Advisory - Tax & Legal

NIIF 15 : Aspectos
contables y
tributarios

Agosto 2015

Contexto

Comparacin reconocimiento de ingresos NIIF vs US GAAP

(antes de la emisin NIIF 15)
Reconocimiento de ingresos

NIIF

NIC 11, NIC 18 y Marco

Conceptual

US GAAP

Ms de 100 pronunciamientos
de diferente jerarqua
Principios especficos por
industria algunos
contradictorios entre s

Convergencia NIIF US GAAP en reconocimiento de

ingresos

En junio de 2010 IASB y FASB emiten un borrador

de convergencia.
Se recibieron ms de 1,000 cartas con comentarios
(gran polmica).
En noviembre de 2011 se emite un borrador de
entendimiento modificado (recibi 500 cartas con
comentarios).
En mayo de 2014 luego de amplias deliberaciones
se emiti la NIIF 15 consensuada con el FASB
(vigencia internacional desde el 01.01.2018).

NIIF 15
Aspectos
contables ms
relevantes para
los sectores de
minera,
petrleo y
energa

NIIF 15 mbito de aplicacin

INGRESOS (MARCO CONCEPTUAL)

SEGUROS

ARRENDAMIENTOS

INGRESOS DE
CONTRATOS
CON CLIENTES

DIVIDENDOS

INCREMENTOS POR
MEDICIONES A VALOR
RAZONABLE

INTERESES

NIIF 15 regula una parte de los conceptos considerados como ingresos por el
Marco Conceptual

Pasos para el reconocimiento de ingresos

(NIIF 15 vs modelo actualmente vigente)
NIIF 15

Identificar el contrato celebrado con el cliente

o contratos que deben ser considerados como
un solo conjunto.

Identificar las obligaciones que la entidad se

ha comprometido contractualmente a brindar
al cliente (bienes y servicios a ser brindados).

Determinar el precio total acordado como

retribucin con el cliente.

Distribuir el precio total acordado entre los

distintos bienes y servicios a ser suministrados
al cliente, sobre la base de los precios que
tendran estos si se vendieran de forma
independiente.
Reconocimiento de ingresos sobre la base del
cumplimiento de las obligaciones pactadas
con el cliente sobre la base de los montos
atribuidos en el paso anterior a cada
contraprestacin.

Modelo actual (NIC 18, NIC 11)

Identificar componentes

Alocar la contraprestacin

Reconocer el ingreso (modelo separado para

venta de bienes/prestacin de servicios)

Identificacin de las obligaciones a ser ejecutadas (prrafo

24 NIIF 15)

No deben limitarse a los bienes y servicios

explcitamente establecidos en el contrato.

Pueden existir prestaciones implcitas originadas

por costumbres del mercado, polticas pblicas de
la entidad o declaraciones especficas que
generen expectativas en el cliente.

Identificacin de las obligaciones a ser ejecutadas

Debe efectuarse considerando el contexto de cada

contrato.

De existir conceptos tratados por otras normas

debern reconocerse conforme con la NIIF
respectiva (por ejemplo arrendamientos).

Identificar claramente los inputs y outputs

relacionados con cada contrato.

Caractersticas de los bienes y servicios que deben ser

cumplidas conjuntamente para considerarlos como
prestaciones diferenciadas

El cliente puede beneficiarse del bien o

servicio en forma individual o en conjunto
con otras ofertas similares que existan
en el mercado.

El compromiso de transferir el bien o

servicio puede ser identificado
separadamente de otros compromisos
del contrato.

10

Identificacin de las obligaciones a ser ejecutadas

Antes

MANTENIMIENTO

NIIF 15

MANTENIMIENTO
DESARROLLO DE
APLICATIVOS
GARANTIAS
VENTA DE VERSIONES
ACTUALIZADAS
11

Identificacin de obligaciones de desempeo: efectos en

los sectores minera, petrleo y energa

Anlisis de muestras y otras pruebas similares no cobradas al cliente

Renegociaciones de contratos con proveedores (contratistas, sistemas,

mantenimiento de plantas, etc.)

Contratos donde el concentrado se mantiene en almacenes por instrucciones

del cliente (servicio de custodia)

12

Contraprestacin variable

NIIF vigentes a la fecha

Ingresos dependientes de algn

factor incierto o fluctuante (niveles
de venta, obtencin de metas,
etc.)

NIIF 15

Monto fijo pactado

(-) Menores expectativas de
cobranza
(-) Devoluciones
(-) Descuentos
(-) Penalidades
(+) Premios
(+) (-) Situaciones contingentes
(+) (-) Otros variables

13

Distribucin del precio de la contraprestacin entre las

obligaciones comprometidas en el contrato

Reconocimiento del ingreso no se efecta

sobre la base de los precios individuales
pactados formalmente en el contrato.

Base de clculo de los precios aplicables

para el reconocimiento son los precios de
venta independientes de las diferentes
prestaciones a brindar.

Si existen componentes de ingreso

variable debe evaluarse si estn
asociados al conjunto o algunas
prestaciones especficas.

Si no se dispone del precio de venta

independiente deber hacerse una
estimacin (priorizar la mayor cantidad
posible de outputs observables).
14

Ejemplo de distribucin del monto total del contrato

Montos acordados en licitacin

Servicio/producto
Producto A
Producto B
Servicio C

Cantidad
10
20
30
Total

Precio pactado
5
3
1

Total-Licitacin
50
60
30
140

%
36%
43%
21%
100%

Total - Mercado

60
40
60
160

38%
25%
38%
100%

Desagregado sobre precios de venta independientes

Servicio/producto
Producto A
Producto B
Servicio C

Cantidad
10
20
30
Total

Precio de venta
independiente
6
2
2

15

Ejemplo de distribucin del monto total del contrato

Atribucin de precios NIIF 15

Servicio/producto
Producto A
Producto B
Servicio C

Cantidad
10
20
30
Total

Precio
atribuido
5.20
1.75
1.77

Total

% de
Licitacin

52
35
53
140

38%
25%
38%
100%

16

Situaciones que pueden originar modificaciones en la

determinacin de los precios determinados para los precios
de los componentes del contrato

Generan modificacin en precios del

contrato original

Dan lugar a un nuevo contrato

Resolucin de eventos inciertos

Adicin de nuevas
contraprestaciones

Modificacin de las estimaciones en

la contraprestacin variable

Cambios posteriores a la fecha de

inicio del contrato en los precios
individuales de los componentes

17

Determinacin del precio relativo de venta independiente:

efectos en los sectores minera, petrleo y energa

Contratos que comprenden la entrega de varios productos (petrleo-gas,

cobre-zinc-molibdeno)

Problemtica de los contratos de suministro a largo plazo (se considera

precio spot o precios de la curva de futuros? Cmo afecta la consideracin
respecto a la eficacia de un derivado de cobertura?)

18

Reconocimiento del ingreso

En un momento
del tiempo

A lo largo del tiempo

19

Modelo de reconocimiento de ingresos de la NIIF 15

No efecta la distincin entre venta de bienes y

prestacin de servicios, se aplica un modelo nico.

Bienes y servicios brindados se consideran activos

cuyo control es transferido (algunos servicios son
activos consumidos inmediatamente por el cliente).

Prestacin se considera satisfecha cuando el

control de los bienes y servicios subyacentes a la
obligacin son transferidos al cliente.

20

Definicin de control NIIF 15

Capacidad de dirigir el uso y obtener

sustancialmente los beneficios remanentes del
activo.

Concepto de control de la NIIF 15 no es

exactamente equivalente a la transferencia de
riesgos y beneficios en la venta de bienes de la
NIC 18 (ver NIIF 15 prrafo FC 118).

Al considerarse los bienes y servicios transferidos

como activos, la existencia de control es el criterio
determinante para reconocer y dar de baja un
activo en las NIIF.

21

Diferencia enfoque riesgos-beneficios (NIC 18) vs transferencia

de control (NIIF 15)

Caso: mquina + instalacin en condicin de ser brindada por la entidad o un

proveedor alternativo

NIC 18
Riesgos y beneficios
pueden considerarse
como no transferidos
hasta que culmine la
instalacin

NIIF 15

Venta de
mquina
Servicio de
instalacin

Dos prestaciones
separadas
(diferente
momento de
transferencia
de control en
cada caso)

22

Reconocimiento de ventas por transferencia de control:

efectos en los sectores minera, petrleo y energa

Oportunidad del reconocimiento de ingresos por venta de activo fijo (unidades

de transporte, maquinaria pesada, etc.)

Entrega de equipos a contratistas

Envo del mineral a una planta propiedad de terceros para someterlo a un

proceso previo a la entrega fsica al cliente

Importancia de la custodia en ciertos contratos (metales preciosos)

Contratos con capacidad mnima garantizada

Contratos take or pay (se transfiri control del stock? porcin no tomada del
producto componente variable?)

23

NIIF 15 Costos relativos a un contrato

Asociados a la obtencin
del contrato

Solo se activan aquellos

que constituyen costos
Incrementales (comisiones
de venta por ejemplo)

Asociados al cumplimiento
del contrato

Se activan cuando estn

relacionados directamente
con el contrato, se esperan
recuperar y generan o
mejoran los recursos
aplicados al cumplimiento
del contrato

Tratamiento

24

NIIF 15 Costos relativos a un contrato

Amortizacin de acuerdo con el patrn de transferencia de bienes y

servicios del cliente.

Pueden formar parte del costo de un activo en construccin o de un servicio

en proceso.

Efecto puede ser importante en casos de negocios que incurran en costos

de captacin de clientes significativos.

25

NIIF 15: Principales impactos en los negocios

Contabilidad, tributacin y reporte

Sistemas y procesos

Polticas contables
Resultados histricos y transicin a la
norma
Reporte de estados financieros
Revelaciones de impactos esperados
Declaraciones impositivas

Negocios

Trminos contractuales
Reportes internos y mtricas
Comunicacin con stakeholders
Cumplimiento de covenants
Oportunidades para evaluar el negocio

Sistemas ERP
Libros contables y reporting packages
Proceso de transicin
Nuevos procesos
Cambios en los controles
internos

Gestin del cambio

Administracin del proyecto

Compensaciones al personal
Capacitacin al personal
Manejo de grupos internacionales

26

NIIF 15: Presentacin comparativa

Enfoques

2016

2017

2018

Fecha de ajustes
patrimonio

Reestructuracin
total- sin mtodos
simplificados

NIC 18/NIC 11

NIIF 15

NIIF15

1 enero 2016

Reestructuracin
parcial con mtodos
simplificados

NIC 18/ NIC 11

Requerimientos
combinados

NIIF 15

1 enero 2017

Efectos acumulados

NIC 18/ NIC 11

NIC 18/ NIC 11

NIIF 15
1 enero 2018
NIC 18/ NIC 11

Enfoque de efectos acumulados: cifras de perodos comparativos no se

reexpresan, reconocindose el efecto contra resultados acumulados en el
ao de adopcin

27

NIIF 15 y sus
implicancias
tributarias

28

Frmula para la determinacin del Impuesto a la Renta:

29

Asociacin o Matching

LIR
Artculo 20.- La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta
bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est
debidamente sustentado con comprobantes de pago.

Reglamento de la LIR
Artculo 11 Costo computable
()
j) Normas supletorias
Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta
supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las Normas
Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto
no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.

30

Tribunal fiscal y Matching (1)

Resolucin del Tribunal Fiscal No. 02989-4-2010:
Que sobre el particular, es relevante lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal No.
00467-5-2003 en la que citando a Jan R. Williams, se indica que en virtud del concepto
de imputacin, se requiere que para determinar la utilidad neta de un ejercicio
especfico se imputen al ingreso del ejercicio costos con los cuales est relacionado.
En tal sentido, al igual que lo mencionado en las NIC, si el ingreso difiere a ejercicios
posteriores, tambin deben diferirse los costos conexos. En efecto, la NIC 1 precisa
que el registro contable de los ingresos y de los costos y gastos, corresponde a los estados
financieros de los periodos con los cuales guardan relacin, por lo que contina sealando
que tanto el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta como el inciso d) del
artculo 21 del Reglamento de la citada Ley guardan coherencia con los lineamientos
establecidos en las normas y doctrina contable, dado que permiten correlacionar los gastos
pre operativos con los ingresos generados al momento de haber incurrido en ellos, siento
necesario establecer, aun cuando dichas normas no lo indiquen expresamente, un control
mediante el cual se lleve a cabo el registro, valuacin y amortizacin de los gastos preoperativos.
Que ello tiene sustento en el postulado contable bsico de equiparacin, asociacin o
matching de ingresos y gastos, ()
31

Tribunal fiscal y Matching (2)

Resolucin del Tribunal Fiscal No. 05349-3-2005, citando a Leopold A. Bernstein con
referencia a los gastos diferidos:

() representan gastos ya producidos que se retrasan al futuro porque est previsto que
beneficien a futuros ingresos o porque representan una verdadera asignacin de costes a
operaciones futuras ()
Si un coste producido en un periodo va a beneficiar a uno o varios periodos futuros
mediante una contribucin a los ingresos o una reduccin en los costes, ese coste debe
diferirse hasta el correspondiente periodo futuro. As pues, si una empresa incurre en costes
sustanciales de puesta en marcha para hacer funcionar unas instalaciones nuevas, mejores
o ms eficientes, puede diferir esos costes y cargarlos (amortizarlos) a los periodos que
previsiblemente se van a beneficiar de ellos

32

Causalidad

LIR
Artculo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, ()

33

Devengo

LIR
Artculo 57.- A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1
de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en
todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin
excepcin.
Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes
normas:
a) Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el
ejercicio
comercial
en
que
se
devenguen
()
Las normas establecidas en el segundo prrafo sern de aplicacin para la
imputacin de gastos.

34

Devengo Jurdico Tribunal Fiscal (1)

Resolucin del Tribunal Fiscal No. 00467-5-2003:
Segn Reig, el ingreso devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por
haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se
devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren el derecho al cobro de la
prestacin que los origina.
As, considera que el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas:
_

Requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo
inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago, puede ser
obligacin a plazo y de monto no determinado an.

Roque Garca Mullin haciendo una diferenciacin de los resultados del mtodo del devengado y del percibido en
las operaciones a largo plazo manifiesta que si se sigue el sistema percibido, se ir ingresando cada ao el
monto de lo que efectivamente se perciba; solucin similar se aplicar respecto de su costo, con lo cual la
utilidad ir surgiendo cada ao por las cuotas pagadas en l. Las cuotas futuras, y an las impagas en el
ejercicio no se reputarn ingresadas.
El sistema de lo devengado, en cambio, llevar a computar en el ejercicio que se hace la operacin el total del
precio, pues es en ese momento que surge el derecho de crdito del titular
35

Devengo Jurdico Tribunal Fiscal (2)

Resolucin del Tribunal Fiscal No. 8534-5-2001:
Que en este orden de ideas, debe definirse qu se debe entender por devengado dado que las normas
tributarias no lo han previsto, y de ello depende establecer la oportunidad en que debe imputarse los gastos a un
ejercicio determinado;

Que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) No. 1, reestructurada en el ejercicio 1994, referida a la
Revelacin de Poltica Contables, sealaba que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre otros,
sobre la base contable del devengado, precisndose que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los
libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponden;
Que segn Reig, citado por Garca Mullin en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el concepto de
devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rdito o gasto y que el
derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, no requiriendo
actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una
obligacin a plazo y de monto no determinado;
Que para el propio Garca Mullin, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles
deducibles cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se
desprende que le hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la
obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo.

36

Devengo Tribunal Fiscal NIC 18 (3)

RTF N 10645-2-2009 (16.10.2009)

() conforme al criterio establecido por el Tribunal en las Resoluciones N
05773-5-2006 y N 08534-2001, segn para establecer la oportunidad en
que deben imputarse o reconocerse los ingresos para efecto del
Impuesto a la Renta, resulta aplicable el criterio de lo devengado
comprendido en la NIC No. 18, el cual para efecto del reconocimiento de los
ingresos en un perodo determinado, debe observarse en primer lugar que se
haya realizado la operacin que los origin y que adems stos se hayan
ganado, es decir, que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores de los ingresos o satisfecho todas las condiciones necesarias
para tener derecho a su cobro, independientemente de su efectiva exigibilidad
().

37

Devengo Tribunal Fiscal NIC 18 (4)

RTF No. 2013-8-05389

() a fin de establecer si los ingresos obtenidos por las operaciones
antes mencionadas deben ser consideradas para la determinacin del
Impuesto a la Renta de los ejercicios 2004 y 2005, respectivamente, se
proceder a analizar si los ingresos se devengaron en dichos ejercicios,
de conformidad con lo indicado en la citada NIC N 18.

38

Devengo SUNAT - NIC 18 (1)

Informe No. 085-2009-SUNAT/2B0000
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cundo se
considera devengado un ingreso, por lo que resulta necesaria la utilizacin de la definicin contable del principio
de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos a un ejercicio
determinado.
()
Por su parte, el prrafo 14 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18 Ingresos establece que los
ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
a)
b)
c)
d)
e)

la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad
de los bienes;
la entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el
grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
el importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad;
es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

39

Devengo SUNAT NIC 18 (2)

Informe No. 068-2014-SUNAT/5D0000
De acuerdo con el criterio vertido en la Carta No. 086-2013-SUNAT/200000, () dado que las normas que
regulan el Impuesto a la Renta no definen cuando se considera devengado un ingresado o un gasto, resulta
necesaria la utilizacin de los criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado, y
establecer la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un ejercicio
determinado, teniendo en cuenta las condiciones particulares de cada caso.
En ese sentido, agrega que () los ingresos se consideran devengados cuando se cumplen con todas las
condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias ().
Pues bien, conforme al prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, los ingresos de actividades
ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros
cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
a)
b)
c)
d)
e)

La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad
de los bienes;
La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el
grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
El importe de los ingresos de actividades ordinarias puede medirse con fiabilidad;
Es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y,
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

40

Devengo SUNAT (3)

Informe No. 001-2014-SUNAT/5D0000
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen
cuando se considera devengado un ingreso o un gasto, por lo que resulta necesaria la utilizacin de los criterios
contables para determinar el principio de lo devengado, a fin de establecer la oportunidad en la que deben
imputarse tanto los ingresos como los gastos en un ejercicio determinado.
()
Asimismo, el prrafo 14 de la NIC 18 seala que los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta
de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una
de las siguientes condiciones:
a.
b.
c.
d.
e.

La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad
de los bienes;
La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el
grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
Los costos incurridos o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

41

Vinculacin entre la contabilidad y el IR

El Tribunal Fiscal de manera reiterada ha resuelto (ver a ttulo ilustrativo

las Resoluciones Nos. 10577-8-2010 y 15502-10-2011) que la
determinacin del IR parte de los resultados contables y a partir de
stos se realizan los ajustes tributarios correspondientes cuando las
normas tributarias establecen tratamientos especficos que se alejan del
referido por lo que cuando las normas del IR no contengan reglas
especficas que permitan calificar en forma particular una operacin, la
misma debe mantener la naturaleza y el tratamiento que la contabilidad
le ha otorgado.

42

Fuentes de Derecho Tributario

La NORMA III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que:
Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente
de la Repblica;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o
municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria; y,
h) La doctrina jurdica.

Son normas de rango equivalente a la ley, aqullas por las que conforme a la Constitucin
se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios.
Toda referencia a la ley se entender referida tambin a las normas de rango equivalente.
De la cita anterior se aprecia que las normas contables no son fuente de Derecho Tributario
43

NIIF 15

Establece el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos ordinarios

derivados de TODOS LOS CONTRATOS CON CLIENTES.
Sustituye a partir del 1 de enero de 2018 a la NIC 18 Ingresos de
Actividades Ordinarias y la NIC 11 Contratos de Construccin, as
como a las interpretaciones del IFRIC relacionadas.
Es el resultado del esfuerzo de convergencia contable del IASB y el
FASB para poder comparar de forma globalizada la cifra de
negocios.

44

Un nico Principio

Tratamiento
Contable

NIC 18
Venta de bienes.

NIIF 15
Contratos con clientes

Prestacin de servicios.
Objetivo

Regalas.
Medicin

Reconocimiento

Un solo
Principio

Intereses
Dividendos
NIC 11
Contratos de construccin.
45

Fuera del alcance de la NIIF 15

Arrendamientos
Contratos de seguro e instrumentos financieros
Transferencias de activos que no correspondan a actividades ordinarias
Intereses
Ingresos por dividendos
Intercambio de bienes entre entidades de la misma actividad cuando tienen por
objeto facilitar las ventas a los clientes o potenciales clientes
Obligaciones y/o productos finales dentro del alcance de otras NIIF
Acuerdos de colaboracin empresarial en los que la otra parte es su socio, no
su cliente.
46

NIIF 15 Impactos Clave

Cambios en la imputacin temporal de los ingresos a lo largo del tiempo
que pueden generar modificaciones sustanciales en el sistema de
reconocimiento de ingresos. (e.g pagos a cuenta del Impuesto a la Renta e
Impuesto a la Renta Anual)
Deja ms margen al juico profesional.
Es ms especifica que la NIC 18 y NIC 11 lo que puede implicar cambios
significativos en el perfil de ingresos y, en algunos casos, el reconocimiento de
los costos asociados (i.e. matching)
Los desgloses necesarios para su implementacin pueden requerir la
implementacin de nuevos sistemas y/o procesos. Es relevante en este
aspecto la existencia de una amplia oferta de bienes y servicios diferentes.
Formacin de profesionales in-house en el manejo correcto de la NIIF 15.

Cambios en los indicadores de rendimiento de las compaas (se afecta la cifra

de negocios).
47

NIIF 15 Principio Fundamental

El principio fundamental de la NIIF 15 es el cumplimiento de

obligaciones de desempeo frente a los clientes

48

Qu significa cumplimiento de obligaciones de desempeo frente a clientes? y Cul

es su impacto en el reconocimiento de los ingresos?

La entidad debe reconocer (por cada contrato individual) los ingresos

provenientes de sus actividades ordinarias de forma que la transferencia de
bienes o servicios comprometidos con los clientes se registre por un importe que
refleje la contraprestacin que la entidad espera que le corresponda a cambio de
dichos bienes o servicios.

Obligacin de Desempeo = Transferencia de Bienes y Servicios

49

NIIF 15 Cinco (5) asos secuenciales para su aplicacin

Identificacin
de l contrato
con el cliente

Identificar de
manera
separada las
obligaciones
lde contrato

Determinar el
precio de la
transaccin

Distribuir el
precio entre
las
obligaciones
del contrato

Contabilizar
los incresos
cuando la
entidada
satisface sus
obligaciones

50

Identificacin del contrato con el cliente

Debe existir:
Un contrato con sustancia comercial (verbal, escrito o implcito
generado por prcticas empresariales habituales) que genere
derechos, obligaciones, condiciones de pago exigibles e identificables
de cada parte sobre los bienes o derechos objeto de transferencia; y
Un cliente que ha contratado la adquisicin de bienes o servicios
objeto de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una
contraprestacin que es probable que sea cobrada por la entidad.

51

Identificacin separada de las obligaciones del contrato

Se deben identificar las obligaciones de desempeo diferenciadas en el

contexto y de las condiciones del contrato (i.e. segregacin de las obligaciones
de desempeo independientes establecidas en el contrato)
Las obligaciones de desempeo idnticas o altamente interrelacionadas entre
s o y con el mismo patrn de transferencia al cliente se pueden considerar
como una nica obligacin de desempeo.
Para lo anterior es importante considerar:
i. Grado de integracin
ii. Nivel de adaptacin del producto o servicio
iii. Secuencia temporal de cumplimiento de las obligaciones
Como vemos, el texto (i.e. wording) del contrato es crucial.

52

Determinar el precio de la transaccin

La entidad debe determinar el importe de la contraprestacin que espera le

corresponda en virtud del contrato a cambio de los bienes o servicios
comprometidos a fin de registrar el ingreso
Como vemos, el texto (i.e. wording) del contrato es crucial.

53

Distribuir precio entre las obligaciones del contrato

(i.e. Purchase Price Allocation)
Asignar y/o distribuir los ingresos a las obligaciones de desempeo
identificadas de forma proporcional a los precios de venta independientes, es
decir el precio de venta (i.e. valor de mercado + margen objetivable y
observable) al que la entidad vende el bien o servicios por separado.
En caso el precio de la transaccin incluya un importe variable, se debe
determinar si dicho importe corresponde a todas o slo a algunos datos
observables.

En el caso de los descuentos aplicables al precio de la transaccin se deber

identificar si el descuento es aplicable o no a alguna o algunas de las
presentaciones diferenciadas o debe repartirse proporcionalmente.
Como vemos, el texto (i.e. wording) del contrato es crucial

54

Contabilizar los ingresos en la medida que la entidad

satisface las obligaciones
NIC 18

NIIF 15
Transferencia de control de bienes o servicios
subyacentes a la obligacin a favor del cliente

Oportunidad del
reconocimiento

Transferencia de riesgos y
beneficios significativos a la
propiedad.

Control = dirigir el uso y obtener los beneficios

asociados a los bienes o servicios subyacentes a la
obligacin en la medida que la entidad lleva a cabo las
prestacin.
Anlisis pormenorizado de las clusulas
contractuales y el marco jurdico.
A lo largo del tiempo sobre el grado de avance de las
obligaciones contractuales hasta su finalizacin

55

Resultado del reconocimiento

= S/. 100

Contrato
Prestacin 1

Prestacin 2

Prestacin 3

Control 1

Control 2

Control 3

En un
momento

A lo largo
del tiempo

Ingreso 1

En un
momento

A lo largo
del tiempo

Ingreso 2

En un
momento

A lo largo
del tiempo

Ingreso 3

= S/. 100

56

Cul es el impacto?
2. Medicin

NIIF 15
Ingresos del
contrato
Responde
a:

Monto
fijo

Monto
variable

Condicio
nes de
pago

Devoluciones
Descuentos
Penalidades

Riesgo de
incobrabilidad

Transferencia de control

57

A manera de conclusin
Ahora

Antes

1.

Contenido del Principio del devengado = NIC

18 + NIC 11

1.

Contenido del Principio del devengado =

NIIF 15

2.

Una sola retribucin

2.

Segregacin / Desglose / Atomizacin de

la retribucin

3.

Asociacin de gastos e ingresos matching

3.

Menor relevancia del matching

4.

Transferencia de Control

5.

Preponderancia del marco contractual

sustancia contractual o econmica

6.

Riesgo de incobrabilidad = medicin de la

cuanta del ingreso

7.

Diferencia de cambio sobre ingreso

efectivamente reconocido

8.

Mayor recurso al juicio profesional.

4.
5.

6.

Transferencia de Riesgos y beneficios

Riesgo de incobrabilidad = provisin de
cobranza dudosa
Diferencia de cambio sobre valor nominal

7.

Menor aplicacin del Juicio profesional

8.

Valor probatorio de la contabilidad

Costes de un contrato
Tipo de costes

Costes asociados a la
obtencin del contrato

Costes asociados al
cumplimiento y/o ejecucin
del contrato

Tratamiento

Recuperacin

Se activan cuando son

incrementales y esperan ser
recuperados

Se activan cuando generan o

mejoran los recursos de la
entidad para cumplir con las
obligaciones y se espera
recuperarlos

Se amortizan sobre la base

sistemtica del patrn de
transferencia de control de
bienes o servicios

59

Gracias!

Carlos Valle Larrea

Director, Accounting Advisory Services
cvalle@kpmg.com

Roberto Casanova-Regis Albi

Tax Senior Manager, Tax & Legal
rcasanovaregis@kpmg.com

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consiguiente, el presente documento no deber ser divulgado, utilizado o copiado, ya sea en parte o en todo, para ningn propsito. Esta restriccin no limita los derechos del receptor para utilizar la informacin
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