Anda di halaman 1dari 26

PENDAHULUAN

A. Latar Belakang
Seperti yang kita tahu, bahwa semua perusahaan di indonesia wajib
mematuhi undang-undang ketenagakerjaan Nomor 13 Tahun 2003 (UUK). UUK
mengatur secara umum mengenai tatacara pemberian imbalan-imbalan kerja di
perusahaan, mulai dari imbalan istirahat panjang sampai dengan imbalan
pemutusan hubungan kerja (PHK).
Imbalan-imbalan di UUK tersebut dapat diatur lebih lanjut di Peraturan
Perusahaan (PP) atau di Perjanjian Kerja Bersama (PKB) antara Perusahaan dan
Serikat Pekerja dan tentu saja merujuk kepada ketentuan di UUK.
Salah satu ketentuan di UUK adalah ketentuan mengenai imbalan pasca
kerja, yaitu imbalan yang harus diberikan perusahaan kepada karyawan ketika
karyawan sudah berhenti bekerja atau sering dikenal dengan istilahpay as you go.
Alasan berhenti bekerja dapat meliputi banyak sekali macamnya, dan imbalanimbalan pasca kerja tersebut secara akuntansi harus dicadangkan dari saat ini,
karena imbalan-imbalan pasca kerja tersebut termasuk ke dalam salah satu konsep
akuntansi yaitu accrual basis, namun dari semua alasan terkait imbalan pasca kerja
tersebut, hanya 4 (empat) imbalan pasca kerja berikut yang dihitung untuk
dicadangkan menurut PSAK-24, yaitu :
1. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Pensiun
2. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Sakit Berkepanjangan /
Cacat
3. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Meninggal Dunia
4. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Mengundurkan diri (secara
baik-baik).
Kenapa harus empat saja yang dihitung ? karena empat imbalan tersebut
termasuk

dalam

prinsip

akuntansi

imbalan

kerja,

yaitu

on

going

concern(berkelanjutan). Arti berkelanjutan di sini yaitu adalah suatu keadaan


yang natural / normal, di mana perusahaan dianggkap akan terus-meneruts
berjalan.

PEMBAHASAN
A. Imbalan Kerja
1. Gambaran Umum PSAK 24 (Imbalan Kerja)
PSAK 24 telah mengalami perubahan sesuai dengan perkembangannya.
Pada awalnya PSAK 24 mengatur mengenai akuntansi biaya manfaat pensiun.
PSAK 24 dengan ruang lingkup ini disahkan tanggal 7 September 1994. Jika
dibandingan dengan PSAK 24 (Revisi 2004), PSAK 24 versi tahun 1994 ini
cakupannya lebih sempit, yaitu hanya mengatur mengenai akuntansi dari
akuntansi biaya manfaat pensiun. Sebagai penekanan, PSAK 24 versi ini bukan
mengatur mengenai dana pensiun, karena PSAK yang mengatur mengenai
akuntansi dana pensiun diatur dalam PSAK tersendiri, yaitu PSAK 18 tentang
akuntansi dana pensiun.
Di dalam perkembangannya, pada tanggal 24 Juni 2004 PSAK-24 telah
berubah menjadi PSAK-24 Revisi tahun 2004 (PSAK 24 R2004). Berbeda dari
versi sebelumnya, PSAK 24 R2004 ini memiliki cakupan yang lebih luas, yaitu
tidak hanya mengatur mengenai manfaat pensiun, akan tetapi juga mengatur
semua imbalan kerja yang berlaku di perusahaan.
Pada tahun 2010 terkait dengan adanya isu kebijakan akuntansi di
Indonesia yang akan mengikuti standart international atau lebih disebut dengan
konvergensi IFRS, PSAK 24 mengeluarkan versi terbaru, yaitu PSAK 24 (Revisi
2010) mengatur akuntansi imbalan kerja untuk entitas pemberi kerja. PSAK 24
(Revisi 2010) merevisi PSAK 24 sebelumnya mengenai Imbalan Kerja yang
dikeluarkan tahun 2004. PSAK (Revisi 2010) diadopsi dari IAS 19 Versi 1 Januari
2009 koridor.Imbalan Kerja menurut PSAK 24 adalah seluruh bentuk pemberian
dari entitas atas jasa yang diberikan oleh pekerja. PSAK 24 (Revisi 2010) ini
mulai berlaku untuk periode tahun buku yang dimulai pada atau setelah tanggal 1
Januari 2012.
2. Tujuan Dasar
Mengatur

akuntansi

dan

pengungkapan

mengharuskan entitas untuk mengakui :

imbalan

kerja,

sehingga

a. Liabilitas jika pekerja telah memberikan jasanya dan berhak memperoleh


imbalan kerja yang akan dibayarkan di masa depan; dan
b. Beban jika entitas menikmati manfaat ekonomis yang dihasilkan dari jasa
yang diberikan oleh pekerja yang berhak memperoleh imbalan kerja
3. Ruang Lingkup
Imbalan kerja meliputi imbalan yang diberikan kepada pekerja atau
tanggungannya dan dapat diselesaikan dengan pembayaran (atau dengan
penyediaan barang atau jasa), baik secara langsung kepada pekerja, suami/istri
mereka, anak-anak atau tanggungan lainnya, atau kepada pihak lain, seperti
perusahaan asuransi.
Imbalan kerja dapat diberikan melalui : 1) program formal, 2) peraturan
perundang-undangan

atau

peraturan

industri;

atau

3)

kebiasaan

yang

menimbulkan kewajiban konstruktif.


Imbalan kerja mencakup :
a. Imbalan kerja jangka pendek
Imbalan kerja jangka pendek adalah imbalan yang diberikan oleh entitas
jika imbalan tersebut jatuh tempo tidak lebih dari 12 bulan pada akhir
periode pelaporan (selain imbalan PKK).
b. Imbalan pasca kerja
Imbalan kerja yang terutang setelah pekerja menyelesaikan masa kerjanya
(selain imbalan PKK).
c. Imbalan kerja jangka panjang lainnya
Imbalan kerja yang jatuh tempo lebih dari 12 bulan setelah akhir periode
pelaporan saat pekerja memberikan jasa (selain imbalan pasca kerja dan
PKK).
d. Pesangon pemutusan kontrak kerja (PKK)
4. Imbalan kerja jangka pendek
Imbalan kerja jangka pendek meliputi :
a. Upah, gaji, dan iuran jaminan sosial;

b. Cuti berimbalan jangka pendek (seperti cuti tahunan dan cuti sakit)
di mana ketidakhadiran diperkirakan terjadi dalam waktu 12 bulan
setelah akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasanya;
c. Utang bagi laba dan utang bonus dalam waktu 12 bulan setelah
akhir periode saat pekerja memberikan jasanya; dan
d. imbalan non-moneter (seperti imbalan kesehatan, rumah, mobil,
dan barang atau jasa yang diberikan secara cuma-cuma atau
melalui subsidi) untuk pekerja.
Akuntansi untuk imbalan kerja jangka pendek biasanya cukup jelas karena
tidak ada asumsi aktuarial yang diwajibkan untuk mengukur kewajiban
atau biaya dan tidak ada kemungkinan terjadinya keuntungan atau
kerugian aktuarial. Selain itu, kewajiban imbalan kerja jangka pendek
dihitung dengan dasar yang tidak didiskontokan (undiscounted basis).
a. Imbalan Kerja Jangka Pendek (gaji & upah).
Ketika pekerja telah memberikan jasanya kepada entitas dalam
suatu periode akuntansi, entitas harus mengakui jumlah tak-terdiskonto
atas imbalan kerja jangka pendek yang diperkirakan untuk dibayar
sebagai imbalan atas jasa tersebut :

Sebagai liabilitas, setelah dikurangi jumlah yang telah


dibayar. Apabila jumlah yang telah dibayar melebihi jumlah
terutang dari imbalan tersebut, entitas harus mengakui
kelebihan tersebut sebagai aset (beban dibayar di muka)
sejauh pembayaran tersebut akan menimbulkan, misalnya,
pengurangan pembayaran di masa depan atau pengembalian
kas; dan

Sebagai beban, kecuali Pernyataan lain mewajibkan atau


membolehkan imbalan tersebut termasuk dalam biaya
perolehan aset (lihat PSAK 14 : Persediaan, PSAK 16 :
Aset Tetap).

b. Cuti Berimbalan Jangka Pendek


Entitas mengakui prakiraan biaya imbalan kerja jangka pendek
dalam bentuk cuti berimbalan sebagai berikut :

Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi

Cuti berimbalan yang tidak boleh diakumulasi

Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi adalah cuti yang dapat


digunakan pada periode masa depan apabila hak cuti periode berjalan
tidak digunakan seluruhnya. Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi
dapat bersifat vesting (dengan kata lain, pekerja berhak memperoleh
pembayaran untuk hak yang tidak duginakan ketika hubungan kerja
putus) atau nonvesting (pekerja tidak berhak menerima pembayaran
untuk hak yang tidak digunakan ketika hubungan kerja putus).
Kewajiban timbul ketika pekerja memberikan jasa yang menambah hak
mereka terdahap cuti berimbalan. Kewajiban tersebut diakui, bahkan
jika

cuti

berimbalan

tersebut

bersifat

nonvesting,

walaupun

kemungkinan putus hubungan kerja sebelum penggunaan hak non


vesting mempengaruhi pengukuran kewajiban tersebut.
c. Program Bagi Laba dan Bonus
Dalam beberapa program bagi laba, pekerja menerima bagian laba
hanya apabila mereka tetap bekernya pada entitas yang bersangkutan
selama periode tertentu. Program semacam ini menimbulkan
kewajiban konstruktif ketika pekerja memberikan jasa yang dapat
menambah jumlah pembayaran yang akan diterima.
Entitas mengakui prakiraan biaya atas pembayaran bagi laba dan
bonus jika dan hanya jika :

Entitas

mempunyai

kewajiban

hukum

atau

kewajiban

konstruktif atas pembayaran beban tersebut sebagai akibat dari


peristiwa masa lalu; dan

Kewajiban tersebut dapat diestimasi secara andal.

Entitas dapat mengestimasi secara andal jumlah kewajiban hukum


atau kewajiban konstruktif dalam program bagi laba atau bonus jika,
dan hanya jika:

Bentuk formal program tersebut memuat suatu rumus untuk


menentukan jumlah imbalan;

Entitas menentukan jumlah yang harus dibayar sebelum


laporan keuangan diselesaikan; atau

Praktik masa lalu memberikan bukti jelas mengenai jumlah


kewajiban konstruktif entitas.

Kewajiban kini timbul jika, dan hanya jika, entitas tidak


mempunyai alternatif realistis lainnya kecuali melakukan pembayaran.
Kewajiban yang timbul dalam program bagi laba dan bonus
merupakan akibat dari jasa pekerja dan bukan transaksi dengan
pemilik entitas. Oleh karena itu, entitas mengakui bagi laba dan bonus
ini sebagai beban tahun berjalan dan bukan sebagai distribusi laba
bersih.
5. Imbalan Pascakerja
Imbalan pascakerja meliputi :
a. Tunjangan punakarya sepertin pensiun; dan
b. Imbalan pascakerja lain, seperti asuransi jiwa pascakerja dan tunjangan
kesehatan pascakerja.
Imbalan pascakerja diterapkan oleh entitas untuk semua jenis program,
baik dengan atau tanpa pendirian sebuah entitas terpisah untuk menerima iuran
dan membayar imbalan tersebut.
Program imbalan pascakerja dapat diklasifikasikan program iuran pasti
dan program imbalan pasti, bergantung pada substansi ekonomis dari setiap
program tersebut.
A. Program Iuran Pasti
Akuntansi program iuran pasti adalah cukup jelas karena
kewajiban entitas pelapor untuk setiap peiode ditentukan oleh jumlah yang
harus dibayarkan pada periode tersebut. Sehingga, tidak diperlukan asumsi
aktuarial untuk mengukur kewajiban atau beban dan tidak ada
kemungkinan keuntungan atau kerugian aktuarial. Bahkan, kewajibankewajiban tersebut diukur tanpa didiskonto, kecuali jika kewajiban

tersebut tidak jatuh tempo seluruhnya dalam 12 bulan setelah akhir periode
pelaporan saat pekernya memberikan jasanya.
Besar iuran baik baik dari pemberi kerja maupun peserta
ditetapkan dalam Peraturan Dana Pensiun. Manfaat pensiun tergantung
akumulasi atas iuran dan hasil pengembangannya.
Kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif entitas terbatas pada
jumlah yang disepakati sebagai iuran pada entitas (dana) terpisah. Jadi,
jumlah imbalan pascakerja yang diterima pekerja ditentukan berdasarkan
jumlah iurang yang dibayarkan entitas (dan mungkin juga oleh pekerja)
kepada program imbalan pascakerja atau perusahaan asuransi, ditambah
dengan hasil investasi iuran tersebut.
Risiko aktuarial (yaitu imbalan yang diterima lebih kecil dari yang
diperkirakan) dan risiko investasi (yaitu aset yang diinvestasikan tidak
cukup untuk memenuhi imbalan yang diperkirakan) ditanggung oleh
pekerja.
Kewajiban entitas menjadi tidak terbatas pada jumlah dana yang
telah disepakati sebagai iuran kepada entitas dana terpisah, adalah jika
entitas mempunyai kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif melalu :

Rumus program imbalan yang tidak dihubungkan sematamata pada jumlah iuran;

Jaminan, baik secara langsung atau tidak langsung melalui


suatu program, atas hasil tertentu dari iuran; atau

Praktik

kebiasaan

yang

menimbulkan

kewajiban

konstruktif. Misalnya, kewajiban konstruktif dapat timbul


jika entitas mempunyai kebiasaan menambah imbalan
untuk mantan pekerja dalam ranga menutup kesenjangan
akibat inflasi meskipun tidak ada kewajiban hukum untuk
melakukannya.
Pengakuan dan pengukuran program iuran pasti adalah ketika
pekerja telah memberikan jasa kepada entitas selama suatu periode, maka
entitas harus mengakui iuran terutang untuk program iuran pasti atas jasa
pekerja sebagai berikut :

Sebagai liabilitas (beban terakru), setelah dikurangi dengan


iuran yang telah dibayar. Jika iuran tersebut melebihi iuran
terutang untuk jasa sebelum akhir periode pelaporan, maka
entitas mengakui kelebihan tersebut sebagai aset (beban
dibayar di muka) sepanjang kelebihan tersebut akan
mengurangi pembayaran iuran di masa depan atau
dikembalikan; dan

Sebagai beban, kecuali jika Pernyataan lain mensyaratkan


atau mengijinkan iuran tersebut termasuk dalam biaya
perolehan aset (sebagai contoh, lihat PSAK 14: Persediaan
dan PSAK 16 : Aset Tetap).

Entitas mengungkapkan jumlah yang diakui sebagai beban untuk


program iuran pasti, hal ini seperti yang disyaratkan oleh PSAK 7 (Revisi
2010) : Pengungkapan Pihak-pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa
suatu entitas mengungkapkan informasi tentang iuran untuk program iuran
pasti atas anggota manajemen kunci.
Kelebihan menggunakan program iuran pasti adalah :

Beban biaya stabil dan mudah diperkirakan

Nilai hak peserta setiap saat mudah ditetapkan

Risiko investasi dan mortalitas ditanggung oleh peserta.

Kekurangan menggunakan program iuran pasti adalah :

Besar manfaat pensiun tidak mudah untuk ditentukan

Lebih sulit memperkirakan besar penghargaan untuk masa


kerja lampau.

B. Program Imbalan Pasti


Akuntansi untuk program imbalan pasti sangat kompleks karena
disyaratkan adanya asumsi aktuarial untuk mengukur kewajiban dan beban
yang menimbulkan kemungkinan adanya keuntungan dan kerugian
aktuarial. Selain itu, kewajiban diukur dengan menggunakan dasar

diskonto karena kemungkinan kewajiban tersebut baru terselesaikan


beberapa tahun setelah pekerja memberikan jasanya.
Rumus manfaat pensiun sudah ditetapkan dalam Peraturan Dana
Pensiun,

sedangkan

besar

iuran

pensiun

ditetapkan

berdasarkan

perhitungan aktuaria, kecuali iuran peserta yang ditetapkan dalam


Peraturan Dana Pensiun atau besar iuran adalah perkiraan kebutuhan dana
yang harus disisihkan sekarang untuk merealisasikan pembayaran manfaat
pensiun.
Program imbalan pasti mungkin saja tidak didanai, atau mungkin
seluruhnya atau sebagian didanai oleh iuran entitas dan pekerja, ke dalam
suatu entitas dana yang terpisah secara hukum dari entitas pelapor dan dari
pihak yang menerima imbalan kerja. Pada saat jatuh tempo, pembayaran
atas imbalan yang didanai tidak hanya bergantung kepada posisi keuangan
dan kinerja investasi dana namun juga pada kemampuan entitas (dan
kemauan) untuk menutupi kekurangan-kekurangan pada aset entitas dana
yang terpisah tersebut. Jadi, entitas pada hakikatnya menanggung risiko
investasi dan aktuarial yang terkait dengan program. Sebagai akibatnya,
biaya yang diakui untuk program imbalan pasti tidak harus sebesar iuran
untuk suatu periode.
Akuntansi oleh entitas untuk program imbalan pasti meliputi tahaptahap sebagai berikut :
a. Menggunakan teknik aktuarial untuk membuat estimasi andal
dari jumlah untuk membuat estimasi andal dari jumlah imbalan
yang menjadi hak pekerja sebagai pengganti jasa mereka pada
periode kini dan periode-periode lalu. Hal ini mewajibkan
entitas untuk menentukan besarnya imbalan yang diberikan
pada periode kini dan periode-periode lalu. Hal ini mewajibkan
entitas untuk menentukan besarnya imbalan yang diberikan
pada periode kini dan periode lalu, dan membuat estimasi
(asumsi aktuarial) tentang variabel demografi (seperti tingkat
perputaran pekerja dan tingkat mortalitas) dan variabel-variabel

keuangan (seperti tingkat kenaikan gaji dan biaya kesehatan)


yang akan memengaruhi biaya atas imbalan tersebut.
b. Mendiskontokan

imbalan

dengan

menggunakan

metode

Projected Unit Credit dalam menentukan nilai kini dari


kewajiban imbalan pasti dan biaya jasa kini.
c. Menentukan nilai wajar aset program
d. Menentukan total keuntungan dan kerugian aktuarial dan
selanjutnya menentukan jumlah yang harus diakui.
e. Menentukan besarnya biaya jasa lalu ketika suatu program
diterapkan pertama kali atau diubah.
f. Menentukan keuntungan dan kerugian ketika suatu program
diciutkan (kuartailmen) atau diselesaikan.
Jika entitas mempunyai lebih dari satu program imbalan pasti,
entitas harus menerapkan prosedur-prosedur ini secara terpisah untuk
setiap program yang signifikan.
Penyajian dalam laporan posisi keuangan terkait dengan kewajiban
imbalan pasti merupakan jumlah bersih dari :

Nilai kini kewajiban imbalan pasti pada akhir periode


pelaporan

Ditambah keuntungan aktuarial (atau dikurangi kerugian


aktuarial) yang tidak diakui karena perlakuan tertentu.

Dikurangi biaya jasa lalu yang belum diakui

Dikurangi nilai wajar aset program pada tanggal neraca


(jika ada) yang akan digunakan untuk penyelesaian
kewajiban secara langsung.

Perusahaan menentukan nilai kini kewajiban imbalan pasti dan


nilai wajar aset program dengan keteraturan yang memadai (sufficient
regularity) sehingga jumlah yang diakui dalam laporan keuangan tidak
berbeda secara material dari jumlah yang akan ditentukan pada akhir
periode pelaporan.

Aset dapat timbul ketika program imbalan pasti mengalami surplus


atau dalam hal tertentu saat diakuinya keuntungan aktuarial. Entitas
mengakuinya sebagai aset karena hal-hal berikut :

Entitas mengendalikan sumber daya, yang mempunyai


kemampuan menggunakan surplus untuk menghasilkan
manfaat di masa depan;

Pengendalian tersebut merupakan hasil peristiwa masa lalu


(iuran yang dibayarkan oleh entitas dan jasa yang diberikan
oleh pekerja); dan

Manfaat ekonomis di masa depan yang akan diperoleh


entitas dalam bentuk pengurangan iuran atau pengembalian
kas masa depan, baik langsung maupun tidak langsung
kepada entitas melalui program lain yang mengalami
defisit.

Jumlah yang ditentukan terkait kewajiban imbalan pasti mungkin


dapat negatif (menjadi aset), maka entitas harus mengukur aset tersebut
pada nilai yang lebih rendah anatar :
a. Jumlah berdasarkan perhitungan kewajiban imbalan pasti di
atas dan
b. Jumlah dari :

Akumulasi kerugian aktuarial neto dan biaya jasa lalu


yang belum diakui dan

Nilai kini dari manfaat ekonomis yang tersedia dalam


bentuk

pengembalian

dana

dari

program

atau

pengurangan iuran masa depan. Nilai kini dari manfaat


ekonomis ditentukan dengan menggunakan tingkat
diskonto yang telah ditentukan.

Contoh ilustrasi kewajiban imbalan pasti bernilai negatif (menjadi aset) :


Program imbalan pasti memiliki karakteristik sebagai berikut:
Nilai kini kewajiban

1.100

Nilai wajar aset program

(1.190)
(90)

Kerugian aktuarial belum diakui

(110)

Biaya jasa lalu belum diakui

(70)

Jumlah negatif diukur berdasarkan cara (a)

(270)

Batas berdasarkan cara (b) diukur sebagai berikut


Kerugian aktuarial belum diakui

110

Biaya jasa lalu belum diakui

70

Nilai kini dari pengembalian dana masa depan dan

90

pengurangan iuran masa depan yang tersedia


Batas

270

Baik perhitungan berdasarkan (a) maupun(b) menghasilkan batas


yang sama, maka perusahaan mengakui aset sebesar 270.

Perusahaan mengakui jumlah neto berikut sebagai beban atau


penghasilan, kecuali PSAK lain mewajibkan atau membolehkan imbalan
tersebut termasuk dalam biaya perolehan aktiva antara lain sebagai
berikut :

Biaya jasa kini

Biaya bunga

Hasil yang diharapkan dari aktiva program dan dari hak


penggantian

Keuntungan dan kerugian aktuarial

Biaya jasa lalu

Dampak

penciutan

(kuartailment)

atau

penyelesaian

program.
6. Imbalan Kerja Jangka Panjang Lainnya
Imbalan kerja jangka panjang lainnya mencakup, antara lain :
a. Cuti-berimbalan jangka panjang
b. Imbalan hari raya atau imbalan jasa jangka panjang lainnya (jubilee or
other long-service benefits)
c. Imbalan cacat permanen
d. Utang bagi laba dan bonus yang dibayar 12 bulan atau lebih setelah
akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasanya
e. Kompensasi ditangguhkan yang dibayar 12 bulan atau lebih sesudah
akhir dari periode pelaporan saat jasa diberikan.
Pengukuran imbalan kerja jangka panjang lainnya biasanya tidak
bergantung pada tingkat ketidakpastian tertentu, sama seperti pada pengukuran
imbalan pascakerja. Selain itu, penerapan awal atau perubahan imbalan kerja
jangka panjang lainnya jarang menimbulkan jumlah yang material pada biaya jasa
lalu.
Jumlah yang diakui sebagai liabilitas untuk imbalan kerja jangka panjang
lainnya adalah total nilai neto dari jumlah berikut ini :
a. Nilai kini kewajiban imbalan pasti pada akhir periode pelaporan
(tanggal neraca), menggunakan metode Projected Unit Credit.
b. Dikurangi dengan nilai wajar dari aset program pada akhir periode
pelaporan (jika ada) yang akan digunakan secara langsung.
Untuk imbalan kerja jangka panjang lainnya, perusahaan harus mengakui
jumlah bersih berikut sebagai beban atau penghasilan, kecuali PSAK lain

mewajibkan atau membolehkan imbalan tersebut termasuk dalam biaya perolehan


aktiva :

Biaya jasa kini

Biaya bunga

Hasil yang diharapkan dari aktiva program dan dari hak


penggantian

Keuntungan dan kerugian aktuarial

Biaya jasa lalu

Dampak penciutan (kuartailment) atau penyelesaian program.

7. Pesangon Pemutusan Kontrak Kerja (PKK)


Perusahaan harus mengakui pesangon PKK sebagai liabilitas dan beban
jika, dan hanya jika, entitas berkomitmen untuk :
a. Memberhentikan seorang atau sekelompok pekerja sebelum tanggal
pensiun normal; atau
b. Menyediakan pesangon PKK bagi pekerja yang menerima penawaran
mengundurkan diri secara sukarela.
Perusahaan berkomitmen melakukan PKK jika, dan hanya jika perusahaan
memiliki rencana formal terinci untuk melakukan PKK, dan secara realistis kecil
kemungkinan dibatalkan.
Jika PKK jatuh tempo lebih dari 12 bulan setelah periode pelaporan, maka
harus didiskontokan sesuai dengan tingkat bunga diskonto.
Dalam hal entitas menawarkan pekerja untuk melakukan pengunduran diri
secara sukarela, maka pesaongon PKK harus diukur berdasarkan jumlah pekerja
yang diperkirakan menerima tawaran tersebut.
Jika terdapat ketidakpastian mengenai jumlah pekerja yang bersedia
menerima tawaran pesangon PKK, maka terdapat suatu liabilitas kontinjensi,
seperti diatur dalam PSAK 57 : Provisi, Liabilitas Kontinjensi, dan Aset
Kontinjensi, entitas mengungkapkan informasi mengenai liabilitas kontinjensi
tersebut, kecuali jika kemungkinan kecil terjadi arus keluar pada saat
penyelesaian.

B. Akuntansi Dana Pensiun


Akuntansi dana pensiun telah diatur di PSAK 18 (Revisi 2010) : Akuntansi
Dana Pensiun.
Dana Pensiun adalah lembaga keuangan non bank yang menyelenggarakan
program pensiun. Dana pensiun merupakan badan hukum tersendiri dengan
manajemen, kegiatan operasional dan kekayaan yang terpisah dari pendirinya.
Dana pensiun dapat berupa :
a. Dana pensiun pemberi kerja adalah dana pensiun yang didirikan oleh
pemberi kerja bagi sebagian atau seluruh karyawannya, dana pensiun
pemberi kerja dapat menyelenggarakan program iuran pasti ataupun
manfaat pasti.
b. Dana pensiun lembaga keuangan adalah dana pensiun yang didirikan
oleh bank atau perusahaan asuransi jiwa bagi masyarakat umum, baik
karyawan maupun pekerja mandiri, dana pensiun lembaga keuangan
hanya dapat menyelenggarakan program iuran pasti.
Laporan keuangan dana pensiun, baik yang menyelenggarakan program
iuran pasti program manfaat pasti, harus mencakup :

Laporan aset bersih

Laporan perubahan aset bersih

Neraca

Perhitungan hasil usaha

Laporan arus kas

Catatan atas laporan keuangan

Untuk tujuan penyusunan laporan aktiva bersih dan laporan perubahan


aktiva bersih, aktiva dinilai sebagai berikut :

Uang tunai, rekening giro, dan deposito di bank dinilai menurut


nilai nominal;

Sertifikat deposito, SBBI, SBPU, dan surat pengakuan hutang dari


setahun dinilai berdasarkan nilai tunai;

Surat berharga berupa saham dan obligasi yang diperjualbelikan di


bursa efek, dinilai menurut nilai pasar yang wajar pada tanggal
laporan;

Penyertaan pada perusahaan yang sahamnya tidak diperdagangkan


di bursa efek, dilaporkan berdasarkan nilai appraisal sebagai hasil
penilaian independen;

Investasi pada tanah dan bangunan dilaporkan berdasarkan nilai


appraisal sebagai hasil penilaian independen;

Piutang dilaporkan berdasarkan jumlah yang dapat ditagih, setelah


memperhitungkan penyisihan piutang tak tertagih; dan

Aktiva operasional antara lain computer, peralatan kantor dan


peralatan lainnya dilaporkan berdasarkan nilai buku.

Contoh Kasus
Intro
Keberhasilan suatu perusahaan baik itu perusahaan kecil maupun besar itu
pelaku utamanya dipastikan sumber daya yang berkualitas maka dari itu, jika
perusahaan ingin mendapatkan kontribusi yang lebih dari setiap pekerjanya,
imbalan yang didapat oleh pekerjanya pun harus jelas. Sumber daya manusia
merupakan salah satu faktor penentu terhadap efisiensi dan efektivitas dari
pemakaian sumber daya lainnya. Untuk itu diperlukan suatu pendekatan yang
mengarah pada penciptaan suatu manajemen tenaga kerja yang baik yang dapat
meningkatkan motivasi kerja karyawan. Salah satu cara yang paling efektif adalah
pemberian imbalan kerja yang tidak hanya terbatas pada gaji pokok, tetapi juga
terdapat imbalan kerja lainnya yang diharapkan oleh para pekerja, dimana
perusahaan menjamin keadilan atas hak para pekerjanya berdasarkan kinerja
mereka masingmasing sesuai kontribusinya pada perusahaan. Seperti halnya
disebutkan pada undang-undang No.13 tahun 2003, bahwa Kesejahteraan
pekerja/buruh adalah suatu pemenuhan kebutuhan dan/atau keperluan yang
bersifat jasmaniah dan rohaniah, baik di dalam maupun di luar hubungan kerja,
yang secara langsung atau tidak langsung dapat mempertinggi produktivitas kerja
dalam lingkungan kerja yang aman dan sehat.
PT Astra Agro Lestari (IDX: AALI) merupakan perusahaan multinasional
yang memproduksi perkebunan yang bermarkas di Jakarta, Indonesia. Perusahaan

ini didirikan pada tahun 1989. Perusahaan ini menghasilkan berbagai macammacam bahan perkebunan. Sebagai perusahaan besar AALI, telah menerapkan
imbalan kerja sesuai dengan peraturan Undang-undang No.13 tahun 2003.
Imbalan kerja yang digunakan adalah Imbalan kerja jangka pendek dan imbalan
paska kerja.
Imbalan kerja jangka pendek
a. Gaji dan Upah
Gaji merupakan balas jasa yang dibayarsecara periodik kepada
pekerja tetap sertamempunyai jaminan pasti. Istilah gaji pada PT Astra
Agro Lestari digunakan untuk pembayaran para manajer, dan para staff,
yang biasanya mendapatkan gaji yang jumlahnya tetap. Tarif gaji
dinyatakan dalam gaji perbulan. Sedangkan upah pada PT Astra Agro
Lestari digunakan untuk pembayaran kepada pekerja urusan gudang atau
operator produksi, biasanyamendapat upah yang tarifnya dinyatakan dalam
rupiah per jam, per unit produk, atau satuan lainnya. Kadang-kadang
istilah gaji dan upah pada PT Astra Agro Lestari diartikan sama, sehingga
istilah penggajian sudah dianggap meliputi juga pengupahan. Gaji dan
upah pada PT Astra Agro Lestari ditentukan berdasarkan jenjang
pendidikan dan masa kerja pekerja bersangkutan.
Sesuai dengan pasal 1 pada undang-undang no. 13 tahun 2003 poin
ke 30 Upah adalah hak pekerja/buruh yang diterima dan dinyatakan
dalam bentuk uang sebagai imbalan dari pengusaha atau pemberi kerja
kepada pekerja/buruh yang ditetapkan dan dibayarkan menurut suatu
perjanjian kerja, kesepakatan, atau peraturan perundang undangan,
termasuk tunjangan bagi pekerja/buruh dan keluarganya atas suatu
pekerjaan dan/atau jasa yang telah atau akan dilakukan.
b. Iuran jaminan sosial
Jaminan sosial tenaga kerja adalah suatuperlindungan bagi tenaga
kerja dalam bentuksantunan berupa uang sebagai penggantisebagian dari
penghasilan yang hilang atauberkurang dan pelayanan kesehatan
sebagaiakibat peristiwa atau keadaan yang dialami olehtenaga kerja berupa
kecelakaan kerja, sakit, hamil, bersalin, hari tua dan meninggal
dunia.Sesuai dengan Undang-undang No. 3 Tahun 1992dan peraturan
pelaksanaannya, semua pekerjadiikutsertakan dalam program jaminan
sosialtenaga kerja (jamsostek) pada PT Jamsostek.Adapun definisi benefit
jamsostek :
- Kecelakaan Kerja
Kecelakaan Kerja adalah peristiwakecelakaan yang terjadi dalam
bekerja,termasuk penyakit yang timbul dalam bekerja dan kecelakaan
yang terjadi dalam perjalanan berangkat dari rumah menuju tempat
kerja dan pulang ke rumah melalui jalan yang biasa atau wajar dilalui.
- Kematian

Kematian adalah peristiwa meninggal duniayang bukan disebabkan


oleh kecelakaankerja, seperti sakit, korban kriminilitas danlain-lain.
- Hari Tua
Hari Tua adalah kondisi dimana seorangkaryawan telah mencapai
usia 55 tahunatau mengalami cacat total tetap setelahditetapkan oleh
dokter atau memenuhipersyaratan tertentu.
- Pemeliharaan Kesehatan
Hak karyawan dalam bentuk pelayanan yangdiberikan jika
karyawan tersebut mengalami gangguan kesehatan. Hak pelayanan
kesehatan ini berlaku bukan hanya untuk karyawan, tapi juga untuk
tanggungannya, yaitu seorang istri dan maksimal 3 anak kandung.
Program dan besarnya iuran jaminan sosial PT Astra Agro lestari yang
diikuti meliputi :
- Jaminan Kecelakaan Kerja (JKK), denganIuran sebesar 0,24% dari
upah sebulan dibayar sepenuhnya oleh PT Astra AgroLestari
- Jaminan Hari Tua (JHT), dengan Iuran sebesar 3,7% dari upah sebulan
dibayaroleh pengusaha dan 2% dari upah sebulan dibayar oleh pekerja
- Jaminan Kematian (JKM), dengan Iuransebesar 0,3% dari upah
sebulan dibayar sepenuhnya oleh PT Astra Agro Lestari
Sedangkan untuk jaminan pemeliharaan kesehatan dilaksanakan sendiri
oleh PT AstraAgro Lestrai dengan ketentuan tidak lebih rendah dari
peraturan Perundangan-Undangan yang berlaku. Jaminan
pemeliharaan kesehatan pada PT Astra Agro
Lestari meliputi :
a. Sumbangan Kacamata
b. Sumbangan Rumah sakit
3. Pencatatan Transaksi Gaji, PPh 21, dan Jamsostek Untuk bulan Januari 2008
perhitungan gajiadalah sebagai berikut :
Gaji kotor

Rp 140.313.000,-

Potongan-potongan :
PPh 21

Rp 10.120.011,-

Iuran Jamsostek

Rp 2.806.260,-

Koperasi

Rp 47.500,-

Sisa diterima karyawan

Rp 12.973.771,-

Gaji bersih

Rp127.339.229,-

Maka ayat jurnalnya pada akhir bulan Januari


adalah :

a. Biaya gaji

Rp 140.313.000,-

Hutang Pajak PPh 21


10.120.011,-

Rp

Hutang Jamsostek

Rp 2.806.260,-

Hutang Koperasi

Rp 47.500,-

Hutang Gaji
Rp127.339.229,b. Biaya AsuransiJamsostek-JHT 3,7%

Rp 5.191.581,-

Biaya AsuransiJamsostek-JKM 0,3%

Rp 420.939,-

Biaya AsuransiJamsostek-JKK 0,24%

Rp 336.751,-

Hutang AsuransiJamsostek
c. Hutang Gaji

Rp 5.949.271,Rp 127.339.229,-

Bank
127.339.229

Rp

Dan ayat jurnal awal Februari 2008 adalah :


Hutang Pajak PPh 21

Rp 10.120.011,-

Hutang Jamsostek(2% + 4,24%)

Rp 8.755.531,-

Hutang Koperasi

Rp 47.500,-

Bank
14.009.999,-

Rp

4. Bonus
Pemberian bonus dilakukan satu tahun duakali. Mereka yang mendapatkan bonus
umumnyaadalah pekerja untuk posisi Manajer denganmasa kerja yang lebih dari
satu tahun. Perjanjian bonus bisanya didasarkan pada macam-macam faktor,
misalnya kelebihan penjualan diatas target tahun berjalan, atau berdasarkan diatas
target jumlah laba bersih.Adapun ketentuan bonus pada PT Astra Agro Lestari,
yaitu :
a. Dalam hal perusahaan memperoleh keuntungan dan berdasarkan kemampuan
perusahaan, maka perusahaan akan memberikan Bonus kepada karyawannya.

b. Perhitungan dan besarnya bonus didasarkanpada prestasi kerja yang


mencerminkan rasa
keadilan.
c. Bagi pekerja yang di PHK sebelum tanggal 1Desember, tidak berhak atas
Bonus.
Untuk perhitungan bonus PT Astra Agro Lestari memberikan bonus kepada
pekerjanya
sebesar 10% dari penjualan. Seandainya penjualan pada 1 (satu) tahun mencapai
Rp200.000.000,- maka bonus yang dibayarkan kepada pekerjanya sebesar Rp
20.000.000,- (10%X Rp 200.000.000,-). Jurnal untuk mencatat bonus adalah
sebagai berikut :
Biaya bonus

Rp 20.000.000,-

Hutang PPh 21 (10%)

Rp 2.000.000,-

Utang bonus

Rp 18.000.000,-

5. Cuti Berimbalan Jangka Pendek


Sebagian pemberi kerja memberikan hak cuti kepada pekerjanya dengan jenis
yang berbeda-beda. Pada PT Astra Agro Lestari cuti berimbalan jangka pendek
diberikan kepada pekerja yang telah melewati masa percobaandan menjadi
pekerja tetap. Cuti Berimbalan Jangka Pendek Pada PT Astra Agro Lestari
meliputi :
1). Cuti Hari Libur
2). Cuti Tahunan
3). Cuti Haid
4). Cuti Melahirkan
5). Cuti Lainnya.
Apabila hal tersebut diatas terjadi diluarkota dengan radius lebih dari 60 (enam
puluh)
km dihitung dari tempat bekerja, maka tiap keperluan tersebut mendapat ijin
tambahan sebanyak-banyaknya 2 (dua) hari, dengan seijin atasannya.
6. Imbalan Non-moneter

Imbalan Non-moneter pada PT Astra AgroLestari seperti imbalan kesehatan,


rumah,kendaran bermotor (mobil atau motor). Dalam menentukan Imbalan nonmoneter pada PT Astra Agro lestari berdasarkan jenjang posisi pekerja yang diatur
dalam ketentuanperusahaan.
7. Imbalan Pasca Kerja
Imbalan pasca kerja merupakan imbalan kerja yang terutang setelah pekerja
menyelesaikan masa kerjanya. Imbalan pascakerja pada PT Astra Agro Lestari
meliputi :
-

Tunjangan Pensiun

Tunjangan pensiun merupakan harapan terbesar bagi pekerja yang telah habis
masakerjanya. Oleh sebab itu PT Astra Agro Lestari membentuk Dana Pensiun
Astra yang diperuntukan bagi para pekerja yang telah mencapai batas usia 55
(lima puluh lima) tahun dengan mendapatkan tunjangan pensiun sesuai dengan
masa kerjanya tersebut. Program pensiun yang diatur dalam Dana Pensiun
Astra,meliputi :
a. Program Pensiun Iuran Pasti
Program Pensiun Iuran Pasti pada PT AstraAgro Lestari dikelola oleh Dana
Pensiun AstraDua (DPA 2) yang merupakan jasa pensiun Astra Grup dan
pesertanya pekerja yang menjadi peserta Dana Pensiun Astra Dua(DPA 2) sesudah
tanggal 20 April 1992. Dalam program Pensiun Iuran Pasti PT Astra AgroLestari
dan pekerjanya melakukan pembayaran Iuaran pensiun setiap tahundengan besar
iuran ditentukan Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2). Pada program Pensiun Iuran
Pasti biaya yang dikeluarkan oleh PTAstra Agro Lestari untuk Iuran Pasti di debit
pada beban pensiun. Sebagai ilustrasi, asumsikan bahwa untuk program pensiun
iuran pasti pada PT Astra Agro Lestari, mewajibkan Iuran yang setara dengan
10%gaji bulanan pekerja yang akan dibayarkan pada setiap akhir bulan kepada
Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2), dengan asumsi gaji tahunan sebesar Rp
300.000.000,-. Ayat jurnal untuk mencatat transaksi ini adalah sebagai berikut :
Beban pensiun

Rp 300.000.000,-

Kas

Rp 300.000.000,-

b. Program Pensiun Imbalan Pasti


Program Pensiun Imbalan Pasti pada PT AstraAgro Lestari dikelola oleh Dana
Pensiun AstraSatu (DPA 1) dan pesertanya adalah pekerjayang telah menjadi
peserta Dana Pensiun Astra Satu (DPA 1) sebelum dan pada tanggal 20 April
1992. Program pensiun Imbalan Pasti merupakan program pensiun yang
menetapkan jumlah imbalan pensiun yangakan diterima oleh pekerja pada saat

pensiun, setelah memperhitungkan Faktor-faktor seperti umur, masa kerja, dan


jumlah kompensasi. Biaya pensiun dari program pensiun imbalan pasti didebit ke
beban pensiun, sedangkan jumlah yang belum didanai dikredit kekewajiban
pensiun yangbelum didanai. Sebagai ilustrasi, diasumsikan bahwa DPA 1
memerlukan biaya pensiun tahunan sebesar Rp 500.000.000,- dan pada tahun
berjalan PT Astra Agro Lestari membayar Rp 200.000.000,- ke Dana Pensiun
Astra Satu (DPA 1). Ayat jurnal untuk mencatat transaksi ini adalah sebagai
berikut
Beban pensiun

Rp 500.000.000,-

Kas

Rp 300.000.000,-

Kewajiban pensiun
yang belum Didanai

Rp 200.000.000,-

c. Kebijakan Akuntansi Imbalan Kerja :


1. Imbalan Kerja Jangka Pendek
Imbalan Kerja Jangka Pendek diakui pada saat terutang kepada pekerjanya.
2. Imbalan Pensiun
a. Kewajiban imbalan pensiun merupakan nilai kini kewajiban kewajiban imbalan
pasti pada tanggal neraca dikurangi dengan nilai wajar aset program dan
penyesuaian atas keuntungan atau kerugian aktuarial dan biaya jasa lalu yang
belum diakui.
b. Kewajiban imbalan pensiun dihitung oleh aktuaris independen dengan
menggunakan metode project unit credit.
c. Nilai kini kewajiban imbalan pasti ditentukan dengan mendiskontokan estimasi
arus kas masa depan dengan menggunakan tingkat bunga obligasi jangka panjang
yang berkualitas tinggi dalam mata uang rupiah sesuai dengan mata uang dimana
imbalan tersebut akan dibayarkan dan yang memiliki jangka waktu yang sama
dengan kewajiban imbalan pensiun yang bersangkutan.
d. Keuntungan dan kerugian aktuarial yang timbul dari penyesuaian dan
perubahan asumsi-asumsi aktuarial yang jumlahnya melebihi jumlah yang lebih
besar dari 10% dari nilai wajar aset program atau 10% dari nilai kini kewajiban
nilai kini kewajiban imbalan pasti, dibebankan atau dikreditkan kelaporan laba
rugi konsolidasian selama rata-rata sisa masa kerja yang diharapkan dari pekerja
tersebut.

e. Biaya jasa lalu diakui langsung dilaporan laba rugi konsolidasian, kecuali biaya
jasa lalu yang menjadi hak (vested) apabila pekerja yang bersangkutan masih tetap
bekerja selama periode waktu tertentu (periode vesting). Dalam hal ini, biaya jasa
lalu akan diamortisasikan secara garis lurus sepanjang periode vesting tersebut.
f. Keuntungan / kerugian aktuarial danbiaya jasa lalu yang belum diakui
yangterkait dengan kutailmen dan penyelesaian juga langsung dikreditkan /
dibebankan pada laporanlaba rugi konsolidasian.
3. Imbalan Pasca Kerja Lainnya
Grup memberikan imbalan Pasca Kerja lainnya, seperti uang pisah, uang
penghargaan, dan uang kompensasi. Hak atas imbalan ini pada umumnya
diberikan apabila karyawan bekerja hingga mencapai usia pensiun dan memenuhi
masa kerja tertentu. Estimasi biaya imbalan diakru sepanjang masa kerja
karyawan, dengan menggunakan metode akuntansi yang sama dengan metode
yang digunakan dalam perhitungan program pensiun imbalan pasti, namun
disederhanakan. Kewajiban ini dihitung setiap tahun oleh aktuaris independen.
4. Imbalan Jangka Panjang Lainnya
Imbalan jangka panjang lain seperti cuti berimbalan jangka panjang dan
penghargaan jubilee diberikan berdasarkan peraturan Grup dan dihitung dengan
mendiskontokan estimasi biaya imbalan yang diakru secara proporsional
sepanjang periode Vesting. Biaya jasa lalu dan keuntungan/kerugian aktuarial atas
imbalan ini langsung diakui pada laporan laba rugi konsolidasian.
Sesuai dengan Undang-undang no. 13 Tahun 2003, Grup harus menyediakan
program pensiun dengan imbalan yang minimal sama dengan imbalan pensiun
yang diatur dalam Undang-undang no. 13 Tahun 2003. Berdasarkan perbandingan
manfaat pensiun sesuai dengan Undang-undang no. 13 Tahun 2003 dengan
manfaat pensiun dari program pensiun yang ada serta imbalan kerja jangka
panjang dan pasca kerja lainnya, Grup membukukan selisih kurang (jika ada) dan
imbalan kerja sebagai kewajiban imbalan kerja. Jumlah kewajiban imbalan kerja
yang diakui dalam neraca konsolidasian dihitung oleh PT Sentra Jasa Aktuaria,
Aktuaris independen, dalam laporan tertanggal 12 Januari 2009 (2007: 11 Januari
2008) .

Dalam tabel tersebut dapat dilihat bahwa kewajiban imbalan kerja meningkat dari
Rp 89.646.000.000,- pada akhir tahun 2007 menjadiRp 104.313.000.000,- pada
akhir tahun 2008 atau terjadi peningkatan sebesar 16 %. Penyisihan yang diakui
pada laporan laba rugi juga meningkatkan 91 % dari Rp 33.659.000.000,- untuk
tahun 2007 menjadi Rp 64.379.000.000,- pada tahun 2008. Sedangkan imbalan
dan iuran yang dibayarkan pada tahun 2008 sebesar Rp 13.709.000.000,- atau
meningkat sebesar 236 % dibandingkan imbalan yang dibayarkan pada tahun
2007 sebesar Rp 4.075.000.000,-. Jumlah yang diakui pada laporan laba rugi
sebesar Rp 33.659.000.000,- dan Rp 64.379.000.000,- untuk masing-masing tahun
2007 dan 2008 tersebut tidak dijelaskan berapa jumlah yang dialokasikan ke harga
pokok penjualan dan berapa jumlah yang dialokasikan kebeban usaha. Artinya
bahwa porsi beban penyisihan imbalan kerja terhadap keseluruhan beban gaji dan
kesejahteraan karyawan masing-masing 29 % untuk tahun 2008 dan 18 % untuk
tahun 2007 atau ada peningkatan sebesar 11 %

Kesimpulan :
PSAK 24 dan PSAK 18 yang telah dibuat oleh Ikatan Akuntan Indonesia
(IAI) terkait dengan imbalan kerja dan akuntansi dana pensiun merupakan acuan
yang dapat digunakan oleh perusahaan sebagai pedoman untuk melakukan
pencatatan dan pelaporan sesuai dengan Standar Akuntansi yang berlaku,
khususnya di Indonesia, karena Sesuai dengan penjelasan di atas bahwa untuk
pengukuran dan pengungkapan pada laporan keuangan perusahaan terkait dengan
imbalan kerja dan dana pensiun memiliki kriteria-kriteria yang berbeda.
Sumber :
Ikatan Akuntansi Indonesia, 2012.Standar Akuntansi Keuangan. Dewan Standar
Akuntansi Keuangan, Jakarta.
http://imbalankerja.com/ Diakses pada 23 Oktober 2013

http://www.bapepam.go.id/dana_pensiun/edukasi_dp/program.htm Diakses pada


24 Oktober 2013
Djanegara, Moermahadi Soerja.2008.Evaluasi Penerapan Akuntansi Imbalan
Kerja dalam Kaitannya dengan Penyajian Laporan Keuangan Studi Kasus
pada PT. Astra Agro Lestari.Jurnal Ilmiah Kesatuan Nomor 2 Volume 10,
Oktober 2008

PELAPORAN KORPORAT
Imbalan Kerja
(Contoh Kasus Pada Perusahaan Pengelolaan Dana Pensiun)
Tugas Individu

Disusun oleh :
Peggy Anna Theodora Ambarita
(01044881517009)
PROGRAM PENDIDIKAN PROFESI AKUNTANSI
FAKULTAS EKONOMI
UNIVERSITAS SRIWIJAYA
2016