Anda di halaman 1dari 33

BAB II

LANDASAN TEORI

II.1.

Kecurangan

II.1.1 Pengertian Kecurangan (Fraud)


Kecurangan atau fraud didefinisikan oleh G.Jack Bologna, Robert J.Lindquist
dan Joseph T.Wells (1993:3) sebagai berikut:
Fraud is criminal deception intended to financially benefit the deceiver
Kecurangan adalah penipuan kriminal yang bermaksud untuk memberi manfaat
keuangan kepada si penipu. Kriminal disini berarti setiap tindakan kesalahan serius
yang dilakukan dengan maksud jahat. Dan dari tindakan jahat tersebut ia memperoleh
manfaat dan merugikan korbannya secara financial.
Albrecht (2012:6) mengemukakan dalam bukunya Fraud examination
menyatakan bahwa:
fraud is a generic term, and embraces all the multifarious means which
human ingenuity can devise, which are resorted to by one individual, to
get an advantage over another by false representations. No definite and
invariable rule can be laid down as general proportion in defining fraud,
as it includes surprise, trickery, cunning and unfair ways by which
another is cheated. The only boundaries defining it are those which limit
human knavery.
Dari pengertian kecurangan (fraud) menurut Albrecht, kecurangan adalah istilah
umum, dan mencakup semua cara dimana kecerdasan manusia dipaksakan dilakukan
oleh satu individu untuk dapat menciptakan cara untuk mendapatkan suatu manfaat dari
orang lain dari representasi yang salah. Tidak ada kepastian dan invariabel aturan dapat
ditetapkan sebagai proporsi yang umum dalam mendefinisikan penipuan, karena
mencakup kejutan, tipu daya, cara-cara licik dan tidak adil oleh yang lain adalah curang.
8

Hanya batas-batas yang mendefinisikan itu adalah orang-orang yang membatasi


kejujuran manusia .
Sedangkan definisi fraud menurut Black Law Dictionary ialah:
1. A knowing misrepresentation of the truth or concealment of a material
fact to induce another to act to his or her detriment; is usual a tort, but in
some cases (esp. when the conduct is willful) it may be a crime, 2. A
misrepresentation made recklessly without belief in its truth to induce
another person to act, 3. A tort arising from knowing misrepresentation,
concealment of material fact, or reckless misrepresentation made to
induce another to act to his or her detriment.
Yang diterjemahkan (tidak resmi), kecurangan adalah : 1. Kesengajaan atas salah
pernyataan terhadap suatu kebenaran atau keadaan yang disembunyikan dari sebuah
fakta material yang dapat mempengaruhi orang lain untuk melakukan perbuatan atau
tindakan yang merugikannya, biasanya merupakan kesalahan namun dalam beberapa
kasus (khususnya dilakukan secara disengaja) memungkinkan merupakan suatu
kejahatan; 2. penyajian yang salah/keliru (salah pernyataan) yang secara ceroboh/tanpa
perhitungan dan tanpa dapat dipercaya kebenarannya berakibat dapat mempengaruhi
atau menyebabkan orang lain bertindak atau berbuat; 3. Suatu kerugian yang timbul
sebagai akibat diketahui keterangan atau penyajian yang salah (salah pernyataan),
penyembunyian fakta material, atau penyajian yang ceroboh/tanpa perhitungan yang
mempengaruhi orang lain untuk berbuat atau bertindak yang merugikannya.
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) merupakan organisasi antifraud terbesar di dunia dan sebagai penyedia utama pendidikan dan pelatihan anti-fraud.
ACFE mendefinisikan kecurangan (fraud) sebagai tindakan penipuan atau kekeliruan
yang dibuat oleh seseorang atau badan yang mengetahui bahwa kekeliruan tersebut
dapat mengakibatkan beberapa manfaat yang tidak baik kepada individu atau entitas atau
pihak lain.
9

II.1.2 Jenis-jenis Fraud


The Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) atau Asosiasi Pemeriksa
Kecurangan Bersertifikat, merupakan organisasi profesional bergerak di bidang
pemeriksaan atas kecurangan yang berkedudukan di Amerika Serikat dan mempunyai
tujuan untuk memberantas kecurangan, mengklasifikasikan fraud (kecurangan) dalam
beberapa klasifikasi, dan dikenal dengan istilah Fraud Tree yaitu Sistem klasifikasi
mengenai hal-hal yang ditimbulkan oleh kecurangan
1. Penyimpangan atas asset (Asset Misappropriation)
Asset misappropriation meliputi penyalahgunaan/pencurian aset atau harta
perusahaan atau pihak lain. Ini merupakan bentuk fraud yang paling mudah
dideteksi karena sifatnya yang tangible atau dapat diukur/dihitung (defined
value).
2. Pernyataan palsu atau salah pernyataan (Fraudulent Statement)
Fraudulent statement meliputi tindakan yang dilakukan oleh pejabat atau
eksekutif suatu perusahaan atau instansi pemerintah untuk menutupi kondisi
keuangan yang sebenarnya dengan melakukan rekayasa keuangan (financial
engineering) dalam penyajian laporan keuangannya untuk memperoleh
keuntungan atau mungkin dapat dianalogikan dengan istilah window dressing.
3. Korupsi (Corruption)
Jenis fraud ini yang paling sulit dideteksi karena menyangkut kerja sama dengan
pihak lain seperti suap dan korupsi, di mana hal ini merupakan jenis yang
terbanyak terjadi di negara-negara berkembang yang penegakan hukumnya
lemah dan masih kurang kesadaran akan tata kelola yang baik sehingga faktor
integritasnya masih dipertanyakan. Fraud jenis ini sering kali tidak dapat
10

dideteksi karena para pihak yang bekerja sama menikmati keuntungan (simbiosis
mutualisme). Termasuk didalamnya adalah penyalahgunaan wewenang/konflik
kepentingan (conflict of interest), penyuapan (bribery), penerimaan yang tidak
sah/illegal (illegal gratuities), dan pemerasan secara ekonomi (economic
extortion) ( Albrech, 2009).
Fraud meliputi berbagai tindakan melawan hukum, dan audit investigatif
biasanya melakukan pemetaan terhadap occupational fraud (fraud dalam hubungan
kerja) dalam proses investigasinya. Ada juga istilah lain yang sering kali digunakan
untuk menggambarkan suatu jenis fraud yakni kejahatan kelar putih atau white-collar
crime.
Secara skematis The Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)
menggambarkan

occupational

fraud

dalam

bentuk

fraud

tree.

Pohon

ini

menggambarkan cabang-cabang dari fraud dalam hubungan kerja, beserta ranting dan
anak rantingnya, berikut adalah gambar fraud tree:

11

Gambar II.1 Fraud Tree


12

Di dalam tindakan korupsi terdapat contoh-contoh kecurangan yang berkaitan


dengan konflik kepentingan, yaitu:
1. Bribery atau penyuapan merupakan tindakan pemberian atau penerimaan sesuatu
yang bernilai dengan tujuan untuk mempengaruhi tindakan orang yang
menerima.
2. Kickback merupakan salah satu bentuk penyuapan dimana penjual dengan ikhlas
memberikan sebagain hasil penjualanya kembali ke pembeli.
3. Bid rigging adalah skema dimana karyawan membantu sebuah vendor untuk
memenangkan suatu kontrak dengan perusahaan.
4. Illegal gratuities adalah pemberian atau hadiah yang merupakan bentuk
terselubung dari penyuapan.
Dalam tindakan asset misappropriation atau pengambilan aset secara illegal
terdapat berbagai 3 bentuk skema modus operandinya seperti yang digambarkan dalam
fraud tree. Skema tersebut adalah:
1. Skimming, yaitu pencurian atau penjarahan uang sebelum uang tersebut secara
fisik masuk ke perusahaan atau dicatat didalam pembukuan.
2. Larceny, yaitu pencurian atau penjarahan uang dimana uang tersebut secara fisik
telah masuk ke perusahaan, hal ini berkaitan erat dengan lemahnya pengendalian
internal suatu perusahaan.
3. Fraudulent disbursement, yaitu pencurian melalui pengeluaran yang tidak sah.
Dan terbagi lagi dalam berbagai bentuk yaitu:
a. Billing scheme, yaitu skema dengan menggunakan proses billing atau
pembebanan tagihan sebagai sarananya. Pelaku mendirikan perusahaan
bayangan (shell company) yang seolah-olah sebagai vendor perusahaan.
13

b. Payroll scheme, yaitu skema permainan melalui pembayaran gaji. Dengan


cara membuat karyawan fiktif (ghost employee) atau dalam pemalsuan
jumlah gaji atau jumlah jam kerja.
c. Expense reimbursement schemes, yaitu skema dengan pembayaran kembali
biaya-biaya. Yaitu dengan cara menyamarkan jenis pengeluaran sehingga
perusahaan mau mengganti biaya tersebut atas pengeluaran yang tidak
diganti dan pengeluaran yang fiktif.
d. Check tampering, yaitu skema permainan melalui pelmasuan cek. Hal yang
dipalsukan bisa tanda tangan yang memiliki otoritas, atau endorsement-nya,
atau nama kepada siapa cek dibayarkan.
e. Register disibursement adalah pengeluaran yang sudah masuk dalam cash
register. Yaitu dengan false refund yaitu, penggelapan dengan seolah-olah
ada pelanggan yang mengembalikan barang dan perusahaan memberikan
refund. Yang kedua adalah false void, hampir sama dengan false refund
namun yang dipalsukan adalah pembatalan penjualan.
f. Pass-through vendors, yaitu skema yang hampir sama dengan shell company,
tetapi dalam skema ini vendor mengirimkan barang yang dipesan, tetapi
harga yang dibayar terlalu tinggi. Pelaku membuat perusahaan semu untuk
menipu karyawan agar membayar sejumlah barang atau jasa yang dipesan
dan kelebihannya diambil untuk pelaku
Jenis kecurangan fraudulent Statement berkenaan dengan penyajian laporan
keuangan sangat menjadi perhatian auditor, masyarakat, atau para LSM, namun tidak
menjadi perhatian akuntan forensik. Fraud dalam menyusun laporan keuangan dapat
berupa salah saji ( misstatement baik overstatement maupun understatement).
14

Albrecht (2012:400) mengungkapkan jenis-jenis kecurangan yang berkaitan


dengan penerimaan dan persediaan, sebagai berikut:
1. Related party transaction, yaitu perjanjian bisnis yang dilakukan oleh kedua
belah pihak yang telah memiliki hubungan sebelumnya, sehingga timbul konflik
kepentingan.
2. Sham sales, yaitu berbagai jenis penjualan palsu.
3. Bill and hold sales, yaitu pemesanan atas barang yang masih disimpan oleh
pemasok, kecurangan ini terjadi karena pembeli belum siap membeli barang
tersebut.
4. Side agreements, adalah syarat dan perjanjian penjualan yang dibuat diluar dari
ketentuan yang biasanya, hal ini menjadi kecurangan, ketika perjanjian tersebut
merusak syarat dan ketentuan atas kontrak yang berjalan sehingga melanggar
kriteria pengakuan pendapatan.
5. Consignment sales, transaksi dimana salah satu perusahaan menahan dan
menjual barang yang dimiliki oleh perusahaan lain.
6. Channel stuffing, suatu praktik dimana pemasok membujuk konsumen untuk
membeli ekstra peersediaan dan tidak melakukan pengungkapan.
7. Lapping or kiting, praktik dimana penerimaan kas disalah-gunakan untuk
menyembunyikan penerimaan fiksi.
8. Redating or refreshing transaction, yaitu tindakan yang berhubungan dengan
mengubah tanggal penjualan.
9. Liberal return policies, yaitu tindakan memperbolehkan customer untuk
mengembalikan dan membatalkan penjualan di masa datang.

15

10. Partial shipment, adalah kecurangan yang melibatkan pencatatan penuh atas
penjualan ketikan barang yang diterima hanya sebagian.
11. Improper cutoff, terjadi ketika suatu transaksi dicatat di periode yang salah.
12. Round tipping, kecurangan yang melibatkan penjualan aset yang tidak
digunakan dan menjanjikan akan membeli aset yang sama atau sejenis dengan
harga yang sama.
Albrecht (2012:447) juga mengungkapkan cara-cara untuk memanipulasi
liabilities, sebagai berikut:
1. Understating account payable, yang dapat dilakukan dengan kombinasi dari
tidak mencatat pembelian atau mencatat pembelian setelah akhir tahun,
melebihkan retur pembelian atau diskon pembelian, dan membuat liabities
seolah-olah telah dibayar atau dihapus.
2. Understating accrued liabilities, tidak melakukan pencatatan atas accrued
liabities yang seharusnya dilakukan di akhir tahun.
3. Recognizing unearned revenue (liability) as earned revenue, perusahaan yang
menerima pembayaran dimuka akan melakukan pencatatan atas penerimaan dan
mengakui pendapatan daripada mengakui sebagai kewajiban.
4. Underrecording future obligation, tindakan menurunkan pencatatan kewajiban
berupa garansi atau service.
5. Not recording or underrecording various type of debt, dapat berupa tindakan
tidak mencatat atau merendahkan hutang kepada pihak ketiga, melakukan
peminjaman tapi tidak dilakukan pengungkapan, tidak mencatat pinjaman yang
terjadi, dan mengakui bahwa hutang yang ada telah dilupakan dan dihapus oleh
kreditor.
16

II.1.3. Fraud Triangle


Donald R. Cressey yang dikutip oleh Tuanakotta (2010) membuat suatu model
klasik untuk menjelaskan occupational offender atau pelaku fraud dalam hubungan
kerja, dan penelitian tersebut diterbitkan dengan judul Peoples Money: A Study in the
Social Physicology of Emblezzment dengan hipotesis terakhir:
Trusted person become trust violators when they conceive of themselves
as having a financial problems can be secretly resolved by violation of the
position of financial trust, and are able to apply to their own conduct in
that situation verbalizations which enable them to adjust their conception
of themselves as trusted person with their concenptions of themselves as
users of the entrusted funds or property.
yang berarti bahwa orang yang dipercaya menjadi pelanggar kepercayaan ketika
ia melihat dirinya sendiri sebagai orang yang mempunyai masalah keuangan yang tidak
dapat diceritakannya kepada orang lain, sadar bahwa masalah ini secara diam-diam
dapat diatasi dengan menyalahgunakan wewenangnya sebagai pemegang kepercayaan di
bidang keuangan, dan tindak tanduk sehari-hari memungkinkan menyesuaikan
pandangan mengenai dirinya sebagai seseorang yang bisa dipercaya dalam
menggunakan dana atau kekayaan yang dipercayakan.
Dalam perkembangan selanjutnya hipotesis ini dikenal sebagai fraud triangle
atau segitiga kecurangan seperti dalam gambar dibawah ini:

Gambar II.2 Fraud Triangle


17

Fraud Triangle tersebut menunjukkan bahwa seseorang melakukan kecurangan


didasarkan atas 3 faktor tersebut, yaitu:
1. Pressure (tekanan). Cressey mempercayai bahwa pelaku kecurangan bermula
dari suatu tekanan yang menghimpitnya. Pelaku mempunyai kebutuhan
keuangan yang mendesak, yang tidak diceritakan kepada orang lain. Konsep
yang penting disini adalah tekanan yang menghimpit hidupnya (kebutuhan akan
uang), padahal ia tidak bisa berbagi dengan orang lain.
2. Opportunity (Kesempatan). Pelaku kecurangan memiliki persepsi bahwa ada
peluang baginya untuk melakukan kejahatan tanpa diketahui orang lain. Cressey
berpendapat bahwa ada dua komponen dari persepsi tentang peuang. Yang
pertama, general information, yang merupakan pengetahuan bahwa kedudukan
yang mengandung trust atau kepercayaan, dapat dilanggar tanpa konsekuensi.
Pengetahuan ini dapat diperoleh dari apa yang ia dengar atau yang ia lihat.
Kedua adalah technical skill atau keahlian/keterampilan yang dibutuhkan untuk
melaksanakan kecurangan tersebut.
3. Razionalization atau mencari pembenaran sebelum melakukan kecurangan bukan
sesudah. Pembenaran merupakan bagian yang harus ada di dalam tindakan
kejahatan itu sendir, bahkan merupakan bagian dari motivasi pelaku.

II.2.

Audit

II.2.1. Pengertian Audit


Menurut William C.Boynton, Raymond N.Johnson dan Welter G.Kell yang
diterjemahkan oleh Budi. S.I (2003:5) definisi dari audit adalah:

18

Auditing sebagai suatu proses sistematis untuk memperoleh serta mengevaluasi


bukti secara objektif mengenai asersi-asersi kegiatan, peristiwa ekonomi, dengan tujuan
menetapkan derajat kesesuaian antara asersi-asersi tersebut dengan kriteris yang telah
ditetapkan serta penyampaian hasil-hasilnya kepada pihak yang berkepentingan.
Sedangkan Arens et al. (2003:11) melihat dari sudut pandang pelaksanan audit,
yaitu bahwa audit harus dilakukan oleh seseorang yang memiliki kompetensi dan
seseorang yang independen:
Auditing is accumulation and evaluation of evidence about information to
determine and report on the degree of correspondence between the information and
established criteria. Auditing should be done by competent and independent person.

II.2.2 Audit Kecurangan


Association of Certified Fraud Examiner seperti yang dikutip oleh Amin
Widjaya (2008), mendefinisikan audit kecurangan sebagai berikut:
Fraud Auditing is an intial approach (proactive) to detecting financial fraud,
using accounting records and information, analytical relationship, and an awareness of
fraud perpetration and concealment efforts.
Yang diartikan audit kecurangan merupakan suatu pendekatan awal (proaktif)
untuk mendeteksi penipuan keuangan, dengan menggunakan catatan akuntansi dan
infromasi, hubungan analistis dan kesadaran perbuatan penipuan dan upaya
penyembunyian.

II.3.

Modus Operandi
"Modus operandi" berasal dari bahasa Latin, yang berarti prosedur atau cara

bergerak atau berbuat sesuatu. Kamus Besar Bahasa Indonesia (KBBI) mengartikan
19

modus sebagai (1) cara; (2) lingkungan bentuk verba yang mengungkapkan suasana
kejiwaan sehubungan dengan perbuatan menurut tafsiran pembicara tentang apa yg
diucapkannya; (3) nilai yg paling besar frekuensinya dl suatu deretan nilai; (4) angka
statistik yg paling sering muncul dalam populasi atau sampel.
Badan Pengawas Keuangan dan Pembangunan mendefinisikan modus operandi
sebagai cara seseorang atau sekelompok orang melakukan suatu perbuatan tindak
kecurangan (penyimpangan). Perbuatan yang dimaksud dapat dikelompokkan dalam
berbagai bentuk cara, saat, rekayasa, dan keanekaragaman terjadinya suatu
penyimpangan

II.4.

Sistem Pengendalian Internal

II.4.1. Pengertian Pengendalian Internal


Definisi COSO tentang pengendalian intern sebagai berikut:
Internal control is process, affected by entilitys board of directors,
management and other personnel, designed to provide reasonable
assurance regarding the achievement of objectives in the following
categories: Effectiveness and efficiency of operations, Realibillty of
Financial Reporting, and Compliance with Applicable laws and
regulations.
Mulyadi (2002:181) mendefinisikan sistem pengendalian internal sebagai
berikut:
Sistem Pengendalian Internal adalah suatu proses yang dijalankan oleh dewan
komisaris, manajemen, dan personil lain, yang didesain untuk memeberikan keyakinan
memadai tentang pencapaian tiga golongan tujuan yakni keandalan pelaporan keuangan,
kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku, efektivitas dan efesiensi operasi.

20

II.4.2. Komponen Pengendalian Internal


Menurut Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO) terdapat 5 komponen di dalam pengendalian internal yang saling terkait, yaitu:
1. Lingkungan pengendalian (control environment)
Faktor-faktor lingkungan pengendalian mencakup integritas, nilai etis, dan
kompetensi dari orang dan entitas, filosofi manajemen dan gaya operasi, cara
manajemen memberikan otoritas dan tanggung jawab serta mengorganisasikan
dan mengembangkan orangnya, perhatian dan pengarahan yang diberikan oleh
board.
2. Penilaian risiko (risk assessment)
Mekanisme yang ditetapkan untuk mengindentifikasi, menganalisis, dan
mengelola risiko-risiko yang berkaitan dengan berbagai aktivitas di mana
organisasi beroperasi.
3. Aktivitas pengendalian (control activities)
Pelaksanaan dari kebijakan-kebijakan dan prosedur-prosedur yang ditetapkan
oleh manajemen untuk membantu memastikan bahwa tujuan dapat tercapai.
4. Informasi dan komunikasi (informasi and communication)
Sistem yang memungkinkan orang atau entitas, memperoleh dan menukar
informasi yang diperlukan untuk melaksanakan, mengelola, dan mengendalikan
operasinya.
5. Pemantauan (monitoring)
Sistem pengendalian internal perlu dipantau, proses ini bertujuan untuk menilai
mutu kinerja sistem sepanjang waktu. Ini dijalankan melalui aktivitas

21

pemantauan yang terus-menerus, evaluasi yang terpisah atau kombinasi dari


keduanya.

II.4.3. Hubungan Pengendalian Internal dan Kecurangan


Audit internal sangat erat berkaitan dengan masalah pencegahan tindak
kecurangan (fraud) di dalam perusahaan. Adanya audit internal dalam suatu perusahaan
diyakini bermanfaat dalam membantu mencegah terjadinya kecurangan. Namun
demikian, audit internal tidak bertanggung jawab atas terjadinya kecurangan, meskipun
audit internal merupakan pihak yang memiliki kewajiban yang paling besar dalam
masalah pencegahan kecurangan.
kecurangan (fraud) dapat dikurangi bahkan dicegah dengan menciptakan iklim
budaya jujur, keterbukaan, dan saling membantu satu sama lain. Selain itu pencegahan
kecurangan dapat dihilangkan dengan menghilangkan peluang untuk melakukan
kecurangan, misalnya dengan menanamkan kesan bahwa setiap tindakan kecurangan
akan mendapat sanksi setimpal.
Audit internal harus dapat memastikan apakah kecurangan itu memang ada atau
tidak. Untuk memastikannya, audit internal akan melakukan evaluasi terhadap sistem
pengendalian internal yang dibuat manajemen dan aktivitas karyawan perusahaan
berdasarkan kriteria yang tepat untuk merekomendasikan suatu rangkaian tindakan
kepada pihak manajemen. Disamping itu, audit internal harus mempunyai alat
pengendalian yang efektif sehinga sehingga kecurangan dapat cegah sedini mungkin.

22

II.5.

Teknik Audit Kecurangan


Audit kecurangan atau audit investigatif diarahkan lebih ke pembuktian ada atau

tidak adanya fraud dan perbuatan melawan hukum lainnya, oleh karena itu lebih
memusatkan kepada 5W (what, where, when, who, why) dan 1H (how). Audit
investigatif juga menggunakan teknik audit yang biasa dilakukan dalam audit laporan
keuangan, namun di dalam audit investigatif teknik-teknik audit lebih bersifat
eksploratif, mencari wilayah garapan atau probing (contohnya dengan reviu analitikal)
maupun pendalaman (contohnya dengan konfirmasi atau dokumentasi), sehingga sangat
diperlukannya review analitikal pada awal investigasi untuk perbandingan antara apa
yang akan dihadapi dengan apa yang layak seharusnya terjadi dan berusaha menjawab
sebab terjadinya kesenjangan. Tuanakotta (2010) mengungkapkan teknik audit yang
lazim digunakan di dalam audit investigatif adalah sebagai berikut:
1. Memeriksa fisik dan mengamati (physical examination)
Memeriksa fisik dapat diartikan sebagai penghitungan kembali asset yang berupa
uang tunai (mata uang rupiah maupun asing), kertas berharga, persediaan barang,
aset tetap, dan barang berwujud lainnya. Mengamati sendiri diartikan sebagai
pemanfaatan indera untuk mengetahui sesuatu. Contohnya, terdapat suatu
kontrak biaya pengecetan gedung Pentagon, investigator dapat melakukan
pemeriksaan fisik atas luas bidang dinding yang dicat yang ternyata jauh berbeda
dengan yang tertulis di kontrak, lalu dalam kontrak kerja juga meliputi
pengerjaan gorong-gorong air yang memang tidak perlu dicat, dan pada akhirnya
investigator membuktikan bahwa kontraktor dan building engineer melakukan
kolusi yang merugikan Pentagon.
2. Meminta informasi dan konfirmasi (confirmation)
23

Di dalam audit investigatif, permintaan konfirmasi harus dibarengi, diperkuat,


atau dikolaborasikan dengan informasi dari sumber lain atau diperkuat dengan
cara lain.
3. Memeriksa dokumen (documentation)
Pemeriksaan dokumen pasti dilakukan didalam audit investigatif, tetapi dengan
kemajuan teknologi, definisi dokumen menjadi lebih luas, termasuk informasi
yang diolah, disimpan dan dipindahkan secara elektronis (digital).
4. Review analitikal (analytical review)
a. Menganalisa

kemampuan

perusahaan

yang

diaudit

dengan

membandingkannya dengan perusahaan saingannya yang seukuran dan


melakukan perbandingan dalam perusahaan yang diaudit atas hal yang sama
pada masa sekarang dengan masa lalu.
b. Membandingkan anggaran dengan realisasi dengan perlunya pemahaman
mekanisme anggaran, evaluasi atas pelaksanaan anggaran dan insentif
(keuangan

maupun

non-keuangan)

yang

terkandung

dalam

sistem

anggarannya.
c. Melakukan analisis vertikal dan horizontal yang merupakan analisis rasio
atas laporan keuangan.
d. Melihat hubungan antara satu data keuangan dengan data keuangan lainnya
dengan melakukan perbandingan antar akun, contohnya penjualan dengan
piutang, penjualan dengan rata-rata persedian, dan lainnya.
e. Menggunakan data non-keuangan dengan review analitikal adalah mengenal
pola hubungan, relationship-pattern. Contohnya, hubungan antara jumlah
pupuk yang digunakan dengan hasil produksi.
24

f. Regresi atau analisis trend dengan data historical yang memadai.


g. Menggunakan indikator ekonomi makro.
5. Menghitung kembali (reperformance)
Menghitung kembali tidak lain dari mengecek kebenaran perhitungan. Dalam
audit investigatif, perhitungan yang dihadapi umumnya lebih kompleks dari audit
laporan keuangan karena didasarkan atas kontrak atau perjanjian yang rumit,
mungkin sudah terjadi perubahan dan renegosiasi.

II.5.1. Spesifik Red flags dan Metode Penemuan Kecurangan


Singleton T., Singleton A., Bologna, Lindquist (2006;131) mengungkapkan
beberapa metode yang dilakukan untuk mengungkapkan atau menemukan kecurangan
dengan skema/modus operandi sesuai dengan red flags (tanda/indikasi) yang muncul
atau terlihat, yaitu:
1. Skema Laporan Keuangan
Red flags yang terdapat pada seluruh jenis modus operandi kecurangan laporan
keuangan antara lain:
a. Adanya ancaman kepada stabilitas dan profitabilitas keuangan yang timbul
dari ekonomi, industri atau kondisi operasional.
b. Tekanan yang berlebihan di manajemen untuk memenuhi permintaan
keuangan yang agresif.
c. Adanya

bukti

bahwa

eksekutif

atau

dewan

komisaris

memiliki

ketergantungan pribadi kepada performa entitas.


d. Tingginya kompleksitas transaksi atau hubungan dengan pihak ketiga.
e. Pengawasan yang tidak efektif dari eksekutif.
25

f. Struktur organisasi yang kompleks dan tidak menentu.


g. Kurangnya internal controls, khususnya kondisi yang dilaporkan.
h. Meningkatnya gross margin yang tidak beralasan, khususnya ketika
dibandingkan dengan rata-rata industry.
i. Pada masa ini memiliki negative cash flow dari aktivitas operasi, khususnya
ketika disandingkan dengan peningkatan profit dan keseluruhan positive cash
flow.
j. Profit yang tidak biasa, khususnya apabila sangat jauh di atas rata-rata
industri.
k. Transaksi yang signifikan dengan pihak terkait, khususnya ketika pihak
terkait tersebut tidak diaudit atau diaudit oleh kanto akuntan publik lain.
l. Transaksi yang signifikan, tidak biasa, atau sangat kompleks pada saat akhir
tahun pelaporan.
m. Jumlah penjualan yang signifikan kepada entitas yang tidak diketahui bentuk
dan pemiliknya.
n. Peningkatan pendapatan yang tidak biasa dari unit bisnis minoritas.
Metode yang digunakan untuk mendeteksi kecurangan dari red-flags tersebut
adalah sebagai berikut:
a. Analisis vertikal dan horizontal atas laporan keuangan.
b. Analisis rasio, terutama trend pada beberapa tahun terakhir.
c. Analisi 5 Ratio manipulasi pendapatan Beneisch.
d. Price/earning ratio yang tidak masuk akal.
e. Auditor keuangan menggunakan SAS No.99

26

2. Skema Korupsi
Terdapat 4 sub-kategori modus operandi kecurangan dalam korupsi. Skema
korupsi selalu dilakukan oleh dua pihak, walapun salah satunya tidak ingin.
Berikut adalah red flags dan metode deteksi kecurangan korupsi:
a. Konflik kepentingan
Kecurangan konflik kepentingan melibatkan seorang karyawan yang
memiliki hubungan dengan pihak ketiga yang dari karyawan dan/atau pihak
ketiga tersebut mendapat keuntungan. Red flags termasuk:
1) Jumlah transaksi yang besar kepada satu vendor tertentu.
2) Penemuan hubungan antara karyawan dengan pihak ketiga yang
sebelumnya tidak diketahui.
3) Pembagian tugas yang lemah dalam penandatanganan kontrak dan
penyetujuan invoices.
Metode deteksi kecurangan yang dilakukan:
1) Klasifikasi transaksi berdasarkan vendor dan melakukan pemeriksaan
atas jumlah yang tidak biasa dan lebih besar yang dari yang diperkirakan.
2) Investigasi acak atas seluruh vendor, termasuk pemiliki, pemiliki saham
mayoritas, dan hubungan lainnya dengan karyawan.
3) Reviu atas kontrak dan penyetujuan invoices secara periodik, meskipun
hanya satu sampel setiap audit.
4) Verifikasi keaslian dari vendor sebagai bagian dari internal control,
meskipun hanya satu sampel.

27

b. Penyuapan (Bribery)
Penyuapan melibatkan pembayaran untuk mempengaruhi karyawan agar
mendapatkan bisnis untuk vendor agar terjadi pembayaran, kecurangan
dalam kelompok ini termasuk kickbacks, bid rigging, dan lainnya. Red flags
dapat berupa:
1) Gaya hidup karyawan yang berubah.
2) Penemuan adanya hubungan antara karyawan dengan vendor.
3) Lemahnya pembagian tugas dalam penyetujuan vendor dan invoices.
Metode deteksi kecurangan yang dilakukan:
1) Rotasi tugas atas penyetujuan kontrak dan/atau vendor, dan tanggung
jawab lelang.
2) Pembagian tugas dalam penyetujuan kontrak dan/atau vendor, dan
tanggung jawab lelang.
c. Pemerasan
Pada dasarnya, pemerasan adalah kebalikan dari penyuapan. Vendor tidak
memberikan suap, tetapi adanya permintaan dari karyawan kepada vendor.
Red flags dan metode deteksinya sama dengan penyuapan.
d. Kick backs
Kick backs adalah pembayaran kembali. Tindak kolusi antara karyawan
dengan vendors dengan meninggikan harga kemudian memberikan kelebihan
tersebut kepada karyawan. Albrecht (2012:171) mengungkapkan Red flags
dapat berupa:
1) meningkatkan harga lebih besar agar jumlah meningkatkan pembelian
dari vendor disukai
28

2) Penurunan pembelian dari vendor lain.


3) penurunan kualitas barang.
4) Pembeli tidak berhubungan baik dengan pembeli lain dan vendor.
5) Kebiasaan kerja Pembeli berubah secara tak terduga
6) Semua transaksi dengan satu pembeli dan satu vendor
7) Penggunaan vendor tidak disetujui
Dan metode deteksi yang diungkapkan Albrecht (2012:212) dapat dilakukan
dengan:
1) Periksa personil pegawai atas catatan untuk bukti utang, kesulitan
keuangan lain, atau memiliki masalah sebelumnya
2) Lakukan "audit khusus" dari fungsi pembelian untuk memeriksa tren dan
perubahan harga dan pembelian volume dari berbagai vendor.
3) Pencarian bukti komunikasi baik surat maupun bukti elektronik lainnya
antara pegawai dengan vendor luar, spreadsheet, atau catatan lain yang
berkaitan dengan kick backs tersebut.
4) Pencarian atas catatan publik dan sumber lain untuk mengumpulkan bukti
tentang gaya hidup tersangka.
5) Melakukan pengawasan atau operasi rahasia lainnya.
6) Mewawancarai mantan pembeli dan vendor tidak berhasil.
7) Wawancara pembeli saat ini, dan, jika tidak ada kolusi dengan pegawai
dicurigai, maka lakukan wawancara dengan atasan tersangka.
8) Bersamaan mewawancarai pembeli yang dicurigai dan vendor yang
dicurigai.

29

3. Skema Penyelewengan Aset


Penyelewengan aset adalah tipe skema kecurangan yang paling umum dan
meliputi pencurian atau salah penggunan atas aset, biasanya uang kas. Terdapat
beberapa kategori yang termasuk penyelewengan aset. Berikut adalah kategori
dan red flags serta metode deteksi yang digunakan:

a. Larceny
Pencurian uang adalah pengambilan uang yang dilakukan karyawan dan
terjadi setelah adanya pencatatan didalam jurnal, termasuk uang kas dan cek.
Dalam kategori ini Red flags dapat berupa:
1) Penurunan jumlah uang deposit di bank yang tidak biasa dan tidak
dijelaskan.
2) Perbedaan antara catatan akuntansi atau catatan aktifitas dengan
pernyataan informasi dari bank.
3) Perubahan gaya hidup dari karyawan.
Metode deteksi yang dapat dilakukan:
1) Investigasi kekurangan atas isi lemari kas, deposit dan lainnya.
2) Investigasi catatan penjualan yang hilang atau diubah.
3) verifikasi deposit di bank dengan pencatatan di jurnal umum oleh dua
orang yang independen.
4) Menjaga dan reviu jumlah kas yang tersedia harian.
5) Meyakinkan bahwa deposit in transit yang pertama dijelaskan dalam
pernyataan selanjutnya.
6) Melakukan penghitungan uang kas tiba-tiba.
30

7) Reviu kas dan cek rasio atas deposit bank harian.


8) Reviu deret waktu deposit dari lokasi terpencil ke fungsi bendahara pusat.
9) Observasi penerimaan kas dari seluruh point pemasukan.
b. Skema Pembayaran
i.

Shell company
Di dalam skema Shell company pelaku membuat perusahaan palsu untuk
mengalihkan cek dari karyawan ke pelaku. Dalam kategori ini Red flags
dapat berupa:
1) Hanya menggunakan PO.Box untuk alamat.
2) Lemahnya data kontak yang cukup seperti nomor yang tidak dapat
dihubungi.
3) Menggunakan invoices yang dibuat excel oleh vendor.
4) Nomor invoces dari vendors yang urut.
5) Amalat yang sesuai dengan alamat karyawan.
6) Menggunakan angka yang dibulatkan untuk jumlah invoices.
7) Pembelian barang yang aneh atau tidak sesuai.
8) Lemahnya detai dari invoices.
9) Lipatan yang tidak teratur dari vendor yang sama.
10) Tidak ada nomor pajak penjualan yang seharusnya.
11) Peningkatan cost of good sold yang tidak wajar dan tidak diperkirakan.
12) Vendor yang secara konsisten mendapatkan pembayaran lebih cepat
dibanding vendor yang lain.
13) Berlakunya tips dan complaints, khususnya dari karyawan yang bisa
menelusuri kecurangan atau bukti dari kecurangan.
31

14) Catatan untuk biaya khusus atau ekstra.


Metode deteksi yang dapat dilakukan:
1) Sorting pembayaran berdasarkan vendor, jumlah, dan invoice number.
2) Biaya yang melebihi anggaran, terutama yang sama persis dua kali.
3) Pemeriksaan jumlah biaya dalam akun biaya yang besar, pelaku
kecurangan sering memasukkan biaya kedalam akun biaya yang besar
untuk menutupi tindakan kriminalnya.
4) Analisis horizontal.
5) Verifikasi invoices dari vendor penyedia jasa.
6) Test turn around time dari penerimaan atas pembayaran invoice.
7) Verifikasi keabsahan vendor dengan melihat nomor kontak atau situs
online-nya di website.
8) Bertanya kepada departemen negara tentang file perusahaan dan melihat
kesamaan alamat dan kontak perusahaan dengan karyawan.
9) Reviu atas cek yang dibatalkan.
10) Cetak daftar vendor secara alphabet dan mencari dua vendor atau lebih
yang memiliki kesamaan identikal nama dan data.
ii.

Pass through vendor


Skema ini mirip dengan shell company, tetapi dalam skema ini vendor
mengirimkan barang yang dipesan, tetapi harga yang dibayar terlalu tinggi.
Pelaku membuat perusahaan semu untuk menipu karyawan agar membayar
sejumlah barang atau jasa yang dipesan dan kelebihannya diambil untuk
pelaku.
Red flags sama dengan shell company ditambah:
32

1) Info dari karyawan bahwa entitas membayar terlalu banyak untuk


beberapa produk atau jasa.
2) Bukti bahwa harga tinggi atas beberapa barang atau jasa.
3) Menurunya profit dan meningkatnya harga pokok penjualan.
4) Unfavorable variances dalam laporan performa.
5) lemahnya pengendalian internal, khususnya lemahnya pembagian tugas.
Metode deteksi termasuk beberapa dari metode deteksi untuk shell
company dan ditambah:
1) pemeriksaan atas seluruh invoices yang berada di bawah tingkat
persetujuan, dan dipilah sesuai vendor dan karyawan yang meneima
invoices.
2) Perbandingan harga pasar dengan harga harga di dalam invoices, dengan
menggunakan CAAT dan beberapa penelitian.
3) Reviu invoices atas apa yang dibeli dan harganya.
iii.

Personal purchase

Pembelian pribadi adalah tindak kecurangan yang sederhana, pelaku


membuat perusahaan membayar untuk kepentingan pribadinya. Dalam
kategori ini Red flags dapat berupa:
1) Aktifitas yang tidak biasa dan tidak dapat dijelaskan didalam kartu kredit
perusahaan.
2) Pembelian barang yang tidak biasa.
3) Secara konsisten terdapat overbudget dana untuk karyawan.
4) Pola pembelian dibawah reviu.
Metode deteksi yang dapat dilakukan:
33

1) Spot-checking biaya di kartu kredit, dan melihat barang dan vendor yang
tidak biasa.
2) Melakukan audit tiba-tiba terhadap karyawan yang melakukan otorisasi
dalam penggunaan kartu kredit atau tanda tangan cek.
3) Melakukan pemeriksaan atas unfavorable balances dalam laporan
peforma.
4) Analisa tren pembayaran vendor.
5) Melakukan ekstraksi semua pembelian tanpa purchase order, dan
meringkas berdasarkan vendor dan karyawan.
iv.

Check-tampering
Pemalsuan cek melibatkan penggunaan cek perusahaan dalam satu cara atau
lainnya untuk menghasilkan uang dari korban. Dalam kategori ini Red flags
dapat berupa:
1) Kelebihan jumlah cek kosong.
2) Kehilangan cek.
3) Bukan cek gaji dimana keryawan adalah orang yang dibayar.
4) Perubahan jumlah atau orang yang dibayar dalam cek yang dibatalkan.
5) Penggantian atau penggandaan pengesahaan di pembatalan cek.
6) Orang dan alamat yang dipertanyakan.
7) Nomor cek yang ganda dan di luar urutan.
Metode deteksi yang dapat dilakukan:
1) Secara periodik merotasi orang yang menangani dan mengkode cek.

34

2) Memiliki pernyataan dari bank yang terpisah dari dari pecatatan hutang.
Melakukan reviu atas pernyataan cek yang dibatalkan, sebelum dilakukan
rekonsiliasi bank.
v.

Skimming
pencurian atau penjarahan uang terjadi sebelum adanya pencatatan di jurnal,
karena ini merupakan kecurangan diluar pencatatan maka tipe kecurangan ini
yang paling sulit dideteksi. Salah satu metode deteksi kecurangan ini adalah
invigilation atau pengawasan. Skema individu pencurian adalah skema
penjualan (penjualan yang tidak dicatat, understate pernjualan), skema
piutang ( skema penghapusan, skema lapping) dan skema refund. Dalam
kategori ini Red flags dapat berupa:
1) Penerimaan dibawah perkiraan.
2) Aktual profit dibawah proyeksi.
3) Gross margin secara signifikan kurang dari proyeksi.
Metode deteksi yang dapat dilakukan:
1) Pengawasan terhadap karyawan (contoh: kamera diatas kasir)
2) Investigasi kesenjangan antara penerimaan.
3) Checking

pencatatan atas transaksi bukan penjualan, batal, atau

pengembalian yang berlebih.


4) Membuat tanda di kasir bahwa customer harus menerima bukti
pembayaran.
5) Menggunakan metode pengawasan atas uang yang hilang atau untuk
menentukan apakan skimming terjadi.
6) Mengukur perbedaan penerimaan dari karyawan dengan shift.
35

7) Membuat pro-forma income statement, dengan menggunakan harga


pokok dan standar markup untuk menentukan jumlah penjualan yang
seharusnya ada.
8) Melakukan audit tiba-tiba atau penghituangan uang kas setelah akhir
shift.

vi.

Skimming Receivebles: Lapping


Lapping adalah skema penjarahan piutang sebelum dicatat. Lapping piutang
lebih sulit untuk disembunyikan dibanding skimming uang kas karena
customer diperkirakan telah dikredit dengan pembayaran atas satu akun.
Dalam kategori ini Red flags dapat berupa:
1) Customer mengeluh mengenai pembayaran yang dicatat terlalu lama dari
cek yang diberikan.
2) Meningkatnya kejahatan di piutang atau spesifik customer, meningkatnya
number-of-days piutang.
3) Karyawan yang menggunakan waktu lebih lama, biasanya untuk menjaga
pencatatan terpisah atas lapping system.
Metode deteksi yang dapat dilakukan:
1) Follow-up customer complaints atas penundaan pencatatan cek piutang
dalam personal piutang.
2) Menggunakan analisa tren number-of-days piutang dari unit bisnis atau
piutang.
3) Konfirmasi independen atas saldo piutang.
4) Melakukan audit tiba-tiba atau penghitungan uang kas.
36

5) Klasifikasi write-off dan memo kredit


6) Melihat karyawan yang menggunakan waktu kerja yang lebih lama.
7) Melakukan perbandingan tanggal pencatatan pembayaran piutang dengan
tanggal di cek pembayaran.

II.5.2. Investigasi Pengadaan


Tuannakota, M. Theodorus (2010:165) mengungkapkan cara-cara investigasi
pengadaan melalui 3 tahapan didalam sistem pengadaan atau tender. Tahapan dan gejala
fraud serta metode deteksi kecurangan tersebut antara lain:
1. Tahap Pra-tender
Didalam tahapan ini umumnya merupakan kegiatan pemahaman kebutuhan
lembaga atau perusahaan akan barang dan jasa yang ingin dibeli,
pengumuman mengenai niat pembelian dan pembuatan kontrak, penyusunan
spesifikasi barang dan penentuan kriteria pemenang vendor. Skema
kecurangan yang terjadi biasanya dalam penentuan kebutuhan dan penentuan
aspek. Pemasok memberikan suap kepada pegawai karena telah menentukan
barang yang akan dipasok dan dalam spesifikasinya pegawai memberikan
wewenang kepada pemasok untuk menentukan kebutuhan lembaga. Dalam
kategori ini Red flags dapat berupa:
a. Orang dalam memberikan informasi atau nasihat yang menguntungkan
satu kontraktor.
b. Pembeli menggunakan jasa konsultasi, masukan, atau spek yang dibuat
oleh kontraktor yang diunggulkan.

37

c. Pembeli membolehkan konsultan yang ikut dalam penentuan dan


pengembangan spek.
d. Biaya dipecah-pecah dan disebar ke bermacam-macam akun atau
perincian sehingga lolos dari pengamatan.
e. Pejabat sengaja membuat spek yang tidak konsisten dengan spek
sebelumnya untuk pengadaan serupa.
2. Tahapan penawaran
Beberapa skema kecurangan didalam penawaran antara lain:
a. Melakukan kecurangan atas dokumen penawaran, penerimaan penawaran
secara tidak wajar, mengubah dokumen secara tidak sah, mengatur harga
penawaran, memalsukan berita acara dan dokumen proses tender lainnya.
b. Persengkokolan antara pembeli dengan pemasok (bid-rigging)
c. Tender arisan dengan menentukan pemenang tender sebelum dibuka
penawaran.
d. Menghalang-halangi penyampaian dokumen penawaran dari peserta lain.
e. Menyampaikan dokumen penawaran pura-pura dengan harga relatif lebih
tinggi, agar penawaran lebih ramai dan terlihat sah.
f. Memasukkan dokumen penawaran hantu, yaitu dengan cara perusahaan
membuat perusahaan lain yang bohong-bohongan, padahal dari satu
pemilik perusahaan yang sama.
g. Permainan harga, yaitu dengan cara setelah terpilih dalam proses
negosiasi ia menafsirkan kembali data harganya..

38

3. Tahap Pelaksanaan.
Di dalam tahap ini meliputi kegiatan perubahan dalam order pembelian, dan
review yang tepat waktu atas bagian pekerjaan yang sudah selesai dikerjakan
dan bagian mana hak kontraktor menerima pembayaran. Skema yang terjadi
antara lain:
a. Pengiriman barang yang mutunya lebih rendah.
b. Pengiriman barang yang belum diuji.
c. Pemalsuan hasil pengujian.
d. Pengiriman barang palsu.
e. Pemalsuan sertifikasi.
f. Pembuatan sampel khusus, tetapi sebagian besar produk yang dikirim
tidak sebaik sampel.
g. Pemindahaan tags yang bertanda sudah diperiksa dari barang yang
sudah diperiksa ke barang yang belum diperiksa.
h. Penggantian dengan barang-barang yang kelihatannya sama.
Untuk mendeteksi skema diatas, metode yang dapat dilakukan adalah:
a. Pengecekan secara rutin dan kunjungan dadakan.
b. Mereviu laporan inspeksi secara cermat.
c. Reviu dokumen dan bandingkan dengan produk atau jasa yang diterima
untuk memastikan kepatuhan.
d. Penilaian atas barang dan jasa yang diserahkan untuk memastikan bahwa
ketentuan yang disepakati telah dipenuhi.

39

II.6.

Tindak Pidana Korupsi


Suatu temuan audit dikatakan sebagai tindak pidana korupsi sesuai pasal 2 UU

No. 31 Tahun 1999 jo. UU No. 20 Tahun 2001 apabila yang memenuhi unsur:
1. Melawan hukum.
2. Memperkaya diri sendiri dan orang lain atau suatu korporasi.
3. Merugikan keuangan negara atau perekonomian negara.
Dan sesuai pasal 3 UU No. 31 Tahun 1999 jo. UU No. 20 Tahun 2001 apabila
yang memenuhi unsur:
1. Menyalahgunakan wewenang, kesempatan, atau sarana yang ada.
2. Menguntungkan diri sendiri dan atau orang lain atau suatu korporasi.
3. Merugikan keuangan negara atau perekonomian negara.

40