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UNIVERSIDAD VERACRUZANA

Facultad de Contadura y Administracin

Tratamiento contable y fiscal del costo de ventas


en una empresa comercial

MONOGRAFA
para obtener el Ttulo de:

Licenciado en Contadura
Presenta:

Dora Haydee Santiago Gallegos


Asesora:

L.C. Sandra Luz Domnguez Lpez

Xalapa-Enrquez, Veracruz

Agosto 2009

NDICE
NDICE.................................................................................................................................... I
RESUMEN ............................................................................................................................ 1
INTRODUCCIN ................................................................................................................. 2
CAPTULO I. GENERALIDADES...................................................................................... 5
1.1 Clasificacin de las Empresas ................................................................................ 7
1.2 Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales .................................... 9
1.3 Costo de Ventas ...................................................................................................... 11
1.3.1 Costo de Ventas de una Actividad Comercial ............................................. 12
1.3.2 Costo de Ventas de una Actividad Industrial............................................... 13
CAPTULO II. ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS ..................... 16
2.1 Ciclo de Operaciones de una Compaa Comercial ......................................... 17
2.3 Clasificacin de los Inventarios............................................................................. 19
2.4 Postulados Bsicos Aplicables a los Inventarios ............................................... 21
2.5 Determinacin del Costo ........................................................................................ 22
2.6 Sistemas de Registro de Inventarios ................................................................... 25
2.6.1 Sistema Perpetuo ............................................................................................ 26
2.6.2 Sistema Peridico ............................................................................................ 27
2.6.3 Determinacin del Costo de la Mercanca Vendida ................................... 28
2.7 Utilidad Bruta y Costo de ventas .......................................................................... 34
2.8 Flujo de Costos a Travs de los Estados Financieros ...................................... 35
2.9 Mtodos de Valuacin de Inventarios .................................................................. 36
2.9.1 Costo Identificado ............................................................................................ 37
2.9.2 Costo Promedio ............................................................................................... 41
2.9.3 Primeras Entradas Primeras Salidas ............................................................ 48
2.9.4 ltimas Entradas Primeras Salidas .............................................................. 55
2.9.5 Detallistas .......................................................................................................... 62
2.10 Importancia de una Valuacin Precisa del Inventario ..................................... 66
2.11 Seleccin del Sistema Mtodo ........................................................................ 66
2.12 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Prdidas) .................................... 67
2.13 Normas de Presentacin de los Inventarios y del Costo de Ventas en los
Estados financieros ....................................................................................................... 75
2.14 Impacto del Costeo en los Estados Financieros .............................................. 77
CAPTULO III. ASPECTOS FISCALES DEL COSTO DE VENTAS ......................... 80
3.1 Antecedentes Histricos ........................................................................................ 81
3.1.1 Efectos de la Inflacin en la Informacin Financiera ................................. 81
3.1.2 Reforma de 1987 ............................................................................................. 82
3.1.3 Reforma de 2005 ............................................................................................. 85
3.2 Ingresos Acumulables ............................................................................................ 89
3.2.1 Momento de Acumulacin de los Ingresos .................................................. 89
3.3 Sistemas para Determinar el Costo de Ventas de las Mercancas................. 91
I

3.3.1 Efectos Fiscales en la Eleccin del Sistema de Costeo ............................ 93


3.3.2 Consistencia en el Procedimiento para Determinar el Costo de lo
Vendido ....................................................................................................................... 95
3.4 Elementos que Conforman el Costo de Ventas Fiscal ..................................... 96
3.4.1 Costo de Ventas en Actividades Comerciales ........................................... 97
3.4.2 Costo de Ventas en Actividades Industriales .............................................. 98
3.5 Mtodos para la Valuacin de Inventarios ........................................................ 102
3.5.1 PEPS, UEPS, Promedio ............................................................................... 102
3.5.2 Mtodo identificado ....................................................................................... 107
3.5.3 Mtodo detallista ............................................................................................ 108
3.5.4 Reglas Generales al Elegir el Mtodo ........................................................ 110
3.6 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Prdidas) .................................... 111
3.6.1 Mtodos Aplicables cuando los Contribuyentes Enajenen Mercancas a
una Parte Relacionada ........................................................................................... 113
3.7 Obligaciones Relacionadas con los Inventarios............................................... 114
3.7.1 Obligaciones de Llevar Control de Inventarios ......................................... 114
3.7.2 Obligacin de Levantar Inventarios Fsicos............................................... 116
3.8 Anticipos de Compras .......................................................................................... 116
3.9 Determinacin del Costo de las Mercancas para los Residentes en el
Extranjero con Establecimiento Permanente en el Pas ....................................... 117
3.10 Deduccin del Costo de lo Vendido para los Contribuyentes que Realicen
Enajenaciones a Plazo o de Arrendamiento Financiero ....................................... 117
3.11 Desarrolladores Inmobiliarios ........................................................................... 119
3.12 Prestadores de Servicios ................................................................................... 121
3.13 Rgimen de Transicin. Tratamiento de los Inventarios al 31 de diciembre
de 2004 .......................................................................................................................... 121
3.13.1 Contribuyentes que no Optaron por Acumular los Inventarios que
Tenan al 31 de Diciembre de 2004 ...................................................................... 122
3.13.2 Contribuyentes que Optaron por Acumular los Inventarios que Tenan
al 31 de Diciembre de 2004 ................................................................................... 123
3.13.3 Inventario Acumulable para Pagos Provisionales .................................. 130
CAPTULO IV. DIFERENCIAS ENTRE EL COSTO DE VENTAS CONTABLE Y
FISCAL .............................................................................................................................. 126
4.1 Conciliacin Contable-Fiscal del Costo de lo Vendido ................................... 134
4.2 Caso Prctico......................................................................................................... 136
4.2.1 Determinacin del costo de lo vendido contable y fiscal ......................... 137
4.2.2 Determinacin del ISR del ejercicio ............................................................ 139
4.2.3 Estado de resultados..................................................................................... 140
4.2.4 Conciliacin contable entre el costo de lo vendido contable y fiscal ..... 141
CONCLUSIONES ............................................................................................................ 143
FUENTES DE INFORMACION ..................................................................................... 146
NDICE DE FIGURAS ..................................................................................................... 149
NDICE DE TABLAS ....................................................................................................... 150

II

RESUMEN

El presente trabajo consiste en el tratamiento que se debe llevar para la


correcta determinacin del costo de lo vendido en materia contable y fiscal, se
divide en cuatro captulos, el primero se refiere a las generalidades de las
empresas, as como las diferencias que existen entre empresas comerciales e
industriales, en el segundo captulo encontraremos todas las implicaciones que se
deben

tomar

en

cuenta

para

la

determinacin

contable

apoyndonos

principalmente en el boletn C-4 de las NIF, en el tercer captulo encontraremos


todas las disposiciones en materia fiscal que se deben llevar a cabo para que el
costo de lo vendido pueda ser deducible, y en el cuarto y ltimo captulo se
presentan algunas diferencias que pueden surgir tanto en la determinacin
contable y fiscal. En este ltimo captulo tambin resolveremos un ejercicio en el
que se ver la integracin del costo de lo vendido en la declaracin anual y en el
estado de resultados.

INTRODUCCIN

Las empresas comerciales e industriales tienen como objetivo la obtencin


de utilidades a travs de la comercializacin de sus productos, para el logro de
este objetivo se deben tomar en cuenta todos los aspectos que intervienen tanto
en la comercializacin para ambas empresas, como en la produccin en el caso
de una empresa industrial.

Las empresas deben llevar un control y registro de sus operaciones para


que pueda producir informacin confiable y til en la toma de decisiones.

El costo de lo vendido representa una de las partidas ms importantes para


ambas empresas, ya que representa la afectacin patrimonial de mayor cuanta y
la mayor deduccin que stas puedan realizar. Para la correcta determinacin de
dicho costo se deben tomar en cuenta, las diferentes normatividades que rigen el
adecuado registro de todos los elementos que forman parte del costo en materia
contable y fiscal.

A partir del ejercicio 2005 los contribuyentes personas morales del rgimen
general dejaron de deducir las compras como lo haban estado haciendo desde el
ao de 1987. Despus de 20 aos que prevaleci este rgimen el ejecutivo federal
manifest una serie de motivos por lo que se cambiaba de deduccin de compras
a costo de lo vendido, argumentando que se efectuaba dicho cambio debido a la
complejidad que representaba la deduccin de las compras a los contribuyentes.

Dicho cambio obedeci a empatar para efectos fiscales la deduccin con la


obtencin del ingreso, por eso se retorn al esquema de deduccin de costo de lo
vendido vigente hasta 1986.

La reforma estableca la modificacin del artculo 29 fraccin II de la Ley de


ISR que establece como una de las deducciones que pueden realizar las personas
morales del rgimen general, la deduccin del costo de lo vendido, adems se
adiciona a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) una nueva Seccin III Del
Costo de lo Vendido, al Captulo I de su Ttulo II. En ella se establecen las reglas
generales de dicho esquema, considerando los artculos 45-A al 45-I.

Debido a la importancia que representa el costo de ventas para ambas


empresas, comerciales e industriales,

es necesario conocer el tratamiento

contable y fiscal que se debe llevar a cabo para su correcta determinacin.

En

el

presente

trabajo

conoceremos

dichas

implicaciones

en

la

determinacin del costo de lo vendido en una empresa comercial.

El trabajo est integrado por cuatro captulos, dentro de los cuales podemos
encontrar lo siguiente:

En el primer captulo, Generalidades encontraremos aspectos generales


de las empresas, su clasificacin, la diferencia entre empresas comerciales e
industriales, ya que como hemos dicho, ambas empresas determinan el costo de
lo vendido pero como nuestro estudio se refiere a la primera debemos diferenciar
el costo de lo vendido para cada una.

En el segundo captulo, Tratamiento contable del costo de ventas veremos


todas las implicaciones contables que se deben tomar en cuenta para la
determinacin del costo, basndonos principalmente por el boletn C-4 de las NIF
inventarios.

En este captulo veremos la importancia que tienen los inventarios para las
empresas ya que se debe tener un buen control de los inventarios por que forman
parte del activo circulante de la empresa y la informacin que se tenga debe ser
3

confiable para la toma de decisiones. Veremos los sistemas de valuacin, los


sistemas de registro, los mtodos de valuacin, y dems implicaciones.

En el tercer captulo. Tratamiento fiscal del costo de ventas veremos los


antecedentes para llegar al actual rgimen de deduccin del costo de lo vendido,
as como tambin, las disposiciones en materia fiscal para que dicho costo pueda
ser deducible, basndonos principalmente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
El Cdigo Fiscal de la Federacin, el Reglamento del la Ley del Impuesto Sobre la
Renta y la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2009.

En este captulo tambin abordaremos el rgimen de transicin de costo de


lo vendido, las opciones que tuvieron los contribuyentes de acumular o no
acumular sus inventarios que tenan al 31 de diciembre de 2004.

En el cuarto y ltimo captulo Diferencias entre el costo de ventas contable


y fiscal veremos algunas diferencias que pueden existir en la determinacin del
costo de lo vendido contable y el costo de lo vendido fiscal, as como tambin
algunos rubros que debe contener una conciliacin contable-fiscal del costo de lo
vendido.

Por ltimo resolveremos un caso prctico en el cual veremos la integracin


del costo de lo vendido en la declaracin anual de ISR y en el estado de
resultados, y una conciliacin contable-fiscal de dicho costo debido a algunas
diferencias en la determinacin, cuando algunas partidas no cumplan con los
requisitos fiscales.

CAPTULO I.
GENERALIDADES

La informacin financiera producida por la contabilidad tiene como principal


propsito el de proporcionar informacin til a los usuarios de la informacin para
la toma de decisiones. A travs de esta informacin el usuario puede evaluar el
desenvolvimiento de la entidad.

Dentro de la informacin financiera se encuentra una partida denominada


costo de lo vendido, este es determinado tanto por empresas comerciales como
industriales.

La correcta cuantificacin y control del costo de lo vendido es de gran


importancia tanto contable como fiscalmente, ya que representa la afectacin
patrimonial ms importante de las empresas y una de las mayores deducciones
que las mismas pueden llevar a cabo.

Antes de iniciar con las implicaciones contables y fiscales que intervienen


para la correcta determinacin del costo de lo vendido es importante conocer a
que nos referimos cuando hablamos de empresas y quienes son las que lo
determinan.

1.1 Clasificacin de las Empresas


Existen distintos tipos de empresas, pero no todas incurren en un costo de
ventas, es por eso la importancia de saber diferenciar cada una; para clasificarlas
tambin existen distintos criterios, de acuerdo a su actividad econmica, segn la
forma jurdica, a los orgenes del capital, dimensiones, etc.; pero la

que

tomaremos en cuenta es la primera.

En este apartado haremos hincapi en diferenciar las empresas


comerciales de las industriales, ya que son estas dos las que deben determinar el
costo de lo vendido, pero nuestro estudio se enfoca a la primera.

La clasificacin de las empresas de acuerdo con la actividad econmica


que realizan nos la presentan Mnch, Garca (1990):

a) Industriales: La actividad primordial de este tipo de empresas es la


produccin de bienes mediante la transformacin y/o extraccin de materias
primas. Estas a su vez se clasifican en:

 Extractivas. Cuando se dedican a la explotacin de recursos


naturales, ya sea renovables o no renovables entendindose por
recursos naturales todas las cosas de la naturaleza que son
indispensables para la subsistencia del hombre. Ejemplos de este
tipo de empresas son las pesqueras, madereras, mineras,
petroleras, etc.
 Manufactureras: Son empresas que transforman las materias
primas en productos terminados y pueden ser de dos tipos:
a) Empresas que producen bienes de consumo final. Producen
bienes

que

satisfacen

directamente

la

necesidad

del

consumidor.
b) Empresas que producen bienes de produccin. Estas
empresas satisfacen preferentemente la demanda de las
industrias de bienes de consumo final.
b) Comerciales: Son intermediarios entre el productor y el consumidor, su
funcin primordial es la compra - venta de productos terminados. Se
pueden clasificar en :

 Mayoristas: Cuando efectan ventas en gran escala a otras


empresas (minoristas), que a su vez distribuyen el producto
directamente al consumidor.
 Minoristas o Detallistas: Son las que venden productos al
menudeo, o en pequeas cantidades, al consumidor.
 Comisionistas: Se dedican a vender mercancas que los
productores dan en consignacin, percibiendo por esta funcin
una ganancia o comisin.
c) Servicio. Como su denominacin lo indica, son aquellos que brindan un
servicio a la comunidad y pueden tener o no fines lucrativos. Se pueden
clasificar en:
 Transporte
 Turismo
 Instituciones financieras
 Servicios pblicos varios:

Comunicaciones

Energa

Agua

 Servicios privados varios:

Asesora

Diversos servicios contables, jurdicos, administrativos

Promocin y ventas

Agencias de publicidad

 Educacin
 Salubridad (hospitales)
 Fianzas, seguros

1.2 Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales


Como ya mencionamos es importante destacar las diferencias que tengan
las empresas comerciales de las industriales, debido a que las dos determinan el
costo de lo vendido. Para mejor entendimiento presentamos algunas definiciones
de algunos autores sobre las actividades que realizan cada una.

Para empresas comerciales expresan lo siguiente:

Las empresas comerciales se dedican a ser intermediarias entre


productores y consumidores de bienes, ya que no contribuyen en la elaboracin o
fabricacin de ellos (Hernndez, 2006).

Las empresas comerciales son las dedicadas a la compra-venta de


artculos elaborados, cosechados o explotados, comprendiendo por igual a
distribuidores que a establecimientos con venta directa al pblico, o
empresas mixtas que vendan tanto al mayoreo como al detalle. La funcin
econmica de estas empresas consiste en actuar como intermediarias a
travs del tiempo y del espacio, permitiendo al pblico adquirir los artculos
que se requiere, en

la medida de sus necesidades y en los lugares

prximos al sitio donde radique o se encuentre. [] (Del rio Gonzlez,


2000).

La empresa comercial tiene como principal funcin econmica actuar como


intermediario comprando artculos elaborados para posteriormente revenderlos,
bsicamente en las mismas condiciones (Garca, 2001).

En el siguiente esquema podemos observar las principales funciones que


tienen las empresas comerciales:

Figura 1.1 Principales funciones que tienen las empresas comerciales


Fuente: Elaboracin propia

Para las empresas industriales manifiestan lo siguiente:

La empresa de transformacin se dedica a la adquisicin de materias


primas para transformarlas fsica y/o qumicamente y ofrecer un producto a los
consumidores, diferente al que la empresa adquiri (Garca, 2001).

Las empresas del sector de manufactura compran materiales y


componentes y los convierten en diversos productos terminados. Algunos
ejemplos son las empresas automotrices, la de procesamiento de alimentos y las
textiles (Horngren, 2007).

Este tipo de empresas se dedica a la compra de materias primas para


que, mediante la utilizacin de mano de obra y tecnologa, sean transformadas en
un producto terminado para su posterior venta (Guajardo, 2004).

Las funciones que tienen las empresas industriales se pueden resumir en el


siguiente esquema:

10

Figura 1.2 Funciones que tienen las empresas industriales


Fuente: Elaboracin propia

Todas estas definiciones coinciden en destacar que las empresas


comerciales e industriales tienen un fin en comn, la obtencin de un lucro a
travs de la comercializacin de sus productos, pero a diferencia de las
comerciales que solo actan como intermediarias las empresas de transformacin
adquieren la materia prima para su transformacin y su posterior venta; por estas
diferencias el tratamiento contable de los costos de una empresa comercial e
industrial son diferentes.

1.3 Costo de Ventas


Como vimos en el apartado anterior tanto la empresa comercial o la
industrial tienen como objetivo la obtencin de una ganancia, es decir, generar
utilidades; por lo tanto la correcta determinacin del costo de lo vendido es de
suma importancia para el logro de estos objetivos ya que representa el costo en el
que incurren dichas empresas por adquisicin de las mercancas o de produccin
respectivamente. Corral (2008) nos dice que el costo de lo vendido constituye la
afectacin patrimonial de mayor cuanta para las empresas y representa el
elemento ms importante por lo complejo para su determinacin. Corral define al
costo de ventas de la siguiente manera:

11

El costo de ventas puede definirse como un conjunto de esfuerzos


medibles en unidades monetarias que tienen que desembolsarse para llevar a
cabo la adquisicin de las mercancas o la produccin de bienes o servicios.

Para Prez (2008) el costo de ventas representa lo siguiente:

Es el costo de la produccin o adquisicin (segn se trate de una empresa


de transformacin o de una comercializadora) de los artculos vendidos que
generaron los ingresos reportados en las ventas.

1.3.1 Costo de Ventas de una Actividad Comercial

En una empresa comercial el costo de lo vendido representa el costo de


adquisicin de las mercancas. Para Corral (2008) el costo de lo vendido en dichas
empresas lo define de la siguiente manera:

El costo de lo vendido de una empresa comercial consiste en la erogacin


de recursos econmicos para la adquisicin de productos que sern vendidos por
un tercero, sin que sufran modificacin estructural alguna.

Salinas (2002) por su parte manifiesta lo siguiente:

En una compaa comercial, el costo de ventas est representado


por el costo de los artculos que fueron vendidos. Por lo tanto, para
obtenerlo no se requiere un clculo detallado, pues la informacin de costos
se encuentra resumida en las facturas de compra de mercanca y /o en
cuentas por pagar. Sin embargo, son muchas las variables no contenidas
en

el

costo

de

ventas,

tales

como

costos

de

almacenamiento,

financiamientos a clientes y de proveedores, niveles de inventarios, costos


de mermas y seguro de mercancas, que afectan la rentabilidad de las
lneas de productos. Aunque no son costos inventariables, todas estas
12

variables afectan la rentabilidad del negocio y tienen una relacin directa


con los productos y clientes, por lo tanto son dignas de cuantificarse dentro
de la contabilidad de costos.

1.3.2 Costo de Ventas de una Actividad Industrial

A diferencia de una empresa comercial que el costo de lo vendido esta


determinado por las adquisiciones de mercancas, en una empresa industrial el
costo de lo vendido representa el costo de

produccin, el cual se compone por

diferentes elementos, el principal de ellos es la materia prima que representa en la


mayora de los casos el costo ms importante en el que se llega a incurrir, en
segundo lugar se encuentra la mano de obra y por ltimo los costos indirectos de
fabricacin.

De esta manera, podemos afirmar que la determinacin del costo de ventas


en una empresa industrial es diferente a la comercial, mientras esta ltima
determina un costo de mercancas adquiridas, la industrial determina un costo de
produccin de mercancas.

En el siguiente captulo veremos las implicaciones contables respecto a


este rubro de la informacin financiera en una empresa comercial.

13

CAPTULO II.
ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS

Las Normas de Informacin Financiera (NIF) comprenden un conjunto de


conceptos generales y normas particulares que regulan la elaboracin y
presentacin de la informacin contenida en los estados financieros y que son
aceptadas de manera generalizada en un lugar y a una fecha determinada. Su
aceptacin surge de un proceso formal de auscultacin realizado por el Consejo
Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera
(CINIF), abierto a la observacin y participacin activa de todos los interesados en
la informacin financiera.(NIF A-1, 2009)

El boletn C-4 de las NIF establece reglas particulares de aplicacin de los


principios de contabilidad al rubro de los inventarios para empresas industriales y
comerciales, excluyendo las de servicio, constructoras, extractivas, etc. las cuales
renen caractersticas especiales y por lo tanto son objeto de estudios
complementarios. Dicho boletn nos dice que en la tcnica contable abundan
reglas de carcter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las ms
convenientes, de acuerdo a sus caractersticas peculiares, siempre y cuando se
siga una poltica consistente y se proporcione informacin suficiente a los lectores
de los estados financieros.

El citado boletn establece de manera simultnea las Normas aplicables


tanto a empresas comerciales como industriales pero como ya vimos en el
captulo anterior son empresas diferentes y por lo tanto el tratamiento de su costo
ser diferente.

17

De acuerdo a Prez, Campero, Fol (2007) las entidades econmicas, ya


sean comerciales o industriales, efectan la inversin en inventarios con la
finalidad de obtener ingresos por conducto de su enajenacin. Por esta razn, en
trminos financieros, las reglas relativas a la contabilizacin de los inventarios se
aplican, considerando dos momentos fundamentales:

1. La adquisicin.
2. La enajenacin

Por lo que se refiere a la adquisicin, las reglas se refieren bsicamente a


los elementos que deben integrar el costo de la inversin efectuada en inventarios.

En cuanto a la enajenacin, las reglas comprenden el modo de incluir el


costo de los inventarios vendidos en los resultados de operacin (costo de
ventas).

2.1 Ciclo de Operaciones de una Compaa Comercial


Como hemos visto en el captulo anterior una empresa comercial compra
productos para despus venderlos, ya sea de contado o a crdito.

El ciclo financiero de una empresa de acuerdo a Hendriksen citado por


Romero (2006) es el tiempo que lleva convertir el efectivo en producto de la
empresa y entonces volver a convertir el producto en efectivo.

En lo que respecta a una empresa comercial, esta invierte en inventarios


los vende y vuelve a comprar ms inventario repitiendo el ciclo las veces que sean
necesario.

Lo anterior queda determinado mediante los siguientes esquemas:

17

El ciclo contable en el caso de una venta de contado queda de la siguiente


manera:

Figura 1.3 Ciclo contable de una venta de contado

El ciclo va del efectivo al inventario y regresa de nuevo al efectivo.

Cuando se realiza una venta a crdito, el ciclo va del efectivo al inventario y


este a las cuentas por cobrar y de nuevo efectivo, como lo vemos en el siguiente
esquema:

Figura 1.4 Ciclo contable de una venta a crdito

2.2 Definicin de Inventarios


Los inventarios constituyen un activo sumamente importante. La inversin
en inventarios es muchas veces el activo circulante ms grande en los negocios
de manufactura y distribucin y puede ser tambin una parte muy importante del
activo total de una compaa (Kieso, Weygandt, 1999).
18

Los inventarios son importantes tanto para comerciantes, como para


fabricantes, una empresa mercantil generalmente compra su mercanca ya lista
para venderla a sus clientes y registra como inventario de mercancas el costo
asignado a las unidades no vendidas que quedan al final del ejercicio.

El boletn C-4 de las NIF establece que los inventarios lo constituyen los
bienes de una empresa destinados a la venta o a la produccin para su posterior
venta, tales como:

 Materia prima
 Produccin en proceso
 Artculos terminados
 Otros materiales que se utilizan en el empaque, envase de
mercanca o las refacciones para mantenimiento que se consuman
en el ciclo normal de operaciones.

2.3 Clasificacin de los Inventarios


Los inventarios se clasifican de acuerdo a su utilizacin, los conceptos
cambian de acuerdo a los distintos grupos de industrias.

En los estados financieros de una empresa comercial, slo aparece una


cuenta de inventario, la de inventario de mercancas.

Una empresa industrial generalmente tiene tres cuentas de inventarios, que


son: Materias primas, Trabajo en proceso y Productos terminados.

Dentro de la clasificacin de los inventarios tambin pueden incluirse los de


materiales y suministros.

19

Una breve descripcin de cada uno de ellos nos la proporciona Hernndez


(2006, p. 163):

 Inventario de mercancas: Son los materiales en mano comprados


para su reventa.

 Inventario de manufactura: Consistentes en:


 Materia prima. Materiales adquiridos principalmente para ser
utilizados en la manufactura de productos para su reventa. Las
partes o sub-ensambles previamente manufacturados antes
de ser utilizados, algunas veces se clasifican como materia
prima, sin embargo, se sugiere un tratamiento por separado
para considerarlos como Inventario de Partes

 Inventario de Produccin en proceso. Son los inventarios


parcialmente procesados y que requerirn de procesos
posteriores para su terminacin y venta. Generalmente se
valan considerando los tres elementos del costo: material
directo, la mano de obra directa y la aplicacin de los gastos
indirectos de fabricacin incurridos a la fecha del inventario.

 Inventario de productos terminados. Son todos los artculos


acabados y almacenados para su venta.
 Inventario de materiales y suministros. Son las partidas tales
como aceites, combustibles y lubricantes para la maquinaria,
materiales

de

limpieza;

materiales

de

reparacin

mantenimiento de las maquinarias y aparatos operativos. Los


artculos para su reparacin por su gran volumen necesitan
ser controlados adecuadamente.

20

2.4 Postulados Bsicos Aplicables a los Inventarios


De acuerdo al boletn C-4 de las NIF para establecer las bases de
cuantificacin de las operaciones que se realizan en un ente econmico, relativas
al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de
contabilidad: periodo contable, realizacin, valor histrico original, y consistencia;
dichos principios no se encuentran vigentes y de acuerdo a la NIF A-2 fueron
sustituidos por los siguientes postulados bsicos: Asociacin de costos y gastos
con ingresos, devengacin contable, valor histrico original y consistencia.

El principio de periodo contable fue sustituido por el de asociacin de costos


y gastos con ingresos, el de realizacin por el de devengacin contable, el de valor
histrico original por el de valuacin, el de consistencia conserva el contenido de
los principios pero ahora se denomina postulado bsico. La NIF A-2 establece
para cada uno de los postulados mencionados lo siguiente:

A. Asociacin de costos y gastos con ingresos

Este postulado establece que los costos y gastos de una entidad deben
identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente
de la fecha en que se realicen. Este postulado es el reconocimiento de una partida
en el estado de resultados; esto es, los ingresos deben reconocerse en el periodo
contable en el que se devenguen, identificando los costos y gastos (esfuerzos
acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generacin de
dichos ingresos.

B. Devengacin contable

Este postulado establece que los efectos derivados de las transacciones


que lleva a cabo una entidad econmica con otras entidades, de las
transformaciones

internas

de

otros

eventos,

que

la

han

afectado
21

econmicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el


momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren
realizados para fines contables.

C. Valuacin

Este postulado establece que los efectos financieros derivados de las


transacciones,

transformaciones

internas

otros

eventos,

que

afectan

econmicamente a la entidad, deben cuantificarse en trminos monetarios,


atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor
econmico ms objetivo de los activos netos.

D. Consistencia

Este ltimo postulado

establece que ante la existencia de operaciones

similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el


cual debe permanecer a travs del tiempo, en tanto no cambie la esencia
econmica de las operaciones

A partir de los postulados mencionados podemos afirmar que el costo de lo


vendido debe reconocerse con el ingreso que obtuvo, es decir, se determinar
conforme a las ventas que se realicen y dependiendo de los sistemas y mtodos
que la empresa utilice, los cuales veremos ms adelante, se determinara el costo
de ventas durante el ejercicio o al final de este. El registro debe ser en trminos
monetarios, y debe corresponder un mismo tratamiento contable, a menos que por
las necesidades de la empresa dicho tratamiento cambie.

2.5 Determinacin del Costo


El boletn C-4 de las NIF establece que las reglas de valuacin para los
inventarios es el costo de adquisicin para empresas comerciales o produccin en
22

el caso de empresas industriales. Como ya hemos visto el boletn C-4 no ha sido


reformado, por lo que las reglas mencionadas ahora se denominan Normas
bsicas de valuacin.

Entendindose por valuacin lo que establece el boletn A-6 prrafo 33 el


cual nos dice que la valuacin consiste en la cuantificacin monetaria de los
efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital
contable o patrimonio contable en el sistema de informacin contable de una
entidad.

El costo de adquisicin o produccin mencionados, se incurre al comprar o


fabricar un artculo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones
aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para
dar a un artculo su condicin de uso o venta.

Para el registro del costo se deben tener en cuenta los siguientes aspectos
establecidos por el boletn C-4 de las NIF:

1) Materia prima y materiales.

Los importes que se registren en este rubro deben referirse a los costos de
adquisicin de los diferentes artculos, ms todos los gastos adicionales incurridos
al colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricacin, tales como:

 Fletes
 Gastos aduanales
 Impuestos de importacin
 Seguros
 Acarreos
Por lo que se refiere a materiales, se deben entender artculos, tales como:
23

 Refacciones para mantenimiento


 Empaques o envases de mercancas
2) Mercancas en trnsito

Los artculos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en


una cuenta de trnsito para su control e informacin. Los gastos de compra y
traslado son acumulables a los costos aqu registrados.

3) Anticipos a proveedores

En ocasiones por las caractersticas o la demanda de ciertos productos, los


proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las
empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, debern
registrarlos dentro del captulo general de inventarios en una cuenta especfica,
siempre y cuando se refieran al tipo de artculos que aqu se mencionan. Esta
operacin de anticipo tambin puede ser con el agente aduanal.

4) Costo de produccin

Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan


para dejar un artculo disponible para su venta o para ser usado en un posterior
proceso de fabricacin.

5) Produccin en proceso

Por la naturaleza continua del proceso de fabricacin y la necesidad de


preparar informacin a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de
operaciones y, por tanto, los artculos que an no estn terminados se valuarn en

24

proporcin a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los
elementos que forman el costo.

6) Artculos terminados

Este

concepto

comprende

aquellos

artculos

que

se

destinen

preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el


importe registrado equivaldr al costo de produccin tratndose de industrias y al
de adquisicin si se trata de comercios.

Los artculos terminados entregados en consignacin, deben formar parte


del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situacin opera para las
mercancas en demostracin o a vistas.

2.6 Sistemas de Registro de Inventarios


Debido a la importancia que tienen los inventarios para las empresas
comerciales su valuacin y presentacin tiene un efecto significativo para
determinar e informar la posicin financiera y los resultados operativos de la
compaa, para lograr estos objetivos existen principalmente dos sistemas de
valuacin de inventarios que tienen como finalidad proporcionar a los usuarios
informacin til y confiable para que puedan examinar los resultados del negocio y
evaluar el potencial futuro de la compaa.

Los sistemas que una empresa comercial utiliza para el registro de los
inventarios son los siguientes:

 El sistema de inventarios perpetuos o constantes.


 El sistema de inventarios peridicos o pormenorizados.

25

Estos sistemas establecen el grupo de cuentas que han de utilizarse para


el registro de las operaciones de compra-venta de mercancas, sus inventarios y
en la determinacin del costo de la mercanca vendida.

2.6.1 Sistema Perpetuo

Romero (2006) manifiesta que este procedimiento consiste en registrar las


operaciones de compraventa de mercancas, de tal manera que se pueda conocer
en cualquier momento el importe de las existencias, es decir, el inventario final, el
importe del costo de ventas y el importe de las ventas netas.

Para lograr lo anterior, se consideran las mercancas desde el punto de


vista de los enfoques de activo y de resultados; Debido a que se necesita conocer
el importe de las existencia de mercancas (inventario final), se consideran desde
la ptica del activo, por lo que se registrarn en una cuenta las entradas y salidas
de mercancas al y del almacn valuadas a precio de costo; esta cuenta recibe el
nombre de almacn.

Como tambin se necesita conocer el importe del costo de las mercancas


vendidas, desde el punto de vista de las cuentas de resultados, se utiliza una
cuenta de estas caractersticas, donde registraremos el costo de cada artculo
vendido o devuelto por los clientes; esta cuenta se denomina costo de ventas.

Por ltimo, como es necesario conocer el importe de las ventas de


mercancas a precio de venta, empleando el enfoque de las cuentas de
resultados, se utilizara la cuenta de ventas para registrar las mercancas vendidas
a los clientes, as como las devoluciones y rebajas, todas estas operaciones a
precio de venta.

Sobre este sistema Guajardo (2005) nos dice que se mantiene un saldo
actualizado de la cantidad de mercancas en existencias y del costo de la
26

mercanca vendida. Cuando se compra mercanca, aumenta la cuenta de


almacn; cuando se vende, disminuye y se registra el costo de la mercanca
vendida. En cualquier momento se puede conocer la cantidad de mercancas en
existencias y el costo total de las ventas del periodo, de donde nace su nombre de
perpetuo. En este sistema no se utilizan las cuentas de compras, fletes sobre
compras, devoluciones y bonificaciones sobre compras o descuentos sobre
compras. Cualquier operacin que represente cargos o abonos a estas cuentas se
registrar en la cuenta Inventarios de almacn.

2.6.2 Sistema Peridico

El sistema de inventario peridico no mantiene un saldo actualizado de la


cantidad de mercancas en existencia. Siempre que se compran mercancas para
ser revendidas se hace un cargo a la cuenta de compras. Las cuentas
devoluciones y bonificaciones sobre compras, descuentos sobre compras y fletes
sobre compras, se utilizan para devoluciones, descuentos recibidos por pronto
pago y cargos de fletes en que se incurre al transportar mercancas
respectivamente. Por lo tanto, es necesario hacer un conteo fsico para determinar
las existencias de mercancas al finalizar el periodo. Bajo el sistema peridico no
se registra el costo de la mercanca vendida cada vez que se efecta una venta,
sino hasta el final del periodo (Guajardo, 2005).

Romero (2006) expresa que para la determinacin del costo de ventas a


travs de este procedimiento es necesario conocer los siguientes elementos:

1. El importe de las mercancas en existencia al inicio del periodo contable, o


sea el inventario inicial.
2. El importe de las mercancas que se adquirieron durante el ejercicio
(compras netas).
3. El importe de las existencias de mercancas no vendidas y que an se
tienen en existencia al finalizar el periodo, es decir, el inventario final.
27

En trminos generales, este procedimiento se emplea por aquellas


empresas que tengan un gran volumen de operaciones de compraventa, y que,
por las caractersticas de los artculos, no se puede determinar en cada operacin
el importe del costo de ventas.

Este procedimiento consiste en abrir una cuenta especial para cada


operacin de mercancas que se realiza.

SISTEMA DE INVENTARIO
PERPETUO

SISTEMA DE INVENTARIOS
PERIDICOS

Se lleva un registro actualizado de


todos los bienes comprados y
vendidos
El inventario se toma por lo menos
anualmente

No se lleva un registro actualizado


de todos los bienes comprados y
vendidos
El inventario se cuenta por lo menos
anualmente

Se usa con todo tipo de bienes

Se usa para bienes baratos

Cuadro 2.1 Caractersticas de los sistemas de inventarios


Fuente: Elaboracin propia

2.6.3 Determinacin del Costo de la Mercanca Vendida

Sin importar si se usa el sistema peridico o el perpetuo, la contabilidad del


inventario se basa en el costo de la mercanca que una compaa compra para
venderla despus.

El costo se compone por los siguientes elementos:

 Inventario inicial
 Compras
 Gastos de compra
 Devoluciones sobre compras
28

 Bonificaciones sobre compras


 Descuentos sobre compras
 Inventario final
1. Inventario de mercancas

Cuando hablamos de inventario de mercancas nos estamos refiriendo a


dos tipos:

 El Inventario Inicial
 El inventario final
Por lo regular al final del periodo contable la mercanca que les queda a las
empresas sin venderse se conocen como Inventario final de mercancas, el cual,
al trmino de un periodo contable, se convierte en el inventario inicial del
siguiente. De esta manera el inventario inicial representa el total de la existencia
de mercanca al iniciar un periodo contable, valuado a precio de costo.

La cuenta Inventario de mercancas est clasificada como un activo


circulante y aparecer en el balance general en este rubro.

2. Compras y cuentas afines

a) Compras

Las compras representan las adquisiciones de mercancas que realiza una


empresa comercial durante el ejercicio con el propsito de revenderlos, ya sea de
contado o a crdito.

29

El costo de la mercanca comprada se lleva a una cuenta llamada


compras si se trata del sistema peridico; si se utiliza el sistema perpetuo,
entonces la cuenta de compras se reemplaza por la cuenta de almacn.

Cuando la compra es de mercancas, se carga la cuenta de compras o


almacn, segn sea el caso, y se acredita la de bancos, o cuentas por pagar en el
caso de que se haya hecho a crdito.

b) Devoluciones sobre compras

Representan el costo de las mercancas que la empresa devuelve a sus


proveedores, de manera fsica debido a que llegaron daadas por mal embarque,
por estar defectuosas, por haber comprado ms de las necesarias, por no estar de
acuerdo con el color, precio, talla, estilo, modelo, etc., pueden ser sobre compras
realizadas de contado o a crdito.

Una vez que el vendedor est de acuerdo en aceptar la devolucin y


acreditarla en cuenta, se hace un cargo a bancos si se trata de una devolucin
sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de una devolucin
sobre compras a crdito y se abona a devoluciones sobre compras si se trata del
sistema peridico, si se usa el sistema perpetuo se abonara a la cuenta de
almacn.

c) Bonificaciones sobre compras

Representan las disminuciones que sobre el costo nos conceden los


proveedores, con la finalidad de evitarse una devolucin fsica o por efectuar
compras en volumen, pueden ser sobre compras de contado o a crdito.

Cuando se realiza una bonificacin, se hace un cargo a bancos si se trata


de una bonificacin sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de
30

una bonificacin sobre compras a crdito y se abona a bonificaciones sobre


compras si se trata del sistema peridico, si se usa el sistema perpetuo se
abonara a la cuenta de almacn.

Las cuentas de devoluciones y bonificaciones sobre compras estn


clasificadas como cuentas compensatorias de compras y aparecer en el estado
de resultados como una deduccin del costo de la mercanca comprada. Por lo
general la cuenta devoluciones y bonificaciones sobre compras tiene un saldo
acreedor y se cierra al finalizar el periodo contable contra la cuenta de prdidas y
ganancias.

d) Descuentos sobre compras

Representa el importe de las disminuciones en porcentaje que conceden los


proveedores por pronto pago.

Se utiliza la cuenta descuentos sobre compras en el caso del sistema


peridico; en el sistema perpetuo se utilizara la cuenta de almacn. En estas
cuentas se registra el importe que se ha ahorrado al pagar antes de una fecha
determinada.

e) Gastos de compra

Los gastos de compra representan el costo pagado por el traslado de la


mercanca adquirida pueden ser los siguientes:

a. Fletes
b. Gastos aduanales
c. Impuestos de importacin
d. Seguros
e. Acarreos
31

Los gastos de compras pueden ser por compras de contado o a crdito,


cuando se efecta un gasto sobre compras, en el sistema peridico se realiza un
cargo a una cuenta denominada gastos sobre compras, mientras que en el
sistema perpetuo se realiza el cargo a la cuenta de almacn y con abono a
bancos o acreedores.

3. Ventas y cuentas afines

a) Ventas

Representa el total de las mercancas vendidas a los clientes, ya sea de


contado o a crdito, registradas a precio de venta, el cual se integra por el costo
de adquisicin ms el margen de utilidad que se desea obtener.

Cuando se venden las mercancas se hace un cargo a la cuenta de bancos,


si la venta se efecta de contado o a una cuenta por cobrar si se realiza a crdito y
se abona a ventas. En el caso del sistema de inventario perpetuo, el asiento de
la venta se registra de la misma manera, pero el registro del costo de ventas se
hace en ese momento con un cargo a la cuenta de costo de ventas y un abono a
almacn.

b) Devoluciones sobre ventas

Representa el importe de las mercancas que los clientes devuelven a la


empresa, ya sea por mercanca daada en el embarque, por que los clientes
cambien de opinin, por que compraron ms de la que necesitaban, etc. Las
devoluciones son costosas para una compaa por el gasto extraordinario que
representa el registro, empaque, manipulacin y embarque de la mercanca.

En el sistema peridico el registro de la entrada en almacn de una


devolucin sobre ventas no se hace; se realiza un cargo a una cuenta denominada
32

devoluciones sobre ventas y un abono a la cuenta de bancos si se trata de una


venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crdito.

En el sistema perpetuo se realiza un registro de la devolucin sobre venta a


precio de venta, es decir, se realiza un cargo a la cuenta de ventas y un abono a
bancos o clientes, respectivamente, y se procede a un registro de la devolucin
sobre venta a precio de costo, esto es, se carga a almacn con abono a costo de
ventas.

c) Rebajas y bonificaciones sobre ventas

Representan la reduccin que sobre el precio de venta se conceden a los


clientes, ya sea por mercanca defectuosa, por compras en volumen o bien para
evitar una devolucin fsica. Las rebajas y bonificaciones pueden realizarse por
ventas de contado o a crdito.

En el sistema peridico se realiza un cargo a una cuenta denominada


rebajas y bonificaciones sobre ventas y un abono a la cuenta de bancos si se
trata de una venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crdito.

En el sistema perpetuo se realiza un cargo a la cuenta de ventas con un


abono a clientes o bancos respectivamente.

d) Descuentos sobre venta

Representa el importe de las bonificaciones que por pronto pago se


conceden a los clientes, se realizan para alentar a los clientes a pagar pronto sus
cuentas, si este se efecta dentro de un nmero determinado de das a partir de la
fecha de la venta, es una opcin que tienen las empresas para disminuir el riesgo
de incurrir en cuentas incobrables. La empresa que ofrece el descuento por pronto
pago presentar las condiciones de pago en la factura.
33

La cuenta descuentos sobre ventas es compensatoria de ingresos y debe


presentarse en el Estado de resultados como una deduccin de la cuenta de
Ventas.

2.7 Utilidad Bruta y Costo de ventas


En el caso de los comercios, un paso inicial en la evaluacin de la
rentabilidad consiste en calcular la utilidad bruta (denominada tambin margen de
utilidad o margen bruto), que es la diferencia entre los ingresos por ventas y el
costo de los bienes vendidos. Los ingresos deben cubrir el costo y ofrecer un
margen bruto suficiente que cubra el resto de los costos, por ejemplo,
investigacin y desarrollo, ventas y marketing, administracin, etc. (Horngren,
Sundem, 2000).

Lo anterior podemos observarlo en el siguiente ejemplo:

1. Para determinar la utilidad bruta a las ventas netas le restamos el costo de


ventas.
Ventas netas
(-) Costo de ventas
(=) Utilidad bruta

$390,000
247,000
$143,000

2. Ahora bien, para determinar las ventas netas a las ventas totales le restamos
los descuentos, devoluciones y rebajas sobre ventas

Ventas totales
(-) Descuentos sobre ventas
(-) Devolucin y rebajas sobre ventas
(=) Ventas netas

$450,000
$35,000
25,000

60,000
$390,000

34

3. Para determinar el costo de ventas, al inventario inicial le sumamos las compras


netas y esto nos da como resultado las mercancas disponibles para la venta, le
restamos el inventario final y obtenemos el costo de ventas.

(+)
(=)
(-)
(=)

Inventario inicial
Compras netas
Mercancas disponibles para la venta
Inventario final
Costo de ventas

$150,000
277,000
$427,000
180,000
$247,000

4. Las compras netas las obtuvimos de sumarle a las compras los gastos de
compra, y al resultado que son las compras totales, le restamos las devoluciones y
rebajas sobre compras.

(+)
(=)
(-)
(-)
(=)

Compras
Gastos de compra
Compras totales
Devoluciones sobre compra
Rebajas sobre compras
Compras netas

$300,000
40,000
$340,000
$38,000
25,000

63,000
$277,000

2.8 Flujo de Costos a Travs de los Estados Financieros


Los costos asociados a los inventarios realizan un flujo a travs de los
estados financieros, en el siguiente esquema podemos observar que el inventario
al ser un activo se presenta en el balance general y a medida que se venden los
artculos, sus costos se retiran del balance general y se transfieren al costo de
ventas en el estado de resultados. El costo de ventas es un costo que se deduce
de ventas netas para obtener la utilidad bruta, y los gastos de operacin se
deducen de la utilidad bruta para obtener la utilidad de operacin, a esta se le
suman otros ingresos y se le deducen otros gastos para obtener la utilidad antes

35

de impuestos, por ltimo a esta utilidad se le disminuir los impuestos para


obtener la utilidad neta.

Estado de resultados

Balance general
Activo circulante

Ventas netas
Compra de
mercanca

Inventario de
mercanca

(-) Costo de ventas


Conforme los bienes
se venden

(=)
(-)
(=)
(-)
(+)
(-)
(+)
(=)
(-)
(=)

Utilidad bruta
Gastos de operacin
Utilidad por operacin
Gastos financieros
Productos financieros
Otros Gastos
Otros productos
Utilidad antes de impuestos
Impuestos
Utilidad neta

Figura 2.1 Flujo de costos a travs de los estados financieros

2.9 Mtodos de Valuacin de Inventarios


La valuacin de los inventarios radica en el incremento de precios ya que
las mercancas o las materias primas que se adquieren se obtienen a diferente
costo.

El objetivo de los mtodos de valuacin es determinar el costo que ser


asignado a las mercancas vendidas y el costo de las mercancas disponibles al
terminar el periodo (Guajardo, 1999).

36

De ah deriva la importancia de contar con un mtodo que brinde al negocio


informacin acerca del valor de la mercanca vendida as como el inventario final
del periodo. Entendindose por mtodo de valuacin de inventarios lo siguiente:

Por mtodo de valuacin de inventarios se entiende el conjunto de


reglas que se utilizan para valuar correctamente el costo de los
artculos

vendidos,

o bien,

para valuar adecuadamente las

existencias de un inventario con motivo de recuento fsico, y como


consecuencia se podr determinar la utilidad bruta mediante la
diferencia entre las ventas menos el costo de ventas. Hernndez
(2006).

El boletn C-4 de las NIF establece los mtodos de valuacin de inventarios,


independientemente del sistema de costeo que utilice la empresa ya sea por
costeo absorbente como por costeo directo o que se manejen por costos histricos
o predeterminados.

De esta manera los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes


mtodos:

 Costo identificado
 Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
 Ultimas entradas primeras salidas (UEPS)
 Costo promedio
 Detallistas
2.9.1 Costo Identificado

Respecto a este mtodo el boletn C-4 de las NIF establece que es


aplicable debido a las caractersticas de ciertos artculos, ya que en algunas
empresas es factible que se identifiquen especficamente con su costo de
37

adquisicin o produccin; mientras que Hernndez (2006) de una manera ms


detallada manifiesta lo siguiente:

Es aplicable cuando el costo es nico en cada artculo y las unidades


respectivas no se mezclan. Tal es el caso de los inventarios de automviles,
piedras preciosas, de muebles o vestidos cuando tienen un marbete o etiqueta de
identificacin, etc. El mtodo se aplica cuando las unidades de mercancas son
nicas o cuando menos distintas unas de otras.

Para conocer el costo de estos artculos, generalmente se etiquetan o se


les adhiere una placa con la clave del costo o su codificacin; dato que puede
comprobarse en registros auxiliares que contienen toda la informacin de los
artculos recibidos de produccin.

Utilizando este mtodo, cuando el producto se enajene, puede tomarse


como costo de lo vendido su costo de adquisicin o produccin.

En el siguiente ejemplo determinaremos el costo de lo vendido bajo este


mtodo:

1. La empresa X, S.A. de C.V. la cual, vende artculos para oficina adquiere en el


mes de septiembre 3 computadoras con el siguiente costo de adquisicin:

Computadora 1
Computadora 2
Computadora 3

$10,000.00
$13,000.00
$15,000.00

38

2. El registro en contabilidad de la compra anterior se realiz de la siguiente


manera:

Parcial
Almacn
Computadora 1
$10,000.00
Computadora 2
$13,000.00
computadora 3
$15,000.00
Efectivo en caja y bancos

Debe
$38,000.00

Haber

$38,000.00

3. En el mes de octubre de 2008, la empresa enajena la computadora 2 en


$16,000, el asiento que se realiza es el siguiente:

Parcial

Debe

Haber

Asiento 1:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$16,000
$16,000

Asiento 2:
Costo de ventas
Almacn

$13,000
$13,000

4. En noviembre de 2008, la empresa enajena la computadora 3 en un precio de


venta de $18,500, el asiento que efecta es el siguiente:

39

Asiento 1:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$18,500
$18,500

Asiento 2:
Costo de ventas
Almacn

$15,000
$15,000

5. Los estados financieros de la empresa al trmino del ejercicio 2008, muestran


los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):

Empresa X, S.A. de C.V.


Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
Ventas netas
(-) Costo de lo vendido
Computadora 3
Computadora 2
(=) Utilidad bruta

$34,500
$28,000
$15,000
$13,000
$6,500

40

Empresa X, S.A.
Estado de posicin financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
PASIVO
Circulante:
Total pasivo
Efectivo en caja y bancos
$146,500
CAPITAL
CONTABLE
Inventarios
10,000
Suma activo circulante
$156,500 Capital social
$150,000
Resultado del
ejercicio
6,500

TOTAL ACTIVO

$156,500

$0

Total capital
contable

$156,500

TOTAL PASIVO Y CAPITAL

$156,500

De lo anterior puede expresarse lo siguiente:

1. En el balance general, los costos de adquisicin del inventario se registran


identificndolos con el bien al que correspondan.

2. En el estado de resultados, el costo se identifica estrictamente con el bien que


se enajena.

2.9.2 Costo Promedio


El prrafo 30 del boletn C-4 de las NIF indica la forma de determinar el
costo promedio; esto es sobre la base de dividir el importe acumulado de las
erogaciones aplicables, entre el nmero de artculos adquiridos o producidos; esto
es:

Costo
promedio

Monto total de compras


realizadas
=
Nmero de unidades
adquiridas

41

Respecto a este mtodo Corral (2008) manifiesta que el costo promedio se


va determinando en forma paulatina dependiendo del movimiento de inventarios,
por un lado en la compra de nuevos productos, y por el otro, la salida del producto
en funcin de su venta.

Hernndez (2006) afirma que este mtodo se basa en el concepto de que la


mejor cuantificacin del inventario en el balance general y del costo de las ventas
en el estado de resultados es un costo unitario representativo del periodo
contable.

Los precios promedio pueden ser constantes o peridicos, es decir:

1) Son peridicos cuando el precio promedio se obtiene con frecuencia, es


decir, semanal, decenal, quincenal, etctera.

2) Son constantes cuando cada entrada permite determinar de manera


inmediata el precio promedio.

En el primer caso, el objetivo que se persigue es lograr cierta inflexibilidad


de precio

promedio

para

determinados

periodos,

estimndose que

las

fluctuaciones son de poca cuanta.

Esta tcnica no es recomendable en pocas de inflacin y de deflacin, sino


ms bien cuando los precios varan de forma constante.

En el siguiente ejemplo vernos la aplicacin de este mtodo:

42

1. La empresa X, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes


de noviembre de 2008:

Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total

Unidades
adquiridas

Precio unitario
de compra

Monto total de
la compra

120
150
130
400

$230
$235
$240

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

Tabla 2.2 Adquisiciones de la empresa X, S.A. de C.V.

2. El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es


el siguiente:

Parcial
Almacn
Compra 1
Compra 2
Compra 3
Efectivo en caja y bancos

Debe
$94,050

Haber

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

3. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realiz las siguientes ventas:

Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total

Unidades
Vendidas

Precio unitario
de venta

Monto total de
la venta

80
90
110
280

$320
$320
$320

$25,600
$28,800
$35,200
$89,600

Tabla 2.3 Ventas realizadas en diciembre de 2008

4. El costo de ventas se determina de la siguiente manera

43

a) Sustituyendo en la frmula que mencionamos al principio el costo promedio


unitario quedara de la siguiente manera:

Importe acumulado de las erogaciones aplicables


(/) Nmero de artculos adquiridos
(=) Costo promedio unitario

$94050
400
$235.13

b) Posteriormente se determina el costo de lo vendido por cada venta


efectuada.

a) Primera Venta

Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la primera venta

80
$235.13
$18,810

Los asientos en contabilidad son los siguientes:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$25,600

Costo de ventas
Almacn

$18,810

$25,600

Asiento
2a:

$18,810

44

b) Segunda venta

Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la segunda venta

90
$235.13
$21,161

Los asientos en contabilidad son los siguientes:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1b:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$28,800

Costo de ventas
Almacn

$21,161

$28,800

Asiento
2b:

$21,161

c) Tercera venta

Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la tercera venta

110
$235.13
$25,864

45

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1c:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$35,200

Costo de ventas
Almacn

$25,864

$35,200

Asiento
2c:

$25,864

5. El saldo de las cuentas utilizadas se muestran a continuacin:

1a)

Almacn
$94,050 $18,810 (2a
21,161 (2b
25,864 (2c
$94,050 $65,835
$28,215

Ventas
$25,600 (1
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600

Efectivo en Caja y Bancos


SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100

2a)
2b)
2c)

Costo de ventas
$18,810
21161
25864
$65,835
$65,835

46

6. Los estados financieros de la empresa al trmino del ejercicio 2008, muestran


los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):

Empresa X, S.A. de C.V.


Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008

(-)
(=)

Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta

$89,600
$65,835
$23,765

Empresa X, S.A.
Estado de posicin financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
Circulante:
Efectivo en caja y
bancos
Almacn
Suma activo circulante

TOTAL ACTIVO

ACTIVO

PASIVO
Total pasivo

$0

$145,550
28,215
$173,765

$173,765

CAPITAL
CONTABLE
Capital social
Resultado del
ejercicio

$150,000
23,765

TOTAL CAPITAL C.

$173,765

TOTAL PASIVO Y CAPITAL

$173,765

47

2.9.3 Primeras Entradas Primeras Salidas

El mtodo PEPS es un mtodo que se basa en el supuesto de que las


primeras unidades recibidas son las primeras que se utilizan, por lo que las
unidades en existencia son las ltimas que se recibieron.

Respecto a este mtodo el boletn C-4 de las NIF establece lo siguiente:

1. Se basa en la suposicin de que los primeros artculos en entrar al almacn


o a la produccin, son los primeros en salir de l,

2. Las exigencias al finalizar cada ejercicio, quedan prcticamente registradas


a los ltimos precios de adquisicin,

3. En resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario


inicial y las primeras compras del ejercicio.

4. El manejo fsico de los artculos no necesariamente tiene que coincidir con


la forma en que se valan

5. Para una correcta asignacin del costo deben establecerse las diferentes
capas del inventario segn las fechas de adquisicin o produccin.

6. En poca de alza de precios, puede originarse que las utilidades


representadas por incrementos del rengln de inventarios, se deben al
aumento en los costos de adquisicin o produccin y no a aumentos en el
nmero de unidades.

Respecto a este mtodo Hernndez (2006) expresa lo siguiente:

48

 El manejo de las mercancas efectuando la salida de las ms antiguas


como una previsin de su deterioro.

 Las salidas de mercancas se hace en forma encadenada procurando que


sea por orden de antigedad en cuanto que esas mercancas son
perecederas con el tiempo o expuestas a deterioro; a cambios de estil o
deterioros en el almacenaje.

 Es aplicable bajo el recuento fsico de los inventarios, o bien cuando se usa


el sistema de inventarios peridicos.

 El inventario final representa un valor aproximado al costo de reposicin de


las mercancas.

 El costo de las mercancas vendidas tiende a ser consistente con el flujo


fsico de ellas, pero ese costo no va igual con los ingresos obtenidos, ms
bien, los costos unitarios ms antiguos estn en lnea con los ingresos
logrados por las ventas.

 Las utilidades no pueden manipularse, pues el valor que se asigne a los


inventarios finales es fcil de comprobacin: los costos unitarios de las
compras ms recientes.

 Cuando existe inflacin, da lugar a que las utilidades sean sobre estimadas,
y contrariamente, cuando los precios estn a la baja las utilidades tienden a
estar por debajo de las realmente obtenidas.

La base principal de este mtodo es deducir de las ventas el costo de


reposicin de las mercancas empleadas para su obtencin.

49

En el siguiente ejemplo veremos la aplicacin de este mtodo:

1. La empresa YY, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes


de noviembre de 2008:

Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total

Unidades
adquiridas

Precio unitario
de compra

Monto total de
la compra

120
150
130
400

$230
$235
$240

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

Tabla 2.4 Adquisiciones de la empresa YY, S.A de C.V.

El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es


el siguiente:
Parcial
Almacn
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Efectivo en caja y bancos

Debe
$94,050

Haber

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

2. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realiz las siguientes ventas:

Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total

Unidades
Vendidas

Precio unitario
de venta

Monto total de
la venta

80
90
110
280

$320
$320
$320

$25,600
$28,800
$35,200
$89,600

Tabla 2.5 Ventas realizadas en diciembre de 2008

3. Los movimientos que realiz la empresa quedan de la siguiente manera:

50

a) Primera Venta

Como los inventarios se valuaron por el mtodo PEPS la primer venta


estuvo integrada por mercancas que correspondan al lote 1.

Salidas del almacn


LOTE 1
Unidades
Existencias
vendidas
80
120

Salidas

Saldo

80

40

Costo
unitario
$230

Costo de
la venta
$18,400

Tabla 2.6 Salidas del almacn del lote 1 correspondientes a la primera venta

Los asientos en contabilidad son los siguientes:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$25,600

Costo de ventas
Almacn
Lote 1

$18,400

$25,600

Asiento
2a:

$18,400
$18,400

b) Segunda venta:

En la segunda venta el lote 1 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo


haba en existencia 40 unidades; por lo tanto las 50 que faltaban se tomaron del
segundo lote, como lo vemos a continuacin:

51

Salidas del almacn


LOTE 1
Unidades
Existencias
vendidas
40
40

Salidas

Saldo

40

Costo
unitario
$230

Costo de
la venta
$9,200

Tabla 2.7 Salidas del almacn del lote 1 correspondientes a la segunda venta

Salidas del almacn


LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
50
150

Salidas

Saldo

50

100

Costo
unitario
$235

Costo de
la venta
$11,750

Tabla 2.8 Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la segunda venta

Los asientos en contabilidad quedan de la siguiente manera:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1b:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas

$28,800
$28,800

Asiento
2b:
Costo de ventas
Almacn
Lote 1
Lote 2

$20,950
$20,950
$9,200
$11,750

52

c) Tercera venta

En esta ltima venta el lote 2 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo
haba en existencia 100 unidades; por lo tanto las 10 que faltaban se tomaron del
tercer lote, como lo vemos a continuacin:

Salidas del almacn


LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
100
100

Salidas

Saldo

100

Costo
unitario
$235

Costo de
la venta
$23,500

Tabla 2.9 Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la tercera venta

Salidas del almacn


LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
10
130

Salidas

Saldo

10

120

Costo
unitario
$240

Costo de
la venta
$2,400

Tabla 2.10 Salidas del almacn del lote 3 correspondientes a la tercera venta

Los asientos de contabilidad son los siguientes:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1a:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas

$35,200
$35,200

Asiento
2a:
Costo de ventas
Almacn
Lote 2
Lote 3

$25,900
$25,900
$23,500
$2,400
53

5. Los saldos de las cuentas utilizadas quedan de la siguiente manera:

Almacn
$94,050 $18,400 (2a
20,950 (2b
25,900 (2c
$94,050 $65,750
$28,800

1)

Ventas
$25,600 (1a
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600

Efectivo en Caja y Bancos


SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100

2a)
2b)
2c)

Costo de ventas
$18,400
20,950
25,900
$65,750
$65,250

6. Los estados financieros de la empresa al trmino del ejercicio 2008, muestran


los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):

Empresa YY, S.A. de C.V.


Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008

(-)
(=)

Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta

$89,600
$65,250
$24,350

54

Empresa YY, S.A.


Estado de posicin financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO

ACTIVO

PASIVO

Circulante:
Efectivo en caja y bancos
Almacn

Total pasivo

$0

$145,550
CAPITAL
CONTABLE

28,800

Suma activo circulante

TOTAL ACTIVO

$174,350

$174,350

Capital social
Resultado del
ejercicio

$150,000
24,350

Total capital contable

$174,350

TOTAL PASIVO Y CAPITAL

$174,350

2.9.4 ltimas Entradas Primeras Salidas

Este mtodo se basa en la determinacin del costo a travs de la


suposicin de que las ltimas unidades recibidas en el almacn son las primeras
en salir.

Respecto a este mtodo el boletn C-4 de las NIF establece lo siguiente:

1. Consiste en suponer que los ltimos artculos en entrar al almacn o a la


produccin, son los primeros en salir de l,

2. Las existencias al finalizar el ejercicio quedan prcticamente registradas a


los precios de adquisicin o produccin ms antiguos, mientras que en el
estado de resultados los costos son ms actuales.

3. El manejo fsico de los artculos no necesariamente tiene que coincidir con


la forma en que se valan

55

4. Deben establecerse las diferentes capas del inventario segn las fechas de
adquisicin o produccin, para una correcta asignacin de costo.

5. Con la aplicacin de este mtodo, puede llegarse el caso de que por las
fluctuaciones en los precios de adquisicin y produccin, el costo asignado
al inventario difiera en forma importante de su valor actual.

Respecto a este mtodo Hernndez (2006) expresa lo siguiente:

1. Las existencias no necesariamente correspondan fsicamente a las


unidades ms antiguas.

2. Sirve para calcular las utilidades del periodo relacionado el costo ms


reciente con los precios de venta actuales.

3. El costo de lo vendido se acerca a los costos ms actuales, cumpliendo con


el principio contable de concordar los costos con los ingresos.

4. Para fines del ISR y de informacin externa, se disminuyen las utilidades, al


usarse como base del inventario final el costo ms antiguo, cuya situacin
se deteriora cuando hay inflacin creciente, y ms an si es vertiginosa.

5. El concepto UEPS es sencillo, pero su aplicacin a veces es bastante


compleja debido: a los mltiples detalles contables que el mtodo requiere;
al mantenimiento de reglas firmes para prevenir inconsistencia y
manipulaciones de las bases de costeo; y en la determinacin de las
utilidades, se use el sistema de recuento fsico de los inventarios finales, o
a travs del sistema de inventarios perpetuos.

6. Cuando se adopta el UEPS hay que identificar:

56

a) El ao base en que se hace el cambio del mtodo de valuacin de los


inventarios, que son los iniciales de ese ao.

b) El costo base UEPS que se forma del costo base del inventario inicial y el
costo del ao en las compras o produccin.

En el siguiente ejemplo veremos la aplicacin de este mtodo:

1. La empresa B&T, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes


de noviembre de 2008:

Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total

Unidades
adquiridas

Precio unitario
de compra

Monto total de
la compra

120
150
130
400

$230
$235
$240

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

Tabla 2.11 Adquisiciones de mercancas de la empresa YY, S.A. de C.V.

El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es


el siguiente:

Parcial
Almacn
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Efectivo en caja y bancos

Debe
$94,050

Haber

$27,600
$35,250
$31,200
$94,050

2. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realiz las siguientes ventas:

57

Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total

Unidades
Vendidas

Precio unitario
de venta

Monto total de
la venta

80
90
110
280

$320
$320
$320

$25,600
$28,800
$35,200
$89,600

Tabla 2.12 Ventas realizadas en diciembre de 2008

3. Los movimientos que realiz la empresa quedan de la siguiente manera:

a) Primera venta

En este caso como se est valuando bajo el mtodo UEPS para satisfacer
la venta se toman las unidades del Lote 3.

Salidas del almacn


LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
80
130

Salidas

Saldo

80

50

Costo
unitario
$230

Costo de
la venta
$18,400

Tabla 2.13 Salidas del almacn del lote 3 correspondientes a la primera venta

Los asientos en contabilidad quedan de la siguiente manera:

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$25,600

Costo de ventas
Almacn
Lote 1

$19,200

$25,600

Asiento
2a:

$19,200
$19,200
58

b) Segunda venta

En la segunda venta el lote 3 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo


haba en existencia 50 unidades; por lo tanto las 40 que faltaban se tomaron del
segundo lote, como lo vemos a continuacin:

Salidas del almacn


LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
50
50

Salidas

Saldo

50

Costo
unitario
$240

Costo de
la venta
$12,000

Tabla 2.14 Salidas del almacn del lote 3 correspondientes a la segunda venta

Salidas del almacn


LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
40
150

Salidas

Saldo

40

110

Costo
unitario
$235

Costo de
la venta
$9,400

Tabla 2.15 Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la segunda venta

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1b:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas

$28,800
$28,800

Asiento
2b:
Costo de ventas
Almacn
Lote 3
Lote 2

$21,400
$21,400
$12,000
$9,400

59

c) Tercera venta

En la ltima venta solo se toman unidades del lote 2, ya que el saldo que
presentaba de 110 unidades fueron suficientes para satisfacer el requerimiento.

Salidas del almacn


LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
110
110

Salidas

Saldo

110

Costo
unitario
$235

Costo de
la venta
$25,850

Tabla 2.16 Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la tercera venta

Parcial

Debe

Haber

Asiento
1c:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas

$35,200
$35,200

Asiento
2c:
Costo de ventas
Almacn
Lote 2

$25,850
$25,850
$25,850

4. Los saldos de las cuentas utilizadas quedan de la siguiente manera:

1)

Almacn
$94,050 $19,200 (2
21,400 (2b
25,850 (2c
$94,050 $66,450
$27,600

Efectivo en Caja y Bancos


SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100
60

Ventas
$25,600 (1
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600

2a)
2b)
2c)

Costo de ventas
$19,200
21400
25850
$66,450
$66,450

5. Los estados financieros de la empresa al trmino del ejercicio 2008, muestran


los siguientes resultados:

Empresa B & T, S.A. de C.V.


Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008

(-)
(=)

Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta

$89,600
$66,450
$23,150

Empresa B & T, S.A. de C.V.


Estado de posicin financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO

ACTIVO

PASIVO

Circulante:
Efectivo en caja y bancos
Almacn
Suma activo circulante

TOTAL ACTIVO

Total pasivo

$0

$145,550
CAPITAL
CONTABLE

27,600
$173,150

$173,150

Capital social
Resultado del
ejercicio

$150,000
23,150

Total capital
contable

$173,150

TOTAL PASIVO Y CAPITAL

$173,150

61

2.9.5 Detallistas
El mtodo detallista es un mtodo enfocado principalmente para empresas
dedicadas a vender al menudeo, y sobre todo para empresas departamentales,
supermercados, etc., ya que compran y venden mltiples mercancas.
Respecto a este mtodo el boletn C-4 de las NIF seala lo siguiente:

1. El importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios


de venta y deducindoles los factores de margen de utilidad bruta, para
obtener el costo por grupo de artculos.

2. Las empresas que se dedican a la venta al menudeo (tiendas de


departamentos, ropa, de descuento, etc.) son las que utilizan generalmente
este mtodo, por la facilidad que existe para determinar su costo de venta y
sus saldos de inventario.

3. Para tener un adecuado control del mtodo de detallista, deben


establecerse grupos homogneos de artculos, a los cuales se les asigna su
precio de venta tomando en consideracin el costo de compra y el margen
de utilidad aprobado.

Para la operacin de este mtodo, es necesario cuidar los siguientes


aspectos:
 Control y revisin de los mrgenes de utilidad bruta, considerando tanto
las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.
 Agrupacin de los artculos homogneos.
 Control de los traspasos de artculos entre departamentos o grupos.
 Inventarios fsicos peridicos para

verificar el saldo terico de las

cuentas y en su caso hacer los ajustes que procedan

62

Referente a este mtodo de valuacin Hernndez (2006, p. 169) manifiesta


que debido a la variedad de mercancas que se presentan en las empresas que
utilizan este mtodo se pueden presentar las siguientes situaciones:
1. Hace imposible e imprctico el control de las entradas, salidas y existencias
de las mercancas mediante el sistema de inventarios perpetuos o
constantes.
2. Prctica prohibitiva de inventarios fsicos mensuales, para determinar el
costo de las ventas, y en consecuencia, las utilidades.
3. Las utilidades dependen de la mezcla de mercancas que se venden ante
los muy distintos mrgenes de utilidad bruta que existen, dada la variedad
de mercancas que se manejan.
4. La buena administracin del negocio requiere informacin acerca de las
compras, ventas, descuentos y rebajas, y rotacin de los inventarios por
grupos de mercancas, ante lo costoso e imprctico para determinar tal
informacin por cada artculo.
Cuando existe aumento en los precios de venta, el costo permanece igual.
A continuacin presentamos el siguiente ejemplo para una mejor comprensin
de este mtodo:
1. La empresa Jugueticos, S.A. de C.V. que se dedica a la venta al menudeo de
artculos infantiles tiene los siguientes saldos en su inventario:
Artculo
Coches
Muecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas

Existencias
250
200
100
80
300

Precio unitario
Margen de
de venta
utilidad bruta
300
250
150
400
50

25%
20%
15%
30%
20%

Tabla 2.17 Inventario de la empresa Jugueticos, S.A. de C.V.

63

2. En el ejercicio fiscal 2008, la empresa efectu las siguientes ventas:


Artculo

Unidades
vendidas

Precio unitario
de venta

Ventas
efectuadas

85
100
50
30
150

300
250
150
400
50

$25,500
$25,000
$7,500
$12,000
$7,500

Coches
Muecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas
Total

$77,500

Tabla 2.18 Ventas efectuadas en el ejercicio 2008

3. El costo de venta de la empresa se determin de la siguiente manera:


Artculo
Coches
Muecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas
Totales

Ventas
efectuadas

Margen de
utilidad bruta

Utilidad bruta

$25,500
$25,000
$7,500
$12,000
$7,500
$77,500

25%
20%
15%
30%
20%

$6,375
$5,000
$1,125
$3,600
$1,500

Costo de
ventas
$19,125
$20,000
$6,375
$8,400
$6,000
$59,900

Tabla 2.19 Determinacin del costo de lo vendido

4. Los asientos en contabilidad son los siguientes:


Parcial

Debe

Haber

Asiento 1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas

$77,500
$77,500

Asiento 2a:
Costo de ventas
Almacn

$59,900
$59,900

64

En el siguiente cuadro podemos ver de manera resumida los mtodos de


valuacin mencionados anteriormente excepto el mtodo detallista:

Mtodos de valuacin de inventarios: Resumen

Mtodo de valuacin

Costos asignados a:
Costo de los bienes
Inventario
vendidos

Comentarios

Identificacin especfica

Costos reales de las


unidades vendidas

Costo real de las


unidades restantes

Paralelo al flujo fsico, Mtodo lgico


cuando las unidades son nicas, Puede
ser engaoso cuando las unidades son
idnticas

Supuestos de flujo
(aceptables slo para un
inventario de unidades
homogneas): Costo
promedio

Nmero de unidades
vendidas multiplicado
por el costo unitario
promedio

Nmero de unidades
disponibles
multiplicado por el
costo unitario
promedio

Asigna a todas las unidades el mismo


costo unitario promedio, Los costos
corrientes se promedian con los costos
ms antiguos

Primeras en entrar,
primeras en salir (PEPS)

Costo de las compras


ms tempranas
disponibles
inmediatamente
anteriores a la venta
(PEPS)

El costo de los bienes vendidos se basa


en costos ms antiguos, El inventario
Costo de las
est valorado a los costos corrientes, Se
unidades compradas puede sobrevaluar el ingreso durante
ms recientemente periodos de precios en aumento,
pueden aumentar los impuestos sobre
la renta por pagar

Costo de las unidades


compradas ms
recientemente
(ltimas en entrar,
primeras en salir)

El costo de los bienes vendidos se


muestra a precios recientes, El
Costos de las
inventario se muestra a costos antiguos
primeras compras
(y posiblemente desactualizados), El
(supuestamente an
mtodo ms conservador durante
dentro del
periodos de precios crecientes, con
inventario)
frecuencia
da
como
resultado
impuestos sobre la renta ms bajos

ltimas en entrar,
primeras en salir (UEPS)

Tabla 2.20 Mtodos de valuacin de inventarios


Fuente: Meigs, Williams, Haka, Bettner (2000, p. 332)

65

2.10 Importancia de una Valuacin Precisa del Inventario


Como ya hemos dicho, los inventarios constituyen un activo de gran
importancia, debido a esto es necesario una correcta valuacin de los mismos
para evitar ciertos errores en la valuacin, al respecto Meigs (2000:339) afirman
que, debido al tamao relativamente grande del inventario y al hecho de que los
productos pueden almacenarse en lugares diferentes, un error en la valuacin del
inventario puede no ser fcilmente visible. Pero en muchos casos, por muy
pequeo que sea el error puede tener un efecto material sobre la utilidad neta. Por
consiguiente, se debe tener cuidado al contar y fijar el precio del inventario al final
del ao.
Dichos autores tambin manifiestan que un error en la valuacin del
inventario afectar diversas medidas del balance general, incluyndose los activos
corrientes, la razn corriente (la razn de los activos corrientes a pasivos
corrientes), y el patrimonio total de propietarios. Esto afectar tambin, cifras clave
en el estado de resultados, incluyendo el costo de los bienes vendidos, la utilidad
bruta y la utilidad neta.
El error en la valuacin tambin afectar los estados de resultados del
siguiente ao debido a que el inventario final de un ao es el inventario inicial del
siguiente.

2.11 Seleccin del Sistema Mtodo


El Boletn C-4 de Las NIF establece que cada empresa debe seleccionar los
sistemas y mtodos de valuacin que ms se adecuen a sus caractersticas y
aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las
condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelacin necesaria.

Esto significa segn Meigs (2000) el cual hace referencia al principio de


consistencia ahora denominado postulado, que una vez que una compaa ha
66

adoptado un mtodo contable particular, debe seguirlo consistentemente, en lugar


de cambiar de mtodo de un ao al siguiente. Por lo tanto, una vez que una
compaa ha adoptado un supuesto de flujo particular de inventario (o el mtodo
de identificacin especfica), debe continuar aplicando ese supuesto a todas las
ventas de ese tipo de mercanca.

De acuerdo al postulado de consistencia el cual, no prohbe a una


compaa cambiar eventualmente sus mtodos contables, sin embargo, si se
efecta un cambio, las razones se deben explicar y los efectos del cambio en la
utilidad neta de la compaa se deben revelar completamente.

Los sistemas y mtodos que se apliquen pueden influir en forma importante


en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, segn se trate
por lo que es necesario que en su seleccin se utilice un juicio profesional como lo
marca el criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares al que hace
referencia la NIF A-1.

2.12 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Prdidas)


El boletn C-4 de las NIF establece que los inventarios pueden sufrir
variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, as como por
obsolescencia y lento movimiento de los artculos que conforman el mismo. Por lo
anterior, con el fin de cumplir con el postulado de devengacin contable, es
indispensable que se modifiquen las cifras que arroja la valuacin del costo, sobre
las siguientes bases:

1. Costo o valor de mercado, al que sea menor; sin embargo:

a) El valor de mercado no debe exceder del valor de realizacin.


b) El valor de mercado no debe ser menor al valor neto de realizacin

67

2. El valor de mercado se debe entender como costo de reposicin, ya sea por


compra directa o por produccin, segn sea el caso, y este puede
obtenerse:

a) De cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se


trata de artculos o mercancas cotizadas en el mercado.
b) De cotizaciones y precios de facturas de los proveedores.
c) Otros

Para obtener el costo de reposicin se debern seguir las bases del sistema
y mtodo que est implantado, por ejemplo, no ser correcto que se calcule el
costo de reposicin sobre la base del costeo absorbente, cuando se est
manejando la operacin sobre bases de costeo directo.

3. El valor de realizacin se obtiene aplicando la mecnica siguiente:


Precio normal de venta
(-) Gastos directos de venta (impuestos, regalas, comisiones, otros)
(=) Valor de realizacin

4. El valor neto de realizacin se obtiene aplicando la mecnica siguiente:

(-)
(=)
(-)
(=)

Precio normal de venta


Gastos directos de venta (impuestos, regalas, comisiones, otros)
Valor de realizacin
Por ciento razonable de utilidad
Valor neto de realizacin

La finalidad de ajustar el costo del inventario segn los conceptos


anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y, por lo
tanto, cuando el costo de reposicin es inferior al valor neto de realizacin, el

68

ajuste debe hacerse precisamente a ajustar este ltimo valor, con el objeto de no
registrar prdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendran.

Para un mejor entendimiento a continuacin desarrollaremos los siguientes


ejercicios:

Ejemplo 1

Una empresa que se dedica a la compraventa de electrodomsticos desea


valuar sus inventarios al 31 de diciembre de 2008.

Debido a la introduccin al mercado de nuevos modelos de cmaras de


video, la empresa observa que mantiene en el inventario un modelo el cual, no se
podr vender a un precio superior a su costo por lo tanto, desea obtener el costo
de reposicin de los inventarios, as como su valor de reposicin y su valor neto de
reposicin.

Datos:
Unidades que integran el inventario
Precio normal de venta
costo de adquisicin
Costo de reposicin (precio de mercado)
Gastos directos de venta
Por ciento razonable de utilidad

4
$6000
$5000
$4500
$150
15%

Desarrollo:

1. Determinacin del valor de realizacin.

Precio normal de venta


(-) Gastos directos de venta
(=) Valor de realizacin

$6,000
$150
$5,850

69

2. Determinacin del valor neto de realizacin.

a) Clculo de la utilidad razonable:


Precio normal de venta
(X) Por ciento razonable de utilidad
(=) Utilidad razonable

$6000
15%
900

b) Determinacin del valor neto de realizacin:

(-)
(=)
(-)
(=)

Precio normal de venta


Gastos directos de venta
Valor de realizacin
Utilidad razonable
Valor neto de realizacin

$6000
$150
$5850
$900
$4950

3. Comparacin del precio de mercado con el valor de realizacin y con el valor


neto de realizacin.

a) Con el valor de realizacin

Precio de mercado
4500

<

Valor de realizacin
5850

b) Con el valor neto de realizacin

Precio de mercado
4500

<

Valor neto de realizacin


4950

Debido a que el precio de mercado es inferior al valor de realizacin y al


valor neto de realizacin, este ltimo se comparar con el costo de adquisicin
para llevar a cabo el ajuste en el inventario.
70

4. Comparacin del valor neto de realizacin con el costo de adquisicin.

Valor neto de realizacin


4950

<

Costo de adquisicin
5000

Debido a que el precio de mercado es inferior al costo de adquisicin, el


primero de dichos valores se considerar para llevar a cabo el ajuste al inventario.

5. Determinacin del monto del ajuste al inventario.

(-)
(=)
(X)
(=)

Costo de adquisicin
Valor neto de realizacin
Diferencia
Unidades que integran el inventario
Monto del ajuste al inventario

$5,000
$4,950
$50
4
$150

El monto del ajuste debe registrarse en los gastos de operacin

6. Los asientos en la contabilidad por las operaciones mencionadas son los


siguientes:
Debe

Haber

Asiento 2:
Gastos de operacin
Almacn

$200
$200

7. Los saldos de las cuentas utilizadas son las siguientes:

1)

Almacn
$20,000
$200 (2

$20,000
$19,800

$200

Gastos de operacin
2)
$200

$200
$200

71

El valor del Almacn es de $19,800, cuando se enajenen los bienes, dicho


valor se cargar al costo de ventas.

Ejemplo 2:

1. Una empresa que se dedica a la compraventa de motocicletas, observa que


debido al lento movimiento de las mismas, no se podrn vender a un precio
superior a su costo. Por lo anterior, desea obtener el costo de reposicin de los
inventarios, as como su valor de reposicin y su valor neto de reposicin.

Datos:
Unidades que integran el inventario
Precio normal de venta
costo de adquisicin
Costo de reposicin (precio de mercado)
Gastos directos de venta
Por ciento razonable de utilidad

2
$30,000
$25,000
$24,500
$2,000
15%

Desarrollo:
1. Determinacin del valor de realizacin.

Precio normal de venta


(-) Gastos directos de venta
(=) Valor de realizacin

$30,000
$2,000
$28,000

2. Determinacin del valor neto de realizacin.

a) Clculo de la utilidad razonable:

Precio normal de venta


(X) Por ciento razonable de utilidad
(=) Utilidad razonable

30000
15%
4500

72

b) Determinacin del valor neto de realizacin.


(-)
(=)
(-)
(=)

Precio normal de venta


Gastos directos de venta
Valor de realizacin
Utilidad razonable
Valor neto de realizacin

30000
2000
28000
4500
23500

3. Comparacin del precio de mercado con el valor de realizacin y con el valor


neto de realizacin.

a) Con el valor de realizacin.

Precio de mercado
24500

Valor de realizacin
28000

<

b) Con el valor neto de realizacin.

Precio de mercado
24500

>

Valor neto de realizacin


23500

Debido a que el precio de mercado es inferior al valor de realizacin y es


superior al valor neto de realizacin, dicho precio se comparar con el costo de
adquisicin para llevar a cabo el ajuste en el inventario.

4. Comparacin del precio de mercado con el costo de adquisicin.

Precio de mercado
24500

<

Costo de adquisicin
25000

Debido a que el precio de mercado es inferior al costo de adquisicin, el


primero de dichos valores se considerar para llevar a cabo el ajuste al inventario.

73

5. Determinacin del monto del ajuste al inventario.

(-)
(=)
(X)
(=)

Costo de adquisicin
Valor neto de realizacin
Diferencia
Unidades que integran el inventario
Monto del ajuste al inventario

$25,000
$23,500
$1,500
2
$3,000

El monto del ajuste debe registrarse en los gastos de operacin.

Los asientos en la contabilidad por las operaciones mencionadas son los


siguientes:
Debe

Haber

Asiento 1:
Almacn
Efectivo en caja y bancos
(Por la compra de 2 motocicletas)

$50,000
$50,000

Asiento 2:
Gastos de operacin
$3000
Almacn
(Por el ajuste al inventario por prdida del valor de las
motocicletas)

$3000

7. Los saldos de las cuentas utilizadas se muestran a continuacin:

1)

Almacn
$50,000
$3,000 (2

$50,000
$47,000

$3,000

Gastos de operacin
2)
$3,000

$3,000
$3,000

74

El valor nuevo del inventario es de $78,000, cuando el bien se enajene


dicho valor se cargar al costo de ventas.

2.13 Normas de Presentacin de los Inventarios y del Costo de


Ventas en los Estados financieros
El boletn C-4 de las NIF no reformado an, establece que para presentar
los inventarios en los estados financieros se deben considerar los principios de
Revelacin suficiente, importancia relativa y consistencia los cuales ya no se
encuentran vigentes y fueron sustituidos por los siguientes:

Los principios de revelacin suficiente y el de importancia se encuentran


clasificados como parte de los requisitos de calidad que la informacin financiera
debe contener para ser til establecidos en las NIF A-4.

A. Informacin suficiente

Este requisito nos dice que el sistema de informacin contable debe incluir
todas las operaciones que afectaron econmicamente a la entidad y expresarse
en los estados financieros de forma clara y comprensible, la informacin contable
presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y
comprensible, todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la
situacin financiera de la entidad.

B. Importancia relativa.

Esta caracterstica seala que la informacin que aparece en los estados


financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad que fueron
reconocidos contablemente. Tambin establece que la informacin tienen
importancia relativa si existe el riesgo de que su omisin o presentacin errnea

75

afecte la percepcin de los usuarios generales en relacin con su toma de


decisiones.

C. Consistencia.

Este postulado indica que ante la existencia de operaciones similares en


una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cul debe
permanecer a travs del tiempo, en tanto no cambie la esencia econmica de las
operaciones.

De acuerdo a lo establecido anteriormente, se establece que por la


naturaleza de la cuenta de inventarios, su presentacin en el balance general
debe hacerse dentro del activo circulante, detallando las partidas que lo componen
segn se trate de empresas industriales o comerciales (materias primas y
materiales; produccin en proceso y artculos terminados; anticipos a proveedores
y mercancas en trnsito).

El citado boletn tambin establece que en virtud de los procedimientos


alternativos que pueden usarse para la valuacin de inventarios, estos se
presentaran en el balance general con la indicacin del sistema y mtodo a que
estn valuados, destacando, en su caso, el importe de la modificacin sufrida por
efectos del mercado o de la obsolescencia y/o lento movimiento de los artculos.

Cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o mtodos de valuacin


hubieren cambiado en relacin al ejercicio anterior, ser necesario hacer la
indicacin correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios o si
stos

han

sido

ofrecidos

en

garanta,

referencindolos

con

el

pasivo

correspondiente.

Para poder decidir sobre la presentacin del rengln de inventarios en los


estados financieros, se deber tener en cuenta que el objeto principal de los
76

mismos, es el de proporcionar informacin clara y suficiente para sus lectores.


Esta informacin es posible proporcionarla, bien sea dentro de cada rubro de los
estados o a travs de notas aclaratorias.

2.14 Impacto del Costeo en los Estados Financieros


Bajo cualquier sistema o mtodo que se emplee para la determinacin del
costo el objetivo que se persigue es una correcta cuantificacin y control del costo
de ventas.

Martnez (2006) manifiesta que el costo de lo vendido es un rubro o partida


que es analizada bajo dos enfoques: el financiero y el de costos. Dicha partida se
presenta en dos estados financieros, cuyos usuarios o clientes de la informacin
son clientes internos (en un enfoque de costos) y clientes externos (bajo un
enfoque financiero).

En un enfoque financiero, el principal objetivo es el de informar sobre la


situacin financiera de una entidad a una fecha determinada, y es en el estado de
resultados donde el costo de ventas desempea un papel importante para la
revelacin de las operaciones desarrolladas por la entidad durante un periodo
determinado. Con este enfoque, el costo de lo vendido muestra el costo de
produccin o de adquisicin de los artculos vendidos que generaron los ingresos
reportados en el rengln de ventas, pero se muestra como un solo rubro que
integra el estado de resultados.

Bajo el enfoque de costos o enfoque interno, ya que los usuarios de la


informacin son los propios empleados, gerentes y tomadores de decisiones en
una entidad, el costo de lo vendido es analizado a detalle y su determinacin,
control y registro conforma o integra todo un sistema de informacin [].

77

Es importante indicar que cualquier enfoque desde el cual es analizado el


costo de lo vendido, ste es por s mismo una pieza angular en los sistemas de
informacin de una entidad y desempea un papel importante en la toma de
decisiones gerenciales de toda organizacin.

Al representar el costo de lo vendido una de las partidas de mayor


importancia para las empresas es importante que se cumplan con todas las
disposiciones contables mencionadas anteriormente, adems de las disposiciones
fiscales que veremos en el siguiente captulo.

78

CAPTULO III.
ASPECTOS FISCALES DEL COSTO DE VENTAS

81

Una de las deducciones ms importantes que establece la Ley de ISR, para


las personas morales del rgimen general de Ley en el artculo 29, Fraccin II es
la de costo de lo vendido, la cual entr en vigor el 1 de enero de 2005.

La seccin III del ttulo II de la LISR denominada Del costo de lo vendido


seala en sus diversos artculos distintas disposiciones respecto a esta deduccin
las cuales veremos a continuacin.

3.1 Antecedentes Histricos

A partir del 1 de enero de 1987 se permita la deduccin de las compras de


mercancas, materias primas, productos semiterminados y terminados; el 1 de
enero de 2005 entr en vigor la deduccin del costo de lo vendido, sustituyendo de
esta manera la deduccin antes mencionada. El ejecutivo federal expuso ciertos
motivos por los cuales argumenta se realizaron dichos cambios y que veremos a
continuacin.

3.1.1 Efectos de la Inflacin en la Informacin Financiera


A fines de la dcada de los 60 el pas se encontraba en un contexto
econmico favorable, los aos 61 al 72 fue el periodo de mayor estabilidad en
Mxico, mientras que el periodo del 73 al 81 ha sido el menos estable.

Debido al crecimiento de la inflacin los estados financieros

que se

presentaban en una etapa inflacionaria dejaron de ser tiles a los usuarios de la


informacin para la toma de decisiones, ya que los valores presentados estaban
realizados con unidades monetarias de poder adquisitivo distinto.
81

Para resolver el problema de distorsin de los estados financieros, en enero


de 1980 el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos emite el boletn B-7,
denominado Revelacin de los efectos de la inflacin en la informacin financiera
con la experiencia obtenida en este boletn en Junio de 1983 el Instituto Mexicano
de Contadores Pblicos emite el Boletn B-10, denominado Reconocimiento de
los Efectos de la Inflacin en la Informacin Financiera vigente a la fecha.

Ante el reconocimiento del efecto inflacionario en la informacin financiera


se buscaba dar equidad al Impuesto Sobre la Renta.

La instauracin del ajuste integral por inflacin dentro del Impuesto Sobre la
Renta resulta ser sumamente compleja, por lo que se buscaron diversas
alternativas de simplificacin, principalmente en la valuacin de los inventarios y la
determinacin del costo de las mercancas vendidas, estableciendo la deduccin
de las compras, en lugar del costo de las mercancas vendidas (Colegio de
Contadores Pblicos de Mxico, 2006).

De esta manera al momento de adquirirse la mercanca poda deducirse sin


importar si se hubieran enajenado o no.

3.1.2 Reforma de 1987

A partir del 1 de enero de 1987 prevalece la deduccin de las compras


efectuadas, independientemente de que los bienes adquiridos se hubieran
enajenado , de tal forma que los inventarios resultaron irrelevantes para efectos
fiscales ya que los inventarios al trmino de cada ejercicio fueron deducidos en el
momento de haber sido adquiridos los bienes.

El artculo 29 Fraccin II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta estableca


que los contribuyentes podan efectuar la siguiente deduccin:

82

Las adquisiciones de mercancas, as como de materias primas, productos


semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar
bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y
bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores.

La exposicin de Motivos que el Ejecutivo Federal manifest para la


realizacin de dicha reforma sealaba lo siguiente:

En la medida en que no se desea darle una complejidad al sistema y que


las modificaciones planteadas extraen cierta complejidad, se propone mantener
de manera definitiva el sistema de produccin de dividendos que actualmente
contiene la Ley. Adems, se simplifica la estructura del gravamen sustituyendo el
concepto de costeo y su compleja reglamentacin para la valuacin de los
inventarios, por la deduccin de las compras del ejercicio (Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico, 2006, p. 115)

El citado autor afirma que

con el paso del tiempo, en el caso de las

mercancas se eliminaron indebidamente ciertos elementos de control, que a la


larga no permitieron verificar el adecuado movimiento de los inventarios,
propiciando desvos de las mercancas del sector formal a la informalidad, sin que
la autoridad tuviera elementos para detectar estas irregularidades, adems de que
la deduccin de las compras benefici significativamente a las empresas del
sector terciario dado que en este sector las mercancas tenan un mayor valor. El
efecto de este beneficio llevaba a que empresas en crecimiento observaran tasas
efectivas del impuesto sobre la renta, mientras que en las empresas del sector
industrial reflejaban una tasa efectiva muy similar a la de la Ley.

83

3.1.2.1 Deduccin de Inventarios al 31 de diciembre de 1986 1988

Corral (2008) afirma que durante ese lapso existi una etapa de transicin
que distara de cuatro aos. Sin embargo nicamente se mantuvo durante los
aos de 1987 y 1988. En esos aos existieron dos bases para determinar la
utilidad gravable:

 La Base Tradicional y
 La Base Nueva.
La Base Tradicional mantuvo la deduccin del costo de lo vendido y el
control de los inventarios, mientras que La Base Nueva permiti la deduccin de
las compras.

A travs de reformas fiscales posteriores se redujo el periodo de transicin


a 2 aos, es decir en lugar de que concluyera en el ao de 1990 fue en el ao de
1986, en consecuencia la comparacin de los inventarios deba hacerse
considerando el importe menor que hubieran tenido los contribuyentes al 31 de
diciembre de 1986 o de 1988.

Lo anterior, obedeca a que a partir de la entrada en vigor de la Base Nueva


en 1987, los contribuyentes solo podan deducir el costo de adquisicin de las
mercancas (compras de inventarios), para efectos de determinar su resultado
fiscal, ya que conforme a lo establecido en dicha base ya no era permitida la
deduccin del costo de lo vendido; situacin que solo prevaleci en la
determinacin de la base gravable conforme al Titulo VII (Base Tradicional) de la
LISR vigente en aquellos aos.

Dicha disposicin establece la posibilidad de deducir los inventarios de


referencia, solo cuando suceda cualquiera de los siguientes remotos supuestos:

84

 Que el contribuyente cambiara de actividad y que dicho cambio modificara


en ms de tres dgitos la clave de actividad preponderante; o

 Que entrara en la etapa de liquidacin


En el ao de 1993, mediante la Regla 106 contenida en la Resolucin
Miscelnea (publicada en 1993) se estableci que los contribuyentes podran optar
por efectuar la deduccin del monto de los inventarios que hubieran tenido al 31
de diciembre de 1986 o de 1988, el que fuera menor y siempre que, no se
hubieran hecho deducibles con anterioridad; mismos que se deduciran a la tasa
del 3.33 % anual de manera actualizada, lo cual implicaba que se realizara la
deduccin durante un periodo de 30 aos (Colegio de Contadores Pblicos de
Mxico, 2006, p. 96).

3.1.3 Reforma de 2005

En Septiembre del 2004 el Ejecutivo Federal present al Congreso de la


Unin, una iniciativa de decreto que Reforma, adiciona, deroga y establece
diversas disposiciones fiscales. Entre otros aspectos, se reform la fraccin II del
Articulo 29 de la LISR, dicha reforma fue aprobada el 12 de noviembre de 2004
por el Senado de la Repblica la cual contiene cambios importantes, entre los que
destaca, sin duda, el cambio de deduccin de compras, materias primas,
productos semiterminados y terminados a costo de lo vendido.

3.1.3.1 Exposicin de motivos

Los argumentos que sustent el Ejecutivo Federal para la Reforma Fiscal


de 2005 son los siguientes:

Hoy da, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo


para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo para efectos
85

fiscales al deducirse la adquisicin de compras provoca una complejidad


administrativa a los contribuyentes.

En este sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los


contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deduccin con la obtencin
del ingreso, se propone retornar al esquema de deduccin de costo de lo vendido.

La deduccin de compras se estableci cuando la inflacin lleg a 2 dgitos


y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas.
Hoy da, con una inflacin controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

En ese sentido, se propone adicionar una nueva seccin III al captulo I del
Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se reestablezcan las
reglas generales operativas del costo de lo vendido, as como modificar la fraccin
II del artculo 29 de la Ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto
deducible el costo de lo vendido (Colegio de Contadores Pblicos de Mxico,
2006, p. 97).

Los argumentos planteados por el Ejecutivo Federal no son convincentes y


reciben ciertas crticas, al respecto Prez, Campero, Fol (2007, p. 9) expresan que
la deduccin del costo de lo vendido no simplifica la carga administrativa de los
contribuyentes ya que el control de las compras se efectuaba al mismo tiempo en
que se llevaba el sistema de costeo elegido por la empresa para valuar los
inventarios, por lo tanto la deduccin del costo de ventas tiene como finalidad
incrementar la recaudacin fiscal con base en lo siguiente:

1. Evitar que las sociedades mercantiles efectuaran compras de pnico al


cierre de cada ejercicio, con la finalidad de disminuir o, en su caso,
abatir la utilidad fiscal.

86

2. Recuperar el ISR diferido de ejercicios anteriores ocasionado por la


deduccin de las compras, cuando se acumule el inventario que se
tuviera al cierre del ao 2004.

Para este ltimo caso los autores argumentan que puede resultar
catastrfico, debido a que las empresas pudieran no tener la liquidez para
enfrentar el pago de este impuesto. Sin embargo, para este mismo caso, la Ley
del ISR prev la opcin de pagar el impuesto que se hubiera diferido en los
trminos mencionados, durante un periodo que va de 4 a 12 aos, considerando el
ndice de rotacin de los inventarios de la empresa.

Otra de las crticas sobre el cambio es el que expresa el Colegio de


Contadores de Mxico (2006) el cual nos dice:

El retorno de la deduccin del costo de lo vendido en lugar de la


deduccin de las adquisiciones de mercancas (vigente hasta el 31 de
diciembre de 2004) por parte de los contribuyentes despus de ms de 18
aos, no es sino una medida de carcter recaudatorio. Si bien es cierto que
los ingresos deben guardar una proporcin directa con las deducciones,
que en el caso especfico nos estaramos refiriendo a una de las
deducciones ms importantes a partir de 2005: costo de lo vendido,
tambin es cierto, que a partir de esta medida, los contribuyentes debern
mantener y desarrollar todos y cada uno de los controles necesarios para el
adecuado manejo de esta deduccin, adems del entendimiento tanto
tcnico como operativo de lo que representan los diferentes sistemas y
mtodos de valuacin de inventarios, que ms que ser una reforma que
permita una simplificacin, es ms una medida compleja y llena de
ambigedades.

87

Flores, Navarrete, Daz, Castro, Zurita (2005) no critican la reforma, ellos


expresan algunas razones por las cuales se realiz dicho cambio, al respecto
dicen:

El cambio que se dar en la LISR a partir del 1 de enero de 2005, en


relacin con la deduccin del costo de lo vendido en lugar de las compras
de mercancas, as como de materias primas, productos semiterminados o
terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones
sobre las mismas, efectuadas inclusive en ejercicios posteriores, sirve para
compensar el costo recaudatorio que tendrn otras medidas, como la baja
de la tasa del propio impuesto sobre la renta (ISR) de 32% a 28%, la
deduccin de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las
empresas (PTU), restaurar la consolidacin fiscal a 100%, baja en el
impuesto especial sobre produccin y servicios (IEPS), deduccin de las
deudas con el sistema financiero y con empresas del extranjero en el
impuesto al activo (IMPAC), etc.

Esto es as debido a que los contribuyentes ya no efectuaran


compras con la intencin de darle efecto fiscal de deduccin, puesto que ya
no lo tiene; el efecto fiscal se dar hasta que se enajenen las mercancas, lo
cual asegura tener, casi siempre, una utilidad contable y/o fiscal en cada
operacin.

Una de las disposiciones que estable la LISR respecto al costo de lo


vendido es que dicho costo solo es deducible en el ejercicio en el que se
acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los bienes de que se
trate.

Debido a esto, antes de iniciar con las reglas que la LISR establece para el
costo de lo vendido veremos lo que establece para los ingresos acumulables.
88

3.2 Ingresos Acumulables


El artculo 17 de la LISR establece que las personas morales residentes en
el pas, incluida la asociacin en participacin, acumularn la totalidad de los
ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el
extranjero. El ajuste anual por inflacin acumulable es el ingreso que obtienen los
contribuyentes por la disminucin real de sus deudas.

3.2.1 Momento de Acumulacin de los Ingresos

El artculo 18 de la LISR establece las fechas en que se consideraran


ingresos los establecidos en el artculo 17 mencionado anteriormente:

 Enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando se d cualquiera


de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestacin


pactada.
b) Se enve o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la
contraprestacin pactada, aun cuando provenga de anticipos.

 Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o


parcialmente las contraprestaciones, o cuando stas sean exigibles a favor
de quien efecte dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago
que ampare el precio o la contraprestacin pactada, lo que suceda primero.

 Obtencin de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento


financiero, los contribuyentes podrn optar por considerar como ingreso

89

obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio


exigible durante el mismo.

En el caso de enajenaciones a plazo en los trminos del Cdigo Fiscal de la


Federacin, los contribuyentes podrn optar por considerar como ingreso obtenido
en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio
cobrado durante el mismo.

En los casos de arrendamiento financiero y de enajenaciones, se deber


ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opcin podr
cambiarse sin requisitos una sola vez; tratndose del segundo y posteriores
cambios, debern transcurrir cuando menos cinco aos desde el ltimo cambio;
cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se
deber cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el Reglamento de
la Ley.

Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos


obtenidos en el ejercicio nicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado
en el mismo, segn sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro
provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a
plazo, o los d en pago, deber considerar la cantidad pendiente de acumular
como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenacin o la dacin
en pago.

En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero


o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya
ejercido la opcin de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio nicamente
la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el
enajenante, segn sea el caso, considerar como ingreso obtenido en el ejercicio,
las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador,

90

disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato


respectivo.
En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarn
ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles.

 Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes


en el que se consume el plazo de prescripcin o en el mes en el que se
cumpla el plazo.

 Tratndose de enajenaciones a plazo realizadas hasta el 31 de diciembre


de 2004, por los contribuyentes que hayan ejercido la opcin de considerar
como ingreso la parte del precio cobrado durante el ejercicio, no
considerarn deducible el costo de ventas de dichas mercancas.

 Los contribuyentes que hubieran celebrado contratos de arrendamiento


financiero y hubieran efectuado la deduccin como compras, vigente hasta
el 31 de diciembre de 2004, no podrn deducir la parte proporcional que ya
hubieran deducido hasta el 31 de diciembre de 2004. La parte proporcional
pendiente de deducir que tengan con posterioridad a dicha fecha, la
deducirn de conformidad como costo de lo vendido.

3.3 Sistemas para Determinar el Costo de Ventas de las


Mercancas
El artculo 45-A seala que el costo de las mercancas que se enajenen,
as como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar
conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o
predeterminados.

Al respecto el artculo 69-B del RISR indica que cuando los contribuyentes
determinen el costo de las mercancas que enajenen, as como el de las que
91

integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo absorbente


sobre la base de costos predeterminados debern:

 Aplicarlo a cada una de las mercancas que produzcan y para cada


uno de los elementos que integran el costo de las mismas.

 Los costos se predeterminarn desde el primer mes del ejercicio de


que se trate o a partir del mes en el que se inicie la produccin de
nuevas mercancas.

 Cuando al cierre del ejercicio de que se trate, exista una diferencia


entre el costo histrico y el que se haya predeterminado, la variacin
que resulte deber asignarse de manera proporcional, tanto al costo
de las mercancas enajenadas en el ejercicio, como a las que
integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la
diferencia sea menor a 3%, sta se podr considerar como un
ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, segn corresponda. El
clculo de los costos predeterminados a que se refiere este artculo
se determinar con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o
conforme a investigaciones o especificaciones tcnicas de cada
producto en particular.

As mismo, el artculo 45-A establece que el costo se deducir en el


ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de
los bienes de que se trate.

El citado artculo indica, que cuando se determine el costo aplicando el


sistema de costeo directo con base en costos histricos, siempre que se cumpla
con lo dispuesto por el Reglamento de la citada ley, se debern considerar para
determinarlo:

92

a) La materia prima consumida


b) La mano de obra y
c) Los gastos de fabricacin que varen en relacin con los volmenes
producidos,

Al respecto el artculo 69-C del reglamento de la LISR establece que el


sistema de costeo directo deber aplicarse, tanto para efectos fiscales, como para
efectos contables.

La regla I.3.4.19 de la RMF09 establece que cuando se aplique el sistema


de costeo directo con base en costos histricos, para la determinacin del costo
de las mercancas que se enajenen identificarn y agruparn los gastos de
fabricacin indirectos que varen en relacin con los volmenes producidos, en
fijos o variables, tomando en consideracin todos los aspectos que puedan influir
en su determinacin. Los gastos fijos no formarn parte del costo de lo vendido del
ejercicio.

Se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e


independientes de los volmenes producidos.

Cabe mencionar, que los sistemas mencionados anteriormente solo son


aplicables a empresas industriales, debido a que son estas las que deben
determinar el costo de produccin, y para ello utilizan cualquiera de estos
sistemas, considerando las caractersticas que sean ms acordes con sus
necesidades de informacin.

3.3.1 Efectos Fiscales en la Eleccin del Sistema de Costeo

A travs del sistema de valuacin del costeo directo, las empresas slo
consideran dentro de su proceso de costeo todas aquellas erogaciones que varen
segn el nmero de unidades producidas, mientras que todas las erogaciones que
93

tengan el carcter de fijas, sern deducibles en el momento de su realizacin sin


esperar a que las mercancas o productos terminados sean enajenados a terceros.

Esta situacin provoca que la base gravable para determinar el impuesto


sobre la renta se vea disminuido o al menos se logre diferir el impuesto para
ejercicios futuros, ya que dichas erogaciones se deducen en el mismo ao en que
ocurren, a diferencia del sistema de costeo absorbente, que en ste se incluyen
todas y cada uno de los costos incurridos para la elaboracin de un producto, los
cuales podrn ser deducibles en el momento en que sean vendidos los bienes, a
travs del costo de lo vendido. (Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, 2006,
p. 100)

De acuerdo a Prez, Fol (2007) la eleccin del sistema de costeo tienen


como principal efecto fiscal, el momento en que se podrn deducir los gastos fijos
de fabricacin o de adquisicin.

Al respecto el Colegio de Contadores Pblicos de Mxico afirma (2006)


que fiscalmente se ver disminuido el impacto del impuesto sobre la renta al
obtener una utilidad fiscal menor por utilizar el sistema de costeo directo, el cual
est dado por los gastos o costos de carcter fijo, los cuales sern deducibles en
el ejercicio en que se eroguen, ya que al no formar parte del costo de lo vendido,
dichos gastos no requieren de periodos de espera para ser deducidos.

Lo expuesto en el prrafo anterior podemos observarlo en el siguiente


cuadro:

94

Concepto

Costeo absorbente

Costeo directo
No se incluyen dentro del costo

Se incluyen dentro del costo del


Gastos de fabricacin

producto, por tanto, se deducen en

fijos

el ejercicio en que se enajena el


mismo (costo de lo vendido)

del producto, y se consideran


dentro de los resultados de
operacin, por tanto, se deducen
en el ejercicio en que se
efectuaron, aunque el producto
no se haya enajenado

Tabla 3.1 Efectos fiscales en la eleccin del sistema de costeo

En el siguiente ejemplo podemos observar la diferencia que presentan


ambos mtodos:

CONCEPTOS
Materias primas
(+) Mano de obra
(+) Gastos de fabricacin:
Fijos
Variables
(=) Costo de produccin

ABSORBENTE
500
200

DIRECTO
500
200

35
50
785

50
750

Como podemos observar en el costeo absorbente, el costo de ventas o


costo de produccin es mayor, sin embargo la repercusin en la utilidad es mayor,
y debido a los gastos o cargos fijos de fabricacin que se cargan directamente a
resultados o que son directamente deducibles en el ejercicio de su erogacin.

3.3.2 Consistencia en el Procedimiento para Determinar el Costo de lo


Vendido

El artculo 45-F establece que para determinar el costo de lo vendido de la


mercanca, se deber aplicar el mismo procedimiento (el sistema de costeo
95

absorbente, o el sistema de costeo directo) en cada ejercicio durante un periodo


mnimo de cinco ejercicios y slo podr variarse cumpliendo con los requisitos que
se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

Para que los contribuyentes puedan cambiar el sistema deben cubrir los
requisitos que establece el artculo 69-G del reglamento de la LISR:

 Hayan utilizado el mismo sistema durante los ltimos cinco ejercicios.


 Que se considere como inventario inicial el valor del inventario final
valuado con el mtodo utilizado hasta el cierre del ejercicio inmediato
anterior.

 Que el saldo del inventario a que se refiere la fraccin anterior, se


deduzca o se acumule de manera proporcional, durante los cinco
ejercicios siguientes a aqul en que se hubiera realizado la variacin
de sistema.

En ningn caso se dar efectos fiscales a la revaluacin de los inventarios o


del costo de lo vendido.

3.4 Elementos que Conforman el Costo de Ventas Fiscal


Los artculos 45-B y 45-C de la LISR establecen los elementos que debe
incluir el costo de lo vendido de conformidad con el tipo de actividades que
desarrollan las personas morales del rgimen general.

96

3.4.1 Costo de Ventas en Actividades Comerciales

Los elementos que deben considerar dentro del costo los contribuyentes
que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisicin y
enajenacin de mercancas los establece el artculo 45-B de la LISR:

 El importe de las adquisiciones de mercancas, disminuidas con el monto de


las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas,
efectuados en el ejercicio.

 Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancas en condiciones


de ser enajenadas.

Lo anterior se puede observar en la siguiente frmula:

Adquisiciones netas de mercancas


(+)

Gastos incurridos para adquirir y dejar las


mercancas en condiciones de ser enajenadas

(=) Costo de lo vendido

Dentro de los gastos que se mencionan podemos hacer referencia a los


expuestos en el captulo anterior los cuales pueden ser:

a) Fletes
b) Gastos aduanales
c) Impuestos de importacin
d) Seguros
e) Acarreos

97

Ejemplo de la obtencin del costo:

Adquisiciones netas de mercancas


(+) Gastos incurridos para adquirir y dejar las
mercancas en condiciones de ser enajenadas
(=) Costo de lo vendido

$5,500
$450
$5,950

3.4.2 Costo de Ventas en Actividades Industriales

Los contribuyentes que realicen actividades industriales, considerarn


nicamente dentro del costo lo establecido por el artculo 45-C:

 Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o


productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos
y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

 Las remuneraciones por la prestacin de servicios personales


subordinados, relacionados directamente con la produccin o la
prestacin de servicios.

 Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones,


directamente relacionados con la produccin o la prestacin de
servicios.

 La deduccin de las inversiones directamente relacionadas con la


produccin de mercancas o la prestacin de servicios, siempre que
se trate de bienes por los que no se opt por aplicar la deduccin
inmediata de la inversin de bienes nuevos a que se refieren los
artculos 220 y 221 de dicha Ley.

Lo anterior puede expresarse por la siguiente frmula:


98

Adquisiciones netas de materias primas


(+) Adquisiciones netas de productos semiterminados
(+)

(+)

Mano de obra relacionada directamente con la produccin o


la prestacin de servicios
Gastos netos relacionados directamente con la produccin
o la prestacin de servicios
Deduccin de las inversiones relacionadas directamente

(+)

con la produccin de mercancas o la prestacin de


servicios, siempre que se trate de bienes por los que no se
haya optado por aplicar la deduccin inmediata

(=) Costo de lo vendido

Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden


una relacin indirecta con la produccin, los mismos formarn parte del costo en
proporcin a la importancia que tengan en dicha produccin.

Para determinar el costo del ejercicio, se excluir el correspondiente a la


mercanca no enajenada en el mismo, as como el de la produccin en proceso, al
cierre del ejercicio de que se trate.

El articulo 69-D del RISR establece que los contribuyentes que realicen las
actividades comerciales o no comerciales establecidas en los artculos 45-B y 45C para determinar el costo de lo vendido deducible consideraran nicamente las
partidas que conforme a lo establecido en los artculos sealados correspondan a
cada actividad que desarrollen.

El artculo 69-E del RISR indica que para los efectos de la fraccin IX del
artculo 31(la cual veremos ms adelante), en relacin con los artculos 45-B y 45C de la Ley, los contribuyentes que adquieran mercancas o reciban servicios de
99

personas fsicas o de personas morales del rgimen simplificado, podrn deducir


en el ejercicio fiscal de que se trate, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones
o servicios en los trminos de este artculo, an cuando stas no hayan sido
efectivamente pagadas, conforme a lo dispuesto en los siguientes prrafos y
siempre que cumplan los dems requisitos establecidos en las disposiciones
fiscales.

Para efectuar la deduccin a que se refiere el prrafo anterior, los


contribuyentes llevarn un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se
adicionar con el monto de las adquisiciones de las mercancas y servicios
recibidos, efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate pendientes de pagar y
se disminuir con el monto de las adquisiciones y servicios efectivamente pagados
durante dicho ejercicio. El saldo que se obtenga de este registro al cierre del
ejercicio de que se trate, se considerar como registro inicial del ejercicio
inmediato posterior.

El saldo inicial de la cuenta, a que se refiere este artculo, se considerar


dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal de que se trate y el saldo que se
tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuir del costo de lo
vendido del citado ejercicio.

El artculo 31 Fraccin IX citado anteriormente establece que los pagos que


a su vez sean ingresos de contribuyentes personas fsicas, de los contribuyentes
del Rgimen simplificado, as como de aqullos que obtengan las sociedades o
asociaciones civiles por la prestacin de servicios personales independientes y de
ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso domstico o de
recoleccin de basura domstica que obtengan los organismos descentralizados,
los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar
dichos servicios y de los donativos, stos slo se deduzcan cuando hayan sido
efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.

100

Slo se entendern como efectivamente erogados cuando hayan sido


pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crdito o
casas de bolsa, o en otros bienes que no sean ttulos de crdito.

Tratndose de pagos con cheque, se considerar efectivamente erogado en


la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes
transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en
procuracin. Tambin se entiende que es efectivamente erogado cuando el inters
del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las
obligaciones.

Cuando los pagos a que se refiere el prrafo anterior se efecten con


cheque, la deduccin se efectuar en el ejercicio en que ste se cobre, siempre
que entre la fecha consignada en la documentacin comprobatoria que se haya
expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan
transcurrido ms de cuatro meses.

Debido a los requisitos mencionados el costo de lo vendido contable


pudiera diferir del costo de ventas fiscal por situaciones como la compra de
mercancas que no cumple requisitos de deduccin o adquisicin de mercancas
de personas fsicas que se deducen cuando se pagan.

En contraste, si la persona moral adquiere mercancas de personas fsicas


con actividad empresarial podr deducirlas al momento en que efectivamente sean
pagadas, no importando el momento en que stas sean vendidas, por lo que
pudiera tenerse una situacin favorable si la persona moral acostumbra pagar sus
mercancas de contado o desfavorable si lleva a cabo el pago de las mismas con
un plazo de crdito de muchos das.

101

3.5 Mtodos para la Valuacin de Inventarios


El artculo 45-G guarda una estrecha relacin con el boletn C-4 de las NIF,
al establecer los mtodos de valuacin de inventarios, dichos mtodos los hemos
visto con mayor detalle en el captulo anterior.

Dicho artculo establece que los inventarios deben valuarse por cualquiera
de los siguientes mtodos:

 Primeras entradas primeras salidas (PEPS).


 ltimas entradas primeras salidas (UEPS).
 Costo identificado.
 Costo promedio.
 Detallista.

3.5.1 PEPS, UEPS, Promedio


Cuando se opte por utilizar el mtodo PEPS o UEPS, se deber llevar por
cada tipo de mercancas de manera individual, sin que se pueda llevar en forma
monetaria.

En los trminos que establezca el Reglamento de esta Ley se podrn


establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deduccin del costo
respecto de las compras por cada tipo de mercancas de manera individual.

En el siguiente ejemplo determinaremos el costo de ventas fiscal por los


mtodos PEPS, UEPS, y costo promedio.

102

Datos:

Compras realizadas en el ejercicio 2008:

Concepto

Unidades
adquiridas

Precio
unitario

Monto de la
compra

Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total

60
45
20
125

1200
1250
1300

$72,000
$56,250
$26,000
$154,250

Tabla 3.2 Compras realizadas en el ejercicio 2008

Ventas realizadas en el ejercicio:

1. Primera venta: 50
2. Segunda venta: 40
3. Tercera venta 15

1. Determinacin del costo de ventas fiscal mediante el mtodo PEPS.

a) De la primera venta:

Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la primera venta

Lote 1
50
$1,200
$60,000

Totales
50
$60,000

b) De la segunda venta:

Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la segunda venta

Lote 1
10
$1,200
$12,000

Lote 2
30
$1,250
$37,500

Totales
40
$49,500

103

c) De la tercera venta:

Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la tercera venta

Lote 2
15
$1,250
$18,750

Totales
15
$18,750

d) Total del costo de ventas fiscal mediante el mtodo PEPS

Costo de la primera venta


(+) Costo de la segunda venta
(+) Costo de la tercera venta
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante PEPS

$60,000
49,500
18,750
$128,250

2. Determinacin del costo de ventas fiscal mediante el mtodo UEPS.

a) De la primera venta:

Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la primera venta

Lote 3
20
$1,300
$26,000

Lote 2
30
$1,250
$37,500

Totales
50

Lote 2
15
$1,250

Lote 1
25
$1,200

Totales
40

$18,750

$30,000

$48,750

$63,500

b) De la segunda venta:

Unidades
(X) Precio unitario
Costo de la segunda
(=) venta

104

c) De la tercera venta:

Unidades
(X) Precio unitario
Costo de la segunda
(=) venta

Lote 1
15
$1,200

Totales
15

$18,000

$18,000

d) Total del costo de ventas fiscal mediante el mtodo UEPS

Costo de la primera venta


(+) Costo de la segunda venta
(+) Costo de la tercera venta
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante UEPS

$63,500
48,750
18,000
$130,250

3. Determinacin del costo de ventas fiscal mediante el mtodo de costo


promedio.

a) Clculo del costo unitario promedio.


Total de compras
(/) Unidades adquiridas
(=) Costo unitario promedio

$154,250
125
$1,234

b) Costo de la primera venta.


Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta

50
$1,234
$61,700

105

c) Costo de la segunda venta.


Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta

40
$1,234
$49,360

d) Costo de la tercera venta.

Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta

15
$1,234
$18,510

e) Total del costo de ventas fiscal mediante costo promedio.

Costo de la primera venta


$61,700
(+) Costo de la segunda venta
49,360
(+) Costo de la tercera venta
18,510
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante costo promedio $129,570
4. Comparacin del costo de ventas fiscal obtenidos.

Mtodo
PEPS
UEPS
Promedio
Costo de ventas fiscal
$128,250 $130,250 $129,570
Tabla 3.3 comparacin del costo de ventas fiscal

Como podemos observar el costo de ventas determinado por el mtodo


PEPS es menor debido a que se encuentra valuado a los precios de adquisicin
de las primeras compras, las cuales fueron hechas a un precio menor a las
siguientes, mientras que el costo determinado por el mtodo UEPS es mayor
debido a que se encuentra valuado a las ltimas compras, por lo tanto, el costo
promedio se encuentra entre el costo determinado por PEPS y el UEPS.
106

Debido a esto, cada empresa deber evaluar que mtodo le conviene para
determinar su costo de ventas fiscal.

3.5.2 Mtodo identificado


Los contribuyentes que enajenen mercancas que se puedan identificar por
nmero de serie y su costo exceda de $50,000.00, nicamente debern emplear el
mtodo de costo identificado.

En el siguiente ejemplo de una empresa de compra-venta de muebles para


el hogar podremos observar la determinacin del costo de ventas fiscal de sus
mediante el mtodo identificado:

a) compras realizadas en el ejercicio

Precio de compra
(+) Gastos sobre compra
(=) Costo de adquisicin

Sala 1
$60,000
2,800
$62,800

Sala 2
$55,000
2,000
$57,000

Sala 3
$70,000
3,200
$73,200

b) En el ejercicio se vendieron las salas 2 y 3

c) Determinacin del costo de ventas fiscal por el mtodo de costo identificado.

Costo de adquisicin de la sala 2


(+) Costo de adquisicin de la sala 3
Total de costo de ventas fiscal mediante costo
(=) identificado

$57,000
$73,200
$130,200

107

3.5.3 Mtodo detallista


Tratndose de contribuyentes que opten por emplear el mtodo detallista
debern valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de
utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se
establezca en el Reglamento de esta Ley. La opcin a que se refiere este prrafo
no libera a los contribuyentes de la obligacin de llevar el sistema de control de
inventarios a que se refiere la fraccin XVIII del artculo 86 de esta Ley.

Para determinar el margen de utilidad bruta que se menciona en el prrafo


anterior el artculo 69-I del RISR establece que se debe realizar por cada grupo
de artculos homogneos o por departamentos, considerando nicamente las
mercancas que se encuentren en el rea de ventas al pblico. La diferencia entre
el precio de venta y el ltimo precio de adquisicin de las mercancas del ejercicio
de que se trate, ser el margen de utilidad bruta.

Los contribuyentes que opten por valuar por el mtodo detallista, debern
llevar un registro de los factores utilizados para fijar los mrgenes de utilidad bruta
aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando
los artculos homogneos por grupos o departamentos con los mrgenes de
utilidad aplicados a cada uno de ellos. El registro a que se refiere este prrafo se
deber tener a disposicin de las autoridades fiscales durante el plazo establecido
en el artculo 30 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

La regla I.3.4.21 de la RMF09 establece que para los efectos del artculo 45
de la Ley del ISR, los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes
tipos de inventarios, podrn utilizar para valuar dichos inventarios, cualquiera de
los mtodos de valuacin establecidos en el mencionado artculo, excepto
tratndose de mercancas que se ubiquen en el supuesto del tercer prrafo del
precepto citado, a las cuales les ser aplicable el mtodo de costo identificado.

108

En el siguiente ejemplo veremos la determinacin del costo de ventas fiscal


mediante el mtodo detallista:

Mercanca 1 Mercanca 2
700
500

Precio de venta
Por ciento de margen de utilidad
bruta
Unidades vendidas

20%
150

Mercanca 3
300

15%
200

10%
50

1. Determinacin del costo de ventas fiscal.

a) clculo del importe del margen de utilidad bruta.

(x)
(=)
(x)
(=)

Unidades vendidas
Precio de venta
Ventas totales
Por ciento de margen de utilidad
bruta
Importe del margen de utilidad bruta

Mercanca 1
150
$700
$105,000

Mercanca 2
200
$500
$100,000

Mercanca 3
50
$300
$15,000

20%
$21,000

15%
$15,000

10%
$1,500

b) Clculo del costo de ventas fiscal con el mtodo detallista

Mercanca 1
$105,000

Mercanca 2
$100,000

Mercanca 3
$15,000

(-) Importe del margen de utilidad bruta

21000

15000

1500

Costo de ventas fiscal con el mtodo


(=) detallista

$84,000

$85,000

$13,500

Ventas totales

Total

$182,500

109

3.5.4 Reglas Generales al Elegir el Mtodo

Una vez elegido el mtodo, se deber utilizar el mismo durante un periodo


mnimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables
utilicen un mtodo distinto a los sealados, podrn seguir utilizndolo para valuar
sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la
diferencia del costo de las mercancas que exista entre el mtodo de valuacin
utilizado por el contribuyente para efectos contables y el mtodo de valuacin que
utilice en los trminos de este artculo. La cantidad que se determine en los
trminos de este prrafo no ser acumulable o deducible.

Cuando con motivo de un cambio en el mtodo de valuacin de inventarios


se genere una deduccin, sta se deber disminuir de manera proporcional en los
cinco ejercicios siguientes.

Cuando los contribuyentes opten por emplear el mtodo PEPS o UEPS y no


estn en posibilidad de identificar el valor de sus mercancas como lo establece la
Ley podrn optar por lo dispuesto en el artculo 69-H del reglamento, dicho artculo
establece que los contribuyentes que no estn en posibilidad de identificar el valor
de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos
terminados, con la produccin de mercancas o con la prestacin de servicios,
segn corresponda, que se dediquen a las ramas de actividad que mediante
reglas de carcter general determine el SAT, podrn determinar el costo de lo
vendido a travs de un control de inventarios que permita identificar, por cada tipo
de producto o mercanca, las unidades y los precios que les correspondan,
considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:

 De las existencias de materias primas, productos semiterminados y


productos terminados, al inicio del ejercicio.

110

 De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y


productos terminados, efectuadas durante el ejercicio.

 De las existencias de materias primas, productos semiterminados y


productos terminados, al final del ejercicio.

El costo de lo vendido ser el que resulte de disminuir a la suma de las


cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de este artculo, la
cantidad que corresponda a la fraccin III del mismo artculo.

Los contribuyentes que ejerzan la opcin a que se refiere este artculo,


debern levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio,
adems, de llevar un registro de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio, de
materias primas, productos semiterminados y terminados, as como aplicar lo
dispuesto en este artculo, tanto para efectos fiscales, como para efectos
contables.

La regla I.3.4.22 de la RMF09 establece quienes pueden determinar el


costo de lo vendido de adquisiciones no identificadas a travs de control de
inventarios para lo cual indica que para los efectos del artculo 69-H del
Reglamento de la Ley del ISR, podrn aplicar la opcin prevista en el citado
artculo los contribuyentes que se dediquen a la prestacin de servicios de
hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquera, y
siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los
trminos del artculo 45-I de la citada Ley, as como los contribuyentes que se
dediquen a la elaboracin y venta de pan, pasteles y canaps.

3.6 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Prdidas)


El artculo 31, fraccin XXII de la LISR establece que el importe de las
mercancas, materias primas, productos semiterminados, en existencia, que por
111

deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor,


se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que
se cumpla con los requisitos establecidos en el RISR.

El citado artculo tambin establece que los contribuyentes podrn efectuar


la deduccin sealada siempre que antes de proceder a su destruccin, se
ofrezcan en donacin a las instituciones autorizadas para recibir donativos
deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atencin de requerimientos
bsicos de subsistencia en materia de alimentacin, vestido, vivienda o salud de
personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo
con los requisitos que para tales efectos establezca el RISR.

El artculo 45-H establece el costo que se aplicar cuando el costo de las


mercancas sea superior al precio de mercado o de reposicin, para lo que
establece lo siguiente:

 El de reposicin, sea ste por adquisicin o produccin, sin que exceda del
valor de realizacin ni sea inferior al neto de realizacin.

 El de realizacin, que es el precio normal de enajenacin menos los gastos


directos de enajenacin, siempre que sea inferior al valor de reposicin.

 El neto de realizacin, que es el equivalente al precio normal de


enajenacin menos los gastos directos de enajenacin y menos el por
ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realizacin, si es
superior al valor de reposicin.

112

3.6.1 Mtodos Aplicables cuando los Contribuyentes Enajenen Mercancas a


una Parte Relacionada

El artculo 215 de la LISR establece que los contribuyentes personas morales


que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y
que

estn obligados a determinar sus ingresos acumulables y deducciones

autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de


contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.

Dichos contribuyentes utilizaran cualquiera de los mtodos a que se refieren


las fracciones I, II y III, del artculo 216 de la misma:

 Mtodo de precio comparable no controlado, que consiste en considerar


el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con
o entre partes independientes en operaciones comparables.

 Mtodo de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de


adquisicin de un bien, de la prestacin de un servicio o de la
contraprestacin de cualquier otra operacin entre partes relacionadas,
multiplicando el precio de reventa, o de la prestacin del servicio o de la
operacin de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por
ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta
fraccin, el por ciento de utilidad bruta se calcular dividiendo la utilidad
bruta entre las ventas netas.

 Mtodo de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de


venta de un bien, de la prestacin de un servicio o de la contraprestacin de
cualquier otra operacin, entre partes relacionadas, multiplicando el costo
113

del bien, del servicio o de la operacin de que se trate por el resultado de


sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada
con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los
efectos de esta fraccin, el por ciento de utilidad bruta se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.

Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros


para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, debern informar en el
mismo el costo que consideraron de conformidad con este artculo, tratndose de
contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados debern
informarlo en la declaracin del ejercicio.

3.7 Obligaciones Relacionadas con los Inventarios


El artculo 86 en sus fracciones V y XVIII, establecen las obligaciones que
tienen los contribuyentes respecto a los inventarios.

3.7.1 Obligaciones de Llevar Control de Inventarios

El artculo 86 fraccin XVIII seala que los contribuyentes del rgimen


general de ley tienen la obligacin de llevar un control de inventarios de
mercancas, materias primas, productos en proceso y productos terminados,
segn se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes
podrn incorporar variaciones al sistema sealado en esta fraccin, siempre que
cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carcter
general.

La regla I.3.4.20 de la RMF09 seala que tratndose de los contribuyentes


que de conformidad con el artculo 45-G, fraccin V de la Ley del ISR, hubieran
optado por emplear el mtodo de valuacin de inventario detallista y enajenen
mercancas en tiendas de autoservicio o departamentales, podrn no llevar el
114

sistema de control de inventarios a que se refiere el artculo 86, fraccin XVIII del
citado ordenamiento, slo por aquellas mercancas que se encuentren en el rea
de ventas al pblico, siempre que el costo de lo vendido deducible as como el
valor de los inventarios de dichas mercancas se determine identificando los
artculos homogneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

 Se valuarn las existencias de las mercancas al inicio y al final del ejercicio


considerando el precio de enajenacin vigente, segn corresponda,
disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente
en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del
ejercicio fiscal de que se trate ser el inventario inicial del siguiente
ejercicio.

 Determinarn en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancas


que se efecten de otros departamentos o almacenes que tenga el
contribuyente al rea de ventas al pblico, valuadas conforme al mtodo
que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos
departamentos o almacenes.

El costo de lo vendido deducible ser la cantidad que se obtenga de


disminuir al valor de las existencias de las mercancas determinadas al inicio del
ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fraccin I de esta regla,
adicionadas del importe de las transferencias de mercancas a que se refiere la
fraccin II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancas
determinadas al final del ejercicio conforme a lo sealado en la fraccin I de la
misma.

115

3.7.2 Obligacin de Levantar Inventarios Fsicos

El artculo 86 fraccin V de la LISR establece que las personas morales del


rgimen general de ley tienen la obligacin de formular un estado de posicin
financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el
ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.

Al respecto el artculo 91 del RISR establece que la prctica del inventario


podr anticiparse hasta el ltimo da del mes anterior a la fecha de terminacin del
ejercicio o efectuarse mediante conteos fsicos parciales durante el ejercicio. En
ambos casos, deber hacerse la correccin respectiva para determinar el saldo a
la fecha de terminacin referida.

3.8 Anticipos de Compras


De acuerdo al artculo 32 fraccin XXVII de la LISR no sern deducibles los
anticipos por las adquisiciones de las mercancas, materias primas, productos
semiterminados

y terminados o por los gastos relacionados directa o

indirectamente con la produccin o la prestacin de servicios a que se refieren los


artculos 45-B y 45-C de esta Ley.

Dichos anticipos tampoco formarn parte del costo de lo vendido en


trminos de ley.

Para los efectos de esta fraccin, el monto total de las adquisiciones o de


los gastos, se deducirn como costo de ventas, siempre que se cuente con el
comprobante que ampare la totalidad de la operacin por la que se efecto el
anticipo, y ste rena los requisitos fiscales.

116

Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se debern


considerar en el ejercicio en el que se efecte la erogacin y no en aquel ejercicio
en el que formen parte del costo de lo vendido.

3.9 Determinacin del Costo de las Mercancas para los


Residentes en el Extranjero con Establecimiento Permanente en
el Pas

El artculo 45-D establece que los residentes en el extranjero con


establecimiento permanente en el pas, determinarn el costo de las mercancas.

Tratndose del costo de las mercancas que reciban de la oficina central o


de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarn a lo
dispuesto en el artculo 31 fraccin XV de la Ley la cual establece que en el caso
de adquisicin de mercancas de importacin, se compruebe que se cumplieron
los requisitos legales para su importacin. Se considerar como monto de dicha
adquisicin el que haya sido declarado con motivo de la importacin.

3.10 Deduccin del Costo de lo Vendido para los Contribuyentes


que Realicen Enajenaciones a Plazo o de Arrendamiento
Financiero
El

artculo

45-E

establece

que

los

contribuyentes

que

realicen

enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y


opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados
o la parte del precio exigible durante el mismo, debern deducir el costo de lo
vendido en la proporcin que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio,
respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial
forzoso, segn se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido
al momento en el que se enajenen las mercancas.
117

Se considera enajenaciones a plazos lo establecido en el artculo 14 del


CFF el cual nos dice:

Se entiende que se efectan enajenaciones a plazo con pago diferido o en


parcialidades, cuando se efecten con clientes que sean pblico en general,
se difiera ms del 35% del precio para despus del sexto mes y el plazo
pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas
con el pblico en general cuando por las mismas se expidan comprobantes
que cumplan con los requisitos a que se refiere el Artculo 29-A de este
Cdigo.

A continuacin presentamos el siguiente ejemplo:

Una persona moral realiz en el ejercicio fiscal 2008, enajenaciones a plazo


y opt por efectuar la acumulacin como ingreso, de los pagos efectivamente
cobrados en el ejercicio.

Datos:

Pagos efectivamente cobrados en el ejercicio, por


concepto de enajenaciones a plazo
Total del precio pactado
Costo de lo vendido

$200,000
$250,000
$150,000

1. Se debe determinar la proporcin en que se podr deducir el costo de lo


vendido de la mercanca enajenada a plazos.

118

(/)
(=)
(X)
(=)

Pagos efectivamente cobrados en el ejercicio, por las


enajenaciones a plazos
Total del precio pactado
Proporcin en que se podr deducir el costo de lo
vendido de las mercancas enajenadas a plazos
Cien
Proporcin, expresada en por ciento

$200,000
$250,000
0.8
100
80%

2. Se determina la deduccin en 2008 del costo de lo vendido de la mercanca


enajenada a plazos

Costo de las ventas


(X) Proporcin
Deduccin en 2008 del costo de lo vendido de la
(=) mercanca enajenada a plazos

$150,000
80%
120,000

3.11 Desarrolladores Inmobiliarios


El Artculo 225 establece que los contribuyentes que se dediquen a la
construccin y enajenacin de desarrollos inmobiliarios, podrn optar por deducir
el costo de adquisicin de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran,
siempre que cumplan con lo siguiente:

 Que los terrenos sean destinados a la construccin de desarrollos


inmobiliarios, para su enajenacin.

 Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realizacin


de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por
ciento. Tratndose de contribuyentes que inicien operaciones, podrn
ejercer la opcin a que se refiere este artculo, siempre que los ingresos
acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realizacin

119

de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento


y cumplan con los dems requisitos que se establecen en este artculo.

 Que al momento de la enajenacin del terreno, se considere ingreso


acumulable el valor total de la enajenacin del terreno de que se trate, en
lugar de la ganancia a que se refiere el artculo 20, fraccin V de la Ley.

Cuando la enajenacin del terreno se efecte en cualquiera de los


ejercicios siguientes a aquel en el que se efectu la deduccin a que se
refiere este artculo, se considerar adicionalmente como ingreso
acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a
este artculo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el
ejercicio en el que se adquiri el terreno y hasta el ejercicio inmediato
anterior a aquel en el que se enajene el mismo. Para los efectos de este
prrafo, el monto deducido conforme a este artculo se actualizar
multiplicndolo por el factor de actualizacin correspondiente al periodo
comprendido desde el ltimo mes del ejercicio en el que se dedujo el
terreno y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que
se refiere este prrafo.

 Que el costo de adquisicin de los terrenos no se incluya en la estimacin


de los costos directos e indirectos a que se refiere el artculo 36 de esta
Ley.

 Que en la escritura pblica en la que conste la adquisicin de dichos


terrenos,

se asiente la informacin que establezca el Reglamento de la

Ley.

Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artculo, lo debern


hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por

120

un periodo mnimo de cinco aos contados a partir del ejercicio en el que ejerzan
la opcin a que se refiere este artculo.

3.12 Prestadores de Servicios


El artculo 45-I indica cmo se deducir el costo cuando los contribuyentes,
con motivo de la prestacin de servicios proporcionen bienes en los trminos del
artculo 17 segundo prrafo del Cdigo Fiscal.

El segundo prrafo del artculo 17 del CFF nos dice que cuando con motivo
de la prestacin de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue su uso o goce
temporal al prestatario, se considerar como ingreso por el servicio o como valor
de ste, el importe total de la contraprestacin a cargo del prestatario, siempre que
sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el
servicio de que se trate.

Para este caso el artculo 45-I de la LISR establece lo siguiente:

Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestacin de servicios


proporcionen bienes, slo se podrn deducir en el ejercicio en el que se acumule
el ingreso por la prestacin del servicio, valuados conforme a cualquiera de los
mtodos establecidos en el artculo 45-G de esta Ley.

3.13 Rgimen de Transicin. Tratamiento de los Inventarios al 31


de diciembre de 2004
De acuerdo a Corral (2008, p. 207) A partir del 1 de enero de 2005, entra en
vigor el decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el que se modifica en
forma importante el proceso para determinar el resultado fiscal. El cambio consiste
en deducir fiscalmente el costo de las mercancas vendidas en lugar de las
121

adquisiciones de mercancas, materias primas, productos semiterminados o


terminados que estuvo vigente desde el ejercicio de 1987 hasta el ejercicio 2004.

Al respecto Prez, Fol (2007) manifiestan que debido a que los inventarios
que se tenan al 31/XII/2004 ya haban sido deducidos por los contribuyentes, va
compras, se estableci que para determinar el costo de lo vendido no se podran
deducir las existencias en inventarios que se tenan a dicha fecha. No obstante, se
pudo optar por acumular los inventarios en cita, en cuyo caso, se podra deducir el
costo de lo vendido conforme enajenaran mercancas. A esta opcin se le conoce
como rgimen de transicin de los inventarios que se tenan al 31/XII/2004.

3.13.1 Contribuyentes que no Optaron por Acumular los Inventarios que


Tenan al 31 de Diciembre de 2004

Para los contribuyentes que no optaron por acumular sus ingresos Segn la
fraccin IV del artculo tercero de las DTLISR05 citado por Prez, Fol (2007) nos
dice que para determinar el costo de lo vendido del ejercicio de que se trate no
podrn deducir las existencias en inventarios que tenan a esa fecha, debido a que
dichos inventarios ya se haban deducido como compras. Es decir, de no ejercer la
opcin de considerar como ingreso acumulable los inventarios que se tenan a
dicha fecha, el costo de ventas de stos en el ejercicio fiscal de 2005 y
subsecuentes no ser deducible.

Asimismo, tales contribuyentes considerarn que lo primero que se enajena


es lo primero que se haba adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta
agotar sus existencias a la fecha. Al respecto Corral (2008) afirma que por las
mercancas vendidas que correspondan al inventario inicial se considerar
nicamente el ingreso acumulable, sin deduccin alguna.

122

3.13.2 Contribuyentes que Optaron por Acumular los Inventarios que Tenan
al 31 de Diciembre de 2004

La fraccin V del artculo tercero de las DTLISR05 citada por Prez, Fol
(2007) expresa que los contribuyentes podrn optar por acumular los inventarios
que tenan a esa fecha; en cuyo caso, podrn deducir el costo de lo vendido
conforme enajenen las mercancas; es decir, de ejercer la opcin de considerar
como ingreso acumulable los inventarios que se tenan a dicha fecha, el costo de
ventas de estos en el ejercicio fiscal de 2005 y subsecuentes ser deducible.

De acuerdo con la misma fraccin V citada anteriormente Prez (2007)


expresan que, la acumulacin del inventario se efectu con base en el que se tuvo
al 31 de diciembre de 2004, valuado conforme al mtodo PEPS; sin embargo, con
base en la regla 3.4.28 de la RMF 2005-2006, los contribuyentes pudieron
determinar el valor del inventario base, utilizando el mtodo de valuacin de
inventarios que hayan utilizado para estos efectos contables en la determinacin
del valor de dicho inventario, siempre que el mtodo utilizado haya sido uno de los
sealados en el artculo 45-G de la Ley del ISR y se utilice este mismo mtodo de
valuacin de inventarios durante un periodo mnimo de cinco ejercicios posteriores
al ejercicio de 2005.

Para determinar el inventario acumulable los citados autores mencionan


que conceptos se disminuirn del inventario base mencionado anteriormente:

1. El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de 2005 que, en su caso, se tenga


en los trminos de las fracciones II y III del artculo sexto transitorio del Decreto
que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31
de diciembre de 1988, y de la regla 106 de la Resolucin que establece reglas
generales y otras disposiciones de carcter fiscal, publicada en el DOF el 19 de
mayo de 1993.
123

2. Las prdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las


utilidades fiscales. Es importante destacar que las prdidas fiscales que se
disminuyan en estos trminos, ya no se podrn disminuir de las utilidades fiscales
del ejercicio y ejercicios posteriores.

Cabe destacar que, segn la 3.4.33 de la RMF 2005-2006, para los efectos
de los numerales 1 y 2 anteriores, se debi observar lo siguiente:

a. El saldo de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes


de disminuir al 31 de diciembre de 2004, se debi actualizar en los
trminos del cuarto prrafo del artculo 61 de la Ley del ISR,
incluyendo las prdidas fiscales del ejercicio de 2004, hasta el ltimo
mes del ejercicio de 2004.

b. El saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2005 del inventario a


que se refiere el numeral 1 anterior, se debi actualizar desde el mes
de diciembre de 1986 o 1988, segn la fecha a la que corresponda el
inventario y hasta el ltimo mes del ejercicio de 2004.

3. En el caso de contribuyentes que tengan sus inventarios bienes que hayan


importado directamente, la diferencia siguiente:

Suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de


importacin de los ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004
(-)

(=)

Suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de


importacin de los ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003
Diferencia por restar (siempre que el promedio de 2004 sea
superior al promedio de 2003)

124

4. El valor de las mercancas obsoletas o de lento movimiento que se tuviera al


cierre del ejercicio de 2004 (regla 3.4.31 de la RMF 2005-2006)

El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar, multiplicando el


valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulacin anual que
corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios de la empresa,
calculado por el periodo correspondiente a los aos 2002 a 2004, o de acuerdo
con el que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con
posterioridad a 2002, conforme a la tabla siguiente:

ndice promedio de

2005

2006

rotacin de

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

Por ciento en el que se acumulan los inventarios

inventarios
Ms de 15

25.00 25.00 25.00 25.00

De ms de 10 a 15

20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De ms de 8 a 10

20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De ms de 6 a 8

20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De ms de 4 a 6

16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50

8.33

De ms de 3 a 4

15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00

9.00

8.00

7.89

De ms de 2 a 3

14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00

9.00

8.00

7.00

6.00

De ms de 1 a 2

13.00 12.50 12.00 11.00 10.00

9.09

8.00

7.00

6.50

6.00

4.91

De ms de 0 a 1

12.00 11.50 11.00 10.00

8.33

8.33

8.00

7.00

6.00

5.00

9.00

Tabla 3.4 ndice promedio de rotacin de inventarios

El ndice promedio de rotacin de inventarios del periodo comprendido por


los aos de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando se hayan iniciado
actividades con posterioridad a 2002, se determinar conforme a lo siguiente:

1. Para cada uno de los aos de que se trate se obtiene el monto neto de las
adquisiciones de mercancas, materias primas, productos semiterminados o
terminados, que se utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, como sigue:
125

3.84

Monto de las adquisiciones de mercancas, materias primas,


productos semiterminados o terminados
Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las
(-) adquisiciones (efectuados conforme al artculo 29 fraccin II, de la
Ley del ISR vigente hasta 2004)
Monto neto de las adquisiciones de mercancas, materias primas,
(=) productos semiterminados o terminados, de cada uno de los aos
de que se trate

2. Asimismo, se determina el inventario promedio anual de cada uno d elos aos


de que se trate, conforme a lo siguiente:

Inventario inicial de mercancas, materias primas, productos


semiterminados o terminados, valuado conforme al mtodo que se
tenga implantado
Inventario final de mercancas, materias primas, productos
(+) semiterminados o terminados, valuado conforme al mtodo que se
tenga implantado
(=) Suma
(/) Dos
(=)

Inventario promedio anual de cada uno de los aos de que se


trate

3. El ndice de rotacin de inventarios por cada ao se determina como sigue:

Monto neto de las adquisiciones de mercancas, materias primas,


productos semiterminados o terminados, de cada uno de los aos de
que se trate
(/) Inventario promedio anual de cada uno de los aos de que se trate
(=) ndice de rotacin de inventarios para cada ao de que se trate

126

4. Por ltimo, se obtiene el ndice promedio de rotacin de inventarios del periodo


comprendido por los aos de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando se hayan
iniciado actividades con posterioridad a 2002, sumando el ndice de rotacin de
inventarios para cada uno de los aos del periodo, y dividiendo dicha suma entre
el nmero de aos que corresponda al periodo.

Para una mejor comprensin de este tema, a continuacin presentamos el


ejemplo de una persona moral del rgimen general de ley que opt por acumular a
sus dems ingresos, el monto del inventario de mercancas que tenia al 31 de
diciembre de 2004.

DATOS
Valor de los inventarios al cierre del ao valuados con el
mtodo PEPS
Saldo pendiente de deducir de los inventarios de 1986 o
1988
Perdidas pendientes de disminuir al 31 de diciembre de
2004
Diferencia de los inventarios de importacin 2003 vs
2004

Adquisiciones de mercancas
Devoluciones y descuentos
Inventario inicial
Inventario final

2002
$ 750,000
$ 45,000
$ 30,000
$ 95,000

2003
$ 700,000
$ 15,000
$ 95,000
$ 50,000

$225,500
$25,678
$15,200
$10,354

2004
$ 800,000
$ 25,000
$ 50,000
$ 225,500

1. Determinacin del ndice promedio de rotacin de inventarios (periodo


comprendido de 2002 a 2004)

a) Clculo de las adquisiciones netas de mercancas.

127

CONCEPTO
Adquisiciones de mercancas
(-) Devoluciones y descuentos
(=) Adquisiciones netas de mercancas

2002
2003
2004
$750,000 $700,000 $800,000
$45,000 $15,000 $25,000
$705,000 $685,000 $775,000

b) Clculo del inventario promedio anual de cada ao

(+)
(=)
(/)
(=)

CONCEPTO
2002
2003
2004
Inventario inicial
$30,000 $95,000 $50,000
Inventario final
$95,000 $50,000 $225,500
Suma
$125,000 $145,000 $275,500
Dos
2
2
2
Inventario promedio anual de cada ao $62,500 $72,500 $137,750

c) Clculo del ndice de rotacin de inventarios

CONCEPTO
Adquisiciones netas de mercancas
(/) Inventario promedio anual de cada ao
(=) ndice de rotacin de inventarios

2002
2003
2004
$705,000 $685,000 $775,000
$62,500 $72,500 $137,750
11.28
9.45
5.63

d) Determinacin del ndice promedio de rotacin de inventarios (periodo


comprendido de 2002 a 2004)

(+)
(+)
(=)
(/)
(=)

ndice de rotacin de inventarios de 2002


ndice de rotacin de inventarios de 2003
ndice de rotacin de inventarios de 2004
Suma
Nmero de aos del periodo de 2002 a 2004
ndice promedio de rotacin de inventarios de 2002 a 2004

11.28
9.45
5.63
26.36
3
8.79

128

2. Determinacin del por ciento de acumulacin que corresponde al ndice


promedio de rotacin de inventarios del periodo de 2002 a 2004

Como puede observarse en el paso anterior el ndice promedio de rotacin


de inventarios de 2002 a 2004 es de 8.79, por lo tanto, utilizaremos el tercer rango
de la tabla mencionada anteriormente:

ndice promedio de 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
rotacin de
inventarios

Por ciento en el que se acumulan los inventarios

Ms de 15

25.00 25.00 25.00 25.00

De ms de 10 a 15

20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De ms de 8 a 10

20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De ms de 6 a 8

20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De ms de 4 a 6

16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De ms de 3 a 4

15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00

8.00

7.89

De ms de 2 a 3

14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00

8.00

7.00

6.00

De ms de 1 a 2

13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09

8.00

7.00

6.50

6.00

4.91

De ms de 0 a 1

12.00 11.50 11.00 10.00 9.00

8.33

8.00

7.00

6.00

5.00

8.33

Tabla 3.5 Clculo del ndice promedio de rotacin del inventario

Como podemos observar en este caso la acumulacin se realizar en 6


aos, la tasa aplicable presenta una disminucin a partir del 5 ao que va de 20%
a 10% para los ltimos dos aos.

3. Determinacin del monto total del inventario acumulable

129

3.84

(-)
(-)
(-)
(=)

Valor de los inventarios al cierre de 2004 valuado con el


mtodo PEPS
Saldo pendiente de deducir de los inventarios de 1986
1988
Prdidas pendientes de disminuir al 31 de diciembre de
2004
Diferencia de los inventarios de importacin 2003 Vs 2004
Monto total de inventario acumulable

225,500
25,678
15,200
10,354
174,268

4. Determinacin del inventario acumulable por cada ejercicio de 2005 a 2010

CONCEPTO
Inventario acumulable
total
Por ciento de
(x) acumulacin
Inventario acumulable
(=)
del ejercicio

2005

2006

2007

2008

2009

2010

$174,268

$174,268

$174,268

$174,268

$174,268

$174,268

20%

20%

20%

20%

10%

10%

$34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80

Como hemos visto para la determinacin del costo de lo vendido se


necesita que se cumplan con distintas disposiciones fiscales para que pueda ser
deducible, pues como ya hemos dicho el costo de lo vendido representa una de
las mayores deducciones que una persona moral del rgimen general puede llevar
a cabo.

3.13.3 Inventario Acumulable para Pagos Provisionales

Los contribuyentes que optaron por acumular el monto de inventario al 31


de diciembre de 2004, para los efectos de los pagos provisionales de ISR del
ejercicio de que se trate, debern acumular a la utilidad fiscal, la doceava parte del

130

inventario acumulable multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde


el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

En el ejercicio fiscal de 2005 se debi acumular mensualmente la diferencia


de los inventarios de importacin de los inventarios de importacin, multiplicada
por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes
a que se refiere el pago.

Con los datos del ejercicio anterior determinaremos el monto mensual del
inventario acumulable:

(+)
(=)
(/)
(=)

CONCEPTO
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Inventario acumulable
del ejercicio
$34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80
Inventario acumulable de
importacin
10,354
Suma de inventarios
$45,207.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80
acumulables
Doce
12
12
12
12
12
12
Acumulacin mensual
$3,767.30 $2,904.47 $2,904.47 $2,904.47 $1,452.23 $1,452.23

131

CAPTULO IV.
DIFERENCIAS ENTRE EL COSTO DE VENTAS CONTABLE
Y FISCAL

127

Como hemos visto en los captulos anteriores para determinar el costo de lo


vendido se debe cumplir con la normatividad contable, al igual que con lo
establecido en la Ley de ISR y las distintas disposiciones en materia fiscal.

Si se lleva un buen registro y control de los distintos rubros que integran el


costo puede llegarse a un mismo resultado tanto contable, como fiscal; en muchas
ocasiones esto resulta casi imposible, algunas causas por las cuales puedan
surgir estas diferencias son las mencionadas por Valle (2005):

1. Utilizar un mtodo de valuacin de inventarios distinto para efectos


contables y fiscales.

2. Cambiar el mtodo de valuacin de inventarios antes del periodo mnimo de


cinco aos.

3. Tener partidas que integren el costo de lo vendido que no renan todos los
requisitos fiscales.

4. Tener partidas que integren el costo de lo vendido que sean no deducibles.

5. Tomar la opcin de acumular los ingresos a la exigibilidad o al cobro.

6. Considerar en el costo de lo vendido erogaciones cuya deducibilidad est


condicionada al pago efectivo.

7. Considerar revaluaciones en la determinacin del costo de lo vendido


contable.

133

8. Utilizar un sistema de costeo distinto a los permitidos por la LISR o no


aplicarlo en el periodo mnimo exigido por sta.

4.1 Conciliacin Contable-Fiscal del Costo de lo Vendido


Cuando se presentan algunas de las diferencias mencionadas los
contribuyentes deben conciliar ambos costos en virtud de las diferencias que
pudieran presentar.

Conciliar implica componer y ajustar dos o ms proposiciones o doctrinas


contrarias entre s, en el caso planteado se trata de llegar a un mismo resultado,
identificando aquellos elementos que difieren entre ambos procedimientos, esto
es, entre la determinacin del costo de lo vendido contable y el fiscal. (IDC, 2006,
p. 7)

Para elaborar la conciliacin contable fiscal entre el costo de lo vendido


contable y el fiscal, se proponen de manera enunciativa ms no limitativas las
siguientes partidas:

134

Conciliacin contable-fiscal del costo de lo vendido


FUNDAMENTO
CONCEPTO
BOLETN C-4 NIF, LISR, RISR
COSTO DE LO VENDIDO CONTABLE
Menos:
Partidas contables no fiscales:
Deducciones autorizadas que no renen requisitos fiscales.

Artculo 31LISR

Compra a crdito de mercancas, materias primas,


productos semiterminados o terminados a personas fsicas y Artculo 31LISR,fraccin IX y RISR
personas morales del rgimen simplificado, aun cuando 69-E
lleven o no un registro de compras por pagar
Gastos y partidas no deducibles (gastos relacionados a
inversiones no deducibles o proporcionalmente, as como
aqullos inherentes a una inversin por la que se hubiera Artculo 32 y fraccin IV del artculo
aplicado deduccin inmediata; viticos y gastos de viaje 45-C LISR
cuando formen parte de los gastos indirectos de
produccin;)
Costo de lo vendido de enajenaciones a plazo, cuando
hayan optado por acumular como ingreso del ejercicio, los Artculo 45-E LISR
pagos efectivamente cobrados
Costo de lo vendido en contratos de arrendamiento
financiero, cuando hayan optado por acumular como ingreso Artculo 45-E LISR
del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo
Mas:
Partidas fiscales no contables:
Pagos por compras a crdito de mercancas, materias
primas, productos semiterminados o terminados a personas Artculo 31,fraccin IX
fsicas y personas morales del rgimen simplificado
Diferencias por usar para efectos fiscales un mtodo de
Prrafo 41 del C-4 NIF y 45-G
valuacin de inventarios distinto al PEPS, UEPS, costo
LISR, penltimo prrafo
identificado, promedio o detallista
Diferencias por cambio de mtodo de valuacin de
Prrafos 42 y 60 del C-4 NIF,
inventarios (deduccin fiscal disminuible proporcionalmente
y artculo 45-G LISR, ltimo prrafo
en cinco ejercicios)
Igual:
COSTO DE LO VENDIDO FISCAL
Tabla 4.1 Conciliacin contable-fiscal del costo de lo vendido
Fuente: IDC 2006:7

135

4.2 Caso Prctico


A continuacin veremos la integracin del costo de ventas en la
determinacin del ISR del ejercicio, as como en el estado de resultados, como
algunas partidas que integran el costo de lo vendido no cumplen con requisitos
fiscales procederemos a realizar una conciliacin contable-fiscal de ambos costos.

La informacin que presenta la empresa La abuelita, S.A. de C.V. para el


ejercicio 2008 es la siguiente:

Ventas totales
Ganancia en venta de inmuebles
Ganancia en venta de Activo fijo
Ingresos por arrendamiento
Inventario acumulable
Inventario inicial
Compras
Inventario final
Gastos sobre compras
Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compras
devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre ventas
Deduccin de inversiones (depreciacin actualizada)
Gastos de venta
Gastos de administracin
Ajuste anual por inflacin
Deduccin inmediata
Participacin de utilidades pagadas a trabajadores
Prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
ISR retenido
Pagos provisionales

$40,645,897
$230,507
$65,350
$77,000
$250,000
$2,645,200
$16,456,900
$2,145,200
$1,857,200
$1,500,000
$825,000
$300,000
$2,000,000
$2,500,000
$20,000
$200,000
$50,000
$600,000
$10,500
$4,500,000

Tabla 4.2 Informacin que presenta la empresa La Abuelita, S.A. de C.V.

136

Datos complementarios:

a) La empresa opt por acumular los inventarios que tena al 31/12/2004.

b) Del total de las mercancas adquiridas tiene un monto por $450,000 que no
cumplen con requisitos fiscales.

c) Compra mercancas a crdito a personas fsicas por $429,200, de los


cuales paga $80,190.

d) Por la compra de la mercanca efecta gastos que no son deducibles por


$401,100.

4.2.1 Determinacin del costo de lo vendido contable y fiscal


Al no cumplirse con todas las disposiciones fiscales para que el costo de
ventas contable pueda ser deducible en su totalidad, tenemos que determinar el
costo de ventas fiscal como lo vemos a continuacin:

Determinacin del costo de ventas contable


Inventario inicial
(+) Adquisiciones netas de mercancas
(-) Inventario final
(=) Costo de lo vendido del ejercicio
Donde:
Importe de las adquisiciones de mercancas
(+) Gastos sobre compras
(-) Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre
compras
(=) Adquisiciones netas de mercancas

$2,645,200
16,814,100
2,145,200
$17,314,100

$16,456,900
1,857,200
1,500,000
$16,814,100

137

Determinacin del costo de ventas fiscal


Inventario inicial
(+) Adquisiciones netas de mercancas
(-) Inventario final de mercancas
Costo de lo vendido deducible del
(=)
ejercicio
Donde:
Importe de las adquisiciones de mercancas
(+) Gastos incurridos para adquirir y dejar la
mercanca en condiciones de ser
enajenadas
Devoluciones, descuentos y bonificaciones
(-)
sobre compras
(=) Adquisiciones netas de mercancas

$2,645,200
15,613,990
2,145,200
$16,113,990

$15,657,890

1,456,100
1,500,000
$15,613,990

138

4.2.2 Determinacin del ISR del ejercicio


En la determinacin del ISR del ejercicio utilizaremos el costo de ventas
fiscal.

(-)

(=)
(-)
(-)
(=)
(x)
(=)
(-)
(-)
(=)

Ingresos acumulables
$ 41,268,754
Ventas totales
$40,645,897
Ganancia en venta de inmuebles
$230,507
Ganancia en venta de Activo fijo
$65,350
Ingresos por arrendamiento
$77,000
Inventario acumulable
$250,000
Deducciones autorizadas
$21,958,990
Costo de ventas
$16,113,990
devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre ventas
$825,000
Deduccin de inversiones (depreciacin actualizada)
$300,000
Gastos de venta
$2,000,000
Gastos de administracin
$2,500,000
Ajuste anual por inflacin
$20,000
Deduccin inmediata
$200,000
Utilidad fiscal
$ 19,309,764
Participacin de utilidades pagadas a trabajadores
$50,000
Prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
$600,000
Resultado fiscal
$18,659,764
Tasa de ISR
28%
ISR del ejercicio
$5,224,734
ISR retenido
$10,500
Pagos provisionales
$4,500,000
$4,510,500
ISR del ejercicio a cargo
$714,234

139

4.2.3 Estado de resultados


El estado de resultados quedara de la siguiente manera:

(-)
(=)
(-)
(=)
(-)

(=)
(+)

(-)
(=)
(-)
(-)
(=)

La abuelita S.A. de C.V.


Estado de resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2008
Ventas totales
Dev., reb.y bonif. sobre ventas
Ventas netas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Gastos de operacin
Gastos de administracin
2,500,000
Gastos de venta
2,000,000
Utilidad de operacin
Otros ingresos
Ganancia en venta de inmuebles
230,507
Ganancia en venta de Activo fijo
65,350
Ingresos por arrendamiento
77,000
Otros egresos
Utilidad antes de ISR y PTU
ISR
PTU
Utilidad neta

$40,645,897
825,000
39,820,897
17,314,100
22,506,797
4,500,000

18,006,797
372,857

0
$18,379,654
$714,234
$1,837,965
$15,827,455

140

4.2.4 Conciliacin contable entre el costo de lo vendido contable y


fiscal
En este caso como el tema que nos interesa es el costo de lo vendido,
nicamente procederemos a realizar la conciliacin entre los dos costos
determinados tomando como referencia las partidas no deducibles que vimos
anteriormente.
Conciliacin contable fiscal del costo de lo vendido
COSTO DE LO VENDIDO CONTABLE
Menos:
Partidas contables no fiscales:
Deducciones autorizadas que no renen requisitos fiscales

$17,314,100
1,280,300
$450,000

Compra a crdito de mercancas a personas fsicas y personas


morales del rgimen simplificado, aun cuando lleven o no un
registro de compras por pagar

429,200

Gastos y partidas no deducibles

401,100

Costo de lo vendido de enajenaciones a plazo, cuando hayan


optado por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos
efectivamente cobrados
Costo de lo vendido en contratos de arrendamiento financiero,
cuando hayan optado por acumular como ingreso del ejercicio,
la parte del precio exigible durante el mismo
Mas:
Partidas fiscales no contables:
Pagos por compras a crdito de mercancas, materias primas,
productos semiterminados o terminados a personas fsicas y
personas morales del rgimen simplificado
Diferencias por usar para efectos fiscales un mtodo de
valuacin de inventarios distinto al PEPS; UEPS; costo
identificado, promedio o detallista
Diferencias por cambio de mtodo de valuacin de inventarios
(deduccin fiscal disminuible proporcionalmente en cinco
ejercicios)
Igual:
COSTO DE LO VENDIDO FISCAL

0
80,190

80,190

0
$16,113,990

Tabla 4.3 Conciliacin contable fiscal del costo de lo vendido

141

Como podemos observar en la conciliacin partimos del costo de lo vendido


contable para llegar al costo de lo vendido fiscal, siendo este ltimo de gran
importancia para la determinacin del ISR del ejercicio.

142

CONCLUSIONES

Normalmente cuando las personas invierten en la creacin y desarrollo de


una empresa, su principal objetivo es obtener un rendimiento sobre su inversin,
esto es, generar utilidades a travs de la comercializacin de sus productos. Para
el logro de este objetivo, intervienen distintos elementos, principalmente los
ingresos y egresos, la diferencia entre estos dos puede resultar una utilidad si los
ingresos son mayores o una prdida si son menores.

Los ingresos pueden estar determinados por factores externos tales como
la competencia y el mercado, que pueden determinar en cierto momento el precio
de los productos, por lo tanto no son fcilmente controlables por la empresa, a
diferencia de los costos y gastos en donde la empresa si puede tener un control si
se lleva un adecuado manejo de ellos.

Debido a lo antes mencionado vemos la importancia que tiene una correcta


determinacin del costo de lo vendido ya que representa una de los egresos de las
empresas de mayor cuanta.

Para este logro debemos apoyarnos principalmente en las Normas de


Informacin Financiera y en la LISR as como en las distintas disposiciones en
materia fiscal.

De esta manera los contribuyentes determinan un costo de lo vendido para


efectos contables con las reglas financieras que consideran adecuadas en la
correcta determinacin de su utilidad bruta. Sin embargo, para efectos fiscales
debern atender las disposiciones para determinar esa deduccin autorizada
sealada en la fraccin II del Artculo 29 de la LISR, y en los artculos 45A-45-I de
la misma ley, en donde se establecen las reglas generales de dicho esquema.

143

La principal normatividad en materia contable es el boletn C-4 llamado


inventarios, como hemos visto los inventarios son de gran importancia para la
empresa ya que representan el activo circulante de mayor valor.

La normatividad contable y la fiscal estn relacionadas en algunos


aspectos, como ejemplo podemos mencionar que la LISR establece los sistemas
de valuacin de inventarios pero no establece

los trminos de aplicacin de

dichos sistemas, por lo que las personas morales, para obtener el monto de su
costo deducible, debern seguir la prctica contable y los lineamientos que se
seala el boletn C-4.

Los mtodos para fijar el costo de la mercanca denominados mtodos de


valuacin de inventarios tambin se encuentran establecidos tanto por el boletn
C-4 como por el artculo 45-G de la LISR, los cuales son: Primeras entradas
primeras salidas (PEPS), ltimas entradas primeras salidas (UEPS),

costo

identificado, costo promedio, detallista.

Pero al igual que existen semejanzas, tambin existen algunas diferencias


ya que, para que el costo de lo vendido pueda ser deducible las partidas que lo
integran deben cumplir ciertos requisitos fiscales que en materia contable no se
toman en cuenta.

Debido a esto es de gran importancia que adems de los clculos y de los


procedimientos que implica la determinacin del costo de lo vendido tambin se
deben tomar en cuenta la documentacin que soporte todos y cada uno de ellos.

La informacin detallada que pueda emitir el sistema de contabilidad y


costos del contribuyente, facilitar la elaboracin de los distintos papeles de
trabajo que habrn de sustentar la deduccin fiscal.

144

Ahora bien, para evitar algunas posibles diferencias en la determinacin del


costo de lo vendido siguiendo la normatividad contable con la fiscal el
contribuyente pudiera optar por lo siguiente:

 Utilizar el mismo sistema de costos para efectos contables y fiscales.


 Utilizar el mismo mtodo de valuacin de inventarios para efectos contables
y fiscales (PEPS, UEPS, promedio, identificado y detallista).
 Que todas las erogaciones relacionadas con el costo de lo vendido cumplan
con todos los requisitos fiscales, como la documentacin requerida y el
pago efectivo de adquisiciones de Personas Fsicas, entre muchos otros.
 Que haya acumulado el ingreso correspondiente a las mercancas
vendidas, esto es, que no haya optado por acumular los ingresos por
enajenaciones al cobro o a la exigibilidad.

De esta manera si los contribuyentes planean y llevan a cabo los controles


y registros antes mencionados, ms los que las necesidades particulares y
especficas de cada contribuyente demanden, no tendrn problemas para la
determinacin del costo de lo vendido para efectos fiscales ni para conciliarlo con
el costo de lo vendido contable, puesto que todas las partidas de conciliacin las
encontraran en sus registros contables.

Como podemos observar de acuerdo a la exposicin de motivos en donde


el ejecutivo manifestaba que el cambio se deba a la simplificacin de la carga
administrativa, el cambio a costo de lo vendido no simplifica la carga administrativa
por el contrario para determinar el costo se deben seguir distintas disposiciones en
materia contable y fiscal el cual representa gran complejidad para los
contribuyentes.

145

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notables y su conciliacin Nuevo consultorio fiscal numero 396, 12, 13.

148

NDICE DE FIGURAS

Figura 1.1
Figura 1.2
Figura 1.3
Figura 1.4
Figura 2.1

Principales funciones que tienen las empresas comerciales..

10
Funciones que tienen las empresas industriales . 11
Ciclo contable de una venta de contado 18
Ciclo contable de una venta a crdito .. 18
Flujo de costos a travs de los estados financieros 36

149

NDICE DE TABLAS
Tabla 2.1
Tabla 2.2
Tabla 2.3
Tabla 2.4
Tabla 2.5
Tabla 2.6

Tabla 2.17

Caractersticas de los sistemas de inventarios ...


Adquisiciones de la empresa X, S.A. de C. V...
Ventas realizadas en Diciembre de 2008
Adquisiciones de la empresa YY, S.A. de C.V
Ventas Realizadas en diciembre de 2008 .
Salidas del almacn del lote 1 correspondiente a la primera
venta ......
Salidas del almacn del lote 1 correspondiente a la segunda
venta .
Salidas del almacn del lote 2 correspondiente a la segunda
venta ...
Salidas del almacn del lote 2 correspondiente a la tercera
venta ......
Salidas del almacn del lote 3 Correspondiente a la tercera
venta ...
Adquisiciones de la empresa YY, S.A. de C.V..
Ventas realizadas en diciembre de 2008 .....
Salidas del almacn del lote 3 Correspondientes a la primera
venta ...
Salidas del almacn del lote 3 correspondientes a la segunda
venta ...
Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la segunda
venta ..
Salidas del almacn del lote 2 correspondientes a la tercera
venta ..
Inventario de la empresa Jugueticos, S.A. de C.V. ...

Tabla 2.18
Tabla 2.19
Tabla 2.20
Tabla 3.1

Ventas efectuadas en el ejercicio 2008 ....


Determinacin del costo de lo vendido.. ...
Mtodos de valuacin de inventarios ..
Efectos fiscales en la eleccin del sistema de costeo ..

Tabla 3.2

Compras realizadas en el ejercicio 2008 . 103


Comparacin del costo de ventas fiscal ..
106

Tabla 2.7
Tabla 2.8
Tabla 2.9
Tabla 2.10
Tabla 2.11
Tabla 2.12
Tabla 2.13
Tabla 2.14
Tabla 2.15
Tabla 2.16

Tabla 3.3
Tabla 3.4
Tabla 3.5
Tabla 4.1
Tabla 4.2
Tabla 4.3

28
43
43
50
50
51
52
52
53
53
57
58
58
59
59
60
63
64
64
65
95

ndice promedio de rotacin de inventarios .. . 125


Clculo del ndice promedio de rotacin de inventarios .... 129
Conciliacin contable-fiscal del costo de lo vendido .. 135
Informacin que presenta la empresa La Abuelita, S.A. de
C.V.. 136
Conciliacin contable-fiscal del costo de lo vendido .. 141

150

151