AUDITUL VENITURILOR FINANCIARE

1.Prezentarea cadrului legislativ normativ privind veniturile

Conform IAS 18 Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei
contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii activelor, sau a diminurii datoriilor,
care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribu ii ale
participanilor la capitalurile proprii.
Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri
din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii activitilor
obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri, onorarii,
dobnzi, dividende, redevene.
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor
generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului
la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci
cnd exist probabilitatea ca entitii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd
aceste beneficii pot fi evaluate n mod fiabil.
Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin
urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice de
aplicare a acestor criterii.
Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din
urmtoarele tranzacii i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.
Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum i bunurile
cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail
sau terenurile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii.
n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini
convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate
n cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a
serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu cele care se refer la
serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste contracte nu
sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n conformitate cu dispozi iile aplicabile
contractelor de construcie, specificate n IAS 11 Contracte de construcie.
Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub form de:
(a) dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume
datorate
entitii;
(b) redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele, mrcile,
drepturile de autor i programele informatice; i
(c) dividende distribuirile prorofituri ctre deintorii de investiii de capital, propor ional cu
partea deinut dintr-o anumit clas de capital.
1

Evaluarea veniturilor
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit.
Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord
dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a
contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i
rabaturi cantitative permise de entitate.
n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar sau de echivalente de numerar,
iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care
urmeaz a fi primit(e). Cu toate acestea, n momentul n care intrarea de numerar sau de
echivalente de numerar este amnat, valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect
valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi
cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a
dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor.
Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contrapresta iei
este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii
implicit.
Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre:
(a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar;
sau
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la pre ul curent de
vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contrapresta iei este recunoscut
drept venit din dobnzi, n conformitate cu punctele 29 i 30 i n conformitate cu IAS 39.
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate cu bunuri sau servicii
similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit.
n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul
unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzac ie ce
genereaz venit.
Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice
sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite nu poate fi evaluate n mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea just a
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror sume transferate n numerar sau
echivalente de numerar.
Dobnzi, redevene i dividende
Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi,
redevene i dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30 atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate; i
(b) suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.
Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:
(a) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris la
punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39;
(b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu
fondulcontractului n cauz; i
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.
2

Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare
de dobnd, ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de preachiziie i de
postachiziie; doar partea postachiziie este recunoscut ca venit.
Cnd dividendele pentru aciuni sunt declarate din profitul preachiziie, aceste dividende
sunt deduse din costul valorilor mobiliare n cauz. Dac este dificil de fcut o asemenea alocare
sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n
care reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul aciunilor.
Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de
obicei pe aceast baz, n afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai
potrivit s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice
aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine
legat de colectabilitatea unei valori deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau
suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial,
dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
Conform Ordinului 1802/2014 suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este
determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului,
innd cont de suma oricror reduceri comerciale.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare; i
venituri financiare.
Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizri financiare;
venituri din investiii pe termen scurt;
venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar;
venituri din dobnzi;
venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
alte venituri financiare.
n cazul vnzrii imobilizrilor financiare, pe seama veniturilor se nregistreaz preul de
vnzare al acestora.
n cazul vnzrii investiiilor pe termen scurt la un pre de cesiune mai mare dect valoarea lor
contabil, pe seama veniturilor se nregistreaz ctigul rezultat din vnzarea acestora.
Pe seama veniturilor financiare (contul 768 "Alte venituri financiare") se recunosc diferena
dintre valoarea imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care
au constituit obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i diferena dintre
valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu creane la capitalul altor entiti i
valoarea nominal a creanelor care fac obiectul participaiei, la data dobndirii acelor titluri.
Similar se nregistreaz i valoarea titlurilor primite fr plat, potrivit legii.
Sumele care, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i
completrile ulterioare, au fost reflectate n contul 106 "Rezerve", reprezentnd diferena dintre
valoarea aciunilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit obiectul
3

participrii n natur la capitalul entitilor la care se dein respectivele titluri se reiau la venituri
(contul 768 "Alte venituri financiare") la data scoaterii din eviden a respectivelor titluri.
Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel:
dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului;
dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa.

2. Monografia contabil a veniturilor

GRUPA 76 "VENITURI FINANCIARE"
Din grupa 76 "Venituri financiare" fac parte:
Contul 761 "Venituri din imobilizri financiare"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din dividende aferente imobilizrilor
financiare.
n creditul contului 761 "Venituri din imobilizri financiare" se nregistreaz:
- dividendele de ncasat/ncasate, aferente titlurilor imobilizate (451, 453, 461, 512).
Contul 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din investiii financiare pe termen scurt.
n creditul contului 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt" se nregistreaz:
- dividendele de ncasat/ncasate, aferente investiiilor financiare pe termen scurt (451, 461, 512).
Contul 764 "Venituri din investiii financiare cedate"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor rezultate din vnzarea investiiilor
financiare.
n creditul contului 764 "Venituri din investiii financiare cedate" se nregistreaz:
- preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate (451, 453, 461);
- ctigul rezultat din vnzarea investiiilor pe termen scurt la un pre de cesiune mai mare dect
valoarea contabil (461, 512, 531).
Contul 765 "Venituri din diferene de curs valutar"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din diferene de curs valutar.
n creditul contului 765 "Venituri din diferene de curs valutar" se nregistreaz:
- diferenele favorabile de curs valutar, rezultate la ncasarea creanelor n valut (512, 531);
- diferenele favorabile de curs valutar, rezultate la evaluarea creanelor n valut, nregistrate la
finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar (267, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461);
- diferenele favorabile de curs valutar, rezultate din decontarea datoriilor n valut, i evaluarea
acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269,
401, 403, 404, 405, 408, 451, 453, 455, 462, 509);
- diferenele favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut,
existente n casierie sau n conturi la bnci, precum i a depozitelor i a altor valori de trezorerie n
valut, nregistrate la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar (512, 531, 267, 508,
541, 542);
- diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la cedarea unei participaii ntr-o entitate
strin care a fost cuprins n consolidare (107);
- diferenele favorabile de curs valutar nregistrate n situaiile financiare anuale consolidate,
aferente unui element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin
(103).
Contul 766 "Venituri din dobnzi"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor financiare din dobnzile cuvenite pentru
disponibilitile din conturile bancare, pentru mprumuturile acordate sau pentru livrrile pe credit,
inclusiv dobnda aferent creanelor imobilizate.
n creditul contului 766 "Venituri din dobnzi" se nregistreaz:
- dobnzile cuvenite, aferente mprumuturilor acordate entitilor afiliate, entitilor asociate i
entitilor controlate n comun (451, 453);
- dobnda aferent creanelor imobilizate (267, 512);
5

- dobnzile aferente sumelor datorate de ctre debitorii diveri (461);

- dobnzile primite, aferente disponibilitilor aflate n conturi curente (512);
- dobnzi de primit aferente disponibilitilor aflate n conturi curente (518);
- valoarea dobnzilor nregistrate pe venituri, pentru operaiunile de vnzare cu plata n rate
(472).
Contul 767 "Venituri din sconturi obinute"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din sconturile obinute de la furnizori i ali
creditori.
n creditul contului 767 "Venituri din sconturi obinute" se nregistreaz:
- valoarea sconturilor obinute de la furnizori sau ali creditori (401, 404, 462, 512).
Contul 768 "Alte venituri financiare"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor primite ca urmare a majorrii capitalului
social, prin ncorporarea profitului, precum i a celorlalte venituri financiare, altele dect cele
nregistrate n celelalte conturi din aceast grup.
Contul 768 "Alte venituri financiare" funcioneaz similar celorlalte conturi din grupa 76
"Venituri financiare".
n creditul contului 768 "Alte venituri financiare" se nregistreaz:
- valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitii la care
se dein participaii, prin ncorporarea beneficiilor (261, 262, 263, 265);
- diferena dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii n natur la capitalul
altor entiti i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale i necorporale care fac obiectul
participaiei (261, 262, 263, 265);
- diferena dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu creane la capitalul
altor entiti i valoarea creanelor care fac obiectul participaiei (261, 262, 263, 265);
- valoarea titlurilor imobilizate primite fr plat, potrivit legii (261, 262, 263, 265);
- contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite fr plat, potrivit legii (501);
- diferenele favorabile aferente furnizorilor i creditorilor cu decontare n funcie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar,
sau cu ocazia decontrii lor (401, 404, 408, 462);
- diferenele favorabile aferente datoriilor din leasing financiar exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la
nchiderea exerciiului financiar (167);
- diferenele favorabile aferente clienilor i debitorilor, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea
exerciiului financiar, sau cu ocazia decontrii lor (411, 418, 461, 512);
- diferene favorabile aferente datoriilor fa de entitile afiliate, entitile asociate i entitile
controlate n comun, cu decontare n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora
la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, sau cu ocazia decontrii lor (451, 453);
- diferenele favorabile aferente creanelor fa de entitile afiliate, entitile asociate i entitile
controlate n comun, precum i a creanelor imobilizate, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea
exerciiului financiar, sau cu ocazia decontrii lor (451, 453, 267, 512);
- diferenele favorabile din evaluarea, la ncheierea exerciiului financiar, a valorilor mobiliare pe
termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (501, 506);
- partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat n exerciiul financiar curent de entitile
asociate i entitile controlate n comun, cu ocazia consolidrii prin metoda punerii n echivalen
a participaiilor deinute de investitor n aceste entiti (264).
6

3. Aplicarea procedeelor i tehnicilor de audit financiar contabil

Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz proceduri analitice de
fond; i
(b) Conceperea i efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditu lui care s l ajute pe
auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt
consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor
Atunci cnd concep i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod individual, fie n
combinaie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond n conformitate cu ISA 3303 auditorul
trebuie:
(a) S determine caracterul corespunztor al procedurilor analitice specifice pentru
afirmaiile date, lund n considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de
detaliu, dac exist, pentru aceste afirmaii;
(b) S evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate
ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregis trate, lund n considerare sursa, gradul
de comparabilitate i natura i relevana informaiilor disponibile, i a controalelor aferente
ntocmirii acestora;
(c) S elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i s evalueze dac
ateptarea este suficient de precis pentru a identifica o denaturare care, n mod individual sau
atunci cnd este considerat mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situa iile financiare s fie
semnificativ denaturate; i
(d) S determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate
care este acceptabil.
Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri analitice spre sfritul auditului
care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care
situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor.
Dac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul ISA identific fluctuaii
sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum
semnificativ fa de valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin:
a. Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevan te pentru rspunsurile
conducerii; i
b. Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare n circumstanele date.
Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor ntre informa iile financiare
ale entitii i, de exemplu:
Informaiile comparative pentru perioade precedente.
Rezultatele anticipate ale entitii, ca de exemplu bugete sau previziuni, sau a teptri ale
auditorului, ca de exemplu estimarea amortizrii.
Informaiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaii ntre rata dintre
vnzrile i creanele entitii cu ratele medii din dome niului de activitate, sau cu ratele
altor entiti de mrime comparabil din acelai domeniu de activitate.
Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea n considerare, de exemplu, a relaiilor:
Dintre elementele din informaiile financiare care se ateapt s se con formeze unui model
previzibil bazat pe experiena entitii, ca de exemplu procentele marjei brute.
7

 Dintre informaiile financiare i informaiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul

salariilor fa de numrul de angajai.
Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste metode
variaz de la efectuarea unor comparaii simple, pn la efectuarea unor analize complexe folosind
tehnici statistice avansate. Procedurile analitice ar putea s fie aplicate situaiilor financiare,
componentelor i elementelor individuale de informaie.
n proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare scopul
procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va fi extras eantionul.
Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului suficient pentru a reduce riscul de
eantionare la un nivel acceptabil de sczut, trebuie s selecteze elementele eantionului astfel
nct fiecare unitate de eantionare din cadrul populaiei s poat fi selectat.
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit, adecvate scopului propus, cu privire la fiecare
element selectat. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul trebuie
s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor.
Dac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate, sau proceduri
corespunztoare alternative cu privire la un element selectat, auditorul trebuie s trateze acel
element drept o deviaie de la controlul prescris, n cazul testelor controalelor, sau drept o
denaturare, n cazul testelor de detaliu.
Eantionarea n audit i permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit
referitoare la anumite caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula sau a sprijini
formularea unei concluzii cu privire la populaia din care a fost extras eantionul. Eantionarea n
audit poate fi aplicat utiliznd fie abordrile eantionrii nestatistice, fie abordrile eantionrii
statistice.
n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul specific care trebuie
atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea cea mai mare de a atinge acest scop.
Luarea n considerare a naturii probelor de audit cutate i a condiiilor deviaiei sau denaturrii
posibile sau a altor caracteristici referitoare la acele probe de audit l vor ajuta pe auditor s
defineasc ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare i ce populaie s utilizeze pentru
eantionare.
Luarea n considerare de ctre auditor a scopului procedurii de audit, aa cum prevede
punctul 6, include o nelegere clar a ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare astfel nct
toate, i exclusiv, acele condiii care sunt relevante scopului procedurii de audit s fie incluse n
evaluarea deviaiilor sau n extrapolarea denaturrilor.
n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va fi extras eantionul,
auditorul poate determina c stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat.
Decizia cu privire la msura n care ar trebui utilizat o abordare nestatistic sau statistic a
eantionrii este o chestiune care ine de raionamentul auditorului; cu toate acestea, dimensiunea
eantionului nu reprezint un criteriu valid de difereniere ntre abordrile statistic i nestatistic.
Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz
dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s
l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului.
Dimensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz
statistic sau prin exercitarea raionamentului professional
n analiza deviaiilor i denaturrilor identificate, auditorul poate observa c multe dintre
acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzacie, locaia, linia de produse sau
8

perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele
din cadrul populaiei care prezint trstura comun, i s extind procedurile de audit la acele
elemente. Mai mult, astfel de deviaii sau denaturri pot fi intenionate i pot indica posibilitatea
fraudei.
Auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile la ntreaga populaie pentru a obine o imagine
de ansamblu asupra amplorii denaturrii, dar se poate ca extrapolarea s nu fie suficient pentru a
determina valoarea care urmeaz a fi nregistrat.
Atunci cnd s-a stabilit c o denaturare reprezint o anomalie, aceasta poate fi exclus
atunci cnd se extrapoleaz denaturrile la ansamblul populaiei. Cu toate acestea, efectul oricrei
astfel de denaturri, dac nu este corectat, trebuie luat n considerare n plus fa de extrapolarea
denaturrilor care nu reprezint anomalii.
n cazul testelor controalelor, nu este necesar nicio extrapolare explicit a deviaiilor, din
moment ce rata de deviaie a eantionului reprezint, de asemenea, rata de deviaie proiectat
pentru populaia ca ntreg.

4. Prezentarea riscului general de audit

Avand in vedere natura procesului de audit ,fiecare misiune este receptata ca o provocare
diferita pentru o firma de audit intrucat nu exista doua misiuni de audit identice.
Orice misiune de audit implic riscuri, iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a
lucrrilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat c este o activitate
dificil i nu ofer siguran deplin.
Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemele de contabilitate i de control
intern al clientului pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Pentru
dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscurile asociate misiunii de
audit la nivelul situaiilor financiare.
Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o astfel de
evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii sau s
presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune.
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai nti, identificare
lor. Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de riscuri: riscul
inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit
Riscul de audit (RA) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat,
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei
componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de
tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu
denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat
controale interne adiacente.
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui
cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci
cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
Riscul de nedetectare (RNN) reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu
detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi
semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau
categorii de tranzacii.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la
stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil
de redus.
Nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control nu pot fi suficient de sczute nct s se
elimine necesitatea ca auditorul s efectueze o procedur de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale
riscului inerent i de control, auditorul va trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru
soldurile conturilor i pentru categoriile de tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor riscului inerent i ale celui de control, efectuat de auditor, se
poate modifica n cursul unui angajament de audit, de exemplu, n timpul efecturii procedurilor de
fond auditorul poate primi informaii ce difer semnificativ de informaiile pe baza crora a evaluat
iniial riscul de control i pe cel inerent. n astfel de cazuri, auditorul va modifica procedurile de
10

fond planificate, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale riscului de control i ale celui
inerent.
Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de
audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond. Atunci cnd att
riscul inerent, ct i cel de control sunt evaluate ca fiind ridicate, auditorul trebuie s considere
dac procedurile de fond pot furniza suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de
nedetectare, i prin urmare, riscul de audit, la un nivel acceptabil de sczut. Atunci cnd auditorul
determin c riscul de nedetectare referitor la o aseriune din situaiile financiare pentru un sold
semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de tranzacii nu poate fi redus la un nivel
acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau s declare c se afl n
imposibilitatea exprimrii unei opinii.

11

5. Probele de audit financiar contabil

Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s i
permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia i raportul auditorului. Acestea sunt
cumulative ca natur i sunt obinute, n principal, prin intermediul procedurilor de audit
desfurate pe parcursul auditului. Acestea pot, totui, include de asemenea, informaii obinute din
alte surse precum din auditurile anterioare (cu condiia ca auditorul s fi determinat dac au avut
loc modificri de la data auditului anterior care pot afecta relevana pentru auditul curent) sau
procedurile de control al calitii ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relaiei cu
clientul.
n plus fa de alte surse din interiorul sau din exteriorul entitii, nregistrrile contabile
ale entitii reprezint o surs important de probe de audit. De asemenea, informa iile care pot fi
utilizate drept probe de audit pot s fi fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea
conducerii. Probele de audit includ att informaii care justific i completeaz afirma iile con ducerii, ct i orice informaii care contrazic astfel de declaraii. n plus, n anumite cazuri absena
informaiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a furniza declaraia solicitat) este utilizat de
ctre auditor, i n consecin, constituie de asemenea probe de audit.
O mare parte din activitatea auditorului n formularea opiniei auditorului o constituie
obinerea i evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit n vederea obinerii de probe de audit
pot include inspecia, observaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activitii i proceduri
analitice, deseori n anumite combinaii, n plus fa de interogare. Cu toate c interogarea poate
furniza probe de audit importante, i poate genera chiar probe ale unei denaturri, doar interogarea
nu furnizeaz suficiente probe de audit ale absenei unei denaturri semnificative la nivelul
afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor.
Aa cum se explic n ISA 2007, asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a
obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul
s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un
nivel acceptabil de sczut.
Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficien a este
msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea
de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi
solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu ct
calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit). Ob inerea de mai
multe probe de audit, totui, nu poate compensa calitatea slab a acestora.
Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i
credibilitatea sa n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care este bazat opinia auditorului.
Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de circumstan ele
individuale in care sunt obtinute.
ISA 330 prevede ca auditorul s exprime o concluzie privind msura n care au fost obinute
suficiente probe de audit adecvate . Msura n care au fost obinute suficiente probe de audit
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit
auditorului s ajung la concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia auditorului, este un aspect ce
ine de raionamentul profesional. ISA 200 dis cut unele aspecte precum natura procedurilor de
12

audit, plasarea n timp a raportrii financiare, i echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevani
atunci cnd auditorul i exercit raionamentul profesional cu privire la msura n care au fost
obinute suficiente probe de audit adecvate.
Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n
form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia
nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n
funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n func ie de
eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exem plu de inspecie utilizat
ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii.
Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un
document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia
unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la
proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit
relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor.
Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la
existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obliga iile entitii sau evaluarea activelor.
Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte
pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventa rierii stocurilor de ctre personalul entitii
sau a efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la
efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are
loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desf oar procesul sau
procedura respectiv.
O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris
primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic
sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt
abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora.
Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile
conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau
tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul
de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile rele vante.
Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a ob ine probe de audit cu
privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate
influena recunoaterea veniturilor.
Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic.
Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.
Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectu ate prin
intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele finan ciare i nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinan ciare, la
persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitii. In terogarea este utilizat extensiv pe
parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri
13

oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o

parte integrant a procesului de interogare.
Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care se
coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer
n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informa ii cu
privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n unele cazuri, rspunsurile la
interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.
Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este dese ori de o importan
specific, n cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s
susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea
i-a respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales s
ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot
furniza informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare.
In ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin declaraii
scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor nsrcinate cu guvernan a care s
confirme rspunsurile la interogrile verbale.

14

6. Pragul de semnificaie i importana relativ a riscurilor de erori

Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul trebuie s determine pragul
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac n circumstanele specifice entitii,
exist una sau mai multe clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care
se ateapt s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnifica ie stabilit la
nivelul situaiilor financiare, care s influeneze deciziile econo mice ale utilizatorilor luate n baza
situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului
de semnificaie ce vor fi aplicate pentru respectivele clase de tranzac ii, solduri de conturi sau
prezentri.
Auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului
de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, mo mentului i ariei de cuprindere a
procedurilor de audit suplimentare.
Auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru situa iile fi nanciare ca ntreg
(i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) n situaia n care pe parcursul auditului descoper
informaii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai multe valori)
diferit(e).
Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie mai
sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, un nivel sau niveluri mai sczute ale
pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri)
dect cel determinat iniial, auditorul trebuie s determine dac este cazul s revizu iasc pragul de
semnificaie funcional, i dac natura, momentul i dome niului de aplicare a procedurilor de audit
suplimentare rmne adecvat.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit urmtoarele valori i factorii lua i n
considerare n determinarea lor:
Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg
Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnifica ie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri
Pragul de semnificaie funcional
Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce auditul progreseaz
Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale.
Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea
pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta
identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele:
Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital pro priu, venituri,
cheltuieli);
Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia uti lizatorilor situaiilor
financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare,
utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete);
Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via , i indus tria i mediul
economic n care entitatea opereaz;
15

 Structura de proprietate a entitii i modul n care este finan at (de exemplu, dac o
entitate este finanat n exclusivitate prin ndatorare n defavoarea capitalului propriu,
utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean
referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii).
Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de tranzac ii, solduri de
conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume mai mici dect pragul de semnificaie stabilit
la nivelul situaiilor financiare ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil s influen eze deciziile
economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare includ:

Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiar aplicabil afecteaz
ateptrile utilizatorilor cu privire la evaluarea sau prezentarea anumitor elemente (de
exemplu, tranzacii cu pri afiliate, i remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu
guvernana ).
Prezentrile cheie n legtur cu industria n care entitatea opereaz (de exemplu costuri de
cercetare i dezvoltare pentru o companie farmaceutic).
Dac atenia se concentreaz pe un aspect particular al afacerii entit ii care este prezentat
separat n situaiile financiare (de exemplu, o afacere nou achiziionat).

Cnd determin dac, n circumstanele specifice ale entitii, asemenea clase de tranzacii,
solduri de conturi sau prezentri exist, auditorul ar putea considera util s obin o nelegere cu
privire la opiniile i ateptrile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii.
Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturri semnificative individuale, trece cu
vederea faptul c totalitatea denaturrilor nesemnificative individuale pot cauza denaturarea
semnificativ a situaiilor financiare, i nu las nici o marj pentru posibilele denaturri
nedetectate.
Pragul de semnificaie funcional (care, aa cum este definit, poate fi reprezentat de una sau
mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca
totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din situaiile financiare s depeasc pragul de
semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
n mod similar, pragul de semnificaie funcional legat de nivelul pragului de semnifica ie
pentru o anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, este stabilit pentru a reduce la un
nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din
respectiva clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare s depeasc pragul de semnifica ie
pentru acea anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare.
Determinarea pragului de semnificaie funcional nu este un simplu calcul mecanic i
implic exercitarea judecii profesionale. Acesta este afectat de nelegerea auditoru lui cu privire
la entitate, actualizat pe parcursul efecturii procedurilor de evaluare a riscurilor; i de natura i
ntinderea denaturrilor identificate n auditurile precedente i prin aceasta de ateptrile
auditorului n legtur cu denaturrile din perioada curent.
Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau
nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi, sau
prezentri) ar putea s necesite revizuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut loc
n timpul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi informa ii, sau o
schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate i operaiile sale ca urmare a efecturii de
proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca
16

rezultatele financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare anticipate

pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru de terminarea pragului de semnificaie
pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va revizui acel prag de semnificaie.

7. Prezentarea opiniei de audit si raportul auditorului

Auditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt
ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil.
Pentru formularea acelei opinii, auditorul trebuie s ajung la o concluzie cu privire la
asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care situaiile financiare, luate n
ansamblu, nu conin denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Acea concluzie
trebuie s ia n considerare:
(a) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, cu privire la msura n care au fost
obinute suficiente probe de audit adecvate;
(b) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, cu privire la msura n care
denaturrile necorectate sunt semnificative, individual sau luate n ansamblu.
Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare
financiar aplicabil.
Aceast evaluare trebuie s includ luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatorii posibilelor influene asupra raionamentelor
conducerii.
Mai precis, auditorul trebuie s evalueze msura n care, din perspectiva cerinelor cadrului
general de raportare financiar aplicabil:
Situaiile financiare prezint n mod adecvat politicile contabile semnificative selectate i
aplicate;
Politicile contabile selectate i aplicate sunt consecvente cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil i sunt corespunztoare;
Estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile;
Informaiile prezentate n situaiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile i
inteligibile;
Situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care le permit utilizatorilor vizai s
neleag efectul tranzaciilor i al evenimentelor semnificative asupra informaiilor
cuprinse n situaiile financiare; i
Terminologia utilizat n situaiile financiare, inclusiv titlul fiecrei situaii financiare, este
adecvat().
Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de
prezentare fidel, evaluarea trebuie s includ, de asemenea, msura n care situaiile financiare
realizeaz o prezentare fidel. Evaluarea de ctre auditor cu privire la msura n care situaiile
financiare realizeaz o prezentare fidel trebuie s includ luarea n considerare a:
(a) Prezentrii generale, structurii i coninutului situaiilor financiare; i
17

(b) Msurii n care situaiile financiare, inclusiv notele aferente, prezint tranzaciile i
evenimentele de baz ntr-o manier care realizeaz prezentarea fidel.
Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare fac referire la, sau descriu
n mod adecvat, cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Forma opiniei
Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat atunci cnd acesta ajunge la concluzia c
situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Dac auditorul:
(a) ajunge la concluzia c, pe baza probelor de audit obinute, situaiile financiare luate n
ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative; sau
(b) nu poate obine suficiente probe de audit adecvate pentru a ajunge la concluzia c
situaiile financiare luate n ansamblu, sunt lipsite de denaturri semnificative,
auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705.
Dac situaiile financiare ntocmite n conformitate cu cerinele unui cadru general de
prezentare fidel nu realizeaz prezentarea fidel, auditorul trebuie s discute acest aspect cu
conducerea i, n funcie de cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil i de modul
n care este rezolvat situaia, trebuie s determine msura n care este necesar modificarea
opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.
Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de
conformitate, auditorului nu i se solicit s evalueze msura n care situaiile financiare realizeaz
prezentarea fidel. Cu toate acestea, dac n circumstane extrem de rare auditorul ajunge la
concluzia c astfel de situaii financiare induc n eroare, auditorul trebuie s discute acest aspect cu
conducerea i, n funcie de modul n care este rezolvat, trebuie s determine dac i n ce mod
aspectul urmeaz a fi comunicat n raportul auditorului.
Raportul auditorului
Raportul auditorului trebuie s fie scris.
Titlul : Raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un raport al
unui auditor independent.
Destinatarul: Raportul auditorului trebuie s fie adresat aa cum prevd circumstanele
misiunii.
Paragraful introductiv: Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s:
(a) Identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate;
(b) Precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate;
(c) Identifice titlul fiecrei situaii din situaiile financiare;
(d) Fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative; i
(e) Specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar din situaiile financiare.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
18

Aceast seciune din raportul auditorului descrie responsabilitile acelor persoane din
cadrul organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului
nu trebuie s fac referire, n mod specific, la conducere, ci trebuie s utilizeze termenul care
este adecvat n acel context, potrivit cadrului legal din jurisdicia specific. n unele jurisdicii,
termenul adecvat face referire la persoanele nsrcinate cu guvernana.
Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea conducerii
[sau alt termen adecvat] pentru situaiile financiare.
Raportul auditorului trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea
situaiilor financiare. Descrierea trebuie s includ o explicaie a faptului c conducerea este
responsabil de ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil i pentru acel control intern pe care l consider necesar pentru a permite
ntocmirea de situaii financiare lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de
eroare. (a se vedea punctele A20-A23)
Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de
prezentare fidel, explicaia responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din raportul
auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare
sau la ntocmirea de situaii financiare care furnizeaz o imagine corect i fidel, aa cum este
cazul n circumstanele respective.
Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea auditorului.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a exprima
o opinie asupra situaiilor financiare n urma auditului.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit.
Raportul auditorului trebuie s explice, de asemenea, c acele standarde prevd ca auditorul
s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i efectueaz auditul n aa fel nct s
obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri
semnificative.
Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea urmtoarelor:
Un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la
valorile i prezentrile din situaiile financiare;
Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca
situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de eroare.
n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii, n vederea elaborrii de proceduri de audit
adecvate circumstanelor, dar fr a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii
controlului intern. n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a
exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare,
auditorul trebuie s omit formularea n care se menioneaz c analiza controlului intern nu are ca
scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; i
Un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre conducere, precum i
prezentarea general a situaiilor financiare.
19

Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare
fidel, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i
prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii sau ntocmirea de ctre entitate a unor
situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, dup cum este adecvat n circumstanele
respective.
Raportul auditorului trebuie s precizeze dac auditorul crede c probele de audit pe care le-a
obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia auditorului.
Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Opinie.
Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n
conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia
cazului n care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele
expresii, care sunt considerate a fi echivalente:
(a) Situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative. n
conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]; sau
(b) Situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel cu privire la in conformitate
cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil].
Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie s fie c situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul
general de raportare financiar aplicabil]
Dac referina la cadrul general de raportare financiar aplicabil din opinia auditorului nu
este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, opinia auditorului trebuie s identifice jurisdicia de origine a cadrului general.
Alte responsabiliti de raportare
n cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n raportul auditorului
cu privire la situaiile financiare, care sunt suplimentare responsabilitii auditorului conform ISAurilor, de a raporta cu privire la situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie
s fie abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului, al crei subtitlu va fi Raport cu
privire la alte dispoziii legale i de reglementare, sau un alt subtitlu adecvat coninutului
seciunii.
Dac raportul auditorului conine o seciune distinct cu privire la alte responsabiliti de
raportare, titlurile, situaiile i explicaiile la care se face referire la punctele 23-37 trebuie s se
regseasc sub subtitlul Raport cu privire la Situaiile financiare. Raportul cu privire la alte
dispoziii legale i de reglementare va succeda Raportului cu privire la Situaiile financiare.
Semntura auditorului : Raportul auditorului trebuie s fie semnat.
Data raportului auditorului : Raportul auditorului trebuie s fie datat nu mai devreme de data la
care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului
cu privire la situaiile financiare, inclusiv probe potrivit crora:
Au fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile financiare, inclusiv notele aferente; i
20

 Persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru

acele situaii financiare.
Adresa auditorului : Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din jurisdicia n care auditorul i desfoar activitatea.

21