema de custo tambm conhecido como custo orado ou estimado. O
uso do custo standard ou padro no requer a existncia de um sistema contbil,
formal, uma vez que um sistema de custo real ou atual poder ser a base desse

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sistema de custo. O sistema contbil tem seu papel fundamental no momento do


confronto do custo-padro (orado) com o custo efetivo (realizado).
Atravs do custo-padro ou standard poder-se-, com antecedncia,
determinar o custo-base de cada pea a ser produzida na empresa. Contudo, exigirse- um estudo especializado, bem como a utilizao de experincia anterior para
formalizar a definio desse tipo de custo. Conseqentemente, esse tipo de custo
um sistema fundamentado na predeterminao das operaes, onde se refletir o
material que vai ser consumido, tempo, mo de obra e outros custos que se
esperam ser necessrios para a elaborao do produto ou servio. Portanto, o
custo-padro ou standard pode ser aplicado: como base para estabelecer preos de
vendas; para medir a eficincia da produo; para determinar o valor de inventrio e
como base de oramento.
Os trs sistemas de custeio aqui vistos, quanto forma de alocao, sero
objeto de uma apreciao mais detalhada e profunda em captulos posteriores, onde
sero explanados em tpicos individuais.
5.2.4 CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES)
ABC Custo Baseado em Atividades (Activity-Based Costing) o sistema de
custo que tem por objetivo determinar o custo de cada atividade e para isso se utiliza
de direcionadores de custo (cost driver) para alocar os custos indiretos ligados s
atividades que os consumem. Pelo ABC quem gera custos no so os produtos e
sim as atividades, sendo que, os produtos consumem atividades. O custo do
produto, por esse sistema, determinado pela soma dos custos diretos (apropriados
diretamente aos produtos consumidores) e indiretos, compostos pelo custo das
atividades utilizadas para produzir os produtos (apropriados aos produtos atravs do
uso dos direcionadores de custos identificados a cada atividade utilizada).
5.2.5 TEORIA DAS RESTRIES TOC
Custeio TOC (Teoria das Restries) o sistema de custos onde s so
alocados aos produtos os materiais diretos, ficando os demais custos separados e
considerados como despesas do perodo. Os nicos custos que devem compor o
custo do produto so os materiais diretos utilizados na fabricao (matria-prima,
embalagem, componentes, etc.).
5.3 QUANTO A CLASSE DOS VALORES EMPREGADOS
5.3.1 COM BASE EM VALORES HISTRICOS
Com base neste sistema os custos so apurados pelos valores histricos, ou
seja, pelas importncias que a empresa desembolsou no momento de sua
realizao, sendo assim, podemos dizer que os custos histricos correspondem aos
valores de aquisio.

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5.3.2 COM BASE EM VALORES DE REPOSIO


Quando for utilizado o sistema de custeio com base em valores de reposio,
estaremos trabalhando com os custos avaliados sempre a valores de mercado.
Neste sistema no importa quanto custou um determinado gasto e sim quanto ele
est custando atualmente.
Neste mtodo de custeio, o custo do produto fabricado determinado levandose em considerao os gastos necessrios para sua produo, avaliados a valores
de reposio (mercado).
5.3.3 COM BASE EM VALORES PADRES
A determinao do custo de um produto utilizando-se o sistema com base em
valores padres efetuada atravs da obteno de custos predeterminados. Os
valores dos gastos necessrios fabricao de um determinado produto so
valorados atravs de estimativas de custos (custos predeterminados) levando-se em
conta o conhecimento e a experincia. Estes custos passam a ser padres e servem
para determinar o custo de todas a unidades produzidas de um mesmo produto. As
possveis diferenas que surgirem entre os custos predeterminados e os reais,
devido utilizao do custeio padro, devero ser distribudas, posteriormente, entre
os produtos fabricados.
5.4 QUANTO AO SISTEMA DE APROPRIAO
5.4.1 NO SECCIONAL
Quando a apropriao feita diretamente aos produtos. O objetivo dos clculos
o produto, exclusivamente.
5.4.2 SECCIONAL
Quando a apropriao do custo do processo e de uma parcela do custo
complementar feita aos centros de custos e, aps, atravs de rateios, procedesse
apropriao desses custos aos produtos, juntamente com os demais itens de custo
considerados. Os clculos tm dois objetivos: o custo de cada seo ou centro de
custo (secundrio) e o custo do produto (principal).
Estes dois sistemas sero vistos com maior profundidade no captulo que trata
da Apropriao dos Custos.
5.5 QUANTO A LEGISLAO FISCAL BRASILEIRA
A legislao fiscal brasileira estabelece formas alternativas de avaliao de
estoques (conseqentemente, de apropriao de custos dos produtos e/ou
mercadorias ao Resultado) dependendo do item a ser avaliado e do mtodo de
controle utilizado pela empresa. As formas de avaliao de estoque esto
estabelecidas no art. 14 do Decreto-lei 1598/77 e no art. 185 do Regulamento do
Imposto de Renda e, so as seguintes:

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5.5.1 AVALIAO DOS ESTOQUES DE MATRIA-PRIMA


Observao: Enquadra-se nesta sistemtica, no apenas a matria-prima, mas
todos os itens, em estoque, adquiridos de terceiros, sejam eles matria prima,
componentes, material secundrio, embalagem, material de consumo, etc.
5.5.1.1 Para Quem Possua Inventrio Permanente:
a)Pelo custo mdio ponderado; ou
b)Pelo custo das aquisies mais recentes (PEPS).
5.5.1.2 Para Quem No Possua Inventrio Permanente:
a)Segundo o inventrio fsico, sendo este avaliado aos ltimos custos de
aquisio.
5.5.2 AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAO
5.5.2.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:
a)Pelo custo mdio ponderado de produo; ou
b)Pelo custo mdio das produes mais recentes (PEPS).
c)Avaliao com base no preo de venda, subtrada a margem de lucro. Desde
que no resulte em valor inferior quele que seria obtido atravs da avaliao pelos
critrios "a" e "b".
5.5.2.2 Para Quem No Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:
a)Uma vez e meia o maior custo das matrias-primas, adquiridas no perodo
base (matrias-primas j incorporadas ao produto a ser avaliado); ou
b)80% do valor dos produtos acabados, determinados atravs dos 70% do
maior preo de venda no perodo base (ou seja, 56% do maior preo de venda no
perodo base).
5.5.3 AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS
5.5.3.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:
a)Pelo custo mdio ponderado de produo; ou
b)Pelo custo das produes mais recentes (PEPS).
c)Avaliao com base no preo de venda, subtrada a margem de lucro. Desde
que no resulte em valor inferior quele que seria obtido atravs da avaliao pelos
critrios "a" e "b".
5.5.3.2 Para Quem No Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
Contabilidade Geral:
a)70% do maior preo de venda no perodo base.

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6 DEPARTAMENTALIZAO

Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de


Custos, representada por homens e mquinas (na maioria dos casos)
desenvolvendo atividades homogneas. Diz-se unidade mnima administrativa
porque sempre h um responsvel para cada Departamento ou pelo menos deveria
haver.
Na maioria das vezes um Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele
so acumulados os Custos Indiretos para posterior alocao aos produtos
(Departamentos de Produo) ou a outros Departamentos (Departamentos de
Servios).
Em outras situaes podem existir diversos Centros de Custos dentro de um
mesmo Departamento, ou ainda, pode ocorrer a constituio de um Centro de Custo,
baseado na reunio de atividades semelhantes entre si, localizadas numa ou em
diferentes reas da empresa (departamentos).
6.1 DEPARTAMENTALIZAO
6.1.1 CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAO
Departamentalizao significa dividir a empresa em segmentos chamados de
centros de custos aos quais se debitam os gastos no identificveis com o produto.
Departamentalizao a diviso da empresa em centros de custos,
objetivando alocar em cada um deles os seus respectivos recursos produtivos
(mquinas, equipamentos, pessoas etc) e gastos por eles provocados, visando
apurar diversos parmetros de desempenho por centro (custos, tempo de produo
produtividade, resultado, eficincia, eficcia), possibilitando entre outras coisas
calcular o custo das atividades produtivas, dos produtos fabricados e avaliar a
gesto administrativa do responsvel de cada centro de custo.
6.1.2 OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAO
Vrios so os objetivos que se
departamentalizao, entre eles podemos citar:

procura

alcanar

atravs

da

1)Dividir a empresa em reas administrativas (centros de custos);


2)Descentralizar a administrao, atribuindo autonomia e responsabilidade ao
responsvel de cada centro e ao mesmo tempo ter condies de avaliar a sua
gesto;

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3)Possibilitar o controle de bens patrimoniais e atividades utilizadas por cada


centro de custo;
4)Registrar, levantar, controlar; analisar e avaliar os custos e/ou resultados por
centro de responsabilidade;
5)Eliminar o maior nmero possvel de custos indiretos;
6)Apurar o custo de cada centro de custo;
7)Possibilitar calcular o custo da atividade prestada por cada centro de custo;
8)Possibilitar responsabilizar as reas por seus custos especficos;
9)Permitir a adoo de taxas departamentais diferenciadas;
10)Permitir melhor determinao de custos dos produtos;
11)Constituir uma base para melhor controle de custos.
12)Calcular o custo e o preo de venda dos produtos produzidos de forma mais
adequada.
6.1.3 ETAPAS DA DEPARTAMENTALIZAO
1)Dividir a empresa em reas geogrficas. Deve-se observar que atividades e
equipamentos diferentes devem estar em centros diferentes.
2)Fazer o mapeamento, codificao, cadastro e identificao de todos os
centros de custos.
3)Alocar os recursos produtivos (mquinas, equipamento, pessoas etc) em
cada centro de custo respectivo.
4)Cadastrar as atividades identificando-se qual o centro de custo que vai
realiza-la.
5)Alocar os custos em cada centro de custos, seguindo-se o critrio da
causao. Devendo-se alocar o maior nmero possvel de gastos de forma direta, e
os que no forem possveis, usar um critrio que tenha relao com a causa que
gerou cada custo respectivo.
6)Distribuir os custos dos centros de custos auxiliares aos centros que
utilizaram suas atividades.
7)Distribuir os custos dos centos produtivos (incluindo-se os custos recebidos
dos centros auxiliares) aos produtos fabricados.
6.2 CENTRO DE CUSTO
a unidade de controle em que debitamos exatamente os custos ocorridos
num determinado perodo, espcie por espcie.
Centros de Custos so estruturaes institudas, que praticamente subdividem
as vrias dependncias de um patrimnio em centros de custos, para facilitar a
alocao de custos nos respectivos centros consumidores.
Os gastos gerais de fabricao podem relacionar-se diretamente com a fbrica
como um todo, com departamento de servios ou com departamentos de produo.
Os gastos gerais da fbrica incluem todos os custos relacionados com a fbrica
como um todo; sendo assim, preciso que sejam distribudos entre os
departamentos que a compem.
A departamentalizao dos gastos gerais de fabricao permite um controle
mais detalhado dos custos de fabricao e tambm uma determinao mais precisa
do custo dos servios e produtos. O controle mais ntimo possvel porque a
departamentalizao implica responsabilidade de um chefe ou supervisor. As

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despesas originadas em um departamento so identificadas com a pessoa


responsvel.
Os custos dos departamentos de servios, por outro lado, so os que podem
ser relacionados com a operao desses departamentos, tais como escritrio da
fbrica, departamento de manuteno, etc.
Um centro de custo, como j afirmamos anteriormente, pode ser um
departamento, parte de um departamento ou a combinao de diversos
departamentos.
A departamentalizao se faz necessria sempre que encontramos
dificuldades na apropriao dos custos indiretos. Eis as principais razes que
dificultam a apropriao dos custos indiretos aos produtos e que recomendam,
portanto, inicialmente, sua departamentalizao.
a)Produo de diferentes produtos e em diferentes quantidades;
b)Fluxos operacionais diferentes para vrios produtos;
c)Participao diferenciada dos diferentes produtos na utilizao dos custos de
cada setor;
Na determinao dos departamentos ou centros de custos as seguintes
consideraes devem ser lembradas:
1)A estrutura organizacional da fbrica, ou seja, a funo de cada
departamento e a responsabilidade de cada gerente ou feitor;
2)Variedade do equipamento e mtodo de fabricao;
3)Servios prestados por cada departamento de servio e a base de alocao
aos departamentos diretos ou centros de custos;
4)Determinao das bases de medida do volume de produo e os pontos de
pagamento da mo de obra;
6)Grau de exatido requerido na aplicao dos gastos ao custo dos produtos;
7)Segregao bsica dos diferentes processos de produo;
8)Assegurao do fluxo uniforme da produo;
9)Estabelecimento das linhas de responsabilidades para um controle fsico da
produo.
A delimitao dos Centros de Custos deve ser orientada no apenas pelas
caractersticas j apresentadas, mas tambm por critrios tcnicos.
Entre esses, cabe citar, a homogeneidade funcional, a unidade de
responsabilidade e as tcnicas de clculo dos custos.
Pelo critrio da homogeneidade funcional, devem ser reunidas sob um mesmo
Centro de Custo as atividades ou mquinas semelhantes. A similaridade
encontrada em vrios aspectos: operaes, custos e a prpria localizao fsica, em
certos casos.
O critrio da unidade de responsabilidade diz respeito possibilidade de
juno de atividades de um mesmo nvel hierrquico sob um mesmo Centro de
Custo.
No critrio em que so levadas em considerao as tcnicas de clculo de
custos, os centros de custos so formados de forma a facilitar os clculos e rateios
dos referidos custos. Existem custos que necessitam de mtodos especiais de
rateios e por esta razo os custos assim identificados, podem formar um centro de
custo independente.

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6.3 CLASSIFICAO DOS CENTROS DE CUSTOS


Centro de custos a menor frao de atividade ou rea de responsabilidade
para a qual feita a acumulao de custos.
Centros de Custos podem coincidir com Departamentos, mas em alguns casos
um departamento pode conter vrios centros de custos, como um centro de custo
pode ser formado por mais de um departamento. recomendvel que atividades
com custos diferentes sejam executadas por centros de custos diferentes, mesmo
que elas sejam realizadas por um departamento em comum.Os centros de custos
so normalmente classificados nos seguintes grupos: Auxiliares, Produtivos e
Administrativos.
6.3.1 CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES
So considerados como centros de custos auxiliares os centros de apoio da
empresa que no executam as operaes nos produtos diretamente, mas que do
sustentao aos setores dedicados produo. So os que, em torno dos centros
produtivos, promovem uma assistncia constante e ininterrupta produo.
So os centros de custos destinados produo de bens e servios sem
finalidade comercial. So centros de custos de apoio produo.
Um centro de custo auxiliar essencial ao funcionamento da organizao, mas
atravs do qual o produto no passa, isto no se faz trabalho algum no produto.
Sua funo servir aos centros de custos produtivos. Dessa forma o produto recebe
o benefcio do trabalho executado pelo centro de custo auxiliar. So exemplos de
centros de custos auxiliares: Almoxarifados; Setor de Energia, Manuteno
Industrial, etc.
Os centros de custos auxiliares correspondem parte especial da organizao,
no trabalhando, porm, na elaborao dos produtos ou dos servios. Sua funo
consiste em atender s necessidades dos departamentos de produo ou de outros
departamentos de servios.
6.3.2 CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS
So os centros destinados ao processamento dos produtos, ou seja, onde se
processa a transformao do material em produto, tambm conhecidos como
centros fabris.
Centros de custos produtivos so todos os centros de custos destinados
produo de bens e servios que sero comercializados pela empresa.
Um centro de produo aquele em que as unidades processadas so
transformadas fisicamente. J que tal centro recebe o benefcio do trabalho
executado pelos centros auxiliares, o custo total de produo deve incluir no
somente os custos diretos dos centros de produo como tambm uma participao
do custo operacional dos centros auxiliares. Por conseguinte, o produto deve
suportar seu quinho dos custos dos centros auxiliares. Um mtodo de adicionar
estes custos ao custo do produto inclui-los no trabalho executado nos centros de
produo, pela distribuio dos custos do centro auxiliar pelos de produo, em
alguma base de apropriao.
Centros de custos produtivos so os centros que atuam diretamente na
fabricao dos produtos, transformando fisicamente as unidades em processamento.
Como os centros produtivos recebem os benefcios executados pelos centros

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auxiliares, os custos destes ltimos devem ser tambm incorporados produo.


Logo, o custo de produo ser a soma dos custos dos centros de produo e dos
centros auxiliares.
Como exemplo de centros de custos produtivos podemos citar: Corte, Tornos,
Polimento, Beneficiamento, etc.
6.3.3 CENTROS DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS
So todos os centros de custos que renem s atividades de ordem
administrativa da empresa. So comuns a todos, prestam servios, indistintamente,
entre si, aos produtivos e aos auxiliares.
Os centros de custos administrativos correspondem aos centros
(departamentos) que executam atividades administrativas. Atividades que no
possuem nenhuma relao com a atividade produtiva.
Como exemplo podemos citar: Assistncia Mdica, Pessoal, Tesouraria,
Contadoria Geral, Compras, etc.
6.4 MTODO DE ALOCAO DOS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES AOS
PRODUTIVOS
6.4.1 MTODO DE DISTRIBUIO DIRETA
Quando ocorre uma distribuio dos custos dos centros auxiliares diretamente
para os centros de produo. S os centros produtivos recebem custos dos
auxiliares.
6.4.2 MTODO DE DISTRIBUIO SEQENCIAL OU MTODO PASSO A PASSO
Quando os custos dos centos de servios so distribudos regressivamente
para outros centros auxiliares e/ou de produo, sendo que depois ocorre uma nova
distribuio aos centros produtivos relativo aos centros de custos de servios que
receberam custos. Este mtodo reconhece o inter-relacionamento dos centros de
servios. Deve-se estabelecer uma ordem hierrquica de distribuio dos custos.
6.4.3 MTODO DE DISTRIBUIO ALGBRICA
Quando considera o fato de que alguns centros de servios no s prestam
servios para, mas tambm podem receber servios de outros centros de servios.
Este mtodo exige duas fases de distribuio. Na primeira, todo o centro distribui
seus custos para os demais centros que utilizaram suas atividades e tambm recebe
custos de outros centros pelo uso de atividades . Na segunda, o valor recebido de
outros centros de custos deve ser distribudo seguindo-se o critrio de rateio
estabelecido pelo mtodo de distribuio seqencial.

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6.5 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE


A contabilidade por responsabilidade tem por objetivo garantir que, durante o
processo de gesto, os gestores, e as reas sob sua responsabilidade, tenham seus
resultados e desempenhos avaliados. Os gestores, por aes as quais,
anteriormente, lhes foram atribudas responsabilidades; as reas, pela comparao
entre os resultados obtidos e as expectativas anteriormente determinadas.
A diviso por responsabilidade leva a organizao a um processo de
descentralizao e, portanto, sua amplitude depender da filosofia implantada bem
como da relao custo-benefcio dessa descentralizao.
6.5.1 RESULTADO POR REA DE RESPONSABILIDADE
A apurao de resultados por reas de responsabilidade permite alta
administrao a introduo de mecanismos que proporcione aos gestores das reas,
os incentivos necessrios para atingirem as metas da organizao como um todo,
bem como fornece dados para mensurao do resultado obtido pela rea, avaliando,
desta forma, o desempenho dos gestores nas suas reas de responsabilidade.
6.5.2 CENTROS DE RESPONSABILIDADE
A descentralizao requer a definio dos centros de responsabilidade que
podem ser definidos como um segmento da organizao em que cada gestor
responsabiliza-se pelo seu desempenho.
Alm de participar do planejamento de suas atividades, o gestor deve ter
claramente definidas as variveis controlveis e no controlveis por ele. O objetivo
atribuir ao centro somente os gastos e os ganhos sobre os quais o gestor
responsvel tenha perfeito controle.
Os centros de responsabilidade podem ser divididos em centros de custos,
centros de lucro (ou resultado) e centros de investimentos.Centros de Custos
Neste tipo de centro de responsabilidade, o gestor responde somente pelos
custos identificados com a rea sob sua responsabilidade, no controlando as
receitas ou o nvel de investimento. O desempenho do centro de custo pode ser
avaliado acompanhando-se a evoluo dos custos de produo, ou comparando-o
com o custo de concorrentes, ou medindo-se a produtividade e acompanhando sua
evoluo. Centros de Resultado ou de Lucro
Neste tipo de centro de responsabilidade, o gestor responde pelas receitas e
pelos custos identificados com a rea sob sua responsabilidade. O centro de
resultado tambm denominado centro de lucros, porm, como h a possibilidade
de uma rea ter lucro ou prejuzo em suas operaes, entende-se que a melhor
nomenclatura para esse tipo de centro a de centro de resultado.
O centro de resultado funciona como um negcio independente com exceo
as decises de investimento que cabem a nveis hierrquicos superiores.
6.5.2.3 Centros de Investimento
Neste tipo de centro de responsabilidade, tambm denominado como centro de
negcio ou unidade de negcios, o gestor responde por investimentos, receitas e
pelos custos identificados com a rea sob sua responsabilidade.

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6.5.3 PREOS DE TRANSFERNCIA


O preo de transferncia representa o valor pelo qual so transferidos produtos
e servios entre as atividades e reas internas de uma organizao. Ao mesmo
tempo em que o preo de transferncia determina a receita no centro vendedor,
determina tambm o custo para o centro comprador. Para correta avaliao de
resultados e desempenhos das reas de responsabilidade necessrio se faz que o
preo de transferncia seja calculado de forma a refletir a real contribuio de cada
rea ao resultado global da organizao.
6.5.3.1 Preo de Transferncia com Base nos Custos da Empresa
a) Custo varivel padro
O produto ou servio transferido por um custo tecnicamente determinado.
Sua formao feita tomando-se como base os custos incorridos no passado bem
como s expectativas futuras com base em anlise do comportamento do mercado
no qual a empresa est inserida. Neste mtodo, os custos fixos no so transferidos
a outras unidades e, dependendo do conceito de custo-padro adotado, impede a
transferncia de ineficincias entre as reas. Porm, o mtodo no permite a
identificao do resultado gerado nas atividades.
b) Custo total mais margem de lucro
Representa uma variante do mtodo baseado no custo total realizado. Neste
mtodo, aplica-se uma margem (mark-up) sobre o custo-base numa tentativa de
aproximao ao preo de mercado. Pode ser utilizado quando no existir um preo
de mercado preciso para certo produto ou servio (produtos intermedirios
especficos), porm o mtodo induz a resultados ilusrios pois, alm de incorporar
deficincias relativas ao conceito de custo utilizado, incorpora tambm a distoro
causada pela arbitragem da margem.
6.5.3.2 Preo de Transferncia Baseado no Mercado
O modelo de preo de transferncia baseado no mercado no leva em conta o
custo de fabricao do produto. Com base em um destes modelos, o preo de
transferncia do produto de uma rea para outra determinado com base no preo
validado pelo mercado para o produto fabricado.
a) Preo corrente de mercado
O produto ou servio transferido pelo preo vigente no mercado, que pode
ser um preo mdio.
Este mtodo apresenta como vantagem o fato dos custos no exercerem
influncia na determinao do preo. Entretanto, o preo incorpora elementos nos
quais a empresa no incorre, tais como: impostos, comisses, seguros, fretes, etc.

b) Preo de mercado ajustado


Constitui um refinamento do critrio anterior, em que o produto ou servio
transferido pelo preo vigente no mercado, que pode ser um preo mdio, ajustado
pela excluso de eventos que no ocorrem nas transaes internas.
Este mtodo apresenta como vantagem o fato do preo no incorporar os
elementos nos quais a empresa no incorre, tais como: impostos, juros, comisses,
seguros, fretes, etc. A desvantagem est na incorporao de distores causadas

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por variveis de difcil estimativa, tais como: custos financeiros, custos de ps-venda
e previses de insolvncias e polticas prprias de cada empresa.
6.5.3.3 Preo de Transferncia Negociado
a) Negociao entre gestores
O produto ou servio transferido com base em valor negociado e aceito pelos
gestores envolvidos na transao, seja ou no a partir de parmetros de referncia
como, por exemplo, custo ou mercado. Este mtodo permite a influncia da
habilidade de negociao dos gestores no valor do produto ou servio. Outro
problema a influncia causada pelo poder poltico dos gestores. Na possibilidade
de ocorrncia de tais distores, dever haver mediao de gestor de nvel
hierrquico superior as partes relacionadas.
b) Preo de transferncia baseado no custo de oportunidade
O modelo de preo de transferncia baseado no conceito de custo de
oportunidade estrutura-se a partir da premissa de que o valor dos produtos e
servios transacionados entre as unidades deveria refletir o valor do benefcio
possvel de ser auferido na melhor alternativa econmica de obteno dos bens e
servios demandados.
6.6 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFS OU GASTOS GERAIS DE
FABRICAO GGFS
Os custos indiretos de Fabricao (CIF) so gastos identificados com a funo
de produo ou elaborao do servio a ser comercializado e que, como o prprio
nome j revela, no podem ser associados diretamente a um produto ou servio
especfico.
Um dos maiores problemas da contabilidade de custos consiste na forma de
transferir os custos indiretos de fabricao aos produtos, processo genericamente
denominado de rateio.
A predeterminao do CFIs consiste em estimar qual ser o valor destes num
perodo futuro (antes de ter-se o custo real), qual ser o critrio de alocao (rateio)
dos CFIs e sua previso futura e, posteriormente, empregar esse gasto prestimado para apurar o custo de produo do perodo e tambm o preo de venda.

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7 APROPRIAO DOS CUSTOS

Apropriar identificar, apurar, reunir os custos aplicados ou a aplicar na


fabricao e venda de cada produto, relacionando os fatos fsicos com os
monetrios.
A apropriao de custos consiste na acumulao do custo em cada tipo de
unidade ou funo de custo, cujo valor se deseja conhecer.
7.1 FORMAS DE APROPRIAO
A apropriao dos custos pode ocorrer de trs tipos: direta, indireta e
autnoma.
7.1.1 APROPRIAO DIRETA
Quando se conhece o valor a consignar a cada produto ou centro de custo. H
relao direta entre o gasto e o produto ou centro de custo.
7.1.2 APROPRIAO INDIRETA
Quando no se conhece o valor a ser consignado, e existe a necessidade de
se ratear este valor entre os produtos ou centros de custos, utilizando-se critrios de
proporcionalidade, denominados bases de rateio.
7.1.2.1 Bases de Rateio:
Bases de rateio so critrios de distribuio proporcional destinados a
apropriao dos custos no identificveis aos produtos ou aos centros de custos e
baseados, principalmente, na origem destes custos.
7.1.3 APROPRIAO AUTNOMA
Quando h necessidade de se conhecer prvia e separadamente o custo de
um material ou trabalho (reunindo-se vrios gastos diretos e indiretos) para, ento,
transferi-lo para os produtos ou centros de custos.

61

7.2 NORMAS DE APROPRIAO


Para que seja possvel uma apropriao adequada dos custos necessrio
estabelecer normas de apropriao que devem ser seguidas. O nmero e espcie
dessas normas variam muito de empresa para empresa, dependendo do tipo de
produto (ou tipos); tamanho da empresa; processo de fabricao utilizado (por
produto, por encomenda, por processo); tipos de custos envolvidos e outras
variveis.
Porm, certas regras so bsicas para qualquer empresa, sendo que, algumas
sero vistas a seguir:
1)Identificar e separar os custos por centros (produtivos, auxiliares e
administrativos);
2)Separao entre custos (compem o custo industrial) e as despesas
(compem o custo comercial ou administrativo);
3)Identificar os custos Fixos (no variam com a quantidade produzida) e os
Variveis (variam em funo da quantidade produzida);
4)Separar os custos Diretos dos Indiretos, sendo que, os diretos sero
apropriados diretamente aos produtos ou centros de custos, j os indiretos vo
necessitar de bases de rateio, para a sua distribuio;
5)Utilizar adequadamente as bases de rateio e as taxas de apropriao. Nem
sempre a base de rateio de um determinado custo indireto utilizada por uma
empresa como sendo a mais ideal, poder ter a mesma utilidade para uma outra
empresa, mesmo se referindo ao mesmo tipo de custo indireto.
6)Determinar quais os custos que se relacionam a cada produto, pois no
cabvel que se transfira custos a produtos que no se identificam com eles, e sim
com outros.
7.3 MTODOS DE APROPRIAO
O mtodo de apropriao dos custos varia em funo do sistema de custeio
utilizado pela empresa. Sendo que, os tipos de sistemas de custeio j foram objeto
de nosso estudo, quando tratamos especificamente desse assunto.
O mtodo de apropriao constitudo atravs da conjugao de um tipo de
sistema de custeio em cada uma de suas subdivises. Exemplo: uma empresa
poder ter seu mtodo de apropriao constitudo desta forma: Apurao por
produto (quanto forma de apurao), pelo custeio direto (quanto forma de
alocao) em valores histricos (quanto as classe dos valores empregados).
7.4 SISTEMAS DE APROPRIAO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS
Os sistemas utilizados para efetuar a apropriao dos custos aos produtos so:
sistema de custo no seccional e o sistema de custo seccional.
7.4.1 SISTEMA DE CUSTOS NO SECCIONAL
O sistema de custo no seccional tem por finalidade o clculo de custo de cada
produto, sem a necessidade de calcular-se o custo de cada uma das sees ou
fases do processo produtivo.

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O mtodo de clculo de custo no seccional consiste em:


1)Apropriao dos custos:
1.1)Custo Industrial Direto: apropriao especificamente a cada produto
(matria-prima, materiais, mo de obra e outros custos diretos).
1.2)Custo Industrial Indireto: apropriado a cada produto mediante rateios, que
so clculos de diviso proporcional s bases escolhidas (custos de materiais, mo
de obra, despesas gerais de produo e outros custos gerais indiretos).
1.3)Custo Comercial Direto: apropriao especificamente a cada produto. O
custo comercial aquele composto pelas despesas que no possuem ligao com a
rea produtiva (impostos, comisses, despesas financeiras, propaganda, transporte
e outros).
1.4)Custo Comercial Indireto: apropriao a cada produto mediante rateios
(despesas de servios internos de vendas, viagens e estadas, armazenamento,
despesas com o pessoal administrativo e outras despesas indiretas).
2)Roteiro de Clculo:
2.1)Coletar os dados necessrios, referentes a todos os itens de custo e produo
a que eles correspondem;
2.2)Classificar os custos nos quatro grupos indicados no tpico anterior;
2.3)Elaborar as folhas de rateio dos custos indiretos, industriais e comerciais,
reunindo em cada folha os custos sujeitos mesma base de diviso proporcional.
Haver tantos rateios quantas forem s bases adotadas.
2.4)Elaborar as folhas-resumo de custos, compreendendo, em relao a cada
produto:
a)custo industrial direto;
b)custo industrial indireto;
c)custo comercial direto;
d)custo comercial indireto;
e)custo total.
3)Observaes:
3.1)As despesas de administrao e outras, de carter geral, podem ser rateadas
previamente, em bases percentuais, entre o setor industrial e o comercial, para
posterior rateio entre os produtos. Podem, ainda, ser rateados somente entre os
produtos proporcionalmente ao custo apropriado a cada um ou a outro fator
escolhido.
3.2)Quando um item de custo no se identifica, especificamente, com nenhum
produto, ele rateado entre todos os produtos que lhe deram origem.
7.4.2 SISTEMA DE CUSTO SECCIONAL
O sistema de custo seccional compreende duas fases distintas de apropriao
e clculo:
1)apurao do custo do trabalho de cada centro;

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2)apurao do custo dos produtos, incluindo o custo dos centros em que


foram processados, alm dos demais componentes do custo final.
Embora a finalidade do sistema se limite, na maioria dos casos, ao custo industrial,
nada impede que seja aplicado, tambm, nos centros dos setores comercial e
administrativo, para fins de acompanhamento e controle dos custos
correspondentes.
Como os custos seccionais devem servir para o clculo dos custos dos
produtos, necessariamente eles devero acumular-se mediante transferncia, nos
centros produtores, de onde saem os componentes dos produtos e produtos finais.
Os custos apropriveis aos centros podem ser:
a)diretos: custos localizados em cada centro e que, portanto, so especficos
(mo de obra, materiais diretos, etc.).
b)indiretos: os custos de ordem geral, no identificados com nenhum centro, e
que devem ser rateados entre os centros que se beneficiam deles, na proporo do
benefcio (servios tcnicos auxiliares, custos diversos do setor industrial ou a ele
atribudos).
O mtodo de clculo de custo seccional consiste em:
1)Apropriao dos custos:
1.1)Custo Industrial, que compreende:
1.1.1)Custo direto de matrias-primas, componentes e outros
1.1.2)Custo do processo de produo, constitudo de:
a)Custo direto de cada centro produtivo (mo de obra, materiais, conservao,
depreciao, energia, aluguel, seguros, etc.)
b)Custo indireto de cada centro produtivo (custos de centros e servios
auxiliares, custos gerais de produo e outros itens de custos rateveis entre os
centros produtivos).
1.2)Custo Comercial Direto: apropriado especificamente a cada produto (impostos,
comisses, despesas financeiras, propaganda, acondicionamento, transporte e
outras despesas comerciais diretas).
1.3)Custo Comercial Indireto: apropriado a cada produto mediante rateios
(despesas dos servios internos de vendas, viagens e estadas, armazenamento,
transporte, propaganda e outras despesas gerais indiretas).
2)Roteiro de Clculo:
2.1)Elaborar uma demonstrao (mapa) do custo do processo de produo,
contendo:
a)os custos diretos de cada centro;
b)os custos rateados e transferidos para os centros;
c)os custos dos centros auxiliares transferidos para os setores produtivos;
d)o custo total e o custo-hora de cada centro produtivo, considerando o total de
horas produtivas de cada um.

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2.2)Elaborar uma demonstrao do custo geral de cada produto, contendo:


a)custo do processo de produo (nmero de horas de cada centro produtivo,
aplicado em cada produto, multiplicado pelo respectivo custo-hora).
b)custo direto de matrias-primas, matria e outros;
c)custo comercial direto;
d)custo comercial indireto.
3)Observaes:
3.1)O objetivo final do custo seccional o custo-hora de cada centro produtivo,
necessrio ao clculo do custo de cada produto, relativamente ao processo de
produo.
7.4.3 PARALELO ENTRE OS DOIS SISTEMAS
O custo seccional difere do no seccional apenas no que se refere ao custo
industrial.
Quanto aos custos indiretos verifica-se:
a)no custo no seccional os rateios so feitos somente em relao aos
produtos;
b)no custo seccional os rateios fazem-se entre os centros (para clculo de
custo total de cada um) e tambm entre os produtos.
O sistema no seccional bem mais simples do que o de custeio seccional,
pelo fato do primeiro ter por finalidade o clculo do custo de cada produto, sem
necessidade de calcular-se o custo de cada um dos centros ou fases do processo
produtivo. J no sistema seccional obrigatrio o clculo do custo de cada centro,
para depois calcular o custo do produto.
Pelo fato do sistema no seccional ser o mais simples, em muitos casos seu
uso tornou-se muito trabalhoso ou leva a imprecises muito grandes.
necessrio lembrar tambm que o sistema no seccional apresenta um
menor poder de anlise em relao ao sistema seccional, uma vez que neste ltimo
alm de custos dos produtos determinam-se os custos de centros ou fases do
processo produtivo.
7.4.4 ESQUEMAS DOS DOIS SISTEMAS DE APROPRIAO DE CUSTOS
7.4.4.1 Sistema de Custo no Seccional
O esquema do sistema de apropriao de custos no seccional por ns
montado procura visualizar a forma como ocorre a distribuio dos custos industriais
e comerciais diretamente ao produto, sem a atualizao da apropriao via centros
de custos.
A exposio grfica do esquema de apropriao do custo pelo sistema no
seccional encontrada na prxima pgina.

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ESQUEMA DO SISTEMA DE APROPRIAO NO SECCIONAL

II - VENDAS

I-PRODUO

1-Custos
Diretos

2-Custos
Indiretos

3-Despesas
Diretas

III - FINANAS E
CONTABILIDADE

4-Custos e
Desp. Indiretas

5-Custos e
Desp. Indiretas

RATEIOS
A

IV-ADMINISTRAO
GERAL

6-Custos e Desp.
Indiretas

RATEIOS
C

Parcela dos gastos de III e IV


atribuda ao setor industrial
CUSTO INDUSTRIAL
A

DESPESAS COMERCIAIS - CUSTO COMERCIAL

GASTO TOTAL
A

EVENTUAIS ACRSCIMOS
A

GASTO FINAL
A

1-Matrias-primas, Materiais Diretos, Custo-mquina, Custo da mo de obra, Outros Custos Diretos.


2-Materiais Indiretos, Custo da Mo de obra Indireta, Despesas de fabricao, Outros Custos Indiretos.
3-Comisses, Impostos, Propaganda e Outros Custos Diretos de Venda.
4-Despesas dos Servios, Propaganda, Depreciaes e Outras Despesas Indiretas Comerciais.
5-Despesas dos servios, Despesas de Operaes Financeiras, Materiais de Expediente e Outras Despesas
Ligadas s reas de contabilidade e Finanas.
6-Desepsas dos Servios, Depreciaes e Outras Despesas Indiretas Ligadas Administrao Geral.
( Servios = Setores de Trabalho)

(A B C so Produtos)
7.4.4.2 Sistema de Custos Seccional
J neste sistema apenas os custos diretos so apropriados diretamente ao
produto, enquanto que, os indiretos devem passar primeiro por uma apropriao aos
centros de custos que possuem ligao e, s depois serem apropriados aos
produtos. O esquema de apropriao seccional um pouco mais complexo, uma vez
que, h a necessidade de rateio dos custos indiretos aos centros de custos. A
exposio grfica do esquema de apropriao de custos pelo sistema seccional
encontrada na prxima pgina.

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ESQUEMA DO SISTEMA DE APROPRIAO SECCIONAL


II FINANAS E
CONTABILIDADE

I-PRODUO

1-Centros
Produtivos

6-Custos
Diretos

2-Centros
Auxiliares

7-Custos
Indiretos

III ADMINISTRAO
GERAL

4-Centros
Administrativos

3-Centros
Administrativos

9-Custos e
Desp.Indiretas

8-Custos
Indiretos

IV - VENDAS

10-Custos e
Desp.Indiretas

5-Centros
Administrativos

11-Despesas
Indiretas

12-Despesas
Diretas

Parcela atribuda
ao

13-Custo Industrial

14-Despesas Comerciais

Parcela atribuda aos


15-Centros
Auxiliares
Custo por
Centro Auxiliar
Custo por Centro
Produtivo

16-Centros
Produtivos

Rareio
por

Rareio
por

Rateio aos Produtos

Rateio aos Produtos

DESPESAS COMERCIAIS - CUSTO COMERCIAL

CUSTO INDUSTRIAL
A

GASTO TOTAL
A

EVENTUAIS ACRSCIMOS
A

GASTO FINAL
A

1-Centros onde so processados os produtos, transformao dos materiais.


2-Centros de apoio aos Centros Produtivos.
3, 4 e 5-Centros que renem as atividades de ordem administrativa da empresa.
6-Matria-prima, materiais diretos, custo de mo de obra direta, custo mquina e outros custos diretos.
7 e 8-Materiais indiretos, custo da mo de obra indireta, despesas gerais de fabricao e outros custos indiretos.
9-Despesas dos servios, despesas de operaes financeiras.
10-Despesas dos servios e outras despesas indiretas.
11-Despesas dos servios, impostos e outras despesas indiretas comerciais.
12-Comisses, impostos, propaganda e outras despesas comerciais diretas.
13-Despesas com alimentao, assistncia social atribuda ao setor industrial.
14-Despesas sem ligao com o setor industrial (contabilidade, diretoria, etc.).
15-Parcela de custo industrial provinda dos Centros Administrativos com ligao com os Centros Auxiliares.
16-Parcela de custo industrial provinda dos Centros Administrativos com ligao com os Centros Produtivos.
(Servios = setores de trabalho)

(A B C so os produtos)

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8 CUSTEIO POR ABSORO

A contabilidade de custos, quando procura custear o produto atribuindo-lhe


tambm parte do custo fixo, conhecida como contabilidade de custos pelo mtodo
de custeamento por absoro ou integral. Este mtodo consiste na apropriao de
todos os custos de produo aos produtos elaborados de forma direta e indireta
(rateios).
A metodologia de custeamento pelo mtodo por absoro considerada como
bsica para a avaliao de estoques pela Contabilidade Financeira, para fins de
levantamento de Balano Patrimonial e de Resultados, com a finalidade de atender
as exigncias fiscais e societrias, entre outras. Em relao s exigncias fiscais, o
custeio por absoro, o nico aceito pelo Fisco.
O mtodo de custeamento por absoro falho em muitas circunstncias,
como instrumentos gerencial de tomada de deciso, porque como premissa bsica
os "rateios" dos chamados custos fixos, que, apesar de se aparentarem lgicos,
podero levar a alocaes arbitrrias e at enganosas.
O fato do sistema de absoro incorporar o total dos custos industriais (fixos e
variveis) aos produtos fabricados, ele tambm conhecido por custeio global. Por
este sistema todos os custos industriais, sejam eles fixos ou variveis, fazem parte
do custo do produto, indo para o estoque. Enquanto que, no sistema de custeio
direto (varivel) os custos fixos vo para o resultado no perodo em que ocorrerem,
no sistema de custeio por absoro eles s iro para o resultado no momento da
efetiva venda dos produtos.
8.1 CONCEITO
Custeio por absoro o sistema de custeamento pelo qual realizada a
apropriao aos produtos elaborados pela empresa, de todos os custos incorridos
no processo de fabricao, quer estejam diretamente vinculados ao produto, quer se
refiram tarefa de produo em geral e s passam ser alocados aos bens
fabricados indiretamente, isto , mediante rateio. Passam a integrar o valor contbil
dos produtos feitos, nesse mtodo de custeio, tanto os custos que so variveis (que
s existem quando cada unidade feita) quanto os fixos (que independem de cada
unidade, relacionando-se mais com a criao das condies de se produzir).
No custeio por absoro como se a empresa estivesse separada em duas
partes: a fbrica e a atividade comercial; e como se esta ltima estivesse a adquirir
da fbrica os produtos por ela elaborados por um valor tal que cobrisse tudo o que a
fbrica gasta para produzi-los.

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Esses custos todos de fabricao so atribudos a todos os produtos e s


sero descarregados para despesas, afetando o resultado do perodo, quando forem
vendidos. Deriva dessa concepo, inclusive a distino entre custo e despesa na
empresa industrial.
8.2 DISTINO ENTRE CUSTOS E DESPESAS
8.2.1 CUSTOS
Custo o que se gasta na fbrica, no processo de produo. atribudo aos
produtos feitos por meio de medies efetuadas (como no caso da matria-prima, da
mo de obra direta, dos servios de terceiros, dos componentes, etc.) ou por meio
de rateios (mo de obra indireta, depreciaes, seguros, materiais indiretos, etc.).
Vai para o estoque.
8.2.2 DESPESAS
Despesa o sacrifcio para se obter receitas, e que vai para o resultado
exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou o prejuzo.
No caso da indstria, ao se vender o produto, o que era estoque transforma-se
numa despesa, e agora jogado para o resultado como valor a ser diminudo da
receita de venda. Apesar de ser chamado de custo dos produtos vendidos, esse
valor corresponde a uma despesa. Logicamente, h as demais despesas
relacionadas s vendas, administrao e ao uso dos recursos de terceiros
(financeiros), etc.
8.2.3 RAZES DESTA DISTINO
A maior razo para esta distino est em separar os valores que iro compor
o custo dos produtos do que iro diretamente para o resultado do perodo. Como foi
visto apenas os custos que fazem parte do custo do produto, enquanto que, as
despesas vo diretamente para o resultado do perodo.
8.3 DISTINO ENTRE CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS
Vimos que, pelo mtodo de custeio por absoro, na indstria, ao se avaliar os
estoques dos produtos feitos (bem como dos ainda em elaborao), tem-se que
fazer a incluso no s dos chamados custos diretos como dos custos indiretos de
fabricao. No entanto, a forma de alocao desses custos ao produto ocorre de
forma diferenciada, ou seja, o custo direto alocado diretamente para o produto,
enquanto que, o indireto necessita de rateios para sua transferncia ao produto. Por
esse motivo devemos saber distinguir muito bem quais so os custos diretos e quais
os indiretos.

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8.3.1 CUSTOS DIRETOS


Custos diretos so aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou
aquele produto, pois h como se mensurar quanto pertence a cada um, de uma
forma objetiva e direta. o caso das matrias-primas, das embalagens, dos
componentes, da mo de obra direta, dos servios executados por terceiros, da
energia eltrica consumida (quando h medidores que identificam quanto se est
consumindo em cada item), etc. So apropriados aos produtos sem que seja
necessrio fazer rateios e no oferecem dvidas quanto a serem deste ou daquele
item que est sendo produzido.
8.3.2 CUSTOS INDIRETOS
Custos indiretos de fabricao, tambm chamados de gastos gerais de
fabricao, so aqueles incorridos dentro do processo de produo, mas que, para
serem apropriados aos produtos, nos obrigam ao uso de rateios. Estes so artifcios
que usamos para distribuir os custos que no conseguimos ver com objetividade e
segurana a quais produtos se referem. Com base neles, estimamos o quanto deve
ir de depreciao, do custo com o pessoal que no trabalha diretamente sobre o
produto, da energia que no medimos, quanto consumida para cada item, do
aluguel, dos materiais consumidos na fbrica, mas que no se consegue relacionar
diretamente com o produto (como combustveis, lubrificantes, higiene, solvente,
etc.).
Existem muitos custos que poderiam ser mensurados e identificados com cada
produto, mas que por sua irrelevncia, ou pela dificuldade de se fazer medio ou
ainda pelo quanto se gastaria para fazer todo o controle, acabam sendo
considerados como indiretos e, por isso, rateados. o caso do consumo de alguns
materiais, como brocas, serras, produtos qumicos, ou ento a energia eltrica e
outros. s vezes o custo com o pessoal direto da produo (que est de fato
produzindo cada item) acaba, ou por ser de pequena monta em relao aos custos
totais ou at por uma certa desorganizao da empresa, por ser rateados ao invs
de medido, o que faz com que se esteja transferindo esse tipo de custo do grupo dos
diretos para o dos indiretos. Claro fica que isso reduz a confiabilidade dos valores
obtidos como custo final de fabricao de cada bem.
8.3.3 RAZES DESTA DISTINO
Os custos diretos relativos mo de obra direta, matrias-primas, materiais
diretos (embalagens, peas, componentes etc.) e outros custos diretos so
apropriados diretamente aos produtos a que dizem respeito.
J os custos indiretos so alocados aos produtos sempre por meio de
coeficientes de rateio, estimativas, "chutes" etc.
E a validade nesta distino reside no fato de que, quando se tem um item
apontado, medido e apropriado como direto, tem-se um custo alocado a um produto
de forma inequvoca. Acaba sendo sempre (com rarssimas excees absolutamente
anormais) um custo varivel, o que de extrema relevncia na anlise das margens
de contribuies e outras anlises de custos.
J qualquer custo, quando alocado de forma indireta, possui sempre o estigma
de ser um valor sujeito razoabilidade e validade do critrio de apropriao utilizado.

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70

s vezes, se trata de um item que possui seu valor fixo, independente de produo,
e sua apropriao se torna ainda mais arbitrria, pois alm do rateio relativo a qual
produto ou linha de produo vai, ainda um outro rateio surge: o relativo ao nmero
de produtos fabricados em cada linha. Veja-se o caso de combustveis de caldeira
que s vezes o mesmo, independentemente do volume de produtos elaborados.
8.4 O QUE COMPE O CUSTO DE PRODUO NO CUSTEIO POR ABSORO
Praticamente j se enumerou a maior parte dos custos que, no custeio por
absoro, sero "absorvidos" pelo produto feito. Mas h ainda alguns itens que
precisam ser enumerados. Est includo nesse rol tambm tudo o que se gasta com
a administrao da produo (chefia ou superintendncia da fbrica), compra e
recepo de materiais, departamento de programao e controle da produo,
almoxarifado de matrias-primas e demais materiais de consumo industrial (incluindo
os de higiene, limpeza, etc.), transporte, alimentao e segurana do pessoal da
fbrica, portarias e guardas de toda a planta industrial, depreciaes de todos os
imveis, equipamentos, veculos, instalaes e outros imobilizados de uso no
processo de fabricao, aluguel e arrendamento mercantil de mquinas e outros
fabris, transporte interno, manuteno, etc. Ainda devem ser incorporados como
custo s amortizaes de valores relacionados com a produo, como gastos de
desenvolvimento de produto novo anteriormente diferidos, exausto dos recursos
naturais que estejam sendo utilizados na fabricao, como no caso de jazidas,
minas, florestas, etc.
Enfim, tudo que esteja sendo sacrifcio incorrido para que se produzam bens
deve ser atribudo como custo desses bens, quer o relacionamento entre o gasto e
o produto seja direto ou indireto.
8.5 O QUE NO COMPE O CUSTO DE PRODUO NO CUSTEIO POR
ABSORO
Tudo o que a empresa estiver sacrificando, mas que estiver relacionado com a
administrao geral da empresa, com o esforo de venda e com o uso de capitais de
terceiros, deve ser tratado diretamente como despesa, no incorporando o custo do
produto fabricado.
Assim, os honorrios da diretoria, do conselho de administrao, os gastos
com o departamento de contabilidade geral, de finanas, oramento, marketing,
vendas, distribuio, etc., so diretamente descarregados para o perodo, como
despesas. As despesas com variaes monetrias, juros, descontos de duplicatas e
demais encargos financeiros tambm vo para o resultado.
Cabe aqui ressaltar que, no caso das despesas financeiras em sentido amplo,
os princpios contbeis fazem com que assim sejam conceituados (isto , como
despesas, e no como custos), mesmo aqueles derivados do financiamento de
matrias-primas, de capital de giro para sustentar a produo, de equipamentos e
imveis de utilizao industrial, etc. Os encargos financeiros no aumentam o valor
dos ativos e representam o quanto se est deixando de obter de lucro (ou tendo-se
de acrscimo ao prejuzo) por no se estar utilizando capital prprio. Por no
representarem gastos relativos aos ativos, e sim derivados dos passivos, e por no
agregarem valor aos bens que financiam, so tratados como despesas.

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8.6 APROPRIAO DOS CUSTOS (DIRETOS E INDIRETOS)


Os custos diretos so apropriados diretamente ao produto, pois se identificam
como parte do respectivo produto. O custo direto especificamente atribudo a um
produto sem que haja a necessidade de ser utilizado distribuies proporcionais
(rateios), a apropriao feita de maneira direta.
Os custos indiretos formam parte integrante do produto, da mesma forma que
os custos da matria-prima e mo de obra direta. O clculo do custo da matriaprima e da mo de obra direta em uma unidade do produto assunto relativamente
simples, por ser possvel pes-los ou medi-los. assunto diferente, entretanto,
quando se trata de custos indiretos, porque este fator se compe de muitos
elementos diferentes, que s vezes no se podem distribuir separadamente a uma
unidade do produto. Assim, necessrio criar alguma tcnica para apropriar os
custos indiretos ao trabalho como fator combinado. A distino dos custos indiretos,
como apropriao de qualquer espcie, precisa fazer-se em uma base na qual seja
possvel determinao exata, to eqitativa quanto possvel, constituindo parte do
item a receber a apropriao.
A apropriao dos custos indiretos faz-se por meio de clculos de rateios,
tantos quantos forem os fatores de rateio adotados e o interesse em obter maior ou
menor preciso de clculo.
As bases de rateio devem ser escolhidas de conformidade com a relao que
possa existir entre cada item de custo indireto e cada produto, na proporo em que
o produto considerado tenha sido causa do custo a ratear. Como so muitos itens,
comum fazer-se o seu agrupamento, para reduo de clculos de rateio; alm disso,
pode haver dificuldade em identificar-se a relao entre certos custos e produtos.
Esses dois fatos prejudicam a exatido dos clculos, mas no constituem, maior
inconveniente, quando as diferenas numricas so desprezveis. Em caso
contrrio, deve-se procurar a exatido, mediante utilizao de maior nmero de
bases e fatores de rateio.
Todos os custos indiretos s podem ser apropriados, pela sua prpria
definio, de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de
rateio, previso de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de
distribuio contm, em menor ou maior grau, um certo subjetivismo; portanto, a
arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir
em nvel bastante aceitvel, e em outras oportunidades s a aceitamos por no
haver alternativas melhores.
O sistema de custeio por absoro, para a apropriao dos custos diretos e
indiretos, pode ser obtido tanto pelo sistema de apropriao no seccional, como
pelo seccional. Estes dois sistemas j foram objeto de nossos estudos, quando
tratamos da apropriao dos custos.
Para termos uma noo mais clara de como processada a apropriao dos
custos pelo custeio por absoro, interessante relacionarmos este assunto com o
que foi abordado quando do comentrio da sistemtica adotada nos sistemas de
apropriao no seccional e seccional.
8.7 ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO POR ABSORO
O esquema bsico de apropriao pelo sistema de custeio por absoro ocorre
da seguinte forma:

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- Os custos diretos so apropriados diretamente ao produto, por se


identificarem especificamente a cada produto;
- Os custos indiretos so apropriados atravs de rateios, podendo ser
diretamente aos produtos ou, apropriados aos centros de custos e depois aos
produtos;
- As despesas so levadas diretamente ao resultado do exerccio, por no
fazerem parte do custo dos produtos fabricados.
- As receitas vo para o resultado, defrontando-se com as despesas e
proporcionando o resultado (lucro ou prejuzo).
A seguir est demonstrado graficamente o esquema de apropriao de custos
e despesas pelo sistema de custeio por absoro.
ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO POR ABSORO

1 - CUSTOS

4 - Indiretos

2 - DESPESAS

3 - RECEITAS

5 - Diretos

6 - Rateios

7 - CUSTO INDUSTRIAL
A

8 - ESTOQUES
A

9 CUSTO DOS PRODUTOS


A

10 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)

1 - Tudo o que gasto para a fabricao dos produtos (custos diretos e


indiretos).
2 - So todos os gastos que no possuem relao direta com a fabricao dos
produtos e por este motivo vo diretamente para o Resultado.
3 - Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa.

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73

4 - Custos que incorrem dentro do processo de produo, mas que, para serem
apropriados aos produtos necessitam de rateio (materiais indiretos, mo de obra
indireta, despesas gerais de fabricao).
5 - Custos que so apropriados diretamente aos produtos, por ser possvel a
sua mensurao de forma objetiva e direta a cada um dos produtos. No necessitam
de rateios para a sua apropriao (matria-prima, componentes, mo de obra
direta).
6 - Forma utilizada para possibilitar a transferncia dos custos indiretos aos
produtos. O rateio pode ser efetuado por dois sistemas: seccional ou no seccional.
a)Sistema de Rateio Seccional: aquele em que os custos indiretos so
transferidos primeiro para os centros de custos (produtivos e auxiliares).
Posteriormente, os custos existentes nos centros auxiliares so rateados aos centros
produtivos. E por fim, os custos dos centros produtivos so rateados aos produtos,
que somados aos custos diretos, formam o custo de produo dos produtos (custo
industrial).
b)Sistema de Rateio no Seccional: aquele em que os custos indiretos so
apropriados diretamente aos produtos, sem passar pelos centros de custos. Aps o
rateio dos custos indiretos aos produtos, estes so somados aos custos diretos, para
juntos comporem o custo de fabricao dos produtos (custo industrial).
7)Custo total de fabricao dos produtos, composto pelos custos diretos e
indiretos de produo.
8)Estoque de produtos (em elaborao e acabados) avaliados pelo custo de
fabricao (custo industrial).
9)Valor do custo das unidades dos produtos vendidos. Este valor representa o
gasto (despesa) que a empresa teve para obter os produtos que foram objeto de
venda.
10)Confronto entre as Receitas e as Despesas. O resultado obtido atravs do
confronto de todas as despesas e receitas que a empresa tiver durante um exerccio,
independentemente se estiverem ou no relacionadas diretamente com os produtos
fabricados.
A B C so os produtos.
Observao: Pelo sistema de custeio por absoro os custos fixos fazem parte
do custo do produto que ir compor o estoque. S ser despesa quando o referido
produto for vendido. Portanto, o custo s ser despesa no perodo de sua
ocorrncia, se o produto ao qual foi incorporado for vendido no mesmo perodo de
sua fabricao.
8.7.1 ETAPAS DO ESQUEMA DE APROPRIAO PELO CUSTEIO POR ABSORO
1)Separao entre custos e despesas;
2)Separao entre custos diretos e indiretos;
3)Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos;
4)Rateio dos custos indiretos;
5)Soma dos custos diretos e indiretos de cada produto, objetivando, com isso
obter o custo industrial de cada um;

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74

6)Considerar como estoque (Ativo Circulante) os produtos em elaborao e os


prontos, ainda no vendidos (os estoques devem ser avaliados ao custo de
fabricao, ou seja, ao custo industrial);
7)Considerar como parte do resultado do exerccio as despesas efetuadas. Os
gastos sem relao com o processo produtivo.
8)Transferir para resultado, na forma de Custo dos Produtos Vendidos, o valor
do custo existente nos estoques, relativamente aos produtos vendidos.
9)Considerar as Receitas de Vendas como parte do resultado.
Os custos e as despesas incorridas num mesmo perodo s iro para
Resultado desse perodo caso toda a produo elaborada seja vendida e no haja
estoques iniciais e nem finais.
8.8 VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORO
A seguir vamos citar algumas das vantagens que o sistema de custeio por
absoro proporciona:
a)o custo do produto apurado de forma completa, pois todos os itens que
interferem direta ou indiretamente na sua fabricao so considerados;
b)matem um controle rgido sobre centros de custos auxiliares e de produo
(quando for usado o sistema seccional), apontando imediatamente qualquer
distoro incorrida;
c)a avaliao dos estoques de produtos prontos e de produtos em elaborao
feita pelo seu valor total;
8.9 DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORO
a)apresenta grandes limitaes em termos de anlises gerenciais;
b)sua forma de apropriao dos custos no facilmente explicvel,
principalmente quando a empresa precisa tomar decises a respeito de linhas de
produtos ou eliminao de produtos fracos;
c)requer maiores investimentos;
d)Ignora a elasticidade da procura;
e)no leva em considerao a concorrncia;
f)os produtos no contribuem todos com a mesma margem de lucro.

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9 CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)

Na determinao do custo de um produto, considerando-se os custos totais


(diretos e indiretos), quer sejam fixos ou variveis, o que levaria ao conceito de que
o custeio direto se ocuparia exclusivamente dos custos diretos, abandonando os
custos indiretos. Na verdade, este errneo conceito surge do prprio ttulo - custeio
direto - aparecido nos Estados Unidos no ano de 1936 atravs de J. Harris e persiste
at hoje. De ser entendido que o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio
varivel, uma vez que envolve todos os custos variveis, quer sejam diretos ou
indiretos, necessrios ao produto ou servio, englobando, portanto, matria-prima,
mo de obra direta e outros custos proporcionais ao produto ou servio. Observa-se,
portanto, que todos os custos dispensveis, se o produto ou servio no for
elaborado ou prestado, classificam-se como custos considerados no sistema de
custeio direto, donde se conclui que o referido sistema de custeio seria mais bem
intitulado como custeio varivel.
9.1 CONCEITO
Custeio direto (ou varivel) o mtodo de se avaliar os estoques de produtos
atribuindo-se a eles apenas e to-somente os custos variveis de fabricao, sendo
os custos fixos descarregados diretamente como despesas do perodo.
O custeio direto (ou varivel) um sistema de custos onde s so alocados
aos produtos os custos variveis, ficando os custos fixos separados e considerados
como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado, para os estoques s
vo, como conseqncia, custos variveis.
9.2 DISTINO ENTRE CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIVEIS
9.2.1 CUSTOS FIXOS
Custos fixos, tambm conhecidos por custos de perodos de tempo ou de
custos de estrutura, so aqueles em que a empresa incorre pelo fato de existir e
estar pronta para produzir. Tais custos no sofrem alteraes significativas diante
das variaes ocorridas no volume de produo ou venda.
Custos fixos so aqueles que, em cruzeiros reais, num perodo curto de tempo
(normalmente um ms ou no mximo um trimestre), tm seu valor determinado pela
expectativa de volume de produo, no se alterando pelo fato de se produzir mais
ou ento menos. Podem existir alteraes na quantidade produzida, mas seu valor

76

no muda por causa dessas modificaes de volume. Talvez se alterem por


problemas de inflao, mas no de forma diretamente proporcional s mudanas
nas quantidades fabricadas.
9.2.1.1 Caractersticas dos Custos Fixos:
a)o seu valor total constante dentro de uma faixa considervel de produo;
b)apresentam diminuio do valor por unidade de produto na medida em que a
produo aumenta;
c)a sua distribuio pelos departamentos problemtica, dependendo, s
vezes, de critrios adotados pela administrao ou em outros casos por meio de
mtodos contbeis;
d)o controle dos seus valores, bem como de sua incidncia est afeto
diretamente alta administrao, no dependendo, portanto, dos responsveis
pelos departamentos.
9.2.1.2 Demonstrao Grfica dos Custos Fixos:

Valores

em

R$

Custos Fixos

0
1

Quantidade produzida

9.2.1.3 Exemplos de Custos Fixos:


- Depreciao;
- Honorrios;
- Seguros;
- Arrendamento mercantil;
- Aluguel;
- Mo de obra indireta (e s vezes mo de obra direta especializada, que no
pode ser dispensada ou recrutada facilmente), e outros.
9.2.2 CUSTOS VARIVEIS
Custos variveis, tambm conhecidos de custos proporcionais ou de custos de
atividade, so os incorridos diretamente na produo ou venda de determinado
produto ou servio: ocorrem somente quando houver produo ou venda e seu
montante pode ser considerado proporcional quantidade produzida ou vendida.
So aqueles que, em cruzeiros reais, em curto perodo de tempo, modificam-se
de forma proporcional modificao no volume de produtos feitos.

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77

9.2.2.1 Caractersticas dos Custos Variveis:


a)o seu montante total varia em proporo direta com o volume de produo;
b)apresentam valor constante por unidade de produo, independente da
quantidade produzida;
c) fcil a obteno do seu valor nos vrios departamentos por onde
processado;
d)o controle de seu consumo tambm efetuado com simplicidade pelos
responsveis de cada departamento.
9.2.2.2 Demonstrao Grfica dos Custos Variveis

Valores

em

R$

Custos Variveis

1
0
0

Quantidade produzida

9.2.2.3 Exemplos de Custos Variveis:


- Consumo de matria-prima;
- Embalagens;
- Mo de obra direta (na maioria das vezes);
- Servios de terceiros contratados por unidade.
- Parte do gasto com energia eltrica (parcela referente ao consumo na fbrica)
Observao: H alguns custos que possuem uma parcela fixa e outra varivel,
como o caso da energia eltrica, do telefone, da gua, do consumo de certos
produtos qumicos. Nestes casos, o ideal, separar a parcela fixa da varivel.
9.3 CARACTERSTICAS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)
O mtodo do custeio direto, em sua concepo clssica, apresenta as
seguintes caractersticas:
a)o custo do produto compreende exclusivamente os elementos considerados
como custos variveis, sejam eles diretos (material, salrios e outros itens) ou
indiretos (energia eltrica das mquinas, manuteno, etc.);
b)o custo unitrio fixo e o custo total varia conforme a quantidade produzida;
c)portanto, o custeio direto rene apenas os custos variveis;
d)os custos fixos, de apropriao indireta devem ser cobertos com a margem
ou lucro bruto, representada pela diferena entre o preo de venda e o custo direto;
e)assim, a cobertura total dos custos fixos est na dependncia das
quantidades vendidas de cada produto e da quota de custos atribuda a cada um,
por unidade.

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9.4 RAZES PARA NO APROPRIAO DOS CUSTOS FIXOS AOS


PRODUTOS
So vrios os motivos que levam muita gente a no aceitar a apropriao dos
custos fixos ao produto, como determina o custeio por absoro. Estes motivos
fazem com que o sistema de custeio direto seja defendido por muitos como sendo o
sistema ideal de custeio, principalmente, quando se tratar de aspectos gerenciais.
A seguir esto citadas algumas das razes que motivam a no apropriao dos
custos fixos aos produtos:
1)Pela sua prpria natureza, os custos fixos existem independentemente da
fabricao ou no desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo
montante, mesmo que oscilaes (dentro de certos limites) ocorram no volume de
produo; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa
possa ter condies de produo do que sacrifcio para a fabricao especfica
desta ou daquela unidade; so necessrios muito mais para que a indstria possa
operar, ter instalada sua capacidade de produo, do que para fabricar uma unidade
a mais de um determinado produto;
2)Por no dizerem respeito a este ou quele produto ou a esta ou quela
unidade, so quase sempre distribudos base de critrios de rateio, que contm,
em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de
arbitrariedade. O fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custos em um
produto do que em outro, e, se alterarmos o critrio de rateio, talvez faamos o
inverso. Por se alterar um procedimento de distribuio de custos fixos, pode-se
fazer de um produto rentvel um no-rentvel (aparentemente), ou transformar um
superavitrio em deficitrio, e vice-versa. E no h lgica em se alterar o grau de
rentabilidade de um produto em funo de modificaes nas formas de rateio, essa
uma maneira de se auto-enganar.
3)O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produo:
aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se
se for decidir com base em custo, necessrio associar-se sempre ao custo global o
volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser
pouco lucrativo, pior ainda ficar sua posio, devido diminuio do volume; ou, se
um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preo com base no seu alto custo
poder provocar uma diminuio da sua procura, e, conseqentemente, reduzir seu
volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produo, num crculo vicioso. Pior
do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em funo da alterao de
volume de outro produto, e no da sua prpria; ao se aumentar quantidade dos
outros elaborados, o montante a ser carregado por um determinado produto ser
diminudo, j que os custos fixos globais sero agora carregados mais para aquele
item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, ento, variar em funo
no do seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.
9.5 RAZES DO NO USO DO CUSTEIO DIRETO NOS BALANOS
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio Direto (Varivel) tem
condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa;
tambm o resultado medido dentro do seu critrio parece ser mais informativo
administrao, por abandonar os custos fixos e trat-los contabilmente, como se

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79

fossem despesas, j que so quase sempre repetitivos e independentes dos


diversos produtos e unidades.
Mas os Princpios Contbeis hoje aceitos no admitem o uso de
Demonstraes de Resultados e de Balanos avaliados base do Custeio Direto;
por isso, esse critrio de avaliar estoques e resultado no reconhecido pelos
Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.
Ele (o Custeio Direto) de fato fere os Princpios Contbeis, principalmente o
Regime de Competncia e a Confrontao. Segundo estes, devemos apropriar as
receitas e delas deduzir todos os sacrifcios envolvidos para a sua obteno. Ora, se
fabricamos hoje, incorremos hoje em custos que so sacrifcios para a obteno das
receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas podero em
parte vir amanh. No seria, dentro desse raciocnio, muito correto jogarmos todos
os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos s ser vendida
amanh; deve ento tambm ficar para amanh uma parcela dos custos, quer
variveis, quer fixos, relativos a tais produtos.
Justifica-se dessa forma a ainda no aceitao do Custeio Direto para efeitos
de Balanos e Resultados. Entretanto, essa situao poder vir a mudar no futuro.
Mas essa no-aceitao do Custeio Direto no impede que a empresa o utilize
para efeito interno, visando obter informaes gerenciais para tomada de decises.
9.6 OBJETIVOS DO CUSTEIO DIRETO
Entre outros objetivos do custeio direto, podemos citar:
1)Aumentar o poder competitivo da empresa;
2)Planejar melhor o resultado econmico;
3)Permitir uma poltica de preos mais flexveis em funo da capacidade
instalada da empresa e das condies vigentes no mercado numa determinada
poca;
4)Possibilitar uma melhor anlise dos custos de cada produto, individualmente;
5)Permitir uma melhor classificao dos produtos, pela rentabilidade
apresentada individualmente.
6)Determinao da contribuio marginal, que a diferena lquida de venda e o
custo unitrio varivel.
9.7 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO DE
LUCRO
O oramento empresarial um plano administrativo que cobre todas as fases das
operaes futuras, para alcanar um alvo proposto de lucro. Tal plano pode incluir
planejamento de longo ou de curto prazo. Parece, contudo, que o custeamento
direto muito til no planejar para perodos curtos, digamos um ano ou menos, e no
tomar decises correntes sobre operaes do que fazer para o planejamento de
longo alcance. O custeamento direto, com sua separao de custos variveis
(produtos) e fixos (perodo), e o clculo do valor do lucro marginal facilitam qualquer
anlise da relao custo-lucro-volume. A anlise do ponto de equilbrio, a taxa de
lucro sobre investimento, a contribuio marginal de um segmento total das vendas,
o lucro total proveniente de todas as operaes, baseado em determinado volume,

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80

todos esses problemas de planejamento podem ser resolvidos com o auxlio de uma
estrutura de custeamento direto.
9.8 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE
O mtodo de custeamento por absoro o produto de uma Demonstrao de
Resultados, adequadamente incompreensvel, preparada para administrao. Com
seus dados de despesas super ou sub-absorvida e as possveis flutuaes inversas
dos custos de produo e dados de venda, parece que se tornava necessrio um
tipo diferente de procedimento de custo. Adotando o custeamento direto, a
administrao, principalmente a de vendas, em particular, acha que o contador de
custos pode fornecer uma Demonstrao de Resultados mais significativa e
compreensvel.. Mas destina-se este novo tipo de Demonstrao de Resultados a
servir meramente ao departamento de vendas? Os relatrios que o departamento de
custos emite devem servir a todos as divises de uma empresa. Parece adequado,
portanto, preparar relatrios tambm para todos os departamentos ou reas de
responsabilidade, baseados em custo-padro, oramentos flexveis e uma diviso de
todos os custos em seus componentes fixos e variveis, sendo esta ltima
considerada fundamental no custeio direto.
9.9 MARGEM DE CONTRIBUIO
Pelo mtodo de custeamento direto, cada produto absorve somente os custos
que incidem diretamente sobre si mesmos (custos variveis). Somando-se a estes
custos variveis as despesas variveis de comercializao (gastos que no integram
o custo de fabricao, mas que variam em funo da variao do volume de
unidades) teremos o custo total unitrio varivel do produto. A diferena entre o
preo lquido de venda e o custo unitrio varivel chamada de Margem de
Contribuio (MC). A Margem de Contribuio deve contribuir tanto para a absoro
dos custos fixos, como para a obteno do lucro total da empresa. Isto , a anlise
de lucro da empresa efetuada no com base nos lucros unitrios dos produtos,
mas com base na Margem de Contribuio que cada um pode contribuir para
absorver os custos fixos e formar o lucro total da empresa.
O mtodo de custeamento direto substitui o lucro pela Margem de
Contribuio.
Pelo custeio direto, a contribuio marginal o que sobra da receita total ou
das vendas, depois de deduzidos os custos e despesas variveis de produzir e
vender.
Esta contribuio marginal, que tambm chamada margem de contribuio,
ou margem direta, ou renda marginal, ou contribuio de cobertura, destinada
absoro de custos fixos e, aps a total absoro dos custos fixos da empresa,
comea a proporcionar o lucro.
O conceito do custeio direto surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos
fixos, isto o custo de sua estrutura independente do nvel de produo efetiva; e a
primeira necessidade de cada produto ou servio gerar recursos dos seus custos
variveis, sendo o excesso, por menor que seja, uma contribuio para absorver
custos fixos. Por este conceito, a administrao das empresas deixa de se
preocupar com a maximizao do lucro final para se preocupar com a maximizao

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da margem de contribuio total, que se materializa, normalmente, com a


maximizao da margem de contribuio de cada produto.
Sob o aspecto de custeio direto, os custos fixos so considerados como
prejuzo, porque, se a empresa estiver parada, isto , sem produo, no est
gerando receita, mas est com custos fixos, o que proporcionaria, naquele instante,
resultado negativo. Assim, a preocupao primeira deve ser maximizar a margem de
contribuio, porque isto resulta na maximizao da capacidade de absoro de
custos fixos e de gerao de lucro.
Voltaremos a tratar sobre Margem de Contribuio, com maior
aprofundamento, no captulo seguinte.
9.10 ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)
A seguir encontramos um esquema que nos evidencia como ocorre a
distribuio dos custos e das despesas, atravs do sistema de custeio direto.
ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO DIRETO (VARIEIL)

1 - CUSTOS

4-Variveis

3 - RECEITAS

5-Fixos

7-Custos
Diretos

6-Custos
Indiretos

2 - DESPESAS

8-Custos
Indiretos

9-Custos
Diretos

10-Rateio

11 - CUSTO INDUSTRIAL
A

12 - ESTOQUES
A

13 CUSTO DOS
A

14 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)

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1- Custos industriais, tanto dos centros produtivos como dos centros auxiliares;
2- So gastos que no possuem relao direta com a fabricao dos produtos,
so gastos efetuados pelos centros administrativos;
3 - Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa;
4 - Custos que variam em funo da produo, ou seja, se modificam de forma
proporcional modificao no volume de produtos feitos;
5 - Custos que embora oriundos da rea industrial, no variam medida que
h alterao no volume de produo. Custos que existem, mesmo quando a fbrica
est parada;
6 - Custos que variam com o volume de produo, porm no so identificados
diretamente com o produto, dependendo de distribuio proporcional. Ex.: Energia
eltrica utilizada nas mquinas.
7 - So custos que alm de variarem quando ocorre variao de produo,
possuem a caracterstica de se identificarem diretamente com o produto. Ex.:
Matria-prima.
8 - Custos que alm de no variarem com o volume menor ou maior de
produo, so considerados indiretos, por no terem ligao direta com o produto.
Ex.: Aluguel, depreciao.
9)Custos que no variam em funo da produo, mas que por sua
caracterstica so considerados custos diretos. Ex.: Mo de obra direta, quando for
composta de mo de obra especializada, dificultando a demisso e contratao da
mesma.
10 - Forma pela qual so distribudos os custos variveis indiretos aos
produtos;
11 - Custo do produto, pelo custeio direto, composto apenas dos custos
variveis de produo (diretos e indiretos);
12 - Estoque de produtos (prontos e em elaborao), quando for utilizado o
sistema de custeio direto;
13 - Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo custeio direto;
14 - Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatrio do custo dos
produtos vendidos com os custos fixos e as despesas do exerccio.
A B C so os produtos
Observao: por este sistema de custeio (custeio direto ou varivel) os custos
fixos so considerados como despesa do exerccio em que ocorrerem, mesmo que
os produtos fabricados no mesmo perodo permanecerem no estoque.
9.11 VANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)
Abaixo citaremos algumas das vantagens que o sistema de custeio direto
proporciona:
a)o impacto dos custos fixos nos resultados salientado por que o total dos
custos aparece no demonstrativo de resultado;
b)reflete a relao de custo, volume e lucro;
c)facilita a avaliao de: produtos, volumes, regies, clientes, etc.;

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83

d) mais lgico e mais pragmtico, principalmente quando algum relatrio tem


que ser explicado Diretoria;
e)facilita o trabalho de Oramento e Planejamento Econmico e Financeiro;
f)evita as dificuldades e possveis distores da apropriao dos custos
indiretos, mediante rateios, em face da impreciso destes;
g)demonstra a margem de contribuio de cada produto para a absoro dos
custos fixos e para o lucro;
h)reduz o lucro do exerccio, uma vez que os custos fixos so contabilizados,
totalmente, como despesas, no sendo incorporados ao valor dos estoques;
i)simplifica muito o clculo de custos.
9.12 DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)
Como a maioria dos sistemas, o custeio direto, no apresenta apenas
vantagens, mas sim tambm possui algumas desvantagens, entre elas podemos
citar:
a)a apropriao dos custos dos produtos incompleta;
b)ignora os custos fixos;
c)a classificao entre custos fixos e variveis tende a ser arbitrria, pois h
uma grande dificuldade de classificar corretamente os custos segundo o seu
comportamento diante do volume de atividade, principalmente, em relao aos
custos semivariveis;
d)no mantm um controle completo sobre o processo de produo;
e)no aceito pelo fisco;
f)a adoo do custeio direto pode levar o Administrador a relegar os custos
fixos no processo de estabelecimento dos preos de venda;
9.13 COMPARAO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORO E DIRETO
9.13.1 INFLUNCIA NA APURAO DO LUCRO
Como j colocamos anteriormente, a diferena bsica entre o custeio por
absoro e o custeio direto (varivel) a forma da destinao dos custos fixos. No
custo por absoro eles compem o custo de produo, indo para estoque,
tornando-se despesa quando da venda dos referidos produtos. J no custeio direto,
os custos fixos no so incorporados aos produtos, indo para o resultado no perodo
em que ocorrerem. Com base nisso, podemos afirmar que:
1)sempre que as unidades produzidas forem maiores do que as unidades
faturadas, o custeio por absoro apresenta um resultado operacional maior do que
o custeio direto;
2)sempre que as unidades produzidas forem iguais s unidades faturadas,
no existe diferena do resultado operacional, por um ou outro sistema de apurao;
3)sempre que as unidades produzidas forem menores do que as unidades
faturadas o custeio direto apresenta um resultado operacional maior do que o
custeio por absoro.

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84

9.13.2 ASPECTO LEGAL


O Decreto-lei 1.598 de 26 de dezembro de 1.977 nos seus artigos 13 (custo
dos bens ou servios) e 14 (determinao do custo dos bens) cria algumas normas
referentes ao sistema de custos a ser adotado pelas empresas.
Esse decreto-lei faculta s empresas possurem ou no um sistema de custos,
mas com certeza aquela que no se enquadrar no Sistema de Custos Integrado
Contabilidade Geral, ser penalizada com um pagamento a maior no Imposto de
Renda.
As empresas de Sociedade Annima e principalmente as de capital aberto
devem possuir um Sistema de Custo Integrado Contabilidade, a prpria Comisso
de Valores Mobilirios (CVM) apesar de ainda no estar fiscalizando com rigor as
empresas de capital aberto, exige que as empresas tenham Custo Integrado.
Para que a empresa tenha o Sistema de Custeio Integrado necessrio que
possua os custos de seus produtos determinados atravs do Sistema de Custeio por
Absoro. Destacando-se dessa forma a necessidade da utilizao do Sistema de
Custeio por Absoro e, conseqentemente, descartando a possibilidade de
utilizao do Custeio Direto para tal finalidade. Mesmo assim, o Custeio Direto, um
elemento valioso de anlise e por isso deve ser utilizado internamente nas
empresas, para fins de tomada de deciso.
9.13.3 EXEMPLOS PARA DISTINO

ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORO E VARIVEL

Com o objetivo de obtermos uma idia mais clara de quais as diferenas que
poderiam ocorrer na Demonstrao de Resultados e no Balano Patrimonial com o
uso alternativo do Custeio Varivel (Direto) e o Custeio por Absoro, faamos as
seguintes hipteses:
I)A empresa Zito Ltda produz um nico produto e que tem os seguintes custos:

a)Custos variveis por unidade


- Matria-prima
- Mo de obra direta
- Embalagem
- Componentes diretos

R$
R$
R$
R$

- Total do custo varivel por un

R$

b)Custos fixos
- Depreciao
- Aluguel
- Mo de obra indireta
- Energia eltrica (iluminao)
- Total custos fixos

7,00
4,00
2,50
1,50
------------15,00

R$ 500.000,00
R$ 80.000,00
R$ 260.000,00
R$ 60.000,00
---------------R$ 900.000,00

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85

c)Despesas complementares
- Despesas com vendas
- Despesas administrativas
- Despesas financeiras
- Total despesas complementares
d)Informaes complementares
- Estoque incio do perodo
- Produo do perodo
- Estoque no final do perodo
- Preo de venda unitrio

R$ 180.000,00
R$ 120.000,00
R$ 200.000,00
-------------------R$ 500.000,00

-045.000 un
12.000 un
R$
80,00

1 - Utilizando-se, alternativamente os dois sistemas, pede-se::


a)Custo do produto;
b)Estoque final e CPV;
c)Demonstrao do Resultado.
a.1)Custo do produto pelo custeio por absoro:
900.000,00
Rateio dos custos fixos (inds.) ------------------ = 20,00 por un
45.000
Custo do produto = 15,00 + 20,00 = R$ 35,00

a.2)Custo do produto pelo custeio direto:


Como pelo custeio direto s faz parte do custo do produto os custos variveis
de produo, ento o custo do produto neste caso de R$ 15,00.
b)Estoque Final e Custo do Produto Vencido (CPV)
Quanti- CUSTEIO POR ABSORO
CUSTEIO VARIVEL
ITEM
dade
Unitrio
Total
Unitrio
Total
Estoque Inicial
0
0,00
0,00
Produo
45.000
35,00
1.575.000,00
15,00
675.000,00
Vendas (CPV)
33.000
35,00
1.155.000,00
15,00
495.000,00
Estoque Final
12.000
35,00
420.000,00
15,00
180.000,00
c)Demonstrao do Resultado
CONTAS / SISTEMAS DE CUSTEIO
Receita de venda (33.000 x R$ 80,00)
Custo dos produtos vendidos (CPV)
LUCRO BRUTO
Custos de fabricao (custos fixos)
SUBTOTAL
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras
LUCRO OPERACIONAL

POR ABSORO
2.640.000,00
- 1.155.000,00
= 1.485.000,00
0,00
= 1.485.000,00
- 180.000,00
- 120.000,00
- 200.000,00
= 985.000,00

VARIVEL
2.640.000,00
- 495.000,00
= 2.145.000,00
- 900.000,00
= 1.245.000,00
- 180.000,00
- 120.000,00
- 200.000,00
= 745.000,00

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86

Concluso:
O lucro maior foi obtido atravs do sistema de custeio por Absoro. A
diferena entre os dois lucros foi de R$ 240.000,00 (985.000,00 - 745.000,00) a qual
tem origem na diferena entre os dois estoques (420.000,00 - 180.000,00 =
240.000,00). Que por sua vez originou-se pela forma diferente que foram tratados os
custos fixos. Pois, pelo sistema de custeio por absoro os referidos custos fixos
foram incorporados aos produtos, numa parcela de R$ 20,00 por unidade. Enquanto
Que, pelo sistema de custeio direto os custos fixos (R$ 900.000,00) foram
considerados como despesa do prprio exerccio, pelo sistema de custeio por
absoro, somente foi considerada como despesa parcela correspondente aos
produtos vendidos (33.000 un x R$ 20,00 = R$ 660.000,00), ficando o restante
como estoque (12.000 un x R$ 20,00 = R$ 240.000,00).
Com isso podemos concluir: sempre que parte da produo permanecer no
estoque e no existir estoque inicial, o resultado pelo sistema por absoro ser
maior, maior tambm ser o estoque.
2 - Qual seria o resultado obtido pela mesma empresa se ela tivesse um
estoque inicial de 12.000 unidades, avaliadas ao mesmo custo apurado na
produo (R$ 35,00 pelo o custeio por absoro e R$ 15,00 pelo o custeio
direto) e vendesse todas as 57.000 unidades (12.000 unidades em estoque
inicial mais as 45.000 unidades produzidas)?
a)Custo do produto no sofre nenhuma alterao permanecendo o mesmo da
hiptese anterior, ou seja: Custeio por absoro R$ 35,00 e Custeio direto R$
15,00.
b)Estoque Final e Custo do Produto Vencido (CPV)
Quanti- CUSTEIO POR ABSORO
CUSTEIO VARIVEL
ITEM
dade
Unitrio
Total
Unitrio
Total
Estoque Inicial
12.000
35,00
420.000,00
15,00
180.000,00
Produo
45.000
35,00
1.575.000,00
15,00
675.000,00
Vendas (CPV)
57.000
35,00
1.995.000,00
15,00
855.000,00
Estoque Final
0
0,00
0,00
c)Demonstrao do Resultado
CONTAS / SISTEMAS DE CUSTEIO
Receita de venda (57.000 x R$ 80,00)
Custo dos produtos vendidos (CPV)
LUCRO BRUTO
Custos de fabricao (custos fixos)
SUBTOTAL
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras
LUCRO OPERACIONAL

POR ABSORO
4.560.000,00
- 1.995.000,00
= 2.565.000,00
0,00
= 2.565.000,00
180.000,00
120.000,00
200.000,00
= 2.065.000,00

VARIVEL
4.560.000,00
- 855.000,00
= 3.705.000,00
900.000,00
= 2.805.000,00
180.000,00
120.000,00
200.000,00
= 2.305.000,00

Concluso:
O lucro maior foi obtido atravs do sistema de Custeio Direto. A diferena entre
os dois lucros de R$ 240.000,00 (2.065.000,00 2.305.000,00), a qual tem sua
origem na diferena do estoque inicial (420.000,00 - 180.000,00 = 240.000,00). Que

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87

por sua vez, originou-se da parcela de custo fixo incorporada, por unidade, pelo
sistema de custeio por absoro, no estoque inicial (12.000 x 20,00 = 240.000,00).
Neste caso percebemos que, quando a empresa vender toda a sua produo
do perodo e parte de seus estoques iniciais, passar a ter resultados menores
utilizando-se do sistema de custeio por absoro, visto que, passa a transferir para o
resultado parte dos custos fixos que em exerccios anteriores foram considerados
como estoques, alm claro, de todos os custos do perodo (variveis e fixos).
3)O que ocorreria se a mesma empresa no tivesse estoque inicial e nem
estoque final (vendeu toda a produo do perodo)?
a)Custo do produto no sofre nenhuma alterao permanecendo o mesmo da
hiptese anterior, ou seja: Custeio por Absoro R$ 35,00 e Custeio Direto R$
15,00.
b)Estoque Final e Custo do Produto Vencido (CPV)
Quanti- CUSTEIO POR ABSORO
CUSTEIO VARIVEL
ITEM
dade
Unitrio
Total
Unitrio
Total
Estoque Inicial
0
0,00
0,00
Produo
45.000
35,00
1.575.000,00
15,00
675.000,00
Vendas (CPV)
45.000
35,00
1.575.000,00
15,00
675.000,00
0
0,00
0,00
Estoque Final
c)Demonstrao do Resultado
CONTAS / SISTEMAS DE CUSTEIO
Receita de venda (45.000 x R$ 80,00)
Custo dos produtos vendidos (CPV)
LUCRO BRUTO
Custos de fabricao (custos fixos)
SUBTOTAL
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras
LUCRO OPERACIONAL

POR ABSORO
3.600.000,00
- 1.575.000,00
= 2.025.000,00
0,00
= 2.025.000,00
180.000,00
120.000,00
200.000,00
= 1.525.000,00

VARIVEL
3.600.000,00
- 675.000,00
= 2.925.000,00
900.000,00
= 2.025.000,00
180.000,00
120.000,00
200.000,00
= 1.525.000,00

Concluso:
No existe diferena entre os dois lucros apurados pelos dois sistemas. Isto
ocorreu devido:
1)A venda total da produo, fazendo com que, em ambos os sistemas, todos
os custos fixos fossem para o resultado, no mesmo perodo;
2)No havendo estoque inicial, no houve repercusso de custos fixos de
perodos anteriores (pelo sistema por absoro os estoques possuem uma parcela
de custos fixos, enquanto que pelo sistema direto isto no acontece:);
3)Uma vez que, no tendo estoque inicial e toda a produo do perodo foi
vendida, no prprio perodo, no ficou nada para estoque final, que por
conseqncia, fez com que no existisse nenhum custo fixo do perodo absorvido
pelo estoque final, pelo sistema de custeio por absoro.

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Concluses finais:
1)O que difere um sistema de outro a forma da destinao dos custos fixos,
enquanto que o sistema por absoro absorve os custos fixos ao custo do produto,
levando-os para o estoque, o sistema direto os considera como despesa do
exerccio;
2)O resultado ser maior pelo sistema de absoro quando a empresa estocar
parte da produo do perodo, aumentando o volume de seus estoques;
3)O resultado ser maior pelo sistema direto se a empresa vender, alm de
toda a produo do perodo, parte dos seus estoques iniciais;
4)O resultado ser igual se as vendas da empresa representarem toda a
produo do perodo. Neste caso no havendo consumo de estoques iniciais e nem
formao de novos estoques com a produo do perodo.
II)A empresa Ao Nobre S.A. produz trs tipos diferentes de bacias e computou
os seguintes custos durante um ms:
a)Custos diretos (variveis) e produo mensal:
Tipo de
Custos unitrios em R$
Quantidade
Bacia
Matria-prima Mo de obra Direta Produzida
A
40,00
50,00
600
B
30,00
100,00
200
50,00
60,00
400
C
Quantidade total Produzida
1.200
b)Custos indiretos de fabricao (fixos):
- Depreciao
R$ 140.000,00
- Mo de obra indireta
R$ 130.000,00
- Seguros
R$ 90.000,00
- Energia eltrica
R$ 70.000,00
- Outros gastos
R$ 170.000,00
------------------- Total
R$ 600.000,00
Pede-se:
1)Qual o custo de cada produto pelo sistema de custeio direto?
2)Qual o custo de cada produto pelo sistema de custeio por absoro,
considerando-se a apropriao dos custos indiretos de fabricao pelos seguintes
critrios de rateios:
2.1)N. de produtos fabricados;
2.2)Valor da matria-prima utilizada;
2.3)Valor da mo de obra direta utilizada.
1)Custeio Direto
Tipo de
Custos unitrios em R$
Bacia
Matria-prima Mo de obra Direta
A
40,00
50,00
B
30,00
100,00
C
50,00
60,00

Total
90,00
130,00
110,00

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89

2)Custeio por Absoro:


2.1)N. de produtos fabricados:
600.000,00
Rateio dos custos fixos = ------------------- = 500,00 por unidade
1.200
Distribuio dos custos fixos e determinao do custo unitrio dos produtos:
Tipo
Quantidade
Custos Fixos
Custo
Custo
% de
Total
de
Produzida participao
Varivel
Total
Por
Produto
s/ o total
p/un
unidade Unitrio
A
600
50,00% 300.000,00 500,00
90,00
590,00
B
200
16,67% 100.000,00 500,00 130,00
630,00
400
33,33% 200.000,00 500,00 110,00
610,00
C
TOTAL
1.200
100,00% 600.000,00
2.2)Valor da matria-prima
Tipo
de
Prod

Quantidade
Prod.

A
B
C

600
200
400
Total

Matria-prima
Por
Total
Un.
40,00
30,00
50,00

24.000,00
6.000,00
20.000,00
50.000,00

Custos Fixos
Total
Por
Un.

% de
part.
s/total
48,00%
12,00%
40,00%
100,00%

288.000,00
72.000,00
240.000,00
600.000,00

480,00
360,00
600,00

Custo
Var.
Unit.

Custo
Total
p/um

90,00
130,00
110,00

570,00
490,00
710,00

Pode-se tambm usar outra forma para fazer o rateio dos custos fixos,
estabelecendo-se uma relao entre o total do custo fixo a ser distribudo e o total da
base de rateio a ser utilizada (neste caso o valor total da matria-prima).
Total dos custos fixos a serem rateados
---------------------------------------------------------------Total da base de rateio utilizada (matria-prima)

600,000,00
------------------ = 12,00
=
50.000,00

Isto quer dizer que para cada R$ 1,00 de matria-prima que o produto consume
deve receber R$ 12,00 de custos fixos, sendo assim temos:
Tipo
de
Produto
A
B
C

Matria-prima
Por
Unidade.
40,00
30,00
50,00

Proporo
da Base
Rateio
12,00
12,00
12,00

Custo Fixo
Por
Unidade
480,00
360,00
600,00

Custo
Varivel
Unitrio.
90,00
130,00
110,00

Custo
Total
Unitrio
570,00
490,00
710,00

2.3)Valor da Mo de obra Direta


Tipo
de
Prod
A
B
C

Quantidade
Prod.
600
200
400
Total

Mo de obra Direta
Por
Total
un.
50,00
100,00
60,00

30.000,00
20.000,00
24.000,00
74.000,00

% de
part.

s/total
40,541%
27,027%
32,432%
100,00%

Custos Fixos
Total
Por
Un.
243.246,00
162.162,00
194.592,00
600.000,00

405,41
810,81
486,48

Custo
Var.
Unit.

Custo
Total
p/un

90,00
130,00
110,00

495,41
940,81
596,48

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90

Pode-se tambm usar outra forma para fazer o rateio dos custos fixos,
estabelecendo-se uma relao entre o total do custo fixo a ser distribudo e o total da
base de rateio a ser utilizada (neste caso o valor total da mo de obra direta).

Total dos custos fixos a serem rateados


= 600,000,00
----------------------------------------------------------------------- ------------------ = 8,1081
Total da base de rateio utilizada (mo de obra direta) =
74.000,00

Isto quer dizer que para cada R$ 1,00 de mo de obra direta que o produto
consume deve receber R$ 8,1081 de custos fixos, sendo assim temos:
Tipo
de
Produto
A
B
C

Mo-de obra
Direta por
Unidade.
50,00
100,00
60,00

Proporo
da Base
Rateio
8,1081
8,1081
8,1081

Custo Fixo
Por
Unidade
405,41
810,81
486,48

Custo
Varivel
Unitrio.
90,00
130,00
110,00

Custo
Total
Unitrio
495,41
940,81
596,48

Concluses:
1)Pelo critrio de custeio direto no h necessidade da existncia de rateios
dos custos fixos, portanto, o custo unitrio do produto determinado por este critrio
ser sempre composto de apenas dos custos variveis;
2)Pelo sistema de custeio por absoro podemos notar que o valor do custo
unitrio de cada produto muda em funo da simples alterao do sistema de rateio
dos custos fixos. Esta mudana to significativa em muitos casos, podendo
transformar um produto rentvel em um no rentvel, ou vice-versa. No exemplo
utilizado, podemos perceber que o produto B o que tem menor custo, quando os
custos fixos foram rateados utilizando-se como base a matria-prima, porm o de
maior custo nos demais casos.

III)Utilizando-se dos dados do ltimo exemplo, apenas considerando-se


uma alterao, que a quantidade produzida do produto A passe a ser somente
de 200 unidades (no exemplo anterior era de 600 unidades), proceder os
mesmos clculos do exerccio anterior.
2)Custeio por Absoro:
2.1)N. de produtos fabricados:

600.000,00
Rateio dos custos fixos = ----------------- = 750,00 por unidade
800

Distribuio dos custos fixos e determinao do custo do unitrio dos produtos:

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91

Tipo
de
Produto
A
B
C
TOTAL

Quantidade
% de
Produzida participao
s/ o total
200
25,00%
200
25.00%
400
50,00%
800
100,00%

Custos Fixos
Custo
Varivel
Total
Por
unidade Unitrio
150.000,00 750,00
90,00
150.000,00 750,00 130,00
300.000,00 750,00 110,00
600.000,00

Custo
Total
p/un
840,00
880,00
860,00

2.2)Valor da matria-prima
Tipo
de
Prod
A
B
C

Quantidade
Prod.
200
200
400
Total

Matria-prima
Por
Total
un.
40,00
30,00
50,00

% de
part.
s/total

8.000,00
6.000,00
20.000,00
34.000,00

23,529%
17,647%
58,824%
100,00%

Custos Fixos
Total
Por
Un.
141.174,00
105.882,00
352.944,00
600.000,00

705,87
529,41
882,36

Custo
Var.
Unit.

Custo
Total
p/un

90,00
130,00
110,00

705,87
659,41
992,36

Custo
Var.
Unit.

Custo
Total
p/un

90,00
130,00
110,00

645,57
1.251,10
776,66

2.3)Valor da mo de obra direta


Tipo
de
Prod
A
B
C

Quantidade
Prod.
200
200
400
Total

Mo de obra Direta
Por
Total
Un.
50,00
100,00
60,00

10.000,00
20.000,00
24.000,00
54.000,00

% de
part.
s/total
18,519%
37,037%
44,444%
100,00%

Custos Fixos
Total
Por
Un.
111.114,00
224.220,00
266.664,00
600.000,00

555,5
1.121,11
666,66

Concluses:
1)Qualquer mudana nas quantidades produzidas, ao se adotar o sistema de
custeio por absoro, acabar afetando o custo final dos produtos;
2)Com a reduo da produo de um tipo de produto, independentemente do
mtodo de rateio dos custos fixos, pelo sistema de custeio por absoro, ocorrer
um aumento de custo em todos os produtos, mesmo daqueles que no sofreram
alterao;
3)No sistema de custeio direto a variao no volume de produo no afeta o
custo individual do produto, pois os custos fixos so sempre considerados como
despesa do exerccio, independentemente do volume de produo;
4)Podemos perceber que com a reduo do volume de produo do produto
tipo A, este passou a absorver um percentual menor de custo fixo,
conseqentemente, aumentando a participao dos demais produtos. Isto pode
ocasionar a interpretao de que os demais produtos ficaram mais caros, o que na
realidade no ocorreu;
5)Finalmente, podemos concluir que ao utilizarmos o sistema de custeio por
absoro deveremos tomar muito cuidado com as bases e critrios de rateios
utilizados, pois se no forem bem usados eles podero levar a respostas com
grandes distores. Distores estas que podero levar-nos a tomar medidas
incorretas.

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10 MARGEM DE CONTRIBUIO

10.1 CONCEITO
Margem de Contribuio a diferena existente entre a receita proporcionada
pelo produto e o seu custo varivel. A Margem de Contribuio pode ser classificada
em: margem de contribuio unitria e margem de contribuio global ou total.
10.1.1 MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA
A margem de contribuio unitria a diferena entre os custos variveis
unitrios apropriados ao produto e a receita gerada pelo mesmo, tendo a
propriedade de dimensionar a capacidade de amortizao dos custos fixos e a
formao do lucro unitrio. o valor que cada unidade efetivamente traz empresa
de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado
sem erro.
10.1.2 MARGEM DE CONTRIBUIO GLOBAL OU TOTAL
A margem de contribuio total a diferena entre os custos variveis totais e
a receita gerada pelas vendas da empresa num determinado perodo. o valor
obtido atravs da multiplicao da margem de contribuio unitria pela a
quantidade vendida de cada produto respectivamente.
10.2 MAXIMIZAO DOS LUCROS
10.2.1 MARGEM DE CONTRIBUIO X VOLUME
Muitas vezes uma margem de contribuio unitria poder nos impressionar
por sua rentabilidade, porm quando formos computar o total da margem de
contribuio deste produto e confrontar com outro, poder ocorrer que o de margem
maior individual tenha a margem de contribuio total menor. E sempre que tivermos
que optar entre dois produtos devemos faz-lo optando pelo que nos traz a maior
margem de contribuio total.
Com o objetivo de analisarmos a margem de contribuio, comearemos com
um exemplo onde procuraremos evidenciar a necessidade de determinar sempre a
margem de contribuio total de cada produto e no apenas a unitria. Embora, esta

93

ltima seja necessria para obtermos a primeira, devemos decidir sempre em


relao margem de contribuio total gerada por cada produto.
Muito menos devemos utilizar o percentual da margem de contribuio sobre o
valor de venda de cada produto como ponto de referncia para a tomada de
deciso.
Primeiro vamos mostrar que no possvel utilizarmos o percentual de
margem de contribuio para tomada de deciso.
Para o exemplo consideremos que a empresa "X" possua os dados constantes
no quadro a seguir:
Volume
Produtos
Preos em R$
Total Vendas em R$
(-) Custo
%
Varivel por
R$ p/unit.
produto
R$ Total
(=) Margem
%
contrib.unitria R$ p/unit.
por produto
R$ Total
(-) Custo Fixo R$
(=) Resultado R$

5 unid.
A

5 unid.
B

5 unid.
C

5 unid.
20 unid.
Total limitante
D

100,00
300,00
200,00
500,00 de Produo
500,00 1.500,00 1.000,00 2.500,00
5.500,00
30%
60%
45%
50%
50%
30,00
180,00
90,00
250,00
xxxxxxxxxx
150,00
900,00
450,00 1.250,00
2.750,00
70%
40%
55%
50%
50%
70,00
120,00
110,00
250,00
xxxxxxxxxx
350,00
600,00
550,00 1.250,00
2.750,00
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
2.500,00
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
250,00

Observao:
Quando analisamos a margem de contribuio, no determinamos o "lucro" por
produto, mas sim Margem de Contribuio; os Custos Fixos so deduzidos da soma
de todas as Margens de Contribuio, j que de fato no pertencem a este ou
quele produto, e sim ao global.
Considerando o quadro acima os produtos teriam a seguinte classificao:
% de Margem de Contribuio
1 lugar Produto A 70%
2 lugar Produto C 55%
3 lugar Produto D 50%
4 lugar Produto B 40%

R$ de Margem de Contribuio Unitria


1 lugar Produto D R$ 250,00
2 lugar Produto B R$ 120,00
3 lugar Produto C R$ 110,00
4 lugar Produto A R$ 70,00

R$ de Margem de Contribuio Total


1 lugar Produto D R$ 1.250,00
2 lugar Produto B R$ 600,00
3 lugar Produto C R$ 550,00
4 lugar Produto A R$ 350,00
As colocaes diferentes entre os produtos por valor relativo (%) e por
montante de margem de contribuio comprovam o princpio de que a base para
tomada de deciso visando maximizao de lucros ser, portanto, o resultado em

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94

valor e no em percentagem. prefervel um resultado com percentagem baixa e


valor absoluto alto situao inversa.
possvel perceber que sendo iguais as quantidades produzidas de todos os
produtos, a colocao pela margem de contribuio unitria e total permanece
inalterada. Isto faz com que a empresa, ao enfrentar um fator limitante, que
determine um nmero mximo de produtos totais a serem produzidos, ela deva optar
sempre em produzir o produto de maior margem de contribuio unitria. Pois, se a
empresa s pode fabricar um nmero "X" de produtos, ser este "X" multiplicado
pela maior margem de contribuio unitria que gerar a maior margem de
contribuio total.
Porm, no momento em que as quantidades produzidas se mostram em
montantes diferentes de um produto para outro, as colocaes podem se inverter
caso os produtos de baixa contribuio unitria sejam produzidos em quantidades
muito superiores aos de maior margem de contribuio unitria. Ou ento vejamos
como ficaria se os mesmos produtos, do exemplo anterior fossem produzidos nas
seguintes quantidades.
Produto
Quantidade produzida

A
24

B
10

C
D
12
4

50 unid.
Volume
24 unid. 10 unid. 12 unid. 4 unid.
Total limitante
Produtos
A
B
C
D
100,00
300,00
200,00
500,00 de Produo
Preos em R$
2.400,00 3.000,00 2.400,00 2.000,00
9.800,00
Total Vendas em R$
30%
60%
45%
50%
46,94%
(-) Custo
%
30,00
180,00
90,00
250,00
xxxxxxxxxx
Varivel por
R$ p/unit.
Produto
720,00 1.800,00 1.080,00 1.000,00
4.600,00
R$ Total
70%
40%
55%
50%
53,06%
(=) Margem
%
70,00
120,00
110,00
250,00
xxxxxxxxxx
contrib.unitria R$ p/unit.
por produto
5.200,00
R$ Total 1.680,00 1.200,00 1.320,00 1.000,00
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
2.500,00
(-) Custo Fixo R$
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
2.700,00
(=) Resultado R$
Considerando-se o quadro acima os produtos passariam agora a ter a seguinte
ordem de classificao.
% de Margem de Contribuio
1 lugar Produto A 70%
2 lugar Produto C 55%
3 lugar Produto D 50%
4 lugar Produto B 40%

R$ de Margem de Contribuio Unitria


1 lugar Produto D R$ 250,00
2 lugar Produto B R$ 120,00
3 lugar Produto C R$ 110,00
4 lugar Produto A R$ 70,00

R$ de Margem de Contribuio Total


1 lugar Produto A R$ 1.680,00
2 lugar Produto C R$ 1.320,00
3 lugar Produto B R$ 1.200,00
4 lugar Produto D R$ 1.000,00

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95

Com as novas quantidades determinadas para cada produtos ocorreu uma


inverso total na classificao por margem de contribuio total, enquanto que, por
percentagem e margem de contribuio unitria permaneceram inalteradas.
Neste ltimo exemplo ocorreram trs ordens de classificaes diferentes uma
das outras. Sendo que, a classificao por margem de contribuio total que
demonstra em ordem decrescente os produtos que mais maximizam os lucros.
Com isso percebemos que o fundamental observarmos sempre a margem de
contribuio total que cada produto proporciona, principalmente, quando a produo
no for uniforme entre os produtos.
Para fins de anlise do lucro individual de cada produto importante
analisarmos a margem de contribuio unitria em valores monetrios, nunca em
percentagem. O percentual de margem de contribuio importante quando
queremos analisar a rentabilidade que o produto proporciona sobre o preo de
venda, porm para fins de maximizao do resultado total, o que realmente importa
margem de contribuio total que cada produto proporciona.
10.2.2 FATORES LIMITANTES DE MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA
Quando uma indstria fabrica muitos produtos e est sendo operada
capacidade mxima, muitas vezes necessrio decidir que ordens se devem
aceitar. A abordagem da margem de contribuio fornece os dados para uma
deciso apropriada, porque est determinada pelo produto que faz a maior
contribuio total. Isto , no significa necessariamente que os produtos a serem
favorecidos sejam os que apresentam os maiores ndices de contribuio por
unidade de produto ou vendas monetrias. O objetivo maximizar os lucros totais,
que dependem da consecuo da maior margem de contribuio por unidade de
fator restritivo (espao, limitativo ou crtico).
O fator restritivo o item que restringe ou limita a produo ou venda de
determinado produto. Assim, o critrio para os lucros mximos, a uma dada
capacidade, a maior contribuio possvel aos lucros por unidade de fator
restritivo. O fator restritivo varia de caso a caso, podendo ser horas-mquina, horas
de mo de obra, metros cbicos de espao para apresentao de produtos,
demanda, certo tipo de pea comum a todos os produtos fabricados etc. Em tais
casos, uma relao do tipo ndice de margem de contribuio um indcio
suficiente para a lucratividade. A relao deve ser multiplicada pela rotao de
estoque (nmero de vezes que o estoque vendido por ano), para obter medidas
comparveis de lucratividade do produto.
10.2.2.1

Horas-mquina como Fator Limitante:

Quando analisamos a maximizao dos lucros sem fator limitante de produo,


chegamos a concluso que o produto que nos possibilitava um maior lucro era
quele que possua maior margem de contribuio, em cruzeiros reais, total. Porm,
quando nos depararmos com algum tipo de fator limitante de produo, este pode
reverter totalmente posio anterior.
Para podermos observar o quanto um fator limitante influencia na deciso de
escolha do produto mais lucrativo faremos alguns exemplos ilustrativos a seguir:

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96

Produo sem Fator Limitante


Produtos
A
Preo de venda unitrio
100,00
Custo varivel unitrio
30,00
Margem de Contribuio unitria
70,00

B
300,00
180,00
120,00

C
200,00
90,00
110,00

D
500,00
250,00
250,00

No existindo nenhum fator limitante, a escolha de produzir e vender recairia


em cima dos produtos de maior margem de contribuio unitria, assim sendo a
escolha obedeceria a esta ordem:
1 lugar
2 lugar
3 lugar
4 lugar

Produto D
Produto B
Produto C
Produto A

R$ 250,00
R$ 120,00
R$ 110,00
R$ 70,00

Porm, sempre vai surgir algum tipo de fator limitante. Muitas vezes este fator
no altera a ordem estabelecida anteriormente, mas o seu surgimento poder fazer
com que ocorra alterao na ordem encontrada. Alterao esta, que poder
representar a inverso total de rentabilidade dos produtos, passando os mais
lucrativos a serem os menos lucrativos e, os com menor lucro passarem a serem os
de maior lucro.
Consideremos que como fator limitante o nmero de horas-mquina existente
na empresa e que para produzir uma unidade de cada tipo de produto necessrio
a quantidade de horas-mquina estabelecidas no quadro a seguir:
Produo com Fator Limitante (Horas-mquina)
Produtos
A
Horas-mquina necessrias para cada produto
5

B
20

C
8

D
25

A empresa possui uma capacidade instalada total de 600 horas-mquina.


No possuindo nenhum outro fator limitador (demanda, espao) qual o
produto que ela deveria escolher?
Para obtermos esta resposta devemos achar a margem de contribuio total de
cada produto em funo do fator limitador apresentado.
Produtos
Total de horas-mquina
Horas-mq.necess.p/cada unid.de cada prod.
N produtos possveis de serem fabricados
Margem de contribuio unitria por produto
Margem de contribuio total

600
5
120
70,00
8.400,00

600
20
30
120,00
3.600,00

600
8
75
110,00
8.250,00

600
25
24
250,00
6.000,00

Com o fator limitante de 600 horas-mquina os produtos passariam a ter a


seguinte ordem de classificao por lucratividade:
1 lugar
2 lugar
3 lugar
4 lugar

Produto A
Produto C
Produto D
Produto B

R$ 8.400,00
R$ 8.250,00
R$ 6.000,00
R$ 3.600,00

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97

Outra forma de classificar os produtos em funo de um fator limitante dividir


a margem de contribuio unitria de cada produto pelo nmero de unidades de
elementos do fator limitante que cada produto consumo.
Produtos

Margem de contribuio unitria por produto


Horas-mq.necess.p/cada unid.de cada prod.
Margem de contrib.unitria por fator limitante
Classificao MC total por Hora-mq.

70,00
5
14,00

120,00
20
6,00

110,00
8
13,75

250,00
25
10,00

Com base nessa ltima forma a classificao a ordem de prioridade de


produo seria a mesma apresentada anteriormente, ou seja,
1 lugar
2 lugar
3 lugar
4 lugar

Produto A
Produto C
Produto D
Produto B

R$ 14,00
R$ 13,75
R$ 10,00
R$ 6,00

Como podemos perceber, o produto A sem fator limitante estava em quarto


lugar, porm com a existncia do fator limitante horas-mquina ele passou a ser o
primeiro. Enquanto que, o produto D passou de primeiro para terceiro lugar. Isto
ocorreu porque no mesmo espao de tempo (600 horas-mquina) possvel
produzir cinco vezes mais do produto A em relao ao produto D, sendo que, a
margem de contribuio unitria do produto D maior do que a do produto A, mas
no na mesma proporo (cinco vezes maior).
Assim, sendo, a empresa deveria optar em produzir 120 unidades do produto
A, deixando de produzir os demais produtos. Porm, pode existir outros fatores
envolvidos nesta escolha que impedem a empresa de deixar de fabricar os outros
produtos (demanda, produto chamarisco, etc.).
10.2.2.2

Horas-mquina e Demanda como Fatores Limitantes:

Agora vamos associar dois fatores limitantes ao mesmo tempo.


Continuando com o exemplo colocado anteriormente, acrescentamos os
seguintes dados:
Produo com Fator Limitante (Demanda)
Produtos
Demanda existente (n de unidades)

A
20

B
80

C
50

D
30

Com a demanda apresentada notamos que de nada adianta produzir 120


unidades do produto A, se s existe demanda para 20 unidades.
Ento como fazer para maximizar os lucros neste caso?
Devemos produzir os produtos de maior margem de contribuio pelo fator
limitante horas-mquina, porm at atingir a demanda existente.
Vejamos como ficaria:

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98

Produtos
Demanda existente
Horas-mq.necess.p/cada unidade.
Horas-mquina para toda a demanda
Classificao MC total por Hora-mq.
Horas-mq.utilizadas / disponveis
Quantidade de produtos fabricados
Margem de contribuio unitria
Margem de contribuio total

20
5
100
1
100
20
70,00
1.400,00

80
20
1.600
4
120,00
-

Total

50
30
180
8
25
xxxxx
400
750
2.850
2
3
xxxxxx
400
100
600
50
4
74
110,00
250,00
xxxxxx
5.500,00 1.000,00 7.900,00

Conforme o quadro acima, as 600 horas-mquina seriam utilizadas de forma a


produzir as quantidades necessrias para atender a demanda, sempre preenchendo
primeiro a dos produtos de maior margem de contribuio total, por fator limitante
horas-mquina, passando posteriormente, para o que vem logo em seguida, at
esgotar o total de horas-mquina disponveis.
10.2.2.3

Componente como Fator Limitante:

Neste caso vamos analisar a existncia de fator limitante num determinado


componente que serve para todos os produtos, porm em quantidade variada.
Os quatro produtos produzidos pela empresa necessitam de um tipo especial
de rolamento, cujo, atualmente no existe no mercado nacional, necessitando ser
importado. A importao demora cerca de 90 dias para ser concretizada. A empresa
atualmente possui um estoque de 120 rolamentos.
Como dever ela distribuir este estoque em relao aos produtos a serem
fabricados?
Primeiro devemos saber qual a quantidade de rolamentos que cada produto
necessita. Posteriormente, devemos localizar a margem de contribuio total de
cada produto, j levando em considerao o fator limitante.
Produo com Fator Limitante (Componente)
Produtos
Quantidade de rolamentos para cada unidade

A
2

B
8

C
4

D
3

Voltamos ao exemplo anterior, onde no havia fator limitante e os produtos


tinham as seguintes margens de contribuies unitrias, em ordem decrescente:
1 lugar
Produto D
R$ 250,00
2 lugar
Produto B
R$ 120,00
3 lugar
Produto C
R$ 110,00
4 lugar
Produto A
R$ 70,00
Faamos agora a determinao da Margem de Contribuio Total de cada
produto em funo do fator limitante, agora apresentado (componentes).
Produtos
Total de rolamentos
Rolamentos necess.p/cada un.de cada prod.
N produtos possveis de serem fabricados
Margem de contribuio unitria por produto
Margem de contribuio total

120
2
60
70,00
4.200,00

120
6
20
120,00
2.400,00

120
4
30
110,00
3.300,00

D
120
3
40
250,00
10.000,00

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99

Com a presena do fator limitante de 120 rolamentos disponveis, os produtos


passariam a ter a seguinte ordem:
1 lugar
2 lugar
3 lugar
4 lugar

Produto D
Produto A
Produto C
Produto B

R$ 10.000,00
R$ 4.200,00
R$ 3.300,00
R$ 2.400,00

Neste caso o produto de maior margem de contribuio total pelo fator limitante
o D, conseqentemente, seria ele o escolhido para ser produzido, no havendo
mais nenhum fator limitante.
10.2.2.4

Componente e Demanda Como Fatores Limitantes:

Agora vamos ver como ficaria se os mesmos produtos enfrentassem os dois


fatores limitantes simultaneamente (componentes - rolamentos e demanda). Para
este exemplo vamos considerar o fator limitante componente a quantidade de
rolamentos apresentada no exemplo anterior e a demanda quela apresentada no
exemplo 2.2.2, quando tratamos da demanda como fator limitante.
Quais os produtos que deveriam ser produzidos, observados os dois fatores
limitantes aqui apresentados?
Devemos produzir os produtos de maior margem de contribuio pelo fator
limitante componentes (rolamentos), porm at atingir a demanda existente.
Vejamos como ficaria:
Produtos
Demanda existente
Rolamentos para cada unidade.
Rolamentos para toda a demanda
Classificao MC total por rolamento.
Rolamentos utilizados / disponveis
Quantidade de produtos fabricados
Margem de contribuio unitria
Margem de contribuio total

20
2
40
2
30
15
70,00
1.050,00

80
6
480
4
120,00
-

50
4
200
3
110,00
-

Total

30
180
3
xxxxx
90
810
1
xxxxxx
90
120
30
45
250,00
xxxxxx
7.500,00 8.550,00

Aps analisarmos os exemplos aqui colocados, podemos concluir que: se no


houver limitao na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior
Margem de Contribuio por unidade, mas se existir, interessa o que produz a maior
Margem de Contribuio Total pelo fator limitante da capacidade.
Pode haver muitos fatores restritivos que tenham de ser utilizados por cada tipo
diverso de produto. O problema de formular os programas mais lucrativos de
produo e composies de matrias-primas essencialmente o de maximizar a
contribuio em face de diversos fatores limitativos.
Pode ocorrer que existem num mesmo perodo diversos fatores limitando a
capacidade da empresa, como horas-mquina, uma certa matria-prima, demanda,
espao fsico, etc.
Quanto maior for o nmero de fatores limitantes conjugados ao mesmo tempo,
maior ser a dificuldade de identificarmos quais os produtos e em que quantidades
devem ser produzidos para que ocorra a maximizao do lucro.

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100

10.3 RECEITAS, CUSTOS VARIVEIS E MARGEM DE CONTRIBUIO


A alocao de receitas e de custos variveis , em geral, direta, porque cada
item direta e especialmente identificvel com determinado segmento de atividade
ou produto. As mudanas dos lucros lquidos podem ser facilmente calculadas
multiplicando-se a alterao no nmero de unidades pela margem de contribuio
unitria ou multiplicando-se o aumento na receita de vendas pela taxa de
contribuio marginal.
Por exemplo, a taxa de Margem de Contribuio do Produto "X" R$ 240,00,
isto , 40% de R$ 600,00 (preo de venda). O aumento do lucro lquido resultante
de um aumento de R$ 50,00 nas vendas pode ser facilmente calculado como 0,40 x
R$ 50,00, ou seja, R$ 20,00 (40% de R$ 50,00).
10.4 VANTAGENS DOS NDICES E MARGENS DE CONTRIBUIO
As vantagens de saber os ndices e as margens de contribuio das divises,
linhas de produo e de produtos podem ser resumidas da seguinte maneira:
a)Os ndices de margem de contribuio muitas vezes ajudam a administrao
a decidir que produtos devem merecer maior esforo de venda ou ser colocados em
planos secundrios ou simplesmente tolerados pelos benefcios de vendas que
puderem trazer a outros produtos.
b)As margens de contribuio so essenciais para auxiliar os administradores a
decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou no. A curto prazo,
se o produto recupera mais que seus custos variveis est dando uma contribuio
aos lucros gerais. Esta informao fornecida prontamente dentro da abordagem de
contribuio.
c)As margens de contribuio podem ser usadas para avaliar alternativas que
se criam com respeito reduo de preos, descontos especiais, campanhas
publicitrias especiais e de prmios para aumentar o volume de vendas. As decises
deste tipo so realmente determinadas por uma comparao dos custos adicionais
visando ao aumento na receita de venda. Normalmente, quanto maior for o ndice da
margem de contribuio, melhor a oportunidade de promover vendas; quanto mais
baixo o ndice, maior ser o aumento do volume de vendas necessrio para
recuperar os compromissos de promover vendas adicionais.
d)Quando se chega concluso quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar
prontamente seu realismo pelo clculo do nmero de unidades a vender para
conseguir os lucros desejados. O clculo facilmente feito dividindo-se os custos
fixos mais o lucro desejado pela margem de contribuio.
e)Muitas vezes necessrio decidir sobre como utilizar determinado grupo de
recursos (exemplo: mquinas ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem
da contribuio fornece os dados necessrios a uma deciso apropriada, porque
esta deciso determinada pelo produto que der a maior margem total aos lucros.
f)Em ltima anlise, os preos mximos so estabelecidos pela demanda do
consumidor, os preos mnimos a curto prazo pelos custos variveis de produzir e
vender. Os partidrios da abordagem contributiva afirmam que a apurao de custos
com destaque para a margem de contribuio ajuda os gerentes a entenderem a
relao entre custos, volume, preos e lucros e, portanto, leva a decises mais
sbias sobre preos.

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11 CUSTEIO PADRO

Antes de definirmos o que seja custeio padro, torna-se necessrio repetir algo
do que j foi dito a respeito de custo, para que se estabelea o princpio, o
fundamento e o objetivo.
Custo o consumo de valores na obteno de bens. O seu controle, e o estudo
de suas causas e efeitos que possam apresentar, possibilitam uma melhor
administrao dos meios de produo, podendo-se, com conhecimento de causa,
corrigir as deficincias do processo adotado.
At aqui havamos estudado o custo em base de fenmenos ocorridos, a
acumulao dos valores consumidos na obteno do produto, o custo histrico.
Dificilmente, no entanto, apura-se o custo histrico no momento em que o produto
terminado, mas sempre algum tempo depois e, at que se determine o custo, ignorase o grau de eficincia de fabricao ou por quanto poder ser vendido o produto
com uma margem razovel de lucro. E se o mercado no comportar o preo
razovel?
O Custo Histrico registra fenmenos de uma poca ou perodo de produo e,
por isso mesmo, nem sempre pode servir de orientao para o futuro, mesmo que se
compare diversos perodos passados, pois a peculiaridade de um determinado
perodo no se repete, obrigatoriamente em outro. Essas e outras consideraes
so sistemas adicionais de custos numa programtica que melhor assegure a
rentabilidade dos investimentos. No basta, pois, conhecer quanto custou aquilo que
se produz. necessrio sab-lo antes de se produzir ou mesmo antes de investir
para produzir, certo que se adote medidas corretivas, mas certo ainda so as
medidas preventivas.
11.1 CONCEITO
A forma mais eficiente de se controlar custos a utilizao do sistema de
custos padronizados, tambm chamados custos-padro ou "standard".
Custos-padro so custos determinados previamente, baseados em clculos
analticos rigorosos sobre processos produtivos, incluindo-se estudos de tempos e
movimentos de cada operao, porm levando em conta as naturais deficincias do
homem e da mquina. Torna-se valioso instrumento de anlise administrativa e
descontrole, quando houver uma comparao sistemtica com os custos calculados
"a posteriori", tambm chamados de "reais" ou "efetivos".
Custo-padro um sistema de apropriao prvia dos consumos na produo,
de maneira cientfica, imputando-os com eqidade.
um pr-clculo de custos dos produtos.

102

O custo-padro um sistema de apropriao dos consumos na produo, que


se apoia, cientificamente, na imputao dos valores, com eqidade, e previamente,
produo, coletando dados em diversas fontes, objetivando uma computao justa e
correta de quantidade e valores programados para vigncia de um determinado
perodo. O Custo-padro tem esse mrito e a eficincia de seus resultados depende
quase sempre do rigor de sua aplicao. As oscilaes do mercado, a instabilidade
da moeda e outros fenmenos no invalidam ou desmerecem o custo-padro, pois
so controlveis satisfatoriamente.
O termo "custo-padro" ou "padro" possui diversos significados e implicaes.
Algumas peculiaridades desse termo so expostas a seguir:
Todos os custos-padro so custos predeterminados, todavia nem todos os
custos preparados antes das operaes so includos na categoria de custo-padro.
Os custos-padro so estabelecidos por um processo cientfico, utilizando-se a
experincia passada e presente. Da o processo de determinao dos custos-padro
geralmente incluir:
a)Uma seleo cuidadosa do material;
b)Estudos de tempos e motivao das operaes;
c)Um estudo de engenharia do equipamento e das operaes de manufatura.
Por outro lado, custos predeterminados que representam apenas uma mdia
de custos passados, ou uma opinio envolvendo um estudo cientfico das
operaes, devem ser geralmente chamados de "custos estimados".
Os custos-padro representam, portanto um estudo cuidadosamente planejado
do mtodo de fazer o produto ou de prestar o servio.
O custo-padro tambm chamado "standard" - uma tcnica administrativa das
mais modernas e eficazes - apoiasse no princpio fundamental da administrao por
exceo ou administrao do excepcional. O "padro" um custo planejado que
permite, atravs da comparao com o custo real, a determinao das variaes de
custo para mais ou para menos, permitindo, mediante a anlise dessas variaes,
avaliar a eficincia da empresa. Ele serve, portanto, para administrar a empresa
atravs do controle dos custos reais pela sua comparao com os custos planejados
(padro eficiente), podendo a diferena indicar eficincia ou ineficincia.
O sistema de custos-padro um recurso de valor incalculvel por sua anlise
automtica de varincias e exonomias que proporciona a avaliao de estoque e
produo ao "padro - dispensando, a acumulao de custos detalhada para todas
as ordens que atravessam a fbrica. Os custos-padro so um meio rpido para
fazer uma estimativa de custo para os preos de novos produtos e o sistema fornece
uma base conveniente para o planejamento e previso.
O uso de custos-padro e varincias, em conjunto com o conhecimento ntimo
dos processos industriais e conscincia dos problemas de fabricao fornecer ao
executivo uma excelente ferramenta de controle.
11.2 ESPCIES DE CUSTO-PADRO
Existem diversas acepes de custo-padro. Procuraremos descrever algumas
delas a seguir:

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103

11.2.1 CUSTO-PADRO IDEAL


Sob esta acepo o custo-padro entendido como sendo o custo ideal de
fabricao de um determinado item. Suas principais caractersticas so:
- s exclui as falhas que cientificamente no podem ser sanadas;
- s tem base em estudos cientficos;
- considera somente fatores ideais que a empresa deveria ter;
- fixa valores que a empresa dever alcanar ao longo de vrios exerccios.
Seria, ento o valor conseguido com o uso das melhores matrias-primas
possveis, com a mais eficiente mo de obra vivel, a 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas
em funo de uma perfeita manuteno preventiva etc. Este tipo de custeio-padro
tem por objetivo (hoje em franco desuso) fabricar um custo "em laboratrio". Isto ,
os clculos relativos a tempo de fabricao (de homem ou mquina), por exemplo,
seriam feitas com base em estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com
experincias usando o operrio mais bem habilitado, sem se considerar sua
produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo
observado no teste. As perdas de material seriam apenas as mnimas admitidas
como impossveis de serem eliminadas pela Engenharia da Produo, e assim por
diante. No final, custo-padro ideal seria um objetivo da empresa a longo prazo, e
no a meta fixada para o prximo ano ou para um determinado ms.
O uso do custo-padro ideal extremamente restrito, j que serviria apenas
para comparaes realizadas no mximo uma vez ao ano, por exemplo, apenas
para se ter uma idia de quanto se evoluiu com relao h anos anteriores.
11.2.2 CUSTO-PADRO CORRENTE
Este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o prximo
perodo para um determinado produto ou servio, mas com a diferena de levar em
conta as deficincias subitamente existentes em termos de qualidade de materiais,
mo de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc. um valor que a empresa
considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel.
Suas principais caractersticas so:
- s considera falhas que possam ser sanadas por parte da empresa;
- tem base e estudos tericos e testes prticos;
- leva em considerao os fatores de produo que a empresa tem a
disposio realmente;
- fixa valores que a empresa teria que alcanar no momento (podem ser
difceis, mas no impossveis).
11.2.3 CUSTO-PADRO ESTIMADO
O custo-padro estimado aquele obtido atravs de estudos de dados
passados, fazendo-se alguns ajustes em funo de varianas esperadas.
Suas principais caractersticas so:

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104

- s leva em conta os aspectos prticos, no considerando os aspectos


tericos;
- o custo obtido aquele que dever ser e no aquele que deveria ser, em
funo da no considerao de variao de produtividade.
- baseia-se apenas em dados passados, introduzindo algumas alteraes
esperadas.
A principal diferena entre o custo-padro corrente e este que o custo-padro
corrente o custo que deveria ser, enquanto que o estimado o que dever ser.
Aquele o que a empresa deveria alcanar se conseguisse atingir certos nveis de
desempenho, enquanto este o que normalmente a empresa dever obter. O custopadro corrente mais elaborado; exige que determinados estudos sejam feitos,
enquanto que o estimado parte da hiptese de que a mdia do passado um
nmero vlido, e apenas introduz algumas modificaes esperadas, tais como
volume de atividade, mudana de equipamentos etc. Por exemplo, para fixao do
custo-padro corrente, exige-se que a empresa faa uma averiguao da
produtividade de cada mquina, considerando-se as suas caractersticas tcnicas,
tais como volume que deveria produzir (talvez fornecida pelo prprio fabricante),
consumo de energia e lubrificantes que deveria ter etc. Para o custo estimado,
pegar-se-ia simplesmente a mdia passada, e se por um problema de regulagem a
mquina estivesse consumindo mais energia do que deveria, este fato no seria
percebido.
O custo-padro corrente o mais "cientfico", no sentido de que faz a unio
entre aspectos tericos e prticos da produo, enquanto que o custo estimado s
levaria em conta os prticos, podendo por isso nunca apontar defeitos ou
ineficincias que seriam sanadas com aquele. (O custo-padro ideal tende a ser, por
outro lado, extremamente terico).
Em nosso estudo, sempre que falarmos em custo-padro, estaremos nos
referirmos ao custo-padro Corrente.
11.3 OBJETIVOS
Conforme j foi exposto, o objetivo fundamental do custo-padro, criar
condies para uma melhor administrao da empresa. Por ser custo planejado,
permite o controle dos custos reais e indiretamente o controle de toda a empresa.
Ele determinado na fase de planejamento e utilizado na fase de controle, que
representam as duas funes administrativas bsicas da empresa. O objetivo final
do custo-padro fazer com que os planos e a realidade se encontrem, permitindo e
contribuindo para que sejam atingidos os objetivos da empresa.
O custo-padro a importncia que se pode considerar caracterstica do custo
de um artigo ou de um fator qualquer, suscetvel de emprego com bastante preciso
para fins administrativos e de controle dos custos. Podem empregar-se os custospadronizados na administrao para a determinao de programas, medida de
resultados, bem como apurao de responsabilidades pelas realizaes que ficarem
abaixo do padro, ou reconhecimento das que excedem esse mesmo padro.
Podem empregar-se o controle dos custos para comparar e medir realizaes,
analisar resultados e determinar os motivos por que os custos reais diferem dos
padres.
Podem utilizar-se os custos padronizados para quaisquer fatores que entrem
na contabilidade de custos. Haver um custo padronizado para cada artigo,

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105

operao ou departamento ou para classe de custos. O emprego do correto e


completo dos custos padronizados exige a existncia de padres para todos esses
elementos, eis que por outra forma poder-se-ia frustrar o emprego dos padres em
virtude de deficincias ou falta de exatido.
Usualmente utiliza-se o custo-padro (standard) com intuito de criar um
sistema de controle, para fins de comparao, medindo-se os desvios do padro
estabelecido e processando as devidas anlises de correes. O uso do custo
standard ou padro no requer a existncia de um sistema contbil, formal, uma vez
que um sistema de custo real ou atual poder ser a base desse sistema de custo.
Atravs do custo-padro ou standard poder-se-ia, com antecedncia, determinar o
custo-base de cada pea a ser produzida na empresa. Contudo, exigir-se- um
estudo especializado, bem como a utilizao de experincia anterior para formalizar
a definio desse tipo de custo. Conseqentemente, esse tipo de custo um
sistema fundamentado na predeterminao das operaes, onde se refletir o
material que vai ser consumido, tempo, mo de obra e outras despesas que se
esperam ser necessrias para a elaborao do produto ou servio.
Em resumo, custo-padro representa uma estimativa dos custos tais como
deveriam ser dentro de certas condies de mercado e de operaes. Essa
estimativa tem vrios usos entre eles: como base para estabelecer preos de
vendas; para medir a eficincia da produo; para determinar o valor de inventrio e
como base para oramentos.
11.3.1 CUSTO-PADRO COMO BASE PARA ESTIMAR PREOS DE VENDA
O estabelecimento de preos de vendas atravs do custo-padro ou standard
ocorre antes de se iniciar a produo do produto. Assim, com base numa venda ou
oramento, estima-se as quantias especficas de: materiais, mo de obra, tempo,
bem como outras informaes disponveis. Conseqentemente, antes do incio da
produo, atravs da experincia e vivncia, determina-se o custo do material a ser
fabricado; posteriormente, chega-se ao preo de venda. Levando esse custo, servir
de padro a ser seguido, bem como, se for o caso, poder ser corrigido ante as
informaes advindas do que realmente ocorrer na prtica.
11.3.2 CUSTO-PADRO PARA MEDIR A EFICINCIA DA PRODUO
Com a existncia de dados de custos, oriundos da instituio do custo-padro ou
standard, determina-se s variaes no processo de produo. Exercendo-se uma
poltica de controle e verificao dos padres preestabelecidos. Assim, ser possvel
analisar as deficincias geradas por gastos excessivos de materiais, tempo e outros,
na execuo das operaes. Seu grande objetivo, portanto, o de fixar uma base de
comparao entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.
11.3.3 CUSTO-PADRO PARA DETERMINAR O VALOR DO INVENTRIO
Com a existncia dos padres estabelecidos numa empresa, este sistema poder
ser usado para determinar o valor do inventrio, oferecendo facilidade funcional, em
virtude de ser um s custo unitrio, por pea ou produto. Dessa forma, no ser
necessrio conhecer o preo unitrio quer seja de cada lote, pea ou ordem de

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106

fabricao, to pouco conhecer quantas peas em inventrio sero utilizadas para


uma ou outra ordem de fabricao ou lote.
11.3.4 CUSTO-PADRO COMO BASE PARA ORAMENTOS
Com a existncia dos padres definidos na empresa, no que concerne a suas
operaes, ter-se- a base para elaborar o oramento geral, pois, conhecendo-se a
linha de produtos, e com a instituio do custo-padro para a fabricao desses
produtos, ter-se- estipulado a quantidade de material a ser gasta, por produto e em
geral, pessoal, tempo, despesas acessrias e etc. Com esses dados, a empresa ter
toda base de custos em sua mo. Assim, com base na compilao desses dados e
no que se vai vender, ser elaborado o oramento empresarial para quantos
perodos se queira estipular. Evidentemente, para tal fim, devem-se conhecer os
preos da poca para qual se elabora os oramentos.
11.4 CARACTERSTICAS
Entre as vrias caractersticas que o custo-padro possui, podemos citar as
seguintes:
1)Buscam-se valores, dados e subsdios em diversas fontes, objetivando uma
computao justa e correta de qualidade e valores programados para viger em
determinado perodo;
2)Na elaborao deste sistema, deve-se ter sempre muito cuidado com as
oscilaes de mercado, com a inflao e outros fatores que podero distorcer as
provises dos custos imputados;
3)O custo-padro deve ser seguido do custo histrico, e da comparao entre
ambos que se estabelecem as variaes aritmticas para mais ou para menos,
dando-nos condies de ajust-las contabilmente,
4)O custo-padro, para tornar-se eficiente, dever ser coordenado com o
oramento, para o respectivo perodo, principalmente quanto proviso do volume
de produo;
5) atravs da pesquisa e da anlise que devero ser corrigidas e ajustadas,
alm do que elas nos fornecem dados e informaes gerenciais muito importantes,
tais como: desperdcio de material e deficincia do pessoal nos meios de produo,
nas compras e na administrao executiva; incorrees e erros na programao, nos
clculos do custo histrico e no custo-padro, alm de sabermos a respeito de
desfalques;
6)Quando utilizado para avaliao dos estoques, as variaes dos custos reais
devero ser contabilizadas, para que haja o integral fechamento (custo x
contabilidade), no mnimo at o encerramento do exerccio social.
11.5 COMPONENTES
Os componentes que fazem parte do custo padro so: materiais, mo de obra e
despesas indiretas de fabricao.

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11.5.1 PADRO PARA OS MATERIAIS


Para se estabelecer o custo-padro dos materiais, tm de se considerar todos
os "fatores possveis de modificaes", tais como: espcie, quantidade, percentual
de perda ou refugo e preo.
A soma da quantidade til acrescida da desperdivel igual quantidade
requerida de material para elaborao do produto.
As variaes podero, assim, ocorrer em dois campos distintos: quantidade e
no valor.
As quantidades so estabelecidas com certo rigor e exatido, o que no ocorre
com o preo.
Devemos ter muito cuidado na valorizao dos materiais (pesquisando o
mercado fornecedor), pois s assim teremos um rdito correto e, desse modo, no
causando a deformao do custo de produo.
11.5.2 PADRO PARA MO DE OBRA
Como nos materiais, dois fenmenos podem alterar para mais ou menos no
custo de mo de obra: a resultante de mais ou menos tempo que o previsto e o
custo unitrio maior ou menor; o primeiro depende da eficincia, e o segundo resulta
de uma srie de fenmenos que ocorrem no mercado de trabalho.
Toda variao entre o custo-padro e o histrico, em termos relativos, denuncia
irregularidades: erros de clculos no padro ou no histrico; ineficincia na
produo; tempo improdutivo incontrolvel; etc.
11.5.3 PADRO PARA GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAO
Se qualificar o material ou a mo de obra direta relativamente fcil, o mesmo
no ocorre com os custos indiretos.
A variedade qualitativa dos elementos, bem como a maior ou menor
intensidade de consumo, nem sempre controlvel, fazem dos custos indiretos um
complexo de problemas para imputao correta nos custos de produo.
H custos indiretos fixos, variveis, variveis-simples e variveis-ponderados.
Quanto maior o perodo de observao maior a eqidade do coeficiente de
custo-unidade.
a)Bases para taxas: As bases de relao dos custos indiretos podem ser entre
outras: horas ou valor da mo de obra direta, quantidade ou valor de material direto,
ainda uma das resultantes das somas desses diversos itens, tais como custo direto
de produo, etc.
b)Outros: So de grande valia os dados oramentais na predeterminao do
custo indireto padro.
Outra fonte no menos importante na predeterminao do custo indireto padro
a experincia de perodos anteriores de custos. Quanto maior o perodo de
observao numa estrutura constante, tanto maior a probabilidade de eqidade na
estimativa.

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11.6 VANTAGENS
O custo-padro proporciona a seguintes vantagens:
a)Permite a existncia de padres, com base nos quais possvel a avaliao
contnua do ciclo interno de atividade da empresa;
b)Melhor utilizao dos fatores de produo;
c)Integrao dos setores da empresa ao fixar os padres e observar a sua
consecuo;
d)Melhor planejamento das atividades da empresa.
11.7 VARIAES DE CUSTOS
11.7.1 SIGNIFICADO DE VARIAO
As diferenas entre o real e o padro so chamadas de variaes, que so a
caracterstica essencial do custeio-padro. A variao total a diferena entre o
lucro que seria obtido se todos os padres tivessem sido alcanados e o lucro (ou
perda) que realmente se conseguiu. Essa diferena pode, na realidade, ser obtida
em qualquer sistema que compare o resultado real com um oramento, porm no
a variao total que a realmente importante ou significativa para a gerncia. O
custeio-padro permite a separao das variaes oriundas de cada fator que afeta
o custo. Tais variaes so apresentadas na demonstrao de lucros e perdas na
linha de custeio-padro, que indicar, assim, no somente o que aconteceu, mas,
tambm, por que aconteceu. Adicionalmente, uma subdiviso dessas variaes
permitir o estabelecimento dos responsveis por elas.
11.7.2 VARIAES NO CUSTO-PADRO
O fato de o custo-padro ser calculado antes da produo d margem a que
apresente diferenas em relao ao custo efetivo. At certo limite essas diferenas,
ou variaes, so admissveis. Quando, porm, so excessivas, torna-se
indispensvel proceder-se reviso dos clculos, nos componentes e que h maior
variao, para fins de ajustamento.
da mxima importncia a pesquisa em torno das variaes entre os custos
Padro e Histrico. A expanso da pesquisa deve ser programada com objetividade,
desprezando-se as variaes de baixo percentual e intensificando as de maior
expresso.
atravs da anlise das variaes que determinamos uma srie de anomalias,
tais como:
a)Desperdcio de material;
b)Deficincia do pessoal;
c)Deficincia nos meios de produo;
d)M administrao executiva;
e)Incorreo na programao;
f)Deficincia nas compras;
g)Erros de clculos no Custo Histrico;
h)Erros de clculos no Custo-padro;

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109

i)Desfalques.
11.7.3 ANLISE DAS VARIAES
A eficincia somente aferida a partir do momento em que temos algum
parmetro de comparao, ou mais propriamente os custos-padro. Na realidade,
esses padres so custos que deveriam ser atingidos dentro de operaes eficazes.
medida que as operaes vo sendo concludas, os custos incorridos so
comparados aos padres para fins de apurao das variaes, que devero ser
explicadas pelas causas provveis a fim de alimentar o processo de ao corretiva e
a tomada de deciso.
O seguinte exemplo sintetiza a importncia do custo-padro:
- O custo-padro determinado previamente para produzir a pea "K" igual a
R$ 1.000,00, que serviu de base para a formao do preo de venda desse mesmo
produto.
- Custo real incorrido para produzir a pea "K" igual a R$ 1.200,00.
- A variao desfavorvel foi, portanto, de R$ 200,00, que dever ser analisada
para que as suas causas provveis sejam detectadas.
As causas provveis das variaes entre o que deveria ser (padro) e o que foi
(real) podem ser divididas alterao de preos, matria-prima fora dos padres,
mquinas mal reguladas, ineficincia da mo de obra, etc.
Os custos-padro devem ser desdobrados em padres fsicos e padres
monetrios.
Os padres fsicos mensuram as variaes de quantidades consumidas ou
produzidas, tanto de horas-homem, horas-mquina, como quantidade de matriaprima e volume de produo.
Os padres monetrios mensuram as variaes de preos e de taxas, tanto de
matrias-primas e produtos, como da eficincia da mo de obra.
As variaes que ocorrem no custeio padro podem ocorrer de trs maneiras:
variaes nos materiais diretos; variaes na mo de obra direta e variao nos
custos indiretos de fabricao.
VARIAO DE CUSTO TOTAL

Variao de
Materiais Diretos

Preo

Uso

Composio

Variao de
Mo-de-obra Direta

Taxa

Eficincia

Variao dos Custos


Indiretos de Fabricao

Volume

Custo

Eficincia

Rendimento

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110

11.7.3.1

Variaes de Materiais Diretos:

a)Formas de Variaes dos Materiais Diretos: As variaes nos materiais


podem ocorrer por duas formas: variao de preo de material e variao de uso de
material.
a.1)Variao de Preo de Material: a variao de preo do material ocorre
quando existe diferena entre o preo utilizado para estabelecer o custo-padro para
o material e o preo real pago para o mesmo.
Muitas vezes difcil fixar padres de preos de materiais, tendo em vista que
os preos dependem muito mais de fatores externos do que do controle da
administrao. Os padres de preos permitem: 1)conferir o desempenho do
Departamento de Compras; 2)medir o efeito dos aumentos ou redues de preo
sobre os lucros das empresas. Os preos de materiais padres devem refletir os
preos do mercado. A anlise da variao importantssima, porque permite avaliar
a eficincia da empresa.
Para os materiais que entram diretamente nos produtos, j devero ter sido
preparados preos-padro que representam os preos que se espera pagar no
perodo. O que o sistema contbil deve fornecer um meio de segregar, em uma
conta de variao de preo dos materiais, a diferena entre o preo estabelecido
para um determinado material e o preo real pelo qual ele comprado. H dois
pontos em que a variao de preo pode ser separada: no ponto de compra (isto
quando o material d entrada no estoque) ou no ponto quando o material entregue
fabricao (isto , quando o material retirado do estoque para uso).
a.2)Variao de Uso de Material: A variao de uso do material ocorre quando
existir diferena entre a quantidade do material utilizado e quantidade-padro
especificada.
No exame do padro do uso de materiais, deve-se verificar todos os aspectos
referentes a possveis modificaes: espcie, quantidade, percentagem de perda ou
refugo e preo. O desvio das quantidades padronizadas resulta em variaes da
quantidade de materiais, que podem ser favorveis ou desfavorveis pelo uso dos
materiais.
O importante na anlise verificar se as discrepncias entre o padro e real
so significativas, para que propicie empresa um exame das causas, com a
finalidade de melhorar a eficincia. Mesmo em casos de desvios favorveis, deve-se
analisar as causas, que podero ser padres mal dimensionados.
Ao estabelecer-se o custo-padro de materiais para cada produto da empresa,
dois fatores devero ter sido tomados em considerao: preo de compra e a
quantidade de material usada. Tendo sido eliminada, no item anterior, a variao
devida na modificao no preo de compra necessita, agora, segregar, em uma
conta de variao de uso dos materiais, a diferena entre a quantidade realmente
utilizada de material e a quantidade que deveria ser utilizada. Esta diferena deve
ser estabelecida a preo-padro uma vez que a variao de preo j foi segregada.
Esta variao pode ocorrer por dois motivos: variao na composio do
material e variao no rendimento do material.
b)Causas das Variaes dos Materiais Diretos:
b.1)Variaes Favorveis: Em muitas oportunidades costuma-se dar ateno
somente s falhas e ao baixo desempenho das pessoas que compem a fora de
trabalho de uma empresa.

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111

O rendimento pelo cumprimento de metas deve fazer parte dos objetivos de


uma empresa como forma de motivar a fora de trabalho humana e obter melhores
ndices de produtividade.
Em alguns casos, a performance obtida por determinado setor da firma deve
ser analisada com o intuito de ser estendida a outras reas da empresa.
b.2)Variaes Desfavorveis: A anlise das variaes desfavorveis
importante. Inicialmente deve-se dar ateno aquelas variaes mais significativas,
em termos de valores absolutos e, posteriormente, aos valores menores
significativos, conforme os princpios da materialidade e da administrao por
exceo.
Aps o instante em que as variaes entre o que deveria ser (padro) e o que
aconteceu (real) foram apuradas, inicia-se o processo de anlise pelos itens, cujos
valores so mais expressivos. Esta anlise consiste na depurao das causas
provveis das variaes. entre elas destacamos:
I)Na rea produtiva:
- matria-prima fora do padro por ineficincia do controle de qualidade no
recebimento do fornecedor;
- matria-prima fora de especificao;
- deficincia na manuteno de mquinas, provocando excessivo consumo de
matria-prima;
- deficincia no processo de corte e pesagem de matria-prima;
- deficincia em ferramentas e estampas de trabalho;
- baixa qualidade da mo de obra que aumentou esse consumo;
- problemas tcnicos, como evaporao em excesso, deteriorao por mal
acondicionamento;
- qualidade da matria-prima utilizada, que, por ser inferior a recomendada,
provocou maior consumo;
- mquinas mal preparadas ou reguladas que provocam estragos na matriaprima usada;
- deficincia no fluxo de materiais, etc.
II)Na rea de suprimentos (compras)
- falta de programao de compras;
- inexistncia de cotao de preos;
- compra de ltima hora;
- alterao de preo decretada pelo governo;
- falta de acompanhamento de mercado por parte da rea de suprimentos;
- compra mal feita por deficincia do setor de compras;
- determinao da Diretoria de se comprar de outro fornecedor para no ficar
na mo de um nico.
11.7.3.2

Variaes de Mo de obra Direta:

Esta variao ocorre sempre que houver diferena entre os salrios diretos
reais e os salrios diretos padres.
O custo da mo de obra direta , por sua natureza, o elemento de custo mais
suscetvel a flutuaes causadas pelo fator humano. Os dois mais importantes
fatores, na maioria das indstrias, so a tarifa salarial (taxa) dos que executam o
trabalho e a eficincia com que o trabalho feito. O custeio-padro revela a

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112

diferena entre os salrios previstos e os realmente pagos (variao salarial) e a


diferena entre a eficincia que se espera na realizao do trabalho e a eficincia
realmente alcanada (variao de eficincia).
a)Formas de Variao da Mo de obra Direta:
a.1)Variao Salarial (Taxa): ao computar-se o custo de mo de obra padro
para uma determinada operao, dois aspectos principais devem ser tomados em
conta: o volume de produo que os assessores tcnicos estimam dever ser
alcanado e os salrios que devem ser pagos por esse volume de produo. Mesmo
que a melhor previso de salrios tenha sido feita, variaes surgiro, oriundas de
vrias causas.
Poder vir a ser necessrio algumas vezes, um trabalho extraordinrio ou o
emprego de um operrio especializado em trabalho comum, aumentando, dessa
forma, os gastos reais de salrios para uma determinada operao, acima do que
deveriam ser; podero ocorrer modificaes nos salrios das vrias categorias de
operrios. Qualquer que seja a causa, o que solicitado do sistema contbil uma
forma de separar a diferena entre o padro e o real, ocasionada pelas tarifas
salariais.
a.2)Variao de Eficincia: O tratamento do fator eficincia no custo da mo de
obra direta depende do mtodo pelo qual os salrios so calculados. Se o trabalho
para uma determinada operao for remunerada simplesmente por unidade
produzida - digamos
R$ 5,00 por pea trabalhada -, sem qualquer outra
complicao, ento o custo da mo de obra direta para a operao seria de R$ 5,00
por pea, independentemente do nmero de peas trabalhadas. Em tal caso, o
custo-padro de mo de obra direta para a operao seria estabelecido em R$ 5,00
por pea, o custo real seria o mesmo e no surgiria variao de eficincia da mo de
obra direta.
Se, por outro lado, o trabalho para uma determinada operao fosse
remunerado por uma simples base horria - digamos
R$ 3,50 a hora -,
independentemente dos artigos produzidos, ento o custo por artigo de um dado
perodo dependeria, obviamente, da quantidade de artigos produzidos durante esse
perodo. Em uma semana de 40 horas, o custo de mo de obra direta de um
operrio importaria em R$ 140,00 (40 horas x R$ 3,50). Se, nesse perodo, fossem
produzidos 56 artigos, o custo por artigo seria de R$ 2,50; se 70 artigos fossem
produzidos, o custo seria de apenas R$ 2,00 por artigo. Em tal caso, a eficincia
dos operrios um fator altamente significativo em sua influncia no custo.
b)Causas das Variaes da Mo de obra Direta:
b.1)Variaes Favorveis: O rendimento obtido acima do padro deve ser
analisado, a fim de premiar as pessoas e reas envolvidas com o intuito de motivar e
melhorar os resultados da empresa como um todo.
A maioria dos seres humanos, por excelncia, vive procura de desafios,
logicamente atingveis. Por este fato a remunerao do trabalho humano de uma
empresa deveria ser constituda de parte fixa, que seria paga em funo de um
desempenho mnimo aceitvel e parte varivel, que dependeria da produtividade de
cada pessoa ou de operaes.
Hoje at as prprias operaes administrativas deveriam ser quantificadas
fisicamente com o objetivo de serem conhecidos os padres.

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113

Os padres de operaes administrativas devem existir, tambm, como forma


de distribuir tarefas, definir a lotao de funcionrios por rea e evitar atrasos de
servios de alguns funcionrios sobrecarregados.
b.2)Variaes Desfavorveis: As variaes desfavorveis ocorrem quando os
custos reais so superiores aos padres, ou seja, quando o tempo gasto para
produzir um produto for superior quele estabelecido como padro.
Sempre que ocorrerem variaes acima dos padres, tais variaes devem ser
investigadas, iniciando-se por aquelas que apresentam os maiores valores absolutos
(princpio da materialidade), cujo causas principais poderiam ter ocorrido em funo
de:
- mo de obra no adequada para a funo;
- matria-prima inadequada exigindo maior tempo de mo de obra para
executar a operao;
- funcionrios no treinados convenientemente para executar a tarefa;
- fluxo inadequado de operaes, exigindo maior tempo de mo de obra, etc.
11.7.3.3

Variaes de Custos Indiretos de Fabricao:

Antes de comentarmos as variaes de custos indiretos de fabricao se faz


necessrio voltarmos a conceituar o que so custos indiretos de fabricao.
Custos indiretos de fabricao so todos os gastos necessrios para a
fabricao dos produtos, mas que no so perfeitamente identificveis aos produtos
elaborados. Neste grupo so classificados todos os custos despendidos na
fabricao dos produtos, no compreendidos nos grupos de materiais diretos e mo
de obra direta.
Neste grupo encontramos custos variveis e custos fixos, os quais necessitam
de bases de rateio para serem transferidos aos produtos.
a)Formas de Variao de Custos Indiretos de Fabricao:
a.1)Variao de Volume: Esta variao ocorre sempre que ocorrer variao
entre o volume de produo estabelecido no padro e o volume de produo real.
A variao de volume tem sua maior repercusso nos custos fixos, uma vez
que, nos variveis a tendncia de no ocorrer variao, pois o valor dos custos
variveis mantm estrita relao com o volume produzido, mas pode em certos
momentos acusar variaes.
I)Variaes dos Custos Variveis
O padro que deve ser estabelecido para os gastos variveis deve ser
expresso em termos de custo por unidade de produo ou de tempo. Com relao o
item de custos tais como materiais de consumo, que variam diretamente com a
produo havida, um padro por unidade pode ser estabelecido. Uma vez que os
custos verdadeiramente variveis variam diretamente ligados produo, no h por
que haver variao por eficincia em relao a eles; independentemente de quantas
unidades sejam produzidas em determinado tempo, o custo varivel por unidade
permanecer o mesmo. A nica variao que pode, portanto, surgir em relao a um
custo varivel devido a modificaes de preo.
II)Variaes de Custos Fixos e Variao da Capacidade

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114

Os custos fixos abrangem todos os itens de gastos que permanecem mais ou


menos inalterados, independentemente de mudana (dentro de limites razoveis) no
nvel de atividade; por exemplo: aluguel, manuteno dos edifcios, ordenados da
administrao, etc. Nenhuma despesa pode ser absolutamente fixa, mas itens como
os enumerados no so afetados pelo aumento das atividades at ao mximo da
capacidade das instalaes existentes. O aluguel de uma fbrica ser o mesmo,
produza ela o mximo de sua capacidade ou somente um quarto desta.
Evidentemente, um aumento substancial na produo, acima da capacidade plena
da fbrica existente, somente ser possvel mediante a utilizao de dependncias
adicionais, de forma que, se tal aumento estiver sendo previsto, surgiro novas
consideraes. Na ausncia, porm, de modificaes dessa ordem, certos itens de
gastos podem ser considerados como "fixos".
Sob o custeio padro, uma produo normal ser custeada com custos
normais. Os custos fixos normais sero estimados com base na experincia anterior,
nas condies presentes e no que esperado no perodo correspondente. Se o total
de custos fixos, para o ano for estimado em R$ 120.000,00 e a produo normal
para o ano for estabelecida pelos departamentos tcnicos em 60.000 unidades, o
padro de custos fixos ser, ento de R$2,00, por unidade. Se no final do ano forem
produzidas apenas 50.000 unidades, vamos ter ento uma variao negativa dos
custos gerais indiretos de fabricao.
Variao Total
Custos fixos atribuveis ao perodo (60.000 x 2,00)
Custos fixos padro recuperados pela prod.(50.000x2,00)
Variao Total
Variao por Unidade
Custo unitrio padro
Custo unitrio real
Variao unitria

120.000,00
100.000,00
--------------R$ - 20.000,00

R$ 120.000,00/60.000 = R$ 2,00
R$ 120.000,00/50.000 = R$ 2,40
-------R$ - 0,40

Esta variao, conhecida como variao de volume, resulta das modificaes


no volume de produo e representa o super ou sub-absoro de custos fixos,
devida a essas modificaes. de particular importncia a segregao dessa
variao, pois que, se assim no o for feito (em outras palavras, se o princpio de
atribuir custos normais produo normal no for adotado),uma queda temporria
de produo ocasionar um aumento de custo, do que podem ser tiradas
concluses erradas. A variao de volume, contudo, resulta de dois fatores: a
extenso com que a capacidade normal foi utilizada e a eficincia com que o
trabalho foi executado. O primeiro fator, que seja, o da extenso do uso da
capacidade normal, j foi tratado anteriormente, somente como tempo ocioso, e
agora necessita ser considerado novamente. Representa a super ou subrecuperao de custos devidas as modificaes no nmero de horas trabalhadas.
a.2)Variao de Custo: Esta variao ocorre quando o valor dos custos
indiretos de fabricao no padro no o mesmo valor obtido atravs dos
levantamentos dos custos reais. Considerando-se o exemplo anterior, onde os
custos indiretos de fabricao estabelecidos eram de R$ 120.000,00 e por qualquer

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115

motivo, estes custos, ao final do perodo somarem um total diferente de R$


120.000,00, esta diferena a variao de custo, ligada aos custos indiretos de
fabricao. Se considerarmos uma produo de 60.000 unidades e uma variao
dos custos fixos de R$ 120.000,00 para R$ 150.000,00, teremos:
Variao Total
Custo padro estabelecido
Custo real do perodo
Variao Total

Variao por Unidade


Custo padro estabelecido
Custo real
Variao unitria

R$ 120.000,00
R$ 150.000,00
-------------R$ - 30.000,00

R$ 120.000,00/60.000 = R$ 2,00
R$ 150.000,00/60.000 = R$ 2,50
-----R$ - 0,50

a.3)Variao de Eficincia: Esta variao ocorre quando existir diferena entre


os padres de eficincia estabelecidos e os obtidos. A eficincia pode ser medida
em diversos itens que influenciam os custos indiretos de fabricao. tais como:
horas-mquina, kg de matria-prima processada etc.
Para exemplificar este tipo de variao consideramos os seguintes dados:
Valor da depreciao da mquina no perodo:
R$ 4.000,00
Nmero de horas mquina previstas para o perodo:
200 horas
Custo de depreciao por hora mquina (4.000,00/200) R$
20,00
Nmero de peas previstas por hora-mquina:
5 un
Total de peas produzidas(previso):(5 un x 200 hm)
1.000 un
Ao considerarmos que a mquina produz 5 un por hora-mquina e que o valor
de depreciao por hora-mquina representa R$ 20,00, chegamos a concluso que
o custo de depreciao por pea ser de R$ 4,00 (R$ 20,00/5 un). No entanto, se a
eficincia da mquina no for mantida e passar a produzir apenas 4 un por horamquina (total de 800 un = 4 un x 200 hm), teramos uma diferena no custo indireto
de fabricao em funo de variao da eficincia estabelecida no padro, fazendo
com que o custo de depreciao por pea passe a ser de R$ 5,00 (R$ 20,00/4 un).
Variao Total
Eficincia estabelecida no padro
Eficincia real obtida
Variao Total
Variao por Unidade
Eficincia estabelecida no padro
Eficincia real obtida
Variao unitria

(1.000 x R$ 4,00) = R$ 4.000,00


(1.000 x R$ 5,00) = R$ 5.000,00
-------------R$ - 1.000,00

(R$ 4.000,00/1.000) = R$ 4,00


(R$ 4.000,00/800) = R$ 5,00
--------= R$ - 1,00

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12 CUSTEIO ABC CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE

12.1 ORIGEM
Em 1971, foi publicado nos Estados Unidos o livro Activity Costing and InputOutput Accounting. Ao que tudo indica, foi esse o primeiro trabalho publicado a
respeito do sistema de custeio baseado em atividades. A poca, entretanto, no
parecia propcia proliferao de novidades contbeis. Mesmo que houvesse
interesse nessas novidades, as limitaes da informtica da poca ( ferramenta de
suma importncia para a coleta e anlise dos dados requeridos pelo custeio por
atividade), teriam apresentado srios obstculos imediata aplicao prtica das
novas idias.
Assim, essas idias hibernaram durante a dcada de 70, s voltando a
germinar, com redobrado vigor, na dcada seguinte em um ambiente no qual a
insatisfao com os mtodos de custeio tradicionais atingia o seu ponto de
saturao, ao mesmo tempo que ganhava impulso a difuso da informtica aplicada
s atividades administrativas.
No incio dos anos 80, o custeio por atividade passou a ser citado com mais
freqncia em publicaes especializadas e as primeiras aplicaes prticas do
sistema foram tentadas em algumas grandes empresas norte americanas orientadas
por consultores inovadores.
A despeito disso, alguns autores proeminentes na rea da contabilidade de
custos entendem que aquilo que hoje conhecido como sistema ABC de custeio foi
inaugurado a partir da publicao, em 1985, pela Harvard Busuness Review, de um
artigo intitulado A Fbrica Oculta, de autoria de J. Miller e T. Vollmann.
Embora parea inadequado definir uma data ou um episdio como marco inicial
do sistema ABC, foroso reconhecer que algumas alteraes importantes
processaram-se no ambiente econmico entre os anos 70 e 80, determinando o fim
da hibernao do sistema ABC e estimulando a sua divulgao.
Em funo das inovaes no ambiente empresarial e com base nos estudos
que se desenvolveram a respeito da urgncia de novas tcnicas de produo e
custeio, as empresas passaram a ser vistas como uma rede de processos, e no
apenas como um sistema hierarquizado de departamentos.
Assim, comeou a progredir a idia hoje dominante de que tanto a alocao
dos custos indiretos com base no nvel aplicado de mo de obra direta como
controle de custos baseado em uma rgida estrutura departamental constituem
formas superadas de custeio e de controle de custos e que o sistema ABC
preenche satisfatoriamente esta lacuna deixada pelos sistemas tradicionais de
custeio.

117

12.2 CONCEITO DE SISTEMA ABC


ABC (Activity-Based Costing) o sistema de custo que tem por objetivo
determinar o custo de cada atividade e para isso se utiliza de cost driver
(direcionadores de custos) para alocar os custos indiretos ligados s atividades que
os consumem. Pelo ABC quem gera custos no so os produtos e sim as atividades,
sendo que, os produtos consumem atividades.Segundo Nakagawa, o Custeio
Baseado em Atividades trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a
anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa.
J Martins, define o custeio baseado em atividades (ABC), como uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas
pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos atravs
da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relaes com os produtos.
O sistema ABC, fundamentalmente parte da premissa de que as diversas
atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos
consomem ou utilizam essas atividades. Assim na operao do sistema, procura-se
estabelecer a relao entre atividades e produtos, utilizando-se o conceito de cost
drivers ou direcionadores de custos. Apura-se o custo das diversas atividades,
sendo que esses custos alocados aos produtos via direcionadores especficos.
12.3 OBJETIVOS
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades, tem vrios objetivos, cabendo a
cada empresa, defini-los de acordo com seu porte e suas metas, dentre os objetivos
mais adotados tem-se:
- Apurar o real custo dos produtos de forma correta, e como conseqncia
melhorar o processo de negcio;
- Apurar as atividades que agregam ou no valor e a possibilidade de
elimin-las;
- Apurar o custo dos produtos em empresas com grandes diversidade de
produtos e clientes.
- Distribuir os custos indiretos dos produtos, de forma mais prxima a
realidade de seus custos;
- Alavancar atitudes das pessoas envolvidas no processo de mudana.
12.4 CAMPO DE APLICAO
O sistema de custeio baseado em atividades quando foi criado tinha seu
enfoque principal as empresas que apresentavam uma grande variedade de
produtos e clientes e para empresas que apresentavam um elevado percentual de
seus custos como indiretos.
Com o tempo, o custeio ABC evoluiu e novas metodologias foram adaptadas
no modelo inicial para a aplicao em todos os tipos de empresas, como se pode

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118

observar em bancos, hospitais, empresas de rdio difuso, prestadoras de servios


e at em pequenas e mdias empresas.
12.5 CARACTERSTICAS
O sistema ABC foi projetado para o estudo dos custos de organizao
completa, incluindo as reas de produo, comercializao e administrao, com a
finalidade de analisar todas as atividades e obter os custos totais dos produtos. O
sistema ABC pode complementar os sistemas tradicionais de contabilidade
financeira e coexistir com eles, segundo Cooper, Kaplan e outros.
O ABC fornece informaes de grande importncia para a anlise de custos,
que se constitui numa das caractersticas mais relevantes de uma empresa, atravs
da relao de causa e efeito e a eficincia e a eficcia com que os recursos so
consumidos nas atividades.
O custeio ABC, proporciona maior segurana nas tomadas de decises
relacionadas a comprar ou fabricar, estimar e definir preos, baseadas no custo do
produto que reflita o processo de desperdcios, propiciando a visibilidade das
atividades que no agregam valor.
Estimular a melhoria contnua e o controle da qualidade total, porque o
planejamento e o controle so dirigidos ao nvel de processo e identificao da
origem do custo em lugar do enfoque nos sintomas.
Vincula os custos da empresa com as atividades.
O ABC consegue um rastreamento racional dos custos, coletando, para cada
unidade administrativa, de produo, de suporte, e para cada unidade de produto,
todos os custos que podem ser a elas atribudos razoavelmente bem,
independentemente de serem chamados fixos ou variveis.
O ABC apresenta ainda as seguintes caractersticas:
1) Origem americana (anos 80)
2) Desenvolvido pela academia (Harvard), atendendo demanda do meio
empresarial.
3) O ABC tem por objetivo principal calcular o custo das atividades e no do
produto como os demais sistemas de custeio.
4) Quem consume os custos so as atividades, sendo que, os produtos
consumem atividades.
5) Procura, atravs do uso dos rastreadores de custos reduzir a impreviso da
distribuio dos custos indiretos.
6) Quanto maior for o volume de custos indiretos maior seu desempenho.
Com a mecanizao das empresas, o volume de custos indiretos tem crescido
significativamente, tornando seu uso uma necessidade para uma melhor alocao
dos custos indiretos de produo e um melhor gerenciamento das atividades.
7) Busca suprir uma deficincia dos sistemas tradicionais de alocao de
custos que no atendem mais a realidade das empresas (crescimento dos custos
indiretos CIF), para fins de gerenciamento.
8) Tem por objetivo desenvolver uma sistemtica de alocao de custos que
permita avaliar a eficincia (valor agregado) das atividades que consomem os
recursos e geram os CIF.
9) Tem por meta refletir a causalidade entre recursos, atividades e produtos na
alocao dos custos indiretos.

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119

12.6 ETAPAS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC


O custeio ABC apresenta vrias etapas, sendo que no nosso aqui no
descrever todas as etapas, mas sim apresentar de forma sinttica as principais
etapas que compem o sistema ABC.
As principais etapas que devem ser seguidas pelo custeio ABC so as
seguintes:
1) Mapeamento das atividades: (identificao das atividades e seus
respectivos custos).2) Alocao dos custos s atividades/processos: (alocao do
custo departamental ao custo da atividade ou do processo produtivo).3)
Identificao dos direcionadores de custos (cost drive).
4) Diviso do custo da atividade pelo direcionador de custos.5) Redistribuio
dos custos das atividades indiretas at as diretas.6) Clculo dos custos dos
produtos/servios.
Na figura a seguir possvel observar a seqncia lgica que o sistema ABC
deve seguir para alocar os custos e recursos aos produtos produzidos.

CUSTOS/
RECURSOS

Atividades
consomem
custos

Custeio do
processo

Direcionadores
de custos
Primrios

ATIVIDADES/
PROCESSOS

Produtos
consomem
atividades
Custeio do
produto

Direcionadores
de custos
secundrios

PRODUTOS/
SERVIOS

Como pode-se observar na figura, o sistema ABC no tem como princpio


calcular o custo do produto, mas sim calcular o custo das atividades, pois so elas
que consomem os recursos e os respectivos custos. O custo do produto s
possvel ser calculado aps o clculo das atividades que ele consome, pois o
princpio do sistema ABC que as atividades consomem recursos (custos) e os
produtos utilizam atividades. Sendo assim, os produtos devem receber o custos
correspondente ao nvel de uso de cada atividade necessria para a sua produo.
12.7 OBJETIVOS
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades, tem vrios objetivos, cabendo a
cada empresa, defini-los de acordo com seu porte e suas metas, dentre os objetivos
mais adotados tem-se:
1) Apurar o real custo dos produtos de forma correta, e como conseqncia
melhorar o processo de negcio;
2) Apurar as atividades que agregam ou no valor e a possibilidade de eliminlas;
3) Apurar o custo dos produtos em empresas com grandes diversidade de
produtos e clientes.
4) Distribuir os custos indiretos dos produtos, de forma mais prxima a
realidade de seus custos;
5) Alavancar atitudes das pessoas envolvidas no processo de mudana.

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120

12.8 VANTAGENS
O sistema de custeio ABC apresenta vrias vantagens, entre elas podemos
citar:
1- Os custos indiretos so melhor alocados em funo do uso dos
direcionadores de custos no lugar das bases de rateio.
2- Permite uma melhoria nas decises gerenciais pois deixa-se de ter produtos
sub-custeados ou supercusteados permitindo-se a transparncia exigida na
tomada de deciso empresarial.
3 Permite que se tomem aes para o melhoramento contnuo das tarefas de
reduo dos custos do overhead.
4 Permite a identificao e eliminao de atividades que no adicionam valor
ao produto.
5 Gera aos gestores e tomadores de deciso informaes sobre
oportunidades de otimizar processos, eliminando desperdcios, promovendo o
contnuo aperfeioamento de atividades.
6- Permite avaliar adequadamente desempenhos operacionais no
mensurveis financeiramente, tais como: qualidade, flexibilidade, ciclo de produo e
atendimento de ordens.
7 O ABC oferece um aumento, necessrio, na exatido dos clculos de custos
usados em algumas das mais importantes decises tomadas nas empresas.
8- Questiona os porqus dos procedimentos;
9- Gerencia as atividades, no os custos, indo a suas origens;
10- Possibilita melhor qualidade na tomada de decises, quanto a reduo dos
custos, reengenharia de processos, racionalizao da linha de produtos;
11- Permite identificar em que atividades ocorrem os problemas da empresa;
12- Possibilita uma alocao mais precisa dos custos indiretos e por
conseqncia apura com maior preciso o custo de cada produto;
13- Adota um procedimento mais consistente, alocando aos produtos todos os
custos das atividades que utiliza.
12.9 DESVANTAGENS
Embora considerado como uma inovao e uma evoluo em termos de
sistemas de custeio, o sistema ABC tambm apresenta algumas desvantagens,
entre elas encontram-se as seguintes:

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121

1 Requer investimentos elevados, em muitos casos, o seu custo muito maior


que seu benefcio.
2 Ignora a elasticidade da procura.
3 No leva em considerao a concorrncia.
4 Os produtos no contribuem todos com a mesma margem de lucro.
5 O ABC em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em
virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem
inviabilizar sua aplicao. Custo maior que o benefcio.
6- Transformao aparente de custos fixos em custos variveis, trazendo
conseqncias graves para a determinao e anlise dos custos dos produtos, dos
servios ou de qualquer outro objeto de custeio.
7- O custo de todos os produtos so influenciados por qualquer mudana na
produo de qualquer produto.
8-Todas atividades apresentam diferentes nveis de volumes, portanto, no ABC
teremos diferentes custos unitrios por atividade com diferentes nveis de volume;
9-O processo de distribuio de custos fixos gera informaes que
impossibilitam a comparabilidade entre os custos de empresas concorrentes;
10-Sua implantao depende de uma reestruturao da filosofia da empresa;
11- um processo dispendioso em termos financeiros e de tempo e nem todas
as empresas dispem de capital para um investimento desse porte;
12-No diferencia custos de despesas, ambos so atribudos diretamente s
atividades, dificultando a anlise;
13-O custo do produto varia todo o ms;
14-Quando um nico produto utiliza de um centro de apoio, que normalmente
utilizados por vrios produtos, este produto sofrer a carga de todos os custos
daquela atividade;
15-S aceito pelo fisco se ocorrer uma diferenciao entre custos de
despesas, o que em princpio no previsto pelo sistema, visto que, o objetivo
primeiro do ABC calcular o custo das atividades, independentemente se so
produtivas ou no, atribuindo aos produtos o custo/despesa proporcional que cada
produto usou das atividades desenvolvidas pela empresa.

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122

12.10

ALOCAO DOS CUSTOS E DESPESAS PELO SISTEMA ABC

12.10.1

ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO TOC

A seguir encontramos um esquema que nos evidencia como ocorre a


distribuio dos custos e das despesas, atravs do sistema de custo ABC.
ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO TOC
1 - CUSTOS

4- Custos Diretos

2 - DESPESAS

3 - RECEITAS

5-Custos Indiretos

6-Rastreamento

7-Rateio

8 - CUSTO INDUSTRIAL
A

9 - ESTOQUES
A

10 -CUSTO DOS PRODUTOS


A

11 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)

1- Custos industriais, tanto dos centros produtivos como dos centros auxiliares;
2- So gastos que no possuem relao direta com a fabricao dos produtos,
so gastos efetuados pelos centros administrativos;
3- Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa;
4 - Custos que so apropriados diretamente aos produtos, por ser possvel a
sua mensurao de forma objetiva e direta a cada um dos produtos. No necessitam
de rastreamento e nem de rateios para a sua apropriao (matria-prima,
componentes, mo de obra direta).
5 - Custos que incorrem dentro do processo de produo, mas que, para serem
apropriados aos produtos necessitam serem distribudos atravs de rastreamento
das atividades ou atravs de rateio (materiais indiretos, mo de obra indireta,
despesas gerais de fabricao). Os custos indiretos (na maioria deles fixos) so

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123

separados em dois grupos: a) os que podem ser distribudos aos produtos atravs
de rastreadores de custos; b) os demais custos indiretos que no se enquadram na
situao anterior e que para serem distribudos aos produtos necessrio recorrer a
alguma base de rateio.
6 - Forma utilizada para a transferncia da maior parte dos custos indiretos aos
produtos. O rastreamento compreende em buscar um fator que represente o motivo
causador do custo e que tem uma relao direta entre a atividade executada e os
produtos fabricados, possibilitando com isso, atribuir aos produtos o valor de custo
compatvel com o nvel de uso de cada atividade.
7) Os custos indiretos que no for possvel identificar nenhum rastreador de
custos, so distribudos aos produtos utilizando-se bases de rateio (critrio de
distribuio utilizado no custeio por absoro)
8)Custo total de fabricao dos produtos, composto pelos custos diretos e
indiretos de produo.
9- Estoque de produtos (prontos e em elaborao), quando for utilizado o
sistema de Custeio Baseado em Atividades;
10- Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo Custeio Baseado em Atividades;
11- Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatrio do custo dos
produtos vendidos com os demais e as despesas do exerccio.
A B C so os produtos
Observao: o sistema de Custeio Baseado em Atividades no tem uma
preocupao grande em separar os custos de despesas. No entanto, caso a
empresa queira utiliza-lo para calcular o custo dos produtos para fins contbeis
dever fazer a separao entre os custos e as despesas, sendo que, todos os
custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis devem compor o custo do
produto. J as despesas devem ser lanadas diretamente contra a conta de
resultado do perodo.
12.10.2

IDENTIFICAO E SELEO DOS DIRECIONADORES

DE CUSTOS

A grande diferena que distingue o ABC dos sistemas tradicionais de custeio


a maneira como ele atribui os custos indiretos aos produtos. Enquanto os sistemas
tradicionais utilizam rateios, o ABC utiliza direcionadores de custo. Um dos pontos
chave do sistema de custeio ABC est na escolha dos direcionadores de custos.
O que um direcionador de custos? Direcionador de custos o fator que
determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recurso para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos.
Portanto o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e,
conseqentemente, da existncia de seus custos.
A rigor, h de se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estgio,
tambm chamados direcionadores de recursos ou fatores de consumo de recurso e
os de segundo estgio, chamados direcionadores de atividades.
O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve
para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e
as atividades.
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser
alocados a estas, seguindo a ordem apresentada no subitem anterior. Os
direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas: o que que

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124

determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? ou como que as


atividades se utilizam deste recurso?.
Por exemplo: como a atividade comprar materiais consome materiais de
escritrio?. A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser
mensurada atravs das requisies de material identificam as quantidades utilizadas
deste recurso (material de escritrio), para realizar aquela atividade (comprar
materiais). O direcionador de recurso, neste caso, a quantidade necessria, no
as requisies, estas indicam o direcionador.
O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e
serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao
entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o nmero de inspees feitas nas
diferentes linhas de produto define a proporo em que a atividade inspecionar a
produo foi consumida pelos produtos.
12.10.3

ATRIBUIO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AO PRODUTO

Uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de


recursos e respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos. Para tanto,
faz-se necessrio o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos
direcionadores de atividades por produto.Os direcionadores que foram escolhidos
para levar o custo das atividades para os produtos demonstram a melhor relao
entre atividade e produto.
Para melhor identificar estes procedimentos segue um exemplo onde so
apresentadas as duas formas de distribuio de custos indiretos. O exemplo
apresentado demonstra como pode ser distribudo o custo do departamento de
Recursos Humanos para os demais departamentos (centros de custos).
Levantamento dos direcionadores de atividades:
Atividades
Custo
Departamento
Folha de pagamentos
R$ 1.200,00
Recursos
Treinamentos
R$ 3.850,00
Recrutamentos e seleo R$ 1.700,00
Humanos
Assistncia Mdica
R$ 1.750,00
TOTAL DO CUSTO
R$ 8.500,00

Direcionador
N. de funcionrios
N. de treinamentos
N. Selees
N. de consultas

Estando os direcionadores definidos, apura-se a quantidade de direcionadores


para cada centro de custo que deve custear essa atividade.
Direcionador/ Centro
N. de funcionrios
N. de treinamentos
N. Selees
N. de consultas

Corte
80
10
3
12

Usinagem
40
20
4
10

Tornos
30
15
3
8

Montagem
20
10
2
5

Total
170
55
12
35

Pelos sistemas tradicionais o total do custo do departamento de recursos


humanos seria distribudo com base em um nico critrio, sem levar em
considerao o tipo de atividades executadas pelo referido departamento, bem como
o custo de cada uma individualmente.

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125

Se a escolha da base de rateio recasse sobre o nmero de funcionrios, ento


o custo seria distribudo conforme demonstrado no quadro a seguir.
Centro de Csot
Corte
Usinagem
Tornos
Montagem TOTAL
N. de funcionrios
80
40
30
20
170
Custo do RH
4.000,00 2.000,00
1.500,00
1.000,00 8.500,00
N. de consultas
8.500,00
Custo para cada funcionrio = ------------- = 50,00 por funcionrio
170
J pelo custeio ABC o custo total do departamento de Recursos Humanos seria
distribudo em funo dos rastreadores de cada atividade especfica que o
departamento presta.
Utilizando-se os rastreadores de custos, o custo do departamento de Recursos
Humanos seria distribudo conforme demonstrado no quadro a seguir.
Atividades
Folha de pagamentos
Treinamentos
Recrutamento.e seleo
Assistncia Mdica
TOTAL DO CUSTO

Direcionador
N. de funcionrios
N. de treinamentos
N. Selees
N. de consultas
Direcionador

Custo total N. Dir. Custo unit


R$ 1.700,00 170
10,00
R$ 3.850,00
55
70,00
R$ 1.200,00
12
100,00
R$ 1.750,00
35
50,00
R$ 8.500,00

Com base no custo unitrio de cada direcionar e no volume de direcionadores


que cada centro de custo possui, o custo de cada atividade dever ser atribudo aos
centros de custos conforme demonstra o quadro a seguir.
Direcionador/ Centro
Corte Usinagem Tornos Montagem Total
Folha de pagamentos
800,00
400,00 300,00
200,00 1.700,00
Treinamentos
700,00 1.400,00 1.050,00
700,00 3.850,00
Recrutamentos e seleo 300,00
400,00 300,00
200,00 1.200,00
Assistncia Mdica
600,00
500,00 400,00
250,00 1.750,00
Total do custo
2.400,00 2.700,00 2.050,00 1.350,00 8.500,00
Como se pode observar, nos dois sistemas o valor total do custo do
departamento de Recursos Humanos (valor de R$ 8.500,00) foi distribudo entre os
departamentos que utilizaram as atividades do referido departamento. A diferena
est no procedimento utilizado para a distribuio. Os sistemas tradicionais utilizam
uma base de rateio que na maioria das vezes no reflete o verdadeiro motivador dos
custos.
No primeiro sistema o departamento de corte recebeu R$ 4.000,00.
Praticamente a metade do total do custo. Isso ocorreu porque ele tem um nmero
bastante representativo do total de funcionrios. S porque ele tem um grande
nmero de funcionrios justo que ele arque com o custo de atividades que no usa
ou que usa numa proporo bem menor a proporo de funcionrios?
J pelo custeio ABC, os departamentos (centros de custo) receberam o custo
das atividades na proporo que cada um deles utilizou. Essa proporo foi definida
em funo dos rastreadores de custo, ou seja, fatores que determinam a relao
custo-atividade.

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13 TEORIA DAS RESTRIES (TOC)

A teoria das restries teve incio na dcada de 70, atravs do fsico israelense
Eliyahu Goldratt quando se envolveu com os problemas da logstica de produo
elaborando um mtodo de administrao totalmente novo.
O mtodo elaborado foi bem sucedido, permitindo um enorme aumento na
produo sem aumentar as despesas operacionais fazendo com que outras
empresas se interessassem em aprender a tcnica. Ao invs de dar as solues
prontas, decidiu ensinar as pessoas o raciocnio lgico que usava para resolver os
problemas.
13.1

CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIES (TOC)

Custeio TOC (Theory Of Constraints) o sistema de custos onde s so


alocados aos produtos os materiais diretos, ficando os demais custos separados e
considerados como despesas do perodo. Os nicos custos que devem compor o
custo do produto so os materiais diretos utilizados na fabricao (matria-prima,
embalagem, componentes etc.).
13.2 CARACTERSTICAS DA TOC
1) O custo do produto compreende exclusivamente os materiais diretos
empregados na fabricao dos produtos.
2) O custo unitrio fixo e o custo total varia conforme a quantidade produzida.
3) O TOC tem por objetivo calcular o throughput (ganho gerado atravs das
vendas, ou seja, a diferena entre o preo de venda e o custo com os materiais
diretos empregados na fabricao e as despesas variveis na venda).
4) Todos os demais custos, que no sejam os materiais diretos, devem ser
cobertos com o throughput.
5) O TOC busca identificar os produtos que geram maior volume de throughput
e eliminar as restries de produo existentes no sistema.
13.3 ESQUEMA BSICO DO CUSTEIO TOC
A seguir encontramos um esquema que nos evidencia como ocorre a
distribuio dos custos e das despesas, atravs do sistema de custeio TOC.

127

ESQUEMA BSICO DE APROPRIAO PELO CUSTEIO TOC


1 - CUSTOS

4-Materiais
Diretos

2 - DESPESAS

3 - RECEITAS

5-Todos os
Demais Custos

6 - CUSTO INDUSTRIAL
A

7 - ESTOQUES
A

8 -CUSTO DOS
A

9 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)

1- Custos industriais, tanto dos centros produtivos como dos centros auxiliares;
2- So gastos que no possuem relao direta com a fabricao dos produtos,
so gastos efetuados pelos centros administrativos;
3- Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa;
4 Materiais diretos que vo compor o produto final. So materiais que tm seu
consumo regulado pelo volume de produo. Como exemplo podemos citar: matriaprima, componentes, embalagem.
5 Todos os demais custos necessrios para a produo dos produtos que no
fazem parte dos materiais diretos. Como exemplo cita-se: mo de obra direta,
aluguel, depreciao, energia eltrica, etc.
6- Custo do produto pelo custeio TOC, composto apenas dos materiais diretos;
7- Estoque de produtos (prontos e em elaborao), quando for utilizado o
sistema de custeio TOC;
8- Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo custeio TOC;
9- Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatrio do custo dos
produtos vendidos com os demais e as despesas do exerccio.
A B C so os produtos
Observao: por este sistema de custeio (custeio TOC) apenas os custos com
materiais diretos fazem parte do custo dos produtos. Os demais custos so
considerados como despesas do exerccio.

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128

13.4 CONCEITOS BSICOS SOBRE A ESTRUTURA TERICA DA TOC


Para um melhor entendimento da TOC se faz necessrio conhecer alguns
conceitos bsicos que formam a sua estrutura terica.
13.4.1 SISTEMA
Adaptando a definio de sistema tese fundamental da TOC determina-se
que o sistema a empresa, a qual tem uma meta. O sistema um conjunto de
elementos que dependem um do outro de alguma forma, onde seus esforos em
conjunto tentam chegar a uma meta traada. Assim sendo, esse sistema sempre
ter limitaes, impedindo que o lucro seja infinito, essas limitaes so chamadas
de Restries ou Gargalos.
13.4.2 RESTRIES
A restrio definida como qualquer coisa que limita um melhor desempenho
de um sistema, como elo mais fraco de uma corrente, ou ainda, alguma coisa que a
empresa no tem o suficiente.
Existem dois tipos de restries: as fsicas ou restries de recursos que
engloba mercado, fornecedor, mquinas, materiais, pedido, projeto, pessoas, etc; e
as restries polticas que so formadas por normas, procedimentos e prticas
usuais do passado que so regras utilizadas por muito tempo que, na poca que
foram elaboradas, faziam sentido e mesmo no tendo restrio de recursos, acabam
por tornar essa empresa ineficiente.
13.4.3 NO-RESTRIO
Um recurso no-gargalo qualquer recurso cuja capacidade maior do que a
demanda colocada nele. Um recurso no-gargalo tem excesso de capacidade, ele
no deve seguir o seu ritmo normal de produo, porque isto origina a fabricao de
inventrios que no so necessrios. Em compensao, a produo num recurso
no-gargalo est restrita capacidade de um recurso gargalo.
13.4.4 GARGALO
Gargalo aquele recurso cuja capacidade igual ou menor do que a demanda
colocada nele. Portanto, se a demanda excede a capacidade de produo de uma
fbrica, quer dizer que ao menos existe um gargalo no processo de produo.
Portanto se a empresa possuir um ou mais gargalos sempre estar limitada a eles.
O gargalo que limita o ganho de um sistema inteiro chamado de Recurso com
Restrio de Capacidade (RRC).
A diferena bsica entre conceito de restrio e de gargalo est na sua rea de
aplicao, a palavra restrio est mais adequada quando aplicada em aspectos
ligados com fornecedores, mercados, normas, procedimentos, etc e o termo gargalo
mais adequado para ser aplicado em produo, definindo a limitao de uma
mquina ou processo de produo.

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129

13.4.5 TAMBOR-PULMO-CORDA
a tcnica utilizada para gerenciar os recursos a fim de maximizar o ganho. O
tambor marca o ritmo de produo determinado pela restrio do sistema. Os
pulmes estabelecem as protees contra incertezas para que o sistema possa
maximizar o ganho. A corda o processo de comunicao entre o processo de
restrio e processo final que controla ou limita o material liberado no sistema para
sustentar a restrio.
Na Teoria das Restries, os pulmes podem ser de tempo ou material para
sustentar o ganho e/ou o desempenho dos prazos de entrega, um processo no
qual toda a expedio da fbrica ocorre de acordo com o que programado para
estar nos pulmes (restrio, expedio e pulmes de montagem). Pela liberao
desses materiais nos pulmes, o sistema ajuda a evitar a ociosidade na restrio e o
atraso nas entregas dos clientes. Alm disso, identificam-se as causas de que faltem
itens nos pulmes, e a freqncia dessa ocorrncia serve para priorizar atividades
de melhoria.
13.5

MEDIDAS DO ALCANCE DA META

Segundo Goldratt as medidas so o resultado direto da meta escolhida e


portanto, no existe um meio para selecionar um conjunto de medidas antes da meta
estar definida.
Na TOC, onde, a meta da empresa ganhar dinheiro, julga-se o desempenho
dela atravs das demonstraes financeiras. A teoria das restries define os
parmetros que auxiliam a medio do grau de alcance da meta que so: o lucro
lquido, retorno sobre o investimento e fluxo de caixa.
13.5.1 LUCRO LQUIDO
O lucro lquido mede o quanto de dinheiro a empresa est gerando. O lucro
lquido definido por Goldratt diferente do lucro lquido contbil, sendo definido
como ganho menos a despesa operacional, representado pela seguinte frmula:
LL=G DO
Onde:
LL = Lucro lquido da empresa
G = Ganho total da empresa
DO = Despesa operacional total da empresa
uma medida absoluta de lucratividade para avaliao do nvel de gerao de
dinheiro pelo sistema, pode-se cham-la de produtividade. Portanto, ele
insuficiente na medida em que duas empresas que tenham o mesmo lucro lquido
nos diferentes investimentos envolvidos tero desempenhos econmico-financeiros
distintos. Goldratt prope o uso conjunto do retorno sobre o investimento, que um
medidor relativo.

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130

13.5.2 RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO


Retorno sobre o investimento definido como o lucro lquido dividido pelo
inventrio, lembrando que, para fins da TOC, este ltimo inclui todo o dinheiro que o
sistema (organizao) investe na compra de coisas que ele pretende vender.
representado pela seguinte frmula:

RSI = LL / I
Onde:
RSI = Retorno sobre o investimento
LL = Lucro lquido da empresa
I = Investimento
Para Guerreiro o retorno sobre o investimento dimensiona o esforo necessrio
para o alcance de determinado nvel de lucro. Os dois indicadores acima explicitados
no so suficientes por si s na medida em que torna-se necessrio garantir que as
condies financeiras da empresa estejam convenientemente solucionadas. Dessa
forma aparece a lgica do caixa.
13.5.3 FLUXO DE CAIXA
O fluxo de caixa um indicador considerado por Goldratt como sendo muito
mais uma situao necessria para a sobrevivncia da empresa do que
propriamente um medidor do alcance da meta.
Uma empresa com problemas contnuos de caixa, embora possa estar bem
posicionada no curto prazo do ponto-de-vista econmico, no mdio e longo prazo
poder ter seus resultados comprometidos pelas condies financeiras
indevidamente equacionadas no curto prazo.
Em pases onde as taxas de juros so altas quando comparadas com os
padres internacionais a problemtica do caixa apresentar uma importncia
relativamente maior. Estas medidas representam a mensurao da meta e no
constituem a meta em si, serve para avaliar a tomada de deciso.
13.6

MEDIDAS DE DESEMPENHO

O sucesso da implementao da teoria das restries reside em que fornece


um novo conjunto de medidas que indicam se a meta est sendo alcanada. muito
importante, no entanto, estabelecer parmetros que guiem as aes operacionais no
sentido do cumprimento da meta. Esses parmetros so denominados objetos de
ao como medidas operacionais que expressam a meta de ganhar dinheiro muito
bem, mas tambm permite que sejam desenvolvidas regras operacionais, para se
dirigir uma fbrica as medidas operacionais globais definidas pela TOC so: ganho,
inventrio e despesas operacionais. Tais medidas so respostas a trs perguntas:
Quanto dinheiro gerado pela empresa?
Quanto dinheiro investido na empresa?
Quanto dinheiro se est gastando para o funcionamento da empresa?

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131

Para a meta reduzir a despesa operacional e o inventrio, aumentando


simultaneamente o ganho.
Aqui cabe ressaltar, a utilizao da filosofia do custeio varivel como fonte de
sustentao das proposies feitas por Goldratt, onde ele faz utilizao restrita do
princpio do custeio varivel na medida em que considera como custos variveis
apenas os custos das matrias-primas. Neste momento Goldratt explicita
teoricamente uma clara diviso conceitual entre o mundo dos ganhos, a partir do
indicador operacional ganho, e o mundo dos custos, a partir dos indicadores
operacionais inventrios e despesas operacionais Goldratt prope que a empresa
deve privilegiar o mundo dos ganhos em relao ao mundo dos custos.
A justificativa de que no h qualquer limitao intrnseca para aumentar o
ganho nas empresas. Dessa forma o indicador local ganho considerado o primeiro
lugar na escala de importncia da Teoria das Restries. Entre os dois indicadores
do mundo dos custos, Goldratt prope que a reduo dos inventrios mais
importante do que a reduo das despesas operacionais, pois a reduo do
inventrio, em particular a reduo dos inventrios de produtos acabados e em
processo, tem para incrementar os ganhos futuros nas empresas. Isto ocorre em
funo de uma srie de impactos que a reduo de inventrios tem nos sistemas
produtivos como um todo, tais como: melhoria da qualidade dos produtos,
diminuio do tempo de atravessamento na fbrica com a conseqente reduo dos
prazos de entrega, aumento da flexibilidade em relao alterao no mix de
produo e da entrada de novos produtos, aumento de rotatividade dos inventrios
com as bvias conseqncias financeiras da advindas.
13.6.1 GANHO
Ganho definido como a primeira medida de desempenho do alcance das
metas. Ganho o ndice pelo qual o sistema gera o dinheiro atravs das vendas. A
definio oficialmente aceita de ganho o resultado da receita menos os custos
totalmente variveis. Todavia, na maior parte da literatura TOC, ganho foi definido
como receita menos materiais diretos.
Segundo a teoria das restries produo no necessariamente ganho,
segundo a TOC, enquanto o produto no vendido. O ganho corresponde ao preo
de venda menos o montante de valores pagos aos fornecedores pelas matriasprimas diretas, incluindo comisses, taxas alfandegrias, etc., no importando
quando foram comprados.
Para se calcular o ganho unitrio de cada produto precisamos subtrair os seus
custos totalmente variveis (CTV) do seu preo de venda. Custo totalmente varivel
o montante que varia para cada acrscimo de uma unidade nas vendas do
produto. Os exemplos mais claros de CTV so os custos de matria-prima. Para
cada unidade vendida a mais do produto incorre-se no valor de sua matria-prima.
Se a variao do custo for diretamente proporcional variao no volume de
produo, ento trata-se de um CTV (custo totalmente varivel), e deve ser
subtrado do preo de venda do produto para se calcular o ganho unitrio.
As frmulas para calcular o ganho so as seguintes:
GU = PV CTV

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132

Onde:
GU = Ganho unitrio do produto
PV = Preo de venda unitrio do produto
CTV = Custo totalmente varivel
GTP = GU x Q
Onde:
GTP = ganho total do produto
Q = quantidade de vendida do perodo
Ganho total da empresa = GTP
Dessa forma, teremos quanto a empresa gera de dinheiro com a venda de
cada unidade do produto. Para se calcular qual o ganho total da empresa basta
somar os ganhos totais de cada produto (que igual ao ganho unitrio multiplicado
pelo volume vendido).
Podemos concluir, que as empresas geram dinheiro atravs da venda e no da
produo, portanto para ganhar dinheiro, o foco deve ser a produo de produtos
que possam ser vendidas e no simplesmente estocados. Outra concluso
importante que, o ganho no o mesmo que a venda..
Na TOC, os custos de mo de obra direta no so deduzidos das vendas
quando se calcula o ganho. Isto devido ao entendimento de que, na atualidade,
principalmente nos pases industrializados, a mo de obra deixou de ser um custo
varivel para converter-se num custo fixo.
Sendo o ganho definido desta forma, tambm se reduz a confuso sobre que
valores se incluem no inventrio e quais se consideram despesas do perodo.
A definio de ganho exige que se determine o momento em que a venda
ocorreu.
13.6.2 INVENTRIO
A segunda medida de desempenho o inventrio que definido como sendo
todo o dinheiro que o sistema investe na compra de bens que ele pretende vender.
Nesse conceito esto includos as matrias-primas, produtos em processo, produtos
acabados e ainda ativos, como mquinas e construes, que so registrados pelo
valor pago aos respectivos fornecedores. Nenhum valor agregado atribudo ao
inventrio, assim, todos os demais gostos existentes no processo de transformao
como a mo de obra, energia eltrica e outros recursos no incorporam o valor do
inventrio sendo classificados como despesas operacionais.
No enfoque tradicional da contabilidade, as mquinas e construes no esto
classificados como inventrios devido ao fato de que a empresa no foi constituda
para vender seu maquinrio nem suas construes. A posio do T0C frente a este
ponto diferente. Pois nesta teoria todas as coisas que formam o sistema esto
disponveis para a venda.
O valor atribudo ao estoque em processo e ao acabado igual ao seu custo
totalmente varivel tendo como objetivo eliminar a gerao de lucros aparentes
devido ao processo de alocao de custos. Com essa metodologia no possvel
aumentar os estoques em processo e nem os acabados para aumentar os lucros do
perodo.

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133

O inventrio deve ser dividido em duas categorias, a dos estoques de matriaprima, produtos em processo e produtos acabados e outros ativos. Isso por que os
estoques de produtos tm um grande impacto sobre competitividade da empresa.
O ndice de giro ou consumo de inventrio uma medida excelente do
desempenho e do ndice de mudana na empresa de manufatura; girar o inventrio
to rpido que sejamos pagos pelo produto acabado antes de ter que pagar a
matria-prima. uma grande mudana quando o inventrio visto como uma fonte
e no um usurio do dinheiro.
O impacto do inventrio nas trs medies do resultado calculado atravs do
uso dos custos de carregamento. Reconhecemos que a diminuio do inventrio
reduz vrias despesas operacionais e causa um impacto no retorno sobre o
investimento e no fluxo de caixa, devido ao seu impacto direto e indireto. Existe
apenas um impacto indireto no lucro lquido e ele atravs do canal de custo de
carregamento. Ao reduzirmos o inventrio obtemos menores preos, melhor
qualidade nos produtos, respostas mais rpidas aos nossos clientes.
13.6.3 DESPESA OPERACIONAL
Despesa operacional todo o dinheiro que o sistema gasta transformando o
inventrio em ganho.
A TOC considera que todo o dinheiro gasto com algo que no possa ser
guardado para um futuro faz parte da despesa operacional. Alm desses gastos,
incorporam-se a essa despesa os valores de bens que faziam parte do inventrio e
foram utilizados e desgastados no perodo (como a depreciao de mquinas).
No h valor acrescido ao produto; todo o dinheiro que o sistema gasta
transformando investimento em ganho classificado como despesa. Despesa
operacional compreendida como todo o dinheiro que temos de colocar
constantemente dentro da mquina para mover suas engrenagens salrios, desde
o presidente da empresa at a mo de obra direta, aluguis, luz, encargos e
depreciaes.
Quando as pessoas falam sobre a TOC o erro mais comum dizer que para a
teoria das restries a despesa operacional fixa, a TOC no se importa em
classificar as despesas em fixas ou semi-variveis; o que importa se so
totalmente variveis (quando esto classificadas no CTV) ou no totalmente
variveis (quando ento so classificadas nas Despesas Operacionais - DO).
Quando vamos tomar uma deciso na TOC precisamos medir o impacto dessa
deciso nas trs medidas; nesse momento que analisamos se a DO vai variar ou
no, sempre caso a caso.
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas trs
medidas, e que as trs so suficientes para fazermos a ponte entre o LL (lucro
lquido) e o RSI (retorno sobre o investimento).
Com essas trs medidas (G, I, DO) conseguimos saber o impacto de uma
deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e
diminua I e a DO. Porm, qualquer deciso que resulte positivamente no RSI uma
deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se
ou no uma boa deciso, o RSI.

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134

13.7

PASSOS DO PROCESSO DECISRIO

Remover a restrio e melhorar a performance da organizao deveria ser o


objetivo da administrao, pois so elas que determinam o desempenho global da
empresa. Goldratt prope cinco passos para auxiliar os administradores a
identificarem e superarem as restries.
As cinco etapas de focalizao permitem que os gerentes planejem o processo
global de produo e que focalizem sua ateno nos recursos que criam o maior
impacto. Atravs da compreenso do processo dessas etapas, os gerentes podem
desafiar alguns dos princpios bsicos de gerenciamento.
O gerenciamento de restries tem seu maior impacto na medida em que
permite aos gerentes desenvolver uma viso da organizao como um sistema,
contrria viso do gerenciamento tradicional que consiste em otimizar o
desempenho de cada departamento de forma isolada.
Como a existncia da restrio dita como certa e o problema descobrir
como otimizar dentro dos limites impostos por ela. Todavia, a TOC mostra como
superar as restries em lugar de apenas aceit-las. Esta afirmativa refletida nos
cinco passos para o aprimoramento contnuo apresentados em A Meta que so:
Passo 1: identificar a(s) restrio(es) do sistema;
Passo 2: explorar a(s) restrio(es) do sistema;
Passo 3: subordinar qualquer outra coisa deciso acima;
Passo 4: elevar a(s) restrio(es);
Passo 5: se uma restrio for elevada, volte ao passo 1. No deixe que a
inrcia seja a maior restrio do sistema.
Caso siga com sucesso os cinco passos e, especialmente, no permita que a
inrcia se instale, a organizao pode superar uma restrio aps outra e continuar
avanando. Esta teoria parece excelente; mas, como realmente funciona?
Vejamos abaixo os passos:
Passo 1. Identificar a(s) restrio(es) do sistema.
A primeira etapa consiste em identificar a restrio no sistema que limita o
ganho. Todo o sistema deve ter pelo menos uma restrio, mas normalmente ter
um nmero muito pequeno de restries. Neste aspecto deve-se dar prioridade
quelas que tenham a ver com a obteno de uma maior margem de contribuio.
A seguir est demonstrado um fluxo de produo onde uma das mquinas o
gargalo.
Matria-prima
a ser
processada

Mquina A
10 unidades
por hora

Mquina B
4 unidades
por hora

Mquina C
6 unidades
por hora

Neste caso, pode-se observar que a restrio a mquina B, pois a que


apresenta o menor desempenho (4 unidades/hora). Sendo que a mquina A e C 30
tm capacidade para produzir um volume maior que capacidade apresentada pela
mquina B, mostrando claramente que a administrao deve focalizar na restrio,
j que o desempenho do sistema como um todo depende disso para que o fluxo de

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135

produo no seja interrompido, pois cada minuto perdido no recurso crtico


perdido por todo o sistema.
Passo 2. explorar a(s) restrio(es) do sistema
Consiste em decidir como explorar a restrio do sistema. A palavra explorar
significa aproveitar-se de algo. E neste caso, significa aproveitar a capacidade
existente na restrio que, freqentemente, desperdiada por se produzir e vender
os produtos errados ou por causa da utilizao de procedimentos inadequados para
programar e controlar a restrio.
Sendo identificado o recurso que limita o desempenho da fbrica, precisamos
tirar o mximo possvel dele, pois qualquer minuto perdido nesse recurso um
minuto a menos no nvel de produo de todo o sistema, ento precisamos garantir
que sempre haja um estoque de segurana na frente da restrio para que ela no
pare.
Por definio, a restrio limita o desempenho do sistema produtivo, portanto,
ela no possui capacidade para processar todos os produtos. A primeira sugesto
assegurar que a restrio esteja ocupada com os produtos certos para que o lucro
seja maximizado. Depois de determinar esse composto, uma boa idia observar
aleatoriamente a restrio e ver o que os funcionrios e os recursos esto fazendo.
Observar se o recurso est trabalhando continuamente sem interrupo; pois regras
simples como quando fazer a parada para o almoo, intervalos, limpezas depois do
trabalho e mudanas de turnos podem ser mudadas para acrescer mais tempo de
processamento para a restrio a cada dia.
Esse passo compreende buscar a capacidade oculta do gargalo. Isso pode ser
conseguido atravs no controle para que o gargalo no trabalhe peas defeituosas,
que a mquina no fique parada na troca de turno, que a mquina permanea o
mnimo possvel parada na troca de programa (estabelecer estratgias para as
trocas de programa), estabelecer horrios extras para essa mquina.
Vamos supor que aps serem tomadas algumas medidas de explorao do
recurso gargalo, o fluxo de produo apresenta o seguinte quadro:
Matria-prima
a ser
processada

Mquina A
10 unidades
por hora

Mquina B
5 unidades
por hora

Mquina C
6 unidades
por hora

Como podemos observar, a mquina B aumentou sua produo de 4 unidades


por hora para 5 unidades por hora. Mesmo com esse aumento, a mquina B ainda
continua sendo o gargalo, visto que, as demais mquinas tm capacidade superior a
ela.
Diante dessa situao, deve-se passar para o prximo passo.
Passo 3. subordinar qualquer outra coisa deciso anterior
Recursos restritivos ou gargalos determinam o ganho das organizaes. Se um
recurso no restrio estiver trabalhando numa taxa maior que a restrio, ento
estar havendo um aumento dos estoques, portanto, todos os recursos no-restrio
devem ser utilizados na medida exata demandada pela forma empregada de
explorao das restries, devem fornecer tudo o que as restries precisam
consumir e nada alm disso.

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136

Dessa forma as mquinas A e C devem trabalhar no ritmo da mquina gargalo,


a mquina B, pois se a mquina A produzir mais que 6 unidades, o excedente ficar
parado, criando um investimento indesejvel de estoque em elaborao.
Se a empresa entender que a produo da mquina B muito inferior a
necessidade existente no mercado, ento ela dever passar para o passo 4.
Passo 4. Elevar a(s) restrio(es) do sistema
A quarta etapa consiste em elevar a restrio. Esta etapa pode ser confundida
com a etapa 2, que fala sobre explorar a restrio. O simples fato de focalizar e
explorar uma restrio j faz com que se descubra uma capacidade a mais nesse
recurso. Segundo Goldratt deve-se elevar uma restrio apenas aps completar o
segundo e terceiro passo do processo (explorar e subordinar). Portanto, ao elevar
uma restrio, o desempenho da empresa subir (lucro) de patamar, mas no ir
para o infinito. Alguma coisa limitar esse desempenho, ou seja, a restrio foi
mudada.
Vamos supor que a empresa resolveu comprar mais uma mquina B e colocar
em funcionamento fazendo com que o fluxo de produo passe ser o seguinte:
Matria-prima
a ser
processada

Mquina A
10 unidades
por hora

Mquinas BB
8 unidades por
hora

Mquina C
6 unidades
por hora

Podemos observar que a segunda operao, executada pelas mquinas B, no


mais gargalo, pois tem capacidade de produo de 8 unidades, superior a
capacidade apresentada pela mquina C, que agora passa a ser o gargalo. Com
isso a restrio mudou de lugar e necessrio passar para o passo 5.
Passo 5. Se uma restrio for elevada, volte ao passo 1. No deixe que a
inrcia seja a maior restrio do sistema.
A quinta e ltima etapa do processo de focalizao de cinco etapas consiste
em evitar que a inrcia interrompa o processo de aprimoramento contnuo, ou seja,
ao ser superada uma restrio far com que surja uma outra restrio e com isso
deve-se voltar novamente para o passo 1.
Em muitos casos, durante o processo de explorao e subordinao, so
desenvolvidas algumas regras de trabalho. Quando a restrio elevada e,
portanto, mudada, deve-se voltar e examinar estas regras. Caso contrrio, elas
sero agora uma restrio de poltica.
As restries de polticas ocorrem quando uma companhia mantm as mesmas
polticas enquanto o mundo muda. So regras utilizadas por muito tempo que, na
poca que foram elaboradas, faziam perfeito sentido. Embora os motivos que os
originaram j no existam mais; estas regras e procedimentos ainda existem.
13.7.1 IDIAS FUNDAMENTAIS DA TOC EM RELAO OTIMIZAO DO
PROCESSO PRODUTIVO
No sentido de otimizao da produo a TOC prope a mxima a soma dos
timos locais no igual ao timo total, ou seja, a maximizao da eficincia e
eficcia de todos os recursos do processo produtivo. E estabelece nove princpios

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137

bsicos de acordo com o pressuposto que toda a linha de produo possui gargalos
e sempre haver num dado momento.
13.7.1.1

Restrio do sistema

No que se refere ao planejamento das atividades, a TOC pressupe o


relacionamento entre dois tipos de recursos que normalmente podem se encontrar
tipo de empresa: os recursos que geram restries e os recursos que no geram
restries.
Uma restrio qualquer elemento que limite o sistema cumprimento de sua
meta de ganhar dinheiro. Ou seja, o recurso restrio corresponde a qualquer
elemento que limita o desempenho da empresa, e o recurso no-restrio, ao
elemento que no limita o seu desempenho.
No ambiente industrial existem diversas categorias de restries, tais como
mercado, capacidade logstica, gerenciamento e restries comportamentais. O
montante de ganho da empresa influenciado pelas caractersticas e necessidades
do mercado. Normalmente os problemas relacionados com materiais e capacidade
no processo de produo so visualizados facilmente, e as restries de logstica,
gerenciamento e comportamento, tambm existem no ambiente das empresas,
porm no so reconhecidos como limitadores do processo.
13.7.1.2

Princpios de otimizao

Para otimizao da produo Goldratt desenvolveu o software OPT (Optimized


Production Technology, ou seja, a Tecnologia da Produo Otimizada), que trabalha
primeiramente com a identificao dos gargalos, os quais apresentam as restries
no mbito da produo.
A seguir os nove princpios de otimizao que so consideraes
indispensveis na TOC, que a qualquer dado tempo os gargalos podem ser
identificados.

1. Balancear o fluxo e no a capacidade:


Segundo Goldratt e Cox, no se deve equilibrar a capacidade com a demanda,
em vez disso, deve-se equilibrar o fluxo do produto atravs da fbrica com a
demanda.
A idia tornar o fluxo atravs do gargalo igual demanda do mercado,
portanto o fluxo deve ser um pouco menor do que a demanda, pois ao manter o
fluxo igual demanda do mercado, existe o risco de que a diminuir a demanda a
empresa perde dinheiro. Goldratt considera que onde existem gargalos estes devem
ser usados para controlar o fluxo atravs do sistema at o mercado.

2. O nvel de utilizao de um recurso no-gargalo no determinado


pelo seu prprio potencial e sim por outra restrio do sistema.
Esse princpio determina que a utilizao de um recurso no-gargalo seja
parametrizado em funo das restries existentes no sistema, ou seja, recursos
internos com capacidades limitadas ou pela limitao de demanda do mercado.

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138

3. A utilizao e ativao de um recurso no so sinnimos:


A utilizao de um recurso significa fazer uso do recurso de maneira que ele
leve o sistema na direo da meta.
A ativao de um recurso como apertar o boto para ligar uma mquina; ela
opera, assim, que haja ou no algum beneficio derivado do trabalho que est
fazendo.
A ativao de um recurso mais do que suficiente para alimentar um recurso
gargalo contribui com os objetivos da otimizao da produo, j que, o fluxo
(ganho) se mantm constante, limitado pelo recurso gargalo, gerando estoque que
aumenta as despesas operacionais. Destaca o autor, que este princpio no
aplicado nas formas convencionais de programao de produo.

4. Uma hora perdida no gargalo uma hora perdida no sistema inteiro:


Qualquer tempo perdido no gargalo, seja atravs da preparao de mquinas
de produo de unidades defeituosas ou da fabricao de produtos no
demandados pelo mercado diminui o tempo total disponvel para atender o volume
de ganho.
A teoria das restries determina que s existem benefcios na reduo dos
tempos de mquinas ou processos, se estes fazem os fatores restritivos,
minimizando tempo gasto com a preparao desses recursos e aumentando, assim,
a capacidade de fluxo.
5. Uma hora economizada onde no gargalo apenas uma iluso:
A economia de preparao em no-gargalos no torna o sistema nem um povo
mais produtivo. O tempo e o dinheiro economizados so uma miragem. Mesmo que
se dobrasse o nmero de preparao, isso no consumiria todo o tempo ocioso.
6. Os gargalos governam o ganho e o inventrio:
A partir do exposto acima, conclui-se que os recursos restritivos (restries ou
gargalos) determinam o ritmo do sistema e o ganho bem como os nveis de estoque.
Os estoques so dimensionados e localizados em pontos especficos de forma que
seja possvel isolar os gargalos de flutuaes estatsticos provocados pelos recursos
no-gargalos que os alimentam. Portanto deve-se evitar qualquer atraso no gargalo
causado por flutuaes estatsticas ou eventos aleatrios, no causa parada no
gargalo criando um tipo de estoque que pode ser caracterizado como um estoque
pulmes por tempo de segurana, antes do recurso gargalo.
7. O lote de transferncia no pode e muitas vezes no deve ser igual ao
lote de processamento:
Para explicar esta situao, primeiro importante definir o que lote de
processamento e lote de transferncia.
O lote de processamento tem a ver com o tamanho de lote que vai ser
processado totalmente em determinado recurso, antes que este seja repreparado
para o processamento de outro item; e o lote de transferncia corresponde ao
tamanho do lote que vai sendo transferido para uma prxima operao.
Na TOC os lotes de processamento e de transferncia no precisam ser iguais,
isto permite dividir os lotes e reduzir o tempo de passagem dos produtos pela
fbrica, situaes que no acontece com outros sistemas tradicionais de

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139

programao de produo onde se assume que o lote de processamento igual ao


de transferncia.
8. O lote de processamento deve ser varivel e no fixo:
Na maioria dos sistemas tradicionais o tamanho de lote deve ser o mesmo para
todas as operaes de fabricao do produto, mas isto se traduz num problema de
escolha do tamanho a ser adotado, uma vez que as caractersticas das operaes
individuais podem conduzir a um clculo diferente. Na teoria das restries, os lotes
de processamento podem variar de uma operao para outra.
9. Os programas devem ser estabelecidos, considerando todas as
restries simultaneamente.
A programao da produo ao responder as questes de o que e quando
produzir deve levar em considerao o conjunto de restries existentes. Nesse
aspecto da programao da produo, dever ser observado o tratamento dado as
lead times, que correspondem aos tempos de reabastecimento.
Os sistemas tradicionais so baseados no pressuposto que os led times podem
ser estabelecidos antes do processo e planejamento. Assim, eles se constituem em
dados para alimentar o sistema de planejamento da produo.
No modelo da teoria das restries, os tempos de reabastecimentos sero
estabelecidos em funo de como a produo programada, ou seja, eles so
resultados do processo de planejamento da produo.
As preposies apresentadas para otimizao do processo produtivo
objetivam, fundamentalmente, o alcance da meta da empresa.
13.8 CONTRIBUIES DA TOC PARA A GESTO EMPRESARIAL
A TOC atravs de uma nova viso de administrao trouxe vrias cntribuies
para a gesto empresarial. Entre elas podemos citar:
1- As restries foram a empresa a operar de forma limitada.
2- O desempenho mximo das partes no conduz necessariamente ao
resultado mximo do todo.
3- O planejamento operacional deve existir sempre.
4- Os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleo de
alternativas operacionais.
5- As atividades devero ser controladas.
6- O controle deve existir em todas as reas organizacionais da empresa.
7- Os desempenhos devem objetivar a eficcia e a eficincia.
8- O objetivo da gesto deve ser a rentabilidade.
9- As contribuies dos produtos devem ser enfatizadas.

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140

10 Os parmetros econmicos devero ser prioritariamente empregados na


avaliao das reas organizacionais.
13.9 VANTAGENS DA TOC
O sistema de custeio proposto pela TOC apresenta vrias vantagens, entre
elas podem ser citadas:
1- Evidencia os produtos que geram maior retorno para a empresa atravs da
determinao do ganho de cada um deles e no do custo, como fazem os demais
sistemas.
2- Localiza os gargalos (restries na produo) e trabalha para tirar o maior
desempenho deles.
3- Facilita a avaliao de: produtos, volumes, regies, clientes, etc.
4- Trabalha com o balanceamento do fluxo (trabalhar no ritmo do gargalo) e
no da capacidade de produo (capacidade mxima).
5 Evita as dificuldades e possveis distores da apropriao dos custos
indiretos, mediante rateios, em face da impreciso destes.
7 Demonstra o ganho de cada produto para a absoro dos custos fixos e
para o lucro.
8 Simplifica muito o clculo de custos.
13.10

DESVANTAGENS DA TOC

Como todo sistema de custos, a TOC no apresenta apenas vantagens, mas


tambm apresenta algumas desvantagens, entre elas podemos citar as seguintes:
1- A apropriao dos custos dos produtos incompleta.
2 Ignora os custos que no fazem parte dos materiais diretos.
3 No mantm um controle completo sobre o processo de produo.
4 No aceito pelo fisco.
5 A adoo do TOC pode levar o administrador a relegar os custos fixos no
processo de estabelecimento dos preos de venda.

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14 CUSTOS E PREOS

14.1 FORMAO DO PREO DE VENDA


14.1.1 ASPECTOS GERAIS
O problema da formao dos preos est ligado s condies de mercado, s
exigncias governamentais, aos custos, ao nvel de atividade e remunerao do
capital investido (lucro).
A tomada de deciso referente ao estabelecimento do preo de venda de um
produto, requer um estudo muito profundo por parte do responsvel por tal
empreendimento, razo pela qual a consideramos como integrante do Planejamento
Estratgico da empresa.
O Clculo do preo de venda deve levar a um valor:
- que traga empresa a maximizao dos lucros;
- que seja possvel manter a qualidade, atender aos anseios do mercado
quele preo determinado;
- que melhor aproveite os nveis de produo etc.
Ao se determinar a formao do preo de venda de um produto deve-se
observar as seguintes condies:
- forma-se um preo-base;
- critica-se o preo-base luz das caractersticas existentes do mercado, com o
preo dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condies de entrega, qualidade,
aspectos promocionais etc.;
- testa-se o preo s condies do mercado, levando-se em considerao as
relaes custo/volume/lucro e demais aspectos econmicos e financeiros da
empresa;
- fixa-se o preo mais apropriado com condies diferenciadas para atender:
.volumes diferentes;
.prazos diferentes de financiamento de vendas;
.descontos para prazos mais curtos;
.comisses sobre vendas para cada condio.
14.1.2 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DO PREO DE VENDA
Quando falarmos em Preo de Venda, devemos levar em considerao alguns
fatores relevantes, tais como:
a)Filosofia da Empresa - se ela quer ter grandes lucros em curtssimo prazo
ou se o lucro estabelecido a mdio ou longo prazo.

142

b)Pblico a ser Atingido - qual a faixa de mercado que a empresa est


buscando: a de baixa, mdia ou alta renda.
c)Mercado de Atuao - saber se pretende vender somente no mercado
interno ou se tambm vai colocar seu produto no exterior.
d)Nvel de Concorrncia - saber se atua num mercado de concorrncia
perfeita, monoplio ou oligoplio.
e)Capacidade de Produo Instalada - a partir dela que estabelecemos as
metas a serem alcanadas.
f)Linhas de Produtos - conhecer detalhadamente os produtos fabricados pela
empresa e os seus processos de fabricao.
g)Integrao com rea Comercial - o pessoal de vendas (internas e externas)
representam um valioso foco de informao no momento da deciso da formao do
preo de venda.
h)Forma de Comercializao - saber se a venda ser para varejo, atacado,
representantes, distribuidores.
i)Conhecer o Custo de Fabricao ou Aquisio do Produto - a partir dele
que comeamos sempre toda e qualquer anlise.
j)Poltica de Preos - altamente flexvel, com o objetivo de incentivar as
vendas e ao mesmo tempo enfrentar as mudanas das condies econmicas do
momento.
l)Qualidade do Produto em Relao s Necessidades do Mercado Consumidor
- o produto deve ter baixa, mdia ou alta qualidade.
m)Existncia de Produtos Substitutos a Preos mais Competitivos - o
produto pode ser substitudo por um outro a custos menores ou o produto o nico
no mercado ou ainda seus similares so mais caros.
n)Demanda Esperada do Produto - objetiva determinar o volume de produtos
possveis de serem vendidos.
o)Controle de Preos - se o produto est ou no sujeito ao controle de preos
governamentais.
p)Nvel de Produo e Vendas Desejado - verificar o nvel de produo e de
vendas que se pretende ou se pode operar.
q)Volume de Custos e Despesas - volume necessrio de custos e despesas
de fabricar, administrar e comercializar o produto.
14.2 PRECIFICAO
Considerando-se, portanto, os objetivos da proposta, far-se- inicialmente um
estudo terico sobre os fatores que influenciam a formao do preo de venda. Em
seguida, sero abordados os aspectos que envolvem a definio de polticas de
precificao.
14.2.1 PREO DE VENDA
Preo de venda a quantia de dinheiro, ou seu equivalente, pedido ou pago
por um bem ou servio
Segundo Sardinha (1995), preo definido como sendo a quantidade de
dinheiro que o consumidor desembolsa para adquirir um produto e que a empresa
recebe em troca da cesso do mesmo.

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143

J Churchill & Petter (2000) definem o preo como sendo a quantidade de


dinheiro, bens ou servios, que deve ser dada para se adquirir a propriedade ou o
direito de usar um produto. Afirmam que o preo apenas parte do custo total que
os clientes pagam numa troca, que inclui tambm o tempo e o esforo mental e
comportamental despendidos.
Sinteticamente, pode-se dizer que o preo a expresso do valor de troca que
se oferece por alguma coisa que satisfaa uma determinada necessidade ou desejo.
14.2.2 OBJETIVOS DOS PREOS
Para Churchill & Petter (2000), a estratgia de preos usada para
determinados produtos e linhas de produtos deve apoiar os objetivos de marketing
desenvolvidos durante o planejamento estratgico de marketing. Para os autores, de
maneira geral, os objetivos de preos mais comuns incluem:
segmentao e posicionamento apoiar os esforos de posicionamento do
produto nos mercados alvo;
venda e lucros obter os nveis desejados de vendas e alcanar o nvel
projetado de lucros;
competitividade competir em termos de preo relativo ou participao de
mercado;
sobrevivncia possibilitar a sobrevivncia da organizao;
responsabilidade social alcanar um padro de responsabilidade social.
14.2.2.1

Segmentao e Posicionamento

O preo d apoio ao esforo da organizao para posicionar o produto de


modo a servir determinados segmentos do mercado, sobretudo porque o preo
influencia quais clientes potenciais iro comprar o produto. Algumas pessoas
procuraro o preo mais baixo para uma categoria de bens e servios, enquanto
outras pessoas pagaro mais, embora possa ocorrer que quando o preo do produto
ultrapassar um certo nvel, no tero mais condies de adquiri-lo. Portanto, o nvel
de preo ajuda a atrair determinados mercados-alvo.
A Polo/Ralph introduziu a coleo Lauren de roupas femininas a preos
moderados, para atrair compradores que acreditam que o status da linha alta moda
da Ralph Lauren vale seus preos elevados. Nas palavras do prprio Lauren, a linha
de preos mais baixos volta-se para consumidores que gostam de qualidade e bom
gosto, mas no tm condies de comprar um Ralph Lauren (CHURHILL &
PETTER, 2000, p.337).
O preo tambm pode transmitir informaes sobre o produto. Quando
compradores potenciais no conseguem avaliar diretamente os benefcios do
produto em relao concorrncia, podem usar o preo como indicador de valor.
Bernardi (1998) divide em trs posies os preos de venda, que so:
1. posio de Preos altos - usada quando a empresa possui imagem e
qualidade de produtos superiores s dos produtos de melhor concorrente, com a
finalidade de diferenciar-se, o que no difere, no mercado interno, do skimming;

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144

2. posio de Preos mdios - usada onde a concorrncia ativa e


diversificada, com ofertas, novos produtos, campanhas promocionais, servios entre
outros;
3. posio de Preos baixos - usada desde que a empresa venda com
lucro, a fim de ganhar volume e fatia de mercado (market share) e usualmente
funciona como estratgia de preos de penetrao.
Em geral, um produto de preo mais alto pode proporcionar maior valor se
oferecer algo especial em termos de qualidade ou prestgio. Um produto de preo
mdio e outro de preo relativamente baixo tambm podem ser posicionados como
oferecendo alto valor: o primeiro com uma boa qualidade a um preo razovel e o
segundo como qualidade aceitvel por um preo baixo.
14.2.2.2

Vendas e Lucros

O objetivo de definir um determinado preo pode ser uma meta a atingir quanto
a um certo nvel especificado de vendas. O nvel de vendas pode ser medido ou por
unidades de produto vendidas ou de acordo com a receita.
Para Churhill & Petter (2000), vendas crescentes so um indicador de que a
organizao est oferecendo um composto de marketing atraente. Contudo, o
sucesso em alcanar metas de venda nem sempre se traduz em sucesso em termos
de outros objetivos, como por exemplo, os lucros. As empresas com freqncia
procuram definir um preo que dem a elas um maior lucro. s vezes, elas
imaginam que, se centrarem em outro objetivo, como, por exemplo, no aumento de
vendas ou em uma maior participao no mercado, podem obter lucros maiores a
longo prazo. Em outras ocasies, o nvel de lucro o objetivo especfico da
estratgia de preos.
Nem sempre o aumento de vendas resulta no aumento do lucro, visto que, em
muitas situaes, os aumentos de vendas so conseguidos mediante a reduo do
preo de venda. Em algumas situaes, o aumento do volume vendido, mesmo
gerando um volume maior de receita, acaba reduzindo o lucro em funo do
aumento da receita no ser suficiente para compensar a reduo da margem de
lucro unitria provocada pela reduo do preo de venda. s vezes, pode ocorrer o
inverso, ou seja, uma reduo da receita total pode aumentar o lucro, se esta
reduo de venda for compensada por um aumento da margem de lucro atravs do
aumento do preo de venda que resulte em um lucro total maior.
14.2.2.3

Competitividade

Para que uma empresa seja competitiva e ao mesmo tempo lucrativa, ela deve
conhecer muita bem sua estrutura de custos e a de seus concorrentes, bem como
dominar a forma de clculo dos custos e preos.
O conhecimento dos prprios custos e despesas, alm do mtodo de
formao de preos, auxilia o entendimento dos custos da concorrncia e da
estratgia competitiva, ficando a empresa mais bem aparelhada para desenvolver
sua prpria estratgia de preos e poltica mercadolgica, tornando-se assim muito
mais competitiva (BERNARDI, 1998, p. 249).
Quando vrios concorrentes oferecem basicamente o mesmo produto, os
clientes geralmente fazem seleo em funo dos preos. Nesse caso, os

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145

vendedores muitas vezes definem preos semelhantes, pois cobrar mais poderia
fazer com que os clientes comprassem da concorrncia.
Em outros casos, os profissionais da rea cobram um preo diferente de seus
concorrentes. Numa situao de licitao competitiva, os profissionais procuram
definir o preo mais baixo. No entanto, se a organizao quer que seus produtos
tenham uma imagem de prestgio ou de melhor rentabilidade, ela define preos mais
altos do que seus concorrentes comuns e buscam compensar essa diferena a
maior oferecendo outras vantagens ao cliente.
Os objetivos de participao no mercado tm as mesmas limitaes que os
objetivos de sobrevivncia. Por exemplo, um preo alto associado alta qualidade
poderia dar organizao uma pequena participao de mercado, mas um
segmento extremamente lucrativo do mercado total. Em geral, porm, h uma
ligao entre participao de mercado e lucros.
14.2.2.4

Sobrevivncia

Em situaes normais, toda a empresa deseja definir preos que sejam


suficientes para, alm de cobrir todos os seus custos e despesas, trazer tambm
uma margem de lucro. Porm, existem situaes em que o mercado no apresenta
condies favorveis para estabelecer preos com margem de lucro sem que ocorra
uma reduo no volume de venda. Nessas condies, muitas empresas preferem
manter os nveis de atividades, mesmo que, para isso, seja necessrio reduzir os
preos a nveis que s cubram os custos e despesas, visando sua sobrevivncia.
Os objetivos de sobrevivncia incluem definir preo igual ao custo total ou
abaixo dele, a fim de atrair clientes, vendendo, ao mesmo tempo, o suficiente para
cobrir os custos variveis. As organizaes foradas a usar tais tticas tambm
procuram maneiras de melhorar as condies, de forma a, em um futuro breve, no
ficar mais limitadas a objetivos de sobrevivncia. Elas podem estimular a demanda
por meio de propaganda ou de melhorias no produto, ou podem cortar os custos at
que o nvel baixo de preos torna-se lucrativo (CHURHILLl & PERTTER, 2000,
p.339).
Preos sem lucro ou com pequena margem de prejuzo podem ser aceitos para
manter a sobrevivncia da empresa em momentos de crise, porm seu uso deve ser
por perodos curtos, pois a manuteno dessa estratgia por perodos longos poder
levar a empresa falncia.
14.2.2.5

Responsabilidade Social

Para Churchill & Petter (2000), os objetivos econmicos descritos acima so de


importncia primordial para a maioria das empresas. No entanto, ao definir preos,
os profissionais de marketing podem tambm ter de levar em conta questes
relacionadas responsabilidade social. Como exemplo, os autores citam o caso dos
fabricantes de medicamentos e vacinas que j foram criticados por cobrar demais,
uma vez que algumas das pessoas que se beneficiam desses produtos no tm
condies de compr-los. Essa perspectiva implica que, para produtos essenciais,
um objetivo deve ser o de torn-los acessveis.
Os objetivos de responsabilidade social aparecem com mais freqncia nas
decises de preos governamentais e nas organizaes sem fins lucrativos, porque
a funo social est acima do objetivo de alcanar lucro. As decises de preos
governamentais podem ocorrer de duas formas: 1) quando o governo define preos

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146

para os bens e servios que ele mesmo oferece; 2) quando o governo estabelece
preos mximos para bens e servios oferecidos pela iniciativa privada, seja pelo
fato de a iniciativa privada explorar atividades essenciais ou que dependam de
concesso pblica. Sendo assim, nas empresas com fins lucrativos, esse objetivo
no tem tanta presena, pois nessas empresas o objetivo do lucro tem sobressado
aos demais objetivos.
14.2.3 IMPORTNCIA DA FORMAO DE POLTICAS COMERCIAIS FLEXVEIS
consenso geral nos meios empresariais que toda a empresa, para
sobreviver, tem que ter lucros suficientes, no s para manter suas atividades, mas
tambm para proporcionar um crescimento contnuo. Tambm sabido que a
concorrncia est cada vez mais acirrada, o que obriga as empresas a manterem-se
constantemente atualizadas atravs de um considervel volume de informaes
para a tomada de deciso de modo gil e eficaz. Isso se torna necessrio tendo em
vista o atendimento dos objetivos da empresa em consonncia s exigncias do
consumidor e do mercado.
Para quem quer ser competitivo no s em qualidade e atendimento, mas
tambm em preo, o caminho das pedras comea com a adoo de uma postura
poltica dentro da empresa: preo no negcio que diz respeito apenas ao setor
financeiro (Exame, A Difcil Arte de Fixar Preos: 1998).
Segundo Gell & Belloli (1995), a determinao dos preos de venda dos
produtos tarefa extremamente importante na empresa, constituindo-se em uma
das peas fundamentais do planejamento empresarial.
A formao de uma poltica de precificao flexvel vai alm da definio do
valor a ser cobrado por um bem ou um servio. Deve definir, alm do preo a ser
cobrado, as condies, prazos volumes e demais elementos que fazem parte da
negociao. Para que uma poltica de precificao seja flexvel, torna-se necessrio
que ela possua alternativas de precificao que se adapte s mais diferentes
condies apresentadas pelo mercado (venda vista ou a prazo; em cheques,
dinheiro ou carto de crdito; mudanas nos custos de compra, nos custos de
estrutura, nos valores das comisses, nos volumes vendidos, nos prazos de
pagamentos dos custos e despesas, etc).
14.2.4 ESTRATGICAS PARA DEFINIO DAS POLTICAS DE PRECIFICAO
O modo como so definidos os preos dos produtos de uma organizao varia
de acordo com os objetivos organizacionais e com a natureza do produto e dos
mercados-alvo que ele pretende servir.
Certamente, muitas organizaes podem no seguir uma abordagem reflexiva
e analtica para definir preos, mas sim se guiarem simplesmente pela intuio ou
pela atitude dos concorrentes.
Embora esse processo parea direto, as decises especficas so complexas,
uma vez que muitas variveis afetam o sucesso de uma estratgia de precificao.
Segundo Churchill & Petter (2000), para alcanar os objetivos da empresa, ela
deve seguir um processo lgico para a deciso do preo, conforme o modelo a
seguir.

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147

Definio
dos
objetivos da
precificao

Avaliao da
resposta dos
clientes e de
outras
restries de
preos

Anlise
do
potencial
de lucros

Definio
do preo
inicial

Ajuste
dos
preos
conforme
necessrio

Definio dos objetivos da precificao - Segundo Churchill & Petter


(2000), o processo acerca da definio do preo inicia quando so estabelecidos os
objetivos da empresa. Como esses objetivos serviro de guia para a estratgia de
preos escolhida, eles devem dar suporte ao esforo de criar valor para os
mercados-alvo identificados. Devem, portanto, ajudar a alcanar os objetivos gerais
da empresa.
Como a poltica de preos influi diretamente na quantidade de produto vendido
e na quantidade de dinheiro que flui para a empresa, os esforos para definir os
objetivos da precificao devem ser coordenados com outras funes da
organizao. Na definio dos objetivos da precificao, as diversas reas da
empresa devem ser envolvidas, sejam elas ligadas produo, ao financiamento ou
venda do produto.
Para Churhill & Petter (2000), outras reas, alm da de marketing, devem
participar na definio dos objetivos de precificao. Como exemplo afirmam que as
pessoas responsveis pela produo devero assegurar que a organizao possa
atender demanda esperada para o produto num dado preo. Os responsveis
pelas finanas, por sua vez, tero de ser capazes de administrar os fundos que
entram e saem nos nveis previstos de vendas e produo. Ao perceber que os
consumidores iro cada vez mais comprar com base nos preos baixos, uma
empresa pode decidir cortar custos para lucrar com uma estratgia de preos
baixos. A ligao entre os preos e outras funes indica que a precificao mais
uma rea de marketing que pode se beneficiar do uso de equipes interfuncionais.
Avaliao da resposta dos clientes e de outras restries de preos Quaisquer que sejam os objetivos da empresa, h limites para o preo que a
organizao pode cobrar. Para usar um exemplo extremo, Churchill e Petter (2000)
colocam que os profissionais de marketing podem querer atingir um alto nvel de
lucros na venda de CDs, mas a empresa no pode conseguir isso cobrando 500
reais por CD, porque os clientes no iro comprar por esse preo. Assim, aps
definir os objetivos dos preos, o passo seguinte identificar e avaliar as
caractersticas da demanda e outras restries de preos.
Para Churchill e Petter (2000), ao avaliar a resposta dos clientes, os
profissionais de marketing consideram quanto de um determinado produto os
membros do mercado-alvo iro comprar por determinado preo. Para tanto, devem
examinar a procura pela classe do produto, pela categoria do produto e pela marca
especfica e, em seguida, analisar o nvel total de demanda e o grau em que ela
afetada pelas mudanas de preo.
Para os mesmos autores, outras restries a considerar so caractersticas do
prprio produto. Por exemplo, o estgio do produto em seu ciclo de vida influencia o
preo que os clientes esto dispostos a pagar. Uma razo para isso que o estgio
no ciclo de vida est relacionado a outra restrio, ou seja, disponibilidade de
substitutos. Quando h poucos substitutos, como no caso de um produto realmente
novo, os clientes podem estar dispostos a pagar um preo maior.

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148

necessrio tambm considerar o custo relativo produo e


comercializao do produto. Em geral, quem define os preos deseja cobrar o
suficiente para, pelo menos, cobrir esses custos. Porm, pode haver razes pelas
quais isso seja impossvel ou talvez no seja a maneira mais lucrativa de definir um
preo. s vezes, uma abordagem mais lucrativa procurar maneiras de reduzir
custos o suficiente para tornar o produto lucrativo a um dado preo. Usar uma
equipe para o desenvolvimento do produto, incluindo a considerao de objetivos de
lucros e de valor para os clientes, com freqncia til para alcanar o equilbrio
adequado.
Ao definir preos, os profissionais tambm precisam levar em conta questes
legais, como as contidas no Cdigo de Defesa do Consumidor, que probem
aumentos e discriminao de preos injustificados. Alm disso, as organizaes que
vendem para o governo tambm podem ter de seguir orientaes especficas para
definir seus preos. Historicamente, empresas de utilidade pblica, como
companhias de eletricidade, tm de obter aprovao do governo para qualquer
aumento nas tarifas; no outro extremo, a ao governamental pode impedir que os
preos caiam abaixo de um determinado nvel, como no caso de uma safra recorde.
Por fim, os profissionais que definem os preos devem cuidar dos limites
fixados pelos preos da concorrncia. Para cobrar mais que os concorrentes, a
organizao ter de convencer o mercado-alvo de que seu produto superior em
algum aspecto.
Anlise do potencial de lucros - Para Churchill e Petter (2000), com base
nos objetivos e restries de preos, os profissionais de marketing decidem qual
ser a faixa de preos razovel. Depois, preciso analisar os lucros potenciais
associados faixa em considerao. Para fazer isso, preciso coletar informaes
sobre o padro da demanda, que, aliadas a tcnicas, como a da anlise marginal,
daro informaes sobre as relaes entre preo, demanda e lucro.
Atravs da anlise marginal ser possvel determinar o volume necessrio a
ser vendido para atingir o lucro desejado. Quanto menor for a margem maior ser o
volume necessrio para atingir os objetivos de lucros traados. Na definio dos
preos faz-se necessrio um estudo da demanda provvel a cada nvel de preos e
qual a sua margem respectiva de modo a possibilitar uma anlise da potencialidade
de lucros a cada alternativa.
Definio do preo inicial - Segundo Churchill e Petter (2000), para definir
um preo inicial, os profissionais de marketing devem usar mtodos de precificao
baseados em algumas combinaes de custo, concorrncia e valor para os clientes.
Alm disso, deve levar em conta o modo como o preo se encaixa entre os outros
elementos do composto de marketing. Assim, se a inteno for vender o produto em
lojas de descontos, ser preciso manter o preo baixo. Se, ao contrrio, a idia for
uma estratgia promocional enfatizando como o produto superior ao de seus
concorrentes, o preo poder ser definido relativamente alto.
Ajustes nos preos conforme necessrio - H muitas razes que podem
levar a ajustes no preo de tabela. Os ofertantes podem querer oferecer uma
promoo temporria de preos para atrair compradores do produto; ou podem
querer que o preo cobrado para vrios grupos de clientes reflita os custos de servilos, como no caso de um preo unitrio mais baixo para pedidos grandes. Segundo
Churchill e Petter (2000), decidir quando e como oferecer vrios tipos de ajustes de

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149

preos o ltimo passo no processo de definio da poltica de preos e


compreende a seleo de maneiras de ajustar o preo de tabela. As opes bsicas
so usar alguma combinao de descontos, preos psicolgicos e geogrficos.
Desconto
Desconto
por
quantidade
Desconto
sazonal

Definio
Reduo no preo por
unidade pela compra de
grande quantidade.
Reduo de preo oferecido
durante perodos de pouca
demanda.
Desconto
Reduo
percentual no
comercial
preo de tabela oferecido a
revendedores.
Desconto
Incentivo para compradores
para
pagarem rapidamente ou
pagamento um preo mais baixo pelo
vista
pagamento vista.

Exemplo
Uma bandeja de iogurte com quatro
potes a R$ 2,60, enquanto que potes
vendidos separadamente custam 0,92.
Hotis fora da temporada de turismo
reduzem seus valores nas dirias.

Editora que vende livros para uma


rede de livrarias em menor preo do
preo de varejo sugerido.
Postos de gasolina onde o lcool e a
gasolina de quem paga com cheque
ou dinheiro so mais baratos ou o
desconto oferecido para quem renovar
a
assinatura
de
uma
revista
antecipadamente.
Abatimento Desconto pelo oferecimento Concessionria que recebe o carro
por troca
de um produto, juntamente usado do comprador em troca de um
com um pagamento em abatimento no preo do carro novo.
dinheiro.
Margem
Reduo de preo em troca Algum vendedor para supermercados
promocional da realizao de certas que oferece desconto caso este
atividades
promocionais coloque em sua propaganda o seu
pelo revendedor.
produto.
Desconto
Desconto de curta durao Folhetos oferecendo um desconto de
promocional para estimular as vendas ou 10% num restaurante, vlido por um
induzir os compradores a perodo de tempo.
experimentar um produto.
Preo
de Estabelecimento de preos Supermercados que vendem alguns
mercadorias- perto ou abaixo do custo a produtos pelo preo de custo, para
isca
fim de atrair clientes para atrair compradores para essas ofertas
uma loja.
e para outros itens de preo normal.
- Descontos - Um desconto , simplesmente, uma reduo no preo. Subtrair
os descontos do preo de tabela resulta no preo de mercado, ou seja, o preo
efetivamente pago pelo cliente. O vendedor pode subtrair o desconto antes de o
cliente pagar, ou pode oferecer um abatimento posterior, ou seja, um reembolso de
parte do preo. Os descontos tambm podem ser oferecidos para incentivar
comportamentos desejveis, como a compra em maior quantidade.
Para Churchill e Petter (2000), os descontos provocam impacto sobre o preo
de mercado de muitos produtos. O efeito desses descontos especialmente grande
no caso de produtos vendidos por meio de intermedirios. Os autores consideram,
conforme demonstrado no Quadro 1, que os descontos comumente usados incluem
descontos por quantidade, descontos sazonais, descontos comerciais, descontos
para pagamento vista, abatimentos, descontos promocionais e preos de
mercadorias-isca

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150

Outras polticas de preos - Para Churchill e Petter (2000), alm dessas, h


muitos outros modos de reduzir o preo de um produto. Por exemplo, compre um e
leve dois; compre trs leites condensados e ganhe o quarto de presente. Tambm
podem ser acrescidos servios extras no preo de um produto, como a entrega e
instalao gratuita do item adquirido. Para incentivar compras imediatas, as taxas de
juros podem ser reduzidas ou eliminadas, como nas promoes de "trs vezes sem
juros". Essas polticas so comumente usadas para incentivar compras imediatas ou
para induzir experimentao de um novo produto ou para atrair clientes para uma
nova loja. Essa estratgia adotada para conquistar clientes de longo prazo por
proporcionar valor superior a eles.
Para os mesmos autores, uma alternativa a essas redues de preos por
perodos curtos usar uma estratgia de preos baixos todos os dias, ou seja,
estabelecer preos consistentemente baixos, em vez de promover descontos
ocasionais em alguns produtos. Os preos no precisam necessariamente ficar
substancialmente abaixo da concorrncia, mas a inteno dar aos compradores a
confiana de que podem contar com um preo justo ou razovel sem ter de esperar
por uma liquidao. Esta poltica tambm conhecida por preo justo todos os dias.
importante, tanto nessa poltica de preos como nas demais, que a empresa no
se descuide e pense que o aumento nas vendas aumentar muito o seu lucro. Um
lado compensa o outro, portanto, com a reduo de preo, ter mesmo que vender
mais para equilibrar o seu lucro.
Preos psicolgicos - Muitas vezes os preos so ajustados de forma a
aumentar o apelo do produto. Estratgias de preos destinadas a tornar um preo
mais atraente para os compradores utilizam preos psicolgicos. Segundo Churchill
e Petter (2000), para linhas de produtos ou produtos individuais, os profissionais de
marketing podem usar preo por prestgio, preo no-arredondado e preo de
pacote, conforme mostrado no Quadro a seguir:]
Tcnicas de
Definio
Exemplo
Preos
Preo por
Estabelecimento de preos O iate Benetti tem um preo-base de
prestgio
elevados para transmitir 20 milhes de dlares, enquanto um
uma imagem de alta cup turbo da Porsche 911 custa
qualidade ou exclusividade. 200.000 dlares.
Preo no
Estabelecimento de preos Uma cidra Cerescer anunciada por
arredondado um pouco abaixo de um R$ 2,48.
nmero redondo.
Preo de
Oferta de vrios produtos A maioria das dirias dos hotis inclui
pacote
num pacote por um preo o caf da manh.
nico.
- Preos geogrficos - Os preos dos bens e servios podem variar em
funo do local onde o mesmo ser entregue. Para Churchill e Peter (2000), os
profissionais de marketing, s vezes, usam preos geogrficos para ajustar o preo
de forma a refletir as diferenas de custos existentes pelo fato de os produtos serem
destinados a diferentes locais. Ao fazer isso, eles precisam ter em mente que, se

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151

cobram mais para despachar para clientes distantes, estaro em desvantagem em


relao aos concorrentes que esto mais prximos desses clientes.
Muitas empresas usam a tcnica de preos geogrficos como uma forma de
oferecer uma vantagem competitiva em relao aos seus concorrentes, buscando
com isso atrair mais clientes, mesmo que isso represente um aumento de custos.
Para Churchill e Peter (2000), os profissionais de marketing tambm podem
usar preo FOB de origem, um preo uniforme na entrega ou outros tipos de preos
geogrficos, conforme os resumidos no Quadro 3.
Tcnicas
de Preos
Definio
Preo
de O preo do vendedor para o
FOB origem produto no ponto de embarque,
onde o direito de propriedade
passa do vendedor para o
comprador.
Preo
O preo do vendedor inclui
uniforme na transporte, e o direito de
entrega
propriedade transferido quando
o comprador recebe os bens.
Preo
de Tipo de preo uniforme na
zona nica entrega em que os compradores
pagam o mesmo preo, incluindo
a entrega.
Preo
de Tipo de preo uniforme na
zonas
entrega em que os compradores
mltiplas
em diferentes zonas pagam
preos de entrega diferentes.

FOB
com Tipo de preo uniforme na
frete
entrega em que o vendedor
permite que o comprador deduza
permitido
os custos de transporte do preo
de venda do produto.
Preo
por Tipo de preo uniforme na
ponto-base entrega em que o vendedor cobra
o preo de venda mais o custo da
entrega a partir de um ponto-base
onde o produto produzido.

Exemplo
FOB fbrica significa que o
direito
de
propriedade

transferido na fbrica onde o


produto foi feito.
FOB destino significa que o
direito
de
propriedade

transferido no endereo onde o


comprador ir receber os bens.
Empresa que cobra a mesma
taxa de transporte para seus
produtos em todo o Brasil.
A empresa pode dividir a
localizao dos clientes em zona
A (estados prximos empresa)
e zona B (estados mais
afastados). Para alguns itens, os
compradores da zona B podem
ter de pagar uma taxa de entrega
mais alta.
FOB fbrica frete permitido
significa que o comprador cuida
do transporte, e o vendedor arca
com o custo.
Um laboratrio farmacutico pode
cobrar pelo transporte a partir de
seu ponto-base em Cubato, por
exemplo.

Polticas de preos para novos produtos - Entre os objetivos da precificao


para um novo produto, dois so comuns: a) conseguir que muitos membros do
mercado experimentem o produto; e, assim, b) recuperar rapidamente os custos de
desenvolvimento. Esses objetivos, porm, so incompatveis num certo grau.
Convencer as pessoas a experimentar um produto exige um preo baixo, ao passo
que recuperar custos rapidamente pode exigir um preo mais alto.

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152

Para Churchill e Peter (2000), as empresas, ao lanarem um novo produto,


podero definir seus preos de forma diferente, dependendo dos objetivos
desejados e da posio que a empresa est situada em relao sua concorrncia.
Entre as estratgias utilizadas na fixao de preos para produtos novos, duas so
bastante conhecidas: a estratgia de penetrao e a estratgia de desnatamento.
a) Penetrao - Quando cobrado um preo relativamente baixo para
incentivar membros de um mercado-alvo a experimentar um produto, est sendo
utilizado o preo de penetrao. A precificao por penetrao tambm pode ser
usada quando se espera que concorrentes entrem logo no mercado e quando a
demanda pelo produto elstica em relao ao preo.
Embora a cobrana de um preo baixo parea prejudicar os lucros da
organizao, ela oferece algumas vantagens econmicas, como ajudar a
organizao a aumentar rapidamente as vendas at o volume em que possa operar
com mais eficincia. Alm disso, se a poltica adotada tem por objetivo servir um
mercado de massa, o preo de penetrao possibilita que a organizao atraia uma
grande fatia do mercado. Finalmente, os competidores tambm podem mostrar-se
relutantes em oferecer novos produtos concorrentes se as margens de lucro forem
baixas.
b) Desnatamento - Quando o objetivo da poltica de preos recuperar
rapidamente os custos de desenvolvimento de um novo produto, pode ser definido
um preo de desnatamento, um preo inicial relativamente alto para conquistar a
"nata" do mercado. provvel que uma organizao utilize uma poltica de preo por
desnatamento tanto quando a demanda seja inelstica, e a organizao tem um
monoplio temporrio do produto como quando ela detm uma patente. Mais tarde,
concorrentes devem entrar no mercado, atrados pelas altas margens de lucro. Em
resposta a essa concorrncia, as empresas geralmente baixam um pouco os preos.
Polticas de preos para produtos existentes - Ao definir o preo de
produtos existentes, as polticas de preos devem considerar vrias caractersticas
da mercadoria, como o grau em que ela perecvel e distintiva, assim como seu
estgio no ciclo de vida.
a) Perecibilidade - Segundo Churchill e Peter (2000), alguns tipos de produtos,
como casas e tratores, devem durar um longo tempo. Outros, como bananas e
remdios, tm vida til mais curta. Servios, os produtos mais perecveis,
geralmente no tm nenhuma vida de prateleira. Uma vez que o prestador ofereceu
o servio, seja ele um show, uma palestra ou uma viagem area, a chance de
vend-lo termina. Por fim, alguns produtos so perecveis no sentido de que a
demanda por eles se esgota depois de certo tempo. Esse o caso de cartes de
Natal ou camisetas de Olimpadas.
O grau em que um produto perecvel em qualquer um desses sentidos
influencia a poltica de preos de uma organizao. Os profissionais de marketing
definem preos para os produtos perecveis de forma que os clientes os comprem
antes que eles se estraguem, percam seu apelo ou utilidade, ou, no caso de
servios, tenham sido prestados e no possam mais ser vendidos. Isso pode
envolver definir um preo que o mercado veja como atraente. Os profissionais que
definem os preos tambm podem ter de planejar reduo de preos para
desencalhar produtos que estejam sendo vendidos mais lentamente que o esperado.

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153

b) Diferenciao - Segundo Churchill e Peter (2000), possvel criar uma


imagem distintiva para certos produtos, como carros e roupas, mais rapidamente
que para outros, como clipes para papel e lavagem a seco. Para criar um diferencial,
podem ser usados aspectos como qualidade, marca, design e recursos. Se o
mercado-alvo vir o produto como superior, pode-se cobrar um preo mais alto que o
dos concorrentes. com produtos com diferenciais que as empresas encontram
condies de obter vantagem, em termos de lucros, como resultado de um
compromisso com qualidade.
Em contraposio, para produtos homogneos, os profissionais da rea
geralmente precisam fixar um preo abaixo ou no mesmo nvel do preo dos
concorrentes. Para induzir os clientes a comprar o produto, eles tambm podem
oferecer uma poltica de descontos, ao mesmo tempo em que mantm uma
qualidade confivel. Se a estratgia de preos for aumentar a participao de
mercado ou manter uma grande participao, pode-se usar rotineiramente um preo
abaixo do mercado.
c) Estgio do ciclo de vida Ainda segundo Churchill e Peter (2000), a
poltica de preo mais eficiente, muitas vezes, varia de acordo com o estgio do ciclo
de vida do produto. As estratgias de preo tpicas para o estgio de introduo
foram descritas anteriormente quando se descreveu sobre preos de novos
produtos. Quando o produto entra no estgio de crescimento, os concorrentes
comeam a entrar no mercado; portanto os vendedores precificam seus produtos no
mesmo nvel ou abaixo dos da concorrncia para ganhar maior participao de
mercado.
O preo baixo torna-se ainda mais importante durante o estgio de maturidade.
Para incentivar o crescimento, as empresas precisam ganhar novos mercados-alvo
que no haviam se interessado em comprar o produto por um preo mais alto.
Durante a fase de declnio do ciclo de vida do produto, as empresas podem reduzir
os preos ainda mais num esforo de manter as vendas fortes. No entanto, tal
estratgia pode prejudicar os lucros. Se esse for o caso, pode-se manter os preos
estveis e, talvez, desenvolver uma estratgia para servir um mercado de nicho com
vendas relativamente pequenas, mas com altos lucros.
Polticas de preos para linhas de produtos - Quando um produto parte de
uma linha, a empresa deve considerar no s o preo de cada produto
individualmente, mas a estratgia de preos para a linha inteira, de modo que o
preo de cada produto seja consistente com a imagem total da linha.
Segundo Churchill e Peter (2000), o estabelecimento de objetivos de preos
para a linha de produtos como um todo d alguma flexibilidade aos profissionais da
rea. Por exemplo, se eles querem ganhar o lucro mximo com a linha de produtos
inteira, uma maneira de conseguir isso pode ser a de procurar um retorno maior em
alguns produtos do que em outros. Para produtos com muitos concorrentes ou
poucas caractersticas especiais, de se esperar um lucro mais baixo. Ao mesmo
tempo, a organizao pode ter condies de cobrar um preo mais alto por itens que
tenham poucos concorrentes ou ofeream um diferencial.

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154

14.2.5 DIFICULDADES NA PRECIFICAO E NA FORMAO DE POLTICAS DE PRECIFICAO


consenso geral que o preo, atualmente, definido muito mais em funo do
mercado que dos custos de sua produo. Porm, tambm consensual que quem
vende o produto deve saber quanto o mesmo custou, pois, para avaliar a
rentabilidade da venda e mesmo a sua viabilidade, indispensvel que se saiba
determinar quanto custou o produto e qual o retorno que ele proporciona.
Segundo Martins (1996), muito mais provvel que uma empresa analise
seus custos e suas despesas para verificar se vivel trabalhar com um produto,
cujo mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o
preo em funo daqueles custos ou despesas.
Definindo-se lucro como sendo: L = RT CT, em que RT = Receita Total e
CT=Custo Total, as empresas possuem dois caminhos para aumentar o lucro:
1 - aumentar a receita total
A receita total formada pelo volume vendido e pelo preo de venda.Para o
aumento da receita total, faz-se necessrio aumentar a quantidade vendida ou o
preo, ou ambos, se for possvel.
2 - reduo do custo total
O custo total formado pelo volume de fatores de produo/comercializao,
pelos preos desses fatores e pelos custos e despesas fixos.
Para reduo do custo total, torna-se indispensvel, portanto, agir sobre um
desses fatores ou sobre todos conjuntamente. Essa ao pode ser efetuada pela
alterao do produto ou da produo, reduzindo-se a quantidade e o valor dos
fatores correspondentes, e pela adequao das estruturas de custos e despesas
fixos ao nvel mnimo adequado.
Para melhor compreenso, pode-se decompor a frmula da seguinte maneira:
L = RT CT
L = PV . Q (CDV. Q + CDF)
L = Q . (PV CDV) CDF
L = Q . (PV - pi . qi) -CDF
Custo e Despesa Fixos
Quantidade do Fator de Produo/Comercializao
Preo do Fator de Produo
Preo de Venda
Volume Vendido
Lucro = MC (Margem de Contribuio) - CDF
Segundo Cogan (1999), o preo de venda deve ser determinado com base no
mercado e nos seus custos, pois
Como j bastante comentado e do conhecimento geral, os preos
historicamente foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual
paradigma num mundo que cada vez mais caminha para uma competio perfeita, o
preo determinado pelo mercado. Portanto, essas duas consideraes bsicas
convivem ainda (p.125).

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155

O mesmo autor cita vrias estratgias de formao de preos, entre elas a


estratgia de preos distintos ou variveis, em que diferentes preos so aplicados a
diferentes compradores para o mesmo produto. Alm disso, a estratgia de
precificao por linhas de produtos objetiva maximizar os lucros para o total dos
produtos da linha, e no, propriamente, para obter o maior lucro possvel para um
determinado item de uma linha de produtos.
Beulke e Bert (1996) criticam as formas tradicionais de negociao utilizadas
para estabelecer o preo de venda. Para eles, a caracterstica mais comum dentro
das formas tradicionais de negociao entre empresas industriais ou comerciais a
presena de um vendedor, portando uma lista de preos referentes a determinados
produtos, mercadorias e servios, diante de um comprador em potencial. comum
que essa lista de preos seja elaborada normalmente na unidade central da
empresa, por um pessoal que, na maioria das vezes, define o preo apenas com
base no custo, na melhor das hipteses. Em muitos casos, as listas so elaboradas
de forma emprica, com muito pouca informao de custos e de mercado. Nesses
casos, o nico sinal de poltica de preos presente a determinao da validade da
lista para um determinado perodo de tempo e abrangendo certas condies de
negociao, em termos de prazos de pagamento, descontos, etc.
No mundo real, no existe um mtodo objetivo para precificao de produtos,
ficando a mesma sujeita a fatores subjetivos, como opinies e impresses pessoais.
Assim, mesmo grandes companhias que dispem de recursos financeiros
abundantes e equipe profissional capacitada esto sujeitas a no compreenderem o
comportamento real do consumidor frente a diversas situaes de ordem
conjuntural, psicolgica, etc. Tal situao traz como conseqncia empresa o risco
de desconhecer a postura de seus clientes e do mercado em consonncia aos
preos estipulados e atribuio de valores aos produtos. Desse modo, pode-se
cometer grandes erros de precificao que implicaro em problemas de venda e
lucros. Um fato concreto dessa dificuldade exemplificado pelo consultor de
empresas Stephen Charles Kanitz, citado na Revista Exame (1992:88), que afirma:
(...) saber formar preo corretamente ser o pulo-do-gato no futuro. Segundo esse
consultor, 20% de tudo que se fabrica no Brasil vendido abaixo do custo.
Segundo o artigo A Difcil Arte de Fixar Preos, (...) para quem quer ser
competitivo no s em qualidade e atendimento, mas tambm no preo, o caminho
das pedras comea com a adoo de uma postura poltica dentro da empresa: preo
no negcio que diz respeito apenas ao setor financeiro, por exemplo. Defini-lo
uma deciso que deve envolver a produo, o marketing, o departamento financeiro
e a contabilidade (EXAME, 1992, p. 88).
De acordo ainda com a mesma revista: s com todo este pessoal envolvido
possvel concentrar a ateno sobre duas coisas (...) interligadas e fundamentais na
formao do preo. A primeira o custo do produto. A segunda, a estratgia a ser
adotada na hora de estabelecer a margem de lucro.
Outra observao importante citada no referido artigo refere-se mudana de
postura em relao aos mtodos de fixao de preos:
O mtodo tradicional sempre seguiu a cartilha do defina quanto custou e
depois acrescente o percentual de lucro. Hoje, porm, adota-se uma frmula
japonesa que coloca em primeiro lugar o consumidor. preciso definir quanto o
cliente est disposto a pagar e, tambm, a consumir. A partir da, vai-se adequando
o custo de produo e a margem de lucro.
A correta formao de preos de venda questo fundamental para a
sobrevivncia e o crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente

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156

de seus portes e de suas reas de atuao. Somente atravs de uma poltica


eficiente de preos, as empresas podero atingir seus objetivos de lucro,
crescimento de longo prazo, desenvolvimento de seus funcionrios, atendimento
qualificado a seus clientes, etc.
Para que esse objetivo seja alcanado, necessrio que a empresa mantenha
uma poltica flexvel de precificao que contemple o estudo das diversas variveis
que compem a definio dos preos e que possibilite a avaliao dos resultados
esperados a cada alternativa apresentada. A poltica de preos a ser implementada
dever maximizar os benefcios percebidos pelos clientes e, ao mesmo tempo,
procurar reduzir os custos por eles percebidos, sem, no entanto, prejudicar o retorno
desejado pela empresa. O fato de se observar que a relao benefcios e custos
divergem muito de cliente para cliente bem e que ocorrem mudanas constantes nas
condies mercadolgicas, isso obriga as empresas a manterem uma poltica de
preos flexveis.
sabido que uma das vantagens competitivas das empresas, no atual contexto
de mercado, est diretamente relacionada com a rapidez e a agilidade com que so
usadas as informaes disponveis e com a capacidade de gerar vrias alternativas
a cada situao apresentada. Alm disso, as formas tradicionais de estabelecimento
de polticas de precificao e da prpria negociao, pela dificuldade da avaliao
dos possveis resultados, so definidas sem a considerao de todo o leque de
opes existentes. Diante desse cenrio, a definio da poltica de preos pode ser
facilitada com o auxlio de Sistemas de Informaes desenvolvidos para esse
propsito.
A empresa, para ser competitiva, dever ter sua disposio meios e
alternativas que possibilitem ao seu decisor tomar decises rpidas, sabendo
antecipadamente dos efeitos das suas decises. Para que uma empresa seja
competitiva, ela deve ser capaz de reagir rapidamente aos eventos para atingir os
objetivos fixados a curto termo, antecipando aes e evoluindo em harmonia com
seu ambiente.
A determinao do preo de um produto considera as funes de demanda e
de oferta. A funo de demanda refere-se a um relacionamento de quantidades de
um produto que os consumidores pretendem adquirir a diferentes preos. Por sua
vez, a funo de oferta relaciona as quantidades de um produto que a(s) empresa(s)
desejam comercializar com preos diferenciados. O preo do mercado estar em
equilbrio quando o preo demandado for igual ao preo ofertado. O preo de venda,
no momento, muito mais influenciado pelo mercado do que pelos custos, porm o
conhecimento e o estudo dos custos de fundamental importncia, uma vez que
fazem parte do preo de venda e, por conseqncia, so fatores determinantes do
lucro.
A determinao dos custos, segundo as modernas tcnicas de custeio,
possibilita, luz do mercado, a avaliao dos efeitos sobre os lucros das alternativas
de preos a serem praticadas, permitindo empresa decidir sobre a continuidade,
ou descontinuidade, ou ainda, sobre a modificao de produtos. Em outras palavras,
o preo se faz ou se analisa a partir de custos. Dentro desse enfoque, entende-se
que as empresas devem estruturar-se de forma a desenvolver um sistema integrado
de informaes que possibilite aos administradores a tomada de decises e a
definio de uma eficiente poltica de fixao de preos de venda.
A poltica de fixao de preos deve levar em considerao vrios fatores, alm
dos j citados, tais como: custos, capacidade produtiva, mercado consumidor,
concorrentes, fornecedores, produtos similares, retorno desejado, estratgias de

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157

mercado, custo e capacidade de financiamento, entre outros. No objeto deste


trabalho o estudo da formao, da avaliao e do gerenciamento desses fatores,
tarefa essa especfica atribuda ao decisor. o clculo do preo e da avaliao dos
possveis resultados a cada mudana, visando identificao da poltica que melhor
se apresente para cada momento.
O SAD concebido tem por objetivo trabalhar um dos componentes que fazem
parte da definio das polticas de preos: o clculo e a flexibilizao do preo diante
das mais variadas situaes apresentadas pelo decisor. Os demais componentes
(anlise do mercado, objetivos da empresa, estratgias de precificao, etc), embora
de extrema importncia para a formao de polticas comerciais, no sero
avaliados pelo sistema, ficando a sua avaliao sob a responsabilidade de cada
decisor. Para tanto, pretende-se criar uma ferramenta que reduza a dificuldade do
decisor na avaliao de alternativas de precificao, ou seja, que ele, com base em
informaes disponveis ou oriundas de propostas, possa gerar alternativas de
preos, com vistas ao atendimento dos objetivos de todas as partes envolvidas na
negociao.
14.2.6 MTODOS USADOS NA DETERMINAO DOS PREOS DE VENDA
So vrios os mtodos utilizados na fixao do preo de venda, podemos citar
como principais os seguintes:
1)Determinao do preo orientado pelo custo (Cost-Plus) - a maneira pela
qual estabelecemos o preo de venda com base nos custos, adicionando-se aos
mesmos uma certa margem de lucro, so vrias maneiras de fazermos este clculo:
- preo nas indstrias - conhecendo-se os custos de fabricao de produto e
adicionando-se os custos fixos teremos o custo total.
Em seguida colocamos os impostos, margem de lucro e calculamos o preo de
venda.
- preo dos atacadista e varejista - consiste em colocar um percentual arbitrado
sobre o custo de aquisio e formar o preo de venda, tambm conhecido como
"markup".
2)Determinao do preo pelo mtodo do Custeio Direto (Margem de
Contribuio) - o mtodo que busca obter um valor de venda que alm de cobrir
todos os custos e despesas variveis gere uma parcela excedente (margem de
contribuio). Esta parcela destinada primeiro para cobrir os custos e despesas
fixos e depois gerar o lucro. Enquanto a soma das margens de contribuies no
forem suficientes para cobrir os custos e despesas fixos, termos um resultado
traduzido em prejuzo, no momento em que a soma das margens for igual ao dos
custos e despesas fixos teremos o Ponto de Equilbrio (PE). O lucro s comear a
surgir aps atingir o PE, ou seja, quando a soma das margens de contribuies for
superior a soma dos custos e despesas fixos.

3)Determinao do preo pelo mtodo do Lucro sobre o Capital Empregado -


calculado atravs da seguinte frmula:

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158

Custo Total+(Total Cap.Empregado x % Lucro Desejado)


Preo de Venda:-----------------------------------------------------------------------------Volume
4)Determinao do preo baseado na concorrncia - muito importante que
tenhamos este cuidado no momento da fixao do preo de venda.
So estes mtodos os mais usados:
- mtodo de preo corrente - so produtos onde os concorrentes praticam o
mesmo preo, independente da maior ou menor procura. Ex.: cigarro, cafezinho,
jornal, etc.
- mtodo da imitao do preo - aquele em que a empresa simplesmente
copia os preos determinados e adotados por outra empresa selecionada entre as
concorrentes do mercado. Quem imita preos pode faz-lo por iniciativa prpria ou
por acordo com a empresa lder.
- mtodo de preos agressivos - ocorre quando entre um grupo de empresas
concorrentes se estabelece a tendncia a uma reduo repetida de preos, at
serem atingidos, em certos casos, nveis economicamente injustificveis, s vezes,
abaixo do custo das mercadorias. conhecido como "guerra de preos" ou
"dumping".
- mtodo dos preos promocionais - consiste em oferecer certas mercadorias a
preos tentadores com a finalidade de atrair o pblico comprador para o local de
venda e dessa forma, intensificar o nmero de clientes potenciais. So os famosos
"artigos do dia", "ofertas da semana", "liquidaes de inverno", etc.
5)Determinao do Preo pelo Mtodo Misto - seria ingenuidade pensar que as
empresas estabelecessem seus preos de vendas utilizando-se somente de
qualquer um dos mtodos citados anteriormente. aconselhvel e mais seguro para
a empresa, que no momento da formao dos seus preos de venda, leve em
considerao:
- os custos envolvidos;
- as decises da concorrncia;
- perspectivas de mercado.
14.2.7 COMPOSIO DO PREO DE VENDA
O preo de venda composto dos valores dos seguintes itens:
1)Custos Variveis de Produo - na maioria das vezes representados pelos
custos diretos de produo. Ex.: Matria-prima, componentes, Mo de obra Direta.
2)Custos Fixos de Produo - normalmente representam os custos indiretos
de produo. Ex.: depreciao dos prdios e equipamentos de produo, seguros
ligados rea industrial.
3)Despesas Fixas de Administrao e Comercializao - representadas
pelas despesas ligadas administrao e comercializao e que no variam com o
volume de venda nem de produo. Ex.: depreciao de prdios e equipamentos
administrativos, salrio do pessoal administrativo e comercial.

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159

4)Despesas Variveis de Comercializao - so as despesas que surgem ao


se comercializar os produtos, sendo que, o seu montante varia proporcionalmente ao
valor dos produtos vendidos. Ex.: impostos e contribuies sobre as vendas,
comisses, despesa financeira embutida no preo, na venda a prazo.
5)Impostos e Contribuies sobre o Lucro - tributos que so devidos
proporcionalmente ao lucro obtido. Ex.: Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ),
Contribuio Social.
6)Lucro - parcela de lucro lquido desejado para a venda. Esta parcela
representa a importncia que cada produto traz para dentro da empresa na forma de
retorno dos investimentos efetuados. o lucro que possibilita a empresa obter
recursos para o pagamento dos dividendos aos acionistas e para a recuperao dos
investimentos efetuados, bem como possibilitar a efetivao de novos investimentos.
14.2.8 DETERMINAO DO PREO DE VENDA
Para que possamos determinar o preo de venda de qualquer produto
devemos ter em mente primeiro o sistema que vamos utilizar na formao do preo
de venda. Como j foi visto anteriormente h vrias maneiras de se chegar ao preo
de venda, dependendo do mtodo a ser utilizado.
O mtodo mais aconselhvel o misto, porm vamos tratar aqui, com maior
profundidade, do mtodo de determinao do preo de venda orientado pelo custo
(Cost-Plus), por vrias razes, entre elas esto as seguintes:
1) o mtodo que demanda maiores conhecimentos em custos,
conseqentemente, torna-se necessrio um maior aprofundamento em seu estudo;
2)Serve de base para os demais mtodos;
3) o mtodo mais utilizado, podendo ser usado isoladamente ou em parceria
com os demais mtodos;
4)Atravs deste mtodo possvel saber qual deve ser o preo de venda dos
produtos para absorver o total dos custos fixos e variveis da empresa, bem como
obter a parcela de lucro desejada, utilizando-se da estrutura empresarial
atual(custos, despesas, capacidade produtiva, demanda, etc.).
5)Se o misto o mtodo mais aconselhvel, este no existir se no houver
primeiro o mtodo orientado pelo custo.
14.2.8.1

Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo do Custo

Para se determinar o preo de venda pelo mtodo de formao do preo de


venda pelo custo devemos seguir os seguintes passos:

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160

a)Apurao do Custo do Produto


Nesta primeira parte buscamos determinar o custo total do produto. Custo este
composto dos gastos totais de produo (diretos e indiretos), da parcela de
despesas administrativas e comerciais fixas e o montante individual de despesas
variveis de comercializao.
1)Separao dos custos diretos e indiretos de produo: Nesta etapa
cabe a identificao de todos os custos de produo, sendo eles agrupados em dois
grupos distintos:
1)Custos Diretos de Produo: aqueles que se identificam diretamente ao
produto. So os que podem ter seu volume medido especificamente a cada produto
individualmente. Ex.: matria-prima, componentes, mo de obra direta.
2)Custos Indiretos de Produo: so os custos que no possuem uma relao
direta com os produtos, sendo que, o seu volume consumido no determinado
especificamente a cada produto individualmente. Ex.: depreciaes, manuteno,
seguros, etc.
2)Apropriao dos custos indiretos de produo, da mo de obra e das
despesas fixas de administrao geral: Atravs da utilizao de planilha de
apropriao de custos se efetua a distribuio dos custos indiretos de produo, do
valor da mo de obra e seus encargos e das despesas fixas de administrao geral
aos centros que se relacionam com os referidos gastos.
A distribuio feita a cada centro de custo atravs da utilizao de uma base
de rateio que mais se adegue a cada tipo de custo ou despesa envolvido. Ao final do
rateio dos custos e das despesas aos centros de custos obteremos, atravs da soma
dos valores constantes em cada centro, o total de custo ou despesa envolvido em
com cada um deles.
Os centros de custos so agrupados em trs grupos:
1)Centros Produtivos: centros onde ocorre a passagem do produto, sendo que,
nele efetuado algum tipo de operao no produto.
2)Centros Auxiliares: centros, que como o prprio nome diz, esto na estrutura
produtiva com fins de auxiliar os centros produtivos. Sendo que, por eles o produto
no passa, conseqentemente, nesses centros no processada nenhuma
operao no produto.
3)Centros Administrativos: so os centros ligados administrao geral, no
tendo nenhuma ligao com a fabricao dos produtos. Conseqentemente, as
despesas ocorridas nesses centros no iro compor o custo do produto, apenas
sero somadas com o custo do produto para se obter o "custo total" do produto para
determinao do preo de venda.
3)Rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos: Uma
vez, que os centros auxiliares existem para dar sustentao aos centros produtivos,
devem ento, depois de apurado o custo de cada centro de custos, seja ele
produtivo, auxiliar ou administrativo, efetuar o rateio dos custos totais de cada centro
auxiliar aos centros produtivos. Aqui, novamente, dever ser utilizado, para a
distribuio desses custos, a base de rateio que mais se adegue.

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161

4)Determinao do custo de cada hora produtiva: Para obtermos o valor de


cada hora produtiva devemos dividir o total de custo de cada centro produtivo pelo
nmero de horas produtivas do mesmo centro de custo.
5)Determinao do montante de cada tipo de custo direto que vai para
cada produto: Aqui devemos verificar, primeiramente, quais os custos que esto
diretamente envolvidos com a produo de cada produto. Em seguida, devemos
multiplicar o seu montante utilizado pelo valor individual de cada um deles.
Observao: Em funo do rateio dos custos indiretos de produo aos centros
produtivos, o valor da hora produtiva incorpora no apenas o valor do custo da mo
de obra direta, mas sim, tambm, uma parcela de todos os custos indiretos de
produo. Conseqentemente, o custo direto relativo a mo de obra direta ser
calculado atravs do nmero de horas utilizadas, por cada produto, em cada centro,
multiplicado pelo valor do custo da hora produtiva do respectivo centro de custo.
6)Apurao do custo de produo: O custo de produo o somatrio dos
custos diretos e indiretos envolvidos na fabricao do produto. Uma vez que, os
custos indiretos de fabricao so incorporados ao custo hora produtiva, ento basta
somar o total do custo da mo de obra, com os materiais diretos e os servios
externos.
Observao: O custo de produo aqui encontrado corresponde ao valor do
produto para fins de estoque, quando avaliado pelo mtodo de custeio por absoro.
7)Determinao da participao das despesas administrativas em relao
ao custo total de produo: O fato das despesas administrativas existirem sem
terem nenhuma ligao com a rea produtiva no quer dizer que ao se estabelecer o
preo de venda devem ser esquecidas. Pois, se existir uma despesa administrativa
porque, para a empresa operar normalmente ela necessria e conseqentemente,
o produto a ser vendido deve trazer o retorno dessa despesa.
Para determinar a parcela das despesas administrativas que cada produto
deve recuperar, usualmente, se estabelece, primeiramente, uma relao entre o total
das despesas administrativas e o total do custo de transformao. Depois, aplica-se
o percentual encontrado na referida relao sobre o custo unitrio de transformao
de cada produto (s sobre o custo de transformao porque foi este o custo utilizado
para achar o percentual de relao), obtendo-se com isso a parcela de despesas
administrativas que o referido produto deve suportar.
8)Apurao do "custo" total do produto: O "custo total do produto, para
fins de estabelecimento do preo de venda, o somatrio do custo de produo com
a parcela de despesas administrativas, a ele referido.
9)Determinao do percentual de despesas variveis de comercializao:
Este percentual representado pelo somatrio dos percentuais de todas as
despesas variveis de venda. Despesas estas que variam em funo do preo de
venda estabelecido para cada produto, pois representam um percentual sobre o
valor de venda. Entre elas podemos citar: ICMS, PIS, COFINS, Comisso, Despesas
Financeira (relativa a venda a prazo), Fretes e Carretos s/Vendas e Propaganda e
Publicidade (quando tiverem um percentual predeterminado sobre o valor das
vendas), etc.

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162

b)Apurao Percentual de Lucro Lquido antes dos Tributos:


Este percentual nos possibilita, somado aos percentuais das despesas
variveis de comercializao, formar o coeficiente do Fator de Formao do Preo
de Venda. O referido percentual composto de uma parcela do preo de venda,
sendo que, a mesma se destina a obteno do lucro desejado e a cobertura dos
tributos sobre o mesmo.
10)Determinao do percentual de lucro desejado e dos tributos a ele
relacionados: Alm dos custos e despesas envolvidos na produo e venda do
produto, o preo de venda deve ser composto tambm de uma importncia que
represente o retorno desejado pela empresa.
Ao ser determinado um percentual de lucro desejado necessrio
observarmos que para chegarmos ao referido percentual primeiro deveremos
deduzir alguns tributos incidentes sobre o lucro obtido.
Atualmente, no Brasil so os seguintes os tributos incidentes sobre o lucro:
1)Contribuio Social (CS): calculada sobre o lucro lquido antes do Imposto de
Renda Pessoa Jurdica e aps a deduo da prpria Contribuio Social.
2)Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ): calculado sobre o lucro lquido,
aps a deduo da Contribuio Social.
de se observar que estes tributos no possuem o preo de venda como base
de clculo. O seu montante tem relao direta em funo do volume de lucro obtido.
c)Apurao do Fator de Formao do Preo de Venda Mark-up
A apurao do Fator de Formao do Preo de Venda (Mark-up) se baseia na
determinao de um acrscimo necessrio sobre o custo total do produto para a
obteno de um valor que possibilite a cobertura, atravs do preo de venda obtido,
de todos os custos de produo, das despesas fixas administrativas, das despesas
variveis de comercializao, dos tributos sobre o lucro e ainda obter o lucro
desejado.
11)Determinao do Mark-up
Existem dois tipos de Mark-up: o multiplicador, onde o preo de venda obtido
atravs da multiplicao do mark-up multiplicador pelo custo total do produto (gasto
total para produzir e vender sem considerar os gastos que variam em funo do
valor preo de venda); o divisor, onde o preo de venda obtido atravs da diviso
do custo total do produto pelo mark-up divisor. Os dois so calculados de forma
semelhante, sendo que ambos podem ser calculados para preo de venda final e
preo de venda em condies de dar um desconto pr-determinado
antecipadamente.
Para demonstrar como devem ser calculados, iniciaremos calculando o markup para preo de venda final, da modalidade multiplicador e divisor. Para fins de
exemplo sero considerados os seguintes percentuais: 15% para o lucro depois dos
tributos (IRPJ de 15% e CS 9%), ou seja, 19,74% antes dos tributos (LLaT); 31,25%
de despesas variveis de comercializao (DVC) e 25% de desconto desejado (DD).

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163

1) Mark-up sem Desconto (MK s/D)


o fator que determina o preo de venda lquido a ser cobrado para obter o
lucro desejado, no podendo ser aplicado nenhum desconto sobre o mesmo, sob
pena de no obter o lucro definido.

1.1) Mark-up Divisor sem Desconto = MK D s/D


MK D s/D = 1 - %DVC - LLaT
MK D s/D = 1 - 0,3125 - 0,1974 = 0,4901

1.2) Mark-up Multiplicador sem Desconto = MK M s/D


MK M s/D =

1
1 - %DVC - LLaT

MK M s/D =

1
= 2,0404
1 - 0,3125 - 0,1974

% DVC o percentual das despesas variveis sobre o preo de venda;


% LLaT o percentual determinado para se obter o Lucro Lquido antes dos
tributos a ele relacionados.
Observao: Os valores correspondentes aos percentuais devem ser
expressos na forma centesimal, ou seja, o percentual determinado dividido por 100.
Assim sendo, um percentual determinado de 31,25%, dever ser informado como
sendo 0,3125.
2) Mark-up com Desconto (MK c/D)
o fator que determina um valor para o preo de venda, de tal forma que a
empresa pode conceder, sobre o mesmo, o desconto determinado e, com o valor
lquido, ainda, obter o lucro desejado.
2.1) Mark-up Divisor com Desconto = MK D c/D
MK D c/D = ( 1 - %DVC - %LLaT) x (1 - %DD) ou

MK D s/D x (1 - %DD)

MK D s/D = (1 - 0,3125 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,75 = 0,3676

2.2) Mark-up Multiplicador com Desconto = MK M c/D


1
MK M s/D
MK M c/D = 1 - %DVC - LLaT OU
1 - %DD
1 - % DD
1
1 - 0,3125 - 0,1974 2,0404
MK M c/D =
=
= 2,7205
1 - %DD
0 ,75

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164

% DVC o percentual das despesas variveis sobre o preo de venda;


% LLaT o percentual determinado para se obter o Lucro Lquido antes dos
tributos a ele relacionados.
% DD o percentual definido como desconto desejado para ser calculado
sobre um preo de venda encontrado para chegar ao preo que gere o lucro
definido.

d)Caso Prtico de Determinao do Preo de Venda pelo Custo

A Metalrgica Ao Nobre S/A produz dois tipos de componentes automotivos,


tendo os mesmos os seguintes dados:

PRODUTO
QUANTIDADE PRODUZIDA

2.500 un

1.500 un

MATERIAIS DIRETOS
- Ao SAE 6048
- Rolamento tipo X
- Rolamento tipo Y
- Carcaa Fundida tipo A
- Carcaa Fundida tipo B

20 kg
2 un
1 un
1 un
-

25 kg
1 un
3 un
1 un

MO DE OBRA DIRETA
- Centro de Corte
- Centro de Tornos
- Centro de Usinagem
- Centro de Montagem

1,60 h
3,90 h
2,80 h
2,50 h

1,20 h
2,30 h
1,70 h
1,50 h

SERVIOS EXTERNOS
- Tratamento Trmico

3,00 h

4,00 h

A empresa Metalrgica Ao Nobre S/A possui a seguinte estrutura:


1)Centros de Custos
Atravs da departamentalizao a empresa dividida em vrios centros de
custos, sendo eles agrupados em trs grandes grupos: auxiliares, produtivos e
administrativos.
A quantidade de centros de custos depende muito da variedade de atividades
que a empresa executa. O importante que atividades com custos diferentes (custo
hora) devem ser alocadas em centros de custos diferentes. Para facilitar a
compreenso e o desenvolvimento do exemplo prtico, o nmero de centros de
custos a ser utilizado ser bastante reduzido, porm isso no vai prejudicar o
entendimento, pois o importante demonstrar como funciona e no exemplificar
todos os tipos de centros de custos.

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165

1.1)Centros de Custos Auxiliares


So os centros que possuem a maioria das suas atividades voltadas a dar
suporte aos centros produtivos. No realizam nenhuma atividade que atue
diretamente na transformao e/ou produo dos produtos, mas exercem um papel
importante na fabricao dos produtos, uma vez que, os centros produtivos
dependem deles para funcionar.
Para o exemplo prtico a ser desenvolvido sero considerados os seguintes
centros auxiliares:
- Almoxarifado (AX)
- Manuteno Industrial (MI)
1.2)Centros de Custos Produtivos
Os centos de custos produtivos so os que executam atividades diretamente
relacionadas com os produtos que so fabricados com o objetivo de venda. Alm de
acumulares os custos que cada um gera, tambm recebem via rateio o custo dos
centros de custos auxiliares, na proporo o uso das atividades que os centros de
custos auxiliares executam.
Para o exemplo prtico a ser desenvolvido sero considerados os seguintes
centros produtivos:
- Corte (CO)
- Tornos (TO)
- Usinagem (US)
- Montagem (MO)
1.3)Centros de Custos Administrativos
So os centros de custos que tm por objetivo executar atividades que no
possuem nenhuma relao com as atividades produtivas, sejam elas de forma direta
ou indireta.
Para o exemplo prtico a ser desenvolvido sero considerados os seguintes
centros administrativos:
- Administrao Geral (AG)
- Administrao Comercial (AC)
2)Bases de Rateio Utilizadas pela Empresa
1
2
3
4
5
6
7
8
9

BASE RATEIO /CENTRO CUSTO


N de Funcionrios Geral
N de Funcionrios Fbrica
Quantidade de KW Instalados
Quantidade de m de Espao Usado
N de Requisies Feitas
N de Horas de Manuteno
N de Ligaes Telefnicas Realizadas
N de Passagens Transporte dos Funcionrios
N de Horas Produtivas (*)

AG AC AX MI CO
TO
US
MO
12
6
3
6
27
39
33
24
3
6
27
39
33
24
9
6 12 18
48
96
75
36
146 73 365 219
657
803
876
511
6
8
0 20
108
88
18
66
15 30
0
0
120
90
75
45
147 345 33 68
45
23
17
21
350 100 100 150 1.150 1.600 1.300 1.050
0
0
0
0 5.800 13.200 9.550 8.500

(*) O total de horas produtivas de cada centro de custo foi calculado atravs da soma do total de horas
trabalhadas em cada um dos dois produtos fabricados (Produto A e Produto B), ou seja Total de horas de cada
centro = (tempo de operao do centro no Produto A x Quantidade produzida do Produto A) + (tempo de
operao do centro no Produto B x Quantidade produzida do Produto B)

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166

3)Gastos Mensais da Empresa (Custos e Despesas)


3.1) Diretos
3.1.1)Salrios
CENTRO DE CUSTO

AG
AC
AX
MI
CO
TO
US
MO
Salrios por centro de custo 9.600,00 5.100,00 1.950,00 4.320,00 20.250,00 31.980,00 22.440,00 15.120,00

3.1.2)Encargos Sociais os Salrios


a)13 Salrio: 1/12 sobre os valores dos Salrios (Valor dos salrios / 12)
b)Frias: 1/12 s/os valores dos Salrios + 1/3 (Salrios / 12 x 1,333333)
c)Previdncia.Social:28,8% os valores dos Salrios.,Frias e 13Salrio
d)FGTS: 8,0% sobre os valores dos Salrios, Frias e 13 Salrio

3.1.3) Outros gastos alocados diretamente nos respectivos centros de custos


GASTOS/CENTRO DE CUSTO

AG
AC
AX
MI
CO
TO
US
MO
Deprec. Mqs., equips e mveis(*) 1.750,00 1.100,00 1.250,00 2.500,00 6.250,00 7.500,00 3.750,00 2.500,00
7.500,00

Propaganda e Publicidade
Despesas de Viagem
Combustveis e Lubrificantes

1.200,00 4.350,00
500,00 1.200,00

Material de expediente

1.260,00 1.020,00

Despesas Financeiras

9.780,00

325,00

350,00

780,00

620,00

450,00

150,00

150,00

180,00

130,00

140,00

4.350,00
Receitas Financeiras
(*) Os valores aqui apresentados j esto lquidos dos valores do PIS e COFINS, ou seja, os valores
apresentados so os valores que devem ser considerados como gastos do perodo.

3.2) Indiretos
3.2.1)Honorrios da Direo
Valor dos honorrios mensais

R$ 1.500,00

3.2.2)Encargos Sociais os Honorrios da Direo


a) Previdncia.Social:20%
b) FGTS: 8,0%

3.2.3)Gastos Gerais de Fabricao e Administrao


TIPO DE GASTO INDIRETO
Aluguel de Imveis (*)
Consumo de Energia Eltrica (*)
Consumo de gua
Material de Proteo e Segurana (Fbrica)
Prmios de Seguros sobre Imveis
Alimentao Servida Diariamente
Transporte dos Empresados
Material de Limpeza e Higiene Pessoal
Comunicao (Telefone) (*)
Plano de Sade para os Funcionrios

VALOR MENSAL
3.200,00
12.750,00
320,00
2.750,00
850,00
13.500,00
5.400,00
1.270,00
2.350,00
4.500,00

(*) Valores j lquidos dos crditos de tributos

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167

4.) Custos Diretos dos Produtos


TIPO DE CUSTO
4.1) Materiais Diretos
Ao SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaa tipo A
Carcaa tipo B
4.2) Servios Externos
Tratamento Trmico

UNIDADE
kg
un
un
un
un

VALOR UNITRIO
(valores lquidos de tributos)
4,50
40,00
55,00
300,00
400,00

3,50

5)Despesas Comerciais Variveis (sobre o preo de venda sem IPI)


Despesa
ICMS
PIS
COFINS
Comisso
Despesa Financeira para 30 dias (para vendas a prazo)
IPI

Percentual
17,00%
1,65%
7,60%
5,00%
(*) 4,00%
10,00%

(*)Se % de despesa financeira disponvel for sobre o preo de venda c/IPI (%DF s/PV c/IPI),
deve-se transform-lo em % de despesa financeira sobre o preo de venda s/IPI (%DF s/PV
s/IPI), para isso: %DF s/PV s/IPI = (1 + %IPI) x %DF s/PV c/IPI --> % em centesimal.

6)Tributos Incidentes sobre o Lucro


Tributos sobre o lucro
Contribuio Social
Imposto de Renda Pessoa Jurdica

Percentual
9,00%
15,00%

7) Lucro pretendido pela empresa


A empresa deseja um lucro lquido de 15% aps os tributos.

8) Preo de Venda
A empresa quer saber os preos, dos dois, produtos nas seguintes condies:
8.1) vista, com e sem IPI;
8.2) A prazo, com e sem IPI, para 30 dias;
8.3) vista, sem IPI, em condies de dar um desconto de 25% e obter o lucro
estabelecido;
8.4) A prazo, sem IPI, em condies de dar um desconto de 15% e obter o
lucro estabelecido.

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168

RESOLUO DO CASO

1)Separao dos custos diretos e indiretos de produo:


A empresa possui como custos diretos dos produtos os materiais diretos, mo
de obra direta e os servios externos. Os demais gastos de produo so
considerados custos indiretos.

2)Apropriao dos custos indiretos de produo, da mo de obra e das


despesas fixas de Administrao Geral:
Neste passo faremos com a ajuda de uma planilha, denominada de PLANILHA
DE APROPRIAO DE CUSTOS.
atravs da planilha de apropriao de custos que so distribudos os custos
indiretos aos centos de custos, que posteriormente, so alocados aos produtos
fabricados. Esta distribuio procedida utilizando-se das bases de rateio
disponveis e que mais se adeguem a cada custo ou despesa. Tambm atravs da
planilha que vamos determinar o custo de cada hora produtiva. Custo este que nos
possibilita o rateio dos custos indiretos de produo aos produtos fabricados.

3)Rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos:


Aps a distribuio de dos os custos e despesas aos centros de custos
respectivos se faz necessrio uma nova distribuio. Esta segunda se refere ao
rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos. Esta distribuio
deve obedecer a uma base de rateio que mais identifique a parcela de benefcio
usufruda por cada centro produtivo em relao ao custo do centro auxiliar que est
sendo rateado.

4)Determinao do custo de cada hora produtiva:


Aps a distribuio dos custos dos centros auxiliares aos produtivos
procedesse a soma destes com os custos do prprio centro de custo, obtendo-se
com isso o novo custo de cada centro de custo produtivo. Em seguida determina-se
o custo de cada hora produtiva, dividindo-se o custo total de produo de cada
centro produtivo pelo nmero de horas produtivas, respectivamente.
Na pgina seguinte encontraremos a planilha de apropriao de custos
(tambm conhecida por MLC - Mapa de Locao de Custos), relativa a este caso,
devidamente preenchida com os passos 2, 3 e 4.

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169

MLC - MAPA DE LOCAO DE CUSTOS


CENTROS DE CUSTOS
BASE DE RATEIO
N de Funcionrios Total
N de Funcionrios da Fbrica
N de KW Instalados
N de m de Espao Utilizado
N de Requisies Feitas
N de Horas de Manuteno
N de Ligaes Feitas
N de Passagens Fornecidas
N de Horas Produtivas

N
BR
1
2
3
4
5
6
7
8
9

TOTAL
GERAL
150
132
300
3.650
314
375
699
5.800
37.050

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL
18
12
6

CENTROS DE CUSTOS
TAXAS DE RATEIO
N de Funcionrios Total
N de Funcionrios da Fbrica
N de KW Instalados
N de m de Espao Utilizado
N de Requisies Feitas
N de Horas de Manuteno
N de Ligaes Feitas
N de Passagens Fornecidas
N de Horas Produtivas

N
TR
1
2
3
4
5
6
7
8
9

TOTAL
GERAL
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL
12,00%
8,00%
4,00%
0,00%
0,00%
0,00%
5,00%
3,00%
2,00%
6,00%
4,00%
2,00%
4,46%
1,91%
2,55%
12,00%
4,00%
8,00%
70,39%
21,03%
49,36%
7,75%
6,03%
1,72%
0,00%
0,00%
0,00%

CENTROS DE CUSTOS
CUSTOS INDIRETOS
Pr-labore
INSS sobre Pr-labore
FGTS sobre Pr-labore
Aluguel de Imveis
Consumo de Energia Eltrica
Consumo de gua
Material de Proteo e Seg.
Prmios Seguro sobre Imveis
Alimentao dos Funcionrios
Transporte dos Funcionrios
Material de Limpeza e Higiene
Comunicao (Telefone)
Plano de Sade dos Funcion.
Total dos Gastos Indiretos

N
BR
1
1
1
4
3
1
2
4
1
8
1
7
1

TOTAL
GERAL
1.500,00
300,00
120,00
3.200,00
12.750,00
320,00
2.750,00
850,00
13.500,00
5.400,00
1.270,00
2.350,00
4.500,00
48.810,00

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL
180,00
120,00
60,00
36,00
24,00
12,00
14,40
9,60
4,80
192,00
128,00
64,00
637,50
382,50
255,00
38,40
25,00
12,80

9
146
6
15
147
350

34,00
1.080,00
325,62
101,60
494,21
360,00
3.085,13

6
73
8
30
345
100

17,00
540,00
92,88
50,80
1.159,96
180,00
2.449,24

15
219
14
445
492
450

51,00
1.620,00
418,50
152,40
1.654,17
540,00
5.534,37

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL
9
3
6
9
3
6
30
12
18
584
365
219
20
20

27
27
48
657
108
120
45
1.150
5.800

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO
39
33
24
39
33
24
96
75
36
803
876
511
88
18
66
90
75
45
23
17
21
1.600
1.300
1.050
13.200
9.550
8.500

TOTAL
123
123
255
2.847
280
330
106
5.100
37.050

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL
6,00%
2,00%
4,00%
6,82%
2,27%
4,55%
10,00%
4,00%
6,00%
16,00%
10,00%
6,00%
6,37%
0,00%
6,37%
0,00%
0,00%
0,00%
14,45%
4,72%
9,73%
4,31%
1,72%
2,59%
0,00%
0,00%
0,00%

CO
18,00%
20,45%
16,00%
18,00%
34,39%
32,00%
6,44%
19,84%
15,65%

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO
26,00%
22,00%
16,00%
29,55%
25,00%
18,18%
32,00%
25,00%
12,00%
22,00%
24,00%
14,00%
28,03%
5,73%
21,02%
24,00%
20,00%
12,00%
3,29%
2,43%
3,00%
27,59%
22,41%
18,10%
35,63%
25,78%
22,94%

TOTAL
82,00%
93,18%
85,00%
78,00%
89,17%
88,00%
15,16%
87,94%
100,00%

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL
90,00
30,00
60,00
18,00
6,00
12,00
7,20
2,40
4,80
512,00
320,00
192,00
1.275,00
510,00
765,00
19,20
6,40
12,80
187,56
62,43
125,13
136,00
85,00
51,00
810,00
270,00
540,00
232,74
92,88
139,86
76,20
25,40
50,80
339,58
110,92
228,66
270,00
90,00
180,00
1611,43
2.362,08
3.973,48

CO
270,00
54,00
21,60
576,00
2.040,00
57,60
562,36
153,00
2.430,00
1.071,36
228,60
151,32
810,00
8.425,84

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO
390,00
330,00
240,00
78,00
66,00
48,00
31,20
28,40
19,20
704,00
768,00
448,00
4.080,00
3.187,50 1.530,00
83,20
70,40
51,20
812,63
687,50
499,95
187,00
204,00
119,00
3.510,00
2.970,00 2.160,00
1.489,86
1.210,14
977,40
330,20
279,40
203,20
77,32
57,11
70,50
1.170,00
990,00
720,00
12.943,41 10.846,45 7.086,45

TOTAL
1.230,00
246,00
98,40
2.496,00
10.837,50
262,40
2.562,44
663,00
11.070,00
4.748,76
1.041,40
356,25
3.690,00
39.302,15

33
100

68
150

Apostilha de Contabilidade de Custos Elaborao Prof. Dr. Roberto Biasio

101
250

CO

170

CENTROS DE CUSTOS
CUSTOS DIRETOS
Salrios
Proviso para 13 Sal. (s/Sal.)
Proviso para Frias (s/Sal.)
INSS s/(Sal+13 Sal+Frias)
FGTS s/(Sal+13 Sal+Frias)
Deprec.Mqs.,Equips.e Mveis
Propaganda e Publicidade
Despesas de Viagem
Combustveis e Lubrificantes
Material de Expediente
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Total dos Gastos Indiretos
Total dos Gastos (Dir. + Ind.)

8,33
11,11
28,80
8,00

TOTAL
GERAL
110.760,00
9.226,32
12.305,44
38.100,03
10.683,35
26.600,00
7.500,00
5.550,00
3.900,00
3.355,00
9.780,00
- 4.350,00
233.310,14
282.120,14

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL
9.600,00
799,68
1.066,56
3.302,28
917,30
1.750,00
1.200,00
500,00
1.260,00
9.780,00
-4.350,00
25.825,82
28.910,95

5.100,00
424,83
566,61
1.754,33
487,32
1.100,00
7.500,00
4.350,00
1.200,00
1.020,00

23.503,09
25.952,33

14.700,00
1.224,51
1.633,17
5.056,61
1.404,62
2.850,00
7.500,00
5.550,00
1.700,00
2.280,00
9.780,00
- 4.350,00
49.328,91
54.863,28

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL

CO

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO

TOTAL

1.950,00
162,44
216,65
670,78
186,33
1.250,00

4.320,00
359,86
479,95
1.486,03
412,78
2.500,00

6.270,00
522,30
696,60
2.156,81
599,11
3.750,00

20,250,00
1.686,83
2.249,78
6.965,74
1.934,93
6.250,00

31.980,00
2.663,93
3.552,98
11.000,71
3.055,75
7.500,00

22.440,00
1.869,25
2.493,08
7.719,07
2,144,19
3.750,00

15.120,00
1.259,50
1.679,83
5.201,09
1.444,73
2.500,00

89.790,00
7.479,51
9.975,67
30.886,61
8.579,62
20.000,00

325,00

350,00
150,00

350,00
475,00

780,00
150,00

620,00
180,00

450,00
130,00

140,00

1.850,00
600,00

4.761,20
6.372,63

10.058,62
12.420,67

14.819,82
18.793,30

40.267,28
48.693,12

60.553,37
73.496,78

40.995,59
51.842,04

27.345,17
34.431,62

169.161,41
208.463,56

CUSTOS TRANSFERIDOS DOS CENTROS AUXILIARES PARA OUTROS CENTROS DE CUSTOS QUE USARAM ATIVIDADES DOS CENTROS AUXILIARES
CENTROS DE CUSTOS N
TOTAL
CENTROS ADMINISTRATIVOS
CENTROS AUXILIARES
CENTROS PRODUTIVOS
BR
GERAL
AG
AC
TOTAL
AX
MI
TOTAL
CO
TO
US
MO
TOTAL
- 6.372,63
-6.372,63
- 6.372,63
Valor a ser transferido do AX
6.372,63
284,22
405,94
5.682,47
121,72
162,50
405,94
2.191,54
1.786,25
365,15
1.339,53
Valor recebido do C/C => AX
5
282.120,14
29.032,67
26.114,83
55.147,50
12.826,61 -12.826,61
50.884,66
75.283,03
52.207,19
35.771,15 214.146,03
Valor aps transf.custos AX
-12.826,61
-12.826,61
Valor a ser transferido do MI
12.826,61
1.539,19
11.287,42
513,08
1.026,13
4.104,52
3.078,39
2.565,32
1.539,19
Valor recebido do C/C => MI
6
282.120,14
29.545,73
27.140,96
56.686,69
55.989,18
78.361,42
54.772,51
37.310,34 225.433,45
Valor aps transf.custos MI
-19.199,24
-6.372,63 -12.826,61 -19.199,24
Total de Gastos Transferidos
19.199,24
1.823,41
405,94
16.969,89
634,78
1.188,63
405,94
6.296,06
4.864,64
2.930,47
2.878,72
Total de Gastos Recebidos
54.772,51
37.310,34 225.433.45
282.120,14
29.545,73
27.140,96
56.686,69
54.989,18
78.361,42
Total de Gastos aps Rateio
CLCULO DO CUSTO HORA PRODUTIVA EM CADA CENTRO DE CUSTO PRODUTIVO E DO % DE PARTIC. DA DESP.ADM. EM RELAO AO CUSTO DE TRANSFORMAO
CENTROS DE CUSTOS N
TOTAL
CENTROS ADMINISTRATIVOS
CENTROS AUXILIARES
CENTROS PRODUTIVOS
BR
GERAL
AG
AC
TOTAL
AX
MI
TOTAL
CO
TO
US
MO
TOTAL
54.772,51
37.310,34 225.433.45
282.120,14
29.545,73
27.140,96
56.686,69
54.989,18
78.361,42
Total de Gastos aps Rateio
37.050 h
5.800 h
13.200 h
9.550 h
8.500 h
N de Horas Produtivas
10
9,48
5,94
5,74
4,39
Custo por Hora Produtiva
% das despesas administrativas em relao ao custo de produo

56.686,69

==========================

Apostilha de Contabilidade de Custos Elaborao Prof. Dr. Roberto Biasio

25,15%

=============================

225.433.45

5)Determinao do montante de cada tipo de custo direto que vai para


cada produto:
O montante de custos diretos de cada produto est determinado, no incio do
enunciado do problema, quando foram dadas as caractersticas dos produtos.

6)Apurao do custo de produo:


O custo de produo o valor que corresponde ao gasto total (diretamente ou
indiretamente) que a empresa teve para a fabricao do produto. Este valor
corresponde, portanto, o somatrio de todos os custos de produo, relativos a cada
produto.

7)Determinao da participao das Despesas Administrativas em


relao ao custo total de produo:
Esta participao representada pelo percentual que o total das despesas
administrativas representam em relao ao total do custo de produo. Para o
clculo, basta fazer o seguinte:

Total das Despesas Administrativas x 100


% de Participao = ---------------------------------------------------------Total do Custo de Produo

56.686,69 x 100
% de Participao = ------------------------- = 25,15 %
225.433,45

8)Apurao do "custo" total do produto:


O "custo" total do produto para fins de determinao do preo de venda o
somatrio do total do custo de produo com a parcela de despesas administrativas
atribuda a cada produto. Este valor est calculado nos quadros a seguir, onde est
demonstrada apurao do custo de cada produto.
O clculo da apurao do custo de produo dos produtos, bem como da
parcela das despesas administrativas atribuda a cada um dos produtos e seu gasto
total para produzir e vender sem considerar as despesas variveis sobre o preo de
venda est demonstrado nos quadros a seguir.

172

APURAO DO CUSTO PARA PREO DE VENDA POR PRODUTO


PRODUTO
PRODUTO A
CUSTO
N
FATOR DE CUSTO
UNID. QUANT. UNIT. TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS
525,00
Ao SAE 6048
kg
20,00
4,50 90,00
Rolamento tipo X
un.
2,00
40,00 80,00
Rolamento tipo Y
un.
1,00
55,00 55,00
Carcaa Tipo A
un.
1,00
300,00 300,00
2SERVIOS EXTERNOS
10,50
Tratamento Trmico
h
3,00
3,50 10,50
3CUSTO DE TRANSFORMAO
65,38
Corte
h
1,60
9,48 15,17
Tornos
h
3,90
5,94 23,17
Usinagem
h
2,80
5,74 16,07
Montagem
h
2,50
4,49 10,98
CUSTO TOTAL DE PRODUO (para fins de estoque)
600,8
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS(*) 25,15% 16,44
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREO DE VENDA
617,32
(*) Percentual obtido atravs da participao do total das despesas administrativas em relao
ao total do custo de produo. Quanto forma de obteno, do referido percentual, a mesma
est demonstrada no 7 passo da resoluo deste caso prtico.

APURAO DO CUSTO PARA PREO DE VENDA POR PRODUTO


PRODUTO
PRODUTO B
CUSTO
N
FATOR DE CUSTO
UNID. QUANT. UNIT. TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS
717,50
Ao SAE 6048
kg
25,00
4,50 112,50
Rolamento tipo X
un.
1,00
40,00 40,00
Rolamento tipo Y
un.
3,00
55,00 165,00
Carcaa Tipo B
un.
1,00
400,00 400,00
2SERVIOS EXTERNOS
14,00
Tratamento Trmico
h
4,00
3,50 14,00
3CUSTO DE TRANSFORMAO
41,38
Corte
h
1,20
9,48 11,38
Tornos
h
2,30
5,94 13,66
Usinagem
h
1,70
5,74
9,76
Montagem
h
1,50
4,39
6,59
CUSTO TOTAL DE PRODUO (para fins de estoque)
772,88
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS
25,15% 10,41
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREO DE VENDA
783,29
(*) Percentual obtido atravs da participao do total das despesas administrativas em relao
ao total do custo de produo. Quanto forma de obteno, do referido percentual, a mesma
est demonstrada no 7 passo da resoluo deste caso prtico.

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173

9)Determinao do percentual de despesas variveis de comercializao


(% DVC):
Este percentual obtido atravs da soma de todos os percentuais das
despesas que possuem sua origem do preo de venda.
Tipo de Despesa Varivel
ICMS
PIS
COFINS
Comisso
Total das despesas variveis para preo de venda vista
Despesa financeira para venda a prazo (30 dias)
Total das despesas variveis para preo de venda a prazo

Percentual
17,00%
1,65%
7,60%
5,00%
31,25%
4,00%
35,25%

Observao: O IPI no considerado neste clculo, pois o mesmo incide


tambm sobre o preo de venda, porm, sobre o valor do IPI no incide as demais
despesas variveis de comercializao. Exceo a esta regra ocorre quando a
empresa vende o produto a consumidor no inscrito no ICMS ou quando inscrito
destinar o produto para consumo prprio sem direito a crdito de ICMS. Neste caso
o ICMS incidiria sobre o total da Nota Fiscal, incluindo o IPI. Em nosso caso prtico
vamos trabalhar com a regra geral.

10)Determinao
relacionados:

do

percentual

de

lucro

dos

tributos

ele

Este percentual representa a participao no preo de venda necessria para


cobrir todos os tributos relacionados com o lucro e ainda propiciar o lucro desejado.
Como os tributos esto diretamente relacionados com o lucro desejado, e este com
o valor de venda, para obtermos o percentual de lucro com os tributos devemos
fazer uma conjugao do percentual de participao do lucro em relao ao preo
de venda e os dos tributos em relao parcela de lucro.
Sendo um nico tributo incidente sobre o lucro, o percentual total de lucro
lquido (lucro lquido mais tributos) pode ser obtido atravs de uma regra de trs, da
seguinte forma:
Percentual de lucro desejado 15%
Percentual de tributo sobre o lucro 30%

Lucro antes dos tributos


Tributo
Lucro lquido aps tributos

% comparativo
100%
30%
70%

% estabelecido
X
30%
15%

Se 100 = X , e 70 = 15, ento: X = 100 x 15 / 70 => X = 21,4286


Isto quer dizer que a empresa deve estabelecer um percentual de 21,4286%
sobre o preo de venda para, com 30% de tributos sobre o lucro, obter um lucro
lquido final de 15% sobre o preo de venda. Conseqentemente, a participao de
um tributo sobre o preo de venda, estabelecido em 30% sobre um lucro lquido de
15%, ser de 6,4286% (21,4286 - 15,00).
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174

A legislao fiscal brasileira estabelece que o lucro base de clculo de dois


tributos (para empresas tributadas pelo LUCRO REAL): 1) CS = Contribuio Social
sobre o Lucro; 1) IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurdica.
A partir de 01.01.97 a Contribuio Social passou a ser considerada uma
despesa indedutvel para o clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica, bem
como, para o seu prprio clculo. Para obter o percentual de lucro lquido antes dos
tributos, partindo-se do percentual de lucro lquido aps os tributos e considerandose os dois tributos acima mencionados, basta usar a frmula a seguir:
%LLaT =

%LLdT
, onde
1 - % CS - % IRPJ

%LLaT = Percentual de Lucro Lquido antes dos Tributos


%LLdT = Lucro Lquido depois dos tributos (CS e o IRPJ)
% CS = Percentual devido de Contribuio Social sobre o Lucro
%IRPJ = Percentual devido do Imposto de Renda Pessoa Jurdica
Observao:
Os valores correspondentes aos percentuais devem ser informados sempre em
forma centesimal, ou seja, o percentual estabelecido dividido por 100. Ex.:
percentual de 30% de imposto de renda, informa-se 0,30, que corresponde a 30/100.

%LLaT =

0,15
0 ,15
=
= 0,1974
1 - 0,09 - 0,15 0 ,76

%LLaT = 0,1974 ou 19,74% (0,1974 x 100)

11)Determinao do Mark-up
O mark-up nos possibilita obter o preo de venda atravs da multiplicao do
mark-up multiplicador pelo custo total do produto, ou pela diviso do custo total
produto pelo mark-up divisor.
Como o caso em estudo requer que sejam determinados os preos de venda
com e sem desconto; vista e a prazo, se torna necessrio calcularmos o Mark-up
sem Desconto (MK s/D) e Mark-up com Desconto (MK c/D), tanto para o preo de
venda vista como para o preo de venda a prazo. Para evidenciarmos que para
ambos os casos o mark-up divisor e o mark-up multiplicador podem ser empregados,
sero demonstrados os clculos dos dois tipos de mark-up (divisor e multiplicador)

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175

I)

CLCULOS DOS MARK-UP

1) Preo de venda vista sem desconto


Mark-up Divisor sem Desconto (MK D s/D)
MK D s/D = 1 - %DVC - LLaT

MK D s/D = 1 - 0,3125 - 0,1974 = 0,4901

Mark-up Multiplicador sem Desconto (MK M s/D)


MK M s/D =

1
1 - %DVC - LLaT

MK M s/D =

1
= 2 ,0404
1 - 0,3125 - 0,1974

% DVC o percentual das despesas variveis sobre o preo de venda;


% LLaT o percentual determinado para se obter o Lucro Lquido antes dos
tributos a ele relacionados.

2) Preo de venda a prazo sem desconto


Mark-up Divisor sem Desconto (MK D s/D)
MK D s/D = 1 - %DVC - LLaT

MK D s/D = 1 - 0,3525 - 0,1974 = 0,4501

Mark-up Multiplicador sem Desconto (MK M s/D)

MK M s/D =

1
1 - %DVC - LLaT

MK M s/D =

1
= 2 ,2217
1 - 0,3525 - 0,1974

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176

3) Preo de venda vista com desconto


3.1) Mark-up Divisor com Desconto (MK D c/D)
MK D c/D = ( 1 - %DVC - %LLaT) x (1 - %DD) ou

MK D s/D x (1 - %DD)

MK D s/D = (1 - 0,3125 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,75 = 0,3676

3.2) Mark-up Multiplicador com Desconto (MK M c/D)

1
1 - 0,3125 - 0,1974 2,0404
MK M c/D =
=
= 2,7205
1 - %DD
0 ,75

4) Preo de venda a prazo com desconto


Mark-up Divisor com Desconto (MK D c/D)
MK D c/D = ( 1 - %DVC - %LLaT) x (1 - %DD) ou

MK D s/D x (1 - %DD)

MK D s/D = (1 - 0,3525 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,85 = 0,3826

4.2) Mark-up Multiplicador com Desconto (MK M c/D)


1
MK M s/D
MK M c/D = 1 - %DVC - LLaT OU
1 - %DD
1 - % DD

1
1 - 0,3525 - 0,1974 2,2217
MK M c/D =
=
= 2,6138
1 - %DD
0 ,85

% DVC o percentual das despesas variveis sobre o preo de venda;


% LLaT o percentual determinado para se obter o Lucro Lquido antes dos
tributos a ele relacionados.
% DD o percentual definido como desconto desejado para ser calculado sobre um
preo de venda encontrado para chegar ao preo que gere o lucro definido.

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177

II) CLCULO DOS PREOS DE VENDA COM BASE NOS MARK-UPs


1) PREO DE VENDA VISTA SEM DESCONTO PREVISTO
PRODUTO
A
B
A
B
TIPO DE MARK-UP
DIVISOR
MULTIPLICADOR
Custo total para Preo de Venda
617,32 783,29 617,32 783,29
Mark-up
0,4901
2,0404
Preo de Venda sem IPI
1.259,58 1.598,22 1.259,58 1.598,22
IPI s/Preco de venda
10% 125,96 159,82 125,96 159,82
Preo de Venda com IPI
1.385,54 1.758,04 1.385,54 1.758,04

2) PREO DE VENDA A PRAZO SEM DESCONTO PREVISTO


PRODUTO
A
B
A
B
TIPO DE MARK-UP
DIVISOR
MULTIPLICADOR
Custo total para Preo de Venda
617,32 783,29 617,32 783,29
Mark-up
0,4501
2,2217
Preo de Venda sem IPI
1.371,52 1.740,25 1.371,52 1.740,25
IPI s/Preco de venda
10% 137,15 174,02 137,15 174,02
Preo de Venda com IPI
1.509,67 1.914,27 1.508,67 1.914,27

3) PREO DE VENDA VISTA COM DESCONTO PREVISTO DE


PRODUTO
TIPO DE MARK-UP
Custo total para Preo de Venda
Mark-up
Preo de Venda sem IPI

25,00%

A
B
A
B
DIVISOR
MULTIPLICADOR
617,32 783,29 617,32 783,29
0,3676
2,7205
1.679,44 2.130,96 1.679,44 2.130,96

4) PREO DE VENDA A PRAZO COM DESCONTO PREVISTO DE 15,00%


PRODUTO
TIPO DE MARK-UP
Custo total para Preo de Venda
Mark-up
Preo de Venda sem IPI

A
B
A
B
DIVISOR
MULTIPLICADOR
617,32 783,29 617,32 783,29
0,3826
2,6138
1.613,55 2.047,35 1.613,55 2.047,35

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178

III) COMPROVAES

COMPROVAO
PREO DE VENDA VISTA SEM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B
1
1.385,54 1.758,04
2 Preo de venda com IPI = 3 + 4
10,00% x 4
125,96 159,82
3 IPI =
Preo
de
venda
sem
IPI
=
custo
(11)
x
mark-up
1.259,58
1.598,22
4
17,00% x 4
214,13 271,70
5 ICMS =
1,65% x 4
20,73
26,37
6 PIS =
7,60% x 4
95,75 121,46
7 COFINS =
5,00% x 4
62,98
79,91
8 COMISSO =
0,00% x 4
9 DESPESA FINANCEIRA =
865,96 1.098,77
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 - 9
Custo
total
do
produto
=
custo
produo
+
desp.
617,32
783,29
11
248,64 315,49
12 Lucro lquido antes dos tributos = 10 -11
9,00% x 12
22,38
28,39
13 Constribuio Social =
226,26 287,09
14 Lucro lquido antes do IRPJ = 12 -13
15,00% x 12
37,30
47,32
15 IRPJ =
188,97 239,77
16 Lucro lquido depois dos tributos = 14 - 15
15,00% 15,00%
17 Percentual de lucro lquido = 16 x 100 / 4

COMPROVAO
PREO DE VENDA A PRAZO SEM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B
1
1.508,67 1.914,27
2 Preo de venda com IPI = 3 + 4
10,00% x 4
137,15 174,02
3 IPI =
1.371,52 1.740,25
4 Preo de venda sem IPI = custo (11) x mark-up
17,00% x 4
233,16 295,84
5 ICMS =
PIS
=
1,65%
x
4
22,63
28,71
6
7,60% x 4
104,24 132,26
7 COFINS =
5,00% x 4
68,58
87,01
8 COMISSO =
4,00% x 4
54,86
69,61
9 DESPESA FINANCEIRA =
888,06 1.126,81
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 - 9
617,32 783,29
11 Custo total do produto = custo produo + desp.
270,74 343,53
12 Lucro lquido antes dos tributos = 10 -11
Constribuio
Social
=
9,00%
x
12
24,37
30,92
13
246,37 312,61
14 Lucro lquido antes do IRPJ = 12 -13
15,00% x 12
40,61
51,53
15 IRPJ =
205,76 261,08
16 Lucro lquido depois dos tributos = 14 - 15
15,00% 15,00%
17 Percentual de lucro lquido = 16 x 100 / 4

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179

COMPROVAO
PREO DE VENDA VISTA COM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B
1
1.679,44 2.130,96
2Preo de venda antes de conceder o desconto
Desconto
a
ser
concedido
de
25,00%
419,86 532,74
3
1.259,58 1.598,22
4Preo de venda depois do desconto sem IPI
17,00% x 4
214,13 271,70
5 ICMS =
1,65% x 4
20,78
26,37
6 PIS =
7,60% x 4
95,73 121,46
7 COFINS =
COMISSO
=
5,00%
x
4
62,98
79,91
8
0,00% X 4
9 DESPESA FINANCEIRA =
865,96 1.098,77
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 9
617,32 783,29
11 Custo total do produto = custo produo + despesa adm.
248,64 315,49
12 Lucro lquido antes dos tributos = 10 11
9,00% X 12
22,38
28,39
13 Contribuio Social =
226,26 287,09
14 Lucro lquido antes do IRPJ = 12 -13
IRPJ
=
15,00%
X
12
37,30
47,32
15
188,97 239,77
16 Lucro lquido depois dos tributos = 14 15
15,00% 15,00%
17 Percentual de lucro lquido = 16 x 100 / 4

COMPROVAO
PREO DE VENDA A PRAZO COM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B
1
1.613,55 2.047,35
2Preo de venda antes de conceder o desconto
15,00%
242,03 307,10
3Desconto a ser concedido de
1.371,52 1.740,25
4Preo de venda depois do desconto sem IPI
17,00% X 4
233,16 295,84
5 ICMS =
1,65% X 4
22,63
28,71
6 PIS =
7,60% X 4
104,24 132,26
7 COFINS =
5,00% X 4
68,58
87,01
8 COMISSO =
4,00% X 4
54,86
69,61
9 DESPESA FINANCEIRA =
SUBTOTAL
=
4
5
6
7
8
9
888,06
1.126,81
10
617,32 783,29
11 Custo total do produto = custo produo + despesa adm..
270,74 343,51
12 Lucro lquido antes dos tributos = 10 -11
9,00% x 12
24,37
30,92
13 Contribuio Social =
246,37 312,61
14 Lucro lquido antes do IRPJ = 12 -13
15,00% x 12
40,61
51,53
15 IRPJ =
205,76 261,08
16 Lucro lquido depois dos tributos = 14 - 15
15,00% 15,00%
17 Percentual de lucro lquido = 16 x 100 / 4

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180

14.2.8.2 Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo Custeio Direto - Margem


de Contribuio
O clculo do preo de venda atravs do mtodo custeio direto
(varivel)/margem de contribuio buscar obter um valor de venda que alm de
cobrir todos os custos e despesas variveis gere um a parcela excedente (margem
de contribuio). Com esta parcela a empresa deve primeiro produzir e vender um
volume x de produtos (PE) para cobrir todos os seus custos e despesas fixos. Aps
este ponto de venda a empresa comear a obter lucro, lucro este igual ao volume
de unidades vendidas acima do ponto de equilbrio multiplicado pela margem de
contribuio unitria.
Este mtodo bastante gerencial e prtico, visto que, o mesmo no envolve
rateios e distribuies de custos e despesas, possibilitando uma maior flexibilidade
no seu clculo.
A maior virtude deste mtodo que o preo por ele calculado no definitivo,
podendo o mesmo ser alterado e compensado com um aumento de venda, com uma
reduo nos custos e despesas fixos ou mesmo com uma reduo dos custos e
despesas variveis. Tambm, possibilita a anlise da aceitao ou no de pedidos
adicionais.
As anlises dessas variaes foram desenvolvidas no captulo AS RELAES
DO CUSTO COM O VOLUME E O LUCRO .
Com objetivo de exemplificar o uso deste mtodo vamos trabalhar algumas
variveis partindo de um exemplo.
A empresa Bom Gosto Ind.de Mveis Ltda fabrica um nico produto - mesa
para escritrio - e apresentou os seguintes dados:
Custo Fixo Total por ms
R$ 12.000,00
Despesa Fixa Total por ms
R$ 3.000,00
Custo Varivel por unidade
R$
175,00
Despesas Variveis de Comercializao
ICMS
17,00%
PIS
1,65%
COFINS
7,60%
Comisso
2,00%
Lucro Lquido Desejado aps os Tributos R$ 8.000,00
Tributos Incidentes sobre o Lucro
Contribuio Social
Imposto de Renda

9,00%
15,00%

Capacidade de Produo Instalada por Ms


Produo Atual (atendendo o mercado)

315 un
250 un

1) Qual deve ser o preo de venda no nvel de produo atual, para atingir o
lucro desejado?

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181

2) Se a empresa resolver aumentar a sua produo em 10%, qual seria o preo


a ser praticado, para atingir o mesmo lucro?
3)Qual deve ser o preo de venda ser praticado pela empresa caso ela deseje
ter uma margem de contribuio de 40% sobre o custo varivel de produo? Neste
caso qual o lucro que ela obteria no nvel de produo atual e quantas unidades
seriam necessrias para atingir o lucro atual?
4)E se a empresa desejasse ter os mesmos 40% de margem, porm, desta vez
sobre o preo de venda? Neste caso quantas unidades seriam necessrias para
atingir o ponto de equilbrio contbil?
5) Considerando-se que o mercado interno s tem demanda para 250 unidades
a empresa resolveu avaliar duas propostas recebidas de uma empresa da argentina:
1) Aquisio de 65 unidades por R$ 210,00 cada.
2) Aquisio de 150 unidades por R$ 240,00 cada.
5.1)Deve a empresa Bom Gosto Ind.de Mveis Ltda. aceitar alguma das
propostas, sendo que, se fechar o contrato, ficar isenta dos tributos sobre o preo
de venda (ICMS, PIS, COFINS) mas ter um aumento nas comisses, passando dos
atuais 2% para 3%, alm de arcar com o custo de embalagem especial de R$ 4,00 e
uma despesa e de transporte R$ 6,00, ambos por unidade. Tambm ter que arcar
com uma despesa de R$ 500,00 por lote de mercadoria exportada em gastos com
desembarao?
5.2)Qual seria o preo mnimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada
uma das propostas?

RESOLUO DAS QUESTES PROPOSTAS

I-PREOS PARA MERCADO INTERNO


1) Preo de venda no nvel de produo atual, para atingir o lucro desejado.
Como j temos o lucro lquido definido, ento devemos buscar o lucro antes
dos tributos (LL), depois som-lo aos Custos (CFT) e Despesas (DFT) Fixos Totais
para com isso obtermos a Margem de Contribuio Total (MCT), que dividida pela
Quantidade Produzida e Vendida (QPV), teremos a margem de contribuio unitria
(MCu).
Para a converso do lucro lquido aps os tributos em lucro lquido antes dos
tributos usaremos a frmula apresentada anteriormente.
LL
8.000,00
LLaT = --------- = -------------- = 10.526,32
0,76 (*)
0,76

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182

(*) Resultado da aplicao da frmula quando a Contribuio Social for de 9%


e o Imposto de Renda de 15%.
MCT = LLaT + CFT + DFT
MCT = 10.526,32 + 12.000,00 + 3.000,00 = 25.526,32
MCT
25.526,32
MCu = --------- = ---------------- = 102,11
QPV
250 u
Sabemos que o Preo de Venda (PV) o somatrio da MCu com o Custo
Varivel Unitrio (CVu) mais a Despesa Varivel Unitria (DVu). Ento,
PV = MCu + CVu + DVu
PV = 102,11 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)
1 PV - 0,2825 PV = 102,11 + 175,00
0,7175 PV = 277,11
277,11
PV = ---------- = 386,22
0,7175
2) Preo com aumento de produo em 10% e o mesmo lucro
A sistemtica a mesma do item anterior, mudando apenas o volume de
produo.

MCT
25.526,32
MCu = ------- = --------------- = 92,82
QPV
275 u

PV = 92,82 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)


1 PV - 0,2825 PV = 92,82 + 175,00
0,7175 PV = 267,82

267,82
PV = ---------- = 373,27
0,7175

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183

3)Preo de venda com 40% de margem contribuio sobre o custo varivel de


produo.
Quando falamos em margem de contribuio estamos nos referindo a parcela
do preo de venda que no absorvida pelos custos e despesas fixas, a qual
destinada primeiramente a absorver o total dos custos e despesas fixos (Ponto de
Equilbrio), posteriormente, ela passa a gerar o lucro lquido antes dos tributos.
Sendo assim, primeiro devemos calcular a margem de contribuio unitria.

MCu = CVu x 40% = 175,00 x 40% = 70,00

3.1)Preo de venda para QPV = 250


PV = MCu + CVu + DVu
PV = 70,00 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)
1 PV - 0,2825 PV = 70,00 + 175,00
0,7175 PV = 245,00

245,00
PV = ------------- = 341,46
0,7175

3.2)Lucro Lquido aps os Tributos com a produo atual


Lucro Lquido depois Tributos (LLdT) ser a diferena entre o Lucro Lquido
antes dos Tributos (LLaT) e os tributos devidos sobre ele (Contribuio Social - CS e
Imposto de Renda Pessoa Jurdica - IRPJ). Por sua vez, o LLaT diferena entre a
MCT com e a soma dos CFT e DFT.
Sendo assim, teremos:
LLaT = MCT - CFT - DFT e,
LLdT = LLaT - CS - IRPJ
MCT = 70,00 x 250 u = 17.500,00
LLaT = 17.500,00 - 12.000,00 - 3.000,00 = 2.500,00
LLdT = 2.500,00 - 225,00 = 2.275,00 - 375,00 = 1.900,00

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184

3.3)Quantidade para lucro aps tributos = 8.000,00

Seguindo o raciocnio desenvolvido na primeira questo, temos:


MCT = LLaT + CFT + DFT
MCT = 10.526,32 + 12.000,00 + 3.000,00 = 25.526,32

MCT
MCT
MCu = -------, ou QPV = --------QPV
MCu

25.526,32
QPV = ---------------------- = 364,66 ---> 365 unidades
70,00

4)Preo com 40% de margem sobre o prprio preo de venda


Novamente estamos tratando de margem de contribuio, a diferena da
calculada no item anterior e essa, que aquela foi calculada sobre um valor j
predeterminado (CVu) e esta calculada a partir de um valor ainda desconhecido,
preo de venda.

4.1)Preo de venda para QPV = 250


Neste caso a margem de contribuio representa 40% do preo de venda, ou
seja, 0,40 PV. Tendo a empresa um volume de DV de 28,25% sobre o preo de
venda (0,2825 PV) e um CVu de R$ 175,00, o preo de venda ser assim calculado:

PV = MCu + CVu + DVu


PV = 0,40 PV + 175,00 + 0,2825 PV
1 PV - 0,40 PV - 0,2825 PV = 175,00
0,3175 PV = 175,00

175,00
PV = ------------ = 551,18
0,3175

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185

4.2)Ponto de Equilbrio com o preo calculado no item 4.1


Para acharmos o volume necessrio para atingir o Ponto de Equilbrio (PE)
basta aplicarmos a frmula do PE.

CFT + DFT 12.000,00 + 3.000,00


15.000,00
PE = ------------- = --------------------------------- = ---------------- = 68,04 => 68 un
MC u
551,18 x 0,40
220,472
COMPROVAO
Abaixo encontramos a comprovao das questes de 1 a 4.2

COMPROVAO
RUBRICA/QUESTO
1
2
3.1/3.2
3.3
4.1
4.2
386,22
373,27
341,46
551,18
1PREO DE VENDA
341,46
551,18
2CVU
175,00
175,00
175,00
175,00
175,00
175,00
3DVC (4+5+6+7)
28,25%
109,11
105,45
96,46
96,46
155,71
155,71
4ICMS
17,00%
65,66
63,46
58,05
58,05
93,70
93,70
5PIS
1,65%
6,37
6,16
5,63
5,63
9,09
9,09
6COFINS
7,60%
29,35
28,37
25,95
25,95
41,89
41,89
7COMISSO
2,00%
7,72
7,47
6,83
6,83
11,02
11,02
70,00
8MCU (1-2-3)
102,11
92,82
70,00
220,47
220,47
364,66
250,00
68,04
9QPV
250,00
275,00
250,00
10MCT (8x9)
25.527,50 25.525,50 17.500,00 25.526,20 55.117,50 14.999,86
11CFT
12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00
12DFT
3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00
13LLaT (10-11-12)
10.527,50 10.525,50 2.500,00 10.526,20 40.117,50
(0,14)
14CS (13 x % CS)
9,00%
947,48
947,29
225,00
947,36 3.610,58
(0,01)
15LLaIRPJ (13-14)
9.580,02 9.578,21 2.275,00 9.578,84 36.506,92
(0,13)
16IRPJ (13 x % IRPJ) 15,00% 1.579,13 1.578,83
375,00 1.578,93 6.017,63
(0,02)
8.000,89 7.999,38 1.900,00 7.999,91 30.489,29
(0,11)
17LLdT (15-16)
(*) Na comprovao das questes 3.3 e 4.2 foram utilizadas a quantidades fracionadas com o
objetivo de atingir o resultado mais prximo do estabelecido nas referidas questes.

O quadro acima comprova que os preos calculados atendem os objetivos que


a empresa estabeleceu.
Nas questes 1, 2 e 3.3 a empresa obteve o lucro desejado de R$ 8.000,00.
Nas referidas questes, o resultado da comprovao tem uma pequena diferena,
de centavos, em virtude do arredondamento feito no preo de venda.
Na questo 3.1 a margem de contribuio unitria obtida de R$ 70,00,
correspondendo, a 40% do custo varivel do produto (70,00/175,00 = 0,40 -> 40%).
J na questo 4.1 a margem de contribuio unitria de R$ 220,47 e a mesma
corresponde a 40% do preo de venda da referida questo (220,47/551,18 = 40%).
J na questo 4.2 ficou comprovado que com o preo calculado a empresa
necessita vender 68,04 unidades (arredondando teremos 68 unidades) para atingir o
Ponto de Equilbrio (lucro = 0).

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186

II-PREOS PARA MERCADO EXTERNO


5)Avaliao de preos para atender a proposta de empresa argentina.
O primeiro passo que devemos seguir ajustar o dados do mercado interno
para o mercado externo.
CFT/ms p/mercado interno
CFT adicionais p/exportar
Total de CFT c/Merc.Interno e Externo ======>
DFT/ms p/mercado interno
DFT adicionais p/exportar
Total de DFT c/Merc.Interno e Externo ======>
CV un p/mercado interno
CV un adicionais p/exportar
Total de CVun c/Merc.Interno e Externo =====>

R$ 12.000,00
R$
0,00
------------------R$ 12.000,00
R$ 3.000,00
R$
500,00
-------------------R$ 3.500,00
R$
175,00
R$
10,00
--------------------R$
185,00

Despesas Variveis de Comercializao


S ficou as comisses que passaram de 2% p/ 3%,
pois o ICMS, PIS e COFINS no incidem no ME.
Comisso ===================>
Lucro Lquido Desejado aps os Tributos
O lucro mnimo desejado pela empresa (mercado).
interno + mercado externo) continua sendo ===>

3,00%

R$

8.000,00

Tributos Incidentes sobre o Lucro


Os tributos sobre o lucro so os mesmos para
o mercado interno como o mercado externo
Contribuio Social
Imposto de Renda

9,00%
15,00%

Capacidade de Produo Instalada por Ms


Produo Atual (atendendo o mercado)

315 un
250 un

5.1-Deve a empresa aceitar alguma das propostas?


1) Aquisio de 65 unidades por R$ 210,00 cada.
2) Aquisio de 150 unidades por R$ 240,00 cada.
Observamos que a 1 proposta, de venda de 65 unidades, vem absorver a
capacidade ociosa existente na empresa (capacidade total de 315 un - capacidade
aproveitada para o mercado interno de 250 un = 65 un de capacidade ociosa). J
para atender a 2 proposta a empresa ter, alm de absorver 100% da capacidade
ociosa, abrir mo de 85 unidades vendida atualmente no mercado interno.
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187

PROPOSTAS
Preo de Venda
Custo Varivel Unitrio
Despesas Variveis Comerciais
Margem de Contribuio Unitria

SITUAO ATUAL 1 PROPOSTA 2 PROPOSTA


386,22
210,00
240,00
175,00
185,00
185,00
28,25%
109,11 3,00%
6,30 3,00%
7,20
102,11
18,70
47,80

Passamos, ento a verificar a viabilidade da 1 proposta.


Como a 1 proposta s absorve a capacidade ociosa, ento ela um
complementa da atual.
PROPOSTAS
Margem de Contribuio Unitria
Quantidade
Margem de Contribuio Total
Custo Fixo Total
Despesa Fixa Total
Lucro antes dos Tributos
Contribuio Social
9,00%
Lucro antes do IRPJ
IRPJ
15,00%
Lucro depois dos Tributos

SITUAO ATUAL
102,11
x
250
=
25.527,50
12.000,00
3.000,00
=
10.527,50
947,48
=
9.580,02
1.579,13
=
8.000,89

1 PROPOSTA
18,70
x
65
=
1.215,50
0,00
500,00
=
715,50
64,40
=
651,10
107,33
=
543,77

TOTAL

=
=
=

26.743,00
12.000,00
3.500,00
11.243,00
1.011,88
10.231,12
1.686,46
8.544,66

A seguir so apresentadas duas outras formas de avaliar viabilidade ou no da


proposta sem ser necessrio calcular toda a demonstrao de resultado.
SITUAES
MCT Antes dos Gastos Adicionais
Custos Fixos Totais Adicionais
Despesas Fixas Totais Adicionais
MCT Aps dos Gastos Adicionais
Contribuio Social sobre o lucro adicional
Resultado depois da Contribuio Social
Imposto de Renda
Lucro Lquido depois do tributos

S ATUAL ATUAL+PED.EX.
25.527,50
26.743,00
500,00
25.527,50
26.243,00

8.000,89

8.544,66

DIFERENA
1.215,50
500,00
715,50
9,00%
64,40
651,11
15,00%
107,33
543,77
543,78

SITUAES
MCU
QUANT. MCT E LUCRO
Margem de Contribuio Total na Exportao
18,70 x
65 =
1.215,50
Custos Fixos Totais Adicionais
0,00
Despesas Fixas Totais Adicionais
500,00
Margem de Contribuio Total renunciada no mercado interno
102,11 x
0,00 0,00
Diferena de MCT ao aceitar a segunda proposta
=
715,50
Contribuio Social sobre o lucro adicional
9,00% 64,40
Resultado depois da Contribuio Social
=
651,11
Imposto de Renda
15,00% 107,33
Diferena do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta
=
543,78

Como podemos observar a 1 proposta vivel, visto que, aumentou o lucro da


empresa de R$ 8.000,89 para R$ 8.544,66. Para sabermos se ela vivel basta
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188

verificar se a MCT da 1 proposta superior aos custos fixos adicionais (1.215,50500,00=715,50).


Sendo assim, para que a empresa aceitar a venda para exportao ao preo
de R$ 210,00 o pedido mnimo deveria se de 27 unidades (27 un x 18,70 MCu =
504,90 MCT - 500,00 CFT ad. = 4,90) e no mximo de 65 unidades, pois acima
disso a empresa estaria trocando uma margem de contribuio unitria de R$
102,11 (obtida no mercado interno) por uma de R$ 18,70 (obtida na exportao).

Agora passamos a verificar a viabilidade da 2 proposta.

A 2 proposta no s absorve a capacidade ociosa, mas necessita de parte da


capacidade utilizada para atender o mercado interno. Sendo assim, para atender
esta proposta a empresa dever deixar de vender 85 unidades no mercado interno,
fincando para este ltimo apenas 165 unidades. Para este clculo vamos supor que
o mercado interno seja abastecido por concorrentes, no havendo, com isso,
alterao de preo pelo fato da menor oferta por parte da empresa.

PROPOSTAS
SITUAO ATUAL 2 PROPOSTA
102,11
47,80
Margem de Contribuio Unitria
Quantidade
x
165 x
150
Margem de Contribuio Total
=
16.848,15 =
7.170,00
CF Total
12.000,00 0,00DF Total
3.000,00 500,00
Lucro antes dos Tributos
=
1.848,15 =
6.670,00
Contribuio Social
9,00% 166,33 600,30
Lucro antes do IRPJ
=
1.681,82 =
6.069,70
IRPJ
15,00% 277,22 1.000,50
Lucro depois dos Tributos
=
1.404,60 =
5.069,20

TOTAL

=
=
=

24.018,15
12.000,00
3.500,00
8.518,15
766,63
7.751,52
1.277,72
6.473,80

A seguir so apresentadas duas outras formas de avaliar viabilidade ou no da


proposta sem ser necessrio calcular toda a demonstrao de resultado.

SITUAES
MCT Antes dos Gastos Adicionais
Custos Fixos Totais Adicionais
Despesas Fixas Totais Adicionais
MCT Aps dos Gastos Adicionais
Contribuio Social sobre o lucro adicional
Resultado depois da Contribuio Social
Imposto de Renda
Lucro Lquido depois do tributos

S ATUAL ATUAL+PED.EX.
25.527,50
24.018,15
500,00
25.527,50
23.518,15

8.000,89

6.473,80

DIFERENA
(1.509,35)
500,00
(2.009,35)
9,00% (180,84)
(1.828,51)
15,00% (301,40)
(1.527,09) (1.527,11)

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189

SITUAES
MCU
QUANT.
Margem de Contribuio Total na Exportao
47,80 x
150
Custos Fixos Totais Adicionais
Despesas Fixas Totais Adicionais
MCT renunciada no mercado interno
102,11 x
85
Diferena de MCT ao aceitar a segunda proposta
Contribuio Social sobre o lucro adicional
9,00%
Resultado depois da Contribuio Social
Imposto de Renda
15,00%
Diferena do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta

MCT E LUCRO
=
7.170,00
500,00
8.679,35
=
(2.009,35)
(180,84)
=
(1.828,51)
(301,40)
=
(1.527,11)

Como podemos observar a 2 proposta no vivel, visto que, o lucro da


empresa reduziu de R$ 8.000,89 para R$ 6.473,80, uma reduo de R$ 1.527,09.
Dependendo da forma de clculo o resultado apresenta uma variao de centavos
em funo de arredondamento de clculos.
Para sabermos se ela vivel ou no, basta verificarmos se a MCT ajustada
da 2 proposta positiva, nula ou negativa. Se positiva vivel, se nula indiferente
e se negativa invivel.
Para vendermos com o preo de venda de R$ 240,00 (preo ofertado na 2
proposta) a empresa s poder renunciar 48 unidades. Este nmero determinado
dividindo-se o total de margem adicional gerada na exportao pelas quantidades
disponveis para exportao pela diferena das margens de contribuio unitrias do
mercado interno e externo.
Primeiro demonstraremos como ficaria o resultado da empresa se as
quantidade da segunda proposta fosse ajustada ao volume disponvel (capacidade
produo menos quantidade comprometida com o mercado interno)
PROPOSTAS
SITUAO ATUAL
102,11
Margem de Contribuio Unitria
Quantidade
x
250
Margem de Contribuio Total
=
25.527,50
Custos Fixos Total
12.000,00
Despesas Fixas Totais
3.000,00
Lucro antes dos Tributos
=
10.527,50
Contribuio Social
9,00% 947,48
Lucro antes do IRPJ
=
9.580,02
IRPJ
15,00% 1.579,13
Lucro depois dos Tributos
=
8.000,89
SITUAES
MCT Antes dos Gastos Adicionais
Custos Fixos Totais Adicionais
Despesas Fixas Totais Adicionais
MCT Aps dos Gastos Adicionais
Contribuio Social sobre o lucro adicional
Resultado depois da Contribuio Social
Imposto de Renda
Lucro Lquido depois do tributos

2 PROPOSTA
47,80
x
65
=
3.107,00
0,00
500,00
=
2.607,00
234,63
=
2.372,37
391,05
=
1.981,32

TOTAL

=
=
=

28.634,50
12.000,00
3.500,00
13.134,50
1.182,11
11.952,39
1.970,18
9.982,21

S ATUAL
ATUAL+PED.EX.
25.527,50
28.634,50
0,00
500,00
25.527,50
28.134,50

8.000,89

DIFERENA
3.107,00
0,00
500,00
2.607,00
9,00%
234,63
2.372,37
15,00%
391,05
9.982,21 1.981,32 1.981,32

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190

SITUAES
QUANTIDADE
MCU
Margem de Contribuio Total na Exportao
47,80
x
65
Custos Fixos Totais Adicionais
Despesas Fixas Totais Adicionais
MCT renunciada no mercado interno
102,11
x
0
Diferena de MCT ao aceitar a segunda proposta
Contribuio Social sobre o lucro adicional
9,00%
Resultado depois da Contribuio Social
Imposto de Renda
15,00%
Diferena do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta

MCT E LUCRO
=
3.107,00
0,00
500,00
0,00
=
2.607,00
234,63
=
2.372,37
391,05
=
1.981,32

Se a segunda proposta fosse aceita com a quantidade excedente a empresa


aumentaria seu lucro em R$ 1.981,32.
Agora vamos calcular quantas unidades podem ser transferidas do mercado
interno para o mercado externo sem comprometer o lucro atual. Ou seja, caso o
cliente externo no aceite apenas as 65 unidades disponveis, quantas podem ser
acrescentadas a essas, retirando-as das unidades comercializadas no mercado
interno.
Para isso temos duas formas de calcular a quantidade mxima para ser
destinada para a exportao: a primeira calcular quantas unidades devem ser
reduzidas do pedido feito atravs da segunda proposta de exportao; ao outra
definir quantas unidades podem ser adicionadas ao volume excedente, ou seja,
quantas unidades podem ser deixadas de serem vendidas no mercado interno para
atender o mercado externo.
Primeiro vamos calcular a quantidade pela primeira forma, ou seja, calcular
quantas unidades vem ser reduzidas do pedido feito pelo cliente externo
Para ambas as formas, o primeiro passo calcular a diferena entre as
margens de contribuio unitria que os dois preos geram (preo mercado interno e
preo para exportao).
Margem de contribuio unitria mercado interno
Margem de contribuio unitria mercado externo
Diferena entre as duas margens de contribuies unitrias

R$ 102,11
R$ 47,80
--------------R$ 54,31

Em seguida deve-se dividir o valor da margem de contribuio total que a


empresa perde ao aceitar o pedido integral de exportao pela diferena das
margens de contribuies unitrias e obter o nmero de unidades que devem ser
diminudas do pedido de exportao.
MCT a menor ao aceitar o pedido exportao
R$ 2.009,35
Diferena entre as duas margens de contribuies unitrias / R$
54,31
---------------Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportao
37 un
Pedido de exportao inicial
Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportao
Quantidades que podem compor o pedido de exportao

150 un
- 37 un
--------113 un

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191

A segunda forma calcular quantas unidades podem ser adicionadas s


disponveis para atender o pedido feito pelo cliente externo.
Aps calcular a diferena entre as duas margens de contribuies unitrias
deve-se dividir o valor da margem de contribuio total que a empresa ganha se
vender para o mercado externo apenas as unidades disponveis e com isso obter o
nmero de unidades que pode ser adicionado s unidades disponveis para
exportao.
MCT a maior ao aceitar o pedido exportao
R$ 2.607,00
Diferena entre as duas margens de contribuies unitrias / R$
54,31
---------------Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportao
48 un
Pedido de exportao inicial
Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportao

65 un
+ 48 un
--------113 un

Quantidades que podem compor o pedido de exportao

Para cada unidade, acima de 65, que a empresa vender para externo ela ter
uma reduo na sua MCT de R$ 54,31 (102,11 - 47,80). Assim, ao vender 48,00 un
(2.607,00/54,31) ela ter anulado o adicional de margem de contribuio obtido na
venda do excedente de produo. Sendo assim, a empresa poderia vender, de sua
produo total de 315 un, 113 un para o mercado externo e 202 para o mercado
interno mantendo o mesmo resultado que obteria com a venda de 250 un
exclusivamente para o mercado interno.
PROPOSTAS
Margem de Contribuio Unitria
Quantidade
Margem de Contribuio Total
Custos Fixos Total
Despesas Fixas Totais
Lucro antes dos Tributos
Contribuio Social
9,00%
Lucro antes do IRPJ
IRPJ
15,00%
Lucro depois dos Tributos

SITUAO ATUAL
102,11
x
202,00
=
20.626,22
12.000,00
3.000,00
=
5.626,22
506,36
=
5.119,86
843,93
=
4.275,93

2 PROPOSTA
47,80
x
113,00
=
5.401,40
500,00
=
4.901,40
441,13
=
4.460,27
735,21
=
3.725,06

TOTAL

=
=
=

26.027,62
12.000,00
3.500,00
10.527,62
947,49
9.580,13
1.579,14
8.000,99

O resultado total s no foi de exatos R$ 8.000,00 porque consideramos 113


un (48 un + 65 un), quando a quantidade calculada foi de 113,0022 un (48,0022 + 65
un).
5.2)Qual seria o preo mnimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada
uma das propostas?
Agora vamos trabalhar com a hiptese de que a empresa deseja atender o
pedido de exportao, atendendo uma das propostas recebidas, nas quantidades
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192

solicitadas e portanto, quer saber qual o preo mnimo que ela deve cobrar, em cada
proposta para no sair perdendo. Para no sair perdendo a empresa dever, na
soma dos resultados de venda no mercado interno e externo obter o lucro lquido
aps os tributos de R$ 8.000,00.
5.2.1-Preo mnimo para atender a 1 proposta
A primeira proposta de fornecer 65 unidades a empresa argentina. Neste
caso a empresa dever cobrar um valor que resulte uma MCT igual aos CFT
adicionais, ou seja:

Custos Fixos Totais adicionais para exportar


Despesas Fixas Totais adicionais para exportar

R$
0,00
R$ 500,00
=========
Gastos Fixos Totais adicionais para exportar
R$ 500,00
MCT gerada a menor o mercado interno por atender a export. R$
0,00
=========
Margem de Contribuio Total a ser obtida na venda de 65 un R$ 500,00
PV = MCu + DVu + CVu, onde:
MCT
500,00
MCu = -------- = ---------- = 7,6923 ==> 7,69
QPV
65 u
DVu = 3% x PV (3% se refere ao percentual de comisso)
CVu = 185,00 (175,00 custo interno + 10,00 custo adicional)
PV = 7,69 + 0,03PV + 185,00
1PV - 0,03PV = 7,69 + 185,00
0,97PV = 192,69
192,69
PV = --------- = 198,65
0,97

5.2.1-PV mnimo para atender a 1 proposta de R$ 198,65


O preo oferecido pelo importador foi de R$ 210,00, portanto, acima do preo
mnimo necessrio para cobrir os custos e despesas da venda. Se a empresa
atender o pedido com o preo mnimo (R$ 198,65) no trar nenhuma alterao no
resultado.
5.2.2-Preo mnimo para atender a 2 proposta
A segunda proposta de fornecer 150 unidades a empresa argentina. Neste
caso a empresa dever cobrar um valor que resulte uma MCT igual a soma dos CFT
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193

adicionais e da MCT que a empresa deixar de obter pelo fato de ter que reduzir
suas vendas internas em 85 unidades, ou seja:

Custos Fixos Totais adicionais para exportar


Despesas Fixas Totais adicionais para exportar

R$
0,00
R$ 500,00
=========
Gastos Fixos Totais adicionais para exportar
R$ 500,00
MCT gerada a menor o mercado interno por atender a export. R$ 8.679,35
=========
Margem de Contribuio Total a ser obtida na venda de 65 un R$ 9.179,35

PV= MCu + DVu + CVu, onde:


MCT
9.179,35
MCu = -------- = --------------- = 61,1957 ==> 61,20
QPV
150 u
DVu = 3% x PV (3% se refere ao percentual de comisso)
CVu = 185,00 (175,00 custo interno + 10,00 custo adicional)
PV = 61,20 + 0,03PV + 185,00
1PV - 0,03PV = 61,20 + 185,00
0,97PV = 246,20

246,20
PV = ----------- = 253,81
0,97

5.2.2-PV mnimo para atender a 1 proposta de R$ 253,81


O preo oferecido pelo importador foi de R$ 240,00, portanto, abaixo do preo
mnimo necessrio para cobrir os custos e despesas da venda. Se a empresa
atender o pedido com o preo mnimo (R$ 253,81) no trar nenhuma alterao no
resultado, porm, se vender ao preo oferecido ou abaixo do preo mnimo ela ter
um resultado inferior daquele obtido com a venda s para o mercado interno, de 250
un.

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194

COMPROVAO
A seguir encontramos a comprovao da questo 5.2

COMPROVAO
PROPOSTAS
RUBRICA/QUESTO

INT.

1 PROPOSTA
EXT. MERC.INT MERC.EXT.

1PREO DE VENDA
2CVU
3DVC (4+5+6+7)
28,25% 3,00%
4ICMS
17,00% 0,00%
5PIS
1,65% 0,00%
6COFINS
7,60% 0,00%
7COMISSO
2,00% 3,00%
8MCU (1-2-3)
9QPV
10MCT (8x9)
11CFT
12DFT
13LLaT (10-11-12)
14CS (13 x % CS)
9,00% 9,00%
15LLaIRPJ (13-14)
16IRPJ (13 x % IRPJ) 15,00%15,00%
17LLdT (15-16)

386,22
175,00
109,11
65,66
6,37
29,35
7,72
102,11
250,00
25.527,50
12.000,00
3.000,00
10.527,50
947,48
9.580,03
1.579,13
8.000,90

198,65
185,00
5,96
0,00
0,00
0,00
5,96
7,69
65,00
499,85
0,00
500,00
(0,15)
(0,01)
(0,14)
(0,02)
(0,11)

2 PROPOSTA
SOMA

0,00
315,00
26.027,35
12.000,00
3.500,00
10.527,35
947,46
9.579,89
1.579,10
8.000,79

MERC.INT MERC.EXT.

386,22
175,00
109,11
65,66
6,37
29,35
7,72
102,11
165,00
16.848,15
12.000,00
3.000,00
1.848,15
166,33
1.681,82
277,22
1.404,59

253,81
185,00
7,61
0,00
0,00
0,00
7,61
61,20
150,00
9.180,00
0,00
500,00
8.680,00
781,20
7.898,80
1.302,00
6.596,80

SOMA

0,00
315,00
26.028,15
12.000,00
3.500,00
10.528,15
947,53
9.580,62
1.579,22
8.001,39

O quadro acima comprova que os preos calculados atendem, com pequenas


diferenas em funo de arredondamentos, os objetivos que a empresa
estabeleceu.
Como foi possvel observarmos no decorrer da resoluo deste problema, o
sistema de clculo de preo pelo custeio direto/margem de contribuio bem mais
flexvel e prtico.
Alm das hipteses trabalhas poderamos trabalhar com vrios produtos e
estabelecermos uma margem de contribuio mdia e um mix de produtos
necessrios serem produzidos e vendidos com o propsito de atender os objetivos
estabelecidos. Com estes dois itens estabelecidos a empresa poderia compensar a
reduo da margem de contribuio de um produto com o aumento da margem de
outro, ou ainda com o aumento de quantidade do prprio produto que sofreu a
reduo ou em outro(s) produto(s). O mesmo raciocnio vale tambm para o
inverso.

14.2.8.3 Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo do Lucro sobre o Capital


Empregado
Para a determinao do preo de venda atravs deste mtodo devemos ter,
alm do custo total dos produtos, o valor do capital empregado e o percentual de
lucro desejado sobre o mesmo.
O preo de venda por este mtodo obtido atravs da seguinte frmula:
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195

Custo total + (Total Capital Empregado x % Lucro Desejado)


PV = ----------------------------------------------------------------------------------Volume
Caso Prtico de Determinao do Preo de Venda pelo Mtodo do Lucro sobre
o Capital Empregado:
A empresa Nova Era S.A. produz um nico produto e tem os seguintes dados:
1)Custo total da empresa (fixo e varivel) R$ 1.280.000,00
2)Total Capital Empregado
R$ 12.600.000,00
3)Volume de unidades produzidas
500 un
4)Percentual de lucro desejado s/capital empregado
0,5%
A empresa deseja saber qual dever ser o preo de venda.

RESOLUO DO CASO
1.280.000,00+(12.600.000,00x0,005)
1.343.000,00
PV = -------------------------------------------------- = --------------------- = 2.686,00
500
500
Portanto, o preo de venda ser R$ 2.686,00 por unidade.
Observao: Para se determinar os custos totais da empresa, primeiro
devemos determinar o lucro desejado, pois sobre este incidiro as despesas
variveis de comercializao calculadas sobre o preo de venda, uma vez que , o
lucro faz parte do preo.

14.2.8.4

Determinao do Preo de Venda pelo "MARK-UP":

a)Definio de Mark-up: O mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um


bem ou servio para formao do preo de venda.
O comerciante de televisores, por exemplo, aplica um ndice de 2,3 sobre o
custo de aquisio de um determinado televisor e obtm o preo de venda do
mesmo.
O dono de uma fbrica de mveis aplica um ndice de 3,5 sobre o custo de
produo de uma determinada mesa e com isso, obtm o preo de venda da
mesma.
b)Finalidades do Mark-up: O mark-up tem por finalidade cobrir as seguintes
contas:
- impostos sobre vendas;
- taxas variveis sobre vendas;
- despesas administrativas fixas;
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196

- despesas de venda fixas;


- custos indiretos de produo fixos;
- lucro.
c)Caso Prtico de Determinao do Preo de Venda pelo MARK-UP
A Metalrgica Noroeste S.A. deseja alterar sua tabela de preos para a venda
de pinos de ao, e dispe das seguintes informaes:
- Custos variveis para produzir e vender, para pagamento vista: R$ 30,00
p/un
- Impostos e taxas incidentes sobre as vendas para pagamento a vista:
- Margem de contribuio desejada:
15%
- Volume previsto de venda:
4.000 un
- Custos fixos do perodo:
R$ 19.200,00
- Hiptese de entrega do produto no momento da formao do preo.

25%

PEDE-SE:
1)Preo por un, para venda a vista e para pagamento em 30 dias,
considerando custo financeiro razo de 10% ao ms.
2)Ponto de equilbrio: em unidades, em valor, justificao.
3)Margem de segurana operacional: em unidades, em valor, em porcentagem
e porcentagem do lucro.
4)Comprovao do percentual de lucro encontrado no item anterior.
d)Soluo do caso Prtico da Metalrgica Noroeste S.A.:
1)Preos de venda
a)Formao do Preo de Venda a Vista (PVV)
PVV = R$ 30,00/un + 0,25PVV + 0,15PVV
PVV - 0,40PVV = R$ 30,00
PVV (1-0,40) = R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
PVV = --------------- = -------------- = R$ 50,00, com isso,
1 - 0,40
0,60
O preo de venda a vista de R$ 50,00 por unidade (pino).
b)Formao do preo de venda a vista tomando-se como base o mark-up.
Preo de venda a vista (PVV)
(-) Impostos e taxas a vista
(-) Margem de contribuio desejada
= Mark-up divisor
ou
= Mark-up multiplicador (100%/64%)

=
=
=

100%
(25%)
(15%)
---------=
60%
= 1,6667

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197

b.1)Preo de venda a vista com base no mark-up divisor


PVV =

30,00 30,00
=
= 50,00
60
0,60
100

b.2)Preo de venda a vista com base no mark-up multiplicador


PVV = R$ 30,00 un x 1,6667 = R$ 50,00
PVV = R$ 50,00
c)Formao do preo de venda a prazo (PVP)
c.1)Venda financiada em 30 dias
PVP = PVV x (1 + %DF)
PVP = 50,00 x (1 + 0,10)
PVP = 50,00 x (1,10)
PVP = 55,00
2)Ponto de Equilbrio (PE)
Custos Fixos Totais
PE(un) = ------------------------------Margem de Contribuio Unitria
R$ 19.200,00
R$ 19.200,00
PE(un) = ----------------- = ------------- = 2.560 unidades
( R$ 50,00 x 15%)
R$ 7,50
PE(un) = 2.560 unidades
PE(valor) = PE(un) x PVV
PE(valor) = 2.560 un x R$ 50,00 = R$ 128.000,00
PE(valor) = R$ 128.000,00
Justificao do ponto de equilbrio
Demonstrao de Resultados
Vendas (2.560 un x R$ 50,00)
(-) Impostos e taxas s/vendas (25%)
(-) Custos variveis (2.560 x 30,00)
(=) Margem de contribuio
(-) Custos fixos
(=) Resultado

R$ 128.000,00 = 100%
R$ 32.000,00 = 25%
R$ 76.800,00 = 60%
-------------------- = -----R$ 19.200,00 = 15%
R$ 19.200,00 = 15%
-------------------- = -----R$
0,00 = 0%

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198

3)Margem de segurana operacional (MSO)


MSO(un) = volume previsto - PE(un)
MSO(un) = 4.000un - 2.560 un
MSO(un) = 1.440 un
MSO(valor) = (volume previsto x PVV) - PE(valor)
MSO(valor) = (4.000un x R$ 50,00) - R$ 128.000,00
MSO(valor) = R$ 200.000,00 - R$ 128.000,00
MSO(valor) = R$ 72.000,00
MSO(valor)
% MSO = -----------------------Venda total em R$
R$ 72.000,00
% MSO = -------------------- = 0,36 =====> 36,00%
R$ 200.000,00
%MSO = 36,00%
% Lucro = % MC x % MSO
% Lucro = 0,15 x 0,36 = 0,054 ---> 5,4%

% Lucro =

5,4%

4)Comprovao do percentual do lucro


Vendas (4.000 x 50,00)
(-) Impostos e taxas s/vendas (25%)
(-) Custo varivel (4.000 x 30,00)
(=) Margem de contribuio
(-) Custos fixos
(=) Resultado

R$ 200.000,00 = 100,00%
R$ 50.000,00 = 25,00%
R$ 120.000,00 = 60,00%
------------------- = -----------R$ 30.000,00 = 15,00%
R$ 19.200,00 = 9,60%
-------------------- = ----------R$ 10.800,00 = 5,40%

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15 EXERCCIOS

15.1 PARTE I - TEORIA


15.1.1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS
1)Quando foi que surgiu o princpio de custo?
2)Nos primrdios da civilizao como era determinado o custo dos bens e
servios?
3)Quais foram os primeiros investimentos efetuados pelo homem?
4)Qual foi forma encontrada pelo homem primitivo para reduzir o custo dos
produtos?
5)Quais foram os primeiros bens de produo utilizados pelo homem?
6)Qual o efeito gerado, nos custos do produto, com a utilizao dos bens de
produo?
7)De que forma comeou a surgir o beneficiamento dos produtos?
8)Qual foi a causa do surgimento das primeiras empresas?
9)Que conseqncia trouxe o desenvolvimento do comrcio?
10)O que ocorreu com a organizao societria aps a Revoluo Industrial?
11)Quando foi que o homem passou a sentir a necessidade de maior controle
para a segurana do capital investido?
12)Como e com que objetivo o controle dos custos foi utilizado como tcnica p/
segurana e racionalizao da produo?
13)Qual foi o principal objetivo do surgimento da Contabilidade Financeira
(Geral)?
14)Como era apurado o custo das vendas da Era Mercantilista?
15)Quais so os valores, para a determinao do custo das vendas, que a
empresa industrial considera como o equivalente ao de "compra" no comrcio?
16)O que foi necessrio para que a empresa industrial obtivesse o valor do
custo de seus produtos?
17)O que vem a ser Contabilidade de Custos?
18)Quais so os objetivos da Contabilidade de Custos?
19)Por que a Contabilidade de Custos considerada como uma parcela
essencial da Contabilidade Gerencial?
20)Qual foi o motivo que fez com que o homem sentisse a necessidade de
melhores informaes sobre os custos?
21)Qual foi o primeiro objetivo da Contabilidade de Custos?
22)O que se entende por Contabilidade de Custos em Transio?
23)Qual a finalidade da Contabilidade de Custos para Controle de Custos?

200

24)De que forma a Contabilidade de Custos utilizada para Planejamento do


Lucro e para Decises Administrativas?
25)Quais so as fases de trabalho da Contabilidade de Custos?
26)Quais so os objetivos da Contabilidade de Custos?
27)Quais so as finalidades gerenciais da Contabilidade de Custos?
28)Qual a contribuio dada pela Contabilidade de Custos para a
Contabilidade Geral?
29)O que voc entende por custos?
30)Quais so as finalidades da Contabilidade de Custos?
31)Como atingido o objetivo da determinao do preo de venda pela
Contabilidade de Custos?
32)O que necessrio, para saber por quanto se deve vender um determinado
produto?
33)Qual o objetivo do custo na avaliao dos estoques?
34)Como atingido o objetivo do custo no controle da Gesto Administrativa?
35)Cite e comente as conseqncias de trs decises que podem ser tomadas
atravs da anlise dos custos?
36)Como a determinao dos custos faz parte da elaborao de Oramentos?
37)De que maneira a determinao do custo contribui no planejamento e na
projeo do lucro?
38)O que vem a ser o grau de eficincia tcnica-administrativa da empresa?
39)Como o administrador pode auxiliar-se atravs da comparao dos custos
referentes a perodos e condies diversas?
40)Como procedida a anlise da economicidade de operaes?
41)O que voc entende por nvel de rentabilidade econmica?
42)Quando que a empresa obtm o ponto timo de produtividade?
43)Qual a importncia do conhecimento dos produtos, materiais e
equipamentos na determinao do custo?
44)O que que envolve o conhecimento do Processo Tcnico de Produo?
45)De que formas pode-se dar o processo de Distribuio?
46)Quais as despesas que compem o Custo de Distribuio?
47)Qual a importncia da interpretao dos resultados na determinao dos
custos?
48)Qual a finalidade de comparaes e concluses ligadas aos custos?
49)Comente individualmente os princpios relacionados com a determinao
dos custos.
50)Comente individualmente os "Dez Mandamentos do Bom Controle de
Custos".
15.1.2 ASPECTOS DOS CUSTOS
1)Distinga, conceituando, Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Desembolso e
Perda.
2)Qual a importncia desta distino para a Contabilidade de Custos e para a
Contabilidade Geral?
3)Comente o que representam as nomenclaturas: Matria-prima, Componente,
Material Auxiliar e Material de Consumo.
4)Quais as razes desta distino para a Contabilidade de Custos e para a
Contabilidade Geral?

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201

5)De que forma o custo considerado, segundo os Aspectos Financeiro,


Econmico e Contbil?
15.1.3 ELEMENTOS DE CUSTOS
1)O que voc entende por Preo de Venda?
2)Qual a diferena entre o Custo Global e o Custo de Produo?
3)O que compem o custo direto de produo? Faa um breve comentrio
individual de cada componente.
4)O que compem o custo indireto de produo? Faa um breve comentrio
individual de cada componente.
5)Qual a diferena bsica entre os custos diretos e os indiretos de produo?
6)O que vem a ser Custo de Distribuio?
7)Quais so os componentes do Custo de Distribuio? Comente-os
individualmente.
8)O que voc entende por Lucro?
15.1.4 CLASSIFICAO DOS CUSTOS
1)Como esto classificados os custos quanto a origem geral? Comente
sucintamente cada uma das subdivises?
2)Como esto classificados os custos quanto ao agente consumidor?
3)Qual o critrio utilizado para a classificao dos custos quanto ao agente
consumidor?
4)Quando que o custo tem como agente consumidor o Produto?
5)Qual o objetivo atendido pelo custo quando este tem como agente
consumidor os departamentos?
6)Qual o relacionamento mantido pelo custo quando este tiver os centros de
custos como agente consumidor?
7)Como podem ser classificados os custos quanto as suas funes?
8)O que voc entende por custos de Fabricao?
9)Como so classificados os custos quanto forma de apropriao?
10)Quando que os custos so considerados diretos?
11)O que so custos indiretos?
12)De que forma os custos indiretos so alocados aos produtos?
13)Quanto espcie, como esto classificados os custos?
14)Qual a diferena existente entre a mo de obra direta e a mo de obra
indireta?
15)Como esto divididos os custos dos materiais?
16)O que representa os custos com servios?
17)Diferencie custos desembolsados de custos calculatrios.
18)Quanto ao grau de variao relativamente s quantidades produzidas, qual
a classificao que os custos podem receber?
19)Quando que os custos so considerados fixos?
20)Os custos fixos nunca sofrem alteraes? Justifique.
21)Qual o comportamento do custo fixo por unidade produzida, quando
ocorrer variao de produo?
22)Quando que os custos so considerados variveis?
23)Qual a relao existente entre o custo varivel e a produo?

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202

24)Como se comporta o custo varivel por unidade produzida, quando ocorrer


variao na produo?
25)Quando que o custo considerado custo varivel progressivo?
26)Quando que ocorre o custo varivel constante?
27)Como se comporta o custo varivel regressivo?
28)O que voc entende por custos mistos?
15.1.5 SISTEMAS DE CUSTEIO
1)O que voc entende por sistemas de custeio?
2)Em que consiste a apurao de custos?
3)Quais so as formas de apurao de custos?
4)Em que consiste a apurao de custos por produto?
5)Quando que ocorre a apurao dos custos por ordem de produo
(encomenda)?
6)Como procedida a apurao dos custos atravs da apurao por processo?
7)Qual a forma de alocao de custos utilizados no custo por processo
seqencial?
8)Como ocorre a apurao do custo por processo paralelo?
9)Qual a sistemtica utilizada na apurao de custo por Processo Seletivo?
10)Quais so os sistemas de custeio existentes, quanto forma de alocao?
11)Em que consiste o sistema de custeio direto?
12)Qual a diferena principal entre o Custeio Direto e o Custeio por Absoro ?
13)O que voc entende por Custeio Padro?
14)Quando que os custos so alocados a valores histricos?
15)O que se entende por valores de reposio?
16)Como so obtidos os valores padres?
17)Qual a diferena entre os sistemas de apropriao No Seccional e
Seccional?
18)Quais so as formas permitidas, pela legislao brasileira, para a avaliao
dos estoques de:
a)Matria-prima; b)Produtos em Elaborao; c)Produtos Acabados.
15.1.6 DEPARTAMENTALIZAO
1)Qual a diferena entre departamento e centro de custo?
2)O que vem a ser departamentalizao?
3)O que voc entende por Centro de Custos?
4)Quais so as razes que nos leva a departamentalizao?
5)Quais as consideraes que devem ser lembradas na determinao dos
centros de custos?
6)Quais so os objetivos da departamentalizao?
7)Com que finalidade se procura eliminar o maior nmero possvel de custos
indiretos?
8)Qual o objetivo que se procura atingir ao apurar o custo de cada centro de
custo?
9)Qual a finalidade da adoo de taxas departamentais diferenciadas?
10)Com que finalidade se busca responsabilizar as reas por seus custos
especficos?

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203

11)Como so classificados os centros de custos?


12)Quando que os centros de custos so considerados auxiliares?
13)Qual a ligao existente entre os centros de custos auxiliares e o setor
produtivo?
14)O que so centros de custos produtivos?
15)O que se entende por centros de custos administrativos?
15.1.7 APROPRIAO DOS CUSTOS
1)O que vem a ser apropriao de custos?
2)Qual a diferena entre a apropriao direta e indireta?
3)O que voc entende por base de rateio?
4)Comente quatro normas de apropriao?
5)Faa uma comparao entre os sistemas de apropriao de custo No
Seccional e Seccional?
15.1.8 CUSTEIO POR ABSORO
1)Como ocorre a apropriao dos custos pelo custeio por absoro?
2)Diferencie Custo de Despesa.
3)Conceitue, diferenciando, custo direto de custo indireto.
4)Quais so as razes da distino entre custos diretos e custos indiretos?
5)O que compe o custo de produo no Custeio por Absoro?
6)O que no compe o custo de produo no Custeio por Absoro?
7)Como so apropriados os custos indiretos de produo do produto?
8)Quais so as etapas de apropriao dos custos pelo Sistema de Custeio por
Absoro?
9)Quais as vantagens proporcionadas pelo Sistema de Custeio por Absoro?
10)Quais as desvantagens que o Sistema de Custeio por Absoro apresenta?
15.1.9 CUSTEIO DIRETO (VARIVEL)
1)Conceitue Custeio Direto (Varivel).
2)Como procedida a apropriao dos custos pelo Sistema de Custeio Direto?
3)O que so Custos Fixos?
4)Cite as caractersticas dos Custos Fixos.
5)O que so Custos Variveis?
6)Cite as caractersticas dos Custos Variveis.
7)Quais so as caractersticas do Custeio Direto?
8)Quais so as razes, defendidas pelo Custeio Direto, para no apropriao
dos custos fixos aos produtos?
9)Quais as razes do no uso do Custeio Direto nos balanos?
10)Quais so os objetivos do Custeio Direto?
11)Como a empresa pode aumentar seu poder competitivo utilizando-se do
Custeio Direto?
12)Possibilitar uma melhor anlise dos custos de cada produto,
individualmente, um dos objetivos do Custeio Direto.
Como ele
atingido?

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204

13)De que forma o Custeio Direto utilizado como instrumento de


planejamento de lucro?
14)Como o Custeio Direto pode transformar-se em instrumento de controle?
15)O que Margem de Contribuio?
16)Para que deve contribuir a Margem de Contribuio?
17)Por que, sob o aspecto do Custeio Direto, os custos fixos so considerados
como prejuzo (despesas)?
18)Quais as vantagens do Custeio Direto?
19)Quais as desvantagens do Custeio Direto?
20)Qual a influncia, na apurao do lucro, na adoo dos sistemas de
Custeios por Absoro e Direto?
21)Qual o sistema de custeio aceito pelas legislaes brasileiras: fiscal e
societria. Por qu?
15.1.10

MARGEM DE CONTRIBUIO

1)Conceitue Margem de Contribuio.


2)Como obtida a Margem de Contribuio Unitria e a Margem de
Contribuio Total?
3)O que devemos fazer para escolher o produto que mais maximiza o lucro
total?
4)Que tratamento dado aos Custos Fixos na determinao da Margem de
Contribuio?
5)O produto que tiver a maior margem de contribuio unitria proporcionar
sempre a maior margem de contribuio total. Por qu?
6)O que fator limitante de produo?
7)Qual a importncia do fator limitante na maximizao dos lucros?
8)Quais so as vantagens dos ndices e margens de contribuio?
15.1.11

CUSTEIO PADRO

1)O que vem a ser Custeio Padro?


2)Quais so as espcies estudadas de Custo-padro? Faa uma breve
distino.
3)Quais so os objetivos do custo-padro?
4)De que forma o custo-padro utilizado como base para estabelecer preo
de venda?
5)Como possvel medir a eficincia da produo atravs do custo-padro?
6) possvel usarmos o custo-padro para determinar o valor do inventrio?
7)De que maneira o custo-padro utilizado na determinao de oramento?
8)Quais so as caractersticas do custeio-padro?
9)Quais so os componentes do custo-padro?
10)O que compe as despesas indiretas de fabricao?
11)Quais as vantagens do custo-padro?
12)O que significa variao, no custo-padro?
13)De que forma podem ocorrer as variaes de materiais diretos?
14)Cite trs causas desfavorveis na variao dos materiais diretos, no custeio
padro.
15)Quais so as formas de variao da mo de obra direta.

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205

16)Cite trs causas das variaes da mo de obra direta, no custeio padro.


17)Quais so as formas de variao dos custos indiretos de fabricao?
15.1.12

CUSTEIO E PREOS

1)A que valor deve levar o clculo do preo de venda?


2)Quais as condies que se deve observar ao determinar o preo de venda?
3)Comente trs fatores que interferem na formao do preo de venda?
4)Comente os mtodos usados na determinao dos preos de venda.
5)Quais so os componentes do preo de venda?
6)Como procedida a determinao do preo de venda pelo mtodo do custo
do produto?
15.2 PARTE II - PRTICA
15.2.1 EXERCCIO SOBRE AVALIAO DE ESTOQUE
1)A empresa MEGA S.A. produz um produto tipo "A" e durante o ms de
maro/9x levantou os seguintes dados:
a) Compras Realizadas
Data
Quantidade % ICMS Custo Total
05.03.9x
30
17%
8.000,00
08.03.9x
20
12%
7.200,00
21.03.9x
15
12%
4.000,00
24.03.9x
10
12%
2.500,00
Crdito de Pis 1,65% e de Cofins 7,6%

Produtos / Custos
Prontos
Em Elaborao
Total dos Custos

b) Requisies
Data
Quantidade N Req.
07.03.9x
20
01
13.03.9x
10
02
25.03.9x
25
03
31.03.9x
5
04

c) Outros Gastos por Produtos


Mo de obra Direta
Gastos Gerais de Fabricao
300,00
400,00
100,00
200,00
400,00
600,00

d)Composio do Produto: o produto composto de trs unidades de


material, sendo que das sessenta unidades requisitadas foi obtida a seguinte
produo:
-Produtos prontos: 8 unidades
-Produtos em elaborao: 12 unidades (todos eles esto na mesma fase de
produo).
e)Preo de Venda: O maior preo de venda praticado no perodo base foi de
R$ 5.000,00.

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206

A empresa MEGA S.A. quer saber, no final do perodo, o valor dos seguintes
estoques:

1)MATRIA-PRIMA - Avaliado pelos seguintes mtodos:


1.1)Custo mdio ponderado (mdia mvel).
1.2)Custo mdio ponderado (mdia fixa).
1.3)Peps
1.4)Ueps
1.5)Custo das ltimas aquisies

2)PRODUTOS EM ELABORAO - Avaliado pelos seguintes mtodos:


2.1)Custo mdio ponderado (mdia mvel ou fixa).
2.2)Uma vez e meia o maior custo da matria-prima aplicada.
2.3)56% do maior preo de venda praticado no perodo base.

3)PRODUTOS PRONTOS - Avaliado pelos seguintes mtodos:


3.1)Custo mdio ponderado (mdia mvel ou fixa).
3.2)70% do maior preo de venda praticado no perodo base.
xxx - xxx - xxx - xxx 2)Durante o ms de abril/92 a mesma empresa levantou os seguintes dados,
agora em relao ao produto "B":
a) Compras Realizadas
Data
Quantidade % ICMS Custo Total
03.04.9x
40
12%
15.000,00
06.04.9x
20
17%
8.000,00
18.04.9x
10
12%
5.000,00
27.04.9x
15
17%
7.000,00
Crdito de Pis 1,65% e de Cofins 7,6%

Produtos / Custos
Prontos
Em Elaborao
Total dos Custos

Data
05.04.9x
10.04.9x
20.04.9x
28.04.9x

b) Requisies
Quantidade N Req.
30
01
15
02
10
03
25
04

c) Outros Gastos por Produtos


Mo de obra Direta
Gastos Gerais de Fabricao
400,00
600,00
200,00
400,00
600,00
1.000,00

d)Composio do Produto: o produto composto de quatro unidades de


material, sendo que das oitenta unidades requisitadas foi obtida a seguinte
produo:
-Produtos prontos: 12 unidades

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207

-Produtos em elaborao: 8 unidades (todos eles esto na mesma fase de


produo).

e)Preo de Venda: O maior preo de venda praticado no perodo base foi de


R$ 5.000,00.
A empresa agora quer saber, em relao ao produto "B", os mesmos dados
anteriormente solicitados do produto "A".
xxx - xxx - xxx - xxx 3)Com os dados abaixo calcule o que se pede.

a) Compras Realizadas
Data
Quantidade % ICMS Custo Total
10.03.9x
50
17%
40.000,00
17.03.9x
10
12%
9.000,00
23.03.9x
40
17%
96.000,00
Crdito de Pis 1,65% e de Cofins 7,6%

b) Requisies
Data
Quantidade N Req.
12.03.9x
30
01
18.03.9x
25
02
28.03.9x
45
03

c)O maior preo de venda praticado no perodo base foi de R$ 10.000,00.


d)Para a fabricao do produto so necessrias 4 (quatro) unidades de
material (matria-prima).
e)A empresa possui o seguinte estoque: 6 un de produtos pontos e 19 un de
produtos em elaborao.
f)A empresa possui inventrio permanente apenas da matria-prima estocada,
sendo que no possui Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada.

PEDE-SE:
1)Qual o estoque de matria-prima avaliado pelo custo mdio ponderado
mdia mvel?
2)Qual o valor do estoque dos produtos em elaborao, avaliados pelos
mtodos:
2.1)Preo de venda.
2.2)Custo da matria-prima
3)Qual o valor do estoque dos produtos prontos?

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208

FICHA PARA CONTROLE DE ESTOQUE DE MATRIA-PRIMA


ENTRADAS
SADAS
SALDOS
Data
do
Movto.

Quantidade

Custo
unitrio

Custo
Total da
Compra

Quantidade

Custo
unitrio

Custo
Total
Sada

Quantidade

Custo
unitrio

Custo
Total do
Estoque

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209

15.2.2 EXERCCIO SOBRE CUSTEIO POR ABSORO, CUSTEIO VARIVEL E MARGEM DE


CONTRIBUIO.
1)A empresa Alfa S.A. produtora de cadeiras levantou os seguintes custos no
ms de mar/9y:
a)Custos aplicados na produo:
-Materiais diretos (total)
-Mo de obra direta (total)
-Custos gerais de fabricao (total)

R$ 2.000,00
R$ 1.800,00
R$ 3.000,00
----------------R$ 6.800,00

-Total geral
b)Despesas complementares
-Despesas com vendas
-Despesas administrativas
-Despesas financeiras

R$ 300,00
R$ 200,00
R$ 250,00
----------------R$ 750,00

-Total geral
c)Informaes complementares
-Produo do ms
-Estoque no incio do ms
-Estoque no final do ms
-Preo de venda unitrio

800 un
50 un
200 un

R$

400,00

R$

12,00

A empresa utiliza o sistema de custeio por absoro para a apropriao dos


custos e o custo mdio ponderado para a avaliao dos estoques. Calcular:
1)O custo unitrio de produo no ms de mar/9y
2)Composio do estoque final
3)Demonstrao do resultado.
xxx - xxx - xxx - xxx 2)A empresa Sem Comparao Ltda produtora de calas e camisas obteve os
seguintes custos durante o ms de abr/9x:
a)Custos Diretos(variveis)
Tipo de
Matria-prima Mo de obra Direta
Produto
por unidade
por unidade
Camisa
0,40
1,80
Cala
0,80
1,20

Quantidade
produzida
500
300

b)Custos indiretos (fixos) de fabricao:


Tipo de Custo
Base de Rateio a ser utilizada
Depreciao
Unidades produzidas
Materiais de Consumo
Matria-prima consumida
Mo de obra Indireta
Mo de obra direta
Outros Gastos Indiretos
Unidades produzidas
Total dos Gastos Indiretos

Valor
600,00
200,00
180,00
320,00
1.300,00

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210

c)Despesas complementares
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras

R$ 200,00
R$ 400,00
R$ 300,00
--------------R$ 900,00

Total
d)Informaes complementares:
Tipo de Produto Estoque Inicial
Camisa
0
Cala
0

Estoque Final
100
50

Preo de venda por unidade


R$ 5,00
R$ 4,00

A empresa Sem Comparao Ltda quer saber, atravs dos sistemas de


Custeio por Absoro e Custeio Direto o seguinte:
a)Custo dos produtos
b)Estoque dos produtos no final do ms
c)Demonstrao do resultado
xxx - xxx - xxx - xxx 3)A empresa Indl.Caxias Ltda produz trs tipos diferentes de sapatos e durante o
ms de mar/9n constatou o seguinte:
a)CUSTOS DIRETOS (VARIVEIS)
Tipo do
sapato
A
B
C

Matria-prima
por unidade
50,00
60,00
40,00

Mo de obra Direta
por unidade
80,00
50,00
60,00

Quantidade
produzida
3.000
5.000
2.000

b)CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (FIXOS)


-Depreciao
-Limpeza
-Mo de obra indireta
-Outros gastos
-Total

R$ 200.000,00
R$ 100,000,00
R$ 300,000,00
R$ 400.000,00
---------------------R$ 1.000.000,00

PEDE-SE:
1)Qual o custo de cada produto pelo sistema de custeio direto?
2)Qual o custo de cada produto pelo sistema de custeio por absoro,
considerando-se a apropriao de todos os custos indiretos de fabricao, por trs

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211

hipteses diferentes de apropriao, utilizando-se para isso as seguintes bases de


rateio: 1 hiptese: pelo n de produtos fabricados; 2 hiptese: pelo valor da
matria-prima consumida; 3 hiptese: pelo valor da mo de obra direta aplicada.
Comentar as diferenas encontradas pelo uso alternados das bases de rateio.
xxx - xxx - xxx - xxx 4)A empresa Bom Tempo S.A. produz trs tipos diferentes de produtos e
possuem os seguintes dados:
a)CUSTOS DIRETOS (VARVEIS)
Tipo de
Produto
A
B
C

Matria-prima
por unidade
20,00
40,00
25,00

Mo de obra
Direta por unidade
80,00
60,00
50,00

Embalagem
por unidade
10,00
20,00
15,00

Quantidade
produzida
1.050
1.200
750

b)CUSTOS INDIRETOS (FIXOS)


Tipo de Custo
Depreciao
Aluguel
Mo de obra Indireta
Outros Gastos Indiretos
Total dos Gastos Indiretos

Base de Rateio a ser utilizada


Unidades produzidas
Unidades produzidas
Mo de obra direta
Matria-prima consumida

Valor
100.000,00
80.000,00
130.000,00
60.000,00
370.000,00

PEDE-SE: 1)Qual o custo de cada produto pelo sistema de custeio varivel


(direto) e pelo sistema de custeio por absoro?
xxx - xxx - xxx - xxx 5)Como ficaria o custo dos mesmos produtos, pelos dois sistemas, se todos os
custos fixos fossem rateados pelas unidades produzidas? Comente a relao dos
valores achados dessa forma com a anterior. Qual o reflexo no resultado e no
estoque com autilizao de cada um dos sistemas de custeio, nas duas hipteses
apresentadas, levando-se em considerao a possibilidade de venda total ou parcial
da produo.
xxx - xxx - xxx - xxx 6)A empresa Casa Nova S/A produz dois tipos diferentes de produtos, tendo os
mesmos os seguintes dados:
PRODUTO
A
B
Quantidade produzida
800
600
Matria-prima consumida (total)
160.000,00 180.000,00
Mo de obra direta (total)
120.000,00 150.000,00
Outros materiais diretos (total)
40.000,00
48.000,00
Preo de venda
1.000,00
1.500,00

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212

Tipo de Custo
Mo de obra Indireta
Depreciao

Base de Rateio a ser utilizada


Mo de obra direta
Unidades produzidas

Valor
400.000,00
200.000,00

A empresa possui contabilidade de custos integrada com a contabilidade geral


e quer saber qual o custo dos produtos para fins de estoque, pelos sistemas de
custeio direto e por absoro.
7)A empresa Sul Brasil Ltda produtora de um tipo de caneta, durante o perodo
de um ms levantou os seguintes dados
-Produo e venda do perodo de 1.200 unidades
-Custos fixos de produo (total)
R$ 600,00
-Despesas fixas de administrao (total)
R$ 275,00
-Custo com os materiais diretos (total)
R$ 720,00
-Custo com mo de obra direta (total)
R$ 540,00
-As despesas variveis de comercializao so de 30% sobre o preo de
venda.
-O preo de venda de R$ 4,00
PEDE-SE:
a)Qual o custo por unidade, atravs do custeio direto e do custeio por
absoro, para fins de estoque?
b)Qual a margem de contribuio unitria?
c)Qual o percentual de margem de contribuio deixado pelo produto sobre o
preo de venda?
d)Qual o resultado que a empresa obteve no perodo, antes do imposto de
renda?
e)Quantas unidades seriam necessrias serem fabricadas e vendidas para se
obter o ponto de equilbrio?
f)E para se obter um lucro antes do imposto de renda de R$ 1.400,00.
xxx - xxx - xxx - xxx 8)A empresa Ar Frio S/A fabricante de um tipo de refrigerador, durante o
perodo de um ms levantou os seguintes dados
-Produo e venda do perodo 1.500 unidades
-Custos com materiais R$ 120,00 por unidade
-Custos com mo de obra direta R$ 50,00 por unidade.
-Custos com servios externos R$ 20,00 por unidade
-Total de custos fixos de produo e despesas de administrao do perodo
foram de R$ 122.400,00.
-Despesas variveis de comercializao representam 27% sobre o valor de
venda.
-O preo de venda por unidade de R$ 400,00.
A empresa utiliza o mtodo de custeio direto e deseja saber:

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213

a)Qual o percentual de margem de contribuio deixado pelo produto sobre


as vendas?
b)Qual o custo do produto para fins de estoque?
c)Quantas unidades so necessrias fabricar e vender para total cobertura dos
custos fixos (atingir o ponto de equilbrio)?
d)Qual o resultado que a empresa obteve no perodo antes do imposto de
renda e contribuio social?
e)Se a empresa pretender obter um lucro de R$ 51.000,00, quantas unidades
seriam necessrias serem fabricadas e vendidas e qual deveria ser a receita total
para atingir esse objetivo?
xxx - xxx - xxx - xxx 9)A empresa Som & Vdeo S/A fabricante de dois tipos de televisores. Um
com controle remoto e outro sem controle remoto. A empresa para atender o
mercado produz mensalmente 5.000 unidades com controle e 4.000 unidades sem
controle. Os custos com materiais so de R$ 400,00 para o com controle e R$
380,00 para o sem controle, por unidade. Os demais custos variveis so de R$
250,00 por unidade para ambos os modelos, alm de R$ 3,50 por hora de mo de
obra direta tanto para um quanto para outro modelo. Os custos fixos de produo
totalizam R$ 714.340,00 por ms e as despesas fixas de administrao e venda
totalizam R$ 301.070,00 e ambos so rateados aos produtos tendo como base de
rateio o custo da mo de obra direta. Os tempos de fabricao so de 22,6 horas
para o modelo com controle remoto e de 18,5 horas para o modelo sem controle. Os
preos de venda so respectivamente de R$ 1.300,00 para o modelo com controle
remoto e R$ 1.200,00 para o sem controle remoto, sendo que as despesas variveis
de comercializao so de 30% para os dois modelos. A empresa quer saber de
cada modelo.
a)Qual o Custo unitrio para cada modelo pelos sistemas de apropriao
direto e por absoro, para fins de estoque?
b)Qual o custo unitrio de cada modelo para fins de preo de venda?
c)Qual a margem de contribuio unitria de cada modelo?
d)Qual o lucro lquido obtido?
xxx - xxx - xxx - xxx 10)A empresa de calados Estilo S/A fabrica um determinado modelo de
sapato masculino, cujo custo varivel unitrio de fabricao de R$ 75,00 por par.
Num determinado ms a empresa fabricou 1.000 pares e teve no mesmo perodo um
total de custo e despesa fixos (de produo e administrao) de R$ 21.000,00. As
despesas variveis de comercializao representam 25% do valor das vendas. A

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214

empresa pretende obter um lucro de R$ 9.000,00. Sabendo-se que a empresa


utiliza o mtodo de custeio direto, pede-se:
a)Qual o valor do preo de venda unitrio e o total de receita necessria para
atingir este objetivo?
b)Quantas unidades seriam necessrias serem fabricadas e vendidas para
atingir o ponto de equilbrio?
c)Qual deveria ser a receita total para atingir o ponto de equilbrio?
d)Qual ser o resultado se a empresa produzir e vender 1.200 unidades?
xxx - xxx - xxx - xxx 11)Numa determinada empresa o preo de venda de um produto de R$
15,00 por unidades. Os custos variveis de fabricao so de R$ 7,00 por unidade.
A soma do custo fixo de produo com as despesas fixas de administrao e venda
totalizam R$ 2.550,00. As despesas variveis de comercializao representam 25%
do preo de venda.
a)Qual o valor da margem contribuio unitria?
b)Qual dever ser o valor total das vendas para que a empresa tenha um lucro,
antes do imposto de renda, de R$
637,50?
c)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto
de equilbrio?
d)Qual ser o resultado se a empresa produzir e vender 900 un? E quantas
seriam necessrias p/lucro de R$ 340,00?
xxx - xxx - xxx - xxx 12)A empresa Verde Vale S.A. produz um nico tipo de mvel para escritrio,
sendo que durante o ms de junho/9x levantou os seguintes dados:
Produo e venda do perodo
800 un
Custos com materiais diretos
R$
120,00 por un
Custos com mo de obra direta
R$
80,00 por un
Preo de venda
R$
300,00 por un
Custo fixo do ms (prod.+ adm.)
R$ 12.000,00 total
As despesas variveis de comercializao representam 25% sobre o preo de
venda.
A empresa utiliza o mtodo de custeio direto e deseja saber:
1)Qual o custo do produto para fins de estoque?
2)Qual a margem de contribuio unitria?

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215

3)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para se obter o ponto


de equilbrio?
4)Qual o resultado que a empresa obteve no perodo antes dos tributos?
5)Quantas unidades a empresa deveria produzir e vender para
lucro de R$ 10.000,00?

obter um

xxx - xxx - xxx - xxx 13)A empresa ZT Indstria de Equipamentos Eletrnicos Ltda produz um nico
produto, sendo que, num determinado ms levantou os seguintes dados: custo total
com materiais diretos R$ 2.850,00; custo total de mo de obra direta R$ 2.100,00;
custo unitrio com servios externos de polimento R$ 0,70; total de gastos gerais
fixos de fabricao de R$ 1.800,00; total de despesas fixas administrativas e
comerciais R$ 900,00; as despesas variveis de comercializao so de 30% sobre
o preo de venda; a produo do ms foi de 500 unidades e o preo de venda
unitrio de R$ 28,00.
A empresa quer saber:
1.1)Qual o custo para fins de estoque pelo sistema de Custeio por Absoro
e pelo Custeio Varivel?
1.2)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto
de equilbrio?
1.3)Qual o resultado que a empresa obteve antes dos tributos? A que preo
ela deveria vender este produto para aumentar o seu resultado em 35%, mantendose os demais dados inalterados?
1.4)Qual seria o resultado obtido se a empresa conseguir ao mesmo tempo
reduzir as despesas variveis de comercializao de 30% para 25% e aumentar a
produo de 500 unidades para 1.000?
xxx - xxx - xxx - xxx 14)Numa determinada empresa produz um nico produto e o seu preo de
venda de R$ 300,00 por unidade. O mesmo produto composto de R$ 80,00 de
materiais diretos e de R$ 60,00 de Mo de obra Direta. A empresa ainda possui os
seguintes dados: Custo fixo de produo de R$ 8.500,00 e despesas fixas de
administrao de R$ 2.890,00. As despesas variveis de venda so de 25% sobre o
preo de venda. A produo de 400 unidades.
A empresa quer saber:
1)Qual o custo para fins de estoque pelo sistema de Custeio por Absoro e
pelo Custeio Varivel?

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216

2)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto


de equilbrio?
3)Quantas unidades devem ser produzidas e vendidas para que a empresa
obtenha um lucro de R$ 8.585,00?
4)Qual ser o resultado da empresa se ela produzir e vender 320 unidades do
produto?
15)A empresa Casa Nova S.A. fabrica trs tipos de produtos, podendo ocorrer
quatro hipteses diferentes:
1)Produo e venda sem fator limitante:
Produto
A
B
C

Custo varivel un
300,00
200,00
500,00

Preo venda un
700,00
400,00
800,00

2)Produo sem fator limitante e venda tendo demanda como fator limitante
Produto
A
B
C

Custo varivel un
300,00
200,00
500,00

Preo venda un
700,00
400,00
800,00

Demanda
30
60
50

3)Produo com fator limitante e venda sem fator limitante. O fator limitante na
produo um determinado tipo de componente que comum para os trs produtos
e existem em estoque apenas 800 unidades.
Tipo de Custo varivel Preo de venda Componentes necessrios
Produto
por un
por un
para cada produto
A
300,00
700,00
10
B
200,00
400,00
8
C
500,00
800,00
4
4)Produo e venda com fator limitante. Produo com componente comum
em quantidade limitada e venda com demanda fixa.
Tipo de Custo varivel
Produto
por un
A
300,00
B
200,00
C
500,00

Preo de venda Demanda Componentes nec.


por un por prod p/cada prod.
700,00
30
10
400,00
60
8
800,00
50
4

A empresa tem R$ 30.000,00 como custos fixos do perodo e deseja saber nas
quatro hipteses:

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217

1)Qual o produto proporciona o maior retorno?


2)Qual o resultado do perodo?
3)Quais produtos que a empresa deveria produzir e em que quantidade?
xxx - xxx - xxx - xxx 16)A empresa Sul Amrica S/A fabrica trs tipos de produtos, podendo ocorrer
quatro hipteses diferentes:
1)Produo e venda sem fator limitante:
Produto
A
B
C

Custo varivel un
400,00
600,00
700,00

Preo venda un
600,00
900,00
800,00

2)Produo sem fator limitante e venda tendo demanda como fator limitante
Produto
A
B
C

Custo varivel un
400,00
600,00
700,00

Preo venda un
600,00
900,00
800,00

Demanda
20
10
40

3)Produo com fator limitante e venda sem fator limitante. O fator limitante na
produo o fato dos trs produtos dependerem da mesma mquina, sendo que a
mesma s dispe de 120 horas por ms.
Tipo de Custo varivel Preo de venda Horas necessrios
Produto
por un
por un
para cada produto
A
400,00
600,00
5
B
600,00
900,00
2
C
700,00
800,00
4
4)Produo e venda com fator limitante. Produo com componente comum
em quantidade limitada e venda com demanda fixa.
Tipo de Custo varivel
Produto
por un
A
400,00
B
600,00
C
700,00

Preo de venda Demanda Horas nec.


por un por prod p/cada prod.
600,00
20
5
900,00
10
2
800,00
40
4

A empresa tem R$ 20.000,00 como custos fixos do perodo e deseja saber nas
quatro hipteses:
1)Qual o produto proporciona o maior retorno?
2)Qual o resultado do perodo?

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218

3)Quais produtos que a empresa deveria produzir e em que quantidade?


xxx - xxx - xxx - xxx 17)A empresa Nova Era Ltda produz trs tipos diferentes de produtos, sendo
que no consegue atender a demanda existente em funo da falta de um
componente "X", que est em falta no mercado. Os trs produtos dependem deste
componente, embora em quantidades diferenciadas. A empresa quer saber qual ou
quais produtos ela deve produzir e em que quantidades, com base nos dados
abaixo:
PRODUTO CUSTO VARIVEL PREO DE VENDA
A
R$ 8,00
R$ 20,00
B
R$ 7,00
R$ 15,00
C
R$ 12,00
R$ 28,00

N COMP.NECESSRIOS
4 un por produto
2 un por produto
5 un por produto

A empresa possui ainda os seguintes dados:


-As despesas variveis so de 25% sobre o preo de venda
-O total de componentes "X" disponvel no estoque da empresa de 400
unidades
xxx - xxx - xxx - xxx -

15.2.3 EXERCCIO SOBRE DETERMINAO DO PREO DE VENDA COM BASE NO CUSTO


I)Resoluo de exerccio com o uso de planilha (MLC Mapa de Locao
de Custos).
A empresa Mecnica Ao Nobre S/A produz dois tipos diferentes de
componentes automotivos.
Os referidos produtos so denominados de produto "A" e produto "B", sendo
que a empresa quer saber o seguinte:
1) Preo de venda de seus dois produtos nas seguintes condies:
a) Preo de Venda Vista, com e sem IPI;
b) Preo de Venda a Prazo, com e sem IPI;
c) Preo de Venda Vista, sem IPI, em condies de dar um desconto sobre o
preo de venda de 15,00%;
d) Preo de Venda a Prazo, sem IPI, em condies de dar um desconto sobre
o preo de venda de 10,00%.
2) A empresa quer obter um lucro lquido aps todos os tributos de 8,00%.

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219

1) Estrutura dos dois produtos:


PRODUTO

QUANTIDADE PRODUZIDA

2.000 un

B
3.000 un

MATERIAIS DIRETOS
- Ao SAE 6048
- Rolamento tipo X
- Rolamento tipo Y
- Carcaa Fundida tipo A
- Carcaa Fundida tipo B

8 kg
4 un
3 un
2 un
-

7 kg
3 un
6un
1 un

MO DE OBRA DIRETA
- Centro de Corte
- Centro de Tornos
- Centro de Usinagem
- Centro de Montagem

1,50 h
2.60 h
2,30 h
1,20 h

1,70 h
1,40 h
1,90 h
1,10 h

SERVIOS EXTERNOS
- Tratamento Trmico

2,50 h

1,00 h

2) Estrutura da empresa
2.1) Centros de Custos
2.1.1)Centros de Custos Auxiliares
-Almoxarifado (AX)
-Manuteno Industrial (MI)
2.1.2)Centros de Custos Produtivos
-Corte (CO)
-Tornos (TO)
-Usinagem (US)
-Montagem (MO)
2.1.3)Centros de Custos Administrativos
-Administrao Geral (AG)
-Administrao Comercial (AC)

3)Bases de Rateio Utilizadas pela Empresa


1
2
3
4
5
6
7
8
9

BASE RATEIO /CENTRO CUSTO


N de Funcionrios Geral
N de Funcionrios Fbrica
Quantidade de KW Instalados
Quantidade de m de Espao Usado
N de Requisies Feitas
N de Horas de Manuteno
N de Ligaes Telefnicas Realizadas
N de Passagens Transporte dos Funcionrios
N de Horas Produtivas (*)

AG AC AX MI CO
TO
US
MO
7
4
2
4
13
21
17
14
2
4
13
21
17
14
19 16 32 48
98
250
325
89
245 120 450 325
457
654
543
523
18 22
0 40
235
125
98
175
30 45
0
0
125
98
83
65
235 456 65 45
22
34
27
14
150 100 100 200
600 1.000
750
600
0
0
0
0 8.100 9.400 10.300 5.700

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220

(*) O total de horas produtivas de cada centro de custo foi calculado atravs da soma do total de horas
trabalhadas em cada um dos dois produtos fabricados (Produto A e Produto B), ou seja Total de horas de cada
centro ``= (tempo de operao do centro no Produto A x Quantidade produzida do Produto A) + (tempo de
operao do centro no Produto B x Quantidade produzida do Produto B)

4)Gastos Mensais da Empresa (Custos e Despesas)


4.1) Diretos
4.1.1)Salrios
CENTRO DE CUSTO

AG

AC

AX

MI

CO

TO

US

MO

Salrios por centro de custo 5.200,00 2.700,00 1.100,00 2.860,00 13.450,00 17.890,00 13.350,00 9.240,00

4.1.2)Encargos Sociais os Salrios


a)13 Salrio: 1/12 sobre os valores dos Salrios (Valor dos salrios / 12)
b)Frias: 1/12 s/os valores dos Salrios + 1/3 (Salrios / 12 x 1,333333)
c)Previdncia.Social:28,8% os valores dos Salrios.,Frias e 13Salrio
d)FGTS: 8,0% sobre os valores dos Salrios, Frias e 13 Salrio

4.1.3) Outros gastos alocados diretamente nos respectivos centros de custos


GASTOS/CENTRO DE CUSTO

AG

Deprec. Mqs., equips e mveis(*)

850,00

AC

AX

MI

CO

TO

US

MO

980,00 1.150,00 2.350,00 4.380,00 4.790,00 2.450,00 2.230,00


3.580,00

Propaganda e Publicidade
Despesas de Viagem

985,00 2.570,00

Combustveis e Lubrificantes

350,00

970,00

Material de expediente

750,00

970,00

Despesas Financeiras

6.560,00

250,00

250,00

450,00

520,00

380,00

85,00

170,00

220,00

180,00

130,00

2.750,00
Receitas Financeiras
(*) Os valores aqui apresentados j esto lquidos dos valores do PIS e COFINS, ou seja, os valores
apresentados so os valores que devem ser considerados como gastos do perodo.

4.2) Indiretos
4.2.1)Honorrios da Direo
Valor dos honorrios mensais

R$ 1.800,00

4.2.2)Encargos Sociais os Honorrios da Direo


a) Previdncia Social:20%
b) FGTS: 8,0%

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221

4.2.3)Gastos Gerais de Fabricao e Administrao


TIPO DE GASTO INDIRETO
Aluguel de Imveis (*)
Consumo de Energia Eltrica (*)
Consumo de gua
Material de Proteo e Segurana (Fbrica)
Prmios de Seguros sobre Imveis
Alimentao Servida Diariamente
Transporte dos Empresados
Material de Limpeza e Higiene Pessoal
Comunicao (Telefone) (*)
Plano de Sade para os Funcionrios

VALOR MENSAL
1.800,00
6.350,00
280,00
1.940,00
670,00
7.450,00
3.780,00
730,00
1.840,00
2.190,00

(*) Valores j lquidos dos crditos de tributos

5) Custos Diretos dos Produtos


TIPO DE CUSTO
5.1) Materiais Diretos
Ao SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaa tipo A
Carcaa tipo B
5.2) Servios Externos
Tratamento Trmico

UNIDADE
kg
un
un
un
un

VALOR UNITRIO
(valores lquidos de tributos)
3,50
12,00
9,00
11,00
15,00

1,00

6)Despesas Comerciais Variveis (sobre o preo de venda sem IPI)


Despesa
ICMS
PIS
COFINS
Comisso
Despesa Financeira para 30 dias (para vendas a prazo)
IPI

Percentual
17,00%
1,65%
7,60%
5,00%
(*) 2,00%
10,00%

(*)Se % de despesa financeira disponvel for sobre o preo de venda c/IPI (%DF s/PV c/IPI),
deve-se transform-lo em % de despesa financeira sobre o preo de venda s/IPI (%DF s/PV
s/IPI), para isso: %DF s/PV s/IPI = (1 + %IPI) x %DF s/PV c/IPI --> % em centesimal.

7)Tributos Incidentes sobre o Lucro


Tributos sobre o lucro
Contribuio Social
Imposto de Renda Pessoa Jurdica

Percentual
9,00%
15,00%

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222

MLC - MAPA DE LOCAO DE CUSTOS


CENTROS DE CUSTOS
BASE DE RATEIO

N
BR

N de Funcionrios Total

N de Funcionrios da Fbrica

N de KW Instalados

N de m de Espao Utilizado

N de Requisies Feitas

N de Horas de Manuteno

N de Ligaes Feitas

N de Passagens Fornecidas

N de Horas Produtivas

TOTAL
GERAL

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL

CO

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO

TOTAL

Xxxxxxx xxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxxx xxxxxx xxxxx xxxxx Xxxxxx

CENTROS DE CUSTOS
TAXAS DE RATEIO

N
TR

N de Funcionrios Total

N de Funcionrios da Fbrica

N de KW Instalados

N de m de Espao Utilizado

N de Requisies Feitas

N de Horas de Manuteno

N de Ligaes Feitas

N de Passagens Fornecidas

N de Horas Produtivas

TOTAL
GERAL

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL

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CO

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO

TOTAL

223

CENTROS DE CUSTOS
CUSTOS INDIRETOS
Pr-labore

N
BR
1

INSS sobre Pr-labore

FGTS sobre Pr-labore

Aluguel de Imveis

Consumo de Energia Eltrica

Consumo de gua

Material de Proteo e Seg.

Prmios Seguro s/ Imveis

Alimentao dos Funcionrios

Transporte dos Funcionrios

Material de Limpeza e Higiene

Comunicao (Telefone)

Plano de Sade dos Funcion.

TOTAL
GERAL

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL

CO

CENTROS PRODUTIVOS
TO
US
MO

TOTAL
GERAL

CENTROS ADMINISTRATIVOS
AG
AC
TOTAL

CENTROS AUXILIARES
AX
MI
TOTAL

CO

TO

TOTAL

Total dos Gastos Indiretos


CENTROS DE CUSTOS
CUSTOS DIRETOS
Salrios

Proviso para 13 Sal. (s/Sal.)


Proviso para Frias

(s/Sal.)

INSS s/(Sal+13 Sal+Frias)


FGTS s/(Sal+13 Sal+Frias)
Deprec.Mqs.,Equips.e Mv.
Propaganda e Publicidade
Despesas de Viagem
Combustveis e Lubrificantes
Material de Expediente
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Total dos Gastos Indiretos
Total Gastos (Dir. + Ind.)

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CENTROS PRODUTIVOS
US

MO

TOTAL

224

CUSTOS TRANSFERIDOS DOS CENTROS AUXILIARES PARA OUTROS CENTROS DE CUSTOS QUE USARAM ATIVIDADES DOS CENTROS AUXILIARES
CENTROS ADMINISTRATIVOS
CENTROS AUXILIARES
CENTROS PRODUTIVOS
N
TOTAL
CENTROS DE CUSTOS
TO
US
MO
BR
GERAL
AG
AC
TOTAL
AX
MI
TOTAL
CO

TOTAL

Valor a ser transferido do AX


Valor recebido do C/C => AX
Valor aps transf.custos AX
Valor a ser transferido do MI
Valor recebido do C/C => MI
Valor aps transf.custos MI
Total de Gastos Transf.
Total de Gastos Recebidos
Total de Gastos aps Rateio

CLCULO DO CUSTO HORA PRODUTIVA EM CADA CENTRO DE CUSTO PRODUTIVO E DO % DE PARTIC. DA DESP.ADM. EM RELAO AO CUSTO DE TRANSFORMAO
CENTROS ADMINISTRATIVOS
CENTROS AUXILIARES
CENTROS PRODUTIVOS
N
TOTAL
CENTROS DE CUSTOS
TOTAL
TO
US
MO
BR
GERAL
AG
AC
TOTAL
AX
MI
TOTAL
CO
Total de Gastos aps Rateio
N de Horas Produtivas
Custo por Hora Produtiva

% das despesas administrativas em relao ao custo de produo

=======================

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=============================

APURAO DO CUSTO PARA PREO DE VENDA POR PRODUTO


PRODUTO
PRODUTO A
CUSTO
FATOR DE CUSTO
UNID. QUANT. UNITRIO
TOTAL

1MATERIAIS DIRETOS
Ao SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaa Tipo A
2SERVIOS EXTERNOS
Tratamento Trmico
3CUSTO DE TRANSFORMAO
Corte
Tornos
Usinagem
Montagem
CUSTO TOTAL DE PRODUO
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREO DE VENDA

APURAO DO CUSTO PARA PREO DE VENDA POR PRODUTO


PRODUTO
PRODUTO B
CUSTO
FATOR DE CUSTO
UNID. QUANT. UNITRIO
TOTAL

1MATERIAIS DIRETOS
Ao SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaa Tipo B
2SERVIOS EXTERNOS
Tratamento Trmico
3CUSTO DE TRANSFORMAO
Corte
Tornos
Usinagem
Montagem
CUSTO TOTAL DE PRODUO

226

COMPROVAO
PREO DE VENDA VISTA SEM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B

2 Preo
3 IPI

de venda com IPI = 3 + 4

x4

4 Preo

de venda sem IPI = custo (11) x mark-up

5 ICMS

6 PIS

x4

x4

7 COFINS

x4

8 COMISSO
9 DESPESA

FINANCEIRA =

10 SUBTOTAL

x4
x4

=4-5-6-7-89

11 Custo

total do produto = custo produo + desp.

12 Lucro

lquido antes dos tributos = 10 11

13 Contribuio

Social =

14 Lucro

lquido antes do IRPJ = 12 -13

15 IRPJ

16 Lucro

lquido depois dos tributos = 14 15

x 12
x 12

COMPROVAO
PREO DE VENDA A PRAZO SEM CONDIES DE DAR DESCONTO
PRODUTO
A
B

2 Preo
3 IPI

de venda com IPI = 3 + 4

X4

4 Preo

de venda sem IPI = custo (11) x mark-up

5 ICMS

6 PIS

X4

X4

7 COFINS

X4

8 COMISSO
9 DESPESA

FINANCEIRA =

10 SUBTOTAL

X4
X4

=4-5-6-7-8-9

11 Custo

total do produto = custo produo + desp.

12 Lucro

lquido antes dos tributos = 10 11

13 Contribuio

Social =

14 Lucro

lquido antes do IRPJ = 12 13

15 IRPJ

16 Lucro

lquido depois dos tributos = 14 15

x 12
x 12

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227

xxx - xxx - xxx - xxx -

II)Resoluo de exerccio sem o uso de planilha.


Com dados pr-determinados.
1)A empresa Sol Ind.e Com. Ltda fabrica dois tipos diferentes de produtos e
possuem os seguintes dados:
1.1)Custos e despesas da empresa durante o ms:
Produto
A
B
Quantidade produzida e vendida
2.000
3.000
Custo total de produo
90.000,00
130.000,00
Total despesas fixas administrativas + comerciais.
50.000,00
1.2)Despesas variveis de comercializao
-ICMS
17,00%
-PIS
1,65%
-COFINS
7,60%
-Comisso
5,00%
-Financeira para venda a prazo 5,00%
1.3)Tributos sobre o lucro
-Imposto de renda
-Contribuio social

15,00%
9,00%

1.4)Lucro aps todos os tributos


-A empresa deseja um lucro lquido de 14,00%
A empresa utiliza o sistema de custeio por absoro e distribui as despesas
fixas em funo da participao dos custos de produo de cada produto e quer
saber qual dever ser o preo de venda nas seguintes condies:
a) vista sem desconto.
b) vista em condies de dar um desconto de 20%
c) A prazo sem desconto.
d) A prazo em condies de dar um desconto de 10%
xxx - xxx - xxx - xxx -

2)A empresa Casa Nova Ind. e Com. Ltda fabrica dois tipos diferentes de
produtos e possuem os seguintes dados:
1.1)Custos e despesas da empresa durante o ms:
Produto
Quantidade produzida e vendida
Custo un. com os materiais diretos

A
3.000
20,00

B
1.000
50,00

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228

Custo un. com os demais gastos de produo


Total despesas fixas (administrativas. + comerciais)

5,00
8,00
20.000,00

1.2)Despesas variveis de comercializao


-ICMS
17,00%
-PIS
1,65%
-COFINS
7,60%
-Comisso
5,00%
-Financeira para venda a prazo
6,00%
1.3)Tributos sobre o lucro
-Imposto de renda
15,00%
-Contribuio social
9,00%
1.4)Lucro aps todos os tributos
-A empresa deseja um lucro lquido de 15,00%
A empresa utiliza o sistema de custeio por absoro e distribui as despesas
fixas em funo da participao dos custos de produo de cada produto e quer
saber qual dever ser o preo de venda nas seguintes condies:
a) vista sem desconto.
b) vista em condies de dar um desconto de 17%
c)A prazo sem desconto.
d)A prazo em condies de dar um desconto de 8%.
xxx - xxx - xxx - xxx 3)A empresa Casa & Cozinha Ltda fabrica dois tipos de produtos destinados
decorao de casas e durante um determinado ms levantou os seguintes dados
PRODUTO
Quantidade produzida (un)
Custos c/materiais diretos p/un
Custos c/Mo de obra direta p/un
Gastos Gerais de Fabricao total
Despesas Fixas Administrativas total

A
B
500
1.000
R$ 15,00
17,00
R$ 5,00
13,00
R$ 65.000,00
R$ 30.000,00

As despesas variveis de comercializao so as seguintes:


ICMS
17,00%
PIS
1,65%
COFINS
7,60%
Comisso
5,00%
Lucro aps os tributos
8,00%
Tributos sobre o lucro
Imposto de renda
Contribuio social

15,00%
9,00%

A empresa utiliza o sistema de custeio por absoro e distribui os seus custos


indiretos e as despesas administrativas em funo da participao dos custos diretos
de cada produto.
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229

A empresa quer saber:


1)Qual o custo do produto para fins de estoque?
2)Qual o preo de venda vista sem desconto.
3)Qual o preo de venda vista em condies de dar um desconto de
25%
xxx - xxx - xxx - xxx 4)A empresa NLZ Ind. e Com. Ltda fabrica un nico tipo de produto e possui os
seguintes dados:
Custo total de produo por unidade
Parcela das despesas administrativas por un

R$ 45,00
R$ 8,00

As despesas variveis de comercializao so as seguintes:


ICMS
12,00%
PIS
1,65%
COFINS
7,60%
Comisso
8,00%
Lucro aps os tributos
10,00%
Tributos sobre o lucro
Imposto de renda
Contribuio social

15,00%
9,00%

A empresa quer saber qual dever ser o preo de venda nas seguintes
condies:
a) vista sem desconto.
b) vista em condies de dar um desconto de 20%
xxx - xxx - xxx - xxx 5)A empresa TDE Indstria e Comrcio
Ltda fabrica dois tipos de
eletrodomsticos e durante um determinado ms levantou os seguintes dados:
PRODUTO
Quantidade produzida
Tempo de produo (por unidade)
Custos c/materiais diretos(por un)
Custo da Mo de obra direta(por h)
Gastos Gerais de Fabricao (total)
Despesas Fixas Administrativas (total)

A
B
600
800
5h
7h
R$ 12,00
15,00
R$ 0,80
0,90
R$
6.000,00
R$
1.800,00

As despesas variveis de comercializao so as seguintes:


ICMS
17,00%
PIS
1,65%
COFINS
7,60%
Comisso
6,00%
Despesa financeira
3,00%
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230

Lucro aps os tributos

12,00%

Tributos sobre o lucro


Imposto de renda
Contribuio social

15,00%
9,00%

A empresa utiliza o sistema de custeio por absoro e distribui os seus custos


indiretos e as despesas administrativas em funo da participao dos custos diretos
de cada produto.
A empresa quer saber:
3.1)Qual o custo dos produtos para fins de estoque?
3.2)Qual o preo de venda a prazo sem desconto?
3.3)Qual o preo de venda vista sem desconto?
3.4)Qual o preo de venda vista em condies de dar um desconto de
30%?
xxx - xxx - xxx - xxx 6)A empresa Veneza Ind. e Com. S/A quer lanar um produto novo no mercado
e obter um lucro lquido aps todos os tributos de 10%.
Para a produo e venda do referido produto a empresa incorrer nos seguintes
custos e despesas:
1)Custo com materiais aplicados por unidade
-Custo de aquisio sem IPI
-IPI sobre compra material
-ICMS sobre compra de material

R$

100,00
10,00%
12,00%

2)Outros custos diretos por unidade (variveis)


-Mo de obra direta
-Energia Eltrica (j liq.de ICMS)

R$
R$

20,00
0,80

3)Gastos fixos de produo mensal.


-Aluguel
-Depreciao do investimento
-Mo de obra indireta
-Outros gastos de produo

R$ 2.000,00
R$ 3.000,00
R$ 100,00
R$ 6.000,00

4)Despesas variveis de comercializao


-ICMS
-PIS
-COFINS
-Comisso
-IPI

17,00%
1,65%
7,60%
8,00%
10,00%

5)Tributos incidentes sobre o lucro


-Contribuio Social (CS)
-Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ)

9,00%
15,00%

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231

6)Despesas fixas mensais


-Administrativas
-Comerciais

R$ 1.000,00
R$ 800,00

7)Investimento efetuado para a fabricao do referido produto foi na ordem de


R$ 360.000,00, sendo ele depreciado contabilmente em 10 anos, ou seja, a taxa de
10% ao ano.

A EMPRESA DESEJA SABER:


1)Qual ser o custo para fins de: estoque (custeio por absoro); preo de
venda. Calcular os respectivos custos para os seguintes volumes de produo e
venda mensal de: 1.000 un; 2.000 un e 3.000?
2)Qual deve ser o preo de venda a vista, sem IPI, nas trs hipteses de
produo e venda apresentadas?
3)Qual ser a margem de contribuio unitria em cada uma das trs
situaes?
4)Quantos produtos devem ser fabricados e vendidos para atingir o Ponto de
Equilbrio nas trs situaes acima apresentadas?
5)Qual ser o lucro lquido total obtido, aps todos os tributos, em cada uma
das trs situaes?
6)Quantos produtos devem ser produzidos e vendidos para a recuperao total
do investimento e em que prazo isso se daria?
7)Qual deve ser o preo para recuperar todo o investimento em 12 meses, para
as trs quantidades de produo informadas?

Apostilha de Contabilidade de Custos Elaborao Prof. Dr. Roberto Biasio

BIBLIOGRAFIA

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