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Oscar Guimares Neto

Anlise de Custos

Fundao Biblioteca Nacional


ISBN 978-85-7638-865-4

9 788576 388654

Anlise
de Custos

Anlise
de Custos

Anlise de Custos

Autor
Oscar Guimares Neto
2009

Sumrio
Introduo e conceitos de custos | 7
Introduo Anlise de Custos | 7
O uso da Contabilidade na Anlise de Custos | 8
A funo da Contabilidade de Custos | 8
Definies e conceitos | 9
Quando os custos de produo vo conta de resultado? | 12

As diversas formas de classificao de custos | 17


Custos diretos e indiretos | 17
Mtodos de custeio | 21

Esquema bsico de custos | 27


A separao entre custos e despesas | 27
A apropriao dos custos diretos | 29
A apropriao dos custos indiretos | 31

A departamentalizao | 35
Os departamentos de servios | 38

O custeio baseado em atividades (ABC) | 57


Metodologia da atribuio dos custos | 59
Metodologia do custeio ABC | 63

Anlise de Custos para a tomada de deciso | 81


Anlise de Custos, volume e lucro | 81

O ponto de equilbrio | 95
Introduo | 95
Ponto de equilbrio em quantidade | 96
Ponto de equilbrio em valor | 97
Anlise grfica do ponto de equilbrio | 98

Ponto de equilbrio operacional | 99


Ponto de equilbrio econmico | 101
Ponto de equilbrio financeiro | 102

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas | 109


Mudanas nas variveis = mudana no lucro | 109
Anlise de diferentes cenrios | 110
Polticas de fixao de preos de produtos, considerando-se o custo | 114
A importncia do custo unitrio | 117

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) | 123


Clculo do custo no mtodo UEP | 125
Vantagens e desvantagens do mtodo UEP | 131

Contabilidade de Ganhos | 137


Teoria das Restries (TOC) | 137
Mundo dos custos e mundo dos ganhos | 141
Crticas Contabilidade de Ganhos | 141
Contabilidade de Custos X Contabilidade de Ganhos | 141
Entendendo a tomada de deciso na Contabilidade de Ganhos | 143

Gabarito | 153
Referncias | 169
Anotaes | 173

Dirigir uma empresa no v-la como ela , mas


como ela ser.
John Teets

Nesta obra, reuni todos os meus conhecimentos relacionados rea


financeira, especialmente relacionados a custos e toda sua importncia na
tomada de deciso empresarial.
Pensei, por diversas vezes, em como fazer um livro que juntasse, alm da
parte conceitual, tambm a prtica. Por isso, fiz um livro com diversos
exemplos para facilitar o aprendizado.
Foram abordados os diversos instrumentos para auxiliar os gestores
financeiros e de custos na tomada de deciso, principalmente nas
relacionadas aos preos. Outros aspectos elencados nesta obra so as
diversas teorias de Anlise de Custos para a tomada de deciso, partindo
da Contabilidade de Custos e seus conceitos at a Contabilidade de Ganhos,
passando pelos conceitos de Unidade de esforo de produo, custeio ABC,
entre outros.
Por outro lado, procurei prover os leitores de todos os aspectos conceituais
e de bom senso, pois, como em outras reas financeiras, as decises so
tomadas em virtude de vrios aspectos, muitas vezes subjetivos. Mas, para
podermos tomar essas decises, necessitamos de informaes ordenadas
que possam nos embasar.
Para ser um bom profissional necessrio mais que informao: preciso
persistncia e comprometimento que resultem em credibilidade. Alm
disso, vale lembrar que no existe uma receita para o sucesso imediato
e definitivo.
Espero que esta obra possa contribuir para o conhecimento de todos e tornar
mais agradvel a rdua e difcil jornada profissional. Desejo tambm que os
frutos decorrentes deste trabalho se reflitam em sua realizao profissional,
formando cidados.

Agradecimentos:
Este trabalho fruto de vrios anos dedicados consultoria financeira de
empresas nacionais e multinacionais, em grandes dificuldades financeiras
ou em timas condies, dos segmentos de servios bancrios e de crdito,
alimentcio e txtil.
Contudo, todo o trabalho realizado, assim como toda a minha vida, e,
conseqentemente, meus valores e princpios, foram formados ao longo
dos anos quando incorporei experincias, conhecimentos, conceitos e vises
das inmeras pessoas com as quais convivi. Essas experincias refletem-se
na obra que emerge ao final de um projeto.
Muitas pessoas marcaram minha vida. Algumas ficaro para sempre em
minha mente, a quem gostaria de deixar aqui meu reconhecimento e
agradecimento. Primeiramente, eu gostaria de agradecer a Aurora Yatiko
Kitade, que no incio do meu aprendizado me introduziu os conceitos de
organizao, tica e comprometimento. A Augusto Barbosa Neto, que foi
um dos primeiros professores de Administrao que tive contato e que
me ensinou a visualizar o processo gerencial como um todo. A Augusto
Conde, que foi um lder acima de tudo, pela sua viso sistmica, lucidez
e comprometimento. A Miguel Wilson da Silva, meu scio e professor de
Contabilidade, que me ensinou vrios conceitos que utilizei nesta obra,
alm de sua tica e orientao. Quero agradecer tambm a minha famlia
por ter me ajudado nos momentos que pensei em abandonar um sonho
que estou realizando ao completar esta obra.

Introduo e
conceitos de custos
Oscar Guimares Neto*

Introduo Anlise de Custos


Dependendo do contexto em que a palavra custos utilizada, podemos chegar a diferentes entendimentos. Quando dizemos que uma pessoa comprou um terno por R$300,00 e que esse o seu custo,
no teremos muitas dvidas, entenderemos claramente esse exemplo. No entanto, se pretendemos
conhecer quais foram os custos de fabricao desse terno, podemos ter diferentes entendimentos.
O fabricante do terno pode entender de forma diferente os custos do terno vendido: custos contbeis, custos de oportunidade, custos financeiros, custos por absoro e outros tantos.
O preo pago no terno deve ser suficiente para cobrir todos os custos inerentes produo, todas as
despesas da organizao bem como gerar um lucro para a mesma e conseqentemente para seus scios.
As organizaes somente se perpetuam se os seus preos forem superiores aos seus custos; o consumidor somente adquire esses produtos quando percebe um valor agregado superior ao seu preo.
A Anlise de Custos uma ferramenta estratgica no processo decisorial, sendo indispensvel na
execuo de diversas tarefas gerenciais, tais como formao de preos, otimizao da produo, valorizao de estoques etc.
Hoje em dia, a qualidade da informao disponvel essencial para a qualidade da tomada de
deciso. Um sistema de informao eficiente imprescindvel para o sucesso gerencial.
* Ps-graduado em Gesto Empresarial na Fundao Getlio Vargas (FGV-RJ). Bacharel em Administrao de Empresas pelas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU-SP). Tcnico em Contabilidade pelo Colgio Comercial 30 de Outubro de So Paulo. Professor dos cursos tecnolgicos nas disciplinas de Matemtica Financeira, Anlise da Relao Custo/Volume/Resultado, Estrutura e Custo de Capital, Avaliao de empresas, Formao de Preos e Controladoria. Atua como consultor na rea financeira.

Anlise de Custos

Podemos apurar e disponibilizar diversas informaes a respeito de diversos assuntos que seriam
de suma importncia na tomada de deciso.
No entanto, as informaes relativas aos custos apurados, e, conseqentemente a relao destes
com o volume de produo e lucratividade da empresa so imprescindveis, no sendo vivel o sucesso
empresarial sem o conhecimento detalhado dessas informaes.
Alguns autores entendem que a administrao e a tomada de deciso so sinnimas, visto que
administrar nada mais do que o exerccio da tomada de deciso.

O uso da Contabilidade na Anlise de Custos


Com o crescimento da atividade industrial no mais podemos apurar o resultado baseando-nos
apenas nos estoques, preo de venda e custo de compra. Antigamente a apurao de resultado se dava
basicamente com o levantamento dos estoques, j que o contador apenas apurava o montante pago por
item estocado, e valorava as mercadorias por esse valor. O clculo era feito apenas por diferena, verificando-se quanto tnhamos de estoques iniciais, adicionando-se as compras e comparando com o saldo final
de estoques; dessa forma, apurava-se o valor de aquisio das mercadorias vendidas.
Com o incio das atividades industriais, tornou-se mais complexa a apurao dos custos, pois,
se antes essa apurao levava em conta apenas o controle de estoques, agora, deveria levar em conta
outros fatores do processo produtivo, como matria-prima utilizada, mo-de-obra, materiais de uso e
consumo, depreciaes e amortizaes etc.
Nesse processo, a Contabilidade de Custos a responsvel por suprir a alta gesto da organizao
de informaes relativas aos custos imputados aos produtos e servios produzidos pela organizao.
Essas informaes, tratadas de forma diferente da Contabilidade, serviro de base para a montagem de um sistema de custos que permitir ao administrador e conseqentemente aos acionistas
da empresa definir principalmente o preo de seus produtos. Preos estes que devem ser suficientes
para cobrir todos os custos de fabricao dos produtos, todas as despesas de estrutura da empresa, e,
principalmente, a contra-prestao ao acionista, em forma de lucros distribudos e do retorno do capital
investido na sociedade.

A funo da Contabilidade de Custos


A Contabilidade de Custos nada mais do que o uso dos princpios da Contabilidade Geral para
registrar os custos de operao de um negcio. Com as informaes coletadas dos processos e das
vendas, a administrao da empresa poder utilizar os dados contbeis e financeiros para elaborar os
custos de produo e distribuio, unitrios e totais, para um ou para todos os produtos e servios fabricados.
As funes bsicas da Contabilidade de Custos so:
::: Determinao do lucro da organizao de posse dos dados originrios na Contabilidade
Geral, e, auferindo-os de maneira diferente, tornando-os teis alta administrao.

Introduo e conceitos de custos

::: No controle das operaes com dados sobre suas operaes e demais recursos utilizados,
como estoques, preos de compra de produtos e servios para utilizao em oramentos e na
comparao entre o orado e o realizado.
::: Na tomada de decises em tudo que envolve produo, seja na tomada de deciso de
preo considerando o retorno sobre o investimento, seja na deciso de retirar ou adicionar um
produto linha de produo, na variao do custo de um insumo, ou, na deciso de aceitar ou
rejeitar uma proposta de negcio.

Definies e conceitos
Antes de iniciarmos propriamente o estudo da Anlise de Custos, faz-se necessrio entendermos
algumas definies e conceitos relacionados a custos.

Gasto
o sacrifcio financeiro arcado por uma organizao para a obteno de um produto ou servio.
Representado pela entrega ou promessa de entrega de dinheiro ou outro ativo qualquer.
Esse conceito se aplica para todos os servios e bens recebidos por uma organizao, como, por
exemplo: compra de matria-prima, dispndios com mo-de-obra (tanto fabril como de outras reas
da organizao) dispndios com telefone, energia eltrica, gs e compra de um imobilizado (mveis,
veculos, terrenos e edifcios).
Para ser um tipo de gasto no importa saber em que rea da empresa o dispndio foi feito, pois
estes podem ser na rea fabril, na rea comercial ou na rea administrativa.
O seu destino final ser a classificao como custos ou despesas, dependendo de sua importncia
no processo de produo do produto ou servio. Alguns gastos, no entanto, sero classificados como
investimentos, e, medida de sua utilizao (consumo), sero transferidos para custos ou despesas.
Dentro do conceito de gasto podemos incluir o custo, a despesa, o investimento e a perda.

Custo
o gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de bens e servios, ou seja, o gasto
efetuado na rea fabril (produo) da organizao. Como exemplo de custo podemos citar a matriaprima utilizada no processo produtivo, a mo-de-obra utilizada na rea fabril, a energia eltrica consumida na rea fabril e todos os outros gastos efetuados na rea fabril.
O custo tambm um gasto, mas s reconhecido como custo no momento de sua utilizao.
Por exemplo: a matria-prima foi classificada como gasto em sua aquisio, e, imediatamente, tornou-se
um investimento por sua ativao no estoque da organizao, pois, enquanto estava estocada nenhum
custo foi associado a ela.

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Anlise de Custos

Quando de sua utilizao no processo produtivo de um bem, passa a ser considerada um custo,
como parte do bem elaborado, voltando a ser um investimento, j que ativada novamente nos estoques como produto, at a sua venda.
Nesse conceito, os gastos relativos depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na produo de outros bens e servios so considerados como custos.

Despesa
o gasto da empresa no relacionado com a produo de bens e servios, ou seja, despendido
em outras reas da organizao: comercial ou administrativa.
Dentre esses gastos, podemos citar os honorrios da diretoria, o pagamento de salrios, encargos
sociais, energia eltrica, gs, gua e outras contas das diversas reas da organizao, excetuando-se a
rea fabril (produo).
A despesa o sacrifcio na obteno de receitas e no na produo de bens e servios.

Investimento
o gasto ativado em virtude de benefcios atribuveis a perodos futuros ou que tm vida til
superior a um ano.
Exemplo de investimento o caso dos itens que so estocados (ativados) para serem posteriormente baixados em virtude de sua venda, seu consumo, depreciao ou amortizao.
A compra de bens imveis (terrenos, edifcios), aplicaes financeiras, compra de aes de outras
empresas so gastos classificados como investimentos.

Desembolso
Consiste no pagamento do bem ou servio, independentemente de quando o produto ou servio
ser utilizado (consumido). No podemos confundir o desembolso com custo, despesa ou investimento,
pois este a entrega de dinheiro ou outro ativo, antes, no momento ou aps a entrada deste na organizao, portanto defasada ou no do gasto.
No necessrio o pagamento formal dos gastos para o mesmo ser considerado um desembolso.
Esse desembolso pode ser feito com outro tipo de pagamento, por exemplo, com outro bem, conhecido
como troca. O fato de no ter havido a entrega de dinheiro para pagamento do gasto no quer dizer
que no houve desembolso, pois seria o mesmo que ao invs de fazer a troca, a empresa vendesse o seu
bem e pagasse o gasto que adquiriu.

Introduo e conceitos de custos

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Perda
Diferentemente do custo e da despesa, a perda involuntria e anormal. Neste item podemos
citar o gasto com mo-de-obra em perodo de greve ou o material que se deteriora no estoque da organizao, ou ainda, os produtos perdidos (estragados) em virtude de um vendaval ou coisa parecida.
No um sacrifcio feito com a inteno de obteno de receita como a despesa, nem to pouco
para a produo de bens ou servios como o custo.

Diferena contbil entre custos e despesas


Normalmente, a primeira dificuldade na Anlise de Custos a distino entre custos e despesas.
Podemos dizer que os custos vo para as prateleiras, pois estes vo se agregar aos estoques da organizao, e so utilizados (consumidos) pelos produtos durante a fase de fabricao dos mesmos. J as
despesas esto associadas s operaes normais da organizao, ou seja, no so diretamente utilizadas
na elaborao dos produtos e servios prestados.
Os custos esto diretamente relacionados ao processo de produo de bens e servios.
Os custos so ativados (estocados), somente fazendo parte do lucro ou prejuzo quando de sua venda, sendo incorporado, nesse momento, Demonstrao de Resultado e confrontado com as Receitas.
As despesas esto associadas a gastos administrativos, comerciais e com incidncia de juro (financeiras). No esto associadas rea fabril (produo) da organizao, integrando a Demonstrao
do Resultado do perodo em que ocorrem.
importante salientar que a classificao como custo ou despesa depende de cada empresa e
da dificuldade para a separao dos gastos em custos ou despesas. Um outro fator importante a materialidade do gasto a ser alocado, pois, caso o gasto seja de valor irrelevante na estrutura da empresa,
normalmente, prefere-se consider-lo como despesa.

Os gastos financeiros (custos ou despesas)


Um outro problema de difcil entendimento como classificar os gastos financeiros, principalmente os gastos com juros passivos. Alguns autores defendem que todos os gastos financeiros, incluindo nestes os juros, devem ser classificados como despesas e no como custo, em virtude principalmente de dois fatores importantes (MARTINS, 1982):
Por ter a Contabilidade Comercial sempre tratado estes itens como despesas e no como parte dos estoques, sem ativao, tem a Contabilidade de Custos similarmente deixado de inclu-los entre os fatores de produo;
Existe o raciocnio de que encargos financeiros no so itens operacionais, j que no derivam da atividade da
empresa e no provm dos ativos trabalhados e utilizados em suas operaes; so, antes, decorrncia de passivos,
representando muito mais a remunerao de capital de terceiros (como o lucro representa a remunerao do capital
prprio) do que custo.

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Anlise de Custos

No h de se cogitar o lanamento dos encargos financeiros como custos de produo, mesmo


que estes sejam facilmente identificados como sendo para compra de matrias-primas ou outros recursos utilizados na produo de outros bens ou servios. Esses gastos se do pela falta de capital prprio,
portanto, sempre sero classificados com despesas e levados imediatamente conta de resultado.

Quando os custos de produo vo conta de resultado?


Um questionamento bastante interessante : quando os custos de produo vo conta de resultado?.
Antes de discutirmos propriamente esse assunto, vamos discutir quando deixamos de apropriar
gastos aos custos de produo. Isso se d at que o produto esteja pronto e disponvel para venda, ou
seja, todos os gastos incorridos at o produto estar pronto para a venda so considerados custos, e, a
partir de ento, os gastos incorridos sero considerados despesas.
No podemos nos esquecer de citar que, no momento em que o produto est no estoque,
considerado um investimento, e, enquanto estiver disposio para venda, fica ativado (estocado) passando a ser despesa do exerccio (conta de resultado) no ato de sua venda, ou melhor, da transferncia
do produto ao comprador.
Um caso bastante especfico o das embalagens. Se o produto for vendido acondicionado, no
h dvida de que esse acondicionamento deve ser considerado como custo. Como exemplo, podemos
citar o caso do tubo do creme de barbear ou mesmo da pasta de dente. impossvel a venda desses
produtos sem o tubo. Por outro lado, podemos citar o caso do panetone, que alm da sua embalagem
individual, que poderia ser considerada inseparvel, e, portanto custo, normalmente vendido em caixas com 12 unidades, esta sim, sendo utilizada apenas para facilitar o transporte, e, neste caso, considerada como despesa operacional.
Outro exemplo bastante interessante o de remdios. Voc no pode comprar um remdio lquido sem o frasco que o acondiciona, portanto, este deve ser considerado custo. A embalagem individual
de papelo utilizada para proteg-lo e acondicion-lo junto com a bula tambm pode ser considerada
como custo, pois, normalmente, o remdio no vendido sem a mesma. No entanto, da mesma forma,
se para a farmcia ou para a distribuidora esse remdio vem em caixas de papelo com, por exemplo,
100 frascos, esta embalagem deve ser considerada como despesa, pois a caixa no ser vendida ao
consumidor.
Existem tambm alguns gastos dentro da rea produtiva (fbrica) que no devem ser considerados como custos, e sim, como despesas. Quando utilizamos uma instalao, um equipamento ou a
mo-de-obra da produo para a execuo de servios ou de bens que no sero destinados venda,
estes devem ser considerados como despesas.
Como exemplo disso, podemos citar o caso da requisio de um funcionrio da rea produtiva
para fazer uma manuteno eltrica no escritrio de venda. Esse gasto, nesse momento, deve ser apurado e considerado como despesas do exerccio. Outro exemplo o uso de mquinas que originalmente
estejam na rea de produo em servios de outras reas da empresa (escritrios de vendas e administrativo): esse gasto deve ser apurado e levado a despesas do exerccio (conta de resultado).

Introduo e conceitos de custos

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Mas importante salientar que, dependendo do custo operacional para levantamento desses
gastos, e, da materialidade destes, muito comum os contadores e administradores os considerarem
como despesas do exerccio, levando-os conta de resultado.
Podemos citar ainda o caso de esforos realizados na rea de produo para fabricao de moldes, equipamentos e mquinas que no sero vendidas e sim sero utilizados na fabricao de outros
produtos. Nesse caso, esses gastos devero ser considerados como investimentos e ativados para serem
depreciados, e, a sim, transferidos para custos ou despesas, dependendo do uso que esses equipamentos ou mquinas tiverem.
E os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos? Devem ser considerados como custos,
despesas ou investimentos? Dois tm sido os tratamentos dados a esse tipo de gasto, alguns contadores entendem que devem ser classificados como despesas do exerccio, e, assim, sendo levados direto
conta de resultado. Outros entendem que devem ser ativados, considerados como investimentos, e
amortizados em funo dos produtos a serem produzidos e vendidos futuramente.
A crtica essa ltima classificao (investimento) reside no fato da incerteza do sucesso do trabalho e do valor a ser apurado por unidade. Suponhamos que, aps serem gastos milhares de reais em
pesquisa e desenvolvimento de um certo produto, e, esses gastos serem ativados para serem amortizados em exerccios futuros, os administradores decidam no mais lanar o produto. Todo o gasto
realizado at ento deve ser considerado como despesa do exerccio. Outra dvida no mesmo sentido
de se definir uma quantidade esperada de venda do referido produto, e, assim, definido o valor unitrio de gasto com pesquisa e desenvolvimento de uma unidade, e, depois do lanamento do mesmo,
nota-se que a quantidade vendida fica muito abaixo da quantidade prevista. Como e em que momento
devemos reverter o saldo da conta ativada a resultado? Em virtude desses problemas, existe uma tendncia, inclusive dos auditores independentes, de forar a contabilizao desses gastos como despesas
do exerccio.

Texto complementar
Estudos introdutrios e conceitos dos custos industriais
(SILVA, 2008)

A contabilidade de custos a parte da Contabilidade que identifica, registra e mensura os valores relativos a duas contas: Estoques, que compem o Balano Patrimonial, e Custo dos Produtos
Vendidos (CPV), que compe a DRE, alm de cumprir com a funo de prover informao de cunho
gerencial para avaliao, anlise e tomada de deciso.
Figueiredo e Caggiano (1997) ressaltam que os custos so essencialmente medidas monetrias dos sacrifcios com que a organizao tem que arcar para alcanar os seus objetivos: por isso,

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Anlise de Custos

desempenham importante papel nas decises gerenciais: a coleta e a anlise das informaes de
custos so problemas fundamentais para os contadores.
Allora (1985) destaca que os custos so fruto de tudo que acontece nas fabricaes: suprimentos, cadncias, eficincia, produtividades, desperdcios, gastos excessivos, qualidade deficiente, projeo imperfeita e muitos outros fatores. Todos eles se renem no custo. No h, nos
contextos industriais, ndice mais sinttico e resolutivo do que o custo: ele vai dizer se a empresa
ou no competitiva, se ela vai ou no vender, se ela vai ou no lucrar.
Nas grandes empresas, a rea de custos tem papel de destaque, constituindo, em alguns casos, um departamento dirigido por um gerente de mesmo nvel hierrquico que o do contador
da empresa. Isso nem sempre ocorre nas pequenas e mdias empresas, nas quais a rea de custos
subordina-se contabilidade geral (ZUCCHI, 1992).
Para Horngren (1978), a terminologia de custos deve ser pensada como medidas no sentido
contbil convencional: dinheiro a ser pago por servios.
Na contabilidade gerencial, diversas bases de medio (denominadores) podem ser usadas
como unidade. A unidade em questo no sempre um produto fsico; a unidade (base) deve ser
a estatstica de produo facilmente definvel que mais se correlacione com a ocorrncia do custo.
Dessa maneira, a base pode diferir conforme o departamento.
Conforme Kaplan & Cooper (1998), para a fabricao de qualquer produto a empresa obrigada a fazer uma srie de gastos relativos a itens como matria-prima, mo-de-obra, energia eltrica,
aluguel de galpes para a instalao da fbrica etc. Esses gastos so denominados custos de produo ou simplesmente custos.
Segundo Zucchi (1992), custos qualquer gasto voluntrio feito pela empresa para a elaborao de seus produtos. Alm do custo, existem outros tipos de gastos que uma empresa deve
registrar: as despesas (tambm gastos voluntrios) e as perdas (gastos involuntrios).
Os gastos voluntrios que no se referem diretamente elaborao de produtos so despesas,
e podem ser classificados, conforme sua natureza, em contas de despesas administrativas, despesas
comerciais ou despesas financeiras.
Alm dos custos, das despesas e das perdas, existem ainda os gastos voluntrios relativos
aquisio de bens (imobilizado) ou a investimentos, os quais so registrados no ativo permanente.

Atividades
1.

o gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de bens e servios, ou seja, o gasto
efetuado na rea fabril (produo) da organizao. Esse conceito diz respeito a:
a) despesas.
b) investimentos.
c) perda.
d) custos.

Introduo e conceitos de custos

2.

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o sacrifcio na obteno de receitas e no na produo de bens e servios.


a) despesas.
b) investimentos.
c) perda.
d) custos.

3.

No quadro a seguir, na coluna A, coloque C, se for Custo, D se for Despesa, I se for Investimento ou
P se for Perda; na coluna B, coloque S, se houve Desembolso e N, se no houve Desembolso.
A
1. Compra de matria-prima, vista.
2. Pagamento de honorrios da diretoria.
3. Pagamento vista de combustvel para o veculo da diretoria.
4. Depreciao do prdio da administrao.
5. Utilizao da matria-prima no processo produtivo.
6. Apropriao da folha de pagamento da administrao.
7. Compra a prazo de material de escritrio para uso imediato.
8. Pagamento de telefones celulares dos vendedores.
9. Compra de um veculo para a diretoria totalmente financiado.
10. Depreciao das mquinas da rea fabril.

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Anlise de Custos

As diversas formas de
classificao de custos
Dependendo do interesse e da metodologia empregada, podemos ter diferentes classificaes
de custos.
Estes podem ser em funo da forma de associao dos custos aos produtos elaborados, da variao dos custos ao volume produzido, sua controlabilidade ou em relao a alguma situao especfica
dependendo da necessidade da administrao.
Cada empresa pode variar na forma de classificar seus custos, pois, dependendo da atividade exercida, o mesmo tipo de custo pode ser classificado diferentemente, por exemplo, o consumo de gua.
Em algumas atividades, esse consumo pode ser considerado indireto, pois a mesma utilizada apenas
para limpeza de mquinas e outras utilizaes, mas, em outros casos, a gua pode ser utilizada como parte
das matrias-primas consumidas no processo produtivo, como em indstrias alimentcias.

Custos diretos e indiretos


::: Custos diretos: so os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver
uma medida de consumo (materiais diretos, mo-de-obra direta etc.). So facilmente mensurveis em virtude de sua fcil identificao. Costumamos dizer que fazem parte direta do
produto final, ou seja, normalmente podem ser vistos a olho nu. Exemplo: em uma fbrica de
mveis de madeira, possvel enxergar com facilidade a madeira utilizada, o ferro utilizado,
os parafusos, a tinta etc. Alm disso, o salrio do operrio diretamente utilizado no processo
produtivo tambm facilmente mensurvel em relao quantidade produzida.
::: Custos indiretos: so os custos que beneficiam toda a produo e no so identificados em
cada produto. So aqueles que necessitamos do uso de um rateio para a apropriao ao produto ou servio. (Depreciao, aluguel, salrio de supervisores, energia eltrica etc.). Nesse
caso, no possvel a visualizao no produto final, pois, no exemplo da fbrica de mveis de

18

Anlise de Custos

madeira, no possvel enxergar no produto final o quanto de depreciao est apropriada


naquele produto, bem como tambm no facilmente identificado quanto de energia eltrica
est apropriada em cada mesa de madeira fabricada.
necessrio frisar que essa uma regra geral, mas cada empresa tem seu processo produtivo, e,
em cada processo produtivo esse tipo de classificao se altera. No caso de uma fbrica de produtos
alimentcios que utiliza a gua em seu processo produtivo, esta deve ser considerada custo direto, mas,
em outras atividades em que a gua utilizada apenas para atividades de suporte como limpeza, por
exemplo, esta deve ser considerada como custo indireto, e, conseqentemente, sendo apropriada aos
custos dos produtos por intermdio de rateios.

Custos fixos, variveis, semifixos e semivariveis


Essa classificao feita considerando-se a relao entre custos e o volume de atividade.
::: Custos fixos: independem do volume de produo. So os que, em determinado perodo de
tempo e em certa capacidade instalada, no variam, qualquer que seja o volume de produo.
So os custos de estrutura da empresa, que no guardam qualquer relao com o volume
de atividade da mesma. (aluguel, salrio de supervisores, segurana, depreciao etc.).
Essa caracterstica fixa destes custos est associada ao volume produzido e no ao tempo,
pois, se uma conta de luz ou telefone varia de valor de ms para ms, mas essa variao no
est relacionada ao aumento de produo, esses valores so considerados como fixos, mesmo
variando mensalmente em virtude de sua utilizao.
::: Custos variveis: dependem do volume de produo. So os que variam diretamente com o
volume de produo ou volume de atividade da empresa. Quanto maior o volume de produo, maior o custo varivel total quanto menor o volume de produo, menor o custo varivel
total (matria-prima, mo-de-obra direta, material de embalagem etc.). Da mesma forma que
os custos fixos, essa variao est diretamente relacionada ao nvel de atividade da empresa.
Ou seja, se a produo mensal for fixa em uma quantidade, os custos variveis no variaro
mensalmente, permanecendo fixos enquanto a produo for a mesma, mas sero considerados
variveis, pois somente esto fixos em sua totalidade em virtude da produo se manter em um
mesmo nvel de atividade (todavia, sabemos que isso incomum de acontecer).
::: Custos semifixos: so aqueles que so fixos em determinado patamar, passando a ser variveis quando esse patamar excedido. Por exemplo, contas de consumo como gua, energia
eltrica ou telefonia podem ter um valor fixo quando o consumo inferior a uma cota mnima
exigida pela empresa, e, quando esse patamar excedido o consumo passa a ser varivel conforme o que foi consumido acima do patamar estabelecido.
::: Custos semivariveis: so aqueles custos variveis que no acompanham o nvel de atividade
da empresa, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Por exemplo, o aluguel de uma mquina copiadora que permanece fixo at um patamar, assumindo um novo patamar quando
esse limite superado.

As diversas formas de classificao de custos

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Representao grfica
Grfico 1 Custos fixos
Valor $

Grfico 2 Custos variveis


Valor $

Quantidade
produzida

Quantidade
produzida

Grfico 1 Custos semifixos


Valor $

Grfico 1 Custos semivariveis


Valor $

Quantidade
produzida

Quantidade
produzida

Despesas fixas e variveis


As despesas tambm recebem esse tipo de classificao, ou seja, despesas fixas so aquelas que
no variam em funo do volume de vendas e despesas variveis so as que variam em funo do volume de vendas.
So exemplos de despesas fixas: aluguel, seguros e depreciaes. So exemplos de despesas variveis: comisses de vendedores e gastos com fretes.

20

Anlise de Custos

Custos controlveis e no-controlveis


::: Custos controlveis: so custos que podem ser controlados por uma pessoa na organizao.
A pessoa responsvel poder ser cobrada por eventuais desvios no esperados.
::: Custos no-controlveis: so custos que no podem ser controlados por uma pessoa na
organizao. Normalmente so apropriados com rateio, por exemplo, rateio dos gastos com
aluguis.

Custos Primrios ou Diretos (CD)


Nesses custos esto inclusos apenas os gastos com matria-prima e mo-de-obra direta. No so
os Custos Diretos, pois neste esto inclusos outros custos como, por exemplo, o material de embalagem
que um custo direto, mas no classificado como custo primrio.

Custos de Transformao (CT)


Nessa classificao esto inclusos os gastos com todos os custos de produo, com exceo das
matrias-primas e outros adquiridos e empregados sem nenhuma modificao, por exemplo, embalagens compradas. Nesses custos encontram-se a mo-de-obra direta e indireta, energia eltrica, materiais de consumo industrial etc.

Custo Fabril (CF)


Representado por todos os elementos do custo: material direto, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. So formados durante o processo de fabricao e includos nos estoques de produtos em processo ou em elaborao. Quando o processo produtivo se encerra, estes so transferidos
para o estoque de produtos acabados.

Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)


Consiste na ltima etapa do processo de formao de custos, ou seja, quando da entrega do
produto ao comprador. Nesse momento, os valores so retirados dos estoques de produtos acabados e
transferidos para a conta de resultado. Passam a ser considerados como uma despesa, visto que deixam
de estar associados ao processo de formao de estoques e passam a ser associados a um consumo
temporal. Podem ser denominados de CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) nas operaes de comrcio, de CPV (Custo dos Produtos Vendidos) nas operaes industriais, e, CSV (Custo dos Servios Vendidos)
nas operaes relacionadas a servios.

As diversas formas de classificao de custos

| 21

Custos integrais ou plenos


Esto inclusos nesses custos todos os valores consumidos pela organizao, sejam eles custos
ou despesas.

Mtodos de custeio
Custeio por absoro
Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos elaborados de forma direta
e indireta (rateio). Todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos.
Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o mais adotado, tanto
gerencialmente como financeiramente. Os profissionais de auditoria o aceitam para avaliao de estoques.

Custeio direto
Consiste na alocao apenas dos custos variveis aos produtos. Nesse caso, os custos fixos so
separados e considerados como despesas do exerccio.

Custeio padro
O custo padro entendido como o custo ideal de fabricao de um determinado produto. Ele
representa o custo apurado com o uso das melhores matrias-primas possveis, com a mais eficiente
mo-de-obra vivel, com a utilizao de 100% (cem por cento) da capacidade produtiva da empresa,
sem nenhuma parada por qualquer motivo que seja a no ser as planejadas para manuteno preventiva em geral. Como exemplo, nesse tipo de metodologia, os custos de mo-de-obra direta seriam
conseguidos com base em estudos minuciosos de tempos e movimentos, com experincias usando
o operrio mais eficiente, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, e, sim, aquela
medida num intervalo de tempo observado no teste. Da mesma forma, as perdas de material seriam as
mnimas admitidas como impossveis de serem eliminadas. Como idia, o custo padro pode ser visto
como um objetivo da organizao a longo prazo, e no como a meta para o prximo ano.
O custo padro serve apenas para comparaes entre o realizado e o padro, e, utilizadas uma ou
duas vezes ao ano como forma de medio da evoluo do realizado em relao ao padro.

22

Anlise de Custos

Com a inteno de diminuir essa diferena entre o realizado e o padro h o conceito de custo padro corrente, que diz respeito ao valor fixado pela empresa como meta para o prximo ms ou perodo,
mas levando em conta as deficincias sabidas em qualquer fase do processo produtivo. Nesse caso,
um ndice difcil de ser alcanado, mas no impossvel como o custo padro.

Custo por ordem e custo por processo


Custo por ordem
Optam por esse tipo de custeio normalmente as empresas que produzem atendendo a encomendas dos clientes, ou, ento, produzem para vendas posteriores, mas, de acordo com determinaes
internas, no de forma contnua. Esto entre os segmentos que se utilizam desse mtodo de custeio as
indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de mveis sob-encomenda, empresas de construo civil ou empresas que tm produtos customizados para seus compradores. Outro exemplo de empresas que se utilizam do custo por ordem de uma fbrica de roupas que
elabora diferentes peas (calas, camisas, camisetas) de diferentes tamanhos (pequeno, mdio, grande),
para diversos segmentos de pessoas (bebs, crianas, jovens e adultos), empregando a mesma linha
de produo. Nesse caso, faz-se necessrio ter um controle individualizado dos custos de cada tipo de
produto para melhor gerenciar os insumos utilizados no processo de produo.
A produo por encomenda ocorre quando um produto comercializado antes ou durante sua
elaborao. Nesse caso, os produtos so fabricados segundo as especificaes do comprador, no
sendo utilizado, salvo casos especficos, para outro comprador. Como exemplo, podemos citar o caso
de empresas que produzem acessrios para em que o tipo de adereo ser produzido de acordo com as
especificaes do comprador (cor, tamanho etc.).
No sistema de custos por ordem, os custos so acumulados em folhas denominadas ordens de
produo (OP). Essas ordens de produo representam a individualizao do controle da conta produtos ou servios em elaborao.
A alocao dos gastos com materiais diretos na metodologia de custo por ordem relativamente
simples, basta quantificar o valor total dos materiais utilizados para compor a referida ordem de produo. Como exemplo, podemos citar o caso de uma empresa fabricante de acessrios para moda, que,
dentro de uma ordem de produo, utiliza-se da matria-prima tecido em tafet, com custo unitrio de
R$10,00 o metro linear. Se para a produo da ordem em estudo foram utilizados 30 metros da referida
matria-prima, basta multiplicar 30 pelo custo unitrio de R$10,00, chegando ao custo de material de
R$300,00. Se, nesse caso, houver perda de material, este pode ser considerado como custo indireto,
quando ocorre com certa freqncia e com valores expressivos, ou, como despesa do perodo, se ocorre
ocasionalmente ou com valores inexpressivos dentro do processo produtivo.
J em relao aos gastos com mo-de-obra direta, normalmente, estes so transferidos para as
ordens de produo de acordo com a quantidade empregada, ou seja, multiplica-se a quantidade de
horas/homem utilizadas para a referida ordem de produo pelo seu custo unitrio chegando assim
ao custo total de mo-de-obra direta alocada na ordem de produo. Da mesma forma, ociosidade da
mo-de-obra considerada como custo indireto e rateada, e, paradas no previstas, como greves, so
alocadas diretamente em resultado do perodo (despesas).

As diversas formas de classificao de custos

| 23

Em relao aos custos indiretos necessrio o uso de algum indicador para a apropriao desses
custos ordem de produo. Esse indicador pode ser a prpria utilizao de mo-de-obra direta, ou
dos materiais diretos alocados, ou mesmo, a somatria dos dois.
Entre as vantagens da utilizao da metodologia de custeio por ordem de produo, podemos
considerar, segundo Bruni e Fam, (2004, p. 161):
:::

Possibilitar que a gesto da empresa identifique os produtos que mais (ou menos) contribuem para a formao
do resultado da entidade;

:::

Os registros passados de ordens de produo podem servir de base para a estimativa de custos de novos pedidos
similares ou ligeiramente diferentes;

:::

As ordens de produo fornecem administrao subsdios para gerir os custos de forma mais imediata, sem
necessidades de inventrios fsicos;

:::

Para encomendas de alto valor, os clientes costumam efetuar adiantamentos peridicos antecipados, medida
que o produto ou servio vai sendo elaborado;

:::

O total dos custos acumulados nas ordens de produo em cada estgio de fabricao pode servir como base
para o adiantamento feito pelo cliente.

Como desvantagens, podemos mencionar a elevao dos custos e despesas associadas ao maior
controle dos gastos atribudos s ordens de produo.

Custo por processo


Quando uma produo caracteriza-se por produtos que no tm grandes diferenas, normalmente utiliza-se a metodologia de custo por processo. Nessa metodologia, inicialmente, os custos so
separados por tipo de gasto, e, depois, compilados por processos especficos. O sistema de custo por
processo deve buscar identificar todo o processo de produo da empresa, separando-o em centros de
custos (departamentos). Esses valores acumulados devem ser transferidos para a etapa seguinte como
se fossem produtos passando de departamentos para departamentos. Os custos so acumulados em
contas representativas dos produtos ou linha de produtos. Essas contas nunca so encerradas, h fluxo
contnuo de produtos em elaborao, produtos acabados e produtos vendidos.
Como exemplo, podemos citar uma empresa fabricante de um produto X, que apresentou os
seguintes dados ao final do ms de outubro:
::: Estoque inicial de produtos em elaborao e de produtos acabados: zero;
Tabela 1 Custo de produo do perodo relativo ao produto X:
Material direto

R$70.000,00

Mo-de-obra direta

R$55.000,00

Custo indireto de fabricao rateado

R$75.000,00

Custo total de produo

R$200.000,00

::: Da produo do perodo, 60% foram acabados;

R$120.000,00

::: Foram vendidos 90% dos produtos acabados;

R$108.000,00

24

Anlise de Custos

Saldos:
Produtos em elaborao (total dos custos de produo do perodo custos dos produtos acabados)
R$200.000,00 R$120.000,00 = R$80.000,00
Produtos acabados X (total de produtos acabados total de produtos vendidos)
R$120.000,00 R$108.000,00 = R$12.000,00
Custo dos produtos vendidos (90% do total dos produtos acabados)
R$120.000,00 . 0,90 = R$108.000,00
::: Produtos em elaborao X

R$80.000,00

::: Produtos acabados X

R$12.000,00

::: Custo dos produtos vendidos

R$108.000,00

Nesse captulo no entraremos em detalhes na forma de valorizao dos custos pela metodologia
dos custos por processo.

Texto complementar
Custeio direto e custeio por absoro: uma abordagem analtica
(LIMA; SERAFINI; GONALVES; MUNIZ; CREPALDI, 2007)

O cenrio mundial tem passado por vrias transformaes, tanto na perspectiva poltico-econmica quanto na gesto das organizaes. Como conseqncia, as empresas se deparam com
uma nova realidade, cujos reflexos so invocados pelo mercado e pela concorrncia. As organizaes no s precisam buscar a flexibilidade em termos de estrutura organizacional, para responderem mais rapidamente s mudanas do mercado, como tambm devero antecipar-se s necessidades dos consumidores, procurando surpreend-los com solues cada vez mais personalizadas.
Dessa forma, faz-se necessrio que os gestores tenham informaes relevantes e pertinentes aos
custos da empresa, de modo que estas se configurem em subsdios para otimizar o desempenho
empresarial. Assim a contabilidade tem como um de seus objetivos o oferecimento de informaes
aos gestores que possam auxiliar na tomada de decises e que so imprescindveis para uma boa

As diversas formas de classificao de custos

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gesto em um mundo globalizado, de forte concorrncia e de necessidade elementar de reduo


de custos para conseqentemente maximizao do lucro. O objetivo geral deste trabalho analisar
as vantagens e desvantagens do custeio direto e por absoro, a fim de identificar a correta interpretao dos custos operacionais, por serem condies essenciais para o funcionamento racional
de qualquer entidade contbil, com e sem fins lucrativos. Diante de um mercado cada vez mais
competitivo, as informaes sobre custos tm sido consideradas um elemento estratgico dentro
das organizaes. A utilizao de sistemas de custeio pelas empresas vem auxiliando os gestores no
momento de definir estratgias e gerenciar os custos incorridos nos processos e atividades. Assim
as empresas podem aprimorar os custos ao produto por meio do sistema de custeio, entre eles: o
custeio por absoro alm de ser um dos mais antigos sistemas, o nico aceito para fins fiscais,
consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados. O custeio direto
um sistema que s considera como custo do produto os custos variveis utilizados no processo
produtivo, sendo assim, os custos fixos so considerados como despesas do perodo, pois estes
independem do volume de produo. Desse modo, os gestores devem analisar as caractersticas
especficas de cada sistema de custeio a fim de verificar aquela que mais condiz com a realidade
da empresa para o oferecimento das informaes, que possam auxiliar de forma clara a tomada de
deciso nas organizaes.

Atividades
1.

So os custos que beneficiam toda a produo e no so identificados em cada produto. So


aqueles que necessitamos do uso de um rateio para a apropriao ao produto ou servio. Estamos
falando de:
a) custos diretos.
b) custos indiretos.
c) custos primrios.
d) custo fabril.

2.

Independem do volume de produo. So os que, em determinado perodo de tempo e em certa


capacidade instalada, no variam, qualquer que seja o volume de produo. So os custos de estrutura da empresa, que no guardam qualquer relao com o volume de atividade da empresa.
a) custos diretos.
b) custos fixos.
c) custos variveis.
d) custos primrios.

26

3.

Anlise de Custos

Esse custo representado por todos os elementos do custo: material direto, mo-de-obra direta
e custos indiretos de fabricao. So formados durante o processo de fabricao e includos aos
estoques de produtos em processo ou em elaborao. Quando o processo produtivo se encerra,
estes so transferidos para o estoque de produtos acabados.
a) custos diretos.
b) custos fixos.
c) custos variveis.
d) custo fabril.

4.

So os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de
consumo. So facilmente mensurveis em virtude de sua fcil identificao.
a) custos fixos.
b) custo fabril.
c) custos diretos.
d) custos primrios.

Esquema bsico de custos


A separao entre custos e despesas
Baseado nos dados das operaes da empresa, e, com a ajuda de um profissional de Contabilidade, podemos fazer o clculo do custo total por produto, o grande problema definir a melhor base de
rateio para a apropriao de custos indiretos aos produtos.
Entendemos como base de rateio o item que ser tomado como base para o rateio dos custos
indiretos. Podendo ter uma nica base de rateio para todos os custos indiretos ou uma base de rateio
diferente para cada item de custos indiretos que pretendemos ratear.
A atribuio dos custos de materiais e da mo-de-obra direta muito fcil. Quanto ao material
direto, basta multiplicar a quantidade de material utilizado pelo seu custo unitrio, chegando assim, ao
custo de material por produto. No devemos esquecer de agregar ao clculo a quantidade de perda
normal de materiais no processo produtivo.
Como exemplo de perda podemos citar o caso de uma empresa txtil que necessita, para produzir um determinado produto, de 10 metros de uma determinada matria-prima, mas somente 9,50
metros sero efetivamente agregados ao produto final. Para o clculo de custos, devemos considerar
os 10 metros requisitados. S consideraremos os 9,50 metros de tecido caso tenhamos utilizao para
o 0,50 metro que sobrou.
Da mesma forma, na atribuio do custo de mo-de-obra direta, devemos apurar o tempo gasto
em cada operao produtiva e multiplicarmos esse tempo pelo custo unitrio da mo-de-obra utilizada. Ou seja, se um trabalhador necessitar de 15 horas para produzir determinado produto, e o custo
total mensal desse trabalhador (includo os encargos sociais e demais benefcios) for de R$880,00, sabendo ainda que esse custo refere-se a uma jornada de trabalho de 220 horas mensais, basta dividirmos
o custo total de R$880,00 pela jornada de trabalho mensal de 220 horas, encontrando o custo da hora
trabalhada, multiplicando esse custo pela quantidade de horas utilizadas na produo do referido produto (15 horas), chegaremos ao custo total de mo-de-obra direta desse produto.

28

Anlise de Custos

Vejamos:
Tabela 1
Custo total do trabalhador

R$880,00

Jornada de trabalho normal

220 horas

Custo hora/homem (R$880,00/220)

R$4,00

Horas utilizadas na fabricao

15 horas

Custo da mo-de-obra direta (R$4,00 . 15)

R$60,00

No podemos esquecer que no levamos em conta a quantidade de horas ociosas do trabalhador. Sabemos que normalmente o trabalhador no consegue produzir em toda sua jornada de trabalho,
tendo perda de produo por perodo sem produtividade. importante que, para no haver sub-valorao de custos, haja um estudo de tempos e movimentos para se conhecer a quantidade mdia real
de trabalho.
Como dissemos, o grande problema reside no rateio do custo indireto de fabricao.
Vamos utilizar o quadro abaixo para comearmos a anlise dos gastos da empresa:
Tabela 2 Dados para o perodo
Correios

R$2.312,00

Material de consumo escritrio

R$1.316,00

Fretes para entrega de mercadorias

R$7.300,00

Salrios do escritrio (administrao)

R$33.000,00

Matria-prima utilizada no processo produtivo

R$180.000,00

Material de consumo fbrica

R$15.000,00

Depreciao na fbrica

R$75.200,00

Honorrios da diretoria

R$80.000,00

Energia eltrica da fbrica

R$102.000,00

Seguros da administrao

R$12.000,00

Comisses de vendedores

R$68.000,00

Salrios da fbrica

R$134.000,00

Telefone do escritrio

R$6.340,00

Seguros da fbrica

R$13.210,00

Juros bancrios

R$10.322,00

Total de gastos no perodo

R$740.000,00

O primeiro passo a ser seguido para se implantar a Anlise de Custos a separao dos gastos
incorridos em custos ou despesas.
Para o nosso exerccio, deixamos de lado os investimentos, pois nosso objetivo a Anlise de
Custos, e, enquanto os gastos forem investimentos, no nos interessar.

Esquema bsico de custos

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Tabela 3
Custos
Matria-prima utilizada no processo produtivo

R$180.000,00

Material de consumo fbrica

R$15.000,00

Depreciao na fbrica

R$75.200,00

Energia eltrica da fbrica

R$102.000,00

Salrios da fbrica

R$134.000,00

Seguros da fbrica

R$13.210,00
R$519.410,00

Despesas
Correios

R$2.312,00

Material de consumo escritrio

R$1.316,00

Fretes para entrega de mercadorias

R$7.300,00

Salrios do escritrio (administrao)

R$33.000,00

Honorrios da diretoria

R$80.000,00

Seguros da administrao

R$12.000,00

Comisses de vendedores

R$68.000,00

Telefone do escritrio
Juros bancrios

R$6.340,00
R$10.322,00
R$220.590,00

Total de gastos no perodo

R$740.000,00

Os valores que compem o total de despesas (R$220.590,00) sero contabilizados diretamente


no resultado do perodo, sem serem alocados aos produtos.
Aps dividirmos os gastos em custos ou despesas, e desprezarmos para este estudo o valor relativo s despesas, vamos agora passar a analisar somente os custos.

A apropriao dos custos diretos


O prximo passo ser analisarmos os custos diretos para podermos apropri-los aos produtos.
Suponhamos que a empresa em estudo trabalhe com dois produtos diferentes, que iremos chamar de A e B.
Essa empresa, atravs de controles internos, consegue separar, alm da matria-prima, parte da
mo-de-obra e da energia eltrica como utilizada diretamente nos produtos (custos diretos).
O primeiro passo sabermos atravs dos controles internos da empresa quanto da matria-prima
foi utilizada em cada produto. Normalmente as empresas mantm controles em seus almoxarifados por
ordem de produo ou por processos que possibilitam essa identificao.

30

Anlise de Custos

Atravs desses controles, foram identificados os seguintes valores:


Tabela 4
Custo total da matria-prima utilizada

R$180.000,00

Produto A (65%)

R$117.000,00

Produto B (35%)

R$63.000,00

Total alocado aos produtos

R$180.000,00

No caso da mo-de-obra direta, a empresa mantm um estudo de tempos e movimentos e agregado a isso um sistema de apontamento que permite identificar quanto do custo de mo-de-obra pode
ser alocado diretamente aos produtos fabricados.
Tabela 5
Custo total de salrios da fbrica

R$134.000,00

Produto A (35%)

R$46.900,00

Produto B (45%)

R$60.300,00

Parte direta

R$107.200,00

Parte indireta

R$26.800,00

Baseando-nos nesses dados, atribuiremos diretamente aos produtos os R$107.200,00 e a parte


indireta, R$26.800,00, ser adicionada aos custos indiretos para posterior rateio.
Atravs de apontamentos e estudos de consumo de mquinas, possvel identificar parte do
gasto com energia eltrica diretamente aos produtos como podemos ver abaixo:
Tabela 6
Custo total de energia eltrica na fbrica

R$102.000,00

Produto A (20%)

R$20.400,00

Produto B (32%)

R$32.640,00

Parte direta

R$53.040,00

Parte indireta

R$48.960,00

Aps conhecermos estes detalhes podemos elaborar a primeira planilha de custos para anlise:
Tabela 7

Gastos

Produto A

Produto B

Matria-prima

R$117.000,00

R$63.000,00

Mo-de-obra

R$46.900,00

R$60.300,00

R$26.800,00

R$134.000,00

Energia eltrica

R$20.400,00

R$32.640,00

R$48.960,00

R$102.000,00

R$15.000,00

R$15.000,00

Depreciao

R$75.200,00

R$75.200,00

Seguros

R$13.210,00

R$13.210,00

R$179.170,00

R$519.410,00

Material de consumo

Total geral

R$184.300,00

R$155.940,00

Indiretos R$

Total

R$180.000,00

Esquema bsico de custos

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Como podemos verificar, parte dos gastos j esto sendo alocados diretamente aos produtos.
Mas temos ainda os custos indiretos (R$179.170,00) para serem apropriados.

A apropriao dos custos indiretos


Vamos agora analisar as informaes recebidas e propor um critrio de rateio para os custos indiretos. Um dos critrios mais utilizados para servir de base de rateio dos custos indiretos o de ratear
esses custos proporcionalmente ao total dos custos diretos j alocados. Ento teramos:
Tabela 8

Produtos

Rateio dos custos


indiretos

Custos diretos

Custos diretos %

R$184.300,00

54,17

R$97.056,00

R$281.356,00

R$155.940,00

45,83

R$82.114,00

R$238.054,00

R$340.240,00

100,00

R$179.170,00

R$519.410,00

TOTAL

Total

Obs.: Arredondamos os valores para trabalharmos com unidade monetria inteira. No entanto,
nada impediria de trabalharmos sem arredondamento, e, portanto, utilizando os centavos.
O critrio utilizado como base de rateio para alocao dos custos indiretos livremente definido
pela empresa em relao ao seu processo produtivo. Assim sendo, cada administrador ou profissional
de custos deve definir qual base de rateio utilizar na apropriao dos custos indiretos de fabricao.
Essa base de rateio poderia ser apenas a matria-prima alocada diretamente, a mo-de-obra alocada, ou mesmo os gastos com energia eltrica alocados diretamente aos produtos. Outra forma seria
analisar cada tipo de custo indireto e definir uma base de rateio para cada item.
Suponhamos que a empresa em questo, aps diversas anlises, entenda que a melhor base de
rateio seja o valor alocado de mo-de-obra direta em relao aos produtos. Teramos ento:
Tabela 9

Produto

Mo-de-obra direta

Mo-de-obra direta em %

Custos indiretos

R$46.900,00

43,75

R$78.387,00

R$60.300,00

56,25

R$100.783,00

R$107.200,00

100,00

R$179.170,00

TOTAL

Apropriando estes custos indiretos aos produtos teramos:


Tabela 10

Produto

Custos diretos

Custos indiretos

Total

R$184.300,00

R$78.387,00

R$262.687,00

R$155.940,00

R$100.783,00

R$256.723,00

R$340.240,00

R$179.170,00

R$519.410,00

TOTAL

32

Anlise de Custos

Como voc pde notar nos quadros anteriores, os custos totais por produto variam de acordo
com a base de rateio escolhida. Portanto, escolher a melhor base de rateio para apropriao dos custos
indiretos aos produtos to importante quanto conhecer os custos diretos.
Uma base de rateio equivocada pode significar srios desvios no custo total de determinado produto, e, como esse custo ser a base da formao de preo desse produto, conseqentemente, o preo
estipulado estar distorcido.
Utilizando a base de rateio do total de custos diretos, o produto A tem como custo total o valor
de R$281.356,00, ou aproximadamente 54% dos custos do perodo. J utilizando como base de rateio
o custo da mo-de-obra direta, o mesmo produto ter como custo total o valor de R$262.687,00, ou
aproximadamente 51% dos custos do perodo. Inversamente, o produto B, utilizando a base de rateio
do total de custos diretos, ter um custo total de R$238.054,00, ou aproximadamente 46% dos custos do
perodo. J utilizando como base de rateio o custo da mo-de-obra direta, o mesmo produto ter como
custo total o valor de R$256.723,00, ou aproximadamente 49% dos custos do perodo.
Portanto, no h distribuio perfeita dos custos indiretos em relao aos produtos fabricados,
tampouco legislao pertinente ao assunto que obrigue esta ou aquela forma de rateio. Cabe ao responsvel pelas anlises de custos fazer a apropriao destes pelo melhor critrio disponvel em sua
atividade empresarial. importante salientar que no recomendvel modificar as bases de rateio de
perodo para perodo, pois, alm da perda do histrico em virtude da mudana de critrio, h tambm
a perda de credibilidade das anlises baseadas nessas informaes.

Texto complementar
Esquema bsico de custos sua importncia e aplicabilidade
(SANTOS, 2008)

A escolha do melhor mtodo ou modelo de custeamento dos produtos ou sistemas de custos deve sempre estar baseada na forma de gesto da empresa e nos resultados que se pretende
gerenciar.
De qualquer forma, o sistema dever sempre contemplar a estrutura da empresa para que seus
resultados possam ser acompanhados de forma efetiva.
E para que isso atinja os resultados esperados pela Administrao da empresa, deve-se elaborar um esquema de custos, sendo seu principal objetivo a segregao dos custos e despesas
envolvidas nas atividades operacionais e segregada por cada departamento ou rea ou, at mesmo,
somente pelas atividades desenvolvidas pelos empregados da empresa.
Quando uma empresa opta pelo sistema de custeio direto, por exemplo, ela est privilegiando
os custos diretamente ligados produo por entender que a administrao dos custos indiretos
so irrelevantes e que no devem receber o mesmo nvel de ateno e controle que os primeiros.

Esquema bsico de custos

| 33

Ao adotarmos o custeio por absoro, todos os custos de produo so apropriados aos


produtos.
J o sistema de custeio baseado em atividades (ABC Activity Based Costing) procura reduzir as
distores provocadas pelo rateio dos custos indiretos, buscando na origem de cada gasto o produto que necessitou desses custos e assim efetuar uma apropriao direta. Esse um sistema
moderno, que nos traz enormes vantagens nos gerenciamentos das informaes mas que requer
um alto nvel de controles, geram inmeros dados a serem avaliados e necessita de constante de
reviso.
O mais importante em qualquer que seja o mtodo ou sistema escolhido que a administrao possa ter confiabilidade nas informaes e a certeza de que as alocaes esto sendo efetuadas
de forma apropriada e com os adequados conceitos e tcnicas existentes, ou seja, que os custos
estejam claramente segregados das despesas.
H que se considerar tambm que, muitas vezes, o gerenciamento dos custos em si s no
oferece elementos suficientes para determinadas decises que devem ser tomadas nas Organizaes. Nesses casos deveremos gerir a empresa com base em resultados e a departamentalizao
por Centros de Resultados pode trazer informaes importantes sobre quem que contribui para
a formao do lucro da Empresa.

Atividades
1.

No esquema bsico de custos, o grande problema


a) conhecer os dados das operaes da empresa.
b) atribuir os custos de materiais diretos.
c) atribuir os custos da mo-de-obra direta.
d) definir a melhor base de rateio para apropriao dos custos indiretos.

2.

As fases do esquema bsico de custos so, respectivamente:


a) apropriao dos custos diretos, apropriao dos custos indiretos e a separao entre custos e
despesas.
b) apropriao dos custos indiretos, a separao entre custos e despesas e a apropriao dos
custos diretos.
c) a separao entre custos e despesas, apropriao dos custos diretos e a apropriao dos custos indiretos.
d) apropriao dos custos indiretos, apropriao dos custos diretos e a separao entre custos e
despesas.

34

3.

Anlise de Custos

Baseado nos dados abaixo, faa a apropriao dos custos indiretos utilizando como base de rateio
a proporcionalidade dos custos diretos (totais) alocados aos produtos e defina o custo total por
produto.

Custos diretos
Matria-prima utilizada

R$120.000,00

Salrios diretos

R$160.000,00

Energia eltrica direta

R$120.000,00

Total dos custos diretos

R$400.000,00

Custos indiretos
Material de consumo

R$20.000,00

Depreciao

R$80.000,00

Salrios dos supervisores


Total dos custos indiretos

Produtos

Matria-prima

Salrios diretos

R$100.000,00
R$200.000,00

Energia eltrica

Total

R$80.000

R$115.000

R$60.000

R$255.000

R$40.000

R$45.000

R$60.000

R$145.000

R$120.000

R$160.000

R$120.000

R$400.000

Total

A departamentalizao
Uma fbrica apresenta subdivises. Estas recebem o nome de departamentos. A departamentalizao consiste em dividir a fbrica em segmentos, chamados departamentos, a que so alocados todos
os custos de produo neles incorridos. Isso possibilita melhor controle dos insumos, materiais, matriaprima, mo-de-obra de todos os outros custos fabris, pois menor a unidade a ser administrada.
A empresa ABC alocou os seguintes custos diretos:
Tabela 1 Custos diretos

Produtos

Matria-prima

Mo-de-obra

Energia eltrica

Total

R$117.000,00

R$46.900,00

R$20.400,00

R$184.300,00

R$63.000,00

R$60.300,00

R$32.640,00

R$155.940,00

R$180.000,00

R$107.200,00

R$53.040,00

R$340.240,00

TOTAL

Faltam serem apropriados os seguintes custos indiretos:


Tabela 2 Apropriao dos custos indiretos

Gastos

Valores

Mo-de-obra

R$26.800,00

Energia eltrica

R$48.960,00

Material de consumo

R$15.000,00

Depreciao

R$75.200,00

Seguros

R$13.210,00

TOTAL

R$179.170,00

No nosso caso, o responsvel pela anlise de custos definiu como base do rateio os custos diretos
de energia eltrica, pois, o processo de produo quase todo automatizado.
Atravs de relatrios elaborados na rea de produo relativos quantidade de horas/mquinas
necessrias para a produo de cada produto, chegou-se aos seguintes dados:

36

Anlise de Custos

Tabela 3 Horas/mquinas

Produtos

Horas/mquina utilizadas

450 horas

40,91

650 horas

59,09

Total

1 100 horas

100,00

Iremos, agora, apropriar os custos indiretos (R$179.170,00), utilizando a proporcionalidade das


horas/mquina utilizadas na fabricao dos produtos. Chegaremos aos seguintes valores:
Tabela 4 Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao

Produto

Custos diretos

Custos indiretos

Total

R$184.300,00

40,91

R$73.298,00

R$257.598,00

R$155.940,00

59,09

R$105.872,00

R$261.812,00

R$340.240,00

100,00

R$179.170,00

R$519.410,00

Total

Entretanto, o especialista em custos, analisando detalhadamente o processo de produo da empresa, nota que apesar de os totais de horas/mquinas estarem de acordo, os produtos no passam necessariamente por todos os setores. O produto A, apesar de consumir 450 horas/mquinas, passa pelos
setores de corte, solda e ultra-som, e o produto B, mesmo consumindo 650 horas/mquinas, no precisa
passar pelo setor de solda, saindo direto do setor de corte para o ultra-som.
Com base nesses estudos chegou-se aos seguintes dados:
Tabela 5 Tempo utilizado na produo por departamento

Produto

Corte (h/m)

Solda (h/m)

Ultra-som (h/m)

Total

150

130

170

450

200

450

650

Total

350

130

620

1 100

Levantou-se, ento, o total de custos indiretos por departamento, e, chegou-se a estes nmeros:
Tabela 6 Custos indiretos por departamento

Gastos

Solda

Ultra-som

Total

R$8.300,00

R$5.200,00

R$13.300,00

R$26.800,00

Energia eltrica

R$18.600,00

R$7.300,00

R$23.060,00

R$48.960,00

Material de consumo

R$10.000,00

R$5.000,00

R$15.000,00

Depreciao

R$38.500,00

R$9.400,00

R$27.300,00

R$75.200,00

R$6.200,00

R$2.000,00

R$5.010,00

R$13.210,00

R$81.600,00

R$23.900,00

R$73.670,00

R$179.170,00

R$233,14

R$183,85

R$118,82

R$162,88

Mo-de-obra

Seguros
Total
Custo mdio

Corte

A departamentalizao

| 37

Para se calcular o custo mdio, basta que dividamos o custo total do departamento pela quantidade de horas/mquinas utilizadas nesse departamento. Exemplo: no caso do departamento de corte,
(R$81.600,00/350 = R$233,14), e, assim por diante.
De posse dessas informaes (quantidade de horas/mquinas utilizadas por produto e custo mdio por departamento) podemos efetuar a apropriao dos custos indiretos.
Tabela 7 Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao

Produto

Corte

Solda

Ultra-som

Total

R$34.971,00

R$23.900,00

R$20.200,00

R$79.071,00

R$46.629,00

R$0,00

R$53.470,00

R$100.099,00

R$81.600,00

R$23.900,00

R$73.670,00

R$179.170,00

Total

Para chegarmos a estes resultados, basta multiplicar o custo mdio por departamento da tabela
6 (R$233,14 para o corte) pela quantidade de tempo utilizado por produto (tabela 5).
Fizemos alguns arredondamentos para podermos fechar os valores com o total de custos indiretos a serem apropriados.
Vamos agora fazer uma comparao do custo indireto apropriado aos produtos sem a utilizao
da departamentalizao, e a mesma apropriao utilizando-se o critrio da departamentalizao.
Tabela 8 Comparao entre apropriao sem departamentalizao e com departamentalizao

Produtos

Sem departamentalizao

Com departamentalizao

Diferena

Diferena %

R$73.298,00

R$79.071,00

R$5.773,00

+7,88

R$105.872,00

R$100.099,00

R$5.773,00

5,45

R$179.170,00

R$179.170,00

Total

Como voc pode ver facilmente, analisando a coluna da diferena em reais, e, em porcentagem,
h significativas diferenas, pois utilizando o mtodo com departamentalizao, o produto A teria apropriado para si R$5.773,00 a mais do que sem utilizar a departamentalizao, significando um acrscimo
apenas nos custos indiretos apropriados a esse produto de 7,88%, e, inversamente, o produto B teria
apropriado a menos para si, com o uso da departamentalizao um valor de R$5.773,00, significando
um decrscimo nos custos indiretos apropriado a este produto de 5,45%.
Notem que se a empresa formasse seus preos baseados na apropriao de custos sem departamentalizao, poderia ter diversos problemas com a colocao de seus produtos no mercado consumidor. Em relao ao produto A, ela estaria vendendo seus produtos por um valor inferior ao que deveria
fazer, podendo estar inclusive gerando prejuzo na venda do produto. J em relao ao produto B, se
ela formasse preos utilizando a apropriao sem a departamentalizao, este produto poderia chegar
ao mercado com o preo acima do da concorrncia, visto que seu custo estaria sobre-valorado em
R$5.773,00 em relao ao uso da departamentalizao.
No h dvida de que, nesses casos, a departamentalizao mais coerente do que a apropriao
sem o uso desta, visto que no devemos alocar custos a um produto de um departamento pelo qual
este nem mesmo passa no processo produtivo, e esses desvios s podem ser notados com o uso da
departamentalizao.

38

Anlise de Custos

importante salientar que no existe legislao pertinente ao assunto que obrigue uma empresa
a utilizar este ou aquele mtodo. No entanto, cabe a cada administrador ou profissional de custos definir o melhor mtodo a ser utilizado, sempre avaliando a relao custo versus benefcio.

Os departamentos de servios
Que a departamentalizao um avano na metodologia de apropriao de custos no h dvida alguma, mas e os custos dos departamentos de servios, tais como administrao geral, almoxarifado, controle de qualidade etc. como sero feitas as apropriaes pertinentes a esses departamentos
nos produtos?
Esse um problema que elucidaremos no exerccio que apresentaremos a seguir:
Vamos comear estabelecendo alguns gastos, considerados custos indiretos que necessitam ser
apropriados aos diversos departamentos.
Tabela 9 Custos indiretos

Gastos

Valor

Aluguel da fbrica

R$160.000,00

Energia eltrica

R$120.000,00

Materiais indiretos

R$75.000,00

Mo-de-obra indireta

R$400.000,00

Depreciao de mquinas

R$110.000,00

Total

R$865.000,00

Teremos, inicialmente, que alocar aos diversos departamentos da empresa cada custo indireto.
Isso s pode ser feito atravs de um estudo em todos estes custos e de sua ligao a cada departamento
da empresa.
Vamos analisar cada um dos custos indiretos:
::: Aluguel da fbrica Como esse um custo comum a todas as reas da empresa, consideraremos estes como da administrao geral da fbrica. Eles sero rateados aos outros departamentos da empresa pelo critrio dos metros quadrados (m2) ocupados por cada departamento.
::: Energia eltrica Normalmente, as empresas industriais mantm medidores de consumo nas
principais mquinas, ou mesmo, quadros de fora divididos por departamentos. Sendo assim,
poderemos atribuir o consumo desse gasto aos diversos departamentos.
::: Materiais indiretos A empresa mantm um controle com requisies de cada material que
solicitado ao almoxarifado. Atravs deste, podemos apropriar os custos por departamentos.
::: Mo-de-obra indireta A empresa mantm um controle de centro de custos no departamento pessoal que possibilita a apropriao por departamentos dessa mo-de-obra.

A departamentalizao

| 39

::: Depreciao possvel, atravs do controle do imobilizado da empresa, identificar em qual


departamento cada mquina ou mvel est localizada, sendo de fcil identificao em relao
aos departamentos da empresa.
Vamos inicialmente apropriar o valor do aluguel pelos diversos departamentos, em relao rea
ocupada por cada departamento.
Tabela 10 Ocupao da rea pelos departamentos

Departamentos

m2 ocupados

Administrao geral

200,00

14,34

Almoxarifado

520,00

37,28

85,00

6,09

Manuteno

130,00

9,32

Corte

220,00

15,77

Solda

150,00

10,75

90,00

6,45

1 395 00

100,00

Controle de qualidade

Ultra-som
Total

Fazendo a apurao desse rateio, chegamos seguinte apropriao:


Tabela 11 Apropriao do valor do aluguel

Departamentos

Valor

Administrao geral

14,34

R$22.944,00

Almoxarifado

37,28

R$59.648,00

Controle de qualidade

6,09

R$9.744,00

Manuteno

9,32

R$14.912,00

Corte

15,77

R$25.232,00

Solda

10,75

R$17.200,00

6,45

R$10.320,00

100,00

R$160.000,00

Ultra-som
Total

Energia eltrica: Atravs dos controles efetuados, chegamos aos seguintes valores:
Tabela 12 Apropriao dos valores de energia eltrica

Departamentos

Valores

Corte

R$48.000,00

Solda

R$27.600,00

Ultra-som

R$22.800,00

A ratear

R$21.600,00

Total

R$120.000,00

40

Anlise de Custos

Obs.: o valor considerado como a ratear ser o da administrao geral da fbrica.


Materiais indiretos: Baseado nas requisies de materiais, podemos chegar aos seguintes valores:
Tabela 13 Apropriao dos valores de materiais indiretos

Departamentos

Valores

Administrao geral da produo

R$12.000,00

Almoxarifado

R$5.000,00

Corte

R$22.000,00

Solda

R$16.000,00

Ultra-som

R$8.000,00

Controle de qualidade

R$6.000,00

Manuteno

R$6.000,00

Total

R$75.000,00

Mo-de-obra indireta: Baseado nos controles efetuados pelo Departamento Pessoal, foi possvel apurar os seguintes dados:
Tabela 14 Apropriao dos valores de mo-de-obra indireta

Departamentos

Valores

Administrao geral da produo

R$60.000,00

Almoxarifado

R$85.000,00

Corte

R$65.000,00

Solda

R$68.000,00

Ultra-som

R$45.000,00

Controle de qualidade

R$53.000,00

Manuteno

R$24.000,00

Total

R$400.000,00

Depreciao de mquinas: Atravs dos controles do Imobilizado da empresa, chegamos aos


seguintes valores:
Tabela 15 Apropriao dos valores de depreciao

Departamentos

Valores

Administrao geral da produo

R$8.000,00

Almoxarifado

R$9.000,00

Corte

R$22.000,00

Solda

R$33.000,00

Ultra-som

R$18.000,00

A departamentalizao

Departamentos

| 41

Valores

Controle qualidade

R$8.000,00

Manuteno

R$12.000,00

Total

R$110.000,00

Aps a anlise dos dados acima, podemos fazer o primeiro quadro de custos para procedermos
aos rateios necessrios.
Tabela 16 Quadro de custos
Custos indiretos Administrao Almoxarifado
Geral
Aluguel

R$22.944,00

Energia eltrica

R$21.600,00

Materiais indiretos

R$12.000,00

Mo-de-obra
Depreciao
Total

R$59.648,00

Corte

Solda

Ultra-som

Controle Manuteno
Qualidade

R$17.200,00

R$10.320,00

R$48.000,00

R$27.600,00

R$22.800,00

R$5.000,00

R$22.000,00

R$16.000,00

R$8.000,00

R$6.000,00

R$6.000,00

R$75.000,00

R$60.000,00

R$85.000,00

R$65.000,00

R$68.000,00

R$45.000,00

R$53.000,00

R$24.000,00

R$400.000,00

R$8.000,00

R$9.000,00

R$22.000,00

R$33.000,00

R$18.000,00

R$8.000,00

R$12.000,00

R$110.000,00

R$124.544,00

R$158.648,00

R$182.232,00

R$161.800,00

R$104.120,00

R$76.744,00

R$56.912,00

R$865.000,00

R$14.912,00

R$160.000,00

R$25.232,00

R$9.744,00

Total

R$120.000,00

Agora, temos que apropriar estes custos indiretos, mas, os produtos no passam necessariamente
por todos os departamentos. Podemos ver a administrao geral da fbrica, o almoxarifado, o controle
de qualidade e a manuteno como departamentos que prestam servios a outros departamentos.
Devemos agora fazer uma hierarquia de departamentos para podermos apropriar os custos relacionados aos mesmos, por exemplo, o departamento de administrao geral da fbrica presta servio a
todos os departamentos, mas, em tese, nenhum deles presta servio a este departamento. J a manuteno possivelmente prestar servio para todos os outros departamentos exceto o da administrao
geral, sendo que, caso haja alguma prestao de servio para este departamento, normalmente ser de
valor inexpressivo.
Em relao ao almoxarifado, este tambm ter seus custos rateados pelos diversos departamentos, exceto o de manuteno e da administrao geral da fbrica. Por ltimo procederemos apropriao dos custos do departamento de controle de qualidade, que, em tese, prestar servios apenas
s reas de produo. Iniciamos fazendo a apropriao dos custos alocados na administrao geral da
fbrica, que, descontando os custos relacionados a esse mesmo departamento, poderamos apropri-los de acordo com os outros custos alocados aos diversos departamentos. Assim, teramos o seguinte rateio:
Tabela 17 Rateio

Departamentos

Valores

Almoxarifado

R$158.648,00

21,43

Corte

R$182.232,00

24,61

Solda

R$161.800,00

21,85

Ultra-som

R$104.120,00

14,06

R$76.744,00

10,36

Controle qualidade
Manuteno
Total

R$56.912,00

7,69

R$740.456,00

100,00

42

Anlise de Custos

Faremos agora a apropriao dos custos relacionados administrao geral da fbrica


(R$124.544,00):
Tabela 18 Apropriao dos custos relacionados administrao geral

Departamentos

Valores

Almoxarifado

21,43

R$26.690,00

Corte

24,61

R$30.650,00

Solda

21,85

R$27.213,00

Ultra-som

14,06

R$17.511,00

Controle qualidade

10,36

R$12.903,00

7,69

R$9.577,00

100,00

R$124.544,00

Manuteno
Total

Uma vez apropriados os custos do departamento de administrao geral da fbrica, passaremos


ento a fazer a apropriao dos custos do departamento de manuteno (R$56.912,00 + R$9.577,00 rateado da administrao geral). Baseado em relatrios administrativos possvel saber quantas horas esse
departamento trabalhou para os demais departamentos chegando assim aos seguintes nmeros:
Tabela 19 Apropriao dos custos do departamento de manuteno

Departamentos

Horas trabalhadas

Valores

Almoxarifado

50

19,23

R$12.786,00

Corte

35

13,46

R$8.949,00

Solda

60

23,08

R$15.346,00

Ultra-som

85

32,69

R$21.735,00

Controle qualidade

30

11,54

R$7.673,00

100,00

R$66.489,00

Total

260

Faremos agora a apropriao dos custos do departamento almoxarifado, que neste momento somam R$198.124,00 (R$158.648,00 + R$26.690,00 rateado da administrao geral + R$12.786,00 rateado
do controle de qualidade). Utilizaremos o critrio de dividir esses custos igualmente entre os departamentos corte, solda e ultra-som. Isso se deve a no termos um critrio melhor para alocar os custos do
almoxarifado.
Tabela 20 Apropriao dos custos do departamento de almoxarifado

Departamentos

Valores

Corte

R$66.041,00

Solda

R$66.041,00

Ultra-som

R$66.042,00

Total

R$198.124,00

A departamentalizao

| 43

Falta-nos fazer a apropriao dos custos do departamento de controle de qualidade, que agora
tem o valor de R$97.320,00 (R$76.744,00 + R$12.903,00 rateado da administrao geral + R$7.673,00
rateado do departamento de manuteno). Baseado em estudos realizados junto ao departamento, foi
possvel apurar a quantidade de anlises feitas por esse departamento no perodo em estudo, e, assim,
proceder a alocao:
Tabela 21 Apropriao dos custos do departamento de controle de qualidade

Departamentos

Qtd. de anlises

Valores

Corte

186

36,98

R$35.989,00

Solda

232

46,12

R$44.884,00

85

16,90

R$16.447,00

503

100,00

R$97.320,00

Ultra-som
Total

Temos agora, todos os custos indiretos transferidos para os trs departamentos de produo.
Tabela 22 Total dos custos indiretos por departamento de produo

Departamentos

Valores

Corte

R$323.861,00

Solda

R$315.284,00

Ultra-som

R$225.855,00

Total

R$865.000,00

Temos agora que transferir esses custos para os produtos. Vamos fazer essa alocao de acordo
com o nmero de horas/mquinas utilizadas em cada departamento. Suponhamos ainda que nossa
empresa-exemplo trabalhe com trs produtos diferentes, que vamos chamar de A, B e C.
Tabela 23 Horas/mquinas utilizadas por produto em cada departamento

Corte
(horas/mquina)

Solda
(horas/mquina)

Ultra-som
(horas/mquina)

Total

180

135

223

538

130

335

120

585

85

125

235

445

395

595

578

1.568

Produtos

Total

Finalmente, resta-nos fazer o ltimo quadro de apropriao de custos.


Tabela 24 Apropriao dos custos por produto

Produtos
Custo mdio
A
B
C
Total

no corte
R$819,90
R$147.582,00
R$106.587,00
R$69.692,00
R$323.861,00

na solda
R$529,89
R$71.535,00
R$177.513,00
R$66.236,00
R$315.284,00

na montagem
R$390,75
R$87.137,00
R$46.890,00
R$91.826,00
R$225.853,00

Total
R$551,66
R$306.254,00
R$330.990,00
R$227.754,00
R$864.998,00

44

Anlise de Custos

Para se chegar ao custo mdio, basta dividirmos o total de custo indireto de cada departamento pela quantidade de horas/mquinas utilizadas nesse departamento. Como exemplo, no departamento de corte temos o custo total de R$323.861,00 dividido por 395 horas, e assim por diante.
Agora, uma vez apropriados todos os custos indiretos de fabricao, bastaria adicion-los aos
custos diretos conhecidos, e teramos o custo total de fabricao por produtos.
Novamente salientamos que os critrios de rateio utilizados neste trabalho so apenas exemplos,
pois cada empresa deve analisar qual o critrio que mais se assemelha ao seu processo produtivo, e
utiliz-lo de forma uniforme e contnua.

Texto complementar
Departamentalizao
Conceito: consiste em escolher modalidades de homogeneizao de atividades, agrupando
os componentes da organizao em departamentos ou divises.
Tipos:
::: por Funo organizacional;
::: por Produtos ou servios;
::: por Localizao Geogrfica (ou Territorial);
::: por Clientes;
::: por Fases do Processo (ou Tcnica);
::: por Projetos (ou Objetivos);
Sentidos: vertical e horizontal.
A especializao vertical ocorre quando em uma organizao verifica-se a necessidade de aumentar a qualidade da superviso ou chefia acrescentando mais nveis hierrquicos na estrutura. A
especializao vertical se faz custa de um aumento de nveis hierrquicos. um desdobramento
da autoridade. tambm denominada processo escalar e refere-se ao crescimento da cadeia de comando. A especializao vertical caracteriza-se sempre pelo crescimento vertical do organograma,
isto , pelo aumento do nmero de nveis hierrquicos.

A departamentalizao

Estgio 1 (um s nvel)

Estgio 2 (dois nveis)

Estgio 3 (trs nveis)

A
A

| 45

A
E

D
E

Figura 1 O processo escalar: especializao vertical com desdobramento dos nveis hierrquicos.

Por outro lado, a especializao horizontal ocorre quando se verifica, em uma organizao,
a necessidade de aumentar a percia, a eficincia e a melhor qualidade do trabalho em si. Corresponde a uma especializao de atividade e de conhecimentos. A especializao horizontal se faz
custa de um maior nmero de rgos especializados, no mesmo nvel hierrquico, cada qual em sua
tarefa. A especializao horizontal tambm denominada processo funcional.
A especializao horizontal caracteriza-se sempre pelo crescimento horizontal do organograma. mais conhecida pelo nome de departamentalizao, pela sua tendncia incrvel de criar
departamentos.
Todavia, dificilmente ocorre a especializao vertical sem que ocorra tambm a especializao
horizontal, e vice-versa. Ambas se completam e dificilmente andam separadas. Ambas, a especializao vertical e horizontal, constituem formas diferentes de diviso do trabalho: a especializao
vertical uma diviso do trabalho em termos de autoridade e responsabilidade, enquanto a departamentalizao uma diviso do trabalho em termos de diferenciao entre os diversos e diferentes
tipos de tarefas executadas pelos rgos.
A departamentalizao pode ocorrer em qualquer nvel hierrquico da organizao. [...]
Departamento designa uma rea, diviso ou segmento distintos de uma empresa sobre a qual
um administrador (seja diretor, gerente, chefe, supervisor etc.) tem autoridade para o desempenho
de atividades especficas. Assim, um departamento ou diviso aqui empregado com um significado genrico e aproximativo: pode ser um departamento de produo, ou uma diviso de vendas,
ou a seo de contabilidade, ou a unidade de pesquisa e desenvolvimento ou o setor de compras.
Em algumas empresas, a terminologia departamental levada a srio e indica relaes hierrquicas
bem definidas: um superintendente cuida de uma diviso; um gerente, de um departamento; um
chefe, de uma seo; um supervisor, de um setor. Em outras empresas, a terminologia simplesmente casual e pouco coordenada. Da a dificuldade de uma terminologia universal.
[...]

46

Anlise de Custos

Tipos de departamentalizao
A departamentalizao um meio para se obter homogeneidade de tarefas em cada rgo.
Essa homogeneidade somente poderia ser alcanada, segundo Gulick, quando se reunissem, na
mesma unidade, todos aqueles que estivessem executando o mesmo trabalho, pelo mesmo processo, para a mesma clientela, no mesmo lugar [...].
[...]
No fundo, a departamentalizao consiste em escolher modalidades de homogeneizao de
atividades, agrupando os componentes da organizao em departamentos ou divises.

Departamentalizao por funes


Caractersticas: Agrupamento por atividades ou funes principais. Diviso do trabalho interna
por especialidade. Auto-orientao, introverso.

Vantagens da departamentalizao funcional


::: Quando h uma tarefa especializada ou uma seqncia de tarefas especializadas que exijam um acompanhamento mais intenso que permite agrupar os especialistas sob uma
nica chefia comum;
::: Quando h uma exigncia de produto ou servio de qualidade superior, a departamentalizao funcional garante o mximo de utilizao das habilidades tcnicas atualizadas das
pessoas. Isso porque se baseia no princpio da especializao ocupacional;
::: Permite economia pela utilizao mxima de pessoas, mquinas e produo em massa;
::: Orienta as pessoas para uma especfica atividade, concentrando sua competncia de maneira eficaz, e simplifica o treinamento do pessoal;
::: A departamentalizao funcional mais indicada para circunstncias estveis e de poucas
mudanas e que requeiram desempenho continuado de tarefas rotineiras;
::: Aconselhada para empresas que tenham poucas linhas de produtos ou servios e que permaneam inalterados por longo tempo;
::: A departamentalizao funcional reflete um dos mais altos nveis de auto-orientao de
uma organizao, de introverso administrativa.

Desvantagens da departamentalizao funcional


::: Tende a reduzir a cooperao interdepartamental, uma vez que exige forte concentrao
interdepartamental e cria barreira entre os departamentos em face da nfase nas especialidades;
::: Mostra-se inadequada quando a tecnologia e as circunstncias externas so mutveis ou
imprevisveis;

A departamentalizao

| 47

::: Dificulta a adaptao e flexibilidade a mudanas externas, pois a abordagem introvertida


da departamentalizao funcional quase no percebe e no visualiza o que acontece fora
a organizao;
::: Tende a fazer com que as pessoas focalizem seus esforos sobre suas prprias especialidades em detrimento do objetivo global da empresa.

Departamentalizao por produtos ou servios


Caractersticas: Agrupamento por resultados quanto a produtos ou servios. Diviso de trabalho por linhas de produtos/servios. nfase nos produtos e servios. Orientao para resultados.

Vantagens da departamentalizao por produtos


::: Fixa a responsabilidade dos departamentos para um produto ou linha de produto ou servio. O departamento avaliado pelo sucesso do produto ou servio. O executivo maior
de cada departamento orientado para todos os aspectos bsicos do seu produto, como
comercializao, desenvolvimento do produto, custo, lucratividade e desempenho etc.;
::: Facilita enormemente a coordenao interdepartamental, uma vez que a preocupao
bsica o produto e as diversas atividades departamentais tornam-se secundrias e precisam sujeitar-se ao objetivo principal que o produto;
::: Facilita a inovao, j que a inovao requer cooperao e comunicao de vrios grupos
contribuintes para o produto. Muitas empresas buscaram uma estratgia de crescimento,
abandonando a estrutura de departamentalizao funcional, para adotar uma estrutura
de departamentos focalizados sobre produtos ou grupos de produtos;
::: Indicada para circunstncias externas e mutveis, pois induz cooperao entre especialistas e coordenao de seus esforos para um melhor desempenho do produto;
::: Permite flexibilidade, pois as unidades de produo podem ser maiores ou menores, conforme as condies mudem, sem interferir na estrutura organizacional como um todo. O
enfoque da organizao predominante sobre os produtos e no sobre a sua estrutura
organizacional interna.

Desvantagens da departamentalizao por produtos


A departamentalizao por produtos pode apresentar algumas desvantagens, a saber:
::: Enquanto a departamentalizao funcional concentra especialistas em um grupo sob uma
s chefia, a departamentalizao por produtos dispersa-os em subgrupos orientados para
diferentes produtos. Como a competncia de um especialista continuamente melhorada
e desenvolvida por meio da interao com outros especialistas, pode ocorrer algum enfraquecimento na excelncia tcnica dos especialistas orientados para o produto;
::: A departamentalizao por produtos contra-indicada para circunstncias externas estveis (estabilidade ambiental), para empresas com poucos produtos diferentes ou linhas
reduzidas de produtos, por trazer elevado custo operacional nessas situaes;

48

Anlise de Custos

::: Pode provocar problemas humanos de temores e ansiedades, quando em situao de instabilidade externa: os empregados tendem a ser mais inseguros com relao a alguma
possibilidade de desemprego ou por retardamento na sua carreira profissional;
::: Enfatiza a coordenao em detrimento da especializao.

Departamentalizao geogrfica ou territorial


Caractersticas: Agrupamento conforme localizao geogrfica ou territorial. nfase na cobertura geogrfica. Orientao para o mercado. Extroverso.

Vantagens da departamentalizao geogrfica ou territorial


A departamentalizao geogrfica pode apresentar as seguintes vantagens:
::: Quando as circunstncias externas indicam que o sucesso da organizao depende particularmente do seu ajustamento s condies e necessidades locais ou regionais, a estratgia territorial torna-se imprescindvel;
::: A organizao territorial permite fixar a responsabilidade de lucro e desempenho, da mesma forma que a organizao por produtos, apenas que, no caso, a nfase colocada no
comportamento regional ou local;
::: Permite encorajar os executivos a pensar em termos de sucesso do territrio, melhor que em
termos de sucesso de um departamento especializado em uma departamentalizao funcional ou em termos de sucesso de um produto em uma departamentalizao por produtos;
::: especialmente indicado para firmas de varejo, desde que certas funes (como, por
exemplo, compras ou finanas) sejam centralizadas;
::: Variando as condies e caractersticas locais, o delineamento da organizao na base de
departamentalizao territorial pode acompanhar adequadamente essas variaes, sem
grandes problemas. Como cada diviso opera em um territrio como se fosse uma companhia independente, cada gerente divisional pode tomar decises adequadas e adaptadas
s diferenas territoriais. A organizao est mais voltada para seu ambiente territorial,
para o seu mercado do que para seus aspectos internos.

Desvantagens da departamentalizao geogrfica ou territorial


Dentre as desvantagens potenciais da departamentalizao geogrfica esto:
::: O enfoque territorial da organizao pode deixar em segundo plano a coordenao tanto
dos aspectos de planejamento, execuo ou controle da organizao como um todo, em
face do grau de liberdade e autonomia colocado nas regies ou filiais;
::: A preocupao estritamente territorial concentra-se mais nos aspectos mercadolgicos e
de produo e quase no requer especializao. As outras reas da empresa, como finanas, pesquisa e desenvolvimento e recursos humanos tornam-se secundrios.

A departamentalizao

| 49

Departamentalizao por clientela


Caractersticas: Agrupamento conforme o tipo ou tamanho do cliente ou comprador. nfase
no cliente. Orientao extroversiva mais voltada para o cliente do que para si mesma.

Vantagens da departamentalizao por clientela


A departamentalizao por clientes pode apresentar as seguintes vantagens:
::: Quando a satisfao do cliente o aspecto mais crtico da organizao. A departamentalizao por cliente a abordagem mais extrovertida da organizao, mais preocupada com
o cliente do que consigo mesma;
::: Quando o negcio depende de diferentes tamanhos ou caractersticas de produtos ou
servios que variam conforme o tipo ou o tamanho do cliente. O cliente mais importante
do que os produtos ou servios, que devem ser adaptados a ele, principalmente quando
os clientes podem ser indivduos, organizaes ou o prprio governo;
::: Dispem os executivos e todos os participantes da organizao para a tarefa de satisfazer
s necessidades e aos requisitos dos clientes;
::: Permite organizao concentrar seus conhecimentos sobre as distintas necessidades e
exigncias dos canais mercadolgicos.

Desvantagens da departamentalizao por clientela


Em contrapartida, a departamentalizao por cliente pode apresentar as seguintes desvantagens:
::: As demais atividades da organizao (como produo, finanas etc.) podem tornar-se secundrias ou acessrias, em face da preocupao compulsiva pelo cliente;
::: Os demais objetivos da organizao (como lucratividade, produtividade, eficincia etc.)
podem ser deixados de lado ou sacrificados em funo da satisfao do cliente.

Departamentalizao por processo


Caractersticas: Agrupamento por fases do processo, do produto ou da operao. nfase na
tecnologia utilizada. Enfoque introvertido.

Vantagens da departamentalizao por processo


A vantagem da departamentalizao por processo extrair vantagens econmicas oferecidas
pela prpria natureza do equipamento ou da tecnologia. A tecnologia passa a ser o foco e o ponto
de referncia para o agrupamento de unidades e posies.

50

Anlise de Custos

Desvantagens da departamentalizao geogrfica ou territorial


Contudo, quando a tecnologia utilizada sofre mudanas e desenvolvimento revolucionrios, a
ponto de alterar profundamente o processo, esse tipo de departamentalizao peca pela absoluta
falta de flexibilidade e de adaptao. No caso do computador, os tremendos desenvolvimentos tecnolgicos no processamento de dados tm provocado mudanas seja no equipamento (hardware)
seja no processo (software), o que tem complicado as coisas.

Departamentalizao por projetos


Caractersticas: Agrupamento em funo de sadas ou resultados quanto a um ou mais projetos. Requer estrutura organizacional flexvel e adaptvel s circunstncias do projeto. Requer alto
grau de coordenao entre rgos para cada projeto.

Vantagens da departamentalizao por projetos


A departamentalizao por projeto , no fundo, uma departamentalizao temporria por produto, quando este assume propores enormes, requerendo investimentos e recursos elevados,
tecnologia especfica e perodos prolongados de tempo para seu planejamento e execuo. Sua
principal vantagem a enorme concentrao de diferentes recursos em uma atividade complexa
e que exige pontos definidos de incio e trmino, com datas e prazos determinados. Cada projeto
tem seu ciclo de vida especfico. o tipo de departamentalizao orientado para resultados.

Desvantagens da departamentalizao por projetos


Geralmente, cada projeto nico e indito e envolve muitas habilidades e conhecimentos
dispersos na empresa, com os quais pode passar de uma fase para a outra dentro do ciclo de vida.
Assim, quando termina um projeto, a empresa pode ser obrigada a dispensar pessoal ou paralisar
mquinas e equipamentos se no tiver outro projeto em vista. Alm dessa possvel descontinuidade, a departamentalizao por projeto pode provocar em muitas pessoas forte dose de ansiedade e angstia pela imprevisibilidade de futuro no emprego.

Atividades
1.

A empresa MWS S/A uma empresa do setor de confeces, situada em Guarulhos (SP). Produz
apenas calas e trabalha com duas marcas: Marco Plo e Starup. A empresa est estruturada com
trs departamentos produtivos corte, costura e acabamento e dois departamentos de apoio,
almoxarifado e manuteno.

A departamentalizao

Durante o ms de janeiro, constatou-se que o consumo de matria-prima e os gastos com mode-obra direta com os dois modelos de calas foram:

Marco Plo

Starup

Total

Matria-prima

R$117.600,00

R$78.400,00

R$196.000,00

Mo-de-obra direta

R$84.000,00

R$62.800,00

R$146.800,00

R$201.600,00

R$141.200,00

R$342.800,00

Total

Os custos indiretos de fabricao (CIF) totalizaram R$174.200,00, e, so assim distribudos:


Materiais indiretos

R$12.000,00

Energia eltrica

R$72.000,00

Mo-de-obra indireta

R$42.200,00

Aluguel

R$48.000,00

Total

| 51

R$174.200,00

Os custos indiretos foram distribudos aos diversos departamentos produtivos e de servios como
apresentado a seguir:

Os materiais indiretos foram apropriados por meio de requisies de cada departamento:


Corte
Costura

R$700,00

Acabamento

R$900,00

Almoxarifado

R$1.400,00

Manuteno

R$1.600,00

Adm. geral da fbrica

R$5.000,00

Total

R$2.400,00

R$12.000,00

A energia consumida foi distribuda da seguinte maneira:


Corte

R$36.000,00

Costura

R$22.000,00

Acabamento

R$6.600,00

Almoxarifado

R$3.400,00

Adm. geral da fbrica

R$4.000,00

Total

R$72.000,00

52

Anlise de Custos

O total da mo-de-obra indireta foi assim apropriado:


Corte

R$8.000,00

Costura

R$6.000,00

Acabamento

R$10.000,00

Almoxarifado

R$2.200,00

Manuteno

R$2.400,00

Adm. geral da fbrica

R$13.600,00

Total

R$42.200,00

I. O aluguel atribudo inicialmente administrao geral da fbrica.


II. Os custos da administrao geral de fbrica so distribudos aos demais departamentos base
da rea ocupada: o corte ocupa 35% da rea total, a costura 15%, o acabamento 30%, e o restante utilizado igualmente pelo almoxarifado e pela manuteno.
III. A manuteno presta servio apenas aos departamentos de produo e o rateio feito base
do servio prestado a cada um: o corte, a costura e o acabamento recebem, respectivamente,
40%, 25% e 35% do total de servios prestados.
IV. O almoxarifado distribui seus custos: 50% para o corte, 25% para a costura e o restante para o
acabamento.
V. A empresa produz 15 000 unidades do modelo Marco-Plo e 10 000 unidades do modelo
Starup, e ambos passam por todos os departamentos. A distribuio dos custos indiretos do
corte, da costura e do acabamento feita na mesma proporo das horas/mquinas trabalhadas em cada departamento, como segue:

Corte

Costura

Acabamento

Total

Marco-Plo

3 600h/m

860h/m

1 800h/m

6 260h/m

Starup

2 200h/m

1.200h/m

3 100h/m

6 500h/m

Total

5 800h/m

2 060h/m

4 900h/m

12 760h/m

Pede-se:

a.

Qual o custo indireto total do departamento de corte?

b.

Qual o custo indireto total do departamento de costura?

A departamentalizao

| 53

c.

Qual o custo indireto total do departamento de acabamento?

d.

Qual o custo total do produto cala (marca: Marco Plo)?

e.

Qual o custo total do produto cala (marca: Starup)?

2.

A empresa Constituindo Famlia Ltda uma empresa do ramo de mveis, que produz dois tipos de
produtos bsicos: mesas de madeira e guarda-roupas. A empresa est estruturada em trs departamentos produtivos: corte, montagem e acabamento, e um departamento de apoio: almoxarifado.

No ltimo perodo do ano, constatou-se que o consumo de matria-prima e os gastos com mode-obra direta com os dois modelos de mveis foram:

Mesa
Matria-prima
Mo-de-obra direta
Total

Guarda-roupas

Total

R$108.000,00

R$66.000,00

R$174.000,00

R$36.000,00

R$52.000,00

R$88.000,00

R$144.000,00

R$118.000,00

R$262.000,00

Os custos indiretos de fabricao (CIF) totalizaram R$120.000,00, e, so assim distribudos:


Materiais indiretos

R$8.000,00

Energia Eltrica

R$27.000,00

Mo-de-obra indireta

R$43.000,00

Aluguel

R$42.000,00

Total

R$120.000,00

54

Anlise de Custos

Os custos indiretos foram distribudos aos diversos departamentos produtivos e de servios como
apresentado a seguir:

Os materiais indiretos foram apropriados por meio de requisies de cada departamento:


Corte

R$1.600,00

Montagem
Acabamento

R$1.100,00

Almoxarifado

R$1.400,00

Adm. geral da fbrica

R$3.300,00

Total

Corte

R$8.000,00

Montagem

R$3.000,00

Acabamento

R$6.500,00

Almoxarifado

R$5.200,00

Adm. geral da fbrica

R$4.300,00
R$27.000,00

O total da mo-de-obra indireta foi assim apropriado:


Corte

R$11.000,00

Montagem

R$8.000,00

Acabamento

R$9.000,00

Almoxarifado

R$8.000,00

Adm. geral da fbrica

R$7.000,00

Total

R$8.000,00

A energia consumida foi distribuda da seguinte maneira:

Total

R$600,00

R$43.000,00

O aluguel foi assim apropriado:


Corte

R$17.000,00

Montagem

R$6.000,00

Acabamento

R$5.500,00

Almoxarifado

R$11.500,00

Adm. geral da fbrica


Total

R$2.000,00
R$42.000,00

A departamentalizao

| 55

I Os custos da administrao geral de fbrica so distribudos aos demais departamentos base


da rea ocupada: o corte ocupa 25% da rea total, a montagem 20%, o acabamento 30%, e, o
restante utilizado pelo almoxarifado.
II O Almoxarifado distribui seus custos da seguinte maneira: 30% para o corte, 35% para a montagem e o restante para o acabamento.
III A empresa produz 1 350 unidades do produto mesa e 850 unidades do produto guarda-roupa,
e ambos passam por todos os departamentos. A distribuio dos custos indiretos do corte, da
montagem e do acabamento feita na mesma proporo das horas/mquinas utilizadas nos
departamentos produtivos, como segue:

Corte

Montagem

Acabamento

Total

Mesa

1 600h/m

1 860h/m

2 300h/m

5 760h/m

Guarda-roupa

3 200h/m

2 200h/m

2 600h/m

8 000h/m

Total

4 800h/m

4 060h/m

4 900h/m

13 760h/m

Pede-se:

a.

Qual o custo indireto total do departamento de corte?

b.

Qual o custo indireto total do departamento de montagem?

c.

Qual o custo indireto total do departamento de acabamento?

d.

Qual o custo total do produto mesa?

e.

Qual o custo total do produto guarda-roupa?

56

Anlise de Custos

O custeio baseado
em atividades (ABC)
Do ingls Activity Based Costing (ABC), o Custeio ABC uma metodologia de custos que busca
reduzir as distores provocadas pelos outros mtodos de rateio de custos indiretos.
Os custos indiretos esto aumentando continuamente principalmente pela crescente complexidade dos sistemas de produo.
Todos os indicadores de desempenho que foram criados com o passar do tempo no so suficientes para a empresa, pois necessria uma comparao desses indicadores entre o nvel desejado pela
administrao da empresa (orado) e o efetivamente obtido (realizado). Seria interessante tambm a
criao de alarmes para avisar a administrao que este ou aquele indicador est abaixo dos parmetros
desejados.
Outra dificuldade em se atribuir um custo aos produtos a grande variedade de produtos e modelos produzidos na mesma fbrica, principalmente em alguns setores industriais.
Uma correta alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) aos produtos fica cada vez mais difcil devido proporo dos custos indiretos em relao ao total dos custos e a diversificao das linhas
de produto. No mais podemos empregar arbitrariamente bases de rateio para apropriao dos custos
indiretos aos produtos sob risco de graves distores na formao do preo desses produtos.
Do ponto de vista conceitual, o custeio ABC no pode ser considerado a melhor metodologia para
todas e quaisquer aplicaes gerenciais. Alguns estudiosos advogam a no-necessidade de se implantar tal sofisticado sistema, outros afirmam tambm que o custeio ABC tinha ido longe demais na expectativa e na imagem que vinha recebendo das empresas de consultorias especializadas, classificando-o
como uma panacia, isto , um remdio para todos os males. um conceito que se enquadra nas mais
atualizadas definies de ativo, no que se refere aos estoques. Esse modelo procura apurar os custos de
atividades e o relacionamento com os produtos.
O custeio ABC considerado ferramenta importante para a Gesto Estratgica de Custos, pois vai ao
encontro de conceitos que fazem parte da chamada Filosofia de Excelncia Empresarial (MARION, 1993):

58

Anlise de Custos

::: novas culturas organizacionais, voltadas gesto estratgica integrada;


::: banco de dados corporativo;
::: administrar com o compromisso de melhoria contnua;
::: melhoria de qualidade e eliminao de desperdcio;
::: implantao da contabilidade por atividades;
::: anlise de atividades/segregao das atividades de valor e no-aditivas de valor ao produto; e
::: viso do produto no longo prazo, ou seja, no conceito de ciclo de vida.
A seguir, vamos analisar um problema para cuja soluo empregaremos inicialmente as metodologias da atribuio dos custos indiretos de fabricao diretamente aos produtos sem departamentalizao, depois com o uso da departamentalizao e finalmente com a aplicao do custeio ABC.
No nosso exemplo, vamos utilizar o caso de uma empresa de acessrios para a indstria da moda
que produz trs tipos bsicos de produtos: apliques, laos e fitas decorativas.
Os dados de produo dos produtos so os seguintes:
Tabela 1 Volume de produo e preo de venda

Produtos

Volume de produo mensal

Preo de venda unitrio

Apliques

54 000 unidades

R$2,30

Laos

32 000 unidades

R$0,70

Fitas decorativas

11 000 unidades

R$3,60

Consideraremos sempre que toda a produo ser vendida, ou seja, no teremos estoques iniciais nem estoques finais.
A empresa possui apenas dois departamentos de produo corte e solda e acabamento e o
total de minutos utilizados por produto nesses departamentos e seus custos so os seguintes:
Tabela 2 Tempo utilizado na produo

Produto

Corte/solda
tempo unit.

Corte/solda
tempo total

Acabamento
tempo unit.

Apliques

2,00 min

108 000 min

1,5min

81 000 min

Laos

3,00 min

96 000 min

2,5min

80 000 min

Fitas

5,00 min

55 000 min

3,5min

38 500 min

Total

259 000 min

Acabamento
tempo total

199 500 min

Tabela 3 Custos diretos por unidade

Custos

Apliques

Laos

Fitas

Tecido

R$0,26

R$0,12

R$0,95

Arames e linhas

R$0,10

R$0,08

R$0,35

Mo-de-obra direta

R$0,47

R$0,10

R$0,80

R$0,83

R$0,30

R$2,10

Total

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 59

Os valores dos custos indiretos e das despesas so:


Tabela 4 Custos indiretos e despesas

Gastos
Aluguel

Valores
R$10.000,00

Energia eltrica

R$8.000,00

Salrio superviso

R$6.000,00

Mo-de-obra indireta

R$10.000,00

Depreciao

R$7.500,00

Material de consumo

R$6.000,00

Seguros

R$8.000,00

Total dos custos indiretos

Administrativas

R$55.500,00

R$12.000,00

Vendas

R$8.000,00

Comisses (3% das vendas)

R$4.776,00

Total das despesas

R$24.776,00

De posse dessas informaes j possvel apropriarmos os custos de cada produto.


Vamos iniciar pela metodologia de atribuio dos custos sem utilizarmos da departamentalizao.

Metodologia da atribuio dos custos


Sem departamentalizao
Para apropriao dos custos indiretos aos produtos utilizaremos os custos da mo-de-obra direta
como base de rateio.
Tabela 5 Custos de mo-de-obra direta

Produtos

Unitrio

Total

Apliques

R$0,47

R$25.380,00

67,90

Laos

R$0,10

R$3.200,00

8,56

Fitas

R$0,80

R$8.800,00

23,54

Total

R$1,37

R$37.380,00

100,00

60

Anlise de Custos

Tabela 6 Apropriao dos custos indiretos aos produtos

Produtos

Mo-de-obra direta

Apliques

R$25.380,00

Custos indiretos

67,90

R$37.685,00

Laos

R$3.200,00

8,56

R$4.751,00

Fitas

R$8.800,00

23,54

R$13.064,00

R$37.380,00

100,00

R$55.500,00

Total

Atravs dos dados apurados, podemos elaborar um quadro resumo do resultado unitrio por
produto:
Tabela 7 Quadro resumo sem departamentalizao

Apliques

Laos

Custos diretos

R$ 0,83

Custos indiretos

R$ 0,70

R$0,15

R$ 1,19

Custo total

R$ 1,53

R$0,45

R$ 3,29

Preo de venda

R$ 2,30

R$0,70

R$ 3,60

Lucro bruto unitrio

R$ 0,77

R$0,25

R$ 0,31

Margem %

33,48%

35,71%

8,61%

Ordem lucratividade

2.

R$0,30

Fitas

1.

R$ 2,10

3.

Obs.: para se calcular a margem percentual basta dividir o lucro bruto pelo preo de venda.
Como pode ser notado no quadro acima, o produto com maior margem percentual so os laos,
com 35,71%, mas em valor absoluto, o produto apliques tem um lucro bruto unitrio maior que os laos
R$0,77. Por outro lado, o produto fitas, que tm o maior preo de venda, o produto que menos agrega
margem, apenas 8,61%.
Agora, vamos elaborar um Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE) para o perodo em
questo.
Tabela 8 DRE do perodo

Apliques

Laos

Fitas

Total

Vendas

R$124.200,00

R$22.400,00

R$39.600,00

R$186.200,00

CPV

R$82.505,00

R$14.351,00

R$36.164,00

R$133.020,00

Custos diretos

R$44.820,00

R$9.600,00

R$23.100,00

R$77.520,00

Tecidos

R$14.040,00

R$3.840,00

R$10.450,00

R$28.330,00

R$5.400,00

R$2.560,00

R$3.850,00

R$11.810,00

R$25.380,00

R$3.200,00

R$8.800,00

R$37.380,00

Arames/linhas
Mo-de-obra direta
Custos indiretos
Lucro bruto

R$37.685,00

R$4.751,00

R$13.064,00

R$55.500,00

R$41.695,00

R$8.049,00

R$3.436,00

R$53.180,00

Despesas administrativas

R$12.000,00

Vendas

R$12.776,00

Lucro antes do IR

R$28.404,00

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 61

Custeio por absoro com departamentalizao


Faremos agora a soluo do problema pela metodologia do custeio por absoro com departamentalizao.
Para tanto, precisamos conhecer os diversos departamentos da rea de produo da empresa.

Produo

Apoio

Corte

Compras

Acabamento

Almoxarifado
Administrao da produo

No faremos todos os estudos necessrios para a utilizao da metodologia do custeio por absoro com departamentalizao. Basta dizer que, no uso da departamentalizao, os departamentos so
dispostos em ordem hierrquica e so apropriados os seus custos aos outros departamentos, at que
todos os custos sejam apropriados.
Para facilitar a nossa apropriao, utilizaremos como base de rateio os prprios custos dos departamentos, definindo assim que os custos dos departamentos sero alocados na mesma proporo dos
outros custos conhecidos.
Como critrio hierrquico, vamos proceder a apropriao dos custos do departamento de compras, para todos os outros, depois, faremos o mesmo para os custos do departamento de almoxarifado,
e, por ltimo, da administrao da produo.
No entraremos em detalhes tais como de que maneira os custos foram alocados a cada departamento, pois, nesse momento, esse no o fator mais importante em nosso estudo.
Tabela 9 Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricao

Custos

Compras

Almox.

Adm.Prod.

Corte

Acab.

Total

Aluguel

R$800,00

R$3.500,00

R$1.000,00

R$3.300,00

R$1.400,00

R$10.000,00

Energia eltrica

R$300,00

R$1.200,00

R$700,00

R$3.200,00

R$2.600,00

R$8.000,00

Salrio supervisores

R$650,00

R$650,00

R$1.300,00

R$2.100,00

R$1.300,00

R$6.000,00

Mo-de-obra indireta

R$2.600,00

R$1.400,00

R$2.100,00

R$2.900,00

R$1.000,00

R$10.000,00

Depreciao

R$1.100,00

R$800,00

R$950,00

R$2.550,00

R$2.100,00

R$7.500,00

Material consumo

R$600,00

R$1.050,00

R$650,00

R$1.300,00

R$2.400,00

R$6.000,00

Seguros

R$750,00

R$1.750,00

R$1.500,00

R$3.100,00

R$900,00

R$8.000,00

Subtotal

R$6.800,00

R$10.350,00

R$8.200,00

R$18.450,00

R$11.700,00

R$55.500,00

Rateio Compras

R$-6.800,00

R$1.445,00

R$1.145,00

R$2.576,00

R$1.634,00

Subtotal 2

R$11.795,00

R$9.345,00

R$21.026,00

R$13.334,00

Rateio Almoxarifado

R$-11.795,00

R$2.522,00

R$5.674,00

R$3.599,00

R$55.500,00

Subtotal 3

R$11.867,00

R$26.700,00

R$16.933,00

Rateio Adm. Produo

R$-11.867,00

R$7.262,00

R$4.605,00

Total Departamento

R$33.962,00

R$21.538,00

N. minutos

259.000

199.500

458.500

Custo por minuto

R$0,1311

R$0,1080

R$0,1210

R$55.500,00

R$55.500,00

62

Anlise de Custos

Encontrado o custo por minuto utilizado na produo, podemos apurar os custos indiretos de
fabricao a serem alocados aos produtos, como segue:
Tabela 10 Custos indiretos totais (por produto)

Corte

Acabamento

Total

Apliques

R$14.161,76

R$8.744,75

R$22.906,51

Laos

R$12.588,23

R$8.636,79

R$21.225,02

R$7.212,01

R$4.156,46

R$11.368,47

R$33.962,00

R$21.538,00

R$55.500,00

Fitas
Total

Podemos elaborar o quadro resumo (com departamentalizao).


Tabela 11 Quadro resumo com departamentalizao

Apliques
Custos diretos

R$0,83

Laos

Fitas

R$0,30

R$2,10

Custos indiretos

R$0,42

R$0,66

R$1,03

Custo total

R$1,25

R$0,96

R$3,13

Preo de venda

R$2,30

R$0,70

R$3,60

Lucro bruto unit.

R$1,05

-R$0,26

R$0,47

Margem %

45,65%

-37,14%

13,06%

Ordem de lucratividade

1.

3.

2.

Notem que os laos que eram os produtos com maior lucratividade na metodologia sem departamentalizao, agora, com a departamentalizao, passaram a ser o terceiro em ordem de lucratividade, passando inclusive a demonstrar prejuzo na venda deste; os apliques, que antes eram o segundo
produto em lucratividade, passaram a ser o primeiro. Quanto s fitas, que eram o terceiro produto em
ordem de lucratividade, agora, o segundo, e, passou de uma lucratividade de 8,61% para 13,06%.
Como podemos ver, as taxas de lucratividade variaram bastante em relao ao mtodo sem o uso da
departamentalizao.
Temos ainda que elaborar a DRE para o perodo em questo.
Tabela 12 Demonstrao do Resultado

Apliques
Vendas

Laos

Fitas

Total

R$124.200,00

R$22.400,00

R$39.600,00

R$186.200,00

CPV

R$67.726,51

R$30.825,02

R$34.468,47

R$133.020,00

Custos diretos

R$44.820,00

R$9.600,00

R$23.100,00

R$77.520,00

R$14.040,00

R$3.840,00

R$10.450,00

R$28.330,00

R$5.400,00

R$2.560,00

R$3.850,00

R$11.810,00

Tecido
Arames/linhas
MO Direta

R$25.380,00

R$3.200,00

R$8.800,00

R$37.380,00

R$22.906,51

R$21.225,02

R$11.368,47

R$55.500,00

Corte

R$14.161,76

R$12.588,23

R$7.212,01

R$33.962,00

Acabamento

R$8.744,75

R$8.636,79

R$4.156,46

R$21.538,00

Lucro Bruto

R$56.473,49

R$8.425,02

R$5.131,53

R$53.180,00

Custos indiretos

Desp. Adm.

R$12.000,00

Vendas

R$12.776,00

LAIR

R$28.404,00

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 63

Metodologia do custeio ABC


Vamos, a partir de agora, aplicar a metodologia de custeio ABC ao problema em questo.
Primeiramente, vamos explicar um pouco a metodologia de custeio ABC.
Para se produzir bens e servios, necessria a utilizao combinada de diversos recursos, sejam
eles humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros. Estes so combinados em atividades necessrias
produo dos bens e servios. Em cada departamento so realizadas diversas atividades, assim, primeiramente temos que identificar as atividades preponderantes em cada departamento da empresa.
Em algumas empresas, a Contabilidade, chamada de Contabilidade por Centro de Custos, j provm a alta administrao de informaes que facilitam essa identificao. Se isso j feito na empresa,
este trabalho estar facilitado, visto que diversas informaes podem ser fornecidas pela Contabilidade.
Apenas como exemplo, vamos citar os departamentos e as atividades preponderantes destes:
Tabela 13 Departamentos e suas atividades

Departamentos
Compras

Atividades
Comprar materiais
Desenvolver fornecedores

Almoxarifado

Receber materiais
Movimentar materiais

Administrao da produo

Programar a produo
Controlar a produo

Corte

Cortar material
Soldar material

Acabamento

Embalar produtos
Despachar produtos

O custo de uma atividade nada mais do que a soma de todos os gastos, excluindo-se os investimentos, pois estes no so necessrios a essa atividade. Dependendo dos controles realizados na empresa e da qualidade das informaes podemos agrupar os custos em grupos, como exemplo:
::: Custos com pessoal Salrios + encargos sociais + benefcios;
::: Custo das instalaes Aluguel + Impostos Prediais + gua + eletricidade;
::: Custo de comunicao Telefone + fax + correio;
::: Custo de viagens Passagens + locomoes + hotel + refeies.
Esse agrupamento ser feito de acordo com os interesses da empresa, sendo estes apenas um
exemplo de como pode ser feito este agrupamento.
A Contabilidade Geral, atravs do Livro Razo, a primeira fonte de dados para o custeio das atividades, mas podemos tambm buscar informaes adicionais junto a rea de Engenharia, caso exista
na empresa, ou mesmo contratar profissionais especializados para fazer as anlises necessrias.

64

Anlise de Custos

Direcionador de custos
A grande diferena entre o custeio por absoro, seja ele com o uso ou no da departamentalizao, e o custeio ABC, est na forma de atribuio dos custos aos produtos. O direcionador de custos o
fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Ele passa a ser a causa dos custos, visto que reflete
a existncia dos mesmos.
Temos dois tipos de direcionadores de custos, os de 1. estgio e os de 2. estgio. O que difere
os dois que os direcionadores de 1. estgio identificam a maneira como as atividades consomem os
recursos e servem para custear as atividades. Os de 2. estgio identificam a maneira como os produtos
consomem as atividades e servem para custear os produtos.
Quando executamos uma atividade, consumimos recursos, e estes devem ser alocados a essa atividade. Assim sendo, na atividade desenvolver fornecedores consome-se material de escritrio, como
canetas, lpis, papel etc. Podemos mensurar o quanto essa atividade utiliza de materiais de escritrio
atravs das requisies de materiais efetuadas para o almoxarifado. Estes so os direcionadores de 1.
estgio (direcionadores de recursos).
Como exemplo de direcionadores de 2. estgio, podemos citar o caso em que o nmero de
fornecedores desenvolvidos para cada produto define a proporo em que a atividade desenvolver
fornecedores foi consumida pelos produtos.
A quantidade de direcionadores depende basicamente do grau de preciso desejado pela alta
administrao e do custo-benefcio dessa anlise.
Da mesma forma que as bases de rateio, os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo do tipo de processo de produo, da atividade da empresa e da qualidade das informaes
disponveis.
Vamos agora estabelecer os direcionadores de custo para cada atividade.
Tabela 14 Direcionadores de custo

Departamentos
Compras

Atividades

Direcionadores

Comprar materiais

N. de pedidos de compra

Desenvolver fornecedores

N. de fornecedores

Almoxarifado

Receber materiais

N. de recebimentos

Movimentar materiais

N. de requisies

Administrao da produo

Programar produo

N. de produtos fabricados

Controlar produo

N. de lotes fabricados

Cortar material

Tempo de corte

Soldar material

Tempo de solda

Embalar produtos

N. de produtos embalados

Despachar produtos

N. de notas fiscais (sada)

Corte
Acabamento

Definimos as atividades que so executadas pelos diversos departamentos da empresa. Agora,


vamos definir a forma de atribuio dos custos dos departamentos para as atividades exercidas em
cada um deles.

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 65

::: Aluguel: ser atribudo pela rea ocupada pelo pessoal, mveis e equipamentos necessrios
s tarefas que compem as atividades.
::: Energia eltrica: normalmente as empresas se utilizam de medidores em cada departamento,
e, com menor incidncia, em cada equipamento. Vamos alocar o valor do consumo de acordo
com essa medio.
::: Salrios de supervisores e mo-de-obra indireta: bastante fcil a identificao desses custos nas atividades desempenhadas, basta uma identificao da rea de recursos humanos das
pessoas envolvidas com as atividades por elas desempenhadas.
::: Depreciao: tambm no vemos muitas dificuldades para a alocao destes custos, basta
uma anlise do imobilizado da empresa, identificando este em relao as atividade desenvolvidas. de difcil anlise os itens utilizados pelas atividades de apoio, pois esses bens normalmente so compartilhados por diversas atividades.
::: Materiais de consumo: atravs das requisies de materiais possvel alocar esses custos
diretamente s atividades exercidas.
::: Seguros: com relao a esses custos faz-se necessria a anlise dos bens de cada departamento, e o relacionamento dos mesmos com as atividades desenvolvidas.
No nosso exemplo, os custos das atividades so:
Tabela 15 Custos das atividades

Departamentos
Compras

Atividades
Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Total

Almoxarifado

R$4.140,00
R$6.210,00

Programar produo
Total

R$10.350,00
R$4.510,00
R$3.690,00
R$8.200,00

Cortar material

R$7.749,00

Soldar material

R$10.701,00

Total
Acabamento

R$2.720,00
R$6.800,00

Movimentar materiais

Controlar produo
Corte

R$4.080,00

Receber materiais
Total

Administrao da produo

Custo total por atividade

Embalar produtos
Despachar produtos
Total

R$18.450,00
R$8.190,00
R$3.510,00
R$11.700,00

Aps identificarmos as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e seus custos, vamos agora custear os produtos.
Para isso, faremos o levantamento da quantidade de ocorrncias dos direcionadores de atividades por perodo e por produto.

66

Anlise de Custos

No departamento de compras estamos partindo do princpio que na atividade de comprar materiais todos os pedidos de compra do o mesmo trabalho, pois se isso no for verdade, teramos que
encontrar outra medida de atividade, talvez o tempo que demora para fazer cada compra. J para a
atividade desenvolver fornecedores fcil a identificao por meio da quantidade de fornecedores para
cada material a ser comprado.
No departamento de almoxarifado, na atividade de receber materiais fcil a identificao, pois
nada mais justo do que medir o recebimento pela quantidade de recebimentos feitos no perodo. Quanto
atividade de movimentar materiais, tambm simples, basta quantificar o nmero de requisies de
materiais atendidas pelo almoxarifado.
No departamento de administrao da produo, na atividade de programar a produo podemos ter como medida de atividade a quantidade de produtos fabricados pela empresa, e, na atividade
de controlar a produo, podemos utilizar a quantidade de lotes de fabricao, visto que o controle da
produo, normalmente, feito por lote e no por unidade fabricada.
No departamento de corte, na atividade de cortar material podemos ter como medida de atividade o tempo utilizado para cortar os materiais, e, na atividade soldar materiais tambm podemos utilizar
a mesma medida, ou seja, o tempo utilizado para soldar os materiais.
No departamento de acabamento, na atividade de embalar produtos podemos utilizar como medida de atividade o nmero (quantidade) de produtos embalados, e na atividade de despachar produtos, podemos utilizar como medida a quantidade de notas fiscais despachadas, visto que normalmente
cada despacho se refere a uma nota fiscal.
Uma vez definidos os direcionadores, temos agora que quantificar cada direcionador para cada
produto.
Tabela 16 Quantificao dos direcionadores

Direcionadores

Apliques

Laos

Fitas

Total

130

180

250

560

N. de fornecedores

10

N. de recebimentos

280

220

310

810

N. de requisies

300

550

280

1.130

N. de produtos fabricados

80

60

40

180

N. de lotes fabricados

10

24

Tempo de corte

1 680h

2 220h

2 360h

6 260h

Tempo de solda

1 220h

880h

1 680h

3 780h

N. de produtos emb.

3 450

2 780

2 550

8 780

370

420

310

1 100

N. de pedidos de compra

N. de notas fiscais

importante salientar que esses levantamentos so apenas hipotticos, no refletindo a realidade dos processos de produo. Alm do que cada processo de produo ter uma realidade diferente
podendo variar em muito das quantidades obtidas.

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 67

Falta-nos apenas apropriar o custo a cada produto produzido pela empresa. Faremos o clculo do
custo unitrio, ou seja, dividiremos o custo total de cada atividade pela quantidade produzida de cada
produto. Para tanto, utilizaremos as seguintes frmulas:
custo da atividade

Custo unitrio do direcionador =

n. total de direcionadores

Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador X n. de direcionadores do produto


custo da atividade atribudo ao produto

Custo da atividade por unidade de produto =

quantidade produzida

Dessa forma, obteremos os seguintes valores:


Tabela 17 Custo da atividade por unidade

Custo da atividade
atribudo ao produto

Custo por produto


Direcionador
N. de pedidos de compra

custo por

Apliques

direcionador

Custo da atividade
por unidade

Laos

Fitas

Apliques

Laos

Fitas

R$7,29

R$947,70

R$1.312,20

R$1.822,50

R$0,0175

R$0,041

R$0,1656

N. de fornecedores

R$272,00

R$816,00

R$1.360,00

R$544,00

R$0,0151

R$0,0425

R$0,0494

N. de recebimentos

R$5,11

R$1.430,80

R$1.124,20

R$1.584,10

R$0,0265

R$0,0351

R$0,144

N. de requisies

R$5,50

R$1.650,00

R$3.025,00

R$1.540,00

R$0,0306

R$0,0945

R$0,14

R$25,06

R$2.004,80

R$1.503,60

R$1.002,40

R$0,0371

R$0,047

R$0,0911

R$153,75

R$1.537,50

R$922,50

R$1.230,00

R$0,0285

R$0,0288

R$0,1118

Tempo de corte

R$1,24

R$2.083,20

R$2.752,80

R$2.926,40

R$0,0386

R$0,086

R$0,266

Tempo de solda

R$2,83

R$3.452,60

R$2.490,40

R$4.754,40

R$0,0639

R$0,0778

R$0,4322

N. de produtos embalados

R$0,93

R$3.208,50

R$2.585,40

R$2.371,50

R$0,0594

R$0,0808

R$0,2156

N. de notas fiscais

R$3,19

R$1.180,30

R$1.339,80

R$988,90

R$0,0219

R$0,0419

R$0,0899

N. de produtos fabricados
N. de lotes fabricados

O quadro resumo utilizando-se do custeio ABC fica:


Tabela 18 Quadro resumo do custeio ABC

Gastos

Apliques

Laos

Fitas

Custos diretos

R$0,83

R$0,30

R$2,10

Custos indiretos

R$0,34

R$0,58

R$1,71

Custo total

R$1,17

R$0,88

R$3,81

Preo de venda

R$2,30

R$0,70

R$3,60

Lucro bruto unit.

R$1,13

-R$0,18

-R$0,21

Margem %

49,13%

-25,71%

-5,83%

Ordem de lucratividade

1.

3.

2.

68

Anlise de Custos

Notem que, apesar da ordem de lucratividade no ter se alterado, o produto fitas, que anteriormente tinha uma margem percentual de 13,06% positivo, passou a ter uma margem percentual de
5,83% negativo. Apenas o item apliques continuou com margem percentual positiva, demonstrando
ser o nico item que agrega valor empresa.
Tabela 19 Demonstrao do Resultado

Apliques

Laos

Fitas

Total

Vendas

R$124.200,00

R$22.400,00

R$39.600,00

R$186.200,00

CMV

R$63.135,40

R$28.018,00

R$41.866,60

R$133.020,00

Custos diretos

R$44.820,00

R$9.600,00

R$23.100,00

R$77.520,00

R$14.040,00

R$3.840,00

R$10.450,00

R$28.330,00

R$5.400,00

R$2.560,00

R$3.850,00

R$11.810,00

R$25.380,00

R$3.200,00

R$8.800,00

R$37.380,00

R$18.315,40

R$18.418,00

R$18.766,60

R$55.500,00

Comprar materiais

R$945,00

R$1.312,00

R$1.823,00

R$4.080,00

Desenvolver fornecedores

R$815,40

R$1.360,00

R$544,60

R$2.720,00

Receber materiais

R$1.431,00

R$1.124,00

R$1.585,00

R$4.140,00

Movimentar materiais

R$1.647,00

R$3.024,00

R$1.539,00

R$6.210,00

Programar produo

R$2.004,00

R$1.504,00

R$1.002,00

R$4.510,00

Controlar produo

R$1.539,00

R$921,20

R$1.229,80

R$3.690,00

Cortar

R$2.079,00

R$2.748,80

R$2.921,20

R$7.749,00

Soldar

R$3.455,00

R$2.491,00

R$4.755,00

R$10.701,00

Embalar produtos

R$3.218,00

R$2.593,00

R$2.379,00

R$8.188,00

Despachar produtos

R$1.182,00

R$1.340,00

R$988,00

R$3.510,00

R$ 61.064,40

R$ 5.618,00

R$2.266,60

R$53.180,00

Tecido
Arames/linhas
MO Direta
Custos indiretos

Lucro bruto
Desp. administrativas

R$12.000,00

Vendas

R$12.776,00

LAIR

R$28.404,00

Como voc pode ver, utilizando a conceito de custeio ABC, a lucratividade total continua a mesma, mas a lucratividade individual mudou, e muito. Enquanto no custeio sem a utilizao da departamentalizao o produto lao tem um lucro bruto de R$8.049,00, no custeio com a utilizao da departamentalizao o produto tem um prejuzo bruto de R$8.425,02, e, no custeio ABC, o produto tem
um prejuzo de R$5.618,00. Isso quer dizer que, tanto se utilizando da departamentalizao quanto do
custeio ABC, este produto apresenta prejuzo, no agregando valor empresa, e, portanto, devendo ser
retirado de linha.
Em relao ao produto fitas, o mesmo desvio pode ser evidenciado. No custeio sem a departamentalizao, o produto tem um lucro de R$3.436,00, quando se utiliza a departamentalizao, o
produto tem um lucro de R$5.131,53, e, quando se utiliza o custeio ABC, o mesmo produto passa a ter

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 69

um prejuzo de R$2.266,60. Nesse caso, se utilizarmos como metodologia o custeio ABC, este produto
tambm deveria ser retirado de linha, evitando assim, maiores prejuzos.
Logicamente, os lucros apurados em outros mtodos so transferidos automaticamente para o
outro produto, assim, o produto apliques tinha no mtodo sem departamentalizao um lucro bruto de
R$41.695,00, no mtodo com departamentalizao, passou a ter um lucro bruto de R$56.473,49, e, no
mtodo de custeio ABC, passou a ter um lucro bruto de R$61.064,40.
importante salientar que o sucesso do uso de uma metodologia a correta anlise dos custos
inerentes ao processo de produo deste ou daquele produto, deste ou daquele departamento, e assim
por diante. Evidentemente, o mtodo do Custeio ABC nos parece o mais coerente a ser aplicado num
processo produtivo, mas depende da qualidade das informaes colhidas nos processos.
Uma informao mal coletada com relao, por exemplo, ao tempo utilizado para corte ou solda
de um material qualquer, alterar todos os custos alocados nesse produto e, conseqentemente, de
outros produtos, alterando tambm a sua margem percentual e sua lucratividade. Portanto, a deciso
de retirada de um produto do processo produtivo deve se basear em informaes corretas e levar em
conta a sinergia que este produto possa trazer a outros produtos comercializados.
s vezes um produto tem margem percentual negativa, mas de suma importncia para a venda
de outro produto que tem margem percentual positiva, sendo, assim, necessrio para o fechamento
do negcio. Suponhamos, por exemplo, que para a venda dos apliques necessrio tambm a venda
das fitas, assim, torna-se importante a venda das fitas com margem negativa, pois esta coberta pela
margem positiva dos apliques.

Texto complementar
Anlises de custo de servir e o impacto na relao entre indstria e varejo
(MILONE, 2008)

[...]

Introduo
Observa-se que ao longo do tempo o relacionamento entre a indstria e o varejo sempre caracterizou-se por uma constante queda de brao. De um lado esto os produtores, que necessitam
de vias de acesso aos consumidores e, de outro, tem-se os varejistas, os donos do acesso aos
consumidores. Com o forte movimento de consolidao no varejo, as grandes cadeias varejistas
adquiriram um maior monoplio do contato com o cliente, fato este que aumentou o seu poder de
barganha em relao indstria.

70

Anlise de Custos

Aos poucos, uma srie de atividades que ficavam sob a responsabilidade do varejo foram sendo
transferidas para a indstria. Esse fenmeno, denominado de functional shifts, acabou por aumentar
os custos operacionais das indstrias no que tange o servio de seus clientes. O ponto de maior preocupao reside no fato de que estas transferncias nem sempre reduzem o custo global das atividades, tendo sido fruto de um desequilbrio de poder e no de uma parceria efetiva entre empresas.
Como conseguir o equilbrio entre os participantes deste mercado?
Para recuperar o seu poder de barganha, a indstria teve que recorrer a novas ferramentas
gerenciais de modo a identificar corretamente os impactos que todas as iniciativas representavam
em sua estrutura de custo. Com o uso de tcnicas de anlise, como o custeio baseado em atividades, tcnica esta que permeia as ferramentas de custo de servir, a indstria passou a ter um maior
conhecimento sobre os custos atrelados s atividades de servir seus clientes, restabelecendo ento
o seu poder de barganha.
O objetivo deste ensaio o de apresentar e discutir os aspectos tericos envolvendo as anlises de custo de servir, tambm chamadas de cost-to-serve (CTS), e seus impactos no relacionamento entre indstria e varejo. Para tal, sero apresentados os conceitos bsicos de custeio, com
uma comparao entre o custeio por absoro e o por atividades. Em seguida, sero apresentados os conceitos que permeiam as anlises de CTS e uma breve descrio de sua metodologia de
desenvolvimento dentro de uma organizao. Ser ainda apresentado um panorama geral do
mercado varejista de alimentos no Brasil com uma discusso dos impactos que estas anlises de
CTS tem no relacionamento indstria-varejo. E, por fim, sero apresentadas algumas sugestes
para pesquisas futuras.

Anlises de Custo de Servir CTS (cost-to-serve)


O conceito
As indstrias necessitam escoar sua produo atravs dos vrios canais de distribuio disponveis para que esta chegue aos seus consumidores. Sabe-se que diferentes clientes e/ou canais de
vendas apresentam distintos nveis de exigncias, sustentado em grande parte por seu poder de
barganha. Surge desse contexto uma srie de perguntas, segundo Helfrich (1991), a saber:
::: O quo eficiente, em termos de custo, a empresa utiliza a sua fora de vendas, os canais de
distribuio, os servios pr e ps-vendas e outros aspectos inerentes aos negcios?
::: O quo custo-eficiente a empresa no atendimento dos seus clientes?
::: Os clientes atendidos so os corretos? Ou seja, so aqueles que geram a maior lucratividade
para a operao?
Com o intuito de responder a estes questionamentos, foi desenvolvido o conceito de Custo de Servir (CTS), que procura identificar o quanto custa para uma empresa transacionar com
cada um de seus clientes. Para tal, o CTS sustenta-se nos conceitos do ABC, onde os objetivos
de custo so os clientes/canais e as atividades so todas as etapas do processo de venda e distribuio das mercadorias.

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 71

Esta abordagem importante, pois permite s indstrias conhecerem a fundo sua estrutura
de custos. Este conhecimento ainda mais fundamental quando o poder dos clientes tal que a
transferncia de atividades para indstria acaba por aumentar sobremaneira os custos operacionais, reduzindo a eficincia total da cadeia de suprimentos. O CTS visa corrigir eventuais distores
na cadeia atravs do conceito de Conhecimento do Custo (Cost Knowledge), segundo aponta os
autores Norek; Pohlen (2001).
A importncia do CTS reforada ainda mais quando so apresentados os trs objetivos bsicos de uma cadeia de distribuio eficiente que, segundo Rogers et al. (1992), so: (i) conseguir
reduzir custos, (ii) disponibilizar os produtos em tempo e qualidade satisfatrios e (iii) aumentar a
lucratividade da empresa. Percebe-se claramente a relevncia do CTS dentro deste contexto, pois
somente o conhecimento especfico da estrutura de custos permite avaliar corretamente a performance da cadeia de distribuio.

Metodologia de aplicao
Existem uma srie de passos necessrios a serem seguidos para desenvolver-se uma anlise
de CTS. importante atentar para o fato de que no existe um procedimento muito rgido a ser seguido, pois deve-se adequar as anlises e suas ferramentas s particularidades da empresa que est
sendo avaliada e ao ambiente em que ela est inserida.
Partindo-se do pressuposto de que as anlises CTS referem-se aos custos dentro da cadeia de
distribuio de uma empresa, mais especificamente em relao ao custo de servir seus clientes, pode-se dividir o seu processo de elaborao, de maneira resumida, conforme os seguintes passos:
::: Definio do escopo da anlise no primeiro passo devem ser definidas que tipo de anlises sero efetuadas, como, por exemplo, lucratividade por canal, por cliente, por rota de
distribuio, entre outras.
::: Mapeamento das atividades no segundo passo preciso identificar quais so as atividades realizadas pelas reas de abrangncia do escopo definido anteriormente. Exemplos de
atividades so: visita aos clientes, emisso de notas, expedio de pedidos, entre outros.
::: Mapeamento dos recursos consumidos nesse passo so identificados os diferentes tipos de custos utilizados na realizao das atividades elencadas no passo 2. Os exemplos de
recursos identificveis so: energia eltrica, aluguel, salrios indiretos, entre outros.
::: Definio dos direcionadores de recursos esse quarto passo de extrema importncia,
pois permite identificar quais as melhores relaes que explicam como os recursos so consumidos pelas atividades, permitindo atrelar valor s atividades.
::: Identificar os objetos de custo a definio dos objetos de custo ocorre no quinto passo
e, para anlises de CTS, implica na listagem dos clientes e/ou canais servidos pela empresa
e que sero analisados.
::: Definir os direcionadores de atividades: o sexto e ltimo passo refere-se identificao das
melhores relaes que explicam, quantitativamente, a influncia das atividades nos objetos
de custo.

72

Anlise de Custos

Essas anlises devem ser feitas atravs da utilizao de uma ferramenta que permita trabalhar
com mltiplos bancos de dados, podendo ser desde uma simples planilha de clculo (como o Excel
da Microsoft), at softwares desenvolvidos especificamente para este fim.
Os resultados auferidos podem ser representados tanto em valor monetrio, onde so apresentados os resultados de lucratividade dos objetos de custos, como tambm em formato de ndice, conforme aponta Helfrich (1991). Para que se tenha uma anlise completa, importante que
se utilizem ambas as formas, j que o valor absoluto em unidades monetrias importante como
medida de ordem de grandeza, e o valor em formato ndice importante, pois permite anlises
comparativas mais relevantes.

Varejo de alimentos
Para Cobra (1989) distribuio o composto de um nmero de organizaes ou de indivduos
que se encarregam de levar o produto ou servio ao local onde o comprador potencial se encontra,
em tempo e momento convenientes a esses compradores e em condies de transferir a posse. O
varejo constitui um dos elos na cadeia de distribuio dos produtos e, segundo Rogers et al. (1992),
o varejo consiste na venda de bens ou servios individualmente e em quantidades pequenas diretamente ao consumidor para uso pessoal e no profissional.
Dentre as funes clssicas do varejo, Davidson et al. (1988) destaca:
::: criar sortimentos de produtos e servios;
::: oferecer produtos e servios em quantidades suficientemente pequenas para o consumo
familiar ou individual;
::: oferecer valor agregado permitindo transaes de mercadorias em horrios e locais convenientes, com dados suficientes para auxiliar as escolhas, alm de oferecer preos competitivos.

O mercado brasileiro
Em um estudo desenvolvido pelo McKinsey Global Institute (2000), analisou-se em detalhe o
setor de varejo de alimentos no pas, procurando evidenciar os estgios de desenvolvimento, bem
como identificar os problemas de produtividade existentes no Brasil.
Foi proposta uma categorizao do setor em seis segmentos distintos, sendo eles: hipermercados, supermercados, mini-mercados, lojas de balco, vendedores de rua e feiras livres. Os
critrios de segmentao foram: tamanho, prticas administrativas e tecnologia disponvel. Em
linhas gerais, o estudo apontou para o fato de que, apesar de existirem ilhas de excelncia em todos os grupos, a mdia das empresas brasileiras apresentou uma produtividade muito abaixo do
observado em outras regies do mundo, principalmente quando comparado ao mercado norte
americano. Uma explicao para este fato foi o processo inflacionrio que dominou o Brasil durante a dcada de 1980 e na primeira metade da dcada de 1990, onde as empresas deste setor
da economia estavam mais preocupadas com os ganhos econmicos ao invs de envidar esforos
no aumento da produtividade.

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 73

Mais recentemente, aps as tentativas de estabilizao econmica, o setor teve de adaptar-se


nova realidade, tendo, ento, que elevar sua produtividade para cortar os custos de operao.

Foram as grandes cadeias que incorporaram a tecnologia em seu dia-a-dia de forma mais rpida e
significativa, diminuindo a lacuna existente em relao aos seus pares internacionais.

(McKinsey Global Institute,


1999)

Indo mais a fundo na anlise, este setor apresenta uma forte disparidade quando se analisa a
produtividade em relao ao nmero de empregos. Utilizando-se os EUA como base 100, a categoria de hipermercados no Brasil apresenta uma produtividade com ndice 88, enquanto no lado
oposto encontram-se as lojas de balco, com um ndice 8. Essa diferena no significa que tamanho
o fator principal para o sucesso mas, sim, que a postura do pequeno varejo em relao s suas prticas apresenta um entrave para um melhor desempenho. A figura 3 apresenta os ndices de todos
os segmentos.
88

48
12

la

nt
es
in
i-m
er
ca
Lo
do
ja
s
sd
e
ba
lc
o

14

bu
Am

ra
s

liv

re
s

do
Fe
i

er
ca

rm

pe
Su

Hi

pe

rm

er
ca

do

19

Figura 3 Disparidade nos nveis de Produtividade no varejo de alimentos

Analisando este estudo, percebe-se que os hipermercados e supermercados apresentam os


ndices de produtividade mais elevados, muito em funo de uma agressiva poltica de preos baixos que aumentam as suas vendas globais. Este mtodo de competio acaba enfraquecendo as
pequenas cadeias, que se tornam alvo fcil de fuses, fato evidenciado nos ltimos anos pelas aquisies das maiores cadeias como o Carrefour e o Grupo Po de Acar.

As cadeias de hipermercados e supermercados


Para melhor compreender o poder exercido pelas grandes cadeias de varejo alimentar, preciso analisar em maior detalhe os hipermercados e supermercados. Ambos so caracterizados por
lojas de auto-servio, apresentando uma vasta variedade de produtos e com uma operao de baixa margem de lucro e grande escala. Estes dois grupos apresentam nmeros bem significativos em
relao a nmero de lojas e check-outs, faturamento e participao no PIB.
A tabela 1 a seguir ilustra a evoluo dos principais indicadores desse setor durante o perodo
entre os anos de 1994 e 2000.

74

Anlise de Custos

O setor supermercadista brasileiro - totais do setor


1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

37 543

41 839

43 763

47 847

51 502

55 313

61 259

R$34.9

R$40.6

R$46.8

R$50.4

R$55.5

R$60.1

R$67.6

Nd

16,9%

2,6%

-0,27%

5,98%

-2,70%

-1,23%

6,0%

6,6%

6,2%

6,02%

6,1%

6,0%

6,2%

650 000

655 200

625 000

655 000

666 752

670 086

701 622

rea de vendas (milhes de m)

Nd

Nd

Nd

12,0

12,7

13,1

14,4

N. Check-out

Nd

Nd

Nd

123 170

125 867

135 914

143 705

N. Lojas
(total auto-servio) Censo Nielsen
Faturamento anual (em bilhes de R$)
Variao vendas reais
(termmetro de vendas abras)
Participao faturamento sobre o PIB
Empregos diretos

(Abras www.abras.com.br)

Tabela 1

nd = no disponvel

Conforme j mencionado, este setor vem sofrendo um intenso processo de consolidao nos
ltimos anos. Os exemplos abundam: a norte-americana Wal-Mart j conta com marcante presena
no mercado, a holandesa Royal Ahold adquiriu a cadeia Bompreo em duas fases e empresas como
o Po de Acar e o Carrefour continuam rpidas em seu processo de crescimento atravs de fuses
e aquisies.
O grupo Po de Acar adquiriu diversas cadeias menores nos ltimos anos, entre elas o Paes
Mendona (em regime de arrendamento). A ltima operao realizada foi no final do primeiro semestre de 2002, com a compra dos Supermercados S do grupo portugus Jernimo Martins. Essa
forte poltica de crescimento via aquisies tem sido sustentada pelo grupo principalmente aps a
sua parceria com o grupo francs Casino, que adquiriu uma participao minoritria no grupo.
Para acompanhar este movimento, o Carrefour tambm participou intensamente desse processo de consolidao do setor, procurando manter-se em primeiro lugar no ranking, no quesito
volume de vendas. Para tal, buscou expandir seu alcance regional adquirindo redes em outros estados, como por exemplo, 3 no Estado do Rio de Janeiro (Rainha, Continente e Dallas) em 1999.
A tabela 2 mostra em maior detalhe a posio de cada grupo no ranking de 2000.

1 Dados calculados sobre o PIB (estimado), divulgado pelo Bacen nos respectivos anos.

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 75

RANKING 2000 (1 - 20)


Classificao
Empresa
2000

Sede

1999

Companhia Brasileira de
Distribuio CBD
Carrefour Com. Ind LTDA
Bompreo S/A Supermercados do Nordeste
Sonae Distribuio Brasil S/A
Casas Sendas Comrcio e
Indstria S/A

10

10

Wal-Mart Brasil LTDA


Jeronimo Martins/S Supermercados
Cia Zaffari Comrcio e
Indstria
G. Barbosa & Cia LTDA
COOP Cooperativa de
Consumo
Total 10 Maiores

N. de

rea de

N. de

N. de

Check-Outs

Vendas (m)

Lojas

Func.

SP

9.550.402.598

6 707

815 291

416

50 106

SP

9.520.321.760

6 884

940 704

201

44 571

PE

3.042.870.646

2 428

292 724

106

19 613

RS

3.008.256.489

3 637

401 171

170

20 396

RJ

2.478.972.569

1 937

196 397

86

13 601

27.600.824.062

21 593

2 646 287

976

148 287

SP

1.211.323.245

741

188 524

20

7 155

SP

934.790.000

980

86 563

59

6 091

RS

754.572.504

708

77 458

19

6 185

SE

629.004.066

688

61 261

35

6 050

SP

543.092.061

299

40 701

14

3 019

31.673.605.938

25 009

3 100 794

1 123

176 787

TOTAL 5 MAIORES
6

Faturamento
Bruto 1999 (R$)

(Abras www.abras.com.br)

Tabela 2

O relacionamento indstria-varejo
Conforme pode ser observado pela anlise do varejo de alimentos nacional, as grandes cadeias de hipermercados e supermercados respondem por parte significativa do consumo desses
produtos, sendo uma das principais portas de acesso aos consumidores. Conscientes desse fato,
as cadeias passaram a exercer forte presso nas indstrias, passando a exigir maiores benefcios e
transferindo parte de suas atividades para as mesmas.

76

Anlise de Custos

A transferncia de atividades um ponto de extrema importncia, conforme destacam Norek;


Pohlen (2001). Para os autores, esse fenmeno, tambm conhecido como functional shifts, apresenta tanto uma oportunidade quanto um risco para a melhor eficincia da cadeia de distribuio.
A oportunidade vem do fato de que a cadeia necessita sempre procurar quem melhor efetua uma
tarefa para o que o custo total para o consumidor possa ser reduzido, aumentando o valor agregado
ao produto ou servio. Por outro lado, o risco est presente quando as tarefas repassadas so entregues para a parte mais fraca dentro da cadeia e no para a mais eficiente, o que poderia acarretar no
aumento do custo total para o consumidor.
Em pesquisa realizada pelos autores Norek; Pohlen (2001), mais de 55% das indstrias apontaram como causas das transferncias de atividades o aumento de poder do varejo com presso
para a melhora de sua margem. Nestes casos, percebe-se o risco de que essa transferncia pode,
em ltima instncia, aumentar o custo total da cadeia caso a indstria seja menos eficiente nas
tarefas adquiridas.
A melhor maneira de se minimizar o potencial impacto negativo dessas transferncias e, ao
mesmo tempo, restabelecer o equilbrio no relacionamento entre a indstria e o varejo atravs da
maior transparncia nos impactos dessas iniciativas. Essa visibilidade obtida atravs de um conhecimento maior dos custos envolvidos nos diversos elos da cadeia de distribuio e isso alcanado
atravs do uso do CTS pelas empresas.
Existem vrios exemplos que refletem essa realidade. Gerbert (1996) apresenta os impactos que a adoo da anlise de CTS teve em uma empresa de tecnologia. Os resultados apontaram para algumas mudanas na abordagem de mercado dessa empresa. Verificou-se que,
nesse caso, era aconselhvel atender os clientes de menor porte atravs de distribuidores e
no com o atendimento direto. Helfrich (1991), por sua vez, apresentou vrios exemplos onde
a anlise de CTS serviu para identificar pontos de melhoria nas estratgias das empresas. Finalizando, Braithwaite & Samakh (1998) apresentaram um estudo de caso onde as anlises de
CTS efetuadas foram analisadas, o que permitiu-se destacar as diversas decises que poderiam
ser tomadas.
De um modo geral, o que estes exemplos permitem avaliar o impacto que o maior conhecimento acerca da estrutura de custos de uma empresa tem na sua capacidade de negociao com
os seus parceiros comerciais. A anlise CTS permitiu avaliar o status quo da operao e, mais importante, viabilizou a alterao de estratgias de abordagem ao mercado, seja em termos de alterao
dos canais de vendas ou mesmo de polticas de descontos.
[...]

O custeio baseado em atividades (ABC)

| 77

Atividades
1.

considerada ferramenta importante para a Gesto Estratgica de Custos, pois vai ao encontro de conceitos que fazem parte da chamada Filosofia de Excelncia Empresarial. Esse conceito
refere-se a:
a) custeio direto.
b) custeio ABC.
c) custeio por absoro.
d) custeio por processo.

2.

grande a dificuldade de se atribuir os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) aos produtos. Dentre
as alternativas abaixo, qual delas no se enquadra a uma dessas dificuldades:
a) Os custos indiretos esto aumentando continuamente, principalmente pela crescente complexidade dos sistemas de produo.
b) A grande variedade de produtos e modelos produzidos na mesma fbrica, principalmente em
alguns setores industriais.
c) Os gestores das empresas esto mais preocupados com a alocao dos custos diretos de fabricao, deixando de lado os custos indiretos de fabricao.
d) Devido proporo dos custos indiretos em relao ao total dos custos e a diversificao das
linhas de produto.

3.

A empresa WMS LTDA, fabricante de autopeas para veculos automotores, produz trs produtos
bsicos: virabrequim, brao de suspenso e ponta de eixo. Elabore um mapa de atribuio de custos indiretos de fabricao utilizando os conceitos do custeio ABC com as seguintes informaes
adicionais:

Os dados de produo dos produtos so os seguintes:


Tabela 1 Volume de produo e preo de venda

Produtos

Volume de produo mensal

Preo de venda unitrio

Virabrequim

12 000 unidades

R$32,00

Brao de suspenso

35 000 unidades

R$11,00

Ponta de eixo

42 000 unidades

R$16,00

78

Anlise de Custos

Consideraremos sempre que toda a produo ser vendida, ou seja, no teremos estoques iniciais nem estoques finais.

A empresa possui apenas dois departamentos de produo tornearia e plaina e o total de


minutos utilizados por produto nestes departamentos e seus custos so os seguintes:
Tabela 2 Tempo utilizado na produo

Produto

Torno tempo unit.

Torno tempo total

Plaina tempo unit.

Plaina tempo total

Virabrequim

11min

132 000min

15min

180 000min

Brao de suspenso

8min

280 000min

7min

245 000min

Ponta de eixo

6min

252 000min

13min

546 000min

Total

664 000min

971 000min

Tabela 3 Custos diretos por unidade

Custos

Virabrequim

Brao de suspenso

Ponta de eixo

Ao e ferro

R$9,50

R$4,20

R$5,80

Mo-de-obra direta

R$2,10

R$1,50

R$2,05

R$11,60

R$5,70

R$7,85

Total

Tabela 4 Custos indiretos e despesas

Gastos

Valores

Aluguel

R$45.000,00

Energia eltrica

R$28.000,00

Salrio superviso

R$13.000,00

Mo-de-obra indireta

R$16.500,00

Depreciao

R$13.500,00

Material de consumo

R$4.500,00

Seguros

R$9.500,00

Total dos custos indiretos


Administrativas
Vendas
Total das despesas

R$130.000,00
R$42.000,00
R$8.000,00
R$50.000,00

O custeio baseado em atividades (ABC)

Tabela 5 Departamentos e suas atividades

Departamentos

Atividades

Compras

Comprar materiais
Desenvolver fornecedores

Almoxarifado

Receber materiais
Movimentar materiais

Administrao da produo

Programar a produo
Controlar a produo

Torno

Tornear peas

Plaina

Plainar peas

Tabela 6 Direcionadores de custo

Departamentos
Compras

Atividades

Direcionadores

Comprar materiais

N. de pedidos de compra

Desenvolver fornecedores

N. de fornecedores

Receber materiais

N. de recebimentos

Movimentar materiais

N. de requisies

Programar produo

N. de produtos fabricados

Controlar produo

N. de lotes fabricados

Torno

Tornear peas

Tempo de torno

Plaina

Plainar peas

Tempo de plaina

Almoxarifado
Administrao da produo

Tabela 7 Custos das atividades

Departamentos
Compras

Atividades
Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Total

Almoxarifado

R$11.140,00
R$8.460,00

Programar produo
Total

Plaina

R$6.830,00
R$15.110,00

Movimentar materiais

Controlar produo
Torno

R$8.280,00

Receber materiais
Total

Administrao da produo

Custo total por atividade

Tornear

R$19.600,00
R$14.510,00
R$13.690,00
R$28.200,00
R$32.749,00

Total

R$32.749,00

Plainar

R$34.341,00

Total

R$34.341,00

| 79

80

Anlise de Custos

Tabela 8 Quantificao dos direcionadores

Direcionadores

Virabrequim

Brao de suspenso

Ponta de eixo

Total

N. de pedidos de compra

80

60

50

190

N. de fornecedores

14

30

N. de recebimentos

138

252

183

573

N. de requisies

430

510

380

1 320

N. de produtos fabricados

28

51

35

114

N. de lotes fabricados

13

26

Tempo de torno

2 200 h

4 667h

4 200h

11 067h

Tempo de plaina

3 000 h

4 083h

9 100h

16 183h

Pede-se:
a) Calcule o custo de atividade por unidade e o custo por atividade total.

b) Calcule o custo por atividade relacionado aos produtos.

c) Monte o quadro resumo do custeio ABC.

d) Monte a demonstrao de resultado pelo mtodo de custeio ABC.

Anlise de Custos
para a tomada de deciso
Uma freqente causa da pouca eficcia gerencial a incapacidade de identificar os impactos que
a tomada de deciso tem nos custos e no lucro do negcio em que se atua. Sem isso, muitas vezes o
gerente, sem saber, ajuda a aumentar os custos e conseqentemente a diminuir os seus lucros dentro
da empresa.

Anlise de Custos, volume e lucro


O principal instrumento da rea de custos que pode ser utilizado nas decises gerenciais a
anlise de custo/volume/lucro. Esse instrumento abrange os conceitos de margem de contribuio,
ponto de equilbrio1 e margem de segurana, cujo conhecimento de fundamental importncia para
os gestores de custos em virtude do nmero de benefcios que proporcionam as empresas que dele se
utilizam para a tomada de deciso.
As anlises de custo/volume/lucro so modelos que visam demonstrar, de forma grfica ou matemtica, as inter-relaes existentes entre as vendas, os custos (fixos ou variveis), o nvel de atividade
desenvolvido e o lucro alcanado ou desejado. Seu estudo proporciona respostas a questes relacionadas ao que acontecer com o lucro da empresa se ocorrer:
::: alteraes (aumento/diminuio) do custo (varivel ou fixo);
::: alteraes (aumento/diminuio) do volume de vendas; e
::: alteraes (aumento/diminuio) dos preos de venda.
1

O ponto de equilbrio pode ser definido como o nvel de produo e vendas em que todos os custos da empresa (fixos e variveis) so
cobertos pelas receitas geradas; sendo assim, o ponto em que a empresa no apresenta lucro ou prejuzo.

82

Anlise de Custos

Por exemplo: a alta administrao da empresa necessita conhecer com antecedncia que efeito
teria uma modificao no preo de venda, no volume de produo ou uma alterao nos custos fixos
ou variveis da fbrica. Cabe ao analista de custos, em alguns casos ao controller ou mesmo ao gerente
financeiro, analisar e disponibilizar os dados indispensveis anlise de custo/volume/lucro.
Custo, preo e volume so os fatores considerados no planejamento e na anlise da variao do
lucro. O preo de venda no mais determinado pela empresa e sim pelo mercado, sendo seu controle
limitado, mas o custo e o volume possuem elementos mais controlveis.
As decises gerenciais requerem uma anlise cuidadosa do comportamento de custos e lucros
em funo das expectativas do volume de vendas. No curto prazo, a maioria dos custos da empresa podem ser determinados. A principal incerteza no est relacionada aos custos, mas quantidade que ir
ser vendida. A anlise de custo/volume/lucro aponta os efeitos das mudanas nos volumes de vendas
na lucratividade da empresa.
Unindo o comportamento dessas quatro variveis (custo, receita, volume de vendas e lucro) em
um modelo de curto prazo, a anlise oferece alta gesto da empresa uma viso geral do processo de
planejamento.
Quando analisamos o comportamento dos custos, iniciando por separ-los em fixos e variveis,
podemos analisar os gastos da empresa em relao aos volumes produzidos e vendidos.
Com base nessas informaes, podemos decidir sobre diversos assuntos relacionados a custos,
seja o aumento ou diminuio do volume total de produo, corte ou adio de novos produtos linha
de produo e possveis mudanas do mix de produtos.
O modelo de deciso da margem de contribuio o modelo decisrio fundamental para gesto dos resultados da
empresa, seja em termos de rentabilidade dos produtos, atividades, reas de responsabilidade, divises, unidades de
negcios ou da empresa como um todo. (PADOVEZE, 2005)

Dentro da Anlise de Custos, volume e lucro temos no mnimo trs conceitos importantssimos,
margem de contribuio, alavancagem operacional e ponto de equilbrio.

Margem de contribuio e alavancagem operacional


Margem de contribuio
A margem de contribuio o valor resultante da venda de uma unidade, aps deduzidos os
custos e despesas variveis associados ao produto.
Significa que em cada unidade produzida e vendida, a empresa lucrar determinado valor (descontando os custos e despesas variveis); multiplicando-se esse valor pelo total vendido, teremos a
margem de contribuio total do produto para a empresa.
A margem de contribuio pode ser demonstrada como um valor total, como um valor unitrio,
como um ndice ou mesmo como uma porcentagem. O ndice de margem de contribuio composto
pela diviso do total de custos variveis pelas vendas, por exemplo, informar que a margem de contribuio de 40% significa que os custos variveis representam 60%.

Anlise de Custos para a tomada de deciso

| 83

Vantagens e limitaes da margem de contribuio


O estudo da margem de contribuio elemento fundamental para decises de curto prazo.
Alm disso, possibilita anlises objetivando a reduo dos custos bem como polticas de incremento de
quantidade de vendas e reduo dos preos unitrios de venda dos produtos ou mercadorias.
Entre as vantagens e desvantagens do conhecimento das margens de contribuies (em valor e
em percentual) das divises (ou setores/departamentos comerciais), linhas de produo (ou linhas de
comercializao) e de produtos (ou de mercadorias), podem ser listadas as seguintes:
::: so um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitao de pedidos em condies especiais.
Por exemplo: quando existem restries de matria-prima ou horas de trabalho disponveis ou
preos e quantidades diferentes dos praticados;
::: ajudam o gestor a decidir que produtos devem merecer maior esforo de venda ou devem ser
colocados em planos secundrios ou simplesmente tolerados pelos benefcios de vendas que
possam trazer a outros produtos;
::: so essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercializao) deve ser abandonado ou no;
::: podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a redues de preos, descontos especiais,
campanhas publicitrias especiais e uso de prmios para aumentar o volume de vendas. As
decises desse tipo so determinadas por uma comparao dos custos adicionais, visando ao
aumento na receita de venda. Quanto maior for o ndice de margem de contribuio, melhor
a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o ndice, maior ser o aumento do
volume de vendas necessrio para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais;
::: a margem de contribuio auxilia os gestores a entenderem a relao entre custos, volume,
preos e lucros, fundamentando tecnicamente as decises de venda;
::: basear o clculo dos preos de venda somente com dados da margem de contribuio pode
resultar em valores que no cubram todos os custos necessrios para manter as atividades a
longo prazo;
::: so teis para tomada de decises de curto prazo, mas podem levar o gestor a menosprezar a
importncia dos custos fixos.
Os gestores normalmente confundem-se com relao a dois conceitos parecidos, mas no iguais:
margem bruta e margem de contribuio. Normalmente, nas empresas comerciais, essas duas margens
so exatamente iguais, mas, nas empresas industriais, em que outros custos variveis alm do custo da
compra da mercadoria fazem parte do custo varivel total, os valores dessas margens so diferentes.
Podemos ilustrar um exemplo em que fica clara a semelhana destes nas empresas comerciais e de sua
diferena nas empresas industriais.
Em uma empresa comercial:
Tabela 1
Venda unitria

R$1,00

Custos variveis: custo de aquisio da mercadoria

R$0,80

Margem de contribuio e margem bruta

R$0,20

Margem de contribuio %

20%

84

Anlise de Custos

Como vemos, nesse caso, a margem de contribuio e a margem bruta so exatamente iguais,
visto que os custos so apenas da aquisio da mercadoria.
Em uma empresa industrial:
Tabela 2
Venda unitria

R$1,00

Custo de aquisio

R$0,80

Demais custos e despesas variveis

R$0,10

Margem de contribuio (1,00-0,80-0,10)

R$0,10

Margem de contribuio %

10%

Margem bruta (1,00-0,80)

R$0,20

Margem bruta %

20%

Como voc pode ver nesse caso, a margem de contribuio e a margem bruta no so os mesmos
conceitos. Enquanto a margem bruta evidencia apenas a relao das vendas com os custos dos produtos
vendidos, a margem de contribuio evidencia a relao entre as vendas e todos os custos variveis.
O conceito de margem de contribuio amplamente utilizado para os processos de deciso
para maximizao do lucro. Ela calculada deduzindo-se das receitas os custos e despesas variveis.
Esse o primeiro estgio do clculo do lucro lquido disponvel para cobrir os custos e despesas fixas.
Uma vez que os custos e despesas fixas incorrem independentemente das vendas, a empresa ter perdas se a margem de contribuio for insuficiente para cobri-los.
Quando o nvel de atividade baixo, a empresa tem prejuzo por estar com seus custos e despesas fixas maiores que a margem de contribuio. Quando aumenta o nvel de atividade, aumenta tambm a margem de contribuio, que acabar por cobrir e exceder os custos e despesas fixas, passando
a empresa, ento, a ter lucro.
Vamos agora a um exemplo de como podemos utilizar a margem de contribuio na deciso de
retirada de um produto da linha de produo:
A diretoria da empresa decidiu cortar um dos produtos da linha Alfabeto e incumbiu voc de
decidir qual. Sua base de dados composta por estes itens:
Tabela 3
Produtos

Preo de venda unitrio

R$200,00

R$230,00

R$245,00

Custos variveis

R$120,00

R$140,00

R$130,00

2 000

1 800

1 500

Mdia de vendas (unid.)

::: Use a margem de contribuio para indicar diretoria qual linha deve ser eliminada. Justifique.
::: Supondo que o produto indicado para eliminao pudesse ter o preo de venda aumentado
em 10%, voc ainda manteria a deciso de elimin-lo?

Anlise de Custos para a tomada de deciso

| 85

Soluo:
Tabela 4
Produtos

Preo venda unit.

R$200,00

R$230,00

R$245,00

Custos variveis unit.

R$120,00

R$140,00

R$130,00

Volume de vendas

2 000

1 800

1 500

Margem unitria

R$80,00

R$90,00

R$115,00

40%

39,13%

46,94%

Vendas totais

R$400.000,00

R$414.000,00

R$367.500,00

Custos variveis totais

R$240.000,00

R$252.000,00

R$195.000,00

Margem de contribuio

R$160.000,00

R$162.000,00

R$172.500,00

Ordem de lucratividade

3.

2.

1.

Margem %

Vejam como interessante a anlise da margem de contribuio. Se analisarmos apenas a margem


de contribuio percentual, diramos que a melhor deciso seria tirar o produto B de linha, pois ele tem a
menor margem de contribuio percentual (39,13%), enquanto o produto A tem 40% e o produto C tem
46,94%. Mas temos que avaliar a margem de contribuio unitria em valor e os volumes de venda, e, a
sim, devemos decidir por retirar da linha de produo o produto A, e no o B, como havamos decidido
anteriormente. Fizemos ainda uma anlise das margens de contribuio total em valor e notamos mais
uma vez que o produto que menos contribui o A, ento devemos retirar o produto A da linha.
Vamos agora analisar se retiraramos esse mesmo produto se pudssemos aumentar seu preo
em 10%.
Tabela 5
Produtos

Preo venda unit.

R$220,00

R$230,00

R$245,00

Custos variveis unit.

R$120,00

R$140,00

R$130,00

Volume de vendas

2 000

1 800

1 500

Margem unitria

R$100,00

R$90,00

R$115,00

45,45%

39,13%

46,94%

Vendas totais

R$440.000,00

R$414.000,00

R$367.500,00

Custos variveis totais

R$240.000,00

R$252.000,00

R$195.000,00

R$200.000,00

R$162.000,00

R$172.500,00

Margem %

Margem de contribuio
Ordem de lucratividade

1.

3.

2.

86

Anlise de Custos

Notem que, nesse caso, a anlise demonstra que esse produto no mais deve ser retirado de linha, pois, com esse aumento de preo, sua margem de contribuio unitria aumentou para R$100,00,
levou sua margem de contribuio total em reais para R$200.000,00, passando a ser o produto que mais
gera margem para a empresa.
Ento, se pudermos aumentar o preo do produto A em 10%, no mais o tiraramos de linha, e,
caso tivssemos que tirar um produto, nesse caso, deveramos optar por tirar o produto B, que tem a
menor margem de contribuio unitria, e gera a menor margem de contribuio total em reais.
Vamos a mais um exemplo de aplicao da margem de contribuio na deciso da retirada de um
produto da linha de produo.
A linha de produo da empresa Qualquer tem a seguinte estrutura:
Tabela 6
Produtos

Margem de contribuio unitria


Vendas mdias mensais em unidades

R$1,50

R$3,00

R$5,00

2 500

1 400

1 500

::: Na situao atual, classifique os produtos por ordem de rentabilidade (margem de contribuio total).
::: Havendo necessidade de eliminar um produto, supondo que a demanda permanecesse no
mesmo nvel, qual produto seria eliminado do mix?
Tabela 7
Produtos
Volume de vendas
Margem unitria

2 500

1 400

1 500

R$1,50

R$3,00

R$5,00

Margem de contribuio

R$3.750,001

R$4.200,00

R$7.500,00

Ordem de lucratividade

3.

2.

1.

Havendo a necessidade de retirarmos um produto de linha, a deciso correta seria a retirada do


produto X, pois o que tem a menor margem de contribuio total em reais.

Margem de segurana
A margem de segurana o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de
equilbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuzo para a empresa.
O volume de vendas excedente para anlise da margem de segurana pode ser tanto o valor das
vendas oradas como o valor real das vendas.
Exemplo: se o ponto de equilbrio de R$3.000,00 e as vendas efetivas forem de R$4.500,00, a
margem de segurana em valor de R$1.500,00. Se o ponto de equilbrio de 600 unidades e as vendas efetivas forem de 820 unidades, a margem de segurana em unidades 220 unidades. A margem
de segurana em percentual ser obtida dividindo-se a diferena entre as vendas efetivas e o ponto
de equilbrio pelas vendas efetivas e multiplicando-se esse valor por 100. No nosso exemplo, teremos
R$1.500,00 dividido por R$4.500,00 e multiplicado por 100.

Anlise de Custos para a tomada de deciso

| 87

Alavancagem operacional
Significa a possibilidade de acrscimo do lucro total pelo aumento da quantidade produzida e vendida, buscando a
maximizao do uso dos custos e despesas fixas. dependente da margem de contribuio, ou seja, do impacto dos
custos e despesas variveis sobre o preo de venda unitrio e dos valores dos custos e despesas fixas. Alguns produtos
tm alavancagem maior que outros, em virtude dessas variveis. (PADOVEZE, 2005)

A informao mais conhecida e valorizada no dia-a-dia do empresrio o volume de vendas. Muitos


gestores perseguem, com afinco, o crescimento das vendas, porque acreditam que a iniciativa aumentar
automaticamente os resultados da empresa. Entretanto, essa relao pode no se concretizar, ou, ainda,
pode acontecer o inesperado: o aumento das vendas representar uma reduo nos resultados.
Tudo depende do grau de alavancagem operacional da empresa. E o que o grau de alavancagem operacional? a capacidade que a empresa possui, de acordo com sua estrutura de custos fixos,
para implementar um aumento nas vendas e gerar um incremento ainda maior nos resultados, ou para
diminuir as vendas e produzir uma reduo maior nos resultados.
O grau de alavancagem operacional determinado pelo montante de custos fixos existentes na
estrutura de resultados dos vrios departamentos operacionais da empresa.
GAO =

Variao percentual no LAJIR2


Variao percentual nas receitas

Quanto maiores os custos fixos em comparao margem de contribuio, maior ser o grau de
alavancagem operacional. E, quanto maior o grau de alavancagem operacional, mais sensvel ficar o
resultado operacional se houver qualquer variao na venda bruta.
Vamos a um exemplo de aplicao do grau de alavancagem operacional:
Tabela 8

Descrio

Atual

+ 10%

-20%

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$600,00

R$660,00

R$480,00

R$400,00

R$440,00

R$320,00

R$200,00

R$200,00

R$200,00

R$200,00

R$240,00

R$120,00

% variao resultado operacional

+20%

-40%

Grau de alavancagem operacional

2,00

2,00

Receita bruta
Custos variveis (60%)
Margem de contribuio
Custos fixos
Resultado operacional

No caso em que h um aumento de 10% na receita bruta, o resultado operacional cresce 20%. Por
outro lado, quando a receita bruta registra queda de 20%, o resultado operacional diminui em 40%.
Em ambos os casos, o grau de alavancagem operacional de 2,00. Isso significa que a cada 1% de
variao na receita bruta, o resultado operacional influenciado em 2%.
2 Lucro antes de juros e imposto de renda.

88

Anlise de Custos

Quanto maior for o grau de alavancagem operacional, maiores sero os riscos, pois o resultado
operacional ficar muito sensvel a qualquer variao na receita bruta, tanto para mais, quanto para
menos. Em pocas de dificuldade de vendas, a empresa sente fortemente os reflexos.

Tipos de grau de alavancagem operacional


::: Grau de alavancagem negativa: registrado quando a empresa opera no prejuzo e quando
os seus custos fixos esto acima do dobro da margem de contribuio. Nesse caso, um aumento na receita bruta de x% colabora para diminuir o prejuzo, mas em uma porcentagem menor.
Grau de alavancagem abaixo de 1,0.
::: Grau de alavancagem em equilbrio: ocorre quando a empresa opera no prejuzo e quando
os seus custos fixos so exatamente o dobro da margem de contribuio. Nesses casos, um
aumento na receita bruta de x% colabora para diminuir o prejuzo, na mesma proporo. Grau
de alavancagem igual a 1,0.
::: Grau de alavancagem operacional: o que ocorre na maioria dos casos, ou seja, um aumento ou uma diminuio da receita bruta de x% gera um aumento ou uma diminuio do resultado operacional num porcentual sempre maior. Grau de alavancagem maior que 1,0.
Vamos agora a alguns exemplos de clculo do grau de alavancagem operacional:
Tabela 9 Grau de alavancagem negativa

Descrio

Atual

+ 10%

-20%

Receita bruta

R$2.000,00

R$2.200,00

R$1.600,00

Custos variveis (50%)

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$3.500,00

R$3.500,00

R$3.500,00

R$2.500,00

R$2.400,00

R$2.700,00

% variao resultado operacional

+4%

8%

Grau de alavancagem operacional

0,40

0,40

Margem de contribuio
Custos fixos
Resultado operacional

Tabela 10 Grau de alavancagem em equilbrio

Descrio

Atual

+ 10%

-20%

Receita bruta

R$2.000,00

R$2.200,00

R$1.600,00

Custos variveis (50%)

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$2.000,00

R$2.000,00

R$2.000,00

R$1.000,00

R$900,00

R$1.200,00

% variao resultado operacional

+10%

20%

Grau de alavancagem operacional

1,00

1,00

Margem de contribuio
Custos fixos
Resultado operacional

Anlise de Custos para a tomada de deciso

| 89

Tabela 11 Grau de alavancagem operacional

Descrio

Atual

+ 10%

-20%

Receita bruta

R$2.000,00

R$2.200,00

R$1.600,00

Custos variveis (50%)

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$1.000,00

R$1.100,00

R$800,00

R$500,00

R$500,00

R$500,00

R$500,00

R$600,00

R$300,00

% variao resultado operacional

+20%

-40%

Grau de alavancagem operacional

2,00

2,00

Margem de contribuio
Custos fixos
Resultado operacional

Textos complementares
Margem de Contribuio
(SEBRAE, 2004)

Muitos micros e pequenos empresrios a conhecem apenas de nome, mas no sabem o que
e para que serve.
A Margem de Contribuio um nmero mgico. Com ele podemos conhecer quais so os
produtos que nos so mais rentveis, em quais produtos devemos concentrar nossas estratgias
mercadolgicas eliminando os que nos do baixo retorno e, o mais importante, nos permite descobrir qual o nosso Ponto de Equilbrio.
Mas como obter ento a Margem de Contribuio? De onde ela surge?
O que a compe?
Ela resultante da deduo dos custos variveis das receitas operacionais obtidas pela empresa. Caso a empresa apenas deseje obter a sua Margem de Contribuio que lhe permita apurar
qual seria o seu Ponto de Equilbrio, basta apenas deduzir todos os custos variveis mensais e as
despesas variveis de sua Receita de Vendas apuradas no perodo, obtendo-se assim o seu valor
monetrio ou em percentual.
Para obter-se o Ponto de Equilbrio, basta apenas dividir o total dos Custos Fixos da empresa
pelo percentual da Margem de Contribuio, em sua forma decimal, obtendo-se assim o to procurado valor que cubra to-somente os custos fixos da empresa, ou seja, o valor mnimo a ser faturado
para que a empresa cubra seus custos no gerando lucro algum ao empresrio.

90

Anlise de Custos

Entretanto, para poder-se obter a Margem de Contribuio, a empresa dever possuir todos os
seus custos devidamente apurados de forma correta e segura, pois deles dependem a confiabilidade do valor encontrado.
Para obter-se a Margem de Contribuio Unitria de cada produto vendido pela empresa, esta
dever apurar todos os custos variveis relativos a cada um, com absoluta confiabilidade para que
possa apurar assim sua margem, permitindo sua comparao com os demais produtos, selecionando aqueles que lhe ofeream maior rentabilidade e excluindo os de menor retorno.
Toda empresa precisa, de forma sempre presente e constante, conhecer de forma correta e
confivel qual o seu Ponto de Equilbrio.
Se preferir numa frmula, isso tudo fica assim:
Margem de Contribuio = Valor das Vendas (custos variveis + despesas variveis)
Este, por sua vez, diretamente dependente da Margem de Contribuio. Para obt-la necessrio um perfeito controle dos custos e despesas da empresa que somente so obtidos atravs
dos Controles Financeiros.
Sem eles fatalmente o empresrio ter srias dificuldades em conhecer perfeitamente seu negcio. Ao empresrio cabe a responsabilidade de implant-los e control-los de forma sistemtica
e constante.

Margem de Contribuio: abordagens para reflexo!


(ZAFFANI, 2005)

Todos aqueles que gerenciam suas empresas com responsabilidade e competncia sabem da
importncia da contabilidade como fonte geradora de informaes e dados relevantes para a tomada de decises. Sendo assim, uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela contabilidade
de custos e nem sempre utilizada ou aplicada corretamente a Margem de Contribuio, ou seja,
o resultado de uma empresa, negcio, operao, linha de produtos ou um nico produto, aps a
deduo dos respectivos custos e despesas variveis, exclusivamente.
Como trata-se de um tema encontrado em muitos livros e publicaes especializadas, neste
artigo pretendemos sair um pouco da abordagem tradicional (que contempla tambm a apurao
do ponto de equilbrio) e assim, vamos abordar:
::: I. Uma aplicao da margem de contribuio pouco utilizada pelas empresas, e
::: II. Chamar a ateno sobre possveis avaliaes incompletas que podem conduzir tomada de decises equivocadas quando ela aplicada sem um conhecimento mais profundo
do negcio.
Relembrando...
Principalmente para aqueles que no esto acostumados com a linguagem contbil, vale a
pena relembrar como se apura a margem de contribuio atravs de um exemplo bem simples:

Anlise de Custos para a tomada de deciso

| 91

Valores em R$ (000)
Vendas lquidas

1.000

(-) Custos e despesas variveis


Materiais

400

Outros gastos fabric.

50

Desp. vendas e distrib.

150

600

Margem I

400

(-) Mo de obra direta

80

Margem II

320

40%
32%

Nota: Particularmente prefiro sempre apurar e demonstrar a margem de contribuio em dois


nveis: antes e aps a apropriao dos custos com mo-de-obra direta a fim de visualizar o impacto
desses custos caracterizadamente de natureza fixa numa perspectiva de curto prazo.

Utilizando a Margem de Contribuio na rea de vendas


Uma das principais preocupaes dos responsveis pelas reas comerciais consiste na dificuldade para se avaliar adequadamente a fora de vendas, pois geralmente ocorre uma nfase nos
volumes e nos custos incorridos para realizao das vendas. Assim, a maioria das empresas se utiliza
de planos de remunerao baseados na aplicao de percentuais sobre o valor da venda/faturamento. Desse modo, embora muitas utilizem outros parmetros (ex.: fixao de cotas e nveis de
concesso) para adequar, incentivar ou reduzir o valor da comisso a ser paga para o vendedor, a
realidade que prevalece a pouca nfase dada pela maioria das empresas sobre a efetiva contribuio que cada pedido vendido traz para a organizao.
Vamos considerar um exemplo bem simples, de um vendedor que tem sua comisso calculada
sobre o valor faturado (lquido dos impostos):
Valor do faturamento lquido:
Percentual de comisso

R$30.000,00
5%

Comisso de venda

R$1.500,00

Vamos agora supor que esse pedido apresente a seguinte margem de contribuio:
Faturamento lquido

R$30.000

(-) Custos e despesas variveis


Materiais

R$18.000,00

Outros gastos fabricao

R$3.000,00

Comisso sobre vendas

R$1.500,00

Outras despesas variveis

R$5.000,00

R$27.500,00

Margem I

R$2.500,00

(-) Mo-de-obra direta

R$3.000,00
Margem II

R$500,00

38,3%

92

Anlise de Custos

Como pode ser observado, muito embora a Margem I ainda seja positiva, com a apropriao
dos custos de mo-de-obra direta, a margem tornou-se negativa. Isso quer dizer que o valor desse
pedido cobriu apenas os custos variveis e parte da mo-de-obra direta, no gerando nenhuma
contribuio para absorver os demais custos e despesas fixas e muito menos gerar algum lucro.
O que teria acontecido com essa venda, se o sistema de comissionamento fosse baseado na
margem de contribuio?
Provavelmente, em primeiro lugar o vendedor desenvolveria alguma nova abordagem tanto no cliente quanto dentro da prpria empresa para conseguir o pedido. Em segundo lugar, o
responsvel pela aprovao ou no do pedido envidaria esforos redobrados no sentido da reduo dos custos para viabilizar uma contribuio positiva. Na seqncia, buscar-se-iam avaliar outros
componentes tais como ndices de produtividade de mquina, nveis de desperdcio etc.
A realidade que um sistema de comissionamento baseado na margem de contribuio privilegia a qualidade da venda e impe uma nova maneira de pensar e agir no apenas do profissional
de vendas, mas tambm de todos aqueles que interagem nas compras, recebimento, produo e
entrega de um pedido. Em relao ao vendedor, ele se obrigaria a desenvolver maneiras inovadoras
de abordagens nas negociaes com os clientes e maior interao com outras reas da empresa, tais como Compras, PCP, Produo, Distribuio e Finanas, contribuindo indiretamente para o
aperfeioamento das relaes e fortalecendo os processos internos da empresa.
[...]

Margem de Contribuio horria (MCh)


Pode parecer estranho, porm a maioria das empresas que se utiliza da margem de contribuio em suas anlises gerenciais o faz aplicando os conceitos tradicionais dessa ferramenta. Embora
extremamente vlidas, as formas tradicionais podem conduzir, em algumas circunstncias, a anlises
que nem sempre fornecem todos os elementos para tomada de decises consistentes e eficazes.
No exemplo abaixo, o leitor poder comear a compreender do que estamos falando.
Vamos assumir que a empresa X produza dois produtos que absorvam a mesma proporo
de custos variveis e, de acordo com critrios especficos de mark-up, o produto A seja vendido por
R$ 500 e o produto B por R$500. Sendo assim, teremos:
Produto A

Produto B

Total

Vendas lquidas

R$500,00

R$500,00

R$1 000,00

(-) Custos Variveis

R$275,00

R$275,00

R$550,00

R$225,00

R$225,00

R$450,00

45,0%

45,0%

45,0%

Margem de Contribuio

Assim, de acordo com a forma tradicional de analisar a margem de contribuio, tanto o produto A quanto o produto B apresentaram a mesma margem de contribuio. No entanto, ao analisar
a carga horria exigida para produo dos mesmos, pudemos constatar que o produto A consumiu
o dobro de horas. Assim temos:

Anlise de Custos para a tomada de deciso

Horas gastas
Margem de Contribuio horria

100h

50h

R$2,25

R$4,50

| 93

Embora os dois produtos tenham apresentado os mesmos valores nominais em termos de


margem de contribuio sob a tica tradicional, observa-se que em termos horrios produziu-se
a mesma quantidade, porm B consumiu a metade do tempo em comparao com A. Portanto, a
varivel hora acaba sendo medida pelo fluxo de produo do produto. Assim, na medida em que
a rea de produo otimiza os caminhos crticos do processo produtivo, viabiliza-se o aumento da
MCh, passando a ser uma forte aliada na formao de preos.
Em outras palavras, podemos inferir que a Margem de Contribuio horria (MCh) pode significar uma evoluo nos conceitos tradicionais da MC, pois quando dois produtos que apresentam a
mesma margem de contribuio, gastando, porm, tempos diferentes para serem produzidos, acabam tambm propiciando a agregao de valores diferentes para o negcio uma vez que o produto
que consome menos tempo agrega maior valor.
Pelo exposto, preciso estar atento ao comportamento do processo produtivo, identificando
os gargalos de produo e conhecendo os tempos requeridos em cada processo. A MCh pode ser
mais um valioso instrumento auxiliar na busca da agregao de valor efetivo ao seu negcio.
[...]

Atividades
1.

A diretoria da empresa MWS Ltda. decidiu cortar um dos produtos da linha Maxell e incumbiu
voc de decidir qual. Sua base de dados composta por estes itens:
Produtos

Preo de venda unitrio

R$300,00

R$280,00

R$285,00

Custos variveis

R$180,00

R$170,00

R$160,00

1 000

1 600

1 400

Mdia de vendas (unid.)

a) Use a margem de contribuio para indicar diretoria qual linha deve ser eliminada.
Justifique.

94

Anlise de Custos

b) Supondo que o produto indicado para eliminao pudesse ter o preo de venda aumentado
em 20%, voc ainda manteria a deciso de elimin-lo?

2.

A diretoria da empresa OGN S.A. est em dificuldades financeiras e entendeu que necessita cortar um dos produtos da linha Panificao, e incumbiu voc de decidir qual. Sua base de dados
composta por estes itens:
Produtos
Preo de venda unitrio
Custos variveis
Mdia de vendas (unid.)

R$1.320,00

R$980,00

R$1.185,00

R$880,00

R$770,00

R$960,00

5 000

4 800

4 400

a) Use a margem de contribuio para indicar diretoria qual linha deve ser eliminada.
Justifique.

b) Supondo que o produto indicado para eliminao pudesse ter o preo de venda aumentado
em 30%, voc ainda manteria a deciso de elimin-lo?

O ponto de equilbrio
Introduo
Existem diversos conceitos relacionados ao ponto de equilbrio (break-even point). Dentre eles,
destacamos os seguintes:
Evidencia, em termos quantitativos, qual o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar
todos os custos e despesas fixas, alm dos custos e despesas variveis que ela tem necessariamente de incorrer para
fabricar/vender o produto. (PADOVEZE, 2005)

Nvel de vendas no qual as receitas se igualam s despesas e o lucro zero. (HORNGREN et al., 2004)
Ponto de equilbrio o valor ou a quantidade que a empresa precisa vender para cobrir o custo
das mercadorias vendidas, as despesas variveis e as despesas fixas. (SEBRAE-RS).
No ponto de equilbrio, no h lucro ou prejuzo. A partir de volumes adicionais de produo ou
venda, a empresa passa a ter lucros.
O ponto de equilbrio o responsvel por lhe mostrar quanto voc vai ter que faturar para pagar
seus custos, despesas fixas e variveis. Tambm serve para que voc possa refletir e analisar sobre seus
custos, suas receitas, os preos de venda (descontos) e at para planejar financeiramente um investimento em qualquer rea da sua empresa.
A informao do ponto de equilbrio da empresa, tanto global como por produto, importante
porque identifica o nvel mnimo de atividade em que a empresa ou em que cada diviso deve operar.
A anlise do ponto de equilbrio uma ferramenta importante no planejamento de curto prazo
porque explora o relacionamento existente entre as suas quatro variveis custo, receita, volume de
sadas (vendas) e lucro.
O relacionamento entre o custo e o volume de sadas (vendas) auxilia a definio das estratgias
de preos. Utilizamos esse tipo de anlise tambm quando queremos definir o melhor mix de produtos,
no caso da empresa ter diversas linhas e diversos produtos. imprescindvel definir qual a combinao mais lucrativa levando-se em conta o custo de produo e o preo definido para o produto.

96

Anlise de Custos

Podemos ainda utilizar a anlise do ponto de equilbrio no estudo da aceitao de um pedido especial, na seleo de um novo canal de distribuio ou mesmo na deciso de entrar em um mercado novo.
Quando unimos o comportamento dessas quatro variveis (receita, custo, volume de produo/
venda e lucro) em um modelo de curto prazo, teremos uma anlise que nos oferecer uma viso de
todo o processo de planejamento da empresa.
Essa anlise considerada por ns como de curto prazo, pois no podemos entender uma anlise
de longo prazo que leve em considerao um lucro igual a zero. evidente que todo projeto deve levar
em conta a remunerao de seus acionistas (dirigentes), que so responsveis por parte dos recursos
utilizados na empresa.
Por outro lado, no podemos deixar de levar em conta que, em alguns casos, podemos tomar a
deciso de produzir e vender um mix de produtos menos lucrativo, com o intuito de penetrar em um
novo mercado ou introduzir um novo produto, ou mesmo estabelecer uma posio mais forte no mercado em que j atuamos.
Nesses casos, a anlise do ponto de equilbrio necessria para informar aos gestores o custo
dessa estratgia em termos de lucro, ou melhor, da perda de lucro.
Tambm temos que citar que muitas vezes produzimos e vendemos um determinado produto
que nos remunera menos, em virtude da necessidade da venda deste para alavancar a venda de outros
produtos, ou da necessidade de termos que vender um produto que complementa outros produtos.
Ainda assim, importante a anlise do ponto de equilbrio para avaliarmos quanto deixaremos de ganhar por adotar esse tipo de estratgia.

Ponto de equilbrio em quantidade


O objetivo dessa anlise determinar a quantidade mnima que a empresa deve produzir e vender para no ter lucro nem prejuzo. Abaixo dessa quantidade de produo e venda, a empresa estar
operando no prejuzo, e, para cada unidade abaixo desse nvel, a empresa ter o prejuzo aumentado.
Ponto de equilbrio em quantidade =

Custos fixos totais


Margem de contribuio unitria

Entendemos como margem de contribuio unitria a diferena entre o preo de venda e os


custos e despesas variveis.
Como exemplo, podemos citar uma empresa que apresenta os seguintes dados:
Tabela 1
Custos e despesas variveis
Custos e despesas fixas (por ano)
Preo unitrio de venda

R$8,00
R$50.000,00
R$10,00

O ponto de equilbrio

Aplicando a frmula teramos:


Ponto de equilbrio em quantidade =

| 97

R$50.000,00
R$50.000,00
=
= 25 000 unidades
R$2,00
R$10,00 8,00

Para podermos confirmar essa anlise, faz-se necessria a elaborao de um pequeno Demonstrativo de Resultados:
Tabela 2 DRE
Receita de vendas (25 000 unid. x R$10,00)

R$250.000,00

Custos variveis (25 000 unid. x R$8,00)

R$200.000,00

Margem de contribuio total

R$50.000,00

Custos e despesas fixas

R$50.000,00

Lucro lquido

R$0,00

Como vemos, se a empresa produzir e vender 50 000 unidades do produto em questo, ela ter
como receita total R$250.000,00, valor suficiente para cobrir os custos variveis (R$200.000,00) e os custos fixos (R$50.000,00).

Ponto de equilbrio em valor


Normalmente, utilizamos a anlise do ponto de equilbrio em valor quando temos um leque muito grande de produtos na linha de produo e no conseguimos definir suas quantidades no ponto de
equilbrio, ou quando temos muitas dificuldades para identificar os custos e despesas fixas por produto.
Desse modo, temos que trabalhar com as informaes totais em valores monetrios.
Nessa anlise necessrio que saibamos a margem de contribuio em porcentagem sobre o
preo de vendas.
Podemos definir o ponto de equilbrio em valor como o total em valor que devemos produzir e
vender para que a empresa no tenha lucro, mas, tambm, no tenha prejuzo.
PEV =

custos fixos totais


1

custos variveis
preo de venda

Utilizando o mesmo exemplo da anlise do ponto de equilbrio em quantidade, temos:


Tabela 3
Custos e despesas variveis
Custos e despesas fixas (por ano)
Preo unitrio de venda

R$8,00
R$50.000,00
R$10,00

98

Anlise de Custos

Aplicando a frmula, teramos:


Ponto de equilbrio em valor =

R$50.000,00
R$8,00
1
10,00

Ponto de equilbrio em valor =

R$50.000,00
1 R$0,80

Ponto de equilbrio em valor =

R$50.000,00
R$0,20

Ponto de equilbrio em valor = R$250.000,00


Uma vez que encontramos o valor total de vendas no ponto de equilbrio, basta que dividamos
esse valor pelo valor de venda, e teremos a quantidade necessria no ponto de equilbrio (R$250.000,00/
R$10,00).
Apenas para ilustrar, visto que a visualizao clara, vamos fazer a Demonstrao do Resultado.
Tabela 3 DRE
Receita de vendas

R$250.000,00

Custos variveis (25 000 unid. x R$8,00)

R$200.000,00

Margem de contribuio total

R$50.000,00

Custos e despesas fixas

R$50.000,00

Lucro lquido

R$0,00

Anlise grfica do ponto de equilbrio


Vamos agora colocar os dados que formam o ponto de equilbrio num grfico para podermos
visualizar melhor essa anlise. No eixo x, colocaremos os dados de volume de produo e venda; e no
eixo y, colocaremos os dados de valor.
Para facilitar a montagem do grfico, faremos uma tabela estimando quantidades de produo/
venda do exemplo que utilizamos anteriormente.
Tabela 4

Produo/venda

Custos fixos

Custos variveis

Custos totais

Receitas totais

10 000 unidades

R$50.000,00

R$80.000,00

R$130.000,00

R$100.000,00

20 000 unidades

R$50.000,00

R$160.000,00

R$210.000,00

R$200.000,00

25 000 unidades

R$50.000,00

R$200.000,00

R$250.000,00

R$250.000,00

30 000 unidades

R$50.000,00

R$240.000,00

R$290.000,00

R$300.000,00

40 000 unidades

R$50.000,00

R$320.000,00

R$370.000,00

R$400.000,00

O ponto de equilbrio

| 99

Agora, vamos fazer a demonstrao grfica dessa tabela:


Grfico 1 Ponto de equilbrio
R$450.000,00

Receitas totais
R$400.000,00

Custos totais
R$350.000,00

Ponto de equilbrio

Valor (R$)

R$300.000,00
R$250.000,00

Zona de lucro

R$200.000,00

Zona de prejuzo
R$150.000,00
R$100.000,00

Custos fixos

R$50.000,00
R$0,00

5 000

10 000

15 000

20 000

25 000

30 000

35 000

40 000

45 000

Produo/venda

O ponto de equilbrio est localizado na interseco das retas das receitas totais e de custos totais.
Acima da interseco, a empresa ter lucro; abaixo da interseco, a empresa ter prejuzo.

Ponto de equilbrio operacional


Consideramos como ponto de equilbrio operacional a quantidade de vendas em valor ou quantidade necessria para cobrir os custos e despesas fixas, os custos e despesas variveis sem considerar
as despesas financeiras e no-operacionais.
No ponto de equilbrio operacional consideramos os seguintes dados para utilizao na frmula:
::: Receitas de vendas;
::: Custos e despesas variveis; e
::: Custos e despesas fixas.
A frmula do ponto de equilbrio operacional a seguinte:
Ponto de equilbrio operacional =

Custos fixos totais


Margem de contribuio unitria

100

Anlise de Custos

Analisando o mesmo exemplo que estamos tratando, temos os seguintes dados:


Tabela 5
Custos e despesas variveis unitrias

R$8,00

Custos e despesas fixas (por ano)

R$50.000,00

Preo unitrio de venda

R$10,00

Aplicando a frmula, teramos:


Ponto de equilbrio operacional =

Ponto de equilbrio operacional =

R$50.000,00
R$10,00 R$8,00
R$50.000,00
R$2,00

Ponto de equilbrio operacional = 25 000 unidades


Vamos mostrar novamente o DRE apenas como ilustrao:
Tabela 6 DRE
Receita de vendas (25 000 unid. x R$10,00)

R$250.000,00

Custos variveis (25 000 unid. x R$8,00)

R$200.000,00

Margem de contribuio total

R$50.000,00

Custos e despesas fixas

R$50.000,00

Lucro lquido

R$0,00

Podemos calcular tambm, utilizando a frmula do ponto de equilbrio em valor, como segue:
PEV =

custos fixos totais


1

custos variveis
preo de venda

Ponto de equilbrio operacional em valor =

R$50.000,00
R$8,00
1
R$10,00

Ponto de equilbrio operacional em valor =

R$50.000,00
1 0,8

Ponto de equilbrio operacional em valor =

R$50.000,00
R$0,20

Ponto de equilbrio operacional em valor = R$250.000,00

O ponto de equilbrio

| 101

Ponto de equilbrio econmico


Quando trabalhamos com o ponto de equilbrio operacional, teremos na verdade um prejuzo,
visto que, economicamente, a empresa tem que arcar com as despesas financeiras, no mnimo sobre o
capital prprio.
Vamos supor agora que a empresa tem um capital de R$200.000,00 e os scios desejam um retorno sobre esse capital de no mnimo 5% ao ano, ento, esse retorno ser de R$10.000,00. Assim sendo, s
haver um ponto de equilbrio econmico se houver um lucro operacional de R$10.000,00.
A frmula do ponto de equilbrio econmico a seguinte:
Ponto de equilbrio econmico =

Custos fixos totais + Retorno desejado


Margem de contribuio unitria

Aplicando a frmula e utilizando-se dos dados do exemplo anterior:


Ponto de equilbrio econmico =

R$50.000,00 + R$10.000,00
R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio econmico = 30 000 unidades


Vamos agora ao DRE:
Tabela 7 DRE
Receita de vendas (30 000 unid. x R$10,00)

R$300.000,00

Custos variveis (30 000 unid. x R$8,00)

R$240.000,00

Margem de contribuio total

R$60.000,00

Custos e despesas fixas

R$50.000,00

Lucro operacional

R$10.000,00

Retorno esperado sobre capital

R$10.000,00

Como voc pode ver, se a empresa produzir e vender 30 000 unidades, ter um lucro operacional
de R$10.000,00, que o valor de lucro que os acionistas querem como retorno esperado sobre o capital
investido da empresa.
No caso da empresa ter como venda um valor intermedirio entre o ponto de equilbrio operacional e o ponto de equilbrio econmico, ela estar tendo um lucro operacional, mas, economicamente, estar perdendo, por no estar gerando o valor esperado pelos acionistas como retorno sobre
o capital investido.
Podemos tambm calcular o ponto de equilbrio em valor:
Ponto de equilbrio econmico em valor =

R$50.000,00 + R$10.000,00
R$8,00
1
R$10,00

102

Anlise de Custos

Ponto de equilbrio econmico em valor =

R$50.000,00
R$0,20

Ponto de equilbrio econmico em valor = R$300.000,00

Ponto de equilbrio financeiro


Sabemos que quando analisamos o balano de uma empresa, neste est includo algumas despesas como constituio de provises, que normalmente no iro representar desembolso.
O tipo de proviso mais comum em que no h desembolso a depreciao. Poderemos ter
outros tipos de proviso que no representem desembolso, mas, para nosso estudo, isso no muito
importante.
Suponhamos que, no nosso exemplo dos custos e despesas fixas, R$10.000,00 so despesas de
depreciao, e, portanto, no constituem um desembolso.
Vamos agora calcular o ponto de equilbrio financeiro excluindo essa despesa de depreciao:
Ponto de equilbrio financeiro =

Custos fixos totais Despesas de depreciao


Margem de contribuio unitria

Ponto de equilbrio financeiro =

R$50.000,00 R$10.000,00
R$10,00 R$8,00
R$40.000,00
R$2,00

Ponto de equilbrio financeiro =

Ponto de equilbrio financeiro = 20 000 unidades


Fazendo novamente a Demonstrao de Resultado, teramos:
Tabela 8 DRE
Receita de vendas (20 000 unid. x R$10,00)

R$200.000,00

Custos variveis (20 000 unid. x R$8,00)

R$160.000,00

Margem de contribuio total

R$40.000,00

Custos e despesas fixas (-) depreciao

R$40.000,00

Resultado financeiro

R$0,00

Da mesma forma, podemos utilizar a frmula do ponto de equilbrio em valor:


Ponto de equilbrio financeiro em valor =

R$50.000,00 R$10.000,00
R$8,00
1
R$10,00

Ponto de equilbrio financeiro em valor = R$200.000,00

O ponto de equilbrio

| 103

S para voc ter uma idia, se o volume de vendas for de 27 000 unidades, a empresa teria os
seguintes resultados:
Tabela 9
Resultado operacional

R$4.000,00 (de lucro)

Resultado econmico

R$6.000,00 (de prejuzo)

Resultado financeiro

R$12.000,00 (de supervit)

Alm do clculo do ponto de equilbrio financeiro levando em conta apenas as despesas que no
geraram desembolso (depreciao), podemos calcular outro ponto de equilbrio, em que levaramos
em conta parcelas a serem pagas relativas a emprstimos contrados, ou seja, um desembolso que ter
que ser feito e que no est incluso nas despesas fixas do exerccio.
Suponhamos que a empresa em questo tenha feito um emprstimo de R$100.000,00 para ser
pago em oito parcelas de R$12.500,00. Entende-se que o juro calculado e pago sobre o emprstimo j
esteja computado nas despesas fixas. No ponto de equilbrio financeiro, teremos que incluir essa parcela de amortizao para encontrarmos um ponto onde cobriremos todos os custos e despesas fixas,
incluindo-se a amortizao do emprstimo e excluindo-se a depreciao.
Ponto de equilbrio financeiro =

Custos fixos totais Depreciao + Amortizao


Margem de contribuio unitria

Ponto de equilbrio financeiro =

R$50.000,00 R$10.000,00 + R$12.500,00


R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio financeiro =

R$52.500,00
R$2,00

Ponto de equilbrio financeiro = 26 250 unidades


Vamos fazer agora o Demonstrativo de Resultado:
Tabela 10 DRE
Receita de vendas (26 250 unid. x R$ 10,00)

R$265.500,00

Custos variveis (26 250 unid. x R$ 8,00)

R$210.000,00

Margem de contribuio total

R$52.500,00

Custos e despesas fixas (-)depreciao

R$40.000,00

Amortizao de emprstimo

R$12.500,00

Resultado financeiro

R$0,00

Como podemos ver, com a venda de 26 250 unidades, as receitas totais seriam capazes de cobrir os
custos e despesas variveis, os custos e despesas fixas (excluindo a depreciao), e sobraria R$12.500,00
para pagar a amortizao do emprstimo.
No faremos o clculo do ponto de equilbrio em valor, pois ele nada mais do que uma continuao do clculo anterior.

104

Anlise de Custos

Essas foram apenas algumas das anlises que podem ser feitas utilizando o mtodo do ponto de
equilbrio. Essa uma ferramenta que aceita que faamos qualquer ajuste para descobrir qual o volume
de produo/venda para se atingir um determinado resultado, com ou sem depreciao, com ou sem
considerar as amortizaes.
Imaginemos que os acionistas resolvam comprar um imvel para construir uma nova fbrica
para a empresa, e sabem que tero que desembolsar um determinado valor para pagar a compra do
referido imvel. Supondo ainda que a empresa no conte com sobra de caixa, e que os acionistas no
queiram utilizar recursos extras (dos scios ou de bancos), quanto a empresa dever faturar para conseguir honrar a compra do imvel? Com o uso dessa ferramenta, facilmente identificaramos o nvel
de vendas que a empresa teria que alcanar para conseguir gerar o resultado financeiro para poder
pagar a compra do imvel.

Texto complementar
Ponto de equilbrio na indstria automotiva
(HORNGREN, 2004)

A crescente competio mundial na indstria automotiva tem feito muitas empresas ter uma
clara conscincia de seus pontos de equilbrio. No incio da dcada de 1990, a maioria das empresas automotivas estava perdendo dinheiro. Com perspectivas sombrias para grandes aumentos em
volumes de vendas, as empresas seriam lucrativas apenas se pudessem diminuir seus pontos de
equilbrio. Foi exatamente o que a maioria das empresas fez.
Os pontos de equilbrio variam muito para as diferentes empresas automotivas. As organizaes maiores tm custos fixos elevados e, conseqentemente, devem alcanar vendas mais elevadas para atingir o ponto de equilbrio. A Chrysler, por exemplo, reduziu seu ponto de equilbrio de
1,9 milho para 1,6 milho de veculos, dos ltimos anos de 1980 at 1993. Ainda assim, a reduo
de 16 por cento no ponto de equilbrio foi menor do que a alcanada por alguns concorrentes.
A Saab, empresa sueca, havia se focado em reduzir o nmero de horas de produo por veculo. Em meados da dcada de 1990, ela reduziu a produo de 120 horas para 45. Isso diminuiu o
volume do ponto de equilbrio de 125 mil veculos para 83 mil.
As operaes de montagem do Jaguar, situadas a cem milhas ao norte de Londres, teve um
foco duplo: qualidade e tempo de produo. Com as melhorias de qualidade, esperava-se um aumento de vendas e isso parece estar funcionando. Os custos de garantia, apenas nos Estados Unidos, esto abaixo de 60 por cento, e as vendas esto crescendo. Com as melhorias de produo,
pretendia-se reduzir o volume de ponto de equilbrio. Durante o incio da dcada de 1990, a Jaguar
teve um corte de 54 por cento no tempo exigido para montar um carro. Isso reduziu o ponto de
equilbrio do intervalo entre 50 mil e 60 mil veculos por ano para 30 mil.

O ponto de equilbrio

| 105

Em 1993, os custos variveis de fabricar um carro da Volkswagen eram maiores do que seu
preo mdio. Como declarado pelo presidente da empresa, Ferdinand Piech: Quanto mais carros
vendssemos, mais dinheiro perderamos. A Volkswagen, no entanto, reduziu seu ponto de equilbrio ao reprojetar seus carros e melhorar os processos de produo.
Est claro que os volumes de ponto de equilbrio diferem muito entre as empresas automotivas. A Rolls-Royce pode gerar um lucro em vendas no nvel de 1 300 veculos, mas a Saab, a Jaguar, a
Volkswagen e a Chrysler estariam fora dos negcios naquele volume. Da mesma maneira, a Chrysler no poderia sobreviver vendendo a volumes altamente lucrativos para a Saab e para a Jaguar.
Cada empresa deve calcular sue prprio volume de ponto de equilbrio, baseada em seus prprios
custos fixos e variveis. Se as vendas de uma empresa carem abaixo de seu ponto de equilbrio, ou
ela dever encontrar uma maneira de obter mais vendas ou dever reestruturar suas operaes de
produo, para reduzir seus pontos de equilbrio.

Atividades
1.

Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:


Custos fixos
Custos variveis
Despesas fixas
Despesas variveis
Preo de venda

R$1.600.000,00/ms
R$300,00/unid.
R$400.000,00/ms
R$55,00/unid.
R$555,00/unid.

Sabendo que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre seu patrimnio lquido
de R$24.000.000,00, que 20% dos seus custos fixos so depreciaes e que ela tem compromissos
fixos de R$600.000,00 mensais a ttulo de dvidas assumidas, pede-se:
a) Calcule o ponto de equilbrio contbil (operacional).

106

Anlise de Custos

b) Calcule o ponto de equilbrio econmico.

c) Calcule o ponto de equilbrio financeiro sem a amortizao das dvidas.

d) Calcule o ponto de equilbrio financeiro com a amortizao das dvidas.

2.

Uma empresa, ao planejar a produo de um produto X cujo preo de venda R$50,00, encontra-se
diante das seguintes alternativas quanto s mquinas:
Mquina A (semi-automtica)
Custo fixo anual
Custo varivel por unidade

Mquina B (automtica)

R$300.000,00

R$500.000,00

R$20,00

R$15,00

O ponto de equilbrio

| 107

O presidente solicitou as seguintes informaes:


a) Qual o ponto de equilbrio para cada uma das mquinas?

b) Qual a alternativa mais lucrativa para 30 000 unidades de produto?

c) Qual a alternativa mais lucrativa para 60 000 unidades?

d) Qual o nvel de vendas que apresentaria o mesmo lucro lquido independentemente do tipo
de mquina?

108

Anlise de Custos

O ponto de equilbrio
em um ambiente
de mudanas
Mudanas nas variveis = mudana no lucro
Para anlise do ponto de equilbrio, trabalhamos quatro variveis: preo dos produtos, custos e
despesas variveis, custos e despesas fixas e quantidade produzida/vendida. Qualquer alterao em
uma dessas variveis significar alguma mudana no lucro esperado pela empresa e, conseqentemente, no nvel de interseco do ponto de equilbrio.
Cabe ao gestor da empresa trabalhar para alavancar o resultado lquido da empresa. A anlise
aprofundada de cada varivel permite ao gestor a criao de polticas estruturadas na tentativa de manter uma determinada lucratividade, ou de abrir mo dessa lucratividade e manter uma determinada
posio mercadolgica.
Vamos fazer algumas simulaes, iniciando com uma anlise de qual ser a mudana do ponto de
equilbrio se a empresa necessitar fazer alteraes no preo de venda.

110

Anlise de Custos

Anlise de diferentes cenrios


Alteraes no preo de venda
Se por algum motivo a empresa visualizar que poderia fazer uma alterao em seu preo de venda para mais, automaticamente o seu resultado lquido ser alterado, e o ponto de equilbrio ser deslocado na direo contrria desse resultado agregado. No difcil imaginar que uma alterao no preo
de venda para menos em virtude de dificuldades em manter a posio do produto no mercado em que
atua, ou mesmo para atingir novos mercados, significar uma reduo da lucratividade da empresa, e o
deslocamento do ponto de equilbrio para mais.
Assim, um aumento do preo de venda, sem haver aumento nas outras variveis, implicar no aumento da lucratividade da empresa e na diminuio do ponto de equilbrio em quantidade. Da mesma
forma, a sua margem de contribuio ser aumentada ou diminuda no mesmo valor da alterao no
preo de venda.
Como exemplo, temos os seguintes dados:
Tabela 1
Custos e despesas variveis unitrias

R$8,00

Custos e despesas fixas (por ano)

R$50.000,00

Preo unitrio de venda

Ponto de equilbrio operacional =

R$10,00

Custos fixos totais


Margem de contribuio unitria

Ponto de equilbrio operacional =

R$50.000,00
R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 25 000 unidades


Se a empresa entender que o mercado aceitaria uma mudana no preo de venda para mais, a
razo de 10%, o ponto de equilbrio operacional passar a:
Ponto de equilbrio operacional =

R$50.000,00
R$11,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 16 667 unidades


O resultado utilizando duas casas decimais seria de 16 666,67 unidades, mas fazemos o arredondamento para a unidade acima, pois com 16 666 no alcanaramos o ponto de equilbrio, e com
16 667 unidades ultrapassaramos esse ponto.
Vamos fazer a DRE para melhor visualizarmos a alterao no ponto de equilbrio:

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

| 111

Tabela 2 DRE
Receita de vendas (16 667 unid. x R$11,00)

R$183.337,00

Custos variveis (16 667 unid. x R$8,00)

R$133.337,00

Margem de contribuio total

R$50.000,00

Custos e despesas fixas


Lucro operacional

R$50.000,00
R$0,00

Fizemos um arredondamento nos custos variveis para no termos R$1,00 de lucro. Isso se deve
ao arredondamento na quantidade do ponto de equilbrio.
Vocs podem notar que um aumento no preo de venda razo de 10% proporcionar uma
diminuio no ponto de equilbrio operacional de 33,332% em virtude do aumento da margem de
contribuio unitria.
Se, ao invs de um aumento, a empresa necessitar diminuir seu preo de venda razo de 10%
para poder manter sua posio no mercado, o que aconteceria com o ponto de equilbrio operacional?
Ponto de equilbrio operacional =

R$50.000,00
R$9,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 50 000 unidades


Vamos DRE:
Tabela 3 DRE
Receita de vendas (50 000 unid. x R$9,00)

R$450.000,00

Custos variveis (50 000 unid. x R$8,00)

R$400.000,00

Margem de contribuio total

R$50.000,00

Custos e despesas fixas


Lucro operacional

R$50.000,00
R$0,00

Vocs podem notar que uma diminuio no preo de venda razo de 10% proporcionar um
aumento no ponto de equilbrio operacional de 100,00% em virtude da diminuio da margem de contribuio unitria.
importante salientar que isso se deve ao peso dos custos e despesas fixas na estrutura da empresa, portanto, o gestor da empresa deve necessariamente analisar profundamente o ponto de equilbrio nas decises de alterao de preo de venda.

Alteraes nos custos e despesas variveis


Se houver uma reduo nos custos e despesas variveis, automaticamente, a margem de contribuio aumentar e o ponto de equilbrio em unidades diminuir; no entanto, se houver um aumento

112

Anlise de Custos

dos custos e despesas variveis, tambm automaticamente a margem de contribuio diminuir e o


ponto de equilbrio em quantidades aumentar.
Continuando com nosso exemplo, temos os seguintes dados conhecidos:
Tabela 4
Custos e despesas variveis unitrias

R$8,00

Custos e despesas fixas (por ano)

R$50.000,00

Preo unitrio de venda

R$10,00

R$50.000,00

Ponto de equilbrio operacional =

R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 25 000 unidades


Com um aumento de 10% nos custos e despesas variveis, teramos:
Tabela 5
Custos e despesas variveis unitrias

R$8,80

Custos e despesas fixas (por ano)

R$50.000,00

Preo unitrio de venda

Ponto de equilbrio operacional =

R$10,00

R$50.000,00
R$10,00 R$8,80

Ponto de equilbrio operacional: 41 667 unidades


Ou seja, com um aumento de 10% nos custos e despesas fixas, tivemos um aumento de 66,67%
no ponto de equilbrio.
Vamos supor agora que os custos e despesas fixas sofram uma diminuio de 10%. Teramos, ento:
Tabela 6
Custos e despesas variveis

R$7,20 por unidade

Custos e despesas fixas

R$50.000,00 por ano

Preo unitrio de venda

R$10,00 por unidade

Ponto de equilbrio operacional =

R$50.000,00
R$10,00 R$7,20

Ponto de equilbrio operacional = 17 858 unidades


Ou seja, uma diminuio de 10% nos custos e despesas fixas representar uma diminuio de
28,57% no ponto de equilbrio.
Temos como concluir que, se a margem de contribuio pequena, qualquer alterao nos custos e despesas variveis, por menor que seja, provocar grandes alteraes na margem de contribuio, e, conseqentemente, provocar tambm grandes alteraes no ponto de equilbrio. Entretanto,
se temos uma grande margem de contribuio, grandes alteraes na mesma no mudaro em muito
o ponto de equilbrio. Notem que o efeito da alterao no ponto de equilbrio em virtude de mudanas

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

| 113

nos custos e despesas variveis depende muito mais da grandeza da margem de contribuio do que
da porcentagem dessas mudanas.

Alteraes nos custos e despesas fixas


Continuando com nosso exemplo, temos os seguintes dados conhecidos:
Tabela 7
Custos e despesas variveis unitrias
Custos e despesas fixas (por ano)
Preo unitrio de venda

Ponto de equilbrio operacional =

R$8,00
R$50.000,00
R$10,00

R$50.000,00
R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 25 000 unidades


Suponhamos agora um aumento de 10% nos custos e despesas fixas, assim teramos:
Tabela 8
Custos e despesas variveis unitrias
Custos e despesas fixas (por ano)
Preo unitrio de venda

Ponto de equilbrio operacional =

R$8,00
R$55.000,00
R$10,00

R$55.000,00
R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 27 500 unidades


Notem que um aumento de 10% nos custos e despesas fixas representar, automaticamente, um
aumento de 10% no ponto de equilbrio.
Suponhamos agora uma diminuio de 10% nos custos e despesas fixas; dessa forma teramos:
Tabela 9
Custos e despesas variveis unitrias
Custos e despesas fixas (por ano)
Preo unitrio de venda

Ponto de equilbrio operacional =

R$8,00
R$45.000,00
R$10,00

R$45.000,00
R$10,00 R$8,00

Ponto de equilbrio operacional = 22 500 unidades


Tambm podemos notar que uma diminuio de 10% nos custos e despesas fixas representar
uma diminuio de 10% no ponto de equilbrio, ou seja, cada aumento ou diminuio de 1% nos custos
e despesas fixas representar automaticamente o aumento ou diminuio de 1% no ponto de equilbrio
em quantidade.

114

Anlise de Custos

Cada vez que ocorre uma alterao nos custos e despesas fixas (aumento ou diminuio), haver
a mesma alterao porcentual no ponto de equilbrio em quantidade.

Polticas de fixao de preos de produtos,


considerando-se o custo
Normalmente, determinamos o preo de um produto utilizando o princpio do mark-up, ou seja, o
preo determinado adicionando-se uma margem de lucro ao custo do produto. As empresas que exercem
a atividade de comrcio normalmente estabelecem o preo de venda atravs da seguinte frmula:
Preo do produto = Custo do produto x (1 + porcentagem)
Essa porcentagem nada mais do que o mark-up ou margem de lucro. Essa margem dever ser capaz
de cobrir todos os outros custos e despesas que no esto inclusas no custo do produto como custos e despesas fixas e ainda render ao acionista um retorno interessante sobre os investimentos da empresa.
Dessa forma, podemos afirmar que, se uma determinada empresa tem como poltica de vendas
que o preo sugerido seja calculado atravs de uma porcentagem de 30% sobre o custo do produto, o
custo do produto de R$10,00, e o preo, ao comprador, ser de:
Preo do produto = R$10,00 x (1 + 0,30) = R$13,00
possvel tambm, atravs de anlise do Demonstrativo de Resultado de uma empresa, conhecer
a sua poltica de preos, pois basta analisarmos a margem bruta em relao s vendas totais.
Por exemplo:
Tabela 10 Demonstrativo de Resultados do exerccio de 2007
Receita Bruta

R$1.300.000,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

R$1.000.000,00

Lucro bruto ou margem operacional

R$300.000,00

::: Qual a margem utilizada na empresa acima para determinar o preo de venda de seus produtos?
::: Se um produto foi adquirido por R$1.200,00, qual dever ser o seu preo de venda?
Soluo:
::: O valor de R$1.300.000,00, da conta CMV Custo das Mercadorias Vendidas em uma empresa
que explora o segmento de comrcio varejista significa o custo de aquisio das mercadorias
que foram vendidas. Ento, podemos descobrir a margem de contribuio mdia utilizando a
seguinte equao que uma frmula obtida atravs da outra.

Preo = Custo + (custo x porcentagem)

Substituindo:

R$1.300.000,00 = 1.000.000,00 + (R$1.000.000,00 x porcentagem)

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

Porcentagem

| 115

R$300.000,00
R$1.000.000,00

Porcentagem = 0,30 ou 30%


::: A mercadoria que foi adquirida por R$1.200,00 dever ter seu preo de venda estabelecida da
seguinte forma:

Preo = Custo x (1+ porcentagem)

Substituindo:

Preo = R$1.200,00 x (1 + 0,30)

Preo = R$1.560,00

Segundo Kotler (1975, p. 525), a popularidade em se definir o preo do produto dessa forma
baseia-se, entre outras qualidades, na sua simplicidade administrativa e justia social.
Simplicidade porque esse sistema de definio de preo de fcil compreenso, por qualquer
colaborador da empresa.
Justia social no sentido de ser mais justa tanto para os compradores como para os vendedores,
pois os vendedores no se aproveitam dos compradores quando a demanda do produto fica aquecida,
e quando a demanda no est to aquecida, ainda assim, o vendedor obtm um retorno considervel.
O grande problema com relao a esse mtodo entender o contedo informativo empregado
para determinao do valor do custo unitrio. Por exemplo:
No nosso exemplo, suponhamos que a empresa em questo seja uma indstria que produz um
nico tipo de produto. Como vimos o seu resultado no ltimo ano foi de:
Tabela 11 Demonstrativo de Resultados do exerccio de 2007
Receita Bruta

R$1.300.000,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

R$1.000.000,00

Lucro bruto ou Margem operacional

R$300.000,00

Um grande cliente da empresa consultou-a sobre a produo de 200 produtos especiais, diferentes do
atual produzido pela empresa. O analista de custos em conjunto com o gerente da rea apurou que para a
produo do referido produto seriam gastos R$300.000,00, sendo o custo unitrio de R$1.500,00. Fazendo o
clculo do preo de acordo com a margem de contribuio mdia j apurada por ns, os gestores definiram
o preo de venda em R$1.950,00 (R$1.500,00 + 30% de margem de lucro/contribuio).
No entanto, o cliente definiu que o preo mximo que pagaria por produto seria de R$1.400,00,
informando que, se o preo superasse essa quantia, procurariam outro fornecedor.
Os gestores da empresa entraram em polvorosa, visto que a aceitao do pedido representaria
um aumento de vendas ordem de 30% e, principalmente, em razo da ociosidade que existe na empresa nesse momento. Os gestores decidiram contratar um consultor para ajud-los na soluo desse
problema, e ele descobriu atravs de anlises junto ao departamento de custos que R$225.000,00 dos
R$300.000,00 dos custos estimados para o projeto eram custos variveis, o restante era formado por
custos fixos e, portanto, no alterariam a margem de contribuio.

116

Anlise de Custos

Se fizermos uma anlise simplista, diramos que preos abaixo de R$1.500,00 seriam impossveis
de serem praticados, pois estariam abaixo do custo unitrio estimado do produto. No entanto, podemos afirmar que, se a empresa aceitar o pedido ao preo de R$1.400,00, o lucro total da empresa ir
aumentar em R$55.000,00.
Para entendermos a forma de clculo do lucro obtido, temos que dividir os custos em fixos e
variveis. Os custos variveis, como o prprio nome j diz, variam de acordo com a quantidade produzida/vendida, e os custos fixos no variam de acordo com a quantidade produzida/vendida. Para
melhor entendermos, vamos fazer duas tabelas demonstrando estas situaes:
Tabela 12 Custos variveis
Nvel de atividade
Custo unitrio
Custo varivel total

50

200

300

500

R$1.125,00

R$1.125,00

R$1.125,00

R$1.125,00

R$56.250,00

R$225.000,00

R$337.500,00

R$562.500,00

Note que o valor unitrio continua o mesmo para qualquer quantidade produzida/vendida, mas
o custo varivel total varia de acordo com a quantidade produzida/vendida.
Em relao aos custos fixos, essa relao diferente, ou seja, os valores totais mantm-se constantes independentemente do nvel de atividade da empresa. Veja a tabela abaixo demonstrando a relao
dos custos fixos e o nvel de atividade da empresa.
Tabela 13 Custos fixos
Nvel de atividade
Custo fixo por unidade
Custos fixos totais

50

200

300

500

R$1.500,00

R$375,00

R$250,00

R$150,00

R$75.000,00

R$75.000,00

R$75.000,00

R$75.000,00

Como voc pode ver, diferentemente dos custos variveis, em que os custos unitrios mantm-se
iguais, os custos fixos no variam em sua totalidade, mas de acordo com o nvel de atividade da empresa,
o peso destes unitariamente diminuem quando o nvel de atividade aumenta.
Vamos agora fazer a mesma anlise que fizemos no exemplo acima para a empresa que quer
saber se vale ou no a pena aceitar o pedido pelo preo de R$1.400,00.
Tabela 14
Custos variveis

R$225.000,00

Custos fixos

R$75.000,00

Custos totais

R$300.000,00

Desses, os nicos custos que interferem na margem de contribuio so os custos variveis,


pois os custos fixos totais da empresa no se alteraro com ou sem o aceite do pedido. Veja na tabela abaixo o que aconteceria com os custos da empresa, se no aceitasse o pedido e se aceitasse
o pedido.

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

| 117

Tabela 15 Custos operacionais da empresa


Sem aceitao do pedido
R$1.000.000,00

Com a aceitao do pedido


(R$1.000.000,00 + R$225.000,00) = R$1.225.000,00

Como voc pode notar, os custos operacionais da empresa sem a aceitao do pedido, que eram
de R$1.000.000,00, subiram para R$1.225.000,00, pois somente os custos variveis sero somados uma
vez que os custos fixos j faziam parte da estrutura da empresa.
Se a empresa aceitar o novo pedido, as receitas adicionais geradas por ele seriam de R$280.000,00
(R$1.400,00 x 200 unidades); portanto, aceitando o pedido pelo preo de R$1.400,00, a empresa ter seu
lucro aumentado em R$55.000,00 (R$280.000,00 R$225.000,00).
Vamos fazer um Demonstrativo de Resultados resumido com e sem a aceitao do pedido para
melhor visualizarmos:
Tabela 16
Sem aceitao do pedido

Com aceitao do pedido

Receita bruta

R$1.300.000,00

R$1.580.000,00

Custos operacionais

R$1.000.000,00

R$1.225.000,00

Lucro operacional

R$300.000,00

R$355.000,00

Vejam que a empresa teria um lucro adicional de R$55.000,00 se aceitasse o pedido, mas essa
deciso, na maioria das vezes, no pode ser tomada apenas em razo do aumento do lucro da empresa.
Pode acontecer de os outros clientes usuais da empresa tambm solicitarem o referido desconto dado
a esse pedido especial, baixando assim a margem de contribuio da empresa, e, talvez, dependendo
da quantidade de pedidos que forem atendidos com esse novo preo, o valor no cubra os custos fixos
necessrios empresa, incorrendo em prejuzo. Esse tipo de problema pode ser evitado fazendo-se
uma anlise pormenorizada das informaes, e entendendo o significado da informao apresentada
que calcula o custo unitrio do produto.

A importncia do custo unitrio


O custo unitrio de um produto tem suma importncia no processo decisorial de uma empresa,
ou seja, por ser utilizado para valorar os estoques, ou por ser transferido aos estoques e conseqentemente para a conta de custo das mercadorias vendidas, conta esta que depois de ser diminuda da conta
receita determinar o lucro bruto da empresa, ou ainda para auxiliar os gestores no processo decisorial.
Sem o conhecimento do custo unitrio impossvel determinar o preo de venda de um produto.
Ele essencial para a tomada de deciso relativa eliminao de um produto da linha de produo ou

118

Anlise de Custos

na adio de um novo produto a essa linha. Outras decises que necessitam da anlise do custo unitrio
so as relativas produo ou compra de componentes de produo, diminuio ou expanso de operaes da empresa, aceitao ou recusa de pedidos especiais a preos diferentes, e tantas outras.

Texto complementar
Consideraes acerca do ponto de equilbrio como ferramenta gerencial
(ZORZAL, 2008)

[...]

Benefcios do ponto de equilbrio


A utilizao do ponto de equilbrio e a conseqente anlise entre receitas de vendas e custos
torna-se indispensvel como instrumento de apoio gerencial, podendo fornecer informaes variadas, que sero na seqncia descritas.
Leone (2000, p. 427) diz que a utilizao e a anlise dos conceitos de ponto de equilbrio tem
como objetivo auxiliar as funes de planejamento e a de tomada de decises gerenciais de curto
prazo da empresa.
De acordo com Atkinson (2000, p. 224) atravs da anlise do ponto de equilbrio os gerentes
podem desenvolver modelos de planejamento para avaliar as alternativas da empresa e as mudanas na lucratividade com as mudanas nos nveis das atividades de produo e vendas.
Wernke (2001, p. 55) tambm enfatiza a questo de que o uso do ponto de equilbrio deve
auxiliar as questes de curto prazo da empresa. Para o autor, a informao do ponto de equilbrio
da companhia, tanto do total global como por produto individual, importante porque identifica o
nvel mnimo de atividade que a entidade ou cada diviso deve operar.
Santos (2000, p. 170) argumenta que, atravs da obteno do ganho marginal pelo mtodo de
custeamento marginal, poder ser calculado o ponto de equilbrio da empresa, a fim de se averiguar
o nvel mnimo de vendas que deve ser praticado para se obter determinado montante de lucro.
Para Wernke (2001, p. 55) a determinao do ponto de equilbrio subsidia as decises empresariais relacionadas com:
::: Alterao do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
::: Alterao de polticas de vendas com relao a lanamentos de novos produtos;
::: Definio do mix de produtos, do nvel de produo e preo do produto;
::: Responde a perguntas que exigem respostas rpidas, tais como:
::: quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante de lucro?

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

| 119

::: qual a influncia de um desconto promocional nos preos de vendas?


::: que acontecer com o lucro se o preo de venda aumentar ou diminuir?
::: que acontecer com o ponto de equilbrio se determinada matria-prima aumentar
20% e no tiver condies de ser repassada aos preos dos produtos?
::: um aumento nos custos fixos (por exemplo: salrios) ter qual influncia no resultado
da empresa?
::: til ao planejamento e controle de vendas e de resultados etc.
Atravs das vantagens apresentadas, observa-se que a aplicao do ponto de equilbrio nas
decises de curto prazo traz grandes benefcios para a organizao. Com base nas informaes disponibilizadas por essa ferramenta, a empresa passa a ter condies de tomar decises mais precisas
e, portanto, com mais segurana.

Limitaes do ponto de equilbrio


Wernke (2001, p. 56) afirma que os gerentes devem ficar atentos com relao s limitaes
apresentadas na utilizao do ponto de equilbrio. O autor enfatiza que tal tcnica s deve ser utilizada em gesto de curto prazo, e faz ainda o seguinte comentrio: no se pode pensar num planejamento de longo prazo para empresas que no dem resultado positivo e no remunere os
detentores de suas fontes de recursos.
Segundo Leone (2000, p. 428) a anlise de ponto de equilbrio ter maior potencialidade se
tomada a curtssimo prazo, pois para prazos mais longos perderia muito de sua utilidade diante do
fato de que, numa economia em que o valor da moeda sofre flutuaes, os custos, as receitas e as
despesas no so constantes.
Santos (2000, p.174) descreve que na anlise do ponto de equilbrio algumas limitaes devem
ser consideradas, como por exemplo:
::: Variao de um componente considerar mudana no preo sem a influncia nos demais componentes; na realidade, quando muda um componente, pode mudar o outro.
::: Custos estruturais fixos e marginais geralmente, o comportamento do custo fixo no
to constante como mostra no grfico do ponto de equilbrio, e o custo marginal tem
certos aspectos que no variam sempre proporcionalmente ao volume.
::: Anlise estatstica as prprias dificuldades existentes na montagem dos dados para a
anlise no levam em considerao todo o dinamismo das empresas e no dia-a-dia dos
negcios.
Martins (2000, p. 296) diz que as aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio so de grande
valia e de fcil entendimento quando aplicado a um nico produto. O que no acontece quando
a empresa trabalha com diversos produtos. Nesse caso, o assunto se complica, j que os custos e
despesas variveis so diferenciados tambm para cada um, o que provoca a impossibilidade de
clculo de um ponto de equilbrio global.

120

Anlise de Custos

Observa-se que, na aplicao dos conceitos de ponto de equilbrio, as limitaes que o mesmo proporciona devem ser considerados. Uma das constataes que ficou evidente que o seu
uso deve ser empregado pelos gestores apenas para decises gerenciais de curto prazo. Portanto,
considera-se importante que ao se aplicar o ponto de equilbrio o gestor deve analisar as situaes
apresentadas, e assim, avaliar se deve ou no utilizar tal ferramenta para auxiliar as suas decises.

Concluso
As organizaes carecem de ferramentas geis e eficientes de gesto, de apoio deciso e de
suporte negocial. A resposta pode ser encontrada num enfoque ampliado de contabilidade gerencial que transcenda, inclusive, as fronteiras dos controles e acompanhamentos internos, atingindo
vises sobre o posicionamento da empresa e de seus produtos no mercado e sobre as tendncias
de cenrios que possam afetar as decises estratgicas.
A grande vantagem do uso dos conceitos da contabilidade gerencial decorre de fatores como
simplicidade, facilidade e agilidade que se tem na manipulao dos dados financeiros e no financeiros, tornando possvel a sua aplicao em vrios segmentos da organizao, buscando informaes para auxiliar a sua gesto, como o caso do uso do ponto de equilbrio, quando utilizado no
processo de decises de curto prazo.
Observou-se ao longo desse trabalho que as informaes de carter decisorial proporcionadas
pela aplicao dos conceitos de ponto de equilbrio foram inmeras e que podem gerar grandes
benefcios s organizaes que convivem atualmente em um mercado altamente competitivo, exigente e globalizado.
Portanto, percebe-se que o ponto de equilbrio constitui-se em uma ferramenta de grande utilidade no processo de gesto empresarial, e que mesmo apresentando algumas limitaes quanto a
sua utilizao como fonte de informaes para a organizao, pode ser considerada imprescindvel,
dada a facilidade de sua aplicao em vrios tipos de cenrios que o ambiente atual proporciona.

Atividades
1.

A Nogueira Ltda. possui e opera 12 supermercados no estado. O seu oramento para o prximo
ano o seguinte:
Vendas

R$10.000.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00

Custos e despesas variveis

R$8.200.000,00

Pede-se para calcular o lucro esperado frente a cada uma das circunstncias apresentadas abaixo
(lembrete: os eventos listados no so cumulativos).

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas

a) 10% de aumento na margem de contribuio total:

b) 10% de reduo na margem de contribuio total:

c) 5% de aumento nos custos e despesas fixas:

d) 5% de reduo nos custos e despesas fixas:

e) 8% de aumento no volume de vendas:

f) 5% de reduo no volume de vendas:

g) 10% de aumento nos custos e despesas fixas e 10% de aumento no volume de vendas:

| 121

122

Anlise de Custos

h) 5% de aumento nos custos e despesas fixas e 5% de aumento no volume de vendas:

2.

empresa Camburi foram oferecidos dois equipamentos para a fabricao do produto A. O primeiro deles o CAM-400, que tem custos e despesas variveis de R$2,50 por unidade e custos
e despesas fixas mensais de R$300.000,00. A outra opo o equipamento CAM-400S, que tem
custos e despesas variveis de R$3,50 e custos e despesas fixas mensais de R$260.000,00. O mercado consome 60 000 unidades do produto A ao preo de venda unitrio de R$10,00. A empresa
solicitou um aumento do preo de venda de A e o governo concebeu 25% de reajuste do preo.
A fim de assessorar a alta direo na deciso, pede-se:
a) Qual o atual ponto de equilbrio operacional para cada equipamento?

b) Qual o novo ponto de equilbrio operacional para cada equipamento face ao reajuste de preo?

Mtodo da Unidade
de Esforo de Produo (UEP)
Vejamos, inicialmente, alguns conceitos a respeito do Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP):
O mtodo da unidade de esforo de produo baseia-se na unificao da produo de empresas multiprodutoras
atravs da definio de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa: a UEP. Para se chegar a esta
unidade, a fbrica dividida em postos operativos, os quais representam os focos de gerao de trabalho e esto relacionados com operaes de transformao da matria-prima em produtos acabados. (BORNIA, 2002)
Este mtodo identifica a empresa como concebida, com o objetivo bsico de transformar matria-prima em produto
final. Para tanto, as unidades produtivas realizam um esforo de produo nessa transformao. Esse esforo, por sua
vez, est associado a uma sria de outros esforos parciais, que so esforos das mquinas e equipamentos, esforo
material, esforo humano e esforo utilidade. (MATTOS, 2004)

A concepo bsica do mtodo UEP de unificar a medio da produo industrial por meio de
uma nica unidade de medida (Wernke, 2001).
Esses conceitos baseiam-se na unificao da medio da produo em um nico parmetro, e, a
partir desses conceitos conhecidos, propomos a necessidade de entendermos os principais mtodos
de custeamento:
Os quatro sistemas mais utilizados, alm da existncia de outros mtodos de apurao de custos, que merecem ser
citados so: Sistema de Custeio baseado em Atividades (ABC), Sistema de Custo Padro, Sistema de Custo por Processo
e o Sistema de Custeio por Ordem de Produo. (MATTOS, 2004)

Para entendermos melhor o mtodo UEP, muito importante que conheamos os seguintes termos:
::: Capacidade terica de produo total de produo que pode ser obtida em um perodo de
trabalho, considerando-se o tempo potencial disponvel.
::: Capacidade prtica de produo total de produo que pode ser obtida em um perodo de
trabalho, considerando-se apenas o tempo real disponvel.
::: Custos de transformao nesses custos esto inclusos os gastos com todos os custos de
produo, com exceo das matrias-primas e outros adquiridos e empregados sem nenhuma
modificao, por exemplo, embalagens compradas. Nesses custos encontram-se a mo-de-obra
direta e indireta, energia eltrica, materiais de consumo industrial etc.

124

Anlise de Custos

::: Esforo de produo o trabalho de transformao da empresa. Os esforos de produo


so gerados por trabalho da mo-de-obra direta, desgaste do equipamento (depreciao),
consumo de energia, trabalho da mo-de-obra indireta etc.
::: Equivalentes dos produtos os produtos absorvem os esforos de produo em sua passagem pelos postos operativos.
::: Postos operativos conjunto de operaes produtivas elementares homogneas, ou seja,
todos os produtos que passam pelo posto sofrem trabalhos similares.
Um posto operativo constitudo por operaes de transformao homogneas, ou seja, um conjunto formado
por uma ou mais operaes produtivas elementares, as quais apresentam a caracterstica de serem semelhantes
para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo somente no tempo de passagem por esse posto.
(WERNKE, 2001)

::: Potenciais produtivos os esforos de produo so concentrados nos postos operativos e


repassados aos produtos que os utilizam. Cada posto operativo possui capacidade de gerar
esforo de produo. O potencial produtivo de um posto operativo a quantidade de esforos
de produo gerada pelo funcionamento do posto por uma hora.
::: Princpio do valor agregado o mtodo da UEP trabalha apenas os custos de transformao.
O mtodo da UEP toma como base que a produo um processo unificado, e, dessa forma,
pode-se simplificar o controle de gesto.
Unificar a produo significa encontrar uma unidade de medida comum a toda a produo da empresa. Baseia-se no
trabalho realizado pelas operaes produtivas na transformao da matria-prima em produto acabado, ou seja, nos
esforos de produo da empresa. (Bornia, 2002)

Tomando como base o conceito terico de esforo de produo, podemos entender que todo o
esforo exercido para transformar a matria-prima em produtos acabados gera esforo de produo, e,
enfim, tudo que se relaciona com a produo da empresa tambm gera esforo de produo. Assim, a
mo-de-obra, direta e indireta, a energia eltrica utilizada para mover as mquinas ou para iluminar o
ambiente, os materiais necessrios para que a fbrica opere a manuteno dos equipamentos da fbrica, o controle de qualidade e o planejamento de produo geram esforos de produo.
J os gastos com matria-prima e as atividades administrativas, comerciais e financeiras no esto
inclusas nas atividades de transformao da matria-prima em produtos acabados, assim, no so utilizados no mtodo UEP, e, conseqentemente, no sero alocados aos produtos.
Nesse mtodo, os custos unitrios dos produtos so resumidos em dois tipos: as matrias-primas
consumidas e os custos de transformao. Os custos de matrias-primas consumidas so de fcil identificao aos produtos atravs de apontamentos feitos na rea de produo. J os custos de transformao so conhecidos tambm como os custos de converso ou custos de agregao e representam o
esforo utilizado na empresa para a obteno do produto.
Nas empresas que fabricam apenas um produto, esse clculo torna-se bastante simples. Basta
dividir os custos do perodo pela produo correspondente.
Custo unitrio =

Custos totais do perodo


Produo do perodo

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

| 125

Nas empresas que trabalham com diversos produtos, essa questo no to simples assim, pois a
produo de um perodo no pode ser determinada, porque os custos relacionados a diferentes produtos no podem ser simplesmente somados e divididos pela produo do perodo; se assim fizssemos,
estaramos dizendo que custos de diferentes produtos seriam todos iguais. Nesse tipo de empresa, temos um mix de produtos, ou seja, produzem-se diversos produtos na mesma planta.
No mtodo UEP, os esforos de produo das empresas so todas as atividades diretamente envolvidas na fabricao dos produtos. Os esforos das atividades auxiliares so repassados para as atividades produtivas e depois aos produtos.
Nesse caso, dividimos a fbrica em postos operativos, que se envolvem diretamente com os
produtos. Um posto operativo composto por operaes de transformao homogneas, o posto operativo um conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas elementares. Essas operaes
so semelhantes para todos os produtos que passam por esse posto. A nica diferena o tempo de
passagem dos produtos pelo posto operativo.
Vamos ver um exemplo prtico do que um posto operativo utilizado por Antonio Csar
Bornia (2002):
Numa operao de torneamento, o conjunto de atividades desenvolvidas por um torno (desbaste, acabamento, rebaixo etc) poderia ser um posto operativo, isto , dir-se-ia de forma mais prtica que o torno um posto operativo. O
pressuposto inerente que o conjunto de operaes elementares mantm-se proporcionalmente o mesmo para todos
os produtos que passam pelo torno. Assim, se um produto P1 sofre um minuto de desbaste, depois dois minutos de
acabamento e, finalmente, 0,5 minuto de rebaixo, demorando ao todo 3,5 minutos naquele posto operativo, outro
produto, P2, que leve o dobro de tempo no torno (7 minutos) deve demorar 2 minutos no desbaste, 4 minutos no acabamento e mais 1 minuto no rebaixo. Desse modo, o segundo produto exigiria duas vezes mais esforo de produo
do que o primeiro, pois ficou o dobro do tempo sendo trabalhado no posto operativo. Sendo mais rigoroso, se, para o
produto P1, o desbaste efetuado em ao 1 040, a 3 600rpm, com velocidade de avano de 1,5mm/s, essas caractersticas devem permanecer as mesmas para o produto P2, o mesmo se dando com o acabamento e o rebaixo, para que o
posto operativo seja realmente homogneo. claro que, na prtica, estes pressupostos no so to rgidos, ao menos
neste nvel de exigncia, pois tornariam invivel a definio de postos operativos.

A regra da homogeneidade que as diferenas no sejam relevantes, no influindo significativamente no resultado. O posto operativo tem a capacidade de gerar esforo de produo. Isso o que
chamamos de potencial produtivo. a quantidade de esforo de produo gerada pelo posto operativo
quando em funcionamento por uma hora. O potencial medido em UEP/hora.

Clculo do custo no mtodo UEP


Vamos utilizar como base o livro Gesto de Custos: uma abordagem prtica, de Rodney Wernke
(2001). Quando tratarmos de exemplos prticos, buscaremos exemplos simples com o intuito de facilitar a compreenso do mtodo em estudo.
Os exemplos que utilizaremos para demonstrar o modelo UEP sero desenvolvidos empregando os conceitos bsicos utilizados nessa metodologia e os clculos propriamente ditos. Utilizamos um
plano-seqncia de controle gerencial. Entendemos seqncia como uma sucesso de planos e cenrios que formam uma unidade estrutural. O conceito de seqncia significa que eventos, aes ou movimentos so repetitivos ou sero repetidos nas aes humanas.

126

Anlise de Custos

A estrutura de um plano-seqncia divide-se em: a unidade de ao e a seqncia de eventos.


A unidade de ao corresponde ao esforo que se faz para a execuo de uma tarefa, e a seqncia
de eventos nada mais do que as tarefas necessrias no dia-a-dia. Nesse sentido, a unidade de ao
pode ser definida como sendo o conjunto das atividades constitudo por uma seqncia de eventos
ou procedimentos.
Vamos inicialmente criar um plano-seqncia adaptado unidade de esforo da produo elaborado no trabalho Unidade de esforo de produo e utilizao do plano-seqncia, dos autores Marinete
Santana Fraga, Walter Roosevelt Coutinho, Jos Eustquio Giovannini e Mariano Yoshitake:
Tabela 1

Unidade I Preparao para implementao do Mtodo UEP


Seqncia I Diviso da fbrica em postos operativos
Eventos

Mensurao

1. Definir quais sero os postos operativos conforme as operaes de transforma-

Custo do tempo gasto

es homogneas.

(horas de mo-de-obra)

2. Efetuar a diviso da fbrica nesses postos operativos.

Custo do tempo gasto


(horas de mo-de-obra)

Seqncia II Determinao dos ndices de custos horrios por posto operativo


(custo/hora por posto operativo)
Eventos
1. Coincidir o posto operativo com a mquina (por posto de trabalho), no intuito

Mensurao
Custo/hora

de facilitar a visualizao do processo produtivo.


2. Apurar os ndices em conformidade ao efetivo consumo de insumos por parte

Valor dos consumos dos

dos postos operativos em funcionamento, exclusive as matrias-primas.

insumos

Unidade II Escolha do produto-base


Seqncia I Definio do produto-base (custo base ou UEP)
Eventos
1. Determinar qual o produto que melhor representa a estrutura de produo da

Mensurao
Custo da mo-de-obra

fbrica.
2. Verificar os tempos de passagem do produto-base pelos postos operativos.

Valor da hora de funcionamento dos postos


operativos

3. Calcular os ndices de custos de cada um dos postos operativos.

Custo/hora

4. Analisar e definir qual o produto mais representativo.

Mo-de-obra

5. Calcular o custo do produto-base (valor da UEP) naquele instante.

Valor do custo do produto


UEP

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

Seqncia II Clculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo


Eventos

Mensurao

1. Definir a quantidade de esforos de produo gerada pelo funcionamento do

Valor da hora de funciona-

posto por uma hora.

mento

2. Calcular os potenciais produtivos (UEP/hora) dos postos operativos dividindo-se

UEP/hora

os custos/hora dos postos pelo valor da UEP (custo do produto base).

Unidade III Determinao dos equivalentes dos produtos em UEP (valor em UEP do produto)
Seqncia I Clculo da UEP
Eventos
1. Definir a capacidade de cada posto operativo.

Mensurao
Valor da hora de funcionamento

2. Verificar qual o tempo despendido de cada produto nos postos.

Valor da hora

3. Calcular o valor da UEP de cada produto e em cada posto.

Valor da hora

4. Calcular o equivalente em UEP atravs do somatrio dos esforos de produo

Valor da hora

absorvidos pelo produto em todos os postos operativos.


5. Registrar as informaes obtidas dos eventos anteriores para mensurar a produ-

Valor dos custos de trans-

o, calcular os custos de transformao e elaborar medidas de desempenho.

formao

Unidade IV Mensurao da produo total em UEP


Seqncia I Clculo da produo em UEP
Eventos
1. Verificar as quantidades fabricadas de cada produto.

Mensurao
Valor das quantidades
fabricadas

2. Selecionar os equivalentes em UEP de cada produto.

Valor da UEP

3. Multiplicar as quantidades fabricadas de cada produto pelos respectivos equi-

Valor da UEP

valentes em UEP para obter a mensurao da produo total em UEP.

Unidade V Clculo dos custos de transformao


Seqncia I Definir e calcular os custos de transformao
Eventos

Mensurao

1. Calcular os gastos totais com os produtos operativos do ms.

Valor dos gastos

2. Verificar qual foi a produo total em UEP do perodo.

Valor em UEP

3. Encontrar o custo de transformao unitrio de cada produto (dividir os gastos

Valor em UEP

totais como os produtos operativos do ms, pela produo total em UEP do perodo, obtendo-se o valor unitrio (em R$) da UEP do perodo).

| 127

128

Anlise de Custos

Unidade VI Clculo do custo total do produto


Seqncia I Obteno do custo total do produto
Eventos

Mensurao

1. Calcular o custo da matria-prima de cada produto.

Valor da matria-prima

2. Adicionar o custo de transformao de cada produto ao seu respectivo custo de

Valor total do custo do

matria-prima.

produto

Entendemos como evento o conjunto de aes necessrias ao trabalho e posto operativo como
uma mquina (no posto de trabalho); este tem como finalidade facilitar a visualizao e a determinao
dos ndices necessrios. Dessa forma, uma mquina pode incluir dois, trs ou mais postos de trabalho
caso as operaes feitas por produto sejam diferentes. Da mesma forma, um posto operativo pode incluir duas, trs ou mais mquinas se as operaes efetuadas com os produtos forem muito parecidas.
O custo/hora obtido dividindo-se o total em valores monetrios dos custos de transformao
do posto operativo pelo nmero mensal de horas a trabalhar. Para facilitar, utilizaremos um exemplo
de cinco produtos que passam por trs postos operativos (corte, solda e acabamento). Admitindo-se
que o nmero de horas a trabalhar mensalmente seja de 200 horas e que os gastos mensais por posto
operativo sejam relacionados na prxima tabela, encontramos o valor do custo por posto operativo da
seguinte forma:

Item de custo/posto operativo

Corte

Salrios/encargos

R$900,00

R$2.000,00

R$500,00

R$3.400,00

Depreciao

R$1.100,00

R$2.000,00

R$1.000,00

R$4.100,00

Energia eltrica

R$2.000,00

R$2.000,00

R$1.500,00

R$5.500,00

R$4.000,00

R$6.000,00

R$3.000,00

R$13.000,00

200h

200h

200h

R$20,00

R$30,00

R$15,00

Total
Nmero de horas/ms
Custo/hora por posto ms

Solda

Acabamento

Total

(Wernke, 2001.)

Tabela 2 Clculo do custo/hora por posto

O procedimento seguinte a determinao do produto-base. No mtodo UEP necessrio determinar um produto representativo, ou seja, aquele que passe pelo maior nmero de postos operativos ou que passe pelos postos operativos mais importantes. O produto base pode ser um produto
existente, vrios produtos combinados, um produto fictcio ou uma mdia de tempos de passagem dos
produtos pelos postos operativos. Conhecendo os tempos de passagem do produto-base pelos postos
operativos e os ndices de custos de cada um dos postos operativos, calcula-se o custo do produto-base
naquele instante, conforme mencionado no plano-seqncia.
Retomando o nosso exemplo, consideraremos que os tempos de passagem (em horas) de cada
produto nos centros operativos sejam os constantes da tabela 3.

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

| 129

Item de custo/
posto operativo

Corte

Solda

Acabamento

Total

0,10

0,10

0,20

0,10

0,05

0,10

0,25

0,15

0,30

0,45

0,05

0,05

0,05

0,15

0,05

0,10

0,15

0,30

(Wernke, 2001.)

Tabela 3 Tempo de passagem pelos postos operativos (em horas)

O produto D foi considerado o mais representativo (percorreu todas as etapas); a partir da escolha, procede-se ao clculo da UEP em R$ multiplicando-se o custo/hora por posto pelo tempo de passagem do produto base em cada posto, conforme expressa na tabela 4.

Posto operativo

Corte

Solda

Custo/hora por posto

R$20,00

R$30,00

R$15,00

0,05

0,05

0,05

R$1,00

R$1,50

R$0,75

Tempo de passagem (horas)


Custo do produto base

Acabamento

Total

(Wernke, 2001.)

Tabela 4 Clculo do produto-base ou UEP

R$3,25

A soma do custo do produto-base em cada posto operativo R$3,25. Esse valor ser considerado
o custo-base ou UEP, ou seja, uma UEP = R$3,25.
Aps apurarmos o valor da UEP, vamos calcular os potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto.
Seguindo o clculo no plano-seqncia, os potenciais produtivos dos postos operativos so obtidos dividindo-se o custo/hora dos postos pelo valor da UEP. Considerando que temos como valor da UEP (R$3,25)
j calculado na fase anterior, os custos/hora por posto operativo (em R$) demonstrado na tabela 5.

Posto operativo

Corte

Solda

Acabamento

Custo/hora por posto

R$20,00

R$30,00

R$15,00

UEP

R$3,25

R$3,25

R$3,25

Potencial produtivo (UEP/hora)

R$6,15

R$9,23

R$4,62

(Wernke, 2001.)

Tabela 5 Potencial produtivo (UEP/hora)

Em seguida, calculam-se os equivalentes dos produtos em UEP, ou seja, o valor em UEP de cada
produto. Os produtos, quando passam pelos postos operativos, absorvem os esforos de produo, de
acordo com os tempos de passagem. Assim, se um posto operativo possui capacidade de 50UEP/h e
um dado produto despende 0,10h naquele posto, ele absorver 5UEPs na operao, ou seja, 50UEP x
0,10h. O somatrio dos esforos de produo absorvidos pelo produto em todos os postos operativos
seu equivalente em UEP.

130

Anlise de Custos

Para calcular o equivalente dos produtos em UEP, multiplica-se o potencial produtivo do posto
pelo tempo de passagem do produto nesse posto e soma-se o total para cada produto. A tabela 6 evidencia o clculo respectivo ao tempo utilizado.
Tabela 6 Clculo do tempo utilizado

Corte

1. Tempo de passagem/produtos

0,10

0,10

0,15

0,05

0,05

Solda

0,10

0,05

0,05

0,10

0,10

0,30

0,05

0,15

Acabamento

2. Potencial produtivo do produto


3. Equivalente em UEP (1x2)

Corte

Solda

6,15

9,23

Acabamento
4,62

Corte

0,62

0,62

0,92

0,31

0,31

Solda

0,92

0,46

0,46

0,92

0,46

1,39

0,23

0,69

1,54

1,54

2,31

1,00

1,92

Acabamento
Total

Com relao medio da produo, o mtodo UEP transforma a empresa em monoprodutora,


o custo do esforo de produo total da empresa em UEP encontrado facilmente multiplicando-se
as quantidades fabricadas de cada produto pelo respectivo equivalente em UEP. Assim, considerando
a produo em unidades do perodo nas quantidades abaixo e sabendo-se seus equivalentes em UEP
conforme calculado na fase anterior, tem-se o custo do esforo da produo total do perodo de cada
item pela multiplicao desses dois fatores. A tabela 7 mostra esse clculo.

Produto

A) Quantidade

100

200

300

200

200

B) Equivalente em UEP

1,54

1,54

2,31

1,00

1,92

(A x B) Total em UEP

154

308

693

200

384

(Wernke, 2001.)

Tabela 7 Produo total em UEP de cada produto no perodo

Somando-se os totais produzidos em UEPs de cada produto chega-se a produo total do ms


em UEPs, ou seja, 1 739UEPs (154 + 308 + 693 + 200 + 384).
Como dissemos anteriormente, o mtodo da unidade esforo de produo (UEP) utiliza somente
os custos de transformao da matria-prima em produto, ento, no utiliza o custo da matria-prima,
porque essa metodologia preocupa-se unicamente com os custos de transformao. No plano-seqncia
foi demonstrado que, para encontrar o custo de transformao unitrio de cada produto, basta dividir os
gastos totais com os produtos operativos do ms pela produo total em UEP do perodo, obtendo-se o
valor unitrio da UEP no perodo. Continuando com nosso exemplo, admita-se que os custos de transformao do perodo totalizem R$13.000,00 e a produo do perodo tenha sido de 1 739UEPs, teramos
R$7,48 (R$13.000,00/1 739) como valor da UEP do perodo.

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

| 131

Agora, vamos multiplicar o nmero de UEPs encontradas por produto, pelo valor da UEP do perodo (no nosso caso R$7,48), pelos equivalentes em UEP de cada produto apurando-se ao final o custo
de transformao dos produtos. Vamos ver, na tabela 8, que os custos sero os seguintes:

Produto

Qtd. UEP

Valor da UEP

Custo de transformao

1,54UEP

R$7,48

R$11,52

1,54UEP

R$7,48

R$11,52

2,31UEP

R$7,48

R$17,28

1,00UEP

R$7,48

R$7,48

1,92UEP

R$7,48

R$14,36

(Wernke, 2001.)

Tabela 8 Custo de transformao unitrio de transformao dos produtos

Para conhecermos o custo total do produto, basta adicionar o custo de transformao de cada
produto ao seu respectivo custo de matria-prima.

Uso dos indicadores


Os indicadores apresentados podem ser acompanhados no tempo com o intuito de se ter idia
da evoluo do processo de reduo das perdas, possibilitando retorno sobre resultados de aes para
combate s perdas, bem como informando onde se fazem mais necessrios esforos nesse sentido.
Normalmente, quando se combate uma perda podemos tambm reduzir outra perda. Por exemplo, quando reduzimos a movimentao de materiais, visando diminuio de perdas por transporte,
podemos reduzir as perdas por produo com defeitos, visto que a diminuio de transporte elimina o
risco de avarias. Mas, por outro lado, em alguns casos, quando combatemos uma perda, podemos aumentar outra. Quando diminumos a quantidade de inspeo de qualidade, visando reduzir o trabalho
adicional, podemos ocasionar o aumento de perdas por defeitos na produo, visto que as inspees
de qualidade visam descobrir os erros antes do processo final de produo.
Quando fazemos o acompanhamento dos indicadores, alm de utilizarmos esse acompanhamento para auxiliar no controle, podemos utiliz-lo na fixao de metas de perdas para perodos futuros, sendo interessante a utilizao inclusive para definir o custo alvo, e, assim, auxiliando no processo
de melhoria contnua.

Vantagens e desvantagens do mtodo UEP


Para Kliemann (1995), o mtodo da UEP
Proporciona informaes para definio do preo dos produtos, comparao de processos, medidas de desempenho,
programao da produo, definio das capacidades de produo, custeio de produo, definio de mquinas e
pessoal, medio de produo, prmios de produtividade, eficcia das horas extras e viabilidade de aquisio de novos
equipamentos.

132

Anlise de Custos

A utilizao do mtodo UEP possibilita tambm o acompanhamento da produo mediante medidas fsicas de desempenho. Essas medidas podem ser determinadas para um posto operativo, um setor da empresa ou para toda a fbrica, auxiliando no acompanhamento do desempenho fabril. Quando
tratamos de um nico posto operativo, a determinao da capacidade simples, mas quando se trata
de um setor ou da fbrica inteira, as capacidades no so to fceis assim. Segundo Bornia (2004), esse
mtodo permite o uso de trs ndices: eficincia, eficcia e produtividade horria.
::: A eficincia representa o nvel de produo alcanado, em comparao com a produo que
seria normalmente conseguida no perodo de expediente, denominada de capacidade normal. Supondo a produo real do posto operativo (corte) no ms de julho de 340UEPs, enquanto que em agosto a produo real seja de 350UEPs, ambas para uma capacidade normal
de 200 horas, apura-se um ndice de 1,70 em julho (340UEP/200h) e 1,75 para agosto (350
UEP/200h) que mostra uma melhoria de 2,9% [(1,75/1,70)-1]x100 entre os dois perodos. A
frmula seria ento:
Eficincia =

Produo real
Capacidade normal

::: A eficcia refere-se excelncia do trabalho e calculada confrontando-se a produo obtida


com a produo que teoricamente se deveria obter no perodo realmente trabalhado, descontando-se as paradas inesperadas, conhecida como capacidade utilizada. Com os mesmos
dados do exemplo anterior (340UEPs em julho e 350UEPs em agosto), mas considerando uma
capacidade utilizada de 150 horas em julho e de 160 em agosto, o clculo da eficcia apresenta para o ms de julho 2,27 (340UEP/150h) e para agosto 2,19 (350UEP/160h). Esses dados
assinalam que houve uma piora no desempenho da ordem de 3,52% [(2,19/2,27)-1]x100) ocasionada por menor aproveitamento das horas no segundo ms. A frmula a seguinte:
Eficincia =

Produo real
Capacidade utilizada

::: Com referncia produtividade, Wernke (2001) escreve que ela obtida com a produo do
perodo dividida por um ou mais insumos. Ento podem ser obtidos e analisados vrios ndices de produtividade, como a produtividade da mo-de-obra, em que a produo relativizada pelos custos de mo-de-obra. Bornia (2004) sintetiza que a produtividade horria a
produo do perodo dividida pelo tempo de trabalho.
Produtividade =

Produo real
Horas trabalhadas

Wernke (2001), ao analisar as vantagens e desvantagens do mtodo, diz:


As vantagens do mtodo podem ser resumidas da seguinte forma: o mtodo UEP fornece no somente informaes de
custo, mas tambm informaes sobre a utilizao da capacidade produtiva em termos de eficincia e eficcia. Ainda,
o gerenciamento da produo por meio desse mtodo possibilita a maximizao da produo, gerenciamento das
restries fsicas conhecidas como gargalos, o planejamento da produo e anlise de lucratividade dos produtos.

Beuren (1998) diz que o mtodo da UEP divide a empresa em duas partes distintas: processo
produtivo e demais reas da empresa. Assim, o seu foco est restrito apenas ao processo produtivo,
no considerando na sua utilizao as reas no-relacionadas diretamente ao processo produtivo e o

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

| 133

custeamento total dos produtos, porque a UEP no mensura as operaes que no guardam relao
direta com o processo produtivo. Para essas autoras, o ideal seria utilizar o mtodo UEP em conjunto
com o mtodo ABC, assim, supriria-se essa deficincia.
Segundo Coral (1996), o mtodo das UEPs tem sua implementao principalmente no setor produtivo, sendo que sua utilizao no setor de servios no tem sido expressiva. O mtodo UEP mais
adequado fabricao de produtos, em que existe maior constncia na produo, do que em organizaes fornecedoras de servios, em que as atividades variam constantemente. Porm, reitera-se a
opinio de que se torna necessria a verificao da aplicao desse mtodo em segmentos distintos.
Bornia (1995) encontra mais trs deficincias inerentes ao mtodo. A primeira refere-se dificuldade no tratamento de desperdcios, tendo em vista que o mtodo no fornece a parcela de gastos
incorrida. O autor argumenta que o principal empecilho para a separao dos desperdcios a definio
de posto operativo, em que somente atividades produtivas so consideradas. A segunda limitao indica a anlise dos gastos de estrutura, visto que o mtodo trabalha somente com a transformao dos
produtos no contemplando aqueles gastos. A terceira deficincia relaciona-se com a identificao ou
mesmo eliminao de operaes elementares e/ou improdutiva, teoricamente os parmetros do mtodo deveriam ser revistos, pois o mtodo no capta esse tipo de melhoria.

Texto complementar
O que o mtodo UEP unidade de esforo de produo (UP) proporciona
(TECNOSUL CONSULTING, 1995)

::: Eficaz reduo de custos em funo das informaes precisas fornecidas pelo mtodo.
Atravs do conhecimento do custo do processo de fabricao em cada operao de trabalho
permite o conhecimento real das oportunidades de reduo de custos das operaes que
realmente agregam custo ao produto. Cria uma viso clara dos custos do processo de
fabricao do produto, ou seja, viso clara de prioridades de racionalizao.
::: Grande clareza e preciso em saber quem perde e quem ganha, at entre milhares de produtos atravs do conhecimento do custo de cada produto em relao ao seu desempenho
de vendas e preos praticados no mercado, ou seja, pode-se calcular a real rentabilidade
de cada produto com grande preciso.
::: Substancial e rpida melhoria dos lucros reais da empresa em funo do estudo aprimorado
do seu mix de vendas, corrigindo possveis desvios de nfase de vendas e priorizando
produtos que realmente agregam valor ao resultado da companhia.
::: Conhecimento rigoroso da capacidade fabril instalada e utilizada na fbrica e nas suas
sees. Esse conhecimento da capacidade oferece aos dirigentes industriais a noo clara
de quanto pode ser produzido no setor, unidade, fbrica etc., para poder aproveitar ao
mximo a capacidade ociosa e com isso reduzir o custo de fabricao pelo timo aproveitamento da capacidade disponvel.

134

Anlise de Custos

::: Aumento de volume de vendas pela venda eventual da Capacidade Ociosa a Lucro Zero,
ou seja, se existe uma capacidade ociosa por que no ocup-la com uma produo de
algum produto e vend-lo ao menor preo que pode ser praticado, o preo de equilbrio
(lucro zero)? Assim aumenta-se a produo reduzindo os custos de fabricao.
::: Possibilidade para os Dirigentes Tcnicos de conhecer os processos de fabricao, durante
o prprio processo, em UEP Unidade de Esforo de Produo unidade fixa, independente do dinheiro, sem necessitar de informaes contbeis. A metodologia oferece um
instrumento poderoso de comparabilidade de produtos em uma unidade no monetria,
ou seja, que no influenciada por distores monetrias como inflao etc. Podemos
comparar o esforo de fabricao de um produto produzido em uma unidade com o esforo do mesmo produto produzido em outra unidade e descobrir qual deles absorve o
maior esforo de fabricao. Posteriormente calcularemos o custo deles para avaliar o resultado monetrio que envolve ociosidade da fbrica, regio de localizao etc.
::: Valiosas e seguras diretrizes econmicas para lanamentos de novos produtos ou compra
de novas mquinas. Conhecendo os esforos de cada operao de cada processo de fabricao fica extremamente fcil a realizao de estimativas tcnicas dos processos dos novos produtos, fazendo com que possamos conhecer os custos dos produtos em projeto de
uma maneira fcil, rpida e muito precisa. Isso realmente muito importante para avaliar a
rentabilidade deste futuro produto, utilizando inclusive a metodologia de Target Costing
(Custo Alvo), onde a metodologia UEP se encaixa perfeitamente.
::: Substancial agilizao de todos os controles fabris visto que o mtodo cria uma nica unidade
de medida para os diferentes produtos produzidos em uma empresa. Portanto pode-se controlar produo, produtividade etc. de centenas de produtos diferentes e expressar os resultados com uma nica unidade de medida a UEP Unidade de Esforo de Produo (UEP).
::: Desburocratizao, necessitando um mnimo de pessoal para operacionalizao do mtodo, visto que o conceito de funcionamento da ferramenta de dividir as responsabilidades
em funo das habilidades de cada segmento da empresa, por exemplo a rea industrial
deve ficar responsvel por toda a informao dos processos dos produtos, visto que so
eles que detm este conhecimento e assim por diante, utilizando os recursos da empresa
para operacionalizao do mtodo.
::: Integrao no sistema de processamento de dados da empresa sem nenhuma complicao, nem pessoal adicional, bastando para isso criar somente as devidas interfaces necessrias para que a metodologia seja abastecida com as devidas informaes, como por
exemplo, produo etc.
::: Permite sua implantao e utilizao paralelamente ao sistema vigente em sua empresa
sem qualquer interferncia nos resultados do mesmo. A empresa pode continuar a efetuar o clculo dos custos da mesma forma com que est acostumada e com isso fazer a
comparao dos novos resultados com os antigos e confrontar as duas metodologias,
colocando-as em teste para o aprimoramento da confiabilidade da nova sistemtica at a
deciso final de qual delas dever ser a metodologia padro.

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

| 135

::: De fcil integrao com softwares de gesto empresarial (ERPs) como por exemplo, SAP,
BPCS, Magnus, BAAN, entre outros. Essa integrao feita de uma forma fcil e descomplicada visto que estas tecnologias de ERP, ou seja, softwares de gesto empresarial, utilizam
sempre o conceito de banco de dados, portanto fica extremamente fcil a obteno das
informaes necessrias para o funcionamento e gerao dos custos, bem como o processo inverso de alimentao do sistema ERP da empresa com os dados gerados no custos
pelas UEPs Unidades de Esforo de Produo (UP).

Atividades
1.

constitudo por operaes de transformao homogneas, ou seja, um conjunto formado por


uma ou mais operaes produtivas elementares, as quais apresentam a caracterstica de serem
semelhantes para todos os produtos:
a) Potenciais produtivos.
b) Equivalentes dos produtos.
c) Postos operativos.
d) Esforo de produo.

2.

o trabalho de transformao da empresa. So gerados por trabalho da mo-de-obra direta, desgaste do equipamento (depreciao), consumo de energia, trabalho da mo-de-obra indireta etc.:
a) Esforo de produo.
b) Postos operativos.
c) Capacidade terica de produo.
d) Potenciais produtivos.

3.

Baseia-se na unificao da produo de empresas multiprodutoras atravs da definio de uma


unidade de medida comum a todos os artigos da empresa. Esse mtodo identifica a empresa
como concebida, com o objetivo bsico de transformar matria-prima em produto final.
a) Postos operativos.
b) UEP Unidade de Esforo de Produo.
c) Custeio por processo.
d) Custeio ABC.

136

4.

Anlise de Custos

Nesses custos esto inclusos os gastos com todos os custos de produo, com exceo das matrias-primas e outros adquiridos e empregados sem nenhuma modificao, por exemplo, embalagens compradas. Nesses custos encontram-se a mo-de-obra direta e indireta, energia eltrica,
materiais de consumo industrial etc.
a) Custeio ABC.
b) Custeio por processo.
c) Custos de transformao.
d) Esforo de produo.

5.

Entendemos como uma sucesso de planos e cenrios que formam uma unidade estrutural.
Significa que eventos, aes ou movimentos so repetitivos ou sero repetidos nas aes humanas.
a) Custeio por ordem.
b) Custeio por processo.
c) Esforo de produo.
d) Plano-seqncia.

Contabilidade de Ganhos
A Contabilidade de Ganhos surgiu como um brao contbil da Teoria das Restries. A Teoria das
Restries encara qualquer empresa como um sistema, ou seja, um conjunto de elementos entre os
quais h alguma relao de interdependncia. O desempenho de todo o sistema depende basicamente
dos esforos conjuntos de todos os elementos do sistema. A Contabilidade de Ganhos coloca como o
ponto mais importante a restrio do sistema e, em virtude disso, tem como regra no calcular o custo
dos produtos baseado na soma dos custos de todos os processos pelos quais o produto passa, mas somente pelo recurso restrio do sistema.
Normalmente, os autores utilizam-se da analogia de comparar a empresa com uma corrente. Se
forarmos uma corrente at que ela estoure, onde ela quebrar? No seu elo mais fraco, na sua restrio.
Logo, se queremos aumentar a resistncia da corrente a quebras, onde devemos concentrar nossos esforos? No elo mais fraco, na restrio. A restrio do sistema que definir o desempenho geral; logo,
se quisermos aumentar o desempenho do sistema, precisamos identificar o elo mais fraco, ou seja, a
restrio e explor-la. Se aumentarmos a resistncia de qualquer outro elo que no o mais fraco, no
estaremos melhorando o desempenho da corrente como um todo.
A Teoria das Restries foi popularizada pelo livro A Meta, de Eliyahu Goldratt. Goldratt um grande crtico da Contabilidade de Custos e de toda e qualquer metodologia de Contabilidade de Custos.
Segundo ele, o conceito de alocao de custos aos produtos errado e leva a decises equivocadas.
Essa viso de Goldratt bastante criticada, principalmente pelos autores que defendem a utilizao do
custeio ABC. Eles entendem que a viso de Goldratt melhor para decises de curto prazo; contudo,
para o longo prazo, necessria a alocao dos custos aos produtos.

Teoria das Restries (TOC)


Antes de entrarmos nas discusses a respeito da Contabilidade de Ganhos, faz-se necessrio analisarmos os conceitos bsicos da TOC (do ingls Theory of Constraints). Na TOC, a organizao sempre
vista como um sistema, e esse sistema definido como um conjunto de elementos entre os quais h
uma relao de interdependncia. Cada elemento depende do outro de alguma forma, e, para se ter um
desempenho global eficiente, dependemos dos esforos conjuntos de todos os elementos do sistema.
Por outro lado, a TOC entende que todo sistema tem uma restrio.

138

Anlise de Custos

A restrio de um sistema nada mais do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir um desempenho maior em relao a sua meta. Na nossa realidade qualquer sistema tem poucas restries
e ao mesmo tempo qualquer sistema na realidade tem de ter pelo menos uma restrio. (GOLDRATT, 1991, p. 17)

Se o sistema no tivesse pelo menos uma restrio, seu desempenho seria levado ao infinito.
Goldratt (1993, p. 350) criou cinco passos bsicos para o processo de melhoria contnua:
::: identificar a restrio do sistema;
::: decidir como explorar a restrio do sistema;
::: subordinar tudo o mais a deciso de explorar a restrio do sistema;
::: elevar a restrio do sistema;
::: se, em um passo anterior, uma restrio foi quebrada, volte ao primeiro passo. Mas no deixe
que a inrcia se torne uma restrio ao sistema.
A meta de uma empresa ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para julgarmos se a empresa est
indo em direo sua meta, so necessrias trs perguntas simples: Quanto dinheiro gerado pela
nossa empresa? Quanto dinheiro capturado pela nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar
para oper-la? As medidas so intuitivamente bvias. O necessrio transformar essas perguntas em
definies formais.
De acordo com Goldratt, essas definies formais so:
::: Ganho (G) o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas.
::: Inventrio (I) todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.
::: Despesa operacional todo o dinheiro que o sistema gasta transformando inventrio em
ganho.
Ganho o dinheiro gerado pela empresa.
O ganho tem dois lados, o da receita e o dos custos totalmente variveis (CTV). O uso dos termos custos e variveis
pode levar-nos a fazer confuso com as medidas da contabilidade de custos. O fundamental aqui, para dirimir qualquer
dvida, a palavra totalmente. Totalmente varivel em relao s unidades vendidas, isto , o CTV aquele montante
despendido quando um produto a mais vendido. O exemplo mais claro de CTV so os custos de matria-prima; para
cada unidade vendida a mais do produto, incorre-se no valor de sua matria-prima. Outros gastos podem ser classificados com CTV, dependendo da natureza da operao da empresa. Se a variao do custo for diretamente proporcional
variao do volume de produo, ento, trata-se de um CTV, e deve ser subtrado do preo de venda do produto para
se calcular o ganho unitrio. (CORBETT, 1997, p. 44)

Em suma, podemos definir ganho como sendo todo o dinheiro que entra na empresa atravs das
vendas, menos o valor que ela pagou a seus fornecedores pela aquisio de materiais (matria-prima,
material de embalagem etc.) que sejam totalmente variveis.
O ganho a nica das trs medidas que est diretamente ligada aos produtos comercializados
pela empresa. O ganho de um produto nada mais que seu preo descontados os custos totalmente
variveis.
importante salientar que ganho o valor conseguido pelas vendas, pois, na Contabilidade de
Ganhos, o nico momento em que se agrega valor empresa o da realizao das vendas.
Inventrio todo o dinheiro investido em materiais com o intuito de transform-los em produtos que sero vendidos pela empresa. Essa medida difere significativamente das medidas contbeis

Contabilidade de Ganhos

| 139

tradicionais, visto que nenhum valor adicionado ao produto. Devemos atribuir ao produto apenas o
preo que pagamos aos nossos fornecedores pelo material e peas compradas que foram utilizados no
processo de fabricao.
A diferena entre inventrio e Custo Totalmente Varivel (CTV) est relacionada ao tempo em
que cada um medido, ou seja, um montante investido em compra de bens de venda considerado
inventrio at o momento de sua venda. A partir deste momento, o montante investido passa a ser
considerado Custo Totalmente Varivel (CTV).
Despesa operacional todo o dinheiro gasto pela empresa para transformar o inventrio em ganho, ou seja, so todos os gastos realizados independente da realizao de vendas, tais como salrios
da mo-de-obra direta e indireta, energia eltrica, depreciao etc.
A despesa operacional o que intuitivamente compreendida como todo o dinheiro que temos
que colocar constantemente dentro da mquina para mover suas engrenagens (GOLDRATT, 1991).
Normalmente consideramos a despesa operacional como fixa, mas, na TOC, isso no acontece,
pois a TOC no classifica as despesas em fixas ou variveis, e sim totalmente variveis ou no totalmente
variveis.
De acordo com Goldratt (1991), utilizando essas trs medidas de desempenho consegue-se julgar qual o impacto de qualquer ao sobre o sistema. Para que essa ao agregue valor empresa, ela
deve aumentar o ganho ou diminuir as despesas operacional e o inventrio. Isso nada mais do que a
utilizao das medidas de desempenho Retorno Sobre o Investimento (RSI) e o Lucro Lquido (LL). Essas
medidas so dadas por:
LL = G DO
RSI = LL / I
Sendo:
LL: Lucro Lquido
G: Ganho total da empresa
DO: Despesa operacional total
RSI: Retorno sobre o Investimento
I: Investimento total (que nesse caso chamaremos de Inventrio)
Demonstramos a seguir a relao entre as medidas de desempenho da Contabilidade de Ganhos:
Figura 1
Vendas

Custos
totalmente
variveis
Lucro
lquido

Ganho

Despesas
operacionais

140

Anlise de Custos

Como possvel notar, podemos dividir as entradas relativas s vendas em duas partes: uma parte para cobrir os Custos Totalmente Variveis (CTV), e outra relativa ao ganho. Desse ganho, temos uma
parte para cobrir as Despesas Operacionais (DO), e a outra parte relativa ao lucro lquido da empresa.
Qualquer deciso que melhore o retorno sobre o investimento ajuda a empresa a atingir sua meta.
Ao avaliar qualquer ao, devemos nos lembrar que temos trs medidas, no apenas uma. Caso contrrio, aes extremamente devastadoras sero tomadas. Isso significa que o julgamento final no as prprias medidas, mas as relaes
entre elas. (GOLDRATT, 1991)

Por isso, a Contabilidade de Ganhos no aloca custos aos produtos. Para se medir o impacto de
uma deciso no LL ou no RSI, o custo do produto no precisa ser calculado. O pressuposto da Contabilidade de Ganhos que boas decises podem ser tomadas avaliando apenas essas trs medidas de desempenho. Portanto, se analisarmos essas trs medidas na tomada de decises, qualquer outro mtodo
de alocao de custos torna-se desnecessrio.
Numa situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa, isto , a produo
tem um recurso que o gargalo de todo o processo, faz-se necessrio decidir quais produtos so mais
interessantes para a empresa, pois a empresa no tem capacidade de entregar todos os produtos nas
quantidades desejadas pelo mercado.
Precisamos ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso restritivo. Para aumentarmos o ganho da empresa necessrio tirar o mximo possvel desse tempo disponvel.
Queremos dar preferncia aos produtos que tm maior ganho e, ao mesmo tempo, dar preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio. Teremos um problema quando, comparando
dois produtos, um tiver o maior ganho, e o outro utilizar menos o tempo da restrio. Como decidir qual
melhor para a empresa?
Para resolver esse problema, precisamos ter uma medida relativa, que leve em conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto
da restrio.
Por um lado, temos o ganho unitrio do produto, por outro, os minutos que o produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado final da empresa, precisamos dividir o ganho
unitrio dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrio, chegando ao ganho por tempo da restrio. Mas essa medida s serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade
da empresa quando o mercado comprador, isto , o mercado quer comprar mais do que a empresa
consegue produzir. Nesse caso, o clculo do ganho por tempo da restrio faz sentido. Porm, nem
sempre as empresas se encontram nessa situao.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrio o mercado.
Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos deve ser apenas o ganho unitrio, pois no temos nenhum recurso que limita a empresa a ir para qualquer direo. Qualquer venda de produto cujo
preo seja maior que os custos totalmente variveis, e que no aumente as despesas operacionais, contribui
para o aumento dos resultados finais da empresa.
De qualquer forma, o ganho/minuto da restrio ou o ganho unitrio no devem ser considerados sozinhos na avaliao de uma deciso. Qualquer que seja a deciso a ser tomada necessrio se
quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa.

Contabilidade de Ganhos

| 141

Mundo dos custos e mundo dos ganhos


De acordo com Goldratt (1991) e Corbett (1997), h a existncia de dois mundos: o mundo dos
custos e o mundo dos ganhos. O mundo dos custos prega os conceitos da Contabilidade de Custos e o
mundo dos ganhos, utilizando a Teoria das Restries, como uma alternativa ao mundo dos custos.
Segundo Goldratt (1991), o mundo dos custos e o mundo dos ganhos tm a mesma meta de
ganhar dinheiro hoje e no futuro, mas diferem na forma de ganhar dinheiro. O mundo dos custos busca
atingir essa meta com a reduo dos custos da empresa, j o mundo dos ganhos busca atingi-la atravs
do aumento dos ganhos.
No entender de Goldratt, o mundo dos custos considera como principal medida de desempenho
a reduo dos custos, e que essa reduo de custos em qualquer parte do sistema resulta em melhoria
da rentabilidade da empresa. O mundo dos custos trata a empresa como um conjunto de atividades
independentes, em que os recursos so igualmente importantes.
J a Contabilidade de Ganhos trata a empresa como um conjunto de atividades interdependentes em que somente as restries so importantes. A Contabilidade de Ganhos afirma que apenas as
melhorias feitas nas restries trazem ganhos ao sistema como um todo.

Crticas Contabilidade de Ganhos


A maior crtica Contabilidade de Ganhos, e conseqentemente Teoria das Restries (TOC),
que elas s podem ser utilizadas em um ambiente de curto prazo.
A TOC persuasiva e logicamente correta dado o problema que ela foi criada para resolver. O problema como maximizar o ganho quando a organizao tem uma quantia fixa de recursos, quando suas
despesas e gastos para o prximo perodo (excluindo materiais) j foram determinados, quando seus produtos j foram criados, quando seus preos j foram definidos, e quando os pedidos dos clientes j foram
recebidos. Ns no estamos dizendo que os pressupostos por trs da TOC no so vlidos. Eles so uma
excelente aproximao da realidade para o problema que a TOC foi criada para resolver: a programao de
curto prazo de gargalos e a escolha de curto prazo de mix de produtos. (KAPLAN; COOPER, 1998, p.132).
Essa viso da TOC deve estar ligada ao fato de esta ser muito utilizada na programao da produo. Na realidade, a Contabilidade de Ganhos no foi criada apenas para maximizar o ganho em um ambiente conhecido, e sim utilizada para responder as trs perguntas bsicas: Qual o impacto da deciso
do ganho na empresa como um todo? Qual o impacto da deciso no inventrio da empresa como um
todo? E qual o impacto da deciso na despesa operacional da empresa como um todo?

Contabilidade de Custos X Contabilidade de Ganhos


Para melhor visualizarmos a diferena da Contabilidade de Custos e da Contabilidade de Ganhos,
mostraremos um exemplo apresentado por Goldratt (1991):

142

Anlise de Custos

A empresa industrial MWS Ltda. fabrica e vende os produtos X e Y. Essa empresa s fabrica os dois
produtos, atua em um mercado consumidor firme, os seus preos so fixos, h disponibilidade ilimitada
de matria-prima, as mquinas no quebram e no existe refugo no processo de industrializao.
A demanda semanal do produto X corresponde a 100 unidades, ao preo unitrio de R$90,00, ao
passo que, para o produto Y, a demanda de 50 unidades e o preo unitrio de R$100,00. A empresa
utiliza os recursos de produo (mquinas) A, B, C e D de modo a transformar as matrias-primas MP1,
MP2, MP3 e MP4 em produtos acabados. As trs primeiras custam R$20,00 cada unidade, enquanto a MP4
custa R$5,00 a unidade. Os fluxos dos processos, os preos, as quantidades e os tempos despendidos na
fabricao se encontram esquematizados na tabela 1 e no grfico 1:
Tabela 1 Produtos da empresa

Produto

Preo unitrio

R$90,00

R$100,00

CTV

R$45,00

R$30,00

Ganho

R$45,00

R$70,00

Grfico 1
Demanda = 100 unidades

Demanda = 50 unidades

Preo = R$90,00/unidades

Preo = R$100,00/unidades

MP4 = R$5,00

D
10 minutos

D
5 minutos

C
10 minutos

C
5 minutos

B
15 minutos

A
15 minutos

B
15 minutos

A
10 minutos

MP1 = R$20,00

MP2 = R$20,00

MP3 = R$20,00

Contabilidade de Ganhos

| 143

Entendendo a tomada
de deciso na Contabilidade de Ganhos1
Informaes adicionais:
::: a empresa possui uma unidade de cada recurso;
::: cada recurso est disponvel somente oito horas por dia, cinco dias por semana, num total de
2 400 minutos/semana;
::: os gastos incluindo mo-de-obra direta e outros gastos indiretos de fabricao somam
R$6.000,00/semana.
A questo a ser resolvida : qual a combinao de produtos que maximizaria o resultado lquido
semanal da empresa?
Primeiro, analisaremos qual a capacidade de produo da empresa MWS:
Tabela 2

X (min)

Y (min)

Total

Disponvel

unit.

x 100 unid.

unit.

x 50 unid.

(min.)

(min.)

Recurso A

15

1 500

10

500

2 000

2 400

Recurso B

15

1 500

30

1 500

3 000

2 400

Recurso C

15

1 500

250

1 750

2 400

Recurso D

10

1 000

250

1 250

2 400

Analisando a tabela 2, podemos notar que o recurso B a restrio do sistema, ou seja, a disponibilidade do recurso B impede o sistema de produzir para atender toda a demanda. Sendo assim, devese produzir toda a demanda do produto mais atrativo e utilizar o tempo que sobrar para atender parte
da demanda do outro produto.
Vamos analisar agora a tomada de deciso sobre qual o produto mais atrativo utilizando-se da
Contabilidade de Custos e da Contabilidade de Ganhos.
Primeiramente, vamos analisar a situao baseando-nos na Contabilidade de Custos. Podemos
definir o produto mais lucrativo de diversas maneiras. Se o produto mais lucrativo estiver baseado no
preo de venda, ento o produto Y o mais lucrativo, pois apresenta um preo de venda de R$100,00,
enquanto o produto X apresenta um preo de venda de R$90,00. Se estiver baseado no CTV, ento, o
produto mais lucrativo o Y, pois apresenta o CTV de R$30,00, enquanto o produto X apresenta o CTV

1 (GOLDRATT, 1991.)

144

Anlise de Custos

de R$45,00. Se estiver baseado no ganho, ento, o produto mais lucrativo o Y, pois apresenta um ganho
de R$70,00, enquanto o produto X apresenta um ganho de R$45,00. Se estiver baseado na mo-de-obra
direta, ento o produto Y o mais lucrativo, pois apresenta um consumo de mo-de-obra de 50 minutos
por unidade, enquanto o produto X apresenta um consumo de mo-de-obra de 55 minutos por unidade.
Sendo assim, independente da medida escolhida, o produto Y se apresenta como o mais lucrativo.
Para analisarmos o impacto dessa tomada de deciso vamos calcular o Lucro Lquido (LL) considerando a combinao de produo como sendo a feita toda a demanda do produto Y, utilizando o
tempo restante para a produo do produto X.
Tabela 4

Unidades

Tempo no recurso B

Tempo total recurso B

Produto X

60

15 minutos

900 minutos

Produto Y

50

30 minutos

1 500 minutos

Disponibilidade total

2 400 minutos

A combinao de produo ser de 50 unidades do produto Y, que utiliza 30 minutos por unidade do recurso B (recurso restrio), ou seja, para produzir toda a demanda do produto Y so utilizados 1 500 minutos do recurso B. A disponibilidade do recurso B de 2 400 minutos por semana,
ento, ainda possvel utilizar os 900 minutos restantes com o processamento do produto X. Cada
produto X utiliza 15 minutos no recurso B. Logo, temos uma combinao de produo de 50 unidades
do produto Y e 60 unidades do produto X. O LL, para essa combinao de produo, de:
LL = (R$50,00 x R$70,00 + R$60,00 x R$45,00) R$6.000,00
LL = R$200,00
Tabela 5

Unidades

Ganho unitrio

Lucro Lquido

Produto X

60

R$45,00

R$2.700,00

Produto Y

50

R$70,00

R$3.500,00

Total

R$6.200,00

(-) Desp. Oper.

R$6.000,00

Lucro lquido

R$200,00

De acordo com a Contabilidade de Ganhos, a tomada de deciso diferente da aplicada anteriormente. Para tal, necessrio definir, a partir do ganho por minuto no recurso restrio, qual o produto
mais lucrativo. Nesse caso, o produto Y apresenta um ganho de R$70,00 e utiliza 30 minutos no recurso
B, ou seja, apresenta um G/UR2 de R$2,33 o minuto. J o produto X, por sua vez, apresenta um ganho de
R$45,00 e utiliza 15 minutos no recurso B, ou seja, apresenta um G/UR de R$3,00 o minuto.

2 G/UR: Ganho por Unidade de Restrio.

Contabilidade de Ganhos

Unidades

Tempo no recurso B

Tempo total recurso B

Produto X

100

15 minutos

1 500 minutos

Produto Y

30

30 minutos

900 minutos

Disponibilidade total

| 145

2 400 minutos

Sendo assim, a combinao de produo ser de 100 unidades do produto X, que utiliza 15 minutos
por unidade do recurso B, ou seja, para produzir toda a demanda do produto X so utilizados 1 500 minutos no recurso B. Considerando que a disponibilidade do recurso B de 2 400 minutos por semana, ento,
ainda possvel utilizar os 900 minutos restantes com o processamento do produto Y. Cada unidade do
produto Y utiliza 30 minutos no recurso B, assim podemos processar 30 unidades com os 900 minutos
restantes. Logo, temos uma combinao de produo de 100 unidades do produto X e 30 unidades do
produto Y. O LL nessa situao de:
LL = (R$30,00 x R$70,00 + R$100,00 x R$45,00) R$6.000,00
LL = R$ 600,00

Unidades

Ganho unitrio

Lucro Lquido

Produto X

100

R$45,00

R$4.500,00

Produto Y

30

R$70,00

R$2.100,00

Total

R$6.600,00

(-) Desp. Oper.

R$6.000,00

Lucro Lquido

R$600,00

Como podemos ver, esse exemplo ilustra claramente como pode ser inadequada a deciso
baseada apenas nos conceitos da Contabilidade de Custos.
Na primeira alternativa, a eficincia de um recurso foi aumentada, e, portanto, o custo de um
produto foi reduzido.

Produto X
60 unidades

Produto Y
50 unidades

Total

Receita Total

R$5.400,00

R$5.000,00

R$10.400,00

CTV

R$2.700,00

R$1.500,00

R$4.200,00

Ganho

R$2.700,00

R$3.500,00

R$6.200,00

Na outra alternativa, o custo do produto foi aumentado e isso levou a um aumento de lucratividade da empresa.

146

Anlise de Custos

Produto X
100 unidades

Produto Y
30 unidades

Total

Receita total

R$9.000,00

R$3.000,00

R$12.000,00

CTV

R$4.500,00

R$900,00

R$5.400,00

Ganho

R$4.500,00

R$2.100,00

R$6.600,00

Isso demonstra que o conceito de custo do produto no mostra qual o impacto que uma deciso
ter na lucratividade de uma empresa. O conceito de custo por unidade uma transferncia interna de
dinheiro gerada pela busca por altas eficincias locais. Nessa viso, um baixo custo por unidade um
resultado desejvel, pois mostra que todos os recursos da empresa esto sendo usados eficientemente;
e acreditamos que isso ir levar a uma maior lucratividade.
Como demonstrado, esse pressuposto est errado. Quando o custo por unidade minimizado,
a empresa:
::: no est necessariamente minimizando o seu custo total;
::: na verdade pode estar aumentando o seu custo total;
::: no sabe qual o impacto que isso ter no seu ganho.
Se uma empresa utiliza o custo do produto para tomar uma deciso, ela no ir saber qual o impacto dessa deciso na sua despesa operacional total, no seu inventrio total e no seu ganho total. Se
esse o caso, a empresa no pode saber qual o impacto dessa deciso na sua lucratividade.
Quando utilizamos o custo do produto como base para a tomada de deciso, estamos analisando
apenas um item da equao de lucratividade que a despesa operacional. Mesmo em relao despesa
operacional esta viso est equivocada, visto que olha para o custo de um produto e no para o custo
da empresa como um todo. Isso quer dizer que o custo de um produto pode ser reduzido e o custo da
empresa como um todo pode ser aumentado ou mantido no mesmo patamar. Assim sendo, o conceito
de custo do produto no considera apenas o lado do ganho na equao de lucratividade, como tambm
no considera o custo da empresa como um todo. Enfim, se uma deciso for tomada utilizando o custo do
produto como base no ser possvel determinar o impacto que isso ter na lucratividade da empresa.
Os efeitos negativos da utilizao do custo do produto resultam do fato que ele entende que
altas eficincias locais levam a alta eficincia global. J a Contabilidade de Ganhos acredita que se a
eficincia de todos os recursos na empresa maximizada, a eficincia do sistema como um todo ser
maximizada.
No entanto, no consideramos essa viso em linha com uma viso sistmica, pois, para termos
alta eficincia global em um sistema, a eficincia dos componentes individuais no podem ser maximizada. Podemos dar como exemplo uma orquestra. Os msicos no esto l para realizarem solos individuais, cada um tentando chamar a ateno do ouvinte. Eles esto l para dar apoio uns aos outros. No
necessrio que cada um deles seja em sua rea o melhor msico do pas (DEMING, 1994, p. 96).

Contabilidade de Ganhos

| 147

Texto complementar
Introduo TOC: princpios bsicos
(TOC, 2008)

Goldratt um fsico e usou o seu conhecimento de fsica para criar a TOC. Um dos conceitos
bsicos da cincia que os muitos fenmenos (efeitos) que vivenciamos na realidade esto interligados por poucas causas. Isto , muitos efeitos so explicados por poucas causas.
Um exemplo da aplicao deste princpio bsico o trabalho do mdico. Quando vamos ao
mdico, falamos quais so os sintomas (efeitos) que sentimos. Ele muitas vezes ainda pede alguns
exames (sangue, urina etc). O que o mdico est tentando fazer entender os sintomas e com isso
conseguir identificar a doena (causa). Quando a doena corretamente identificada e tratada, eliminamos os sintomas. Isto , concentrando nossos esforos em poucos pontos do sistema (doena)
conseguimos melhorar em muito o desempenho.
Contraste este mtodo de trabalho com o do balconista da farmcia. A pessoa chega farmcia e diz que est com dor de cabea, e o balconista sugere uma aspirina. Depois diz que tambm
est com insnia, e o balconista sugere uma plula para dormir. E assim por diante. Para cada sintoma o balconista sugere um remdio. Claro que este mtodo de trabalho extremamente ineficaz.
Os sintomas podem at desaparecer por algum tempo, mas como as solues no atacaram a
causa (doena) qualquer melhora ser temporria.
No dia-a-dia das empresas, os administradores trabalham mais como o mdico ou como o
balconista da farmcia? Eles tentam descobrir qual a causa comum para os muitos problemas da
empresa (presso no mercado para reduzir preos; vrias funes na empresa culpam umas s outras pelo fraco desempenho; o fluxo de caixa est insatisfatrio; os funcionrios esto desmotivados;
os clientes esto cada vez mais exigentes; os estoques esto muito altos etc.), ou tentam achar solues individuais para cada um deles?
A abordagem tradicional nas empresas trabalhar como o balconista da farmcia. A prpria
maneira como estabelecemos a estrutura hierrquica da empresa faz isso, pois departamentalizamos a empresa e com isso criamos um ambiente propcio para a cultura do timo local.
Quando Goldratt comeou a analisar a forma como as empresas eram administradas ele percebeu que o maior problema era a forma de administrar. Os gerentes no tentam administrar a
empresa como se ela fosse um sistema (como o mdico faz), mas tentam melhorar o desempenho
de cada parte da empresa sem olhar o todo (como o balconista da farmcia faz). Goldratt diz que a
administrao tradicional trabalha como se fosse verdade que otimizar cada parte do sistema faz
com que o sistema como um todo fique otimizado. Essa premissa est totalmente equivocada, a

148

Anlise de Custos

base para a maioria dos mtodos, prticas e polticas administrativas, e uma das principais causas
do desempenho ruim das empresas

Os 5 passos do processo de melhoria contnua


Uma das grandes contribuies da TOC o seu processo de melhoria contnua. Esse processo
de otimizao contnua contm 5 etapas.
Escrevi no meu livro Bssola Financeira (Editora Nobel, p. 35): A TOC baseada no princpio de
que existe uma causa comum para muitos efeitos, de que os fenmenos que vemos so conseqncia de causas mais profundas. Esse princpio nos leva a uma viso sistmica da empresa.
A TOC encara qualquer empresa como um sistema, isto , um conjunto de elementos entre
os quais h alguma relao de interdependncia. Cada elemento depende um do outro de alguma
forma, e o desempenho global do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os elementos
do sistema. Um dos conceitos mais fundamentais o reconhecimento do importante papel da restrio de qualquer sistema.
O primeiro passo reconhecer que todo sistema foi constitudo para um propsito; no criamos nossas organizaes sem nenhuma finalidade. Assim, toda ao tomada por qualquer parte
da empresa deveria ser julgada pelo seu impacto no propsito global. Isso implica que, antes de
lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual a
meta global do mesmo e as medidas que vo permitir que possamos julgar o impacto de qualquer
subsistema e de qualquer ao local nessa meta global [...] A restrio de um sistema nada mais
do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir
um desempenho maior em relao sua meta [...] Na nossa realidade qualquer sistema tem bem
poucas restries (isso o que est provado em A Meta, pela analogia dos escoteiros) e ao mesmo
tempo qualquer sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrio.
A afirmao de que todo sistema tem que ter pelo menos uma restrio explicada pelo fato
de que se no houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria infinito. Se uma
empresa no possusse uma restrio, seu lucro seria infinito.
A partir desse raciocnio foi criado o processo de otimizao contnua da TOC (para restries
fsicas), sempre conduzindo os esforos em direo meta de qualquer sistema. Esse processo a
base das metodologias da TOC, incluindo a metodologia para a contabilidade gerencial e contm
5 etapas:
::: Identificar a(s) restrio(s) do sistema.
::: Decidir como explorar a(s) restrio(s) do sistema.
::: Subordinar tudo o mais deciso acima.
::: Elevar a(s) restrio(s) do sistema.
::: Se num passo anterior uma restrio foi quebrada, volte primeira etapa, mas no deixe
que a inrcia cause uma restrio no sistema.

Contabilidade de Ganhos

| 149

1. Identificar a restrio do sistema


Numa fbrica haver sempre um recurso que limita o seu fluxo mximo, assim como numa corrente h sempre um elo mais fraco. Para poder aumentar o desempenho do sistema ou a resistncia
da corrente, necessrio identificar o elo mais fraco. Numa fbrica, o recurso que estabelece o fluxo
mximo chamado de Recurso com Restrio de Capacidade (RRC).
Quando isso for alcanado [...] o prximo passo fica bvio. Ns acabamos de pr as mos nas
poucas coisas que so escassas, limitadas at o ponto que restringem o sistema como um todo.
Ento vamos estar certos de que no desperdiaremos o pouco que temos. Em outras palavras, o
passo nmero 2 :

2. Decidir como explorar a restrio do sistema


O recurso que limita o desempenho da fbrica j foi identificado. Agora precisamos tirar o
mximo possvel dele. Qualquer minuto perdido nesse recurso um minuto a menos no nvel de
produo de todo o sistema, ento precisamos garantir que sempre haja um estoque de segurana
na frente da restrio para que ela no pare.
Agora que decidimos como iremos administrar as restries, como deveramos administrar a
grande maioria dos recursos da empresa, que no so restries? Intuitivamente bvio. Deveramos administr-los de modo que tudo que as restries vo consumir ser fornecido pelas no-restries. Existe alguma razo em administrar as no-restries para fornecer mais do que isso? Claro
que no, j que o desempenho do sistema como um todo est selado ditado pelas restries.
Ento o terceiro passo :

3. Subordinar tudo o mais deciso acima


Os outros recursos devem trabalhar ao passo da restrio, e no mais rpido ou mais devagar.
Eles no podem deixar faltar material para a restrio trabalhar, pois assim ela pararia e o desempenho do sistema seria afetado negativamente. Por outro lado, os recursos no-restrio no devem
trabalhar mais rpido que a restrio, pois no estariam aumentando o nvel de produo da linha,
estariam apenas aumentando o nvel do estoque em processo.
Mas no vamos parar aqui, bvio que ainda temos espao para muito mais aprimoramentos.
Restries no so um ato de Deus, h muito que podemos fazer sobre elas. Qualquer que seja a
restrio, tem que haver um modo de reduzir o seu impacto limitador, e assim, o prximo passo
muito evidente.

4. Elevar a restrio do sistema


No segundo passo ns tentamos tirar o mximo da restrio. Nessa etapa consideramos as vrias
alternativas para investir mais na restrio: mais turnos, mais um recurso idntico [...] Podemos parar

150

Anlise de Custos

aqui? Sim, sua intuio est certa. Vai haver uma outra restrio, mas vamos verbalizar isso um pouco
melhor. Se continuarmos a elevar a restrio, ento deve chegar a hora em que quebraremos a restrio. O que elevamos no vai mais estar limitando o sistema. Seu desempenho ir ento para o infinito?
Claro que no. Outra restrio ir limitar o seu desempenho e ento o quinto passo deve ser:

5. Se num passo anterior uma restrio foi quebrada,


volte primeira etapa, mas no deixe que a inrcia cause uma restrio no sistema
Infelizmente, no podemos expor essas 5 etapas sem adicionar ltima etapa um aviso: no
deixe que a inrcia se torne a restrio do sistema.
No h como enfatizar demais esse aviso. O que geralmente acontece que, dentro das nossas
organizaes, derivamos da existncia da restrio atual muitas regras. Algumas vezes formalmente,
muitas vezes apenas intuitivamente. Quando uma restrio quebrada, parece que no nos preocupamos em revisar essas regras. Como resultado, nossos sistemas esto, na sua maioria, limitados
por restries polticas.
Um dos principais pressupostos por trs da TOC de que todo sistema, como uma empresa
que visa o lucro, tem que ter pelo menos uma restrio. Sendo assim, se quisermos melhorar o
desempenho do sistema, precisamos administrar sua restrio. No h realmente escolha nesse
assunto. Ou o indivduo controla as restries ou elas o controlam. As restries iro determinar a
sada (ganho) do sistema, quer sejam reconhecidas e controladas ou no.
As restries no so intrinsecamente boas ou ruins, elas simplesmente existem. Se voc escolher ignor-las elas se tornam ruins. Se voc escolher reconhec-las e administr-las elas se tornam
uma grande oportunidade, uma alavanca para o seu negcio.
Usando esse processo podemos enfocar nossos esforos nos poucos pontos de um sistema
que determinam seu desempenho (nas suas restries), e assim podemos melhorar significativamente seu desempenho no curto prazo. Restrio aqui quer dizer: qualquer coisa que impea um
sistema de atingir um desempenho maior em relao sua meta.
Com essa definio podemos dizer que todo sistema tem de ter pelo menos uma restrio,
caso contrrio seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria infinita.) Ao mesmo
tempo, a TOC diz que todo sistema tem poucas restries, da mesma forma que muitos efeitos tem
poucas causas em comum.
Vamos usar uma corrente para exemplificar isso. Quando tracionamos uma corrente ela quebra no seu elo mais fraco. Mas ser que possvel construir uma corrente com a mesma resistncia
em todos os elos? Ser que possvel tracionar uma corrente e todos os elos quebrarem ao mesmo
tempo? Claro que no. Todo sistema tem poucas restries e ao mesmo tempo todo sistema tem
de ter pelo menos uma restrio.
[...]

Contabilidade de Ganhos

| 151

Atividades
1.

Surgiu como um brao contbil da Teoria das Restries. Encara qualquer empresa como um sistema, ou seja, um conjunto de elementos entre os quais h alguma relao de interdependncia.
a) Contabilidade de Custos.
b) Contabilidade Gerencial.
c) Contabilidade de Ganhos.
d) Contabilidade Tributria.

2.

Eliyahu Goldratt um grande crtico da Contabilidade de Custos. Segundo ele, existem cinco
passos bsicos para o processo de melhoria contnua. Dentre os itens abaixo, qual no faz parte
destes passos idealizados por ele?
a) Identificar a restrio do sistema.
b) Decidir como explorar a restrio do sistema.
c) Elevar a restrio do sistema.
d) Custear a restrio do sistema.

3.

A meta de uma empresa ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para julgarmos se a empresa est
indo em direo sua meta, so necessrias trs perguntas simples. Entre as opes abaixo, qual
afirmao no est correta em relao teoria de Eliyahu Goldratt?
a) Qual o custo total da empresa nesse momento?
b) Quanto dinheiro gerado pela nossa empresa?
c) Quanto dinheiro capturado pela nossa empresa?
d) E quanto dinheiro devemos gastar para oper-la?

4.

o dinheiro gerado pela empresa. todo o dinheiro que entra na empresa atravs das vendas,
menos o valor que ela pagou a seus fornecedores pela aquisio de materiais (matria-prima,
material de embalagem etc.) que sejam totalmente variveis. Estamos falando de:
a) Contabilidade de Ganhos.
b) Inventrio.
c) Despesas Operacionais.
d) Ganho.

152

5.

Anlise de Custos

todo o dinheiro investido em materiais com o intuito de transform-los em produtos que sero
vendidos pela empresa:
a) Contabilidade de Ganhos.
b) Inventrio.
c) Despesas operacionais.
d) Ganho.

6.

todo o dinheiro gasto pela empresa para transformar o inventrio em ganho, ou seja, so todos
os gastos realizados independentemente da realizao de vendas, tais como salrios da mo-deobra direta e indireta, energia eltrica, depreciao etc.:
a) Contabilidade de Ganhos.
b) Inventrio.
c) Despesas operacionais.
d) Ganho.

Gabarito
Introduo e conceitos de custos
1.

2.

3.

1. Compra de matria-prima, vista.

2. Pagamento de honorrios da diretoria.

3. Pagamento vista de combustvel para o veculo da diretoria.

4. Depreciao do prdio da administrao.

5. Utilizao da matria-prima no processo produtivo.

6. Apropriao da Folha de Pagamento da administrao.

7. Compra de material de escritrio para uso imediato a prazo.

8. Pagamento de conta de telefones celulares dos vendedores.

9. Compra de um veculo para a diretoria totalmente financiado.

10. Depreciao das mquinas da rea fabril.

11. Pagamento em dinheiro de conta de consumo de gua da fbrica

(utilizada na limpeza do ambiente).


12. Pagamento de comisso dos vendedores.

154

Anlise de Custos

As diversas formas de classificao de custos


1.

2.

3.

4.

Esquema bsico de custos


1.

2.

3.

Em primeiro lugar, devemos calcular a proporcionalidade do total de custos diretos alocados aos
produtos:

Produtos

Proporcionalidade

R$255.000,00

63,75%

R$145.000,00

36,25%

R$400.000,00

100,00%

Total

Total

Agora, devemos utilizar a mesma proporcionalidade para apropriar os custos indiretos:

Produto

Custos diretos

Custos indiretos

Total

R$255.000,00

R$127.500,00

R$382.500,00

R$145.000,00

R$72.500,00

R$217.500,00

R$400.000,00

R$200.000,00

R$600.000,00

Total

Gabarito

| 155

A departamentalizao
1. Empresa MWS S/A.

Tabela com os valores de rateio:


Adm. geral

Manuteno

Almoxarifado

Materiais ind.

R$5.000,00

R$1.600,00

R$1.400,00

R$2.400,00

R$700,00

R$900,00

R$12.000,00

Energia elt.

R$4.000,00

R$3.400,00

R$36.000,00

R$22.000,00

R$6.600,00

R$72.000,00

Mo-de-obra

R$13.600,00

R$2.200,00

R$8.000,00

R$6.000,00

R$10.000,00

R$42.200,00

Aluguel

R$48.000,00

R$2.400,00

Corte

Costura

Acabamento

Total

R$48.000,00

Sub-total I

R$70.600,00

R$4.000,00

R$7.000,00

R$46.400,00

R$28.700,00

R$17.500,00

R$174.200,00

Rateio da adm.

(R$70.600,00)

R$7.060,00

R$7.060,00

R$24.710,00

R$10.590,00

R$21.180,00

R$14.060,00

R$71.110,00

R$39.290,00

R$38.680,00

R$4.424,00

R$2.765,00

R$3.871,00

Sub-total II

R$11.060,00

Rateio manut.

(R$11.060,00)

Sub-total III

R$14.060,00

R$75.534,00

R$42.055,00

R$42.551,00

Rateio almox.

(R$14.060,00)

R$7.030,00

R$3.515,00

R$3.515,00

Total dep. prod.

R$82.564,00

R$45.570,00

R$46.066,00

R$174.200,00

N. horas trab.

5.800h/m

2.060 h/m

4.900h/m

12.760h/m

Custo por hora

R$14,2352p/h

R$22,1214 p/h

R$9,4012 p/h

Corte

Costura

Acabamento

Total

Marco Plo

R$51.247,00

R$19.024,00

R$16.922,00

R$87.193,00

Starup

R$31.317,00

R$26.546,00

R$29.144,00

R$87.007,00

R$82.564,00

R$45.570,00

R$46.066,00

R$174.200,00

Total

Custos diretos

Custos indiretos

Total

Marco Plo

R$201.600,00

R$87.193,00

R$288.793,00

Starup

R$141.200,00

R$87.007,00

R$228.207,00

R$342.800,00

R$174.200,00

R$517.000,00

Total

R$174.200,00

R$174.200,00

156

Anlise de Custos

a)

R$82.564,00

b)

R$45.570,00

c)

R$46.066,00

d)

R$288.793,00

e)

R$228.207,00
2. Empresa Constituindo Famlia Ltda.

Tabela de rateio:

Adm. Geral

Almoxarifado

Corte

Montagem

Acabamento

Total

Materiais ind.

R$3.300,00

R$1.400,00

R$1.600,00

R$600,00

R$1.100,00

R$8.000,00

Energia elt.

R$4.300,00

R$5.200,00

R$8.000,00

R$3.000,00

R$6.500,00

R$27.000,00

Mo-de-obra

R$7.000,00

R$8.000,00

R$11.000,00

R$8.000,00

R$9.000,00

R$43.000,00

Aluguel

R$2.000,00

R$11.500,00

R$17.000,00

R$6.000,00

R$5.500,00

R$42.000,00

Sub-total I

R$16.600,00

R$26.100,00

R$37.600,00

R$17.600,00

R$22.100,00

R$120.000,00

Rateio da adm.

(R$16.600,00)

R$4.150,00

R$4.150,00

R$3.320,00

R$4.980,00

Sub-total II

R$30.250,00

R$41.750,00

R$20.920,00

R$27.080,00

Rateio almox.

(R$30.250,00)

R$9.075,00

R$10.588,00

R$10.587,00

Total dep. prod.

R$50.825,00

R$31.508,00

R$37.667,00

R$120.000,00

N horas trab.

4 800h/m

4.060h/m

4 900h/m

13 760h/m

Custo por hora

R$10,5885

R$7,7606

R$7,6871

Corte

Montagem

Acabamento

R$120.000,00

Total

Mesa

R$16.942,00

R$14.435,00

R$17.680,00

R$49.057,00

Guarda-roupa

R$33.883,00

R$17.073,00

R$19.987,00

R$70.943,00

R$50.825,00

R$31.508,00

R$37.667,00

R$120.000,00

Total

Custos diretos

Custos indiretos

Total

Mesa

R$144.000,00

R$49.057,00

R$193.057,00

Guarda-roupa

R$118.000,00

R$70.943,00

R$188.943,00

R$262.000,00

R$120.000,00

R$382.000,00

Total

Gabarito

a)

R$50.825,00

b)

R$31.508,00

c)

R$37.667,00

d)

R$193.057,00

e)

R$188.943,00

| 157

O custeio baseado em atividades (ABC)


1.

2.

3.

Clculos:

Custo por produto


Direcionador
N. de pedidos

Custo por
direcionador

Custo da atividade atribudo


ao produto
Virabrequim

Brao de

Ponta de

suspenso

eixo

Custo da atividade por unidade


Virabrequim

Brao de

Ponta de

suspenso

eixo

R$43,58

R$3.486,32

R$2.614,74

R$2.178,95

R$0,2905

R$0,0747

R$0,0519

R$227,67

R$1.593,67

R$3.187,33

R$2.049,00

R$0,1328

R$0,0911

R$0,0488

R$19,44

R$2.682,93

R$4.899,27

R$3.557,80

R$0,2236

R$0,1400

R$0,0847

R$6,41

R$2.755,91

R$3.268,64

R$2.435,45

R$0,2297

R$0,0934

R$0,0580

R$127,28

R$3.563,86

R$6.491,32

R$4.454,82

R$0,2970

R$0,1855

R$0,1061

R$526,54

R$4.212,31

R$2.632,69

R$6.845,00

R$0,3510

R$0,0752

R$0,1630

Tempo de torno

R$2,96

R$6.510,15

R$13.810,39

R$12.428,46

R$0,5425

R$0,3946

R$0,2959

Tempo de plaina

R$2,12

R$6.366,12

R$8.664,30

R$19.310,58

R$0,5305

R$0,2476

R$0,4598

R$2,60

R$1,30

R$1,27

N. de
fornecedores
N. de
recebimentos
N. de requisies
N. de produtos
fabricados
N. de lotes
fabricados

Total

158

Anlise de Custos

Quadro resumo do custeio ABC

Gastos

Virabrequim

Custos diretos

Brao de suspenso

Ponta de eixo

R$ 11,60

R$ 5,70

R$ 7,85

R$ 2,60

R$ 1,30

R$ 1,27

R$ 14,20

R$ 7,00

R$ 9,12

Preo de venda

R$ 32,00

R$ 11,00

R$ 16,00

Lucro bruto unit.

R$ 17,80

R$ 4,00

R$ 6,88

Margem %

55,63%

36,35%

43,01%

Ordem de lucratividade

1.

Custos indiretos
Custo total

3.

2.

Demonstrao do resultado:

Virabrequim

Brao de suspenso

Ponta de eixo

R$384.000,00

R$385.000,00

R$672.000,00

R$1.441.000,00

CMV

R$170.371,26

R$245.068,67

R$382.960,07

R$798.400,00

Custos diretos

R$139,200,00

R$199.500,00

R$329.700,00

R$668.400,00

R$114.000,00

R$147.000,00

R$243.600,00

R$504.600,00

MOD

R$25.200,00

R$52.500,00

R$86.100,00

R$163.800,00

Custos indiretos

R$31.171,26

R$45.568,67

R$53.260,07

R$130.000,00

Comprar materiais

R$3.486,32

R$2.614,74

R$2.178,95

R$8.280,00

Desenvolver fornecedores

R$1.593,67

R$3.187,33

R$2.049,00

R$6.830,00

Receber materiais

R$2.682,93

R$4.899,27

R$3.557,80

R$11.140,00

Movimentar materiais

R$2.755.91

R$3.268,64

R$2.435,45

R$8.460,00

Programar produo

R$3.563,86

R$6.491,32

R$4.454,82

R$14.510,00

Controlar produo

R$4.212,31

R$2.632,69

R$6.845,00

R$13.690,00

Tornear

R$6.510,15

R$13.810,39

R$12.428,46

R$32.749,00

Plainar

R$6.366,12

R$8.664,30

R$19.310,58

R$34.341,00

R$213.628,74

R$139.931,33

R$289.039,93

R$642.600,00

Vendas

Ao e ferro

Lucro bruto
Desp. administrativas
Vendas
LAIR

Total

R$42.000,00
R$8.000,00
R$592.600,00

Gabarito

| 159

Anlise de Custos para a tomada de deciso


1.

Soluo:
a)

Produtos

Preo venda unitrio

R$300,00

R$280,00

R$245,00

Custos variveis unitrio

R$180,00

R$170,00

R$160,00

Volume de vendas

1 000

1 600

1 400

Margem unitria

R$120,00

R$110,00

R$85,00

40%

39,29%

34,69%

Vendas totais

R$300.000,00

R$448.000,00

R$343.000,00

Custos variveis totais

R$180.000,00

R$272.000,00

R$224.000,00

R$120.000,00

R$176.000,00

R$119.000,00

Margem %

Margem de Contribuio
Ordem de lucratividade

2.

1.

3.

O produto que deve ser eliminado o produto C, pois tem a menor margem percentual e Margem
de Contribuio.
b)

Produtos

Preo venda unitrio

R$300,00

R$280,00

R$294,00

Custos variveis unitrio

R$180,00

R$170,00

R$160,00

Volume de vendas

1 000

1 600

1 400

Margem Unitria

R$120,00

R$110,00

R$134,00

40%

39,29%

45,58%

Vendas Totais

R$300.000,00

R$448.000,00

R$411.600,00

Custos variveis totais

R$180.000,00

R$272.000,00

R$224.000,00

Margem de Contribuio

R$120.000,00

R$176.000,00

R$187.600,00

Ordem de lucratividade

3.

2.

1.

Margem %

Nesse caso, o produto que deve ser retirado deve ser o produto A, pois tem a menor margem
percentual e a menor margem de contribuio.

160

Anlise de Custos

O ponto de equilbrio
1.
a) Ponto de equilbrio operacional =
Ponto de equilbrio operacional =

R$1.600000,00 + R$400000,00
R$555,00 R$300,00 R$55,00
R$2.000,00
R$200,00

Ponto de equilbrio operacional = 10 000 unidades


Receita de vendas (10 000 x R$555,00)

R$5.550.000,00

Custos e despesas variveis (10 000 x R$355,00)

R$3.550.000,00

Margem bruta

R$2.000.000,00

Custos e despesas fixas

R$2.000.000,00

Lucro lquido

b) Ponto de equilbrio econmico =

Ponto de equilbrio econmico =


R$0,00

R$2.000,00 + R$2.400,00
R$555,00 R$300,00 R$55,00
R$4.400.000,00
R$200,00

Ponto de equilbrio econmico = 22 000 unidades


Receita de vendas (22 000 x R$555,00)
Custos e despesas variveis (22 000 x R$355,00)

R$7.810.000,00

Margem bruta

R$4.400.000,00

Custos e despesas fixas

R$2.000.000,00

Lucro lquido

R$2.400.000,00

Retorno sobre o patrimnio lquido

R$2.400.000,00

c) Ponto de equilbrio financeiro =


Ponto de equilbrio financeiro =

R$12.210.000,00

R$2.000,00 + R$320.000,00
R$555,00 R$300,00 R$55,00
R$1.680,00
R$200,00

Ponto de equilbrio financeiro = 8 400 unidades

Gabarito

Receita de vendas (8 400 x R$555,00)

R$4.662.000,00

Custos e despesas variveis (8 400 x R$355,00)

R$2.982.000,00

Margem bruta

R$1.680.000,00

Custos e despesas fixas depreciao

R$1.680.000,00

Lucro lquido

R$0,00

d)
Ponto de equilbrio financeiro =

Ponto de equilbrio econmico =

R$2.000,000 R$320.000,00 + R$600.000,00


R$555,00 R$300,00 R$55,00
R$2.280,00
R$200,00

Ponto de equilbrio econmico = 11 400 unidades


Receita de vendas (11 400 x R$555,00)

R$4.662.000,00

Custos e despesas variveis(11 400 x R$355,00)

R$2.982.000,00

Margem bruta

R$1.680.000,00

Custos e despesas fixas depreciao

R$1.680.000,00

Lucro lquido

R$600.000,00

Amortizao de dvidas

2.

a)

Para a mquina semi-automtica


Ponto de equilbrio operacional=

Ponto de equilbrio operacional=

R$600.000,00

R$300.000,00
R$50,00 R$20,00
R$300.000,00
R$30,00

Ponto de equilbrio operacional= 10 000 unidades


Receita de vendas (10 000 x R$50,00)

R$500.000,00

Custos e despesas variveis (10 000 x R$20,00)

R$200.000,00

Margem bruta

R$300.000,00

Custos e despesas fixas

R$300.000,00

Lucro lquido

R$0,00

| 161

162

Anlise de Custos

Para a mquina automtica


Ponto de equilbrio operacional =
Ponto de equilbrio operacional =

R$500.000,00
R$50,00 R$15,00
R$500.000,00
R$35,00

Ponto de equilbrio operacional = 14 285,71, arredondando 14 286 unidades


Receita de vendas (14 286 x R$50,00)

R$714.300,00

Custos e despesas variveis(14 286 x R$15,00)

R$214.290,00

Margem bruta

R$500.010,00

Custos e despesas fixas

R$500.000,00

Lucro lquido

R$10,00

b)

Com a mquina semi-automtica (30 000 unidades)


Receita de vendas (30 000 x R$50,00)

Custos e despesas variveis (30 000 x R$20,00)

R$600.000,00

Margem bruta

R$900.000,00

Custos e despesas fixas

R$300.000,00

Lucro lquido

R$600.000,00

Com a mquina automtica (30 000 unidades)


Receita de vendas (30 000 x R$50,00)
Custos e despesas variveis (30 000 x R$15,00)
Margem bruta

R$1.500.000,00

R$1.500.000,00
R$450.000,00
R$1.050.000,00

Custos e despesas fixas

R$500.000,00

Lucro lquido

R$550.000,00

A melhor opo a mquina semi-automtica.

c)

Com a mquina semi-automtica (60 000 unidades)


Receita de vendas (60 000 x R$50,00)

R$3.000.000,00

Custos e despesas variveis(60 000 x R$20,00)

R$1.200.000,00

Margem bruta

R$1.800.000,00

Custos e despesas fixas


Lucro lquido

R$300.000,00
R$1.500.000,00

Gabarito

Com a mquina automtica (60 000 unidades)


Receita de vendas (60 000 x R$50,00)
Custos e despesas variveis (60 000 x R$15,00)
Margem bruta
Custos e despesas fixas
Lucro lquido

| 163

R$3.000.000,00
R$900.000,00
R$2.100.000,00
R$500.000,00
R$1.600.000,00

A melhor opo a mquina automtica

d)
Lucro lquido = margem bruta custos e despesas fixas
Margem bruta = receita de vendas custos e despesas variveis
Portanto, considerando x a quantidade de vendas, teremos:
Lucro lquido = (receita de vendas custos e despesas variveis) custos e despesas fixas
(R$50,00x R$20,00x) R$300,00 = (R$50,00x R$15,00x) R$500,00
R$30,00x R$300,00 = R$35,00x R$500,00
R$30,00x R$35,00x = R$500,00 + R$300,00
R$5,00x = R$200,00
x=

R$200,00
R$5,00

x = 40 000 unidades
Resultado da mquina semi-automtica
Receita de vendas (40 000 x R$50,00)
Custos e despesas variveis (40 000 x R$20,00)
Margem bruta

R$800.000,00
R$1.200.000,00

Custos e despesas fixas

R$300.000,00

Lucro lquido

R$900.000,00

Resultado da mquina automtica


Receita de vendas (40 000 x R$50,00)
Custos e despesas variveis (40 000 x R$15,00)
Margem bruta

R$2.000.000,00

R$2.000.000,00
R$600.000,00
R$1.400.000,00

Custos e despesas fixas

R$500.000,00

Lucro lquido

R$900.000,00

Como pode ser notado, para uma venda de 40 000 unidades, o lucro lquido utilizando qualquer
uma das mquinas seria de R$900.000,00.

164

Anlise de Custos

O ponto de equilbrio em um ambiente de mudanas


1.

a) 10% de aumento na margem de contribuio total:


Margem de contribuio = R$10.000.000,00 R$8.200,000 = R$1.800,000

R$1.800.000,00 + 10% = R$1.980,000


Margem de contribuio

R$1.980.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00

Lucro lquido

R$330.000,00

b) 10% de reduo na margem de contribuio total:


Margem de contribuio = 10.000.000,00 R$8.200.000,00 = R$1.800.000,00

R$1.800.000,00 10% = R$1.620.000,00


Margem de contribuio

R$1.620.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00

Lucro lquido

R$30.000,00

c) 5% de aumento nos custos e despesas fixas:


Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00 + 5%

Custos e despesas fixas

R$1.732.500,00

Margem de contribuio

R$1.800.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.732.500,00

Lucro lquido

R$67.500,00

d) 5% de reduo nos custos e despesas fixas:


Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00 5%

Custos e despesas fixas

R$1.567.500,00

Margem de contribuio

R$1.800.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.567.500,00

Lucro lquido

R$232.500,00

Gabarito

e) 8% de aumento no volume de vendas:


Volume de vendas

10 000 000 + 8%

Volume de vendas

10 800 000

Receita de vendas

R$10.800.000,00

Custos e despesas variveis

R$8.200.000,00

Margem de contribuio

R$2.600.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00

Lucro lquido

R$950.000,00

f) 5% de aumento no volume de vendas:


Volume de vendas

10 000 000 + 5%

Volume de vendas

9 500 000

Receita de vendas

R$9.500.000,00

Custos e despesas variveis

R$8.200.000,00

Margem de contribuio

R$1.300.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.650.000,00

Lucro lquido

R$350.000,00

g) 10% de aumento nos Custos e Despesas Fixas e 10% de aumento no volume de vendas:
Custos e despesas fixas

R$1.650,000,00 + 10%

Custos e despesas fixas

R$1.815.000,00

Volume de vendas

10 000 000 + 10%

Volume de vendas

11 000 000

Receita de vendas

R$11.000.000,00

Custos e despesas variveis

R$8.200.000,00

Margem de contribuio

R$2.800.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.815.000,00

Lucro lquido

R$985.000,00

| 165

166

Anlise de Custos

h) 5% de aumento nos custos e despesas fixas e 5% de aumento no volume de vendas:


Custos e despesas fixas

R$1.650,000,00 + 5%

Custos e despesas fixas

R$1.732.500,00

Volume de vendas

10 000 000 + 5%

Volume de vendas

10 500 000

Receita de vendas

R$10.500.000,00

Custos e despesas variveis

R$8.200.000,00

Margem de contribuio

R$2.300.000,00

Custos e despesas fixas

R$1.732.500,00

Lucro lquido

2.

a)

Com a CAM-400:
Ponto de equilbrio operacional =

R$567.500,00

R$300.000,00
R$10,00 R$2,50

Ponto de equilbrio operacional = 40 000 unidades


Receita de vendas (40 000 x R$10,00)

R$400.000,00

Custos e despesas variveis (40 000 x R$2,50)

R$100.000,00

Margem de contribuio

R$300.000,00

Custos e despesas fixas

R$300.000,00

Lucro lquido

R$0,00

Com a CAM-400S:
Ponto de equilbrio operacional =

R$260.000,00
R$10,00 R$3,50

Ponto de equilbrio operacional = 40 000 unidades


Receita de vendas (40 000 x R$10,00)

R$400.000,00

Custos e despesas variveis (40 000 x R$3,50)

R$140.000,00

Margem de contribuio

R$260.000,00

Custos e despesas fixas

R$260.000,00

Lucro lquido

R$0,00

Gabarito

b)

Com a CAM-400:

Preo de venda = R$10,00 + 25%

Preo de venda = R$12,50


Ponto de equilbrio operacional =

R$300.000,00
R$12,50 R$2,50

Ponto de equilbrio operacional = 30 000 unidades


Receita de vendas (30 000 x R$12,50)
Custos e despesas variveis (30 000 x R$2,50)

R$375.000,00
R$75.000,00

Margem de contribuio

R$300.000,00

Custos e despesas fixas

R$300.000,00

Lucro lquido

Com a CAM-400S:

Preo de venda = R$10,00 + 25%

Preo de venda = R$12,50


Ponto de equilbrio operacional =

R$0,00

R$260.000,00
R$12,50 R$3,50

Ponto de equilbrio operacional = 28 888,88 (28 889) unidades


Receita de vendas (28 889 x R$12,50)

R$361.112,50

Custos e despesas variveis (28 889 x R$3,50)

R$101.111,50

Margem de contribuio

R$260.001,00

Custos e despesas fixas

R$260.000,00

Lucro lquido

Mtodo da Unidade Esforo de Produo


1.

2.

3.

4.

5.

R$1,00

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168

Anlise de Custos

Contabilidade de Ganhos
1.

2.

3.

4.

5.

6.

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Anotaes

174

Anlise de Custos

Anotaes

| 175

Oscar Guimares Neto

Anlise de Custos

Fundao Biblioteca Nacional


ISBN 978-85-7638-865-4

9 788576 388654

Anlise
de Custos

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de Custos