CAPITOLUL 7
Aplicarea procesului de audit financiar
Audit financiar
Scopul principal al acestui test este c auditorui s se asigure c vnzrile nregistrate
sunt reale, adic s-au furnizat bunuri/servicii unor clieni reali. Prin acest test se va constata,
de asemenea, c evidena contabil referitoare la vnzri este complet i exact.
Un eantion al ncsrilor din vnzri trecute n registrui de cas trebuie verificat pe
baza facturilor, acelai test efectundu-se pentru un eantion de ncasri prin conturi bancare.
3. Vnzri n numerar.
Trebuie s se verifice listele cu vnzrile n numerar (bonuri de cas, chitane) cu
nregistrrile contabile (registrul de cas, contul de venituri din vnzri).
Aceste teste se efectueaz pentru a se constata c toate vnzrile n numerar realizate
sunt nregistrate n contabilitate integral i cu exactitate.
Dac majoritatea vnzrilor entitii sunt n numerar, testarea corect a acestora este
deosebit de important. nregistrarea vnzrilor n numerar se face adesea incorect n cazul
multor entiti rnici. De aceea, este necesar o examinare analitic minuioas.
4. Titluri de credit (cambii).
Emiterea de titluri de credit influeneaz n mod direct veniturile din vnzri. Aceste
titluri de credit trebuie autorizate i nregistrate corect n contabilitate.
Emiterea de titluri de credit ar putea fi utilizat pentru a se ascunde defalcarea
ncasrilor de la clieni. Auditorul trebuie s verifice, prin prisma riscului implicat de fiecare
client, dac emiterea titlurilor de credit a fost autorizat i cu ce frecven s-au emis aceste
note.
5. Examinarea analitic.
Examinarea analitic reprezint o etap important a procesului de audit.
a) Compararea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul
anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist). Acesta este un instrument
foarte util pentru evaluarea riscului i pentru justificarea sumei veniturilor din vnzri - dar
auditorul l poate aplica ntr-un mod eficient numai dac cunoate condiiile de livrare
convenite de client.
b) Compararea marjei profitului brut aferente exerciiului financiar auditat cu cea din anul
anterior. Discrepanele pot indica o supra sau subevaluare a veniturilor din vnzri (sau erori
n valoarea costului vnzrilor).
6. Verificarea unui eantion al mrfurilor vndute pe baza documentelor de expediie.
Este important s se verifice ca bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect.
Exist mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliat a facturilor.
Pe lng documentele de expediie, pot exista contracte, comenzi scrise sau note ale
comenzilor date prin telefon. Dac exist aa ceva, este uneori preferabil s se verifice
preurile pornind de la aceste documente.
7. Examinarea vnzrilor onorate cu ntrziere/neonorate.
Auditorul trebuie s afle motivele pentru care vnzrile nu au fost onorate n timp util
i s verifice dac aceste comenzi au fost, pn la urm, onorate integral i facturate.
Audit financiar
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile care sunt apoi semnate
ca act doveditor c auditul a fost ncheiat.
Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor.
NU SUNT VNZRILE SUPRAESTIMATE I COSTURILE SUBESTIMATE?
Audit financiar
Trebuie s existe o cuza a variaiilor aparente ale nivelului activitii.
c) s se verifice soldurile
Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la Registrul vnzrilor
i invers sau s fac o list a acestora pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul
cifrei totale).
d) s se verifice acurateea calculelor
Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din Registrul vnzrilor este - n
concordan cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (la sfritul
exerciiului) este corect.
3. Examinarea scadenei soldurilor i a ncsrii ulterioare a creanelor
Acesta reprezint un punct important pentru determinarea fundamentului cifrelor
respective. Se va selecta un eantion de solduri care, mpreun cu detaliile notate, se constitute
n dovezi de audit eseniale pentru justificarea valorii soldurilor de debitori i a posibilitii de
a recupera veniturile respective.
Verificarea ncsrii ulterioare a creanelor reprezint modalitatea principal de a
constata soldurile conturilor de debitori. n cazul entitilor mici, unde auditul poate avea loc
cu multe luni dup ncheierea exercitiului financiar, este adesea posibil s se conentiti o
proporie semnificativ a soldurilor prin acest test. Dac s-au primit sume rotunde, auditorul
trebuie s se asigure c acestea se refer la cele mai vechi datorii i c nu este vorba despre
datorii pe termen lung. Numai dup aceea se poate decide dac nu mai este nevoie s se
trimit debitorilor scrisori de confirmare a soldurilor.
4. Examinarea posibilitii de recuperare a creanelor
Unul din obiectivele principale n auditul creanelor este s se verifice c soldurile nu
sunt supradimensionate. Un pas important pentru a stabili aceasta const n examinarea
tuturor creanelor pentru ca auditorul s fie sigur c acestea exist i c au valoare.
Un exerciiu important n acest sens l reprezint realizarea unei treceri n revist (sub
form scris) a clienilor/debitorilor, mpreun cu directorii/managerii, care se presupune c
i cunosc clienii.
Procesul de audit impune mai mult dect o identificare, de ctre companie, a creanelor
dubioase - atunci cnd exist dubii privind posibilitatea de recuperare a acestora, trebuie
cutate dovezi care s justifice continuarea includerii unei sume ntr-un cont de creane
dubioase.
ncasarea ulterioar a creanei ar fi cea mai bun dovad a posibilitii de recuperare a
acesteia, dar dac acest lucru nu s-a ntmpl, auditorul trebuie s examineze corespondena
entitii n cutarea motivului pentru care nu s-a fcut plata i s evalueze solvabilitata
debitorului respectiv.
Audit financiar
5. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului
Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea
un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat.
nregistrrile eronate ale stocurilor, veniturilor din vnzarea mrfurilor i ale
creanelor, la sfritul exerciiului financiar, reprezint un domeniu cu risc ridicat. Auditorul
trebuie s verifice aceste tranzacii prin selectarea stocurilor expediate cu cteva zile nainte i
dup sfritul exerciiului financiar, pentru a se asigura c s-au nregistrat integral i n
perioada corect n conturile de stocuri, creane i venituri din vnzarea mrfurilor.
6. Verificarea plilor anticipate
Plile anticipate nu reprezint, n general, un domeniu cu risc ridicat, dar, ncepnd cu
examinarea iniial, trebuie notate orice cauze ale plilor anticipate prea mari sau
neobinuite.
Examinarea analitic este o tehnic util - auditorul compar plile anticipate din
exerciiul financiar trecut cu cele din exerciiul curent (verificndu-se i posturile din contul
de profit i pierdere care ar putea determina pli anticipate), pentru a se asigura c toate
plile anticipate cu valoare peste pragul de semnificaie sunt identificate.
Auditorul va justifica soldurile peste pragul de semnificaie pe baza documentelor
aferente, de exemplu a facturilor/contractelor cu teri i va verifica faptul c ntreaga sum a
fost pltit de client.
7. Examinarea analitic
n cazul n care, n timpul planificrii auditului, nu s-a realizat o examinare suficient
de detaliat a vitezei de rotaie a debitorilor i a scadenelor creanelor, aceast examinare
reprezint o etap esenial a auditului. Este extrem de important mai ales n situaia n care
soldurile debitorilor au fost modificate ca urmare a ntocmirii altor situaii financiare sau a
altor audituri.
Trebuie subliniat faptul c, n orice etap, examinarea analitic reprezint cel mai
eficace instrument n procesul de audit.
8. Examinarea creanelor prin naintarea unor cereri de confirmare
Unul din obiectivele principale ale auditului debitorilor const n verificarea existenei
acestora.
S-ar putea c auditul s se efectueze cu multe luni dup ncheierea exerciiului
financiar, situaie n care multe, dac nu chiar toate soldurile finale ale creanelor au fost deja
lichidate. Totui, atunci cnd exist multe solduri, iar raportul auditorilor trebuie prezentat
rapid, trimiterea de cereri de confirmare clienolor/debitorilor poate fi o etapa util n
verificarea soldurilor aferente.
Audit financiar
Se va select un eantion de solduri cu valoare mare, solduri restante, solduri zero i
solduri creditoare. Sub supravegherea auditorilor, cererile vor fi ntocmite, nregistrate pe o
fi de lucru i trimise. Celor care nu rspund li se va trimite o a doua cerere, iar sumele
scadentele contestate vor fi investigate. O atenie deosebit trebuie s li se dea cazurilor n
care disput se refer la scadena, de exemplu, clientul entitii susine c bunurile/serviciile
nu au fost livrate dect n urmtorul exerciiu financiar.
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate
ca act doveditor c auditul a fost ncheiat.
Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de creane.
AU CONTURILE DE CREANE NTR-ADEVR VALOARE?
Semntura, tampila__________________
Funcia sau calitatea:_________________
Audit financiar
7.2.3. Auditul mijloacelor bneti.
Obiective principale :
Verificarea faptic a numerarului ;
Confirmarea soldurilor din conturi curente.
Pentru aceasta se parcurg urmtoarele etape:
1. Obinerea sau alctuirea unei situaii a soldurilor
O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n
care s-au ntocmit rapoartele financiare i n a obine documentele prin care se pot justifica
cifrele individuale. Soldurile conturilor la bnci/casei au adesea o valoare considerabil i pot
deveni eseniale n perioadele n care lichiditile entitii sunt insuficiente - aceste solduri
trebuie s fie corecte ca valoare.
Dei soldurile conturilor la bnci/casei se vor modifica pe parcursul exerciiului
financiar, este recomandabil s se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul, pentru a
se identifica posibilele omisiuni sau erori. De asemenea, o situaie comparativ a acestor
solduri este util auditorului pentru verifcarea variaiei lichiditii entitii n decursul anului.
2.Verificarea extraselor
Corectitudinea soldurilor bancare trebuie demonstrat pe baza unor dovezi
independente i de ncredere, de aceea toate soldurile conturilor la bnci trebuie examinate i
comparate succesiv cu extrasele de cont aferente.
Trebuie s se verifice, pe baza extraselor de cont, cecurile nencasate/soldurile
debitoare i viramentele nedecontate, pentru a se identifica eventualele negistrri artificiale.
De exemplu, pot exist anumite nregistrri doar n contabilitatea companiei, nu i n cea a
bncii, i anume, n registrele entitii poate aprea c, la sfritul anului, s-a ncasat datoria
unui debitor fa de companie, dar aceti bani pot s nu existe n banc.
3. Analiza ncsrilor i plilor efectuate
a) Verificarea, pe baz de documente justificative, a unui eantion de nregistrri.
nregistrrile contabile, n special ncasrile i plile, trebuie s se fac numai pe baza
de documente.
b) Examinarea registrului de cas
Prin examinarea registrului de cas, concomitent de cunoaterea naturii activitii
entitii, se pot identifica i investiga nregistrrile cu o valoare mare i/sau neobinuit.
Aceste teste vor fi deosebit de relevante n cazul n care analiza registrului conturilor
la banci/cas reprezint baza de ntocmire a situaiilor financiare.
4. Identificarea tranzaciilor nregistrate ntr-o perioad greita
Trebuie examinate extrasele de cont n vederea identificrii eventualelor cecuri
neonorate sau a viramentelor programate nainte de sfritul exerciiului financiar.
Auditorul trebuie s examineze registrul de cas n cutarea unor nregistrri cu
valoare ridict/neobinuit, nainte i dup sfritul exerciiului financiar.
Audit financiar
5. Examinarea tranzaciilor n numerar
n czul n care entitatea deine lichiditi nsemnate sau cnd se fac ncsri i pli cu
valoare ridicat n numerar, atunci registrul de cas sau nregistrrile privind aceste operaiuni
trebuie examinate, iar corectitudinea unui eantion de tranzacii detaliate trebuie justifcat.
Auditorul trebuie s stabileasc, examinnd volumul tranzaciilor i soldurile, dac
entitatea deine valori mari n numerar, care trebuie numrate. De asemeni trebuie de constatat
dac nu s-a depit limita maxim a tranzaciilor n numerar stabilit de legislaia n vigoare.
Tranzaciile n numerar pot fi o surs de manipulare a nregistrrilor contabile.
Auditorul trebuie s caute nregistrrile neobinuite, n special cele cu suma rotund, de
valoare ridicat sau cele n care sunt implicai directorii entitii.
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate
ca act doveditor c auditul a fost ncheiat.
Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor.
EXIST NTR-ADEVR SOLDURILE CONTURILOR LA BNCI/CAS?
Audit financiar
PIA se refer la autorizarea angajrii, remunerrii, acordrii concediilor. Autorizarea
angajrii personalului ine de urmtoarele funcii: publicarea ofertei de munc, testarea
candidailor, selectarea, contractarea. Autorizarea remunerrii repartizeaz funciile de
urmrire a volumului de lucru i a calitii muncii prestate. De regul aceste funcii sunt
exercitate de ctre efii seciilor prin completarea tabelelor de pontaj. Autorizarea acordrii
concediilor de odihn se efectueaz n baza graficului de acordare a concediilor coordonat cu
angajaii, efii de departamente i conducerea entitii. Autorizarea eliberrii din funcie se
efectueaz de ctre o comisie special, n componena creia n mod obligatoriu este necesar
prezena juristului.
PID referitor la personal sunt procedurile cu privire la perfectarea documentaiei de
angajare, retribuire i concediere:
cereri de angajare, acordare a concediilor, de eliberare din funcie;
ordine de angajare, acordare a concediilor, de deplasare, de acordare a concediilor
pentru incapacitatea temporar de munc, de eliberare din funcie;
cereri de scutiri personale la impozitul pe venit reinut la sursa de plat;
fiele personale, carnetele de munc;
jurnalele de eviden a codurilor personale de asigurri sociale i medicale;
jurnalele de eviden pe fiecare tip de cerere, ordin;
jurnalele de eviden a carnetelor de munc;
tabelele de pontaj;
contractele individuale i colective de munc.
Documentaia se perfecteaz i se pstreaz de ctre departamentul Evidena cadrelor.
Formularele acestor documente trebuie s fie aprobate de conducerea entitii i revizuite
periodic de jurist.
PIC urmresc nregistrarea la timp, deplin i corect a operaiunilor documentate cu
privire la calcularea i achitarea salariilor, ndemnizaiilor, concedialelor, suplimentelor,
reinerilor. Calculele sunt efectuate n borderouri speciale pe fiecare angajat, precum i n fia
individual a fiecrui lucrtor. Contabilul va accepta calcularea doar dac exist toat
documentaia cu privire la angajare sau concediere, inclusiv tabelul de pontaj n cazul
retribuiei. Reinerile calculate din salarii sunt nregistrate n bordirourile de eviden a
decontrilor cu bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i fondul de asigurare n
medicin. Informaia din aceste bordirouri trebuie s corespund cu datele din REV, fiele
individuale, raportul fiscal lunar i cu datele din raportul pentru fondul social.
PIP constituie procedee de control intern aferente plilor, care se refer la controlul
ntocmirii ordinului de pli a salariului, reinerilor. Sumele din ordinile de plat trebuie s
corespund cu cele din bordiroul de calcul a salariilor. De asemenea, procedurile n cauz se
refer i la controlul rechizitelor bancare dac ele se refer cu adevrat la angajatul care
urmeaz a fi remunerat. Procedurile de control intern verific i rechizitele de transfer a
reinerilor din salarii n adresa bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondul de
medicin.
Audit financiar
7.4.2. Auditul decontrilor cu personalul
Dup nsuirea politicii interne privind salarizarea, auditorul urmeaz de a efectua
urmtoarele dou aciuni:
1. Testarea controlului intern;
2. Testarea de esen.
Testarea controlului intern se efectueaz de ctre auditor pentru a aprecia riscul
inerent i riscul legat de control. La aprecierea riscului inerent la compartimentul decontri cu
personalul, se studiaz atitudinea conducerii entitii de a promova politicile cu privire la:
- angajarea i concedierea cadrelor;
- asigurarea remunerrii adecvate;
- stimularea prin adaosuri, prin emiterea unori meniuni;
- crearea condiiilor favorabile de munc;
- evitarea conflictelor, presiunilor;
- autorizarea funciilor legate de personal, unor angajai competeni;
- limitarea accesului la baza de date;
- separarea funciilor de verificare a volumelor de lucru, de funcia de calcul a salariului
i cea de achitare.
Riscul legat de control la compartimentul decontrilor cu personalul apare dac
procedurile interne de control nu sunt exercitate adecvat sau sunt neglijate. La aprecierea
acestui risc, auditorul verific dac:
angajarea, concedierea, acordarea ndemnizaiilor se efectueaz de ctre persoanele
mputernicite de conducerea entitii conform regulamentului intern;
documentele sunt perfectate la timp i corespund cu formularele documentelor
aprobate de entitate conform regulamentului intern;
departamentul evidena cadrelor deine tot setul de documente de angajare,
concediere, de eliberare din funcie, de acordare a ndemnizaiilor;
contabilitatea examineaz preventiv calculrii salariului dac tabelul de pontaj este
complet, conine toate semnturile, corespunde cu luna de calcul, sunt completate
toate zilele calendaristice. Este important ca contabilul s verifice i existena
semnturii departamentului Evidena cadrelor care confirm faptul c toate
formalitile documentare legate de persoana n cauz sunt depline i n regul.
Testarea de esen urmrete auditarea rulajelor i soldurilor conturilor contabile cu
privire la calculul salariilor i reinerilor aferente. Testarea n cauz se efectueaz de regul
selectiv. Se verific salariile la cteva persoane. Numrul persoanelor verificate depinde de
mrimea riscului inerent i a celui legat de controlul intern. Dac n perioada de raportare sunt
puine cazuri de angajare, concediere, eliberare din funcie, ele se auditeaz complet n cadrul
testrii. Se verific dac exist ntregul set de documente, dac acestea sunt corect completate
i dac formularele corespund ultimelor modificri ale legislaiei i regulamentelor interne.
Testarea de esen const n compararea informaiei din documentaia primar cu cea din
bordirourile de calcul i de plat, se verific corectitudinea aplicrii metodologiei de efectuare
a calculelor privind reinerile i plile salariale:
Audit financiar
Audit financiar
Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun de calcul a
salariilor, calculeaz toate salariile, reinerile i plile i le compar cu totalurile realizate pe
calculator. De asemenea, toate cazurile de angajare i concediere se verific dac exist toat
documentaia necesar pentru asigurarea cadrului legal.
Evaluarea soldurilor, inventarierea datoriilor i creanelor fa de personal, prezentarea
exact a soldurilor conturilor de datorii n bilan, analiza detaliat a documentaiei justificative
de salarizare reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod
rezonabil c toate posturile din raportul financiar aferente salariilor redau o imagine fidel,
clar i complet a cheltuielilor de retribuii i a datoriilor fa de angajai.
Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a
calculelor i plilor salariale i le confrunt cu datele raportate la organele de stat i cu cele
oferite angajailor. Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru.
Audit financiar
Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la
orice probleme revelante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit garantat cu active ale
companiei - extrasele acestor procese verbale trebuie verificate cu alte documente
justificative.
6. Examinarea actelor entitii i actelor normative legat de capitaluri:
Contractul de constituire, (lista fondatorilor, nr. de aciuni/pri sociale, valoarea
nominal);
Decizia de nregistrare n Registrul de Stat (nr. de aciuni/pri sociale, valoarea
nominal);
Hotrrile Adunrii Generale a fondatorilor/proprietarilor entitii cu privire la
modificrile capitalului propriu (emiterea de noi aciuni/pri sociale, retragerea celor
existente, repartizarea profitului net, acoperirea pierderii nete din anii precedeni, formarea
capitalului de rezerv, majorarea/diminuarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale,
repartizarea dividendelor);
Statulul entitilor;
Registrul proprietarulor (asociai, acionari, participani);
Registrele contabile, Cartea Mare;
Raportul cu privire la circulaia capitalului propriu;
Acte normative (Legea contabilitii 113-XVI din 27.04.2007, Codul fiscal, Legea privind
societile pe aciuni nr. 1134-XIII, Legea cu privire la S.R.L. nr. 135-XVI, SNC 5
Prezentarea situaiilor financiare).
7. Obinerea procesului verbal care justific plat dividendelor
Este important c plata dividendelor s fie aprobat i s se efectueze pe baze legale.
Se pot distribui n mod legal profiturile din ultimul exerciiu financiar sau din cele anterioare,
din care se intenioneaz s se fac plat dividendelor?
Un aspect ar fi n calculul dividendelor, n cazul n care exist aciuni simple i aciuni
privilegiate. De asemeni n cazul dividendelor accentul cade pe operaiuni mai curnd dect
pe soldul final, excepie cazul cnd exist un sold de dividende datorate la sfritul
exerciiului (termenul de plat a dividendelor se stabilete de organul care a luat decizia de
plat, n conformitate cu statutul societii, dar nu poate fi mai mare de 3 luni pentru S.A., cu
excepia cazului cnd capitalul social al S.A. cuprinde i o cot a proprietii publice (art. 49
din Legea privind S.A., iar penrtu S.R.L. beneficiul se pltete asociailor n form bneasc,
n decurs de 30 zile de la data adoptrii hotrrii, dac adunarea asociailor nu a stabilit alt
termen, art. 39 din Legea privind S.R.L.
De regul dividendele sunt auditate n totalitate (nu prin sondaj). Trebuie de inut cont
c n anumite cazuri legislaia interzice repartizarea profitului pentru plata dividendelor
(Legea privind S.A., Legea privind S.R.L.).
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i ntelese concluziile, care sunt apoi semnate
c act doveditor ca auditul a fost ncheiat.
Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor.
RESPECT ENTITATEA AUDITAT PREVEDERILE LEGALE N VIGOARE?
Audit financiar
CAPITOLUL 8
Finalizarea lucrrilor de audit.
8.1. Proceduri generale de finisare a auditului.
8.2. Perfectarea rezultatelor auditului.
8.1. Proceduri generale de finisare a auditului.
n categoria procedurilor generale de finisare a auditului intr:
1. Auditul estimrilor contabile.
2. Auditul evenimentelor ulterioare.
3. Examinarea principiului continuitii activitii.
Audit financiar
3) examinarea evenimentelor ulterioare care confirm estimrile contabile
1. Examinarea i testarea metodelor de estimare.
Procedurile aplicate de obicei la examinarea i testarea metodelor utilizate de
conducere includ:
A. Analiza datelor i presupunerilor pe care se bazeaz estimarea
Auditorul trebuie s evalueze dac datele pe care se bazeaz estimarea sunt exacte,
complete i relevante. La utilizarea datelor contabile este necesar ca ele s corespund datelor
prezentate de sistemul contabil.
La cutarea probelor de audit auditorul poate apela la surse din afar agentului
economic. Spre exemplu: la analiza rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de
diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mrfuri i materiale pn la valoarea realizabil
net n legtura cu nvechirea moral a acestora, auditorul, pe lng studierea datelor
interne privind nivelul vnzrilor pentru perioada precedent, i existena comenzilor i
planurilor serviciului de marketing, poate cuta dovezi prin analiza pieei i tendinelor de
dezvoltare a ramurii. La analiza estimrilor prezentate de conducere privind consecinele
financiare ale proceselor judiciare i preteniilor, auditorul urmeaz s stabileasc contact
direct cu juritii agentului economic.
La analiza presupunerilor care stau la baza estimrii, auditorul urmeaz s ia n
considerare dac acestea sunt:
Rezonabile, innd cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente.
Coordonate cu presupunerile folosite pentru alte estimri contabile.
Coordonate cu planurile adecvate ale conducerii.
B. Verificarea calculelor
Auditorul trebuie s verifice metodica de calcul aplicat de agentul economic.
Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit vor depinde de astfel de
factori cum ar fi caracterul complicat al calculului estimrii contabile, aprecierea de auditor a
procedurilor i metodelor folosite de conducerea agentului economic la pregtirea estimrii,
precum i caracterul semnificativ al acestei estimri pentru rapoartele financiare.
C. Compararea estimrilor perioadelor precedente cu rezultatele efective
Atunci cnd este posibil, auditorul urmeaz s fac o comparaie ntre estimrile
contabile efectuate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade.
D. Examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea i aprobarea
estimrilor
Estimrile contabile semnificative de regul se verific i se aprob de conducerea
agentului economic.
2. Aplicarea estimrii independente.
Auditorul poate efectua sau obine o estimare independent i s o compare cu
estimarea contabil pregtit de conducere. La utilizarea estimrii independente, auditorul
urmeaz s analizeze datele iniiale i presupunerile, precum i s efectueze verificarea
metodelor de calcul aplicate la pregtirea datelor pentru estimarea independent. n acest caz,
Audit financiar
este potrivit comparaia dintre estimrile contabile efectuate pentru perioadele precedente cu
rezultatele efective ale acestor perioade.
3. Examinarea evenimentelor ulterioare.
Tranzaciile i evenimentele care s-au produs dup expirarea perioadei de gestiune, dar
nainte de ncheierea auditului, pot servi ca dovezi de audit referitoare la estimrile contabile
prezentate de conducere. Examinarea de auditor a acestor tranzacii i evenimente poate
reduce sau exclude necesitatea:
verificrii metodelor folosite de conducere pentru pregtirea estimrilor contabile;
utilizrii estimrii independente pentru determinarea caracterului rezonabil al
estimrilor contabile prezentate de conducere.
Audit financiar
- apariia misiuneelor, mprumuturilor (creditelor) sau garaniilor noi;
- dac au avut loc sau sunt planificate vnzri de active;
- dac a avut loc o emisiune suplimentar de aciuni sau obligaiuni i dac au fost luate
decizii de reorganizare, precum i dac au fost planificate astfel de msuri;
- dac anumite active au fost retrase (rscumprate) de stat sau nimicite, spre exemplu, n
rezultatul calamitilor naturale;
- dac au avut loc modificri n domeniile de activitate ale agentului economic legate de
riscuri nalte i eventualiti;
- dac au avut loc sau se prevd careva corectri neobinuite a informaiei contabile;
- dac au avut loc sau se prevd careva evenimente care ar pune la ndoial caracterul
rezonabil al politicii de contabilitate, ca de exemplu, n cazurile cnd astfel de evenimente pun
la ndoial principiul continuitii activitii.
Dac auditorul afl despre evenimente care influeneaz semnificativ asupra situaiilor
financiare, el trebuie s examineze corectitudinea nregistrrii acestor evenimente i
dezvluirea adecvat a informaiei referitoare la aceste evenimente n rapoartele financiare.
Fapte descoperite dup data ntocmirii raportului auditorului, dar naintea prezentrii
i/sau publicrii situaiilor financiare.
Dac, dup data ntocmirii raportului auditorului, dar naintea prezentrii i/sau
publicrii situaiilor financiare, auditorul ia cunotin de un fapt care poate influena
semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s examineze necesitatea corectrii
situaiilor financiare, precum i s discute problema respectiv cu conducerea i s ia msurile
potrivite circumstanelor create.
n cazul n care conducerea corecteaz rapoartele financiare, auditorul urmeaz s
efectueze proceduri de audit corespunztoare circumstanelor create i s prezinte conducerii
un nou raport asupra situaiilor financiare corectate prin introducerea unui paragraf
suplimentar n raportul de audit. Data noului raport al auditorului nu va fi anterioar datei
semnrii i aprobrii situaiilor financiare corectate.
Dac conducerea nu corecteaz rapoartele financiare n cazurile cnd auditorul
consider c corectarea este necesar, iar raportul auditorului nu a fost nc eliberat agentului
economic, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau contrar.
Fapte descoperite dup data prezentrii i/sau publicrii situaiilor financiare.
Dup prezentarea i/sau publicarea situaiilor financiare, auditorul nu este obligat s
nainteze careva solicitri referitoare la aceste rapoarte financiare.
Dac, dup prezentarea i/sau publicarea situaiilor financiare, auditorul ia cunotin
de un fapt care a existat la data ntocmirii raportului auditorului i care (dac ar fi fost
cunoscut la acea dat) l-ar fi impus pe auditor s modifice raportul su, auditorul trebuie s
examineze necesitatea revizuirii situaiilor financiare, s discute problema dat cu conducerea
agentului economic i s ia msurile potrivite circumstanelor create.
Dac conducerea face revizuirea situaiilor financiare, auditorul urmeaz s aplice
procedurile de audit necesare circumstanelor create, s verifice aciunile ntreprinse de
Audit financiar
conducere n scopul informrii despre situaia creat a tuturor utilizatorilor care au primit
rapoartele financiare prezentate i/sau publicate anterior mpreun cu raportul auditorului
asupra acestora. Auditorul urmeaz s ntocmeasc un nou raport asupra situaiilor financiare
revizuite.
Noul raport al auditorului trebuie s conin un paragraf explicativ cu referin la
anexa la situaiile financiare, n care mai detaliat se prezint motivele revizuirii situaiilor
financiare prezentate i/sau publicate anterior, precum i cu referin la raportul auditorului
eliberat anterior.
Dac conducerea nu ia msurile necesare n scopul informrii despre situaia creat a
tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate i/sau publicate anterior
mpreun cu raportul auditorului asupra acestora, precum i nu face revizuirea situaiilor
financiare n cazurile cnd auditorul consider c ele trebuie revizuite, atunci auditorul
urmeaz s anune persoanele ce poart responsabilitate de baz pentru gestiunea agentului
economic c va ntreprinde msuri pentru prentmpinarea utilizrii n viitor a raportului
auditorului ca unul autentic.
Audit financiar
Necorespunderea cerinelor privind mrimea capitalului sau altor cerine stabilite de acte
legislative i normative.
Procese judiciare n curs, mpotriva agentului economic, care ar putea rezulta n asemenea
hotrri judectoreti ce nu vor putea fi ndeplinite de agentul economic.
Modificri n legislaie sau n politica de stat.
Corespunderea principiului continuitii activitii.
Dac, dup prerea auditorului, au fost obinute dovezi de audit suficiente i adecvate
pentru confirmarea principiului continuitii activitii, auditorul nu urmeaz s modifice
raportul auditorului.
Dac, dup prerea auditorului, corespunderea principiului continuitii activitii are
loc datorit factorilor de atenuare, n special a planurilor conducerii privind aciunile viitoare,
auditorul trebuie s aprecieze necesitatea dezvluirii acestor planuri i altor factori n
rapoartele financiare. Dac dezvluirea necesar a informaiei nu a avut loc, auditorul trebuie
s exprime opinie cu rezerve sau contrar.
ndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuitii activitii.
Dac, dup prerea auditorului, ndoielile privind corespunderea principiului
continuitii activitii nu au fost nlturate n mod satisfctor, atunci el va lua n considerare
urmtoarele:
(a) situaiile financiare dezvluie adecvat principalele circumstane n baza crora apar
ndoieli semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntrun viitor previzibi - auditorul nu urmeaz s exprime opinie cu rezerve sau contrar, doar va
preciza aceast dezvluire ntr-un paragraf suplimentar;
(b) situaiile financiare indic faptul c exist incertitudini semnificative legate de
capacitatea agentului economic de a continua activitatea, i, corespunztor, poate fi incapabil
s valorifice activele sale i s achite datoriile sale n cursul normal al activitii auditorul
urmeaz s exprime opinie cu rezerve.
(c) situaiile financiare indic c ele nu includ nici un fel de corectri care pot fi necesare, n
caz dac agentul economic nu va putea pe viitor s-i continue activitatea (reevaluarea
activelor i datoriilor) auditorul trebuie s exprime opinie contrar.
Audit financiar
Auditorul trebuie s informeze la timp despre aspectele de audit care prezint interes
pentru persoanele autorizate. Acest fapt d posibilitate persoanelor autorizate responsabile de
conducerea agentului economic sa ntreprind aciuni corespunztoare.
Informarea de ctre auditor a persoanelor persoanelor nsrcinate cu guvernana
agentului economic poate fi efectuat sub forma verbal sau scrisa.
Auditorul trebuie s asigure respectarea confidenialitii comunicrii aspectelor
de audit persoanelor autorizate responsabile de conducerea agentului economic, cu excepia
cazurilor specifice cnd exist autorizri corespunztoare i concrete, precum i cnd
divulgarea este prevzut de actele legislative i normative sau exist obligaii
profesionale sau juridice de dezvluire a informaiei.
Audit financiar
8.2.2. Elementele (coninutul) raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie s conin opinia acestuia, clar exprimat, sub form
scris, privind rapoartele financiare n ansamblu. Pentru exprimarea opiniei asupra situaiilor
financiare auditorul trebuie s verifice i s evalueze concluziile formulate n baza probelor de
audit obinute.
Raportul auditorului, trebuie s conin elemente fundamentale n urmtoarea
succesiune:
1. Titlul. Raportul auditorului trebuie s conin un titlu corespunztor. n titlu poate fi
utilizat noiunea Auditor independent pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele
care pot fi ntocmite de alte persoane, cum ar fi angajaii agentului economic, consiliul
director sau ali auditori (organizaii de audit), care nu urmeaz neaprat s respecte aceleai
cerine ale conduitei profesionale, ca cele naintate auditorului independent la auditul
situaiilor financiare.
2. Destinatarul. Raportul auditorului trebuie s conin informaia despre destinatar,
cruia, conform condiiilor misiunii de exercitare a auditului i cerinelor legislaiei n
vigoare, este adresat raportul auditorului. Raportul, de regul, este adresat sau acionarilor, sau
consiliului director al agentului economic, ale crui rapoarte financiare au fost auditate.
3. Paragraful introductiv. Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s:
(a) Identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate;
(b) Precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate;
(c) Identifice titlul fiecrei situaii din situaiile financiare;
(d) Fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative; i
(e) Specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar din situaiile financiare.
Audit financiar
5. Responsabilitatea auditorului. Raportul auditorului trebuie s precizeze c
responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare n urma
auditului.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Raportul auditorului trebuie s explice, de asemenea, c
acele standarde prevd ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific
i efectueaz auditul n aa fel nct s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile
financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea urmtoarelor:
(a) Un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la
valorile i prezentrile din situaiile financiare;
(b) Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca
situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de eroare; i
(c) Un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre
conducere, precum i prezentarea general a situaiilor financiare.
6. Opinia auditorului. Raportul auditorului trebuie s conin opinia clar exprimat a
auditorului referitoare la faptul dac situaiile financiare prezentate ofer o imagine corect i
fidel sau prezint fidel din toate punctele de vedere semnificative, cu privire la situaia
financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul
mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu SNC i/sau cu alte cerine , i, n caz de
necesitate, cu legislaia Republicii Moldova.
7. Alte responsabiliti de raportare. n cazul n care auditorul abordeaz alte
responsabiliti de raportare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare, care sunt
suplimentare responsabilitii auditorului conform ISA-urilor, de a raporta cu privire la
situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie s fie abordate ntr-o
seciune distinct din raportul auditorului, al crei subtitlu va fi Raport cu privire la alte
dispoziii legale i de reglementare.
8. Semntura auditorului. Raportul trebuie semnat de conductorul organizaiei de
audit i auditorul-conductor al grupului de audit, care a exercitat auditul. Raportul
auditorului se semneaz din numele organizaiei de audit, deoarece organizaia poart
responsabilitate pentru audit.
9. Data ntocmirii raportului auditorului. Auditorul trebuie s indice n raport data
finisrii auditului. Aceasta atest faptul c auditorul a inut cont de influena asupra situaiilor
financiare i raportului auditorului a evenimentelor i tranzaciilor de care a luat cunotin
auditorul i care s-au produs pn la aceast dat.
Audit financiar
10. Adresa organizaiei de audit. Raportul trebuie s conin adresa organizaiei de
audit, de regul, localitatea unde se gsete organizaia de audit sau filiala acesteia, care
poart responsabilitatea pentru audit.
Audit financiar
2. Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. Atunci cnd auditorul modific opinia asupra
situaiilor financiare, acesta trebuie, n completare la elementele specifice prevzute de
ISA 700, s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a aspectului
care determin modificarea. Auditorul trebuie s poziioneze acest paragraf chiar nainte
de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului i s utilizeze titlul Baz pentru
opinia cu rezerve, Baz pentru opinia contrar sau Baz pentru imposibilitatea
exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor.
n acest caz auditorul exprim:
a. Opinia cu rezerve se exprim n cazurile cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi
exprimat o opinie fr rezerve, dar, totodat, influena dezacordurilor cu conducerea
agentului economic sau limitrii sferei de aplicare a auditului nu este att de semnificativ i
atotcuprinztoare, nct s conduc la exprimarea opiniei contrare sau la imposibilitatea de
exprimare a opiniei. Opinia cu rezerve trebuie s conin expresia cu excepia influenei
aspectelor la care se refer limitarea. Exemplu de opinie cu rezerve:
Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de mrfuri i materiale la 31
decembrie 201X, deoarece am fost numii pentru exercitarea auditului agentului economic
mai trziu de aceast dat. Noi nu am avut posibilitate s obinem date suficiente referitoare
la cantitatea stocurilor de mrfuri i materiale n procesul efecturii altor proceduri de audit
ca urmare a metodei de inere a documentaiei contabile a agentului economic.
Dup opinia noastr, cu excepia influenei corectrilor posibile, a cror necesitate ar
putea apare n legtur cu cele expuse n paragraful precedent, situaiile financiare reflect
veridic
b. Opinia contrar se exprim n cazurile cnd influena dezacordurilor este att de
semnificativ i atotcuprinztoare asupra situaiilor financiare, nct auditorul conchide despre
neadecvarea opiniei cu rezerve pentru reflectarea denaturrilor sau naturii incomplete a
situaiilor financiare. Exemplu de opinie contrar:
Dup opinia noastr, din cauza influenei problemelor expuse n paragrafele
precedente, situaiile financiare nu ofer o imagine corect i fidel (nu au fost ntocmite, din
toate punctele de vedere semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic)
la 31 decembrie 201X, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor
bneti ale acestuia pentru acest an, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil.
c. Imposibilitatea exprimrii unei opinii se ntocmete n cazurile cnd influena posibil a
limitrii sferei de aplicare a auditului (incapacitii de a obine probe de audit suficiente i
adecvate) este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct auditorul nu poate obine
dovezi de audit suficiente i adecvate, i astfel nu poate exprima opinie asupra situaiilor
financiare. Paragraful opiniei se prezint astfel:
Audit financiar
Noi am fost numii pentru a audita bilanul contabil anexat al (denumirea agentului
economic) la 31 decembrie 201X, precum i rapoartele corespunztoare anexate privind
rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti pentru acest an.
Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poart conducerea (denumirea agentului
economic). (Fraza care indic responsabilitatea auditorului nu se menioneaz).
(Se adaug urmtorul paragraf ce descrie limitarea sferei de aplicare a auditului):
din cauza semnificaiei aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru
imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit
suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.
Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate n paragraful precedent,
noi nu exprimm opinie asupra acestor situaii financiare.
n toate cazurile care necesit abateri de la exprimarea opiniei fr rezerve, raportul
auditorului trebuie s conin o prezentare clar a tuturor motivelor principale i, n msura
posibilitilor, aprecierea cantitativ a eventualei influene a acestor motive asupra situaiilor
financiare.
Auditorul este n drept s expun opinie cu rezerve sau contrar pentru urmtoarele
cazuri de dezacorduri cu conducerea agentului economic:
1) Dac auditorul conchide c fiecare fraud sau eroare are o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare i nu a fost reflectat n mod corespunztor sau corectat n situaiile
financiare;
2) Dac auditorul conchide c nerespectarea cerinelor actelor legislative i normative are o
influen semnificativ asupra situaiilor financiare i nu a fost reflectat n mod
corespunztor n situaiile financiare;
3) Dac influena denaturrilor, coninute n soldurile iniiale eronnd semnificativ
autenticitatea situaiilor financiare ale perioadei auditate, nu este nregistrat i dezvluit n
mod corespunztor;
4) Dac permanena politicii de contabilitate referitoare la soldurile iniiale ale perioadei
auditate nu a fost respectat i dac modificrile n politica de contabilitate nu a fost luat n
considerare i dezvluit n mod corespunztor;
5) dac conducerea agentului economic nu corecteaz situaiile financiare n cazurile cnd
auditorul consider c corectarea este necesar iar rapoartul auditorului nu a fost eliberat
agentului economic;
6) dac n-a fost efectuat dezvluirea neceasr a informaiei aferent planurilor conducerii
privind aciunile viitoare;
Audit financiar
7) dac n situaiile financiare n-au fost efectuate dezvluiri adecvate a principalelor
circumstane n baza crora apar ndoieli semnificative privind capacitatea agentului
economic de a continua activitatea sa ntr-un viitor previzibil.
8) Dac n baza procedurilor aplicate i n conformitate cu informaia obinut auditorul a
ajuns la concluzia c agentul economic nu este capabil s-i continue activitatea n viitorul
previzibil, n timp ce situaiile financiare nu dezvluie acest fapt. Pentru astfel de caz
auditorul trebuie s exprime opinia contrar.
Auditorul are dreptul s exprime opinie cu rezerve sau s refuze exprimarea opiniei
(n cazul imposibilitii exprimrii opiniei) sale pentru urmtoarele cazuri de limitare a
sferei de aplicare a auditului:
1) Dac conducerea agentului economic mpiedic auditorul s obin probe de audit
suficiente i adecvate n scopul constatrii, dac frauda sau eroarea care posibil sau cu
adevrat a avut loc, poate fi semnificativ pentru situaiile financiare;
2) Dac conducerea agentului economic mpiedic auditorul s obin probe de audit
suficiente i adecvate n scopul constatrii, dac nerespectarea cerinelor actelor legislative i
normative ce posibil sau cu adevrat a avut loc, pot influena semnificativ asupra situaiilor
financiare;
3) Dac auditorul determin c riscul de nedetectare privind aspectul calitativ al situaiilor
financiare referitor la careva sold semnificativ al contului sau referitor la careva grup de
tranzacii semnificativ nu poate fi redus la un nivel sczut acceptabil;
4) Dac nu pot fi obinute probe de audit suficiente i adecvate cu privire la dubiile
considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al situaiilor financiare;
5) n cazul cnd conducerea refuz s prezinte informaia solicitat de auditor, considerat
important la formularea opiniei de audit cu privire la autenticitatea situaiilor financiare;
6) Dac auditorul principal consider c sunt necesare rezultatele controlului efectuat de
auditorul predecesor, n condiiile cnd nu pot fi utilizate alte procedee sau cele aplicate sunt
insuficiente pentru obinerea informaiei despre soldurile iniiale sau tranzaciile din perioada
de gestiune precedent;
7) Dac conduceea refuz s dea auditorului permisiunea de a comunica cu juritii agentului
economic.