Federacion de Colegios de Cont Adores Publicos de Venezuela

FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES PUBLICOS DE
VENEZUELA
DECLARACION DE NORMAS DE AUDITORIA No. 0
DNA - 0
INTRODUCCIÓN
1. En septiembre de 1974, después de promulgada la ley del ejercicio de la

Contaduría Publica, la primera asamblea de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela, celebrada en la ciudad de Mérida, aprobó
la Publicación técnica N° 1, relativa a las Normas de Auditoria de Aceptación
General, la cual permanece vigente sin modificación desde esa fecha, y entre
sus consideraciones generales expone lo siguiente:
La responsabilidad del Contador Publico respecto a los estados financieros que

examina, se concreta a expresar una opinión sobre los mismos; la empresa es
responsable por los hechos presentados en dichos estados financieros. En
forma semejante, ya que el examen del Contador Publico tiene como finalidad
el expresar una opinión, este no puede tomarse como base específicamente
para revelar desfalcos y otras irregularidades similares. Para prevenir y
detectar esta deficiencia depende del control interno de la empresa.
Debido a la responsabilidad que tiene el Contador Publico ante todos los

usuarios de estados financieros, el examen debe llevarse a cabo de forma
imparcial. La información y la evidencia que se obtenga durante el curso del
examen deberá ser evaluada honesta y objetivamente. Esta independencia en
la actitud mental es u precepto profesional esencial.
El trabajo debe realizarse con el cuidado y con deligencia profesional, por

personas competentes en los campos de contabilidad y auditoría. Los
individuos asignados al trabajo deben estar supervisados adecuadamente, y
los trabajos que ejecutan revisados con apreciación critica en todos los niveles.
La selección de los procedimientos de Auditoría se basa en una completa

evaluación del sistema de control interno e la empresa para que el Contador
Publico pueda determinar las transacciones que deban examinarse y pueda
formarse un juicio sobre la propiedad de los métodos de contabilidad de la
misma.
El Contador Publico necesita tener un conocimiento detallado del sistema de

contabilidad y de los sistemas de control que son relativos, ya que, sin ellos, no
puede evaluar adecuadamente la efectividad del control interno. Las
investigaciones que realice acerca del sistema serán de tal índole que le
permita conocer lo que realmente acontece día a día, y no basar su trabajo en
un sistema teórico que no se sigue en la practica.
Una vez identificado el sistema y las medidas de control interno existentes, el
Contador Publico puede determinar los aspectos débiles y fuertes que se
tengan, la clase de errores que pueden ocurrir y si tales casos pudieran ser
importantes. Las pruebas apropiadas de los conocimientos y registros, así
como las declaraciones de la empresa proporcionan evidencia y dan respaldo a
la evaluación del control interno. Esta evaluación constituye uno de los
aspectos de la Auditoría mas critico y que exigen mas del Contador Público en
cuanto a sus aptitudes profesionales, ya que es durante esta fase cuando él
establece la naturaleza, el alcance y la oportunidad de sus procedimientos de
Auditoría. Sin embargo éstos procedimientos podrán modificarse como
resultado de circunstancias descubiertas posteriormente, durante el transcurso
de la Auditoría debe obtener y evaluar objetivamente evidencia suficiente sobre
la cual se ha de basar una opinión. Cualquier evidencia que luzca contradictoria
debe investigarse y aclararse debidamente la suficiencia y validez de la
evidencia deben apoyarse en la naturaleza del concepto que se examina, la
posibilidad de un error significativo y el grado de riesgo que represente.
Es indispensable una documentación apropiada de la auditoría para contar con

un registro de la planeación y ejecución del trabajo. Esta documentación
incluirá una descripción de los sistemas y procedimientos de la empresa, en
forma narrativa o mediante diagramas de flujo, y también deben tener una
evaluación de control interno, junto con un programa de auditoría, papeles de
trabajo y memorando que detalle las pruebas efectuadas, las conclusiones a
las que se haya llegado y las razones para la documentación para asegurarse
de lo adecuado del trabajo y de la forma apropiada de dictamen que habrá que
emitir.
La opinión de un Contador Publico Independiente sobre los estados financieros

de una empresa, es la mejor indicación de si personas relacionadas o no con
dicha empresa puedan confiar con seguridad en tales estados como base para
tomar importantes decisiones. Consecuentemente, el Contador Publico asume
una responsabilidad publica al emitir tal opinión.
Es debido al carácter profesional de responsabilidad social por lo que la

profesión, principalmente se ha preocupado por asegurar que el desempeño se
servicios profesionales se efectúe a un nivel alto de calidad. A tal efecto se han
establecido un conjunto de principios denominados “Normas de Auditoría”,
sobres las cuales el Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados
dice lo siguiente:
Las Normas de Auditoría, como cosa distinta de los procedimientos de

auditoria, se refieren, no solo a las cualidades personales del auditor, sino
también al ejercicio de su juicio en el desarrollo de su examen y la información
relativa a él.
Es conveniente aclarar que las normas de auditoría puede decirse que se

diferencian de los procedimientos de auditoría, en cuanto as que los últimos se
relacionan con los actos a desarrollar, mientras que las primeras conciernen a
la calidad del desarrollo de tales actos, y a los objetos que se persiguen en el
empleo de los procedimientos llevados a cabo; por lo tanto los procedimientos
son susceptibles a cambios según las circunstancias, mientras que las normas
no varían.”
2. Es responsabilidad de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de

Venezuela, actuar con la debida amplitud con el objetivo de que las normas y
procedimientos de auditoría sean aplicados sin restricción alguna, permitiendo
una mayor confianza en los usuarios de la información financiera y del
dictamen sobre los estados financieros teniendo presente el proceso de
globalización de las normas internacionales. El Contador Publico Independiente
(CPI) no debe limitarse en su labor por la no-promulgación en Venezuela de
una norma de auditoría especifica, sino que debe contar con opciones
adecuadas a nuestra realidad nacional.
3. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela tiene

como política la adaptación, de acuerdo con las circunstancias locales de las
normas internacionales de auditoría y su supletoriedad.
4. El consejo de la Federación Nacional de Contabilidad (IFAC), según se

declara en su constitución tiene como misión “el desarrollo y enriquecimiento
de una profesión contable que sea capaz de proporcionar servicios de una
consistente calidad para el interés publico. Al trabajar por esta misión, el
Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de Practicas de
Auditoría (IAPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, normas y
declaraciones de auditoría y servicios relacionados. De acuerdo a la
Constitución del IFAC, los organismos miembro se adhieren a la misión
expuesta en el párrafo antecedente. Para ayudar a los organismos miembros
en la Implementación de Normas de Auditoría (NIAs), (IAPC) buscara, con
ayuda del Colegio de la IFAC, promover su aceptación voluntaria”. A la fecha
de entrada de vigencia de esta norma, el Comité Internacional de Practicas de
Auditoría (IAPC) ha promulgado cuarenta y tres (43) Normas Internacionales de
Auditoría (NIAs).
5. En México el Instituto mexicano de Contadores Públicos (IMCP) a través de

su Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría ha establecido normas
de Auditoría identificados como boletines de Auditoría (B-1010 hasta B-5130)
cuyo propósito fundamental es determinar los procedimientos de auditoría
recomendables para el examen de los estados financieros que sean sometidos
a la opinión del contador publico.
6. En los Estados Unidos de Norte América corresponde al Consejo de Normas

de Auditoría, promulgar las normas y procedimientos de Auditoría que deben
observar American Istitute of Certified Public Accoutants (AICPA) de acuerdo
con las reglas de conducta del Instituto. A los pronunciamientos del Comité
Ejecutivo de Normas de Auditoría se les llaman pronunciamientos sobre las
normas de auditoría (SAS) y tienen por objeto definir la naturaleza y alcance de
las responsabilidades de los auditores y ofrecer a estos últimos las directrices
para realizar sus trabajos. Este Comité ha emitido hasta la fecha de entrada en
vigencia de esta norma noventa y tres (93) pronunciamientos. Los
pronunciamientos emitidos por el Comité son técnicamente ampliaciones e
interpretaciones de las diez normas de Auditoría básicas, se les conoce como
normas de auditoria generalmente aceptadas.
DEFINICIONES DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE ACEPTACIÓN

GENERAL.
7. Normas de Auditoría de Aceptación General
Las normas de auditoría aprobadas y adoptadas por los miembros colegiados

de nuestra profesión en Venezuela, son las siguientes:
7.1 Normas relativas a la capacidad y Personalidad Profesional del Auditor

a. El trabajo de auditoría, con la finalidad de emitir una opinión profesional
sobre estados financieros, debe ser desempeñado por personas que teniendo
un titulo universitario de Contador Publico nacional o revalidado, o licencia
otorgada legalmente, tengan capacidad como auditores.
b. El auditor (en adelante es utilizado el termino auditor, el cual debe ser
asumido como Contador Publico en el ejercicio independiente) esta obligado a
emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la
preparación de su informe.
c. El auditor esta obligado a mantener una actitud de objetividad e
independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
7.2 Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo

a. El trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente. Los asistentes
que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
b. El auditor debe efectuar un estudio y evaluación de control interno existente
como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoria que
va a aplicar.
c. El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente;
mediante inspección, observación, confirmación e indagación; para
proporcionar una base razonable con el fin de emitir un informe respecto a los
estados financieros examinados.
7.3 Normas Relativas al Dictamen

a. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo
con principios de contabilidad de aceptación general.
b. A menos que el Contador Publico haga una declaración expresa en
contrario, se considerara que él estima que las revelaciones incluidas en las
notas los estados financieros, estan razonablemente presentadas.
c. El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los
estados financieros, tomados en conjunto; o una opinión: con salvedad,
abstención o negación, en estos casos debe indicarse las razones para el tipo
de opinión.
d. En todos los casos en que el nombre de un Contador Publico quede
asociado con alguna información financiera, el Contador Publico debe
expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dicha
información financiera. Si se ha realizado algún examen de ella, el Contador
Publico debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen,
su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de él, asume:
COMENTARIOS.
NORMAS RELATIVAS A LA CAPACIDAD Y PERSONALIDAD PROFESIONAL

DEL AUDITOR
8. Capacidad
El trabajo de auditoria, con la finalidad de emitir un dictamen profesional sobre
estados financieros, debe ser desempeñado por personas que, teniendo un
Titulo Universitario de Contador Publico, nacional o revalidado, tengan
capacidad como auditores.
El Contador Publico al ofrecer sus servicios, esta declarando públicamente

estar en capacidad para desempeñar satisfactoriamente las actividades propias
de esta profesión. La adquisición de esa capacidad empieza con la educación
formal del Contador Publico y se extiende hasta su posterior experiencia.
La educación formal, o preparación académica, se adquiere, en Venezuela,

mediante la obtención del titulo universitario de Contador Publico, lo cual indica
que este profesional se ha sometido al estudio programado y sistemático de la
Contabilidad y Auditoria y de otras disciplinas conexas y complementarias que
le permitan una mejor formación.
No basta sin embargo, la preparación teórica conducente a la obtención del

titulo de Contador Publico. La Contaduría Publica y el ejercicio de las
actividades propias de esta profesión requieren un bagaje de madurez, de
conocimientos y de habilidades que es muy difícil transmitir por la mera
preparación universitaria. Debe pues complementarse tal preparación con la
adquirida en la experiencia practica. Es conveniente que el Contador Publico
que se gradúa complemente su conocimiento mediante un periodo razonable
de experiencia.
No es sin embargo, la capacidad profesional una cosa que se adquiere

definitivamente, de una vez y que ya no requiere de ninguna actividad
posterior. La vida de los negocios cambia continuamente y a una velocidad
desconcertante; la investigación y el estudio hacen que los conocimientos
técnicos vayan avanzando también a una considerable velocidad. De aquí que
sea necesario para que el Contador Publico conserve su capacidad y calidad
profesional, que se mantenga en una continua revisión de sus conocimientos
para estar al corriente de los avances de las disciplinas que afectan a su
actividad, desarrollando el estudio y la investigación paralelamente a todas las
demás actividades y ciencias de nuestro mundo con el objetivo de colocar y
mantener la profesión en los mas altos niveles, para ofrecer el mas optimo
servicio a la colectividad.
9. Cuidado y diligencia
El auditor esta obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización
de su examen y la preparación de su informe.
Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Publico ponga la

atención, el cuidado y la diligencia con sentido de responsabilidad. Esto impone
al Contador Publico la obligación de cumplir con las normas sobre organización
y ejecución del trabajo y las relativas al informe.
Ni el Contador Publico, ni ningún profesional, puede ser considerado infalible,

ni puede, por tanto, exigírsele el acierto en todos los casos y la resolución
satisfactoria de todos los problemas, sin embargo, el profesional asume una
gran responsabilidad moral y falta gravemente a sus deberes profesionales si la
ineficacia se debe a la carencia
NORMAS SOBRE ORGANIZACIÓN Y EJECUCIÓN DEL TRABAJO
10. Planificación supervisión

El trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente. Los asistentes que
se empleen deben ser responsablemente supervisados.
El trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser

realizado sin una planificación previa. Tiene un objetivo definido: suministrar al
auditor elementos de juicio suficientes y competentes para su opinión; se
realiza mediante los procedimientos de auditoría de acuerdo con las
circunstancias y a las condiciones cambiantes que se presenten en cada uno
de los negocios; las características peculiares de la empresa cuyos estados
financieros se examina. En tal virtud, para que un trabajo profesional lleve
perspectivas de realizarse con éxito razonable tiene que ser planeado en el
sentido de prever, antes de emprender cada fase del trabajo, cuáles
procedimientos de auditoría van a emplearse, la extensión y la oportunidad en
que van a ser utilizados y los papeles de trabajo en que van a registrarse sus
resultados.
Por otra parte, no es posible, ni sería conveniente que la totalidad del trabajo
de auditoría sea realizado personalmente por el propio Contador Público. En la
aplicación de los procedimientos de auditoría existen labores de ejecución que
no requieren la capacidad profesional del Contador Público u que pueden ser
desempeñadas por personal asistente de un nivel menor de conocimientos y
experiencia.
Una adecuada utilización de asistentes y una distribución apropiada de las

labores entre ellos, es conveniente para el trabajo de auditoría, y funciona en el
sentido más favorable para los intereses de la propia clientela y del Contador
Público, al delegar el Contador Público en sus asistentes aquellas labores que
no necesiten forzosamente de su criterio y capacidad y, por tanto, de la
ejecución personal, está aprovechando al máximo su propia capacidad,
liberándose de tareas que constituían una carga rutinaria excesiva y, por
consiguiente, beneficiando al propio cliente, al quedar libre para estudiar con
mayor meticulosidad las decisiones de verdadera importancia y también al
permitir que los costos del trabajo de auditoría no se eleven indebidamente por
la realización de trabajos secundarios a través de personas que requieren una
remuneración mayor que la que el propio trabajo justifica.
Pero la delegación de funciones en los asistentes no libera al Contador Público

de la responsabilidad personal e indeclinable que tiene en todo el trabajo. Aun
cuando la ejecución material no haya sido hecha por él, el Contador Público es
responsable ante su cliente y ante los terceros que usarán los estados
financieros sobre lo que dictamina, por lo adecuado de todo el trabajo de
auditoría, independientemente de quien prácticamente lo efectúe. De ahí que
resulte indispensable que la delegación de parte del trabajo de auditoría en los
asistentes vaya acompañada de un procedimiento de supervisión que permita
dirigir y orientar a los asistentes en la ejecución del trabajo y cerciorarse de la
efectividad con que lo realiza y la autenticidad de los resultados que obtienen a
través de él.
11. Estudio y evaluación del Control interno
El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente

como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que
va aplicar.
El determinar qué procedimientos de auditoría van a aplicarse en cada caso y

el fijar su extensión y oportunidad depende de varios factores: en primer lugar
depende de los objetivos generales de trabajo de auditoría, que son los de
suministrar al Contador Público elementos de juicio suficientes para apoyar su
opinión; depende también de la naturaleza de cada una de las partidas
examinadas y de los principios de contabilidad aplicables a ella, y depende por
último de las condiciones particulares específicas que existen en cada
empresa. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, su forma de
tramitar interiormente sus asuntos, las actividades de control sobre las
operaciones, sus registros contables y emisión de los estados financieros, son
circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las
pruebas de auditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad con que
estas pruebas puedan ejecutarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el Contador Público para poder
realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades de
la empresa cuyos estados financieros están examinando. Sin esos elementos,
la planeación, la auditoría y la ejecución de ella serían cosas que estarían
totalmente alejadas de la realidad del negocio examinado y tendría muy pocas
probabilidades de éxito. Por ello es necesario que el Contador Público estudie y
evalúe el control interno de la empresa cuyos estados financieros va a
examinar.
La evaluación del control interno tiene como objeto la determinación de la

existencia de adecuados controles, entendiéndose por esto: el ambiente de
control, la valoración cualitativa de los riesgos, la presencia de actividades de
control, la información y comunicación constante de las operaciones y la
vigilancia adecuada del cumplimiento de esas actividades.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos

fases:
1. Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y
2. Un grado razonable de seguridad que se encuentran en uso y que están
operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se describen como la <>, respectivamente. Aunque
estas fases se comentan separadamente, están íntimamente relacionadas en
lo que respecta de a que algunas partes de cada una deben realizarse
concurrentemente y pueden contribuir a la evaluación de los procedimientos
prescritos y del cumplimiento de los mismos.
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad

razonable que los procedimientos relativos a los procedimientos contables
están siendo aplicados tal como fueron prescritos. Tales pruebas son
necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la
determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las <> de
determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más a
delante. El Contador Público puede decidir no confiar en los procedimientos
prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son
satisfactorios para este objetivo, o (b) que el trabajo requerido en las medidas
de control interno, excede a la reducción que se lograría en las <> en virtud de
tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de eficiencia.
La evaluación de los controles contables hechos por el Contador Público, en

relación con cada tipo significativo de transacciones y cuentas de los estados
financieros, debe ser una conclusión de si los procedimientos prescritos son
satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos de control interno y su
cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del Contador
Público y sus pruebas no revelan ninguna situación que considerare que sea
una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto, debilidad
importante significa una situación en la cual el Contador Público cree que los
procedimientos o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una
razonable seguridad de que errores o irregularidades por cantidades que
podrían ser importantes reflejados en los estados financieros que están siendo
auditados, pudieran prevenirse o detectarse en un periodo razonable por los
empleados de la empresa en el curso normal de ejecución de las funciones que
se les asignan.
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de

auditoría sobre organización y ejecución del trabajo es suministrar una base
<>, es claro que su objetivo final es el de proporcionar una base razonable con
el fin de emitir un informe respecto a los estados examinados incluidos en la
tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo.
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma es obtenida por

tipos de procedimientos de auditoría: (a) pruebas de detalles de las
transacciones y saldos y (b) revisión analítica de razones y tendencias
significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y
partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta declaración
como <>. El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la
validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y saldos o, de
otra manera, de errores o irregularidades que puedan estas allí reflejadas.
Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento, ambos
objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas de
detalles.
La segunda norma no contempla que el Contador Público vaya a depositar

confianza completa en el control interno, al grado de la exclusión de otros
procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que aparezcan
en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por varias razones.
Primero, la tercera norma no está expresada de manera que sugiera una
completa dependencia en el control interno. Las limitaciones inherentes a la
efectividad del control contable son las razones fundamentales en las que se
apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la

extensión de las pruebas requeridas para constituir suficiente evidencia
comprobatoria en los términos de la tercera norma deben variar inversamente
con la confianza que tenga el Contador Público en el control interno. Estas
normas consideradas conjuntamente implican que la combinación de la
confianza que el Contador Público deposita en el control interno y en sus
procedimientos de auditoría, debe suministrar una base razonable para su
opinión en todos los casos, aunque la parte de la confianza que se derive de
las fuentes respectivas pueda variar apropiadamente en distintos casos.
12. Obtención de evidencia suficiente y competente

El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente,
mediante inspección, observación, confirmación e indagación, para
proporcionar una base razonable con el fin de emitir una opinión respecto a los
estados financieros examinados.
Ya sabemos que el objetivo principal que persigue el Contador Publico al

aplicar los procedimientos de auditoria es el de obtener los elementos de juicio
indispensables para poder emitir su opinión sobre los estados financieros.
Tales elementos deben representar la evidencia suficientes y objetivas que
demuestren lo razonable de su examen. Por tanto, el trabajo de auditoría debe
suministrar al Contador Publico la base suficiente para respaldar su opinión
profesional.
La evidencia comprobatoria, debe llenar dos condicione: debe ser suficiente y

competente. La evidencia será suficiente cuando, ya sea por los resultados de
una sola prueba, o por la concurrencia de los resultados de varias pruebas
diferentes, el Contador Publico y sus asistentes con la capacidad necesaria,
pueden concluir razonablemente de que los hechos que se están tratando de
probar o los criterios cuya razonabilidad se esta juzgando han quedado
satisfactoriamente comprobados.
Además, la evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe

referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen
importancia y su relación con lo examinado. El Contador Publico al hacer su
examen de estados financieros y al dar su opinión sobre ellos, esta haciendo
un juicio de equilibrio y evaluación. Los estados financieros presentan, por la
selección de ciertos hechos importantes y por la aplicación de ciertos criterios,
una presentación razonable de la situación de la empresa y de los resultados
de sus operaciones, la cual debe ser suficiente para dar a los interesados la
información que necesitan como base para tomar sus decisiones, pero que, por
ningún motivo, es una descripción minuciosa detallada y exhaustiva de todos
los elementos que forman parte de la situación financiera y de los resultados de
las operaciones.
La evidencia que obtenga el Contador Publico debe referirse a los hechos

importantes de su examen, estar relacionada con ellos y ser útil como base
para la opinión que va a emitir. La simple acumulación de datos,
comprobaciones y elementos que no tienen relación con los objetivos
fundamentales e importantes de la auditoría es, al mismo tiempo, un
desperdicio de tiempo y energía y una demostración de falta de eficacia
profesional.
En realidad tanto en la conducción de su trabajo de auditoría, como en la

preparación de su informe, el Contador Publico debe guiarse por los criterios de
<> y de <>.
Es cierto que entre los hechos, criterios y elementos que forman parte de los
estados financieros, no todos son de la misma importancia. En la misma forma,
entre los procedimientos que puede utilizar el Contador Publico y las partidas o
conceptos a los que puede dirigir su atención, tampoco son todos de la misma
importancia. Existen algunos cuya importancia es decisiva dentro del aspecto
general que los estados financieros dan, o que serian decisivos dentro de la
opinión que el Contador Publico va a rendir; pero hay otros que no afectan
sustancialmente ni a los estados ni a la opinión, aun cuando hubiera dentro de
ellos errores.
El Contador Publico debe graduar su examen y la atención que dedique a las

partidas conforme a la importancia relativa de éstas. Una partida tiene
importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, en su
evaluación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos pudiera
modificar la decisión de un lector o analista sobre los estados financieros.
Cuando esto no ocurre se dice que las partidas carecen de importancia relativa.
Al mismo tiempo, el Contador Publico debe adecuar sus procedimientos de

acuerdo con el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos
sometidos a su examen. Ya hemos dicho que es prácticamente imposible
adquirir la certeza absoluta sobre los hechos y criterios que se esta
examinando. Sin embargo, las diferencias encontradas en el examen o el grado
de comprobación varían de acuerdo con la naturaleza de las partidas.
NORMAS RELATIVAS AL EXAMEN
13. Aplicación de Principios de Contabilidad
El Dictamen debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo

con los principios de contabilidad de aceptación general.
La presentación de la situación financiera, los resultados de operaciones, el

estado de movimiento del patrimonio y el movimiento del flujo del efectivo que
se hace a través de los estados financieros no es una presentación arbitraria.
La experiencia, el desarrollo de la técnica de contabilidad y la aplicación de los
principios de contabilidad hacen que, para que un estado presente
razonablemente la situación y los resultados de una empresa, el movimiento de
su patrimonio y su flujo de efectivo deben haber sido formulados de acuerdo
La determinación sobre si se han requerido los <> requiere el ejercicio de un

buen juicio de parte del Contador Publico, así como un conocimiento profundo
acerca de cuales son los principios que han sido generalmente aceptados,
aunque algunos de estos hayan sido muy poco utilizados. Un principio de
contabilidad puede tener un uso limitado y aun ser de aceptación general.
En adición al hecho que un principio de contabilidad puede estar generalmente

aceptado, a pesar que no se haya aplicado regularmente, es necesario también
tomar en consideración que un mismo principio puede ser aplicado de manera
distinta por diferentes empresas. Por eso el hecho que una empresa siga un
procedimiento de contabilidad peculiar en sus operaciones no la descalifica
para que se pueda reconocer que esta actuando de acuerdo con los principios
de contabilidad de aceptación general, siempre y cuando el principio que dicho
procedimiento trata de implementar sea uno generalmente aceptado.
14. Uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad.
La interpretación de los estados financieros requiere, en la mayoría de los

casos, la posibilidad de comparar la situación financiera de una empresa en
distintos periodos de su actividad. así como entre empresas que se dediquen a
igual actividades. Esto no es posible si los estados financieros relativos a las
distintas épocas o periodos han sido formulados bajo bases diferentes o
utilizado principios distintos
El Contador Publico por tanto debe verificar si los principios de contabilidad

aplicados en el periodo bajo revisión son semejantes a aquellos aplicados en el
periodo anterior. Cuando se haya llevado a cabo un cambio en la aplicación de
los principios de contabilidad durante el año o los años acerca de los cuales el
Contador Publico esta informando el tratamiento del cambio debe ser
considerado de acuerdo a lo señalado en la norma aplicable.
15. Revelaciones en los estados financieros
A menos que el Contador Publico haga una declaración expresa en contrario,

se considerara que él estima que las revisiones informativas incluidas en los
estado financieros son razonablemente adecuadas.
La presentación razonable de los estados financieros, aparte de su relación con

principios de contabilidad de aceptación general, depende de la adecuada
revelación de aspectos importantes. Estos aspectos se refieren a las políticas
contables, y sus notas pertinentes; la terminología usada; los detalles
expuestos; la clasificación de las partidas en los estados, gravámenes sobre
activos; atrasos en pagos de dividendos; restricciones sobre la declaración de
dividendos; pasivos contingentes; la existencia de intereses en/y control de
compañías afiliadas, así como la naturaleza y volumen de las transacciones de
tales intereses. Esta enumeración no pretende incluir todos los casos posibles,
sino que simplemente indica entre otras la naturaleza y tipo de revelaciones
que son necesarios para que los estados financieros sean lo suficientemente
informativos.
El Contador Publico debe efectuar una revisión de las transacciones y eventos

subsecuentes, ocurridos desde la fecha de los Estados Financieros hasta la
fecha del informe y entrega del mismo al cliente, a fin de determina su efecto
sobre los estados financieros examinados.
Si se omiten en los estado financieros aspectos que el Contador Publico
considera requieren ser señalados, debe incluir estos aspectos en su informe y
salvar adecuadamente su opinión.
16.Expresión de opinión
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los

estados financieros, tomados en conjunto, o una declaración de que dicha
opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones por
las cuales se expresa dicha opinión.
El objetivo del examen de los estados financieros por un Contador Publico es la

expresión de una opinión respecto a tales estados. El dictamen de auditoría es
el medio por el cual el Contador Publico expresa su opinion de los estados
financieros objeto de su examen.
El examen con esta finalidad debe efectuarse en base a normas de auditoría,

aplicándose los procedimientos de auditoría que se consideren necesarios
según las circunstancias. Una vez realizado el examen el Contador Publico
deberá; emitir una opinión sin salvedades, expresar una opinión con
salvedades, emitir una opinión adversa, o abstenerse de emitir su opinión.
Opinión sin salvedades: El Contador Publico deberá emitir una opinión sin
salvedades cuando no tiene limitación alguna en su trabajo, y encuentra que
los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general, y que dichos principios son aplicados sobre
bases uniformes con las del año anterior.
Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades debe emitirse cuando
existen excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que se
considere una opinión adversa o abstención de opinión sobre los estados
financieros tomados en conjunto. Se deberá procurar presentar las
excepciones en forma tal que su alcance, significado e implicaciones queden
claramente expresados.
Opinión adversa: El Contador Publico deberá expresar una opinión adversa

cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados
financieros que pretenden presentar la situación financiera, los resultados de
operaciones y los cambios en la posición financiera de acuerdo con principios
de contabilidad de aceptación general, y no lo presentan de acuerdo con dichos
principios, y las excepciones son a tal grado importantes que la expresión de
una opinión con salvedades no seria adecuada. Este tipo de opinión debe
incluir una explicación de todas las razones que la originaron.
Abstención de opinión: El Contador Publico deberá abstenerse de emitir una

opinión cuando no ha obtenido una evidencia comprobatoria suficiente y
competente como para formarse una opinión en cuanto la presentación
razonable de los estados financieros tomados en conjunto. La necesidad de
una abstención de opinión se hace presente cuando hay limitaciones
importantes en el alcance del examen por la existencia de asuntos no resueltos
o por incertidumbre que influyan en la vida misma del negocio. Al abstenerse
de emitir una opinión se deben indicar claramente las razones o motivos que
dieron origen a la abstención.
Incertidumbres: en los casos en que así lo requiera el dictamen del Contador

Publico, contendrá párrafos de incertidumbre, originados por situaciones sobre
los cuales no se tiene la certeza de que pudieran ocurrir.
Párrafo de énfasis: en algunas circunstancias el auditor un párrafo de énfasis

en su dictamen para indicar situaciones que él estime necesario revelar, tales
como: la compañía auditada es parte de un grupo empresarial, etc.
17. Aclaración de su relación con los estados financieros y la responsabilidad

asumida respecto a ellos.
En todos los casos en que el nombre de un Contador Publico quede asociado

con algunos estados financieros, el Contador Publico debe expresar, de
manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados
financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Publico debe
manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y
grado de responsabilidad que, como consecuencia él asume.
Aun cuando la auditoría de estados financieros con vista a dictaminar sobre

ellos, forma una parte importante, quizás la mas importante del trabajo
profesional del Contador Publico, no es la única actividad que éste realiza en el
desempeño de sus labores profesionales. No es raro que el Contador Publico
preste otra clase de servicios, diferentes de la auditoría para efectos de
informe, cuya consecuencia sea que, en una u otra forma, su nombre aparezca
asociado a ciertos estados financieros o información financiera. Entre estos
servicios profesionales se pueden citar la preparación de estados financieros
de carácter general o para fines especiales, sin realizar auditoría de ellos; la
interpretación de estados financieros; las revisiones o auditorias parciales de
partidas que, estando dentro de los estados financieros, no forman su totalidad,
y otros semejantes.
Por otro lado, como la auditoría con vistas a la formulación de un dictamen es

la actividad principal de un Contador Publico y su función esta generalmente
asociada a esta actividad, es importante que el publico reciba la impresión
siempre que vea el nombre de Contador Publico permita que su nombre quede
asociado, expresa o implícitamente, a unos estados financieros o información
financiera, sin que haya una explicación clara y expresa del tipo de esa relación
y de la responsabilidad que el Contador Publico asume con respecto a los
estados financieros o información financiera.
Cuando el nombre de un Contador Publico quede asociado a ciertos estados

financieros o información financiera debido a que el Contador Publico sea
funcionario de la empresa, debe aclararse de manera precisa y expresa tal
relación, anteponiendo o posponiendo al nombre del Contador Público la
explicación clara de la posición que ocupa en la empresa. Cuando se trata de
un Contador Publico, que realiza actividades profesionales liberalmente y su
nombre se asocie a estados financieros o información financiera sin que se
haya realizado un examen lo suficientemente extenso para justificar la
expresión de una opinión en forma de dictamen, el Contador Publico debe
evitar cualquier confusión o interpretación errónea, expresando de manera
clara y precisa la naturaleza de su relación con los estados financieros o
información financiera, y el alcance de su revisión. De esta manera cuando el
Contador Publico ha realizado un examen tendiente a la expresión de una
opinión profesional a través de un dictamen, deberá expresar dicha opinión de
manera clara. No es necesario, y por contrario, seria muy inconveniente, que el
Contador Publico entre en una descripción detallada del trabajo realizado. Esa
descripción seria tediosa, excesivamente técnica y generalmente
incomprensible para el lector de los estados financieros o información
financiera. Además, es poco probable que se pudiera hacer una descripción
que incluyera todos los detalles del trabajo y que por lo tanto no hiciera ninguna
exclusión.
OBJETO DE ESTA NORMA
El objeto de esta Norma es establecer el orden de aplicación supletoria de las

normas y procedimientos de auditoría en Venezuela.
CRITERIOS PARA LA APLICACIÓN SUPLETORIA DE OTROS

PRONUNCIAMIENTOS DE AUDITORÍA.
En la aplicación de las Normas de Auditoría de Aceptación General, los

profesionales de la contaduría publica en Venezuela deben guiarse en primer
termino por los promulgados por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela emitidas y auscultado por intermedio de su Comité
Permanente de Normas y Procedimientos de Auditoría: ”Declaraciones sobre
Normas y Procedimientos de Auditoría DNA” “Publicaciones Técnicas-PT”.
18. Si algún aspecto no es tratado por las normas mencionadas en el párrafo

anterior, en segundo lugar y de maneras supletoria, los contadores públicos
venezolanos deberán guiarse por las normas internacionales de auditoría
(NIAs) promulgadas por la Federación Internacional de Contadores Públicos
(IFAC), a través de sus comités respectivos.
19. En caso de aspectos o situaciones no consideradas en los puntos

anteriores, la supletoriedad se dará en tercer lugar, con las normas de auditoría
emitidas y publicadas por la Comisión de Normas y Procedimientos de
Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
20. En cuarto lugar y de acuerdo con el mismo criterio de supletoriedad, se
aplicaran las normas emitidas por el American Institute of Certified Public
Accounts (AIPA) conocidas como SAS y finalmente por las normas de auditoría
emitidas en países latinoamericanos con características económicas similar a
la de Venezuela.
VIGENCIA Y APROBACIÓN
21. La presente norma de auditoría aprobada para su publicación y divulgación

por el Directorio Nacional Ampliado de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela celebrada en San Cristóbal, estado Táchira
el 19 de mayo de 2001 previa su consideración y aprobación por el Directorio
de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y el
proceso de auscultación por su Comité Permanente de Normas y
Procedimientos de auditoría y deroga la Publicación Técnica N° 1 de
septiembre de 1974.
DECLARACIÓN SOBRE NORMAS Y

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
DNA 1. PAPELES DE TRABAJO
1- El Contador Público debe preparar y conservar papeles de trabajo. La forma y contenido
de
los mismos debe ser diseñada para llenar las circunstancias de un trabajo en particular. La
información contenida en los papeles de trabajo constituye el registro principal del trabajo
que el
Contador Público ha hecho y las conclusiones a que ha llegado sobre asuntos importantes.
FUNCIONES Y NATURALEZA DE LOS PAPELES DE TRABAJO
2.- Los papeles de trabajo sirven principalmente para:
a. Proporcionar la base principal para el dictamen del Contador Público incluyendo su
manifestación sobre el cumplimiento de las normas relativas a la ejecución del trabajo que
están
implícitas en la referencia en su dictamen a la normas de
Auditoria de aceptación general.
b. Ayudar al Contador Público a conducir y a supervisar el trabajo.
3.- Los papeles de trabajo son registros elaborados por el Contador Público que
demuestran los procedimientos aplicados, las pruebas realizadas, la información obtenido
Y las
conclusiones pertinentes a que ha llegado en el trabajo. Ejemplos de los papeles de
trabajo son los
programas de auditoria, análisis, memorandos, certificaciones y confirmaciones obtenidas
de la
gerencia y terceros, extractos de documentos de la compañía, cédulas y comentarios
preparados y
obtenidos por el Contador Público. Los papeles de trabajo pueden también estar en forma
de datos
archivados en cintas u otros medios, siempre y cuando la legislación vigente lo permita.
4.- Los factores que afectan el juicio del Contador Público sobre la cantidad, tipo y
contenido de los papeles de trabajo, para un trabajo en particular incluyen a) la naturaleza
del
trabajo, b) la naturaleza del informe del Contador Público, c) la naturaleza de los estados
financieros,
cédulas y otra información sobre la cual el Contador Público está informado, d) la
naturaleza y
condición de los registros del cliente, e) el grado de confianza sobre el control interno
contable, y f) la
necesidad en circunstancias particulares de supervisión y revisión del trabajo.
CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO
5.- La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo, varía con las circunstancias
(véase párrafo 4), pero éstos deben ser suficientes para mostrar que los registros
contables
concuerdan con los estados financieros y otra información dada y que las normas
aplicables al
trabajo de campo han sido cumplidas. Normalmente, los papeles de trabajo deben incluir
documentación que muestre:
a. Que el trabajo ha sido adecuadamente planificado v supervisado, indicando el
cumplimiento
de la primera norma relativa a la ejecución del trabajo.
b. El Sistema de control interno contable ha sido estudiado y evaluado hasta el grado
necesario
para determinar si y hasta que grado, otros procedimientos de auditoria deben ser
restringidos,
indicando el cumplimiento de la segunda norma relativa a la ejecución del trabajo.
Material recopilado por el Departamento de Soporte Técnico del Instituto de Desarrollo Profesional
del CCPEL 2
c. La evidencia de auditoria, los procedimientos de auditoria aplicados y las pruebas
realizadas
han proporcionado suficiente material evidencial para dar una base razonable para una
opinión,
indicando el cumplimiento de la tercera norma relativa a la ejecución del trabajo.
PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO
6.- Los papeles de trabajo son Propiedad del Contador Público. El derecho de propiedad
del
Contador Público, sin embargo, está sujeto a limitaciones de ética vinculadas a la relación
confidencial con los clientes, de acuerdo con el Código de Ética Profesional y lo previsto
en el Art. 11
de la Ley de Ejercicio de Contaduría Pública.
7.- Los papeles de trabajo, sólo podrán ser puestos a la disposición de un Contador
Público
independiente sucesor o cualquier otra persona debidamente autorizada por el cliente.
También
previo requerimiento por escrito de algún organismo competente autorizado por las leyes.
En ambos
casos, el Contador Público independiente, responsable del trabajo mantendrá el debido
control sobre
dichos papeles, bien personalmente o por medio de un miembro del personal de su firma
(ver párrafo
9 de esta Declaración).
8.- Ciertos papeles de trabajo del Contador Público pueden algunas veces servir como
fuente de
referencia útil a su cliente, pero los Papeles de Trabajo no deben considerarse como parte
de, o
sustituto para, los registros contables del cliente.
9.- El Contador Público debe adoptar procedimientos razonables para la custodia segura
de sus
papeles de trabajo y debe retenerlos durante un período suficiente para llenar las
necesidades de su
profesión y para satisfacer cualquier requisito legal pertinente de retención de registros.
FECHA EFECTIVA
10.- Esta Declaración tiene efecto a partir del 30 de Octubre de 1982, fecha de aprobación
por la
Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela.

DNA 2. SOLICITUD DE INFORMACIÓN
AL ABOGADO DEL CLIENTE
INTRODUCCION
1. Esta declaración proporciona una guía de los procedimientos que un contador público
debe
considerar para identificar litigios demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo
legal, para
satisfacerse a sí mismo de la forma en que estos se contabilizan y revelan cuando está
llevando a
cabo un examen de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general.
2. La Gerencia de la empresa es la responsable de adoptar políticas y procedimientos para
identificar, evaluar y registrar los litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias
de tipo
legal, como base para la preparación de estados financieros de acuerdo con principios de
contabilidad de aceptación general.
3. Los estándares de contabilidad e información financiera sobre pérdidas contingentes,
incluyendo aquellas provenientes de litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal,
se
describen en la publicación técnica N° 11 correspondiente a los principios de contabilidad,
aprobada
por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
CONSIDERACIONES DE AUDITORIA
4. Con respecto a litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo legal, el
contador público deberá obtener evidencia suficiente sobre los siguientes asuntos:
a. La existencia de una condición situación o conjunto de situaciones que den lugar a una
incertidumbre, respecto a una posible pérdida proveniente de litigios, demandas y otras
reclamaciones o contingencias de tipo legal.
b. El período en el cual se presentó la causa que originó la acción
legal.
c. El grado de probabilidad de un resultado desfavorable.
d. El monto o límites de las pérdidas potenciales.
5. En vista de que las situaciones o condiciones que deben ser consideradas al
contabilizar e
informar sobre litigios, demandas y reclamaciones de tipo legal, son materia de
conocimiento directo
y control de la Gerencia, esta es la fuente primordial de información de esos, asuntos. En
consecuencia, los procedimientos de auditoria respecto a litigios, demandas y otras
reclamaciones
de tipo legal deberán incluir lo siguiente:
a. Investigar y discutir con la Gerencia las políticas y procedimientos adoptados para
identificar,
evaluar y contabilizar los litigios demandas y otras reclamaciones de tipo legal;
b. Obtener de la gerencia una descripción y evaluación de los litigios, demandas y otras
reclamaciones de tipo legal que existían a la fecha de cierre del balance general que se
audita y
del CCPEL 2
aquellos existentes durante el período comprendido entre la fecha del balance general y la
fecha en
que se proporciona la información, identificando aquellos asuntos enviados al abogado.
Asimismo, obtener de la gerencia, normalmente por escrito, la aseveración de que se han
revelado
todos los asuntos que necesitan ser revelados, de acuerdo con los Principios de
Contabilidad de
Aceptación General;
c. Examinar los documentos en poder del cliente referentes a litigios, demandas y
otras reclamaciones de tipo legal, incluyendo correspondencia y facturas de abogados;
d. Obtener la certificación escrita de la Gerencia, de que se han revelado todas las
demandas no introducidas, que según el abogado tienen probabilidades de formalizarse y
deban
revelarse de acuerdo con los Principios de Contabilidad de Aceptación General.
Igualmente el
contador público con autorización previa del cliente, deberá informar al abogado que el
cliente le ha
dado esta certificación. Esta manifestación puede incluirla el cliente en la carta en la cual
solicita la
información al abogado, o bien el contador público puede hacerlo en carta por separado.
6. Normalmente, un contador público no posee conocimientos legales suficientes, para
evaluar
la información sobre aspectos legales que le proporciona la Gerencia. En consecuencia, el
contador
público deberá solicitar a la Gerencia del cliente que envíe una carta a los abogados a
quienes ha
consultado respecto a litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal, para que
informen por
escrito al contador público acerca de los asuntos que le hayan sido confiados.
7. El examen del contador público normalmente incluye ciertos procedimientos llevados a
cabo
para distintos propósitos, que también pudieran revelar litigios, demandas u otras
reclamaciones de
tipo legal. Ejemplos de esos procedimientos son:
a. Lectura de las actas de la junta directiva, asamblea de accionistas, consejo de
administración
y otros comités, celebradas durante el período que se está examinando hasta la fecha del
dictamen.
b. Lectura de contratos, convenios de préstamos, de arrendamientos y correspondencia
con las
autoridades fiscales u otras entidades gubernamentales, así como otros documentos
similares;
c. Obtención de información de las confirmaciones bancarias referente a garantías
otorgadas;
d. Inspección de otra documentación que ampare posibles garantías otorgadas por el
cliente.
SOLICITUD DE INFORMACION AL ABOGADO DEL CLIENTE
8. La carta solicitando información del abogado del cliente es el medio principal para
corroborar
la información dada por la Gerencia referente a litigios, demandas y otras reclamaciones
de tipo
legal. El contador público podrá obtener evidencia del departamento legal de la empresa o
de su
abogado interno. Sin embargo, cualquier evidencia obtenida del abogado interno no
sustituye a
aquella que rehúse dar el abogado externo.
9. Los puntos que debe contener la carta solicitando información, sin ser limitativos, son
los
siguientes:
a. Identificación de la compañía, incluyendo sus filiales y afiliadas y la fecha del examen;
del CCPEL 3
b. Una relación preparada por la Gerencia (o solicitud de la Gerencia para que el abogado
la
prepare) que describa y evalúe los litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal
pendientes
o probables, para los cuales se ha contratado al abogado y a los que este les ha dedicado
atención
considerable por cuenta de la compañía, en forma de consultas o actuando como su
representante
legal;
c. Una relación preparada por la Gerencia que describa y evalúe demandas no
presentadas y
otras reclamaciones de tipo legal pendientes que la Gerencia considere que puedan
entablarse y
que, en su caso, tuviesen una razonable posibilidad de una sentencia desfavorable, para lo
cual se
ha contratado al abogado y a lo que le ha dado atención particular por cuenta de la
compañía, en
forma de consulta o actuando como su representante legal;
d. Respecto a cada asunto relacionado en el literal b. la solicitud para que el abogado
proporcione sus comentarios sobre aquellos aspectos en los que sus puntos de vista
difieran de los
expuestos por la Gerencia, o la información siguiente:
1. Una descripción de la naturaleza del asunto, el desarrollo del caso a la fecha, y la acción
que
la empresa piense llevar a cabo (por ejemplo, proceder judicialmente o buscar un arreglo
extrajudicial);
2. Una evaluación sobre la posibilidad de una sentencia desfavorable y una estimación, si
es
posible hacerla, de la cantidad o limites de la pérdida potencial;
3. Respecto a la relación preparada por la Gerencia, es necesaria una identificación de la
omisión de cualquier litigio, demanda y otras reclamaciones de tipo legal que existen o
pudieran
existir y la ratificación de que la relación proporcionada está completa.
e. Respecto a cada asunto citado en el literal c. será necesario solicitar del abogado un
comentario de aquellos asuntos en los que sus puntos de vista, difieran de los que ha
expuesto la
Gerencia;
f. Una solicitud para que el abogado identifique específicamente la naturaleza y
razones de cualquier limitación que tuviera en su contestación.
No será necesario preguntar sobre asuntos que no se consideran de importancia, siempre
y cuando
tanto el cliente, como el contador público, hayan llegado a un acuerdo sobre los límites de
importancia para estos propósitos.
La respuesta del abogado debe también cubrir el periodo comprendido entre la fecha del
balance y la
fecha estimada de finalización del trabajo del contador público en las oficinas del cliente.
10. En circunstancias especiales, el contador público puede obtener una respuesta sobre
asuntos propios de la carta en una reunión con los abogados del cliente la cual permita y
dé
oportunidad a una discusión y explicación más detallada, que en una comunicación escrita.
Una
entrevista pudiera ser más apropiada cuando la necesidad de contabilizar o revelar un
litigio,
demanda y otras reclamaciones de tipo legal, dependa de la evaluación que realice el
contador
público de la opinión del abogado sobre aspectos legales no solucionados, el efecto de
información
legal no corroborada u otros juicios complejos. El contador público deberá documentar con
toda
propiedad las conclusiones a las que se haya llegado respecto a la necesidad de
contabilizar o
revelar cualquier litigio, demanda u otras reclamaciones de tipo legal.
LIMITACIONES EN EL ALCANCE DE LA RESPUESTA
del CCPEL 4
DEL ABOGADO
11. El abogado puede limitar su respuesta a los asuntos que ha dado considerable
atención en
forma de consulta legal o representación. Igualmente un abogado puede limitarse a
responder sobre
aquellos asuntos que se consideren importantes ya sea individual o colectivamente, que
afecten a
los estados financieros, siempre y cuando tanto el abogado como el contador público,
hayan llegado
a un entendimiento respecto a los límites de la importancia relativa para este efecto.
12. La negativa del abogado para proporcionar la información requerida en una carta o
verbalmente (véanse párrafos 9 y 10) se considerará como una limitación en el alcance del
examen
del auditor, suficiente para impedir la expresión de una opinión sin salvedades.
La respuesta del abogado y el procedimiento aquí establecido en el párrafo 5, provee al
contador
público con suficiente evidencia para quedar satisfecho con respecto al registro e
información sobre
litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal pendientes o que pudieran surgir. El
contador
público obtiene suficiente evidencia para quedar satisfecho respecto a la información de
aquellas
reclamaciones no entabladas y otras reclamaciones de tipo legal que requieran ser
revelados en los
estados financieros.
OTRAS LIMITACIONES EN LAS RESPUESTAS DE
LOS ABOGADOS
13. Un abogado puede verse imposibilitado de responder debido a incertidumbre con
relación al
resultado de un evento futuro, que no es susceptible de una estimación razonable. Si el
efecto de
ese asunto en los estados financieros fuese importante, normalmente, el contador público
concluirá
que no puede expresar una opinión sin salvedades.
14. En los apéndices se presentan, a manera ilustrativa, formas para facilitar la obtención y
evaluación de la información que suministran los abogados con relación a litigios,
demandas y otras
reclamaciones o contingencias de tipo legal.
APENDICES
CARTA ILUSTRATIVA DE SOLICITUD DE INFORMACION AL ABOGADO
EN CASO DE QUE EL CLIENTE NOS REMITA A ESTE PARA QUE PREPARE
LA RELACION DE LITIGIOS
MEMBRETE DEL CLIENTE
Nombre y dirección del abogado Fecha
Estimado(s) señor(es):
En relación al examen de nuestros estados financieros (consolidados) al (fecha del
balance) y por el
(período) terminado en esa fecha, favor enviar a nuestro(s) contadores) público(s),
(nombre y
dirección del(los) contadores) público(s), una lista que describa y evalúe litigios, demandas
y otras
reclamaciones de tipo legal, pendientes o en potencia para las cuales haya(n) dedicado
tiempo
significativo para atenderlos, bien sea en forma de consultas legales o de representación
ante los
tribunales. Su respuesta debería incluir asuntos que existían a la fecha del balance y
durante el
del CCPEL 5
período comprendido entre esa fecha y la de su respuesta a nuestro(s) auditor(es). Su
respuesta
debería incluir, pero no está limitada a lo siguiente:
1. Una descripción de los litigios de naturaleza judicial o extrajudicial en que se encuentre
involucrada la Compañía. Por favor incluya una descripción del caso o los casos a la fecha
y la
acción que la Compañía piensa llevar a cabo, por ejemplo, proceder judicialmente o buscar
un
arreglo extrajudicial.
2. Una evaluación sobre la posibilidad de una sentencia desfavorable y una estimación, si
es posible
hacerla, del monto de la pérdida potencial.
3. Una descripción de las reclamaciones posibles o contingencias que usted(es)
considere(n)
puedan ser entabladas en el futuro, inclusive reclamaciones de Impuesto Sobre la Renta,
Impuestos
Municipales u otros impuestos. Favor indicar montos, de ser posible, y otros detalles
relacionados.
4. Detalles de cualquier contrato negociado o en proceso de negociación que pueda
afectar los
estados financieros de la Compañía.
5. Cualquier otro convenio que afecta directa o indirectamente la situación financiera de la
Compañía.
Favor indicar si existe alguna limitación en su respuesta y las razones
para ello.
CARTA ILUSTRATIVA DE SOLICITUD DE INFORMACION AL ABOGADO EN CASO DE
QUE EL
CLIENTE PREPARE LA RELACION DE LITIGIOS
En relación al examen de nuestros estados financieros (consolidados) al (la fecha del
balance), y por
el (período) terminado en esa fecha, la gerencia de la Compañía ha preparado y
proporcionado a
nuestro(s) contador(es) público(s) (nombre y dirección del(los) contador(es) público(s) una
descripción y evaluación de ciertas contingencias incluyendo las que más adelante se
indican, que
involucran asuntos respecto a los cuales ustedes han sido contratados y a los que han
dedicado
considerable atención por cuenta de la Compañía, en la forma de consultas legales o en
nuestra
representación. La Gerencia de la Compañía considera importantes estas contingencias
para este
propósito (la gerencia puede indicar un límite de importancia si ha llegado a un acuerdo
con el
contador público). Su respuesta deberá incluir asuntos que ya existían al (fecha
de¡ balance) y
durante el período desde esa fecha a la de su respuesta a nuestro(s) contador(es)
público(s).
LITIGIOS PENDIENTES 0 EN TRAMITE
(Excluyendo reclamaciones no entabladas)
(Normalmente, la información incluiría lo siguiente: (1) la naturaleza del litigio, (2) el
progreso del
caso a la fecha, 13) como la Gerencia está respondiendo o intenta responder al litigio, por
ejemplo,
contestar el caso judicialmente o buscar un arreglo extrajudicial y (4) una evaluación de un
posible
resultado desfavorable y una estimación, si es posible, hacerla de la cantidad o alcance de
la pérdida
potencial). Favor proporcionar a nuestro(s) contador(es) público(s) cualquier explicación,
que
ustedes consideren necesaria para complementar la información anterior incluyendo una
explicación
del CCPEL
del CCPEL 1
DECLARACION SOBRE NORMAS Y
DNA- 3. MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA
INTRODUCCION
1. Esta declaración establece la obligatoriedad para el contador público, que como parte
de su
examen a los estados financieros efectuado de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación
general, obtenga de la gerencia en forma escrita ciertas manifestaciones. Además,
proporciona una
guía sobre tales manifestaciones.
CONFIABILIDAD DE LAS MANIFESTACIONES DE
LA GERENCIA
2. La carta de manifestaciones constituye el reconocimiento por parte de la gerencia, de su
responsabilidad primaria por la preparación de los estados financieros de acuerdo con
principios de
3. Durante el examen de los estados financieros, la gerencia hace muchas
manifestaciones al
contador público, tanto en forma verbal como escrita, ya sea en respuesta a alguna
solicitud o por
medio de los estados financieros. Estas manifestaciones verbales o escritas son parte de
la
evidencia que el contador público obtiene pero no sustituyen la aplicación de otros
procedimientos
de auditoria necesarios para respaldar su opinión sobre los estados financieros. Las
manifestaciones escritas de la gerencia normalmente confirman las informaciones dadas al
contador
público en forma verbal, documentan la veracidad de dichas manifestaciones, y reducen la
posibilidad de malas interpretaciones de los asuntos relacionados con las mismas.
4. El contador público debe obtener manifestaciones escritas de la gerencia sobre sus
conocimientos de la entidad examinada o intenciones en diversos asuntos, cuando
considere que
son necesarias para complementar sus procedimientos de auditoria, específicamente
diseñados para
satisfacerse de las manifestaciones verbales o escritas recibidas de la gerencia.
5. Hay casos en los que se solicitan manifestaciones escritas, pero que, sin embargo, se
hace
difícil la comprobación de las mismas con la aplicación de procedimientos de auditoria,
distintos a la
simple indagación. Por ejemplo, cuando un cliente planea descontinuar una línea del
negocio, el
contador público puede encontrarse imposibilitado de confirmar por medio de otros
procedimientos
esta intención o plan; por lo tanto, deberá obtener una manifestación escrita para
documentar esa
intención de la gerencia. Otro ejemplo sería un proyecto de la gerencia a ser ejecutado en
el futuro.
A menos que el examen del contador público revele evidencia en contrario, su confianza
sobre la
veracidad de las manifestaciones de la gerencia, se considera razonable.
OBTENCION DE MANIFESTACIONES ESCRITAS
6. Las manifestaciones específicas escritas que obtenga el contador público, dependerán
de las
circunstancias de su contratación y de la naturaleza y bases de presentación de los
estados
financieros. Estas manifestaciones escritas normalmente Incluirán los siguientes asuntos,
si son
aplicables:
del CCPEL 2
a. Reconocimiento de la gerencia de su responsabilidad sobre la presentación en los
estados
financieros de la situación financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la
situación
financiera, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general u otras
bases
contables.
b. Disponibilidad de todos los registros necesarios para el examen y la información
relacionada.
c. Disponibilidad de todas las actas de las asambleas de accionistas, junta directiva y
comités ejecutivos.
d. Ausencia en los estados financieros de transacciones no registradas.
e. Información de las transacciones entre partes relacionadas, e importes correspondientes
por
cobrar o por pagar.
f. Cumplimiento de requisitos en contratos firmados, cuyo incumplimiento pudiera afectar
los
g. Información sobre hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados
financieros que
pudieran requerir ajustes o revelaciones en esos estados financieros.
h. Inexistencia de irregularidades que involucren a la gerencia o a empleados de la
empresa que
tengan responsabilidad importante dentro del sistema de control interno contable.
i. Comunicaciones recibidas de organismos reguladores referentes a la falta de
cumplimiento
de las normas de información financiera o deficiencias en las mismas.
j. Planes o intenciones que puedan afectar el valor registrado o la clasificación de activos o
pasivos.
k. Revelación apropiada de convenios que, representen restricciones de los saldos de
efectivo,
revelación de líneas de crédito y otros aspectos similares.
l. Reducción al valor neto de realización, de los inventarios obsoletos, o en cantidades
excesivas.
m. Pérdida en contratos de venta.
n. Títulos satisfactorios de propiedad de los activos, gravámenes sobre los mismos, y
activos dados
en garantía.
o. Contratos de readquisición de activos vendidos.
p. Pérdida en contratos de compra de inventarios en exceso de las cantidades necesarias
oa
precios superiores al valor del mercado.
q. Infracciones o posibles infracciones de leyes o reglamentos cuyos efectos deban ser
considerados para su revelación en los estados financieros o para registrar una pérdida
contingente.
del CCPEL 3
r. Otros pasivos, o contingencias de ganancias o pérdidas que requieran ser acumulados o
revelados.
s. Posibles reclamaciones o litigios que deben ser revelados en los estados financieros.
t. Opciones o convenios referentes a las acciones del capital o acciones de capital
reservadas para otorgar opciones, garantías, conversiones, o para satisfacer otros
requerimientos.
7. Las manifestaciones de la gerencia deben limitarse a asuntos que se consideren de
importancia en los estados financieros, ya sea individual o en su conjunto, fundamentado
en la base
de que la gerencia y el contador público han logrado un entendimiento sobre los límites de
importancia para este propósito. La determinación de la importancia de los asuntos no será
aplicable
a aquellos que no se relacionen directamente con los montos incluidos en los estados
financieros,
pero que constituyen manifestaciones o decisiones que se relacionan con las actividades
financieras
y operacionales de las cuales la gerencia es responsable, por ejemplo, los casos
mencionados
anteriormente en los literales (a), (b) y (c) del párrafo 6. Adicionalmente, debido al posible
efecto de
irregularidades sobre otros aspectos del examen del contador público, el límite no sería
aplicable al
literal (h) del párrafo 6, referente a irregularidades que involucren a la gerencia y al
personal que
tenga responsabilidad importante dentro del sistema de control interno contable.
8. Además de los asuntos indicados anteriormente, el contador público podrá determinar,
basado en las características de su examen, cuales otros asuntos podrían ser incluidos
específicamente en las manifestaciones escritas de la gerencia. Por ejemplo, si una
compañía
excluye una obligación a corto plazo del pasivo circulante porque intenta refinanciar la
obligación a
largo plazo, el contador público deberá obtener una manifestación específica de los planes
de la
gerencia para obtener el refinanciamiento. Igualmente, el contador público deberá obtener
manifestaciones escritas referentes a la información no auditada incluida en los estados
financieros
auditados.
9. En ciertas circunstancias, el contador público podrá requerir de la gerencia otras
manifestaciones por escrito, como complemento de la evidencia obtenida por otros
procedimientos.
Por ejemplo, aún cuando el contador público pueda estar satisfecho con el método de
valuación de
Inventarlos, podrá pedir que la gerencia proporcione una manifestación sobredicho
valuación.
10. Si el contador público dictamina sobre los estados financieros consolidados, las
manifestaciones por escrito obtenidas de la gerencia de la compañía matriz, deberán
especificar que
ellas corresponden a tales estados financieros.
11.Las manifestaciones por escrito deberán ser dirigidas al contador público. En vista de
que el
contador público está también interesado en los eventos que ocurran después de la fecha
de los
estados financieros, los cuales podrían requerir ajustes o revelaciones en los mismos, las
manifestaciones escritas deberán emitirse en la fecha del dictamen del contador público.
Deberán
ser firmadas por los miembros de la gerencia que el contador público crea son
responsables por los
asuntos cubiertos por las manifestaciones y tengan su conocimiento directo o a través de
otros
miembros de la organización. Las manifestaciones deberán ser firmadas por los más altos
ejecutivos administrativos y financieros.
12.En ciertas circunstancias, el contador público podrá pedir manifestaciones por escrito
de otros
individuos. Por ejemplo, es posible que quiera obtener manifestaciones por escrito sobre la
integridad de las actas de las Asambleas de Accionistas, Junta Directiva y Comité
Ejecutivo,
del CCPEL 4
firmadas por la persona responsable de su custodia. Igualmente, si el contador público
examina los
estados financieros de una filial, pero no examina los correspondientes de la compañía
matriz, podrá
solicitar una manifestación de la gerencia de la compañía matriz, sobre asuntos que
puedan afectar
a la filial, tales como transacciones entre partes relacionadas o la intención de la compañía
matriz de
continuar proporcionándole el respaldo financiero a la filial.
LIMITACIONES EN EL ALCANCE
13. La negativa de la gerencia de proporcionar al contador público manifestaciones por
escrito,
que considera esenciales, constituye una limitación en el alcance de su examen. Además,
el
contador público deberá evaluar los efectos de la negativa de la gerencia y su posición
para confiar
en otras manifestaciones escritas.
14. Si el contador público se ve imposibilitado de aplicar procedimientos que considera
necesarios en las circunstancias, en relación con un asunto importante en los estados
financieros,
aun cuando haya recibido manifestaciones de la gerencia relativas al mismo, existe una
limitación en
el alcance de su examen, y debe hacer una salvedad en su dictamen o abstenerse de
opinar.
15. Cuando el contador público no obtenga de la gerencia una manifestación escrita sobre
asuntos de importancia en los estados financieros, o de decisiones relacionadas con las
actividades
financieras y operacionales, deberá emitir su dictamen con una abstención de opinión.
Cuando el
contador público haya obtenido, por medio de otros procedimientos, evidencia de los
asuntos sobre
los que solicita manifestación escrita, expresará una opinión con salvedad. A continuación
se
presenta un modelo de esta salvedad:
(Párrafo de alcance)
..... y demás procedimientos de auditoria que consideramos necesarios de acuerdo con las
circunstancias, excepto por lo que se indica en el párrafo siguiente.
(Párrafo intermedio)
Las normas de auditoria de aceptación general requieren que obtengamos de la gerencia
una
manifestación escrita confirmándonos que los hechos y montos reflejados en los estados
financieros
auditados incluyen toda la información necesaria para la presentación razonable de la
situación
financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la situación financiera de
acuerdo a
principios de contabilidad de aceptación general. Dicha manifestación no nos ha sido
suministrada
para el período que terminó el (fecha)
(Párrafo de opinión)
En nuestra opinión excepto por el efecto, si lo hubiere, de cualquier ajuste o revelación que
pudiera
haber sido requerido si hubiéramos recibido la citada manifestación escrita, los estados
financieros
adjuntos presentan razonablemente la situación financiera de.....
APENDICE
MODELO DE UNA CARTA DE MANIFESTACIONES
del CCPEL 5
La siguiente carta se presenta para efectos de ilustración o ejemplo solamente. Las
manifestaciones
por escrito deberán estar basadas en las circunstancias del compromiso, la naturaleza y
bases de
presentación de los estados financieros examinados.
Para evitar malas interpretaciones sobre el significado de ciertas manifestaciones que
deben ser
dadas por escrito por la gerencia, el contador público podrá explicar al cliente el significado
de ellas y
pedirle que las incluya en la carta.
La carta ilustrativa presume que la gerencia y el contador público han llegado a un acuerdo
sobre
los límites de importancia para el propósito de las manifestaciones. Sin embargo, cabe
señalar que
para ciertas manifestaciones pudiera no ser aplicable un límite de importancia, por
ejemplo, las
señaladas en el párrafo 8.
(Membrete de la compañía)
Fecha
(Fecha del dictamen del
contador público)
Señores
(Al contador público)
Estimados señores:
En relación con el examen de (identificar los estados financieros y la entidad auditada) del
(período
de la auditoria) con el propósito de expresar su opinión acerca de si los estados financieros
presentan razonablemente la posición financiera, resultado de las operaciones, y cambios
en la
situación financiera de (nombre del cliente) de conformidad con los principios de
contabilidad de
aceptación general, les confirmamos las siguientes manifestaciones que, a nuestro mejor
saber y
entender, les hicimos en el curso de su examen:
1. Somos responsables de la presentación razonable en los estados financieros de la
situación
financiera, los resultados de operaciones y cambios en la situación financiera de (nombre
de la
compañía), conforme a principios de contabilidad de aceptación general, aplicados en
forma
uniforme.
2. Hemos puesto a su disposición todos los registros financieros y sus correspondientes
soportes.
3. Todas las actas correspondientes a las sesiones de la Junta Directiva, Comité Ejecutivo
y
Asambleas Ordinarias y Extraordinarias de la compañía, que se relacionan con tales
estados
financieros, y cualquier otra información relevante, han sido puestas a disposición de
ustedes para
su consideración.
4. No tenemos conocimiento de ninguna cuenta, transacción o compromiso importante,
que no
esté suficientemente documentado y debidamente asentado en los registros contables que
sirvieron
de base para la preparación de los estados financieros.
5. No tenemos conocimiento de: (a) ninguna irregularidad en la cual se haya visto
involucrado
algún empleado de nivel gerencial, o de otro nivel que haya desempeñado un papel
importante en
relación con el sistema de control interno contable de (nombre de la compañía), (b) otras
irregularidades en la cual hubieran podido participar otros empleados, que pudieran haber
tenido un
efecto importante sobra tales estados financieros, (e) ninguna violación o posible violación
de leyes o
reglamentos cuyo efecto debió ser evaluado para determinar la necesidad de revelarlos en
los
estados financieros o como una base para registrar un pasivo contingente.
del CCPEL 6
6. No hemos recibido ninguna comunicación de organismos gubernamentales o de
terceros, ni
sabemos de su existencia, en relación con el incumplimiento por parte de (nombre de la
compañía),
de regulaciones y normas a las que está sujeta la compañía.
7. No hay inexactitudes en la presentación de la información financiera que pudieran tener
efecto significativo sobre los citados estados financieros.
8. La compañía ha cumplido oportunamente con todos sus compromisos contractuales que
eventualmente pudieran tener alguna consecuencia de importancia en caso de su
incumplimiento.
9. Los estados financieros al (fecha) comprenden el monto de dinero en efectivo y todas
las
cuentas bancarias de la compañía, así como todos los otros bienes y activos de la misma,
de cuya
existencia tenemos conocimiento. La compañía dispone de títulos de propiedad sobre sus
activos, y
cualquier gravamen de importancia sobre los mismos se refleja adecuadamente en los
estados
financieros o en las notas explicativas correspondientes.
10. Los documentos y. cuentas por cobrar con un importe total de (monto) al (fecha),
representan
saldos a cargo de deudores de la compañía, por ventas u otros cargos efectuados con
anterioridad
a esa fecha o en la misma, y no están sujetos a ningún descuento, a excepción de los
normales que
se aplican en caso de pagos anticipados. Estos documentos y cuentas por cobrar no
incluyen saldos
cuya exigibilidad se extienda a más de un año. La estimación de (monto) para cuentas de
cobro
dudoso es suficiente para absorber cualquier pérdida que se origine por falta de cobro de
los
documentos y cuentas por cobrar.
11. Los inventarios al (fecha) ascienden a (monto) y han sido estimados en su valor más
bajo del
costo o del mercado, siendo determinado el costo sobre la base de (último en entrar,
primero en
salir: LIFO; primero en entrar, primero en salir: FIFO; u otra base uniforme con el año
anterior).
Además, se han registrado en libros las provisiones necesarias para reducir el importe de
las
existencias sin movimiento, dañadas, obsoletas o descontinuadas, a los precios que
estimamos
poder realizarlas. Los compromisos adquiridos por compras futuras son por cantidades
que no
exceden las necesidades que se prevén en el futuro inmediato ni a precios superiores al
valor de
mercado,
Se fijaron las cantidades en existencia según los correspondientes inventarios de la
compañía, que
se ajustaron en base a los inventarios debidamente revisados y supervisados por nuestro
personal
competente.
El pasivo por los artículos incluidos en las existencias, ha sido asentado como tal en los
libros para el
(fecha), y todas las mercancías facturadas a los clientes para la mencionada fecha han
sido
excluidas del inventario.
12. Se ha incluido en los referidos estados financieros de (fecha) todas las obligaciones de
la
compañía, de cuya existencia se tiene conocimiento,. La compañía no conoce de otros
pasivos
importantes o de ganancias o pérdidas eventuales que deban ser registrados o revelados
en los
estados financieros. Tampoco el Departamento Jurídico de la compañía tiene
conocimiento de
juicios o litigios potenciales que debieron haber sido tomados en cuenta y reflejados en los
aludidos
estados financieros tal como lo requieren los principios de contabilidad de aceptación
general.
13. Los estados financieros y sus notas explicativas incluyen toda la información que se
consideró necesaria para reflejar razonablemente la posición financiera y los resultados de
las
operaciones de la compañía, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación
general,
así como aquellos requerimientos que deben ser incluidos en dichos estados financieros
de acuerdo
con las leyes y reglamentos del país sobre la materia, y a los cuales está sujeta la
compañía.
14. Para la fecha de la firma de esta carta, no tenemos información sobre algún hecho o
acontecimiento que pudiera incidir de manera destacada en los estados financieros o
sobre
afirmaciones contenidas en las notas explicativas a los mismos, por lo que respecta al año
finalizado
el (fecha), o que, aun cuando no hubiera afectado tales estados financieros o notas, haya
podido
originar algún cambio de importancia en la situación financiera o en los resultados de las
operaciones de la compañía.
del CCPEL 7
(Nombre del funcionario ejecutivo y
Su título)
(Nombre del funcionario financiero y
Su título)
CARTA COMPLEMENTARIA
Cuando se considera apropiado llevar a cabo una revisión de eventos posteriores, la carta
de
manifestaciones de la gerencia debe actualizarse para cubrir los eventos posteriores a la
fecha de la
carta anterior, siempre y cuando los mismos se consideren importantes. Tal actualización
debe
hacerse obteniendo de la gerencia una carta confirmatoria de la original. Es suficiente
solicitarle, que
actualice sus manifestaciones mediante referencia a la carta original y nos informe por
escrito de
cualquier evento posterior importante, si lo hubiere. La segunda carta debe ser firmada por
las
mismas personas que firmaron la primera.
Tal carta puede presentarse en el siguiente formato:
(Membrete de la compañía)
Fecha
Señores
Estimados señores:
Con fecha (fecha de la carta original) les confirmamos por escrito cierta información y
opiniones que
expresáramos a ustedes, con respecto a los estados financieros de (nombre de la
compañía) al
(fecha) a ser incluidos en (identifique el informe). Les confirmamos que, según nuestro
conocimiento
y entender, las manifestaciones incluidas en tal carta son aún correctas al (fecha de esta
carta) y no
tenemos conocimiento de que con posterioridad hayan ocurrido eventos o transacciones
(indique
aquí cualquier excepción) que pudieran afectar significativamente los estados financieros
por el año
que terminó el (fecha). Asimismo, no tenemos conocimiento de ninguna situación o hecho
desde
(fecha de la carta anterior) que, aunque no haya tenido efecto sobre tales estados
financieros, haya
causado o pudiera provocar algún cambio significativo, adverso o de otra naturaleza, en la
posición
financiera o resultados de operación de la compañía.
su título)
(Nombre del funcionario financiero
y su título)
OTRAS CARTAS ESPECIALES
En contratos importantes de préstamos, se contemplan requerimientos de confirmación
directamente al banco, grupo de bancos u otra entidad financiera otorgante.
del CCPEL 8
Esta confirmación incluye la situación de cumplimiento o no, por parte del prestatario, de
las
cláusulas contractuales.
Como complemento a la evidencia obtenida por medio de otros procedimientos de
auditoria, el
contador público debe obtener de la gerencia una manifestación escrita sobre la situación
real en
relación a las cláusulas contractuales. A continuación se presenta un modelo de carta con
este tipo
de manifestación.
(Nombre de la compañía)
Fecha
Señores
Estimados señores:
En relación a la revisión que han realizado sobre el cumplimiento de las cláusulas (número
de las
cláusulas) contenidas en el contrato de préstamos celebrado entre (nombre de la
compañía) y el
(nombre del banco, del grupo o de la entidad financiera) por (monto) en (fecha del
contrato) nos es
grato confirmarles lo siguiente:
1. Reconocemos que es responsabilidad de la gerencia de (nombre de la compañía) el
establecimiento de los procedimientos para el fiel cumplimiento de todas y cada una de las
cláusulas
del contrato de préstamo.
2. Toda la documentación y los registros contables e información relacionada al contrato
de
préstamo han sido puestos a su disposición. No tenemos conocimiento de ninguna cuenta,
transacción, cambio o compromiso que pudiera afectar el contrato, que no haya sido
debidamente
registrado contablemente.
3. Hemos cumplido oportunamente con todas las cláusulas del contrato de préstamo
desde la
fecha en que se firmó hasta la fecha de esta carta.
4. Las enmiendas efectuadas a las cláusulas originales del contrato, han sido acordadas
formalmente por las partes, han sido registradas, y están en vigencia a la fecha de esta
carta.
su título)
(Nombre del funcionario financiero y
su título)
FECHA EFECTIVA
10. Esta declaración tiene efecto a partir del 9 de Abril de 1983, fecha de aprobación por la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
del CCPEL 1
DNA 4. INFORME DE CONTROL INTERNO
INTRODUCCION
1. Este pronunciamiento versa sobre el contenido y presentación del informe, por medio
del cual
el Contador Público comunica a la Gerencia de la entidad cuyos estados financieros
examina, las
debilidades importantes que hayan llamado su atención durante el estudio y evaluación del
Control
Interno, realizado sobre bases selectivas, con la finalidad de determinar el alcance de las
pruebas de
auditoria, y no para expresar una opinión sobre el mismo.
El título "informe de control interno", se usa a lo largo de este pronunciamiento. En la
Práctica
profesional, en nuestro país se utilizan títulos como "Carta a la Gerencia", "Carta de
Recomendaciones" u otra similar para informes con el mismo objetivo.
ANTECEDENTES
2. La Publicación Técnica No. 1 sobre Normas de Auditoria de Aceptación General
expresa en la
segunda norma de auditoria referente a la organización y ejecución del trabajo, que:
"El Contador Público debe efectuar un estudio y evaluación del Control Interno existente
como base
para determinar la extensión de los procedimientos de auditoria que va a aplicar".
3. El estudio de Control Interno tiene por finalidad obtener un conocimiento de como está
conformado éste; no sólo desde el punto de vista de las normas y procedimientos
establecidos por la
administración de la entidad auditada, sino también como opera en la práctica.
4. El estudio del sistema de Control Interno, abarca dos etapas:
a) Revisión preliminar del sistema, donde el Contador Público adquirirá un grado de
conocimiento y comprensión acerca de los procedimientos y métodos prescritos por la
entidad.
b) Adquirir un grado razonable de seguridad de que los procedimientos y métodos
establecidos,
se encuentren en uso y que estén operando tal como se planearon, lo cual se logra a
través de las
pruebas de cumplimiento.
5. La evaluación del Control Interno tiene como finalidad la apreciación del Contador
Público,
sobre el grado de efectividad que ese Control Interno ofrece.
6. En base a la evaluación del Control Interno contable (véase párrafo No. 15), en primer
término el
Contador Público determinará el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas de
sustentación,
las que se aplican para evidenciar la propiedad y validez del tratamiento contable que se
da a las
transacciones y a los saldos o, a la inversa, la impropiedad e invalidez de los errores e
irregularidades que ellos contengan (véase Publicación Técnica No. 2. La extensión de las
pruebas
de sustentación dependerá de la confianza que el auditor deposite en el control interno
examinado y
evaluado. En segundo término, el Contador Público informará al Cliente aquellas
debilidades
del CCPEL 2
importantes en el sistema de Control Interno que haya llamado su atención en el
transcurso del
trabajo.
7. Por debilidad importante se entiende....... una situación en la cual el Contador Público
cree
que los procedimientos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una razonable
seguridad
de que errores o irregularidades por cantidades que podrían ser importantes, reflejados en
los
estados financieros que están siendo auditados, pudieran prevenirse o detectarse en un
período
razonable por los empleados de la empresa en el curso normal de ejecución de las
funciones que se
les asigna". En la práctica, la comunicación de las debilidades importantes se cumple
utilizando el
Informe de Control Interno.
8. En el Informe de Control Interno el Contador Público debe describir el carácter del
examen
efectuado, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de él asume.
Esta
descripción puede hacerse a través de una carta de presentación o formando parte integral
del
informe. El formato de la carta de presentación es opcional. Un modelo que se sugiere es
el
siguiente:
Fecha
Señores
Junta Directiva
XYZ, C.A.
Ciudad.
Como parte de nuestro examen de los estados financieros de (Nombre de la entidad), por
el año que
terminó el (fecha de cierre), hemos efectuado un estudio y evaluación del sistema de
control interno
contable de la Compañía, tal como lo requieren las normas de auditoria de aceptación
general.
Dicho estudio y evaluación no constituyó una revisión detallada del sistema de control
interno, fue
hecho en base a pruebas selectivas con la finalidad de determinar la naturaleza,
oportunidad y
extensión de los procedimientos de auditoria necesarios para expresar una opinión sobre
los estados
financieros auditados, por lo que no necesariamente revelará todas las debilidades
importantes que
puedan existir en el sistema.
El control interno contable tiene como finalidad garantizar en forma razonable no absoluta,
la
salvaguarda de los activos y confiabilidad de la información financiera; dado que la
efectividad de los
procedimientos de control puede verse afectada por colusión, interpretaciones erróneas,
descuidos,
juicios equivocados y otros factores.
En las páginas siguientes indicamos las debilidades importantes que llamaron nuestra
atención al
realizar -el estudio y evaluación del control interno. Quedamos a su disposición para
cualquier
aclaratorio o explicación adicional que ustedes requieran.
Atentamente, (Firma del Contador Público encargado)
(Nombre del Contador Público encargado)
FECHA
9. La fecha del informe debe ser la de su preparación.
DESTINATARIO
del CCPEL 3
10. El informe es dirigido a la Gerencia de la entidad auditada, ya que ésta es la
responsable de
establecer y mantener el control interno contable. Por Gerencia debe entenderse el nivel
capaz de
ordenar la implementación de las medidas recomendadas, tal como la Junta Directiva,
Consejo
Directivo, Consejo de Administración, etc.
11. De presentarse situaciones irregulares que denoten incumplimiento por parte de la
Gerencia
de los procedimientos de control establecidos, la carta deberá dirigirse a un nivel superior,
tal como
la Asamblea de Accionistas, Asamblea de Socios, etc.
12. En entidades de organización compleja, el Contador Público podrá dividir el informe
entre los
distintos niveles directivos, con base en la evaluación de su contenido y conocimiento de la
organización. Cuando esto ocurra, asuntos que no son importantes para la Gerencia se
informan por
separado a los niveles inferiores de la organización. Una síntesis de estos asuntos será
incluida en
el informe dirigido a la Gerencia, por el cual se le comunica los aspectos de mayor
relevancia de
control interno u otras áreas que no son de incumbencia directa de los niveles inferiores.
13. El informe deberá contener ciertos aspectos fundamentales, como son los siguientes:
a) Identificar la empresa y el período examinando, así como el trabajo realizado por el
Contador
Público sobre el control interno.
b) Indicar cual fue el propósito limitado del estudio y evaluación del control interno; con la
finalidad de dejar claro que no opina sobre el sistema, ni revela las debilidades existentes
en el
mismo.
c) Indicar cuales son los objetivos del control interno contable y las limitaciones inherentes
al
mismo. Esto último es importante, ya que evita que el cliente suponga que las medidas
recomendadas garantizan por sí solas el cumplimiento de los objetivos del sistema.
d) Indicar la disposición para cualquier explicación o aclaratorio adicional.
e) Indicar cualquier otro aspecto que a juicio del Contador Público amerite ser informado.
FIRMA
a. El informe debe llevar el nombre y la firma del contador público cargado de la auditoria.
OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES
ALCANCE
15. En principio, el informe versará sobre el control interno contable, es decir, aquel que
tiene
consecuencias directas sobre el grado de confianza que se puede depositar en los
registros
contables en los estados financieros. Sin embargo, si el Contador Público detecta que se
escapan
del área contable e invaden el campo del control Interno administrativo y otros aspectos de
tipo
tributario, laboral, etc., deberá comunicarlos si considera que son beneficiosas sus
observaciones,
teniendo cuidado de no invadir áreas
que no sean de su especialidad.
del CCPEL 4
16. Cualquiera que sea el área de la observación indicada, cada una de ellas debe
contener lo
siguiente:
- - Descripción de la deficiencia encontrada
- Causas del problema
- Consecuencia de la debilidad encontrada, y de ser posible su
cuantificación.
- Correctivo adecuado según
las circunstancias
- Cualquier otro punto que el Contador Público considere pertinente.
17. Lo importante es que el Contador Público deberá considerar, con base en su juicio
profesional, y de conformidad con las características particulares de la entidad, tales como
tamaño
de la organización, capacidad del personal y condiciones de operaciones, cuáles han de
ser los
aspectos sujetos a comunicación.
FORMA DE PRESENTACIÓN
18. El auditor puede comunicar las debilidades encontradas por escrito o en forma verbal,
siendo
la forma escrita la deseada. La comunicación verbal será empleada cuando la poca
importancia
relativa de las debilidades encontradas, así lo justifiquen.
19. Existen diferentes formas de organizar los comentarios, pudiendo el Contador Público
optar
por cualquiera de ellas, dependiendo del número de observaciones, naturaleza de las
mismas, tipo y
tamaño de la entidad. Las observaciones detectadas pueden presentarse en el informe de
control
interno, por áreas operativas, por rubros del balance y por orden de importancia.
(Ver anexos.)
20. La redacción de las observaciones podría realizarse señalando en principio la
recomendación, y en segundo término la debilidad involucrada, o viceversa. Cualquiera de
ambas
formas podría ser empleada con iguales resultados, teniéndose presente que lo importante
es el
lenguaje utilizado por el Contador Público, ya que si los informes de control interno deben
aconsejar
cambios en el funcionamiento del control interno, el Contador Público deberá seleccionar
cuidadosamente las palabras que utilice en su informe, para que la Gerencia comprenda
sus
recomendaciones.
DISCUSION PREVIA Y OPORTUNIDAD DE SU PRESENTACION
21. Dado el espíritu constructivo que el informe tiene, es conveniente que el Contador
Público
discuta previamente el borrador de la carta con la Gerencia de la entidad, lo que podría
originar
ratificaciones o rectificaciones de las observaciones contenidas en las mismas.
22. Igualmente el auditor debe presentar el informe, tan pronto haya concluido su trabajo.
En
todo caso, si se han detectado debilidades importantes deberá informarlo por escrito
inmediatamente
a la Gerencia.
SEGUIMIENTO
del CCPEL 5
23. La necesidad que tiene el Auditor de evaluar de nuevo el control interno para el caso
de
auditorias recurrentes, implica la responsabilidad de comprobar debilidades comunicadas
en el
informe anterior han sido subsanadas, si las recomendaciones han sido adoptadas y si las
mismas
proporcionaron los resultados esperados. La evaluación de estos aspectos podría afectar
el alcance
de las pruebas de auditoria del año bajo examen. De persistir algunas de las debilidades
comunicadas en años anteriores, el Contador Público deberá reportarlas en el informe de
este año.
24. Dos formas posibles de comunicación serían:
-Indicar en un párrafo introductorio, por ejemplo, que las observaciones son reiteraciones
de nuestra
carta de (fecha).
- Comunicarlas en una sección específica del informe correspondiente al año actual.
FECHA EFECTIVA
25. Esta declaración tiene efecto a partir del 3 de Septiembre de 1983, fecha de
aprobación por
la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
ANEXOS
A continuación se presentan modelos de formas de presentación de las debilidades
recomendaciones.
ANEXO 1
POR AREAS OPERATIVAS
En este modelo las observaciones se presentan por áreas operativas, colocando primero
la debilidad
y a continuación la sugerencia.
- Cuantas por pagar
1. Debe centralizarse la recepción de la documentación relacionada con las obligaciones
de
pago
Observamos que en el área de cuentas por pagar no existe una organización donde se
centralice la
recepción y distribución de toda la documentación relacionada con las obligaciones de la
empresa, lo
cual podría originar, lo siguiente:
a) Un registro incompleto de las obligaciones.
b) Un control inadecuado en la recepción de las facturas, lo cual no nos permite conocer la
antigüedad de las mismas.
c) Que los proveedores no reciban el pago oportuno.
A fin de evitar estas situaciones, recomendamos que la recepción de la documentación
relacionada con las obligaciones, sea centralizada a través de una organización específica.
- Inventario
del CCPEL 6
2. Deben registrarse oportunamente las entradas y salidas de materiales y repuestos
En la revisión efectuada en el área de inventario, observamos que gran cantidad de
materiales y
repuestos están siendo traspasados físicamente de un depósito a otro, a través de sus
respectivas
requisiciones, pero estas requisiciones no están siendo procesadas en el momento
en que se reciben, lo que trae como consecuencia un retraso considerable en su
contabilización,
además de que se muestran cifras erróneas en cada uno de los depósitos.
Ante la necesidad de llevar un registro constante de las existencias, recomendamos que
se realice
un análisis detallado de las transferencias de material y repuestos a fin de solucionar lo
más pronto
posible la situación planteada anteriormente.
ANEXO 2
POR RUBROS DE BALANCE
En este modelo, las observaciones se presentan siguiendo el orden de los rubros del
balance,
colocando primero la recomendación y luego la debilidad.
- Efectivo
1. Es conveniente que el funcionario encargado para la aprobación de los desembolsos
cumpla
con este registro, a fin de dejar constancia de la autorización de la Gerencia.
En nuestra revisión observamos casos en que las respectivas órdenes de pago no tenían
evidencia
escrita (firma) de su aprobación.
2. Sugerimos que se notifique a los bancos, de una manera periódica los nombres de los
firmantes retirados.
Obtuvimos información de los bancos que nos confirmaron sobre las firmas autorizadas
vigentes; en
las cuales encontramos personas que ya no trabajan en la empresa.
Propiedades, planta y equipo
1. Es conveniente que los activos fijos de la empresa se encuentren razonablemente
cubiertos
por pólizas de seguros para evitar así, posibles pérdidas no recuperables.
En nuestra revisión notamos que los montos de la cobertura no cubren razonablemente el
valor
según libros de los activos fijos.
ANEXO 3
POR ORDEN DE IMPORTANCIA
En este modelo, las observaciones se presentan siguiendo el orden de importancia.
SISTEMAS
del CCPEL 7
Deben establecerse medidas de seguridad para el acceso al banco de datos.
El equipo de PED existente brinda facilidades para el acceso a las librerías de datos, a
través de los
terminales mediante el uso de claves. Sin embargo, este acceso no se ha restringido al
programador
de la instalación, considerando que este control evita posibles errores o manejos no
autorizados de
los programas en producción.
Sugerimos que la supervisión y actualización de dichas librerías sean asignadas al oficial
de
seguridad. Este funcionario deben encargarse de buscar los programas en la librerías
cuando se
necesiten, y actualizarlos una vez modificados.
EFECTIVO
Los cheques no están siendo soportados con la documentación necesaria.
Durante nuestra revisión observamos cheques cuya documentación no se encontraba
anexa, como
por ejemplo: orden de compra, factura, informe de recepción.
Todos los cheques deben estar soportados con su respectiva documentación para evitar
así un
posible pago doble.
del CCPEL 1
DNA 5. EFECTO DE LA FUNCION DE AUDITORIA INTERNA EN EL ALCANCE DEL
EXAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
INTRODUCCION
1. El Contador Público Independiente puede considerar el trabajo de los auditores internos
al
determinar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus procedimientos de auditoria y así
mismo,
utilizar la ayuda de éstos para la realización de su trabajo. Sin embargo, el trabajo del
auditor interno
no puede sustituir al trabajo del Contador Público Independiente.
2. Dentro de los diversos trabajos que el auditor interno hace para la entidad auditada, se
incluye el estudio y evaluación del control interno, la revisión de procedimientos para
mejorar la
eficiencia, y el hacer investigaciones especiales, bien como parte de sus obligaciones
normales o a
petición de la Gerencia. Esta declaración es aplicable al trabajo del auditor interno cuando
efectúa
un estudio y evaluación del control interno u otros trabajos como parte de sus obligaciones
normales,
o en los casos que realiza trabajos para el Contador Público Independiente.
3. Cuando los auditores internos estudian y evalúan el control interno o realizan pruebas
sustantivas de las transacciones y de saldos, están cumpliendo una labor especial de
control. Para
efectos de este pronunciamiento, el concepto de auditor no es aplicable a aquellas
personas a las
que, si bien se les da este título, no ejercen las funciones propias del auditor interno, ni
persiguen los
objetivos que se han señalado a éstos. Sin embargo, sí aplica a personas con otros títulos
que
realizan estas funciones.
4. El trabajo de los auditores internos puede ser un factor en la determinación de la
naturaleza,
oportunidad y extensión de los procedimientos del Contador Público Independiente.
Cuando el
Contador Público Independiente decide utilizar el trabajo de los auditores internos como
parte de
sus propios procedimientos, deberá evaluar la independencia y competencia de los
auditores
internos, así como el trabajo por ellos realizado.
INDEPENDENCIA Y COMPETENCIA DE LOS AUDITORES
INTERNOS
5. Cuando se evalúe la competencia de los auditores internos, el Contador Público
Independiente debe investigar todas las cualidades del personal de auditoria interna, tales
como su
instrucción profesional, experiencia en trabajos anteriores, etc., así como los métodos
utilizados por
el cliente en la contratación, entrenamiento y supervisión de su personal de auditoria
interna.
También puede servir al Contador Público Independiente para evaluar la competencia de
los
auditores internos, revisar sus informes y papeles de trabajo, la suficiencia de la
documentación, su
capacidad para resolver problemas e implementar métodos de auditoria y analizar si es
adecuada la
supervisión a todos los niveles del equipo de auditoria interna.
del CCPEL 2
6. La independencia se refiere a la capacidad de los auditores internos para llevar a cabo
sus
funciones sin ser influenciadas o restringidas por aquellos de quienes dependen
administrativamente
o a quienes están auditando.
Cuando el Contador Público Independiente considere la independencia de los auditores
internos,
debe tener en cuenta el nivel del cual dependen administrativamente y al nivel dentro de la
organización de la empresa al cual reportan los resultados de su trabajo. Sin embargo, la
independencia de la función de auditoria interna no debe ser juzgada solo por la estructura
organizacional. Otros procedimientos para evaluar la independencia podrían ser los
siguientes:
-Revisión de las limitaciones en el alcance de los programas de auditoria e investigaciones
concernientes al origen de las mismas.
-Discusión con la Gerencia de auditoria interna acerca de las asignaciones, alcance,
procedimientos
e Informes.
-Comprobación de sí todos los hechos y recomendaciones relevantes en los papeles de
trabajo han
sido incluidos en los informes.
Asimismo, la independencia puede verse afectada por las relaciones personales entre los
auditores
Internos y los responsables de las funciones auditadas.
EVALUACION DEL TRABAJO DE LOS AUDITORES INTERNOS
7. El Contador Público Independiente debe evaluar las conclusiones de los auditores
internos
en lo referente a la efectividad del sistema contable, a través de la revisión y comprobación
de su
trabajo. Al realizar su evaluación, el Contador Público Independiente debe considerar
factores tales
como lo apropiado del alcance del trabajo, la suficiencia de los programas y papeles de
trabajo y que
sus informes se correspondan con los resultados obtenidos. Igualmente deberá revisar,
por pruebas
selectivas, los documentos que evidencien la labor realizada por los auditores internos. La
extensión
de estas pruebas variará de acuerdo con las circunstancias y el tipo e importancia relativa
de las
transacciones.
Estas pruebas selectivas pueden realizarse bien sea, a través de la revisión de
transacciones o
saldos Incluidos en el examen de los auditores internos, o por transacciones o saldos de la
misma
naturaleza diferentes a las examinadas por los auditores internos. Posteriormente el
Contador
Público Independiente deberá comparar los resultados de sus pruebas con los resultados
del trabajo
de los auditores internos y llegar a sus propias conclusiones.
PLANIFICACION DE LA UTILIZACION DEL TRABAJO DE LOS
AUDITORES INTERNOS
8. Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos sirva de ayuda para el estudio
y
evaluación del control interno contable, el Contador Público Independiente debe incluir
dentro de su
planificación inicial el coordinar con los auditores internos los Informes y papeles de trabajo
que
necesitará. Igualmente, deberá reunirse con los auditores internos antes de que complete
su
programa de trabajo, discutiendo su alcance y los hechos importantes encontrados hasta
la fecha,
los cuales podrían servirle de apoyo en su examen.
PARTICIPACION DIRECTA DE LOS AUDITORES INTERNOS EN EL TRABAJO DEL
CONTADOR
PUBLICO INDEPENDIENTE
del CCPEL 3
9. El Contador Público Independiente puede utilizar a los auditores internos para que le
asistan directamente en la realización de pruebas sustantivas o de cumplimiento, bajo su
supervisión. Para ello, el Contador Público Independiente considerará su competencia e
independencia, supervisará y verificará su trabajo en la medida apropiada, así como
evaluará sus
conclusiones.
JUICIO PROFESIONAL
10. El Contador Público Independiente es responsable del dictamen sobre los estados
financieros, y por lo tanto, debe aplicar su juicio o criterio profesional sobre la efectividad
del control
interno contable, la suficiencia de las pruebas realizadas, la importancia relativa de las
transacciones, así como otros aspectos que afecten el proceso de obtención y evaluación
de la
evidencia. Todo ello debe tomarse en consideración cuándo el Contador Público
Independiente
utiliza el trabajo de los auditores internos para la determinación de la naturaleza,
oportunidad y
alcance de sus propios procedimientos, o cuando participen directamente en la realización
de su
trabajo.
FECHA EFECTIVA
aprobación por la
del CCPEL 1
DNA 6. PLANIFICACIÓN Y SUPERVISIÓN
INTRODUCCION
1. La primera norma de ejecución del trabajo establece que el trabajo de auditoria debe ser
planificado adecuadamente y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los
auditores
asistentes si los hubiere. La presente declaración proporciona orientación al auditor
independiente
para que haga su examen de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general,
respecto a las
consideraciones y procedimientos aplicables a la planificación y supervisión, incluyendo la
preparación de un programa de auditoria, la obtención del conocimiento del negocio de la
entidad y
el manejo de las diferentes opiniones de los principales funcionarios y empleados de la
empresa. La
planificación y supervisión continúan durante todo el examen, y los procedimientos
relativos con
frecuencia se mantienen durante el mismo.
2. El Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen puede delegar parte
de la
planificación y supervisión en otro miembro de la firma. Para efectos de esta declaración,
(a) se
designa como auditores asistentes al personal de la firma distinto del Contador Público que
tiene la
responsabilidad final del examen, y (b) el término auditor se refiere tanto al Contado,
Público que
tiene la responsabilidad final así como a los asistentes.
PLANIFICACION
3. La planificación de una auditoria requiere el desarrollo de una estrategia general para la
conducción, el alcance y los resultados esperados en el examen. La naturaleza, extensión
y
oportunidad de la planificación de la entidad varían con el tamaño y la complejidad, la
experiencia
que se tenga y el conocimiento del negocio de la entidad, cuyas cuentas va a examinar el
Contador
Público, será desde luego anterior a la revisión de las cuentas en sí. Para planificar el
examen, el
auditor deberá conocer, entre otros los siguientes aspectos:
a) Los asuntos que se relacionen con el negocio de la entidad y la industria en que
opera.
b) Las políticas y procedimientos contables,
c) La confianza que se espere depositar en los controles internos contables
(Norma 2.3 sobre organización y ejecución del trabajo.
d) Las estimaciones preliminares de los niveles de importancia re1ativa.
e) Las partidas de los estados financieros que probablemente requerirán de
ajuste.
f) Las condiciones que puedan requerir la ampliación o modificación de las
pruebas de auditoria; condiciones tales como la posibilidad de errores o irregularidades
importantes
o la existencia de transacciones con partes relacionadas.
g) La naturaleza de los informes que se espere emitir (por ejemplo, un
informe sobre estados financieros consolidados o de consolidación, informes especiales
sobre el
cumplimiento de estipulaciones contractuales).
del CCPEL 2
Si el auditor tiene ya un buen conocimiento del negocio o compañía porque ha hecho la
auditoria
correspondiente a los ejercicios anteriores; esta planeación previa a la ejecución misma de
la
auditoria, se reducirá a la revisión de las circunstancias actuales en comparación con las
que ya, son
de su conocimiento, lo que le pondrá en aptitud de poder proceder desde luego a la
aplicación de los
procedimientos de la auditoria.
PROCEDIMIENTOS
4. El Contador Público debe emplear todos los métodos y procedimientos necesarios para
lograr
un conocimiento suficiente de los elementos que necesita como base para su planeación.
Los procedimientos que puede un auditor considerar al planificar el examen, usualmente
requieren la revisión de los archivos relacionados con la entidad e indagación con otros
miembros de
la firma si lo hubiere y personal de la entidad. Algunos ejemplos de estos procedimientos
incluyen:
a) La revisión de los expedientes de correspondencia, papeles de trabajo
de las auditorias de años anteriores, archivos permanentes, estados financieros y
dictámenes.
b) Discusión de asuntos que puedan afectar el examen, con el personal de
la firma, que tenga responsabilidad de otros servicios a la entidad, distintos de los de
auditoria.
c) Indagación sobre acontecimientos actuales en los negocios, que
afecten la entidad.
d) Lectura de los estados financieros intermedios del año a examinar.
• e) Discusión del tipo, alcance y oportunidad del examen, con la gerencia
de la entidad y con otros niveles directivos.
f) Consideración de los efectos de los pronunciamientos normativos de
contabilidad y auditoria, particularmente los nuevos.
g) Coordinación de la ayuda del personal de la entidad en la preparación de información.
h) Determinación del grado de participación de consultores, especialistas y auditores
internos
en caso de que sea necesaria.
i) Establecimiento de las fechas del trabajo de auditoria.
j) Establecimiento y coordinación de las necesidades del personal.
El Contador Público preparará un memorándum que describa el plan de auditoria.
NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDADES
5. Al planificar su examen, el Contador Público debe considerar la naturaleza, el alcance y
la
oportunidad del trabajo que habrá de ejecutarse y debe preparar un programa de auditoria
(ó un
conjunto de programas de auditoria) por escrito. Un programa de auditoria ayuda a instruir
a los
asistentes sobre el trabajo que debe hacerse. El programa debe describir con razonable
detalle los
procedimientos de auditoria que el Contador Público considere necesarios para lograr los
objetivos
del examen. Podrá
variar la forma del pro rama de auditoria y su grado de detalle. Al elaborar el programa, el
Contador Público debe guiarse por los resultados de sus consideraciones y procedimientos
de
planificación. Conforme avance el examen, las condiciones que cambien podrán hacer
necesario
modificar los procedimientos de auditoria planificados.
CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO
6. El Contador Público debe adquirir un nivel de conocimiento del negocio de la entidad
que le
permita planificar y ejecutar su examen de acuerdo con las normas de auditoria de
aceptación
del CCPEL 3
general. Ese nivel de conocimiento debe permitirle adquirir un entendimiento de los
acontecimientos,
transacciones y prácticas que, a su juicio, puedan tener un efecto significativo en los
estados
financieros. El nivel de conocimiento que comúnmente posee la gerencia con respecto a la
administración del negocio de la entidad, es sustancialmente mayor que aquél que obtiene
el
Contador Público al efectuar su examen. El conocimiento del negocio de la entidad ayuda
al
Contador Público a:
a) Identificar áreas que puedan requerir consideración especial.
b) Evaluar las condiciones bajo las cuales se produzca, procese, revise y acumule
la información contable dentro de la organización.
c) Evaluar la razonabilidad de estimaciones, tales como la valuación de
inventarios, la depreciación, las estimaciones para cuentas de cobro dudoso y el
porcentaje de
terminación en contratos a largo plazo.
d) Evaluar la razonabilidad de las declaraciones de la gerencia.
e) Hacer juicios respecto a lo apropiado de los principios de contabilidad que se
han aplicado y lo adecuado de las revelaciones.
CONOCIMIENTO DEL TIPO DE NEGOCIO
7. El Contador Público debe obtener un conocimiento de los asuntos relacionados con la
naturaleza del negocio, la organización y las características operativas de la entidad. Esos
asuntos
incluyen, por ejemplo, el tipo de negocio, los tipos de productos y servicios, la estructura
de capital,
las partes relacionadas, los establecimientos y los métodos de producción, distribución y
remuneración, sus políticas de financiamiento, ventas, producción, cobranzas, control
interno,
disposiciones legales y reglamentación. El Contador Público debe también considerar
asuntos que
afecten la industria en que opere la entidad, tales como las condiciones económicas, las
reglamentaciones gubernamentales, y los cambios en la tecnología, en lo que se
relacionen con su
examen.
Otros asuntos, tales como las prácticas contables usuales en la Industria, las condiciones
de
competencia y, si se tienen, las tendencias y razones financieras, también deben ser
consideradas
por el auditor.
FUENTES DE INFORMACION
8. El conocimiento del negocio de una entidad normalmente se obtiene a través de la
experiencia con la entidad o su industria y de indagaciones con personal de la entidad. Los
papeles
de trabajo de años anteriores pueden contener información útil respecto a la naturaleza del
negocio, la estructura de la organización, las características de operación y las
transacciones que
puedan requerir consideración especial. Otras fuentes que puede consultar el Contador
Público
incluyen, publicaciones de la industria, estados financieros de otras entidades en la
industria, libros
de texto, revistas y periódicos, e individuos conocedores de la industria.
SUPERVISION
9. La supervisión implica dirigir los esfuerzos de-los asistentes que participan en lograr los
objetivos del examen, y determinar si se lograron esos objetivos. Los elementos de la
supervisión
incluyen, dar instrucciones a los asistentes, mantenerse informado de los problemas
importantes que
se encuentren, revisar el trabajo hecho, y manejar las diferencias de opinión entre personal
de la
firma. El grado de supervisión apropiado en una situación determinada depende de
muchos factores,
del CCPEL 4
incluyendo la complejidad del asunto particular y la capacitación de las personas que
hacen el
trabajo.
INFORMACION A LOS ASISTENTES
10. Los asistentes deben ser informados de sus responsabilidades y de los objetivos de los
procedimientos que han de ejecutar. Deben ser informados de los asuntos que puedan
afectar la
naturaleza, la extensión y la oportunidad de los procedimientos que han de aplicar, tales
como la
naturaleza del negocio de la entidad en lo que se relacione con su asignación y los
posibles
problemas de contabilidad y auditoria. El Contador Público que tiene la responsabilidad
final del
examen debe instruir a los asistentes para que hagan de su conocimiento los aspectos
significativos
de contabilidad y auditoria que surjan durante el examen, para que pueda él evaluar su
importancia.
REVISION DEL TRABAJO
11 El trabajo que haga cada asistente debe ser revisado para determinar si fue ejecutado
adecuadamente y para evaluar si los resultados son consistentes con las conclusiones que
se van a
presentar en el dictamen del Contador Público.
12. El Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen y sus asistentes
deben
conocer los procedimientos que han de seguirse cuando existan diferenciar de opinión con
relación
a aspectos de contabilidad y auditoria entre el personal de la firma, que participa en el
examen.
Esos procedimientos deben permitir al asistente que documente su desacuerdo con las
conclusiones
alcanzadas si, después de hacer las consultas apropiadas, considera necesario
desvincularse de la
resolución dada al asunto. En esta situación, debe también documentarse la base de la
resolución
final.
FECHA EFECTIVA
aprobación por la
del CCPEL 1
DNA 7. TRANSACCIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS
INTRODUCCION
1. Esta declaración tiene por objeto definir lo que constituyen transacciones entre partes
relacionadas, facilitar al contador público orientación y guías en relación con los
procedimientos de
auditoria que debe considerar para identificar dichas transacciones, satisfacerse de su
esencia, de
su registro apropiado y, finalmente, establecer el alcance y la forma de su revelación en los
estados
financieros examinados de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general.
2. Los procedimientos que se indican en esta declaración no deben interpretarse como
únicos ni
limitativos. El contador público los aplicará en la medida que los considere oportunos,
según las
circunstancias de cada examen en particular.
DEFINICION DE "TRANSACCIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS"
3. Para efectos de esta declaración se consideran partes relacionadas, cuando se
encuentran
presentes vínculos o condiciones que ocasionan, en forma directa o indirecta, que una de
las partes
pueda influir significativamente a la otra en sus políticas de operación o en la consecución
de sus
objetivos e intereses, y que tiene poder para interferir en el desarrollo de una actuación
completamente libre e independiente. Constituyen ejemplos de partes relacionadas, las
transacciones o vínculos entre:
° Una empresa y sus filiales o subsidiarias, asociadas, accionistas, gerencia, propietarios
principales,
y miembros de los familiares inmediatos de accionistas y ejecutivos.
° Empresas filiales o subsidiarias de una matriz común.
° Empresas que tienen uno o varios accionistas o propietarios principales comunes.
° Empresas que registran su inversión por el método de participación patrimonial.
° Una empresa y la organización sindical, caja de ahorros, fondos en fideicomiso,
inversiones de sus
empleados y obreros cuando intervienen en la administración de dichas actividades o
fondos.
° Empresas con ejecutivos o gerencia comunes. Por ejemplo, presidente y/o otros
miembros de la
Junta Directiva.
° Empresas o personas con las cuales existen contratos o convenios que representan
volúmenes
significativos en las operaciones de una de ellas. Por ejemplo, el tener un solo cliente,
proveedor,
distribuidor, financista.
4. Las operaciones se consideran también transacciones entre partes relacionadas aún
cuando
no se les dé ningún reconocimiento contable. Por ejemplo, una entidad puede proporcionar
servicios
sin costo a una parte relacionada.
del CCPEL 2
Algunas veces dos o más entidades existen bajo control o gerencia común, pero no
realizan
transacciones entre ellas mismas. Sin embargo, la mera existencia de control común
puede influir en
los resultados de sus operaciones, o en posiciones financieras significativamente
diferentes de
aquellas que se hubiesen obtenido si las entidades hubiesen sido autónomas. Por ejemplo,
dos o
más entidades en la misma línea de negocios pueden ser controladas comúnmente por
alguien con
poder para incrementar o reducir el volumen de los negocios de cada una de ellas.
Consecuentemente, debe ser revelada la naturaleza del control común.
CONSIDERACIONES CONTABLES
5. Se debe primordialmente reconocer la esencia de una transacción sobre su forma legal
cuando esta última es diferente.
Como ejemplos de las transacciones que crearían interrogantes respecto a su esencia, se
encuentran:
• Préstamos sin intereses o a tasas de interés significativamente altas o bajas en relación a
las
tasas existentes en el mercado.
• Venta de propiedades a precios que difieren significativamente de su valor actual.
• Intercambio de propiedades por otras propiedades similares en una transacción no
monetaria.
• Préstamos sin establecer condiciones o vencimientos.
6. No puede esperarse que un examen hecho de acuerdo con las normas de auditoria de
aceptación general asegurará detectar todas las transacciones entre partes relacionadas.
Sin
embargo, el contador público debe estar atento a la posible existencia de esta clase de
transacciones, que podrían afectar los estados financieros. Muchos de los procedimientos
que se
describen en los siguientes párrafos se aplican normalmente en un examen hecho de
acuerdo con
las normas de auditoria de aceptación general, aún cuando el contador público no tenga
motivos
para pensar que existan transacciones entre partes relacionadas. Otros procedimientos de
auditoria
que se indican aquí, son específicamente dirigidos a las transacciones entre partes
relacionadas.
- Al determinar el alcance del trabajo en relación con la posibilidad de la existencia de
transacciones entre partes relacionadas, el contador público debe entender bien las
responsabilidades de la gerencia y las relaciones de cada componente de la misma dentro
de la
entidad. Debe evaluar los controles internos contables sobre las actividades del negocio
desarrolladas por los varios componentes de la entidad.
- Normalmente, la estructura del negocio y el estilo de su operación están basados en las
actividades de la gerencia, consideraciones legales y fiscales, diversificación de productos,
y
localización geográfica. Sin embargo, la experiencia ha demostrado que la estructura de
los
negocios y el estilo de las operaciones, en algunos casos, son
diseñados para encubrir las transacciones entre partes relacionadas.
8. A falta de evidencia en contrario, no debe presumirse que las transacciones con partes
relacionadas sean diferentes de las transacciones que se producen en el curso ordinario
del negocio.
del CCPEL 3
Sin embargo, el contador público debe considerar la posibilidad de que las transacciones
con partes
relacionadas pueden estar motivadas, solo o en gran parte, por situaciones similares a las
siguientes:
* Falta de capital de trabajo o crédito, para continuar el negocio
- Deseo de continuar mostrando un determinado nivel de utilidades con la
- esperanza de sostener el precio de las acciones de la compañía.
- Un presupuesto de utilidades optimistas y exagerado.
- Dependencia en uno o pocos productos, clientes o transacciones, para proseguir con el
éxito
del negocio.
- Una industria caracterizada por un gran número de fracasos.
- Exceso en la capacidad instalada.
- Desacuerdos de importancia, especialmente entre accionistas y la gerencia.
Importantes riesgos de obsolescencia, debido a que la compañía opera en un
ramo de alta tecnología.
9. El contador público debe poner énfasis al auditar las transacciones con partes que
sabe se relacionan con la entidad reportante. Ciertas relaciones, tales como las de la
matriz,
subsidiarias o afiliadas, pueden ser evidentes. La determinación de la existencia de otras
partes
relacionadas requiere la aplicación de procedimientos específicos de auditoria, que pueden
incluir los
siguientes:
- La evaluación de los procedimientos de la compañía para identificar y contabilizar
apropiadamente las transacciones con partes relacionadas.
- Indagar con la gerencia los nombres de partes relacionadas y si se celebraron
transacciones con estas partes durante el período.
- Al Revisar la información suministrada a la Comisión Nacional Valores y otros
organismos
reguladores, se pueden determinar los nombres de partes relacionadas y de otros
negocios en los
cuales los funcionarios y directivos ocupan puestos de gerencia y dirección.
- Determinar los nombres de todos los funcionarios y empleados pensionados o
asegurados.
- Revisar las listas de accionistas de:
La entidad reportante.
Compañías filiales y afiliadas.
- Revisar los papeles de trabajo de años anteriores para identificar partes
relacionadas.
- Investigar con el contador público anterior, u otros contadores públicos, respecto a las
entidades relacionadas, así como el conocimiento de partes relacionadas existentes, y la
medida en
que la gerencia se encuentra
*Véase la interpretación de estos términos en el apéndice de este pronunciamiento.
- involucrada en transacciones importantes.
- Revisar transacciones de inversiones importantes durante el período que se examina,
para
determinar si la naturaleza y grado de las inversiones efectuadas durante el período,
dieron lugar a la
creación de partes relacionadas.
del CCPEL 4
10. Los siguientes procedimientos servirán como guía para la identificación de
transacciones
importantes con partes relacionadas y para identificar transacciones importantes que
puedan ser
indicativas de la existencia previa de relaciones:
* Dé a conocer al personal de auditoria que esté revisando partes del negocio, o
examinando y
reportando separadamente sobre las cuentas de componentes relacionados de la entidad
reportante,
los nombres de las partes relacionadas conocidas, de tal forma que puedan determinar las
transacciones con ellas durante el examen.
* Revise los libros de actas de la Junta Directiva y de los Comités Operacionales, para
obtener
información con relación a transacciones importantes autorizadas, o discutidas en esas
juntas.
* Revise toda la información presentada a la Comisión Nacional de Valores y otros datos
comparables que se hayan suministrado a otros organismos reguladores para buscar
información
con relación a transacciones de importancia relativa con partes relacionadas.
* Revise el alcance y la naturaleza de operaciones celebradas con los principales clientes,
proveedores, instituciones financieras, para buscar alguna indicación de relaciones previas
no
reveladas.
* Considere las transacciones que existen, a las cuales no se les está dando
reconocimiento
contable, tales como recibir o proveer servicios contables, de gerencia, y otros servicios,
sin cargar el
costo de los mismos o que alguna otra compañía esté asumiendo los gastos del grupo.
* Revise los registros contables para determinar transacciones no recurrentes o saldos no
usuales, poniendo particular atención en operaciones reconocidas durante el período
sobre el que
está reportando.
* Revise las confirmaciones de convenios hechos para compensación de saldos, en busca
de
alguna indicación de saldos compensados con partes relacionadas.
* Revise las facturas o cargos de las firmas de abogados que han efectuado servicios
especiales
o regulares a la compañía en busca de indicaciones de transacciones con partes
relacionadas.
* Revise las confirmaciones de préstamos por cobrar o por pagar en busca de indicaciones
de
garantía. Cuando existan garantías de terceras personas, determine su naturaleza y sus
relaciones
con la entidad reportante.
EXAMEN DE LAS TRANSACCIONES CELEBRADAS ENTRE PARTES RELACIONADAS
11. Después de identificar las transacciones con partes relacionadas, el contador público
debe
aplicar los procedimientos que considere necesarios para satisfacerse acerca del
propósito,
naturaleza y alcance de esas transacciones y su efecto sobre los estados financieros. Los
procedimientos deberán dirigirse hacia la obtención y evaluación de material de evidencia
suficiente
y competente, y deben extenderse todo lo necesario para obtener esa certeza. Los
procedimientos
que deben ser considerados incluyen lo siguiente:
• Comprenda el propósito de la transacción efectuada.
del CCPEL 5
• Examine facturas, convenios, contratos, y otros documentos pertinentes, tales como
reportes
de recepción y documentos de embarques.
• Determine si la transacción ha sido aprobada por la Junta Directiva u otros funcionarios
apropiados.
• Pruebe la razonabilidad de los importes que serán revelados, o considerados para
revelar, en
los estados financieros.
• Realice las gestiones necesarias para auditar los saldos entre compañías afiliadas, aún
en el
caso en que los ejercicios fiscales difieran, examinando con los contadores públicos de
cada una de
las partes, las transacciones entre partes relacionadas, con un intercambio apropiado de
información
importante.
- Inspeccione o confirme, y obtenga a satisfacción seguridad de las garantías colaterales
otorgadas.
12. Cuando sea necesario comprender a fondo una determinada transacción deben ser
considerados los siguientes procedimientos, que de otra forma no serían necesarios, para
cumplir
con normas de auditoria de aceptación general.
- Confirme las condiciones e importes de la transacción, incluyendo garantías y
cualquier otra información importante, con la otra parte o partes relacionadas.
• Inspeccione las evidencias en poder de la otra parte o partes relacionadas.
• Confirme o discuta la información importante con los intermediarios, tales como
bancos, agentes, abogados, para obtener una mejor comprensión de la transacción.
• Consulte publicaciones financieras, manuales, entidades de crédito, y cualquier otra
fuente de información cuando exista alguna razón para creer que en algunas
transacciones
efectuadas con clientes, proveedores u otros negocios no relacionados, se carece de
conocimientos
sustanciales.
- Con relación a saldos importantes no cobrados, garantías, y de otras obligaciones,
obtenga
información sobre la capacidad financiera de la otra parte o partes
- relacionadas. Esta información debe ser obtenida de estados financieros auditados, o no
auditados, declaraciones de impuestos, reportes emitidos por organismos reguladores,
autoridades
fiscales, publicaciones financieras o entidades de crédito. El contador público deberá
decidir acerca
del grado de seguridad requerido, y hasta qué punto la información existente puede
proporcionar tal
seguridad.
REVELACIONES
13. Para satisfacerse respecto a lo adecuado de la revelación de las transacciones con
partes
relacionadas, el contador público debe determinar si ha obtenido evidencia suficiente y
competente
que le permita comprender la relación entre las partes, la esencia de la transacción, la cual
puede
diferir de su forma, y los efectos de la transacción sobre los estados financieros. Con base
a lo
anterior el contador público deberá evaluar toda la información que se le pueda suministrar
de la
del CCPEL 6
transacción y satisfacerse, basado en su juicio profesional, que la transacción está
adecuadamente
revelada en los estados financieros.
14. La revelación de transacciones celebradas con partes relacionadas, que son
importantes en
lo individual o en su conjunto, deberá incluir lo siguiente:
-La naturaleza de la relación.
-Una descripción de la transacción (resumida cuando sea apropiado)
por el período sobre el que está
reportando, incluyendo importes, si los hay, y cualquier otra información que se
considere necesaria para
poder evaluar los efectos sobre los estados financieros.
-El importe de las transacciones y los efectos de cualquier cambio en la forma
de establecer las condiciones
de métodos que fueron empleados en el período anterior.
- El importe de los saldos por cobrar o pagar de partes relacionadas y las condiciones y
formas
de cobro y pago.
15. Excepto por transacciones rutinarias, generalmente no será posible establecer si una
determinada transacción hubiera sido hecha si las partes no hubiesen estado
relacionadas, o
asumiendo que se hubieran llevado a cabo, cuáles habrían sido las condiciones y la forma.
Consecuentemente, cualquier indicación en los estados financieros de que una
transacción se
celebró en condiciones semejantes a las que se hubieran convenido si la transacción se
hubiera
celebrado con una parte no relacionada, es una aseveración difícil de determinar. Por lo
tanto, si tal
indicación se incluye en los estados financieros y el contador público no puede asegurarse
de su
veracidad, entonces debe considerar el incluir en su informe un comentario a este respecto
y
expresar una opinión con excepción o bien una abstención de opinión, si el contador
público cree
que esa revelación tiende a desorientar a los lectores de los estados financieros, debe
expresar una
opinión con salvedades o negativa, dependiendo de su importancia.
16. Cuando se preparan estados financieros consolidados o combinados, esta declaración
no es
aplicable a las operaciones de eliminación en la preparación de tales estados financieros.
FECHA EFECTIVA
Esta declaración tiene efecto a partir del 12 de Mayo de 1984 fecha de aprobación por la
Federación
de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
APÉNDICE
Interpretación de términos
Empresa matriz: Aquella que controla, directamente o a través de una o más de sus filiales
o
afiliadas, el cincuenta por ciento o más del capital de otra sociedad.
Empresa filial o subsidiaria: Aquella cuyo capital social esté controlado, directa o
indirectamente, en
un cincuenta por ciento o más por otra sociedad.
del CCPEL 7
Empresa asociadas: Aquella con la cual la entidad emisora haya realizado contrato para la
realización, conjunta o separada, de actividades determinadas, siempre que en los
beneficios o
pérdidas derivados de dichas actividades participe la mencionada entidad
Accionistas: Aquellas personas, naturales o jurídicas, que poseen parte del capital de una
empresa.
Gerencia: Cualquier persona con responsabilidad para ejecutar los objetivos de la
organización y con
autoridad para alcanzar los objetivos, el término normalmente incluiría a los miembros de
la Junta
Directiva y otras personas que desempeñen cargos claves en el negocio (en ventas,
administración,
finanzas).
Propietarios principales: Aquellas personas, naturales o jurídicas, que controlan más del
diez por
ciento del capital de una empresa.
Ejecutivo: Ver Gerencia.
del CCPEL 1
DNA 8. COMUNICACION ENTRE EL AUDITOR
PREDECESOR Y EL SUCESOR
INTRODUCCION
1. Esta declaración proporciona una guía a ser utilizada entre el auditor predecesor y su
sucesor, cuando un cambio de auditores ha ocurrido, o está en proceso. El término
"auditor
predecesor" se refiere a un auditor que ha renunciado a un trabajo de auditoria o al que se
le ha
notificado que sus servicios han terminado. El término "auditor sucesor" se refiere a un
auditor que
ha aceptado un trabajo de auditoria o un auditor que ha sido invitado a hacer una
propuesta para un
trabajo de auditoria. Esta declaración es aplicable siempre que un auditor independiente
ha sido
contratado o está por ser contratado para hacer el examen de los estados financieros de
acuerdo
con normas de auditoria generalmente aceptadas.
2. El auditor sucesor, generalmente deberá iniciar las comunicaciones. La comunicación
podrá
ser oral o escrita, pero el auditor predecesor y el sucesor deberán guardar, con la
confidencialidad
que el caso requiera, la información que crucen entre sí. Esta obligación es necesaria aun
cuando el
auditor sucesor acepte o no el trabajo.
3. Antes de la aceptación del trabajo, el auditor sucesor deberá llevar a cabo ciertas
comunicaciones que están descritas en los párrafos 4 a 7. Otras comunicaciones entre el
auditor
predecesor y su sucesor, están en los párrafos 8 y 9 y son aconsejables, sin embargo su
uso es más
flexible. El auditor sucesor puede intentar otras comunicaciones ya sea antes de la
aceptación del
trabajo o posteriormente.
COMUNICACIONES ANTERIORES A LA ACEPTACION DEL
TRABAJO POR EL AUDITOR SUCESOR
4. Es un procedimiento necesario el efectuar preguntas por el auditor sucesor, en vista de
que
éstas podrán proporcionar al mismo, la información que lo ayude en la decisión de aceptar
o no el
trabajo. El auditor sucesor deberá tener en mente que además de otras cosas, el auditor
predecesor
y el cliente pueden haber tenido desacuerdos acerca de principios de contabilidad,
procedimientos
de auditoria o asuntos relacionados importantes.
5. El auditor sucesor deberá explicar a su cliente en perspectiva la necesidad de hacer
preguntas al auditor predecesor y deberá obtener el permiso para hacerlo. Excepto por lo
establecido en el código de ética profesional, a un auditor le está prohibido revelar
información
confidencial obtenida en el curso de una auditoria, a menos que el cliente lo permita. Por lo
tanto, el
auditor sucesor deberá pedir a su cliente en perspectiva que autorice al auditor predecesor
a que
responda en su totalidad las preguntas del sucesor. Si el cliente en perspectiva rehúsa
responder o
limita las respuestas del auditor predecesor, el auditor sucesor deberá preguntar las
causas y
considerar las ¡aplicaciones que éste aspecto pueda tener en la aceptación de su trabajo.
6. El auditor sucesor deberá hacer preguntas específicas y razonables al auditor
predecesor
acerca de asuntos que aquél crea lo ayudarán en la aceptación o no del trabajo. Sus
preguntas
del CCPEL 2
deberán incluir aspectos específicos acerca, además de otras cosas, de hechos que
puedan recaer
sobre la integridad de la gerencia, sobre desacuerdos con principios de contabilidad,
procedimientos
de auditoria u otros asuntos importantes, y sobre su entendimiento de las razones para el
cambio de
auditores.
7. El auditor predecesor deberá responder pronta y totalmente sobre hechos conocidos por
él, a
las preguntas razonablemente efectuadas por su sucesor. Sin embargo, si él decide,
debido a
circunstancias no usuales tales como litigios, no dar respuestas completas a las preguntas,
deberá
indicar que sus respuestas son limitadas. Si el auditor sucesor recibe una respuesta
limitada, deberá
considerar sus implicaciones para decidir si acepta o no el trabajo.
OTRAS COMUNICACIONES
8. Cuando un auditor sucede a otro, el sucesor deberá obtener evidencia suficiente
competente
para proporcionar bases razonables para expresar su opinión sobre los estados
financieros que él se
ha comprometido examinar, así como la consistencia de la aplicación de los principios de
contabilidad aplicables en el año con los del año anterior. Lo anterior será efectuado por la
aplicación apropiada de procedimientos de auditoria a las cuentas de balance al principio
del período
sujeto a examen y en algunos casos a las operaciones de períodos anteriores. El examen
del
auditor sucesor se le facilitaría:
a) haciendo preguntas específicas al auditor predecesor, acerca de asuntos que el sucesor
cree
podrán afectar la forma de llevar a cabo su examen, tales como áreas de auditoria que han
requerido
una excesiva cantidad de tiempo o problemas suscitados por las condiciones del sistema
de
contabilidad y registro, y
b) revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Para efectos de su dictamen,
sin
embargo, el auditor sucesor no deberá hacer referencia al dictamen o trabajo hecho por el
auditor
predecesor, como base en parte, para su propia opinión.
9. El auditor sucesor deberá pedir al cliente que autorice una revisión de los papeles de
trabajo
del auditor predecesor. Es una costumbre que en tales circunstancias el auditor
predecesor esté
disponible a las consultas del auditor sucesor y facilite la revisión de algunos de sus
papeles de
trabajo. El auditor predecesor y el sucesor deberán estar de acuerdo sobre los papeles
que podrán
estar disponibles para su revisión y sobre aquellos que podrán ser copiados. Comúnmente
el auditor
predecesor deberá permitir a su sucesor la revisión de papeles de trabajo relativos a
asuntos de
importancia y de continuidad en la contabilidad, tales como los análisis en papeles de
trabajo de las
cuentas del balance general, circulantes y a largo plazo y aquellos relativos a
contingencias. Sin
embargo, pueden existir razones que hagan al auditor predecesor decidir no permitir una
revisión de
sus papeles de trabajo. Además, cuando más de un auditor sucesor se está considerando
para la
aceptación de un trabajo de auditoria, el auditor predecesor no deberá estar disponible o
facilitar sus
papeles de trabajo, hasta que el sucesor haya aceptado el trabajo.
ESTADOS FINANCIEROS EMITIDOS POR EL
AUDITOR PREDECESOR
10. Si el auditor sucesor durante su examen se da cuenta de información que lo guíe a
creer que
los estados financieros emitidos por el auditor predecesor podrían requerir una revisión,
deberá
solicitar a su cliente que arregle una cita con las partes para discutir esa información e
intentar
del CCPEL 3
aclarar el asunto. Si el cliente rehúsa o el auditor sucesor no está satisfecho con los
resultados, este
último podrá consultar con su abogado para decidir sobre la acción siguiente.
DICTAMEN DEL AUDITOR PREDECESOR
11. Por lo general, un auditor anterior podría encontrarse en la posición de reemitir su
dictamen
sobre los estados financieros de algún periodo anterior, a solicitud de su antiguo cliente,
siempre y
cuando pueda efectuar los arreglos necesarios con el mismo para presentarle el servicio y
pueda
aplicar los procedimientos descritos en el párrafo 12.
REEMISION DE UN DICTAMENTE DEL AUDITOR PREDECESOR
12. Antes de reemitir un dictamen sobre los estados financieros de algún período anterior,
el
auditor predecesor debe considerar si su opinión previa sobre esos estados financieros,
todavía es
apropiada. La forma o el tipo de presentación de los estados financieros del período
anterior por uno
o más eventos subsecuentes, pueden motivar que la opinión previa del auditor predecesor
resulte
inapropiada. Consecuentemente, el auditor predecesor deberá: (a) leer los estados
financieros del
período anterior, (b) comparar los estados financieros de períodos anteriores que
dictaminó, con los
estados financieros que le presentan para tales fines y (c) obtener una carta de
representación por
parte del auditor sucesor. Tal carta deberá manifestar si el examen del auditor sucesor
reveló
cualesquiera aspectos que, en su opinión, pudiera tener un efecto importante sobre, o
requerir una
revelación en los estados financieros dictaminados por el auditor predecesor. Sin embargo,
el
auditor predecesor no deberá referirse en su dictamen reemitido al dictamen o al trabajo
del auditor
sucesor.
Se reconoce que pueden existir razones por las cuales no pueda reemitirse el dictamen del
auditor
anterior y esta declaración no contempla las diferentes situaciones que pudieran surgir.
13. Un auditor predecesor que haya convenido en reemitir su dictamen, puede enterarse
de la
existencia de eventos o transacciones que ocurran con posterioridad a la fecha de la
emisión de su
opinión, (por ejemplo, el auditor sucesor pudiera indicar en su contestación que ciertos
aspectos han
tenido un efecto importante sobre los estados financieros de períodos anteriores,
dictaminados por el
auditor predecesor). En tales casos, el auditor predecesor deberá formular las preguntas
adecuadas
y aplicar otros procedimientos que considere necesarios (por ejemplo, revisar los papeles
de trabajo
del auditor sucesor en lo relativo a los aspectos que afectan los estados financieros del
período
anterior). Posteriormente habrá de decidir, sobre la suficiencia de la evidencia obtenida, si
debe o no
cambiar su opinión. Si un auditor predecesor concluye que su opinión deberá ser
modificada,
seguirá la guía expuesta en los siguientes parágrafos:
Si durante su examen actual el auditor se entera de circunstancias o eventos que afecten a
los
estados financieros de algún período anterior, deberá tomar en cuenta tales situaciones
cuándo
actualice su dictamen sobre los estados financieros del periodo anterior. Las siguientes
circunstancias o eventos, generalmente causan que un auditor exprese una opinión
diferente de la
emitida en un dictamen previo sobre los estados financieros del período anterior.
-Resolución subsecuente de una incertidumbre.
La resolución en el período actual de una incertidumbre que motivó que el auditor
expresara su
opinión con salvedades o se abstuviera de opinar sobre los estados financieros de algún
período
anterior elimina la necesidad de incluir la opinión con salvedades o la abstención de
opinión en el
del CCPEL 4
dictamen actualizado del auditor. Consecuentemente el dictamen actualizado del auditor
sobre los
estados financieros del período anterior, deberá reconocer la resolución posterior de la
incertidumbre
y no habrá de emitirse con salvedades por lo que se refiere a la incertidumbre ya resuelta.
-Descubrimiento de una incertidumbre durante algún período subsecuente.
Si durante su examen actual, el auditor se entera de la existencia de una incertidumbre
que afecte
los estados financieros presentados de períodos anteriores, deberá modificar su opinión o
abstenerse de opinar en su dictamen actualizado sobre esos estados financieros, en virtud
de la
incertidumbre.
-Reestructuración subsecuente de estados financieros de períodos anteriores.
Si un auditor ha modificado previamente su opinión sobre los estados financieros de un
período
anterior, en virtud de una desviación de los principios de contabilidad generalmente
aceptados y los
estados financieros de períodos anteriores son modificados durante el período actual para
cumplir
con principios de contabilidad generalmente aceptados, el dictamen actualizado del auditor
sobre los
estados financieros del período anterior, debe mencionar que se modificó la presentación
de los
estados financieros y debe expresar una opinión sin salvedades con respecto a los
estados
financieros modificados.
Si en un dictamen actualizado un auditor expresa una opinión (o se abstiene de opinar)
diferente de
su opinión Previa (o de su abstención de opinión) sobre los estados financieros de algún
período
anterior, deberá revelar en párrafo (s) por separado (s) en su dictamen, todas las razones
importantes que motivaron la opinión diferente. Igualmente si la opinión actualizada es
diferente a
una opinión sin salvedades, el auditor debe incluir en el párrafo de la opinión (o en el
párrafo de la
abstención) de su dictamen, la modificación apropiada así como una referencia a el (los)
párrafo (s)
por separado. El (los) párrafo (s) intermedio (s) deberá (n) revelar: (a) la fecha del
dictamen anterior,
(b) el tipo de opinión expresada anteriormente, (c) las circunstancias o eventos que
motivaron que el
auditor expresara una opinión diferente y (d) que la opinión actualizada del auditor sobre
los estados
financieros del período anterior, difiera de la previamente emitida sobre esos estados. A
continuación se mencionan algunos ejemplos de párrafos intermedios que resultan
apropiados en los
casos en que el auditor exprese una opinión diferente de la expresada en su dictamen
sobre los
estados financieros de algún período anterior.
-Resolución durante el período actual de una incertidumbre existente en algún período
anterior,
que no requiere ajustes a los estados financieros.
En nuestro dictamen del 1° de marzo de 19x2, nuestra opinión sobre los estados
financieros del año
19xl, se emitió con una salvedad, la cual estaba sujeta a los efectos de los ajustes, si
hubiere alguno,
que pudieran haberse requerido si se hubiese conocido la resolución de cierto litigio. Como
se
describe en la Nota X el litigio terminó el 1° de noviembre de 19x2 sin que existiese algún
cargo
importante para la Compañía. Consecuentemente, nuestra opinión actual sobre los
estados
financieros que se acompañan del año 19xl, difiere de la expresada en nuestro dictamen
anterior.
-Resolución durante el período actual de una incertidumbre existente en un período
anterior y que
requiere reconocimiento en los estados financieros actuales.
En nuestro dictamen del 1° de marzo de 19x2, nuestra opinión sobre los estados
financieros del año
de 19xl, se emitió con una salvedad, la cual estaba sujeta a la realización de la inversión
en la
del CCPEL 5
compañía Z, como se describe en la nota X. El importe acumulado de esa inversión se
cargó a las
operaciones del año actual, para cumplir con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Consecuentemente, nuestra opinión actual sobre los estados financieros que se
acompañan del año
19x1, difiere de la expresada en nuestro dictamen anterior.
-Una nueva incertidumbre que afecta a los estados financieros tanto actuales como de
períodos
anteriores.
Como se describe en la Nota X, una serie de demandas se promovieron en contra de la
Compañía,
posteriores a la fecha de emisión de nuestro dictamen sobre los estados financieros del
año 19x1.
En estas demandas se exige el pago de daños substanciales como resultados de
violaciones a la
Ley de Inversiones Extranjeras ocurridos en años anteriores.
La compañía está en proceso de resolver estas demandas, por la vía legal, pero su
resultado final es
incierto a la fecha. En nuestro dictamen del 1° de marzo de l9x2, nuestra opinión sobre los
estados
financieros del año 19xl se emitió sin salvedades; sin embargo, en virtud del litigio antes
mencionado, nuestra opinión actual sobre los estados financieros que se acompañan del
año 19xl,
difiere de la expresada en nuestro dictamen anterior.
-Reestructuración subsecuente de los estados financieros de períodos anteriores para
cumplir con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
En nuestro dictamen del 1°0 de marzo de 19x2, expresarnos una opinión en el sentido que
los
estados financieros del año de 19xi no presentan razonablemente la situación financiera,
los
resultados de operación y los cambios en la situación financiera de conformidad con
principios de
contabilidad generalmente aceptados en virtud de la existencia de dos faltas a tales
principios: (1) la
Compañía registró el importe de su propiedad, planta y equipo a valor de avalúo y calculó
la
depreciación a tales valores y (2) la Compañía no reconoció el impuesto sobre la Renta
diferido
correspondiente a las diferencias temporales entre la utilidad reportada para fines
financieros y la
reportada para fines fiscales. Como se describe en la Nota X, la Compañía reestructuró los
estados
financieros del año 19xl, para cumplir con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Consecuentemente, nuestra opinión actual sobre los estados financieros que se
acompañan del año
19x1, difiere de la expresada en nuestro dictamen anterior.
14. El conocimiento del auditor predecesor sobre las circunstancias actuales de su antiguo
cliente, está limitado, en virtud de que ya no existe una relación continua. Por consiguiente,
cuando
decida reemitir su dictamen sobre los estados financieros de períodos anteriores, el auditor
predecesor deberá usar la misma fecha de su anterior dictamen, con objeto de evitar
cualquier
asociación al hecho de que revisó registros, transacciones o eventos posteriores a esa
fecha. Si el
auditor predecesor modifica su dictamen o si los estados financieros se reestructuran,
deberá usar
una "doble fecha" en su dictamen.
DICTAMEN NO INCLUIDO DEL AUDITOR PREDECESOR
15. Si los estados financieros de un período anterior han sido examinados por un auditor
predecesor cuyo dictamen no se incluyó, el auditor sucesor deberá indicar en el párrafo del
alcance
de su dictamen: (a) que los estados financieros del período anterior fueron examinados por
otros
auditores. El auditor sucesor no deberá mencionar el nombre del auditor predecesor en su
dictamen,
sin embargo, el auditor sucesor puede mencionar el nombre del auditor predecesor si
absorbió la
del CCPEL 6
práctica del predecesora través de una fusión con el mismo. (b) la fecha en que ellos
dictaminaron;
(c) el tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y (d) las razones expuestas, si la
opinión
que se emitió fue diferente a una opinión sin salvedades.
Un ejemplo de dictamen del auditor sucesor cuando no incluye el dictamen del auditor
predecesor,
es el siguiente:
Hemos examinado el balance general de la Compañía XYZ al 31 de diciembre de l9x2 y
los estados
de ganancias y pérdidas, movimientos en las cuentas de patrimonio y de cambios en la
situación
financiera por el año que terminó en esa fecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo
con normas
de auditoria de aceptación general y, en consecuencia incluyó las pruebas de los registros
de
contabilidad y los demás procedimientos de auditoria que consideramos necesarios en las
circunstancias. Los estados financieros de la Compañía XYZ por el año que terminó el 3l
de
diciembre de 19xl fueron examinados por otros auditores, quienes en su dictamen de fecha
10 de
marzo de 19x2, expresaron una opinión sin salvedades sobre los mismos.
En nuestra opinión, los estados financieros de 19x2 antes mencionados presentan
razonablemente
la situación financiera de la Compañía XYZ al 31 de diciembre de lgx2, el resultado de las
operaciones y los cambios en su situación financiera por el año que terminó en esa fecha,
de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados
uniformemente con relación al año anterior,
Si la opinión del auditor predecesor fue diferente a una opinión sin salvedades el auditor
sucesor
debe describir la naturaleza y razón de la salvedad, como se indica en el siguiente
ejemplo:
Los estados financieros al 31 de diciembre de l9xl fueron examinados por otros auditores
cuya
opinión, de fecha 1° de marzo de l9x2, se emitió con una salvedad, en virtud de estar
sujeta a los
efectos de cualquier ajuste a los estados financieros del año l9xl que pudieren ser
necesarios si se
hubiera conocido la resolución del litigio que se comenta en la Nota X a los estados
financieros.
Si los estados financieros del período anterior han sido reestructurados, el párrafo del
alcance
deberá indicar que un auditor predecesor examinó los estados financieros del período
anterior antes
de haber sido reestructurados. Además, si el auditor sucesor logra satisfacerse de lo
adecuado de la
reestructuración, puede también incluir el siguiente párrafo en su dictamen.
Igualmente revisamos los ajustes descritos en la Nota X que sirvieron para reestructurar
los estados
financieros de l9xx. En nuestra opinión, tales ajustes son apropiados y fueron incluidos
correctamente en los estados financieros de 19xx.
16. La presente Declaración "Comunicación entre el Auditor Predecesor y el Sucesor", fue
aprobada
por el Comité de Normas y Procedimientos de Auditoria (1985-1987), de la Federación de
Colegios
de Contadores Públicos de Venezuela.
del CCPEL 1
DNA 9. PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
DE REVISIÓN
INTRODUCCIÓN
1.- Esta declaración se aplica a los procedimientos analíticos de revisión en un examen
efectuado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general. Proporciona una
guía para
consideraciones del auditor cuando aplica tales procedimientos, pero no especifica los
procedimientos de revisión analítica que se requiere en esta Declaración.
2.- Los procedimientos analíticos de revisión corresponden a pruebas substantivas de la
información financiera hecha por un estudio y comparación entre los datos. El grado de
confianza
del auditor en las pruebas substantivas puede derivarse de las pruebas de detalle de las
transacciones y saldos, de los procedimientos de revisión analítica o de la combinación de
ambos.
Tal decisión dependerá de cómo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de
los tipos
de procedimientos respectivos.
3.- Un premisa básica que soporta la aplicación de los procedimientos de revisión analítica
especifica que el auditor puede razonablemente esperar que existan y que continúen, en la
ausencia
de condiciones conocidas que lo impidieran, ciertas relaciones entre la información. La
existencia de
esas relaciones constituye para el auditor la evidencia requerida por la tercera norma del
campo de
trabajo. La aplicación de los procedimientos analíticos de revisión puede indicar la
necesidad de
procedimientos adicionales o indicar la disminución del alcance de otros procedimientos de
auditoria.
4.- Cuando los procedimientos analíticos de revisión identifican fluctuaciones que no se
esperaban, o la ausencia de fluctuaciones cuando estas se esperaban u otras partidas que
aparezcan anormales, el auditor deberá investigarlas si considera que son indicativas de
hechos
que tengan un efecto importante en su examen.
OPORTUNIDAD Y OBJETIVOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
SUBSTANTIVOS DE REVISION
5.- La oportunidad en la aplicación de los de los procedimientos analíticos de revisión
variará de
acuerdo a los objetivos del auditor. Los procedimientos analíticos de revisión pueden
llevarse a cabo
en diferentes etapas del examen, tales como:
a. En la etapa inicial de la planeación, para ayudar en la determinación de la naturaleza,
alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditoria, indicando, entre otras cosas,
hechos
importantes que deban tomarse en cuentas durante el examen.
b. Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por el
auditor a
elementos individuales de la información financiera.
c. A la terminación del examen o cerca de la misma, como una revisión general de la
información financiera.
del CCPEL 2
NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS
ANALITICOS DE REVISION
6. Los procedimientos analíticos de revisión comprenden lo siguiente:
a. Cotejo de la información financiera con la información comparable del año o años
anteriores.
b. Comparación de la información financiera con los resultados proyectados (por ejemplo,
presupuestos y pronósticos).
c. Estudio de las relaciones de los elementos de la información financiera que se esperaría
de
acuerdo a un patrón predecible, basado en la experiencia de la entidad.
d. Comparación de la información financiera con información semejante relacionada a la
industria en que opera la entidad.
e. Estudio de las relaciones de la información financiera con la información no financiera
importante.
Varios métodos pueden utilizarse para llevar a cabo estos procedimientos. Estos pueden
hacerse
utilizando cifras monetarias, unidades, razones o porcentajes. Los métodos seleccionados
por el
auditor forman parte de su juicio profesional.
7.- Los procedimientos analíticos de revisión pueden aplicarse a la totalidad de la
información
financiera de la entidad, a la información financiera de los componentes, tales como
subsidiarias o
divisiones y a elementos individuales de la información financiera. Durante la planeación y
ejecución
de los procedimientos analíticos de revisión, el auditor debe considerar los siguientes
factores:
a. La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, un auditor que realiza un examen de una
entidad
diversificada, puede concluir que la aplicación de los procedimientos analíticos de revisión
a los
estados financieros consolidados, no pueden ser tan efectivos o eficientes como la
aplicación de
esos procedimientos a los estados financieros consolidados de una entidad que no es
diversificada.
b. El alcance del compromiso. Por ejemplo, un examen de un elemento específico, cuenta
o
partida de unos estados financieros, puede requerir menos procedimiento analítico de
revisión que
los que requeriría un examen de estados financieros.
c. La disponibilidad de la información financiera acerca de la situación financiera y
resultados de
operación de la entidad. Como ejemplos se pueden mencionar los presupuestos y
pronósticos y la
información financiera detallada acerca de las subsidiarias o divisiones de la entidad y de
los
períodos intermedios.
d. La disponibilidad de la información relevante no financiera. Como ejemplos se pueden
mencionar las unidades producidas o vendidas, número de empleados, horas trabajadas
por el
personal no asalariado y pies cuadrados de la superficie del piso de ventas, que pueden
relacionarse
con la información financiera,
e. La confiabilidad de la información financiera y no financiera. El auditor basado en su
conocimiento de la entidad
del CCPEL 3
y en el de los medios con los cuales se produce la información, debe tomar en cuenta la
posibilidad que la información
financiera o no financiera, pudiera ser o no confiable. Además de lo anterior, el auditor,
debe tomar en consideración
los conocimientos obtenidos durante revisiones anteriores, los resultados de su estudio y
evaluación del control interno
y los resultados de sus pruebas detalladas de transacciones y saldos. También deberá
tomar en cuenta la importancia de
los ajustes contables que hayan resultado de revisiones anteriores, por ejemplo, el auditor
puede decidir no llevar a
cabo ciertos procedimientos analíticos de revisión hasta no estar próximo el final de su
revisión, si es que algún saldo
del balance de comprobación pueda requerir de un ajuste; o puede decidir llevar a cabo
algunas comprobaciones entre los
ingresos y gastos reales con los presupuestados, siempre y cuando el presupuesto es
una herramienta de motivación y
no una estimación de la más probable posición financiera, resultados de operaciones y
cambios en la posición
financiera (*).
f. La disponibilidad y comparabilidad de la información financiera relacionada con la
industria en
la cual opera la entidad. El auditor debe tomar en cuenta la información de la industria, tal
como el
margen de utilidad bruta; esta información que está razonablemente disponible y
actualizada y
cualquier dato usado para determinar si la información puede no ser comparable con
cualquier
entidad que produzca y venda productos especializados.
INVESTIGACION DE FLUCTUACIONES IMPORTANTES
8. El auditor deberá investigar las fluctuaciones no previstas, la ausencia de fluctuaciones
esperadas así como cualquier otra partida que parezca ser inusual y que haya sido
identificada por
algún procedimiento analítico de revisión, cuando él crea que estas fluctuaciones o
partidas insólitas
importantes tengan un efecto significativo en su revisión. Cuando se estén investigando
tales
fluctuaciones significativas, el auditor normalmente empezaría haciendo una investigación
apropiada
con la gerencia. Deberá:
a. Evaluar la razonabilidad del resultado de sus investigaciones por medio de su
conocimiento
del negocio y cualquier otra información obtenida durante la revisión, y
b. Evaluar la necesidad de corroborar los resultados de sus investigaciones por medio de
la
aplicación aceptable de
las fluctuaciones importantes, el auditor deberá llevar a cabo
procedimientos adicionales para investigar tales
fluctuaciones.
(*) Sustituido por Estado de Flujo del Efectivo. Ver DPC 11
9.- Al decidir la naturaleza y extensión de los procedimientos que va a aplicar en la
investigaci6n
de las fluctuaciones importantes, el auditor deberá considerar los siguientes factores:
del CCPEL 4
a. El objetivo de los procedimientos analíticos de revisión. Por ejemplo, el objetivo
posiblemente ayude al auditor en la planeación de su investigación, identificando áreas
que puedan
necesitar una consideración especial (tal como la identificación de algún incremento
importante en
los inventarios, por medio de un inventario físico). La extensión que el auditor decida dar,
para
corroborar una explicación de una fluctuación importante en esas circunstancias, depende
si el
resultado de la planeación de la auditoria que está llevando a cabo, haya provisto de otra
manera
suficiente evidencia importante.
b. La naturaleza de la partida. Por ejemplo, un auditor que investiga una fluctuación en la
rotación de inventarios de una compañía manufacturera pudiera necesitar corroborar las
respuestas
a sus indagaciones obteniendo otra evidencia importante, como por ejemplo, evidencia
respecto a
cantidades anormales de inventario, que había a la fecha de los estados financieros. Por el
contrario, el auditor podría limitar a simples indagaciones su investigación de la fluctuación
en
seguros pagados por anticipado por la misma compañía.
c. El conocimiento del auditor acerca de las operaciones de la entidad. Por ejemplo, el
auditor
puede estar enterado de
la existencia de una prolongada huelga de los empleados de la compañía durante el
año. Pudiendo concluir que ésta es una explicación satisfactoria de una baja en el volumen
de las
ventas y no aplicar otros procedimientos para investigar una fluctuación importante.
d. Los resultados de otros procedimientos de auditoria. Por ejemplo, el auditor puede
decidir no
aplicar otros procedimientos para investigar una fluctuación importante en el gasto de la
depreciación
porque como resultado de sus pruebas de las transacciones de propiedad, planta y equipo,
haya
comprobado la existencia de las mayores altas o bajas.
e. El estudio del auditor y la evaluación del control interno contable. Por ejemplo, la
extensión
que el auditor decida dar a sus pruebas, para corroborar una explicación de un incremento
en los
gastos por cuentas malas, dependerá de su evaluación del control interno en el
Departamento de
Crédito.
10. En su investigación de las fluctuaciones importantes, el auditor también deberá tomar
en
cuenta el posible efecto que tengan sus resultados, sobre el alcance de su auditoria de
cuentas
afines. Por ejemplo, un resultado que muestre que las cuentas por cobrar se han
incrementado
debido a un lento cobro en un «ambiente de dinero escaso», puede indicar la necesidad de
extender
sus pruebas de cobrabilidad.
VIGENCIA
11. La presente Declaración «Procedimientos Analíticos de Revisión», fue aprobada por el
Comité de Normas y Procedimientos de Auditoria (1985-1987), de la Federación de
Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela.
del CCPEL 1
DNA 9. PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
DE REVISIÓN
INTRODUCCIÓN
1.- Esta declaración se aplica a los procedimientos analíticos de revisión en un examen
efectuado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general. Proporciona una
guía para
consideraciones del auditor cuando aplica tales procedimientos, pero no especifica los
procedimientos de revisión analítica que se requiere en esta Declaración.
2.- Los procedimientos analíticos de revisión corresponden a pruebas substantivas de la
información financiera hecha por un estudio y comparación entre los datos. El grado de
confianza
del auditor en las pruebas substantivas puede derivarse de las pruebas de detalle de las
transacciones y saldos, de los procedimientos de revisión analítica o de la combinación de
ambos.
Tal decisión dependerá de cómo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de
los tipos
de procedimientos respectivos.
3.- Un premisa básica que soporta la aplicación de los procedimientos de revisión analítica
especifica que el auditor puede razonablemente esperar que existan y que continúen, en la
ausencia
de condiciones conocidas que lo impidieran, ciertas relaciones entre la información. La
existencia de
esas relaciones constituye para el auditor la evidencia requerida por la tercera norma del
campo de
trabajo. La aplicación de los procedimientos analíticos de revisión puede indicar la
necesidad de
procedimientos adicionales o indicar la disminución del alcance de otros procedimientos de
auditoria.
4.- Cuando los procedimientos analíticos de revisión identifican fluctuaciones que no se
esperaban, o la ausencia de fluctuaciones cuando estas se esperaban u otras partidas que
aparezcan anormales, el auditor deberá investigarlas si considera que son indicativas de
hechos
que tengan un efecto importante en su examen.
OPORTUNIDAD Y OBJETIVOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
SUBSTANTIVOS DE REVISION
5.- La oportunidad en la aplicación de los de los procedimientos analíticos de revisión
variará de
acuerdo a los objetivos del auditor. Los procedimientos analíticos de revisión pueden
llevarse a cabo
en diferentes etapas del examen, tales como:
a. En la etapa inicial de la planeación, para ayudar en la determinación de la naturaleza,
alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditoria, indicando, entre otras cosas,
hechos
importantes que deban tomarse en cuentas durante el examen.
b. Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por el
auditor a
elementos individuales de la información financiera.
c. A la terminación del examen o cerca de la misma, como una revisión general de la
información financiera.
del CCPEL 2
NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS
ANALITICOS DE REVISION
6. Los procedimientos analíticos de revisión comprenden lo siguiente:
a. Cotejo de la información financiera con la información comparable del año o años
anteriores.
b. Comparación de la información financiera con los resultados proyectados (por ejemplo,
presupuestos y pronósticos).
c. Estudio de las relaciones de los elementos de la información financiera que se esperaría
de
acuerdo a un patrón predecible, basado en la experiencia de la entidad.
d. Comparación de la información financiera con información semejante relacionada a la
industria en que opera la entidad.
e. Estudio de las relaciones de la información financiera con la información no financiera
importante.
Varios métodos pueden utilizarse para llevar a cabo estos procedimientos. Estos pueden
hacerse
utilizando cifras monetarias, unidades, razones o porcentajes. Los métodos seleccionados
por el
auditor forman parte de su juicio profesional.
7.- Los procedimientos analíticos de revisión pueden aplicarse a la totalidad de la
información
financiera de la entidad, a la información financiera de los componentes, tales como
subsidiarias o
divisiones y a elementos individuales de la información financiera. Durante la planeación y
ejecución
de los procedimientos analíticos de revisión, el auditor debe considerar los siguientes
factores:
a. La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, un auditor que realiza un examen de una
entidad
diversificada, puede concluir que la aplicación de los procedimientos analíticos de revisión
a los
estados financieros consolidados, no pueden ser tan efectivos o eficientes como la
aplicación de
esos procedimientos a los estados financieros consolidados de una entidad que no es
diversificada.
b. El alcance del compromiso. Por ejemplo, un examen de un elemento específico, cuenta
o
partida de unos estados financieros, puede requerir menos procedimiento analítico de
revisión que
los que requeriría un examen de estados financieros.
c. La disponibilidad de la información financiera acerca de la situación financiera y
resultados de
operación de la entidad. Como ejemplos se pueden mencionar los presupuestos y
pronósticos y la
información financiera detallada acerca de las subsidiarias o divisiones de la entidad y de
los
períodos intermedios.
d. La disponibilidad de la información relevante no financiera. Como ejemplos se pueden
mencionar las unidades producidas o vendidas, número de empleados, horas trabajadas
por el
personal no asalariado y pies cuadrados de la superficie del piso de ventas, que pueden
relacionarse
con la información financiera,
e. La confiabilidad de la información financiera y no financiera. El auditor basado en su
conocimiento de la entidad
del CCPEL 3
y en el de los medios con los cuales se produce la información, debe tomar en cuenta la
posibilidad que la información
financiera o no financiera, pudiera ser o no confiable. Además de lo anterior, el auditor,
debe tomar en consideración
los conocimientos obtenidos durante revisiones anteriores, los resultados de su estudio y
evaluación del control interno
y los resultados de sus pruebas detalladas de transacciones y saldos. También deberá
tomar en cuenta la importancia de
los ajustes contables que hayan resultado de revisiones anteriores, por ejemplo, el auditor
puede decidir no llevar a
cabo ciertos procedimientos analíticos de revisión hasta no estar próximo el final de su
revisión, si es que algún saldo
del balance de comprobación pueda requerir de un ajuste; o puede decidir llevar a cabo
algunas comprobaciones entre los
ingresos y gastos reales con los presupuestados, siempre y cuando el presupuesto es
una herramienta de motivación y
no una estimación de la más probable posición financiera, resultados de operaciones y
cambios en la posición
financiera (*).
f. La disponibilidad y comparabilidad de la información financiera relacionada con la
industria en
la cual opera la entidad. El auditor debe tomar en cuenta la información de la industria, tal
como el
margen de utilidad bruta; esta información que está razonablemente disponible y
actualizada y
cualquier dato usado para determinar si la información puede no ser comparable con
cualquier
entidad que produzca y venda productos especializados.
INVESTIGACION DE FLUCTUACIONES IMPORTANTES
8. El auditor deberá investigar las fluctuaciones no previstas, la ausencia de fluctuaciones
esperadas así como cualquier otra partida que parezca ser inusual y que haya sido
identificada por
algún procedimiento analítico de revisión, cuando él crea que estas fluctuaciones o
partidas insólitas
importantes tengan un efecto significativo en su revisión. Cuando se estén investigando
tales
fluctuaciones significativas, el auditor normalmente empezaría haciendo una investigación
apropiada
con la gerencia. Deberá:
a. Evaluar la razonabilidad del resultado de sus investigaciones por medio de su
conocimiento
del negocio y cualquier otra información obtenida durante la revisión, y
b. Evaluar la necesidad de corroborar los resultados de sus investigaciones por medio de
la
aplicación aceptable de
las fluctuaciones importantes, el auditor deberá llevar a cabo
procedimientos adicionales para investigar tales
fluctuaciones.
(*) Sustituido por Estado de Flujo del Efectivo. Ver DPC 11
9.- Al decidir la naturaleza y extensión de los procedimientos que va a aplicar en la
investigaci6n
de las fluctuaciones importantes, el auditor deberá considerar los siguientes factores:
del CCPEL 4
a. El objetivo de los procedimientos analíticos de revisión. Por ejemplo, el objetivo
posiblemente ayude al auditor en la planeación de su investigación, identificando áreas
que puedan
necesitar una consideración especial (tal como la identificación de algún incremento
importante en
los inventarios, por medio de un inventario físico). La extensión que el auditor decida dar,
para
corroborar una explicación de una fluctuación importante en esas circunstancias, depende
si el
resultado de la planeación de la auditoria que está llevando a cabo, haya provisto de otra
manera
suficiente evidencia importante.
b. La naturaleza de la partida. Por ejemplo, un auditor que investiga una fluctuación en la
rotación de inventarios de una compañía manufacturera pudiera necesitar corroborar las
respuestas
a sus indagaciones obteniendo otra evidencia importante, como por ejemplo, evidencia
respecto a
cantidades anormales de inventario, que había a la fecha de los estados financieros. Por el
contrario, el auditor podría limitar a simples indagaciones su investigación de la fluctuación
en
seguros pagados por anticipado por la misma compañía.
c. El conocimiento del auditor acerca de las operaciones de la entidad. Por ejemplo, el
auditor
puede estar enterado de
la existencia de una prolongada huelga de los empleados de la compañía durante el
año. Pudiendo concluir que ésta es una explicación satisfactoria de una baja en el volumen
de las
ventas y no aplicar otros procedimientos para investigar una fluctuación importante.
d. Los resultados de otros procedimientos de auditoria. Por ejemplo, el auditor puede
decidir no
aplicar otros procedimientos para investigar una fluctuación importante en el gasto de la
depreciación
porque como resultado de sus pruebas de las transacciones de propiedad, planta y equipo,
haya
comprobado la existencia de las mayores altas o bajas.
e. El estudio del auditor y la evaluación del control interno contable. Por ejemplo, la
extensión
que el auditor decida dar a sus pruebas, para corroborar una explicación de un incremento
en los
gastos por cuentas malas, dependerá de su evaluación del control interno en el
Departamento de
Crédito.
10. En su investigación de las fluctuaciones importantes, el auditor también deberá tomar
en
cuenta el posible efecto que tengan sus resultados, sobre el alcance de su auditoria de
cuentas
afines. Por ejemplo, un resultado que muestre que las cuentas por cobrar se han
incrementado
debido a un lento cobro en un «ambiente de dinero escaso», puede indicar la necesidad de
extender
sus pruebas de cobrabilidad.
VIGENCIA
11. La presente Declaración «Procedimientos Analíticos de Revisión», fue aprobada por el
Comité de Normas y Procedimientos de Auditoria (1985-1987), de la Federación de
Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela.
del CCPEL 1
DECLARACION DE NORMAS Y
DNA 11. EL DICTAMEN DEL
CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
ANTECEDENTES
Hace veinte años, en septiembre de 1974, la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de
Venezuela emitió la Publicación Técnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Público
como
disposición normativa de la actuación del contador público venezolano en ejercicio
independiente de
la profesión. Dicha disposición normativa acogió los conceptos establecidos por el Instituto
Americano de Contadores Públicos sobre la forma estándar del informe de auditoria en
vigencia
desde la década de los años treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminología en
1948,
utilizada también en la mayoría, sino en todos los países del hemisferio occidental. La
promulgaci6n
en los Estados Unidos de la Declaración de Normas de Auditoria No. 58, más conocida
como SAS
58 en abril de 1988, cambió sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por
más de
cuarenta años en ese país.
Muchos años han transcurrido desde la promulgación en Venezuela de la Publicación
Técnica
Número 4 y en todo ese tiempo nuestra profesión ha experimentado grandes cambios por
ser una
profesión muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinámico y
cambiante.
Es por esa razón que hemos revisado nuestra práctica a fin de mantenernos al ritmo de
esos
cambios y de las tendencias modernas de la profesión que practicamos.
La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no está inspirada
solamente en el
SAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta
también la
Norma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados
Financieros'
emitida por la Federación Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaración
de
Principios de Contabilidad Número 10 emitida por la Federación de Colegios de
Contadores Públicos
de Venezuela el 23 de agosto de 1992.
Esta Declaración fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to.
Congreso
Venezolano de Contaduría Pública realizado en la ciudad de Valencia los días 21 y 22 de
noviembre
de 1992 y aceptada en la sesión plenaria y remitida al Comité de Procedimientos y Normas
de
Auditoria el cual incorporó al proyecto original de declaración, las sugerencias y
modificaciones que
se consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron
con
posterioridad a dicho Congreso.
RESUMEN
Esta Declaración de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del
auditor y
sustituye la publicación Técnica No. 4 'El Dictamen del Contador Público'. Los aspectos
más
importantes de esta Declaración son los siguientes:
1. La nueva forma de dictamen:
del CCPEL 2
(a) Establece de manera explícita la diferencia entre la responsabilidad de la gerencia por
la preparación de los estados financieros y la responsabilidad del auditor para expresar
una opinión
sobre los mismos basado en su auditoria,
(b) Incorpora un párrafo con la explicación de lo que es una
Auditoria.
(c) Modifica la segunda norma de auditoria referente al dictamen del auditor en
relación con el principio de consistencia.
(d) Cambia la forma de informar sobre la existencia de incertidumbres, eliminando la
opinión con salvedad del tipo sujeto a' ante esas situaciones.
2. Se establece una forma de dictamen para cubrir estados financieros preparados
conforme a lo
establecido en la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10), referente a
estados
financieros actualizados por efectos de la inflación.
3. Se incorporan asuntos no cubiertos por la Publicación Técnica No. 4, tales como:
- Opinión basada en parte en el examen de otro Auditor.
- Énfasis sobre determinado asunto.
- Dictamen sobre Información Suplementaria a los Estados Financieros Básicos,
- Dictamen sobre Elementos o Partidas específicas de los Estados Financieros.
- Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios
relacionados con Estados Financiero Auditados.
- Se amplían los conceptos en situaciones cuando es necesario emitir una opinión con
salvedad 'excepto por'.
- Se modifica -sustancialmente el párrafo 2.9 de la Publicación Técnica No. 4 referente a
opiniones parciales.
- Se establecen normas para dictaminar sobre estados financieras comparativos.
- Se establecen normas para dictaminar los estados financieros de las empresas reguladas
por
leyes especiales.
A lo largo de esta Declaración se usarán con el mismo significado las
siguientes expresiones:
1) Contador Público Independiente y Auditor.
2) Informe de Auditoria y Dictamen.
3) Estado de Resultados y Estado de Ganancias y Pérdidas.
del CCPEL 3
EL DICTAMEN DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
INTRODUCCION
1. Definiciones
(a) la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación
como
profesional independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha
examinado;
es lo que se conoce como el 'informe de auditoria' o 'dictamen'. Este concepto está
plasmado en la
cuarta y quinta normas relativas al informe, que establecen lo siguiente:
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados
financieros
tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en
cuyo caso
deben indicarse las razones para dicha abstención.
En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con algunos
estados
financieros, el contador' público debe expresar, de manera clara 9 inequívoca, la
naturaleza de su
relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el
contador
público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y
grado de
responsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume,
(b) El dictamen de auditoria es el documento que describe la naturaleza y alcance del
examen de
los estados financieros de una entidad y presenta la opinión del contador público
independiente
(auditor) sobre los estados financieros que ha examinado.
(c) Constituye la evaluación por el contador público independiente (auditor) de los estados
financieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia
los
usuarios de esos estados financieros (1).
(d) Es el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones:
- Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas de
auditoria de aceptación general.
- Mediante la aplicación de juicio y experiencia.
- Haciendo una evaluación del riesgo profesional.
(e) Es el producto terminado del trabajo del contador público independiente (auditor) en un
examen de estados financieros.
2. Aplicabilidad
(a) Esta Norma aplica al informe (dictamen) del contador público independiente (auditor)
emitido
en relación con el examen de estados financieros que pretenden presentar la situación
financiera, el
resultado de operaciones y el movimiento del efectivo, de acuerdo con principios de
contabilidad de
del CCPEL 4
aceptación general. La misma distingue los distintos tipos de informe, describe las
circunstancias en
las que cada uno debe emitirse, y provee ejemplos de informes.
(b) Esta Norma no aplica a los estados financieros sin auditoria, ni para los trabajos de
revisión
limitada o compilación de estados financieros según las Normas Sobre Servicios
Especiales
Prestados por Contadores Públicos, No. 1, Preparación y Revisión Limitada de Estados
Financieros.
(c) Esta Norma sustituye la Publicación Técnica No. 4, emitida en septiembre de 1974 y,
en
consecuencia, establece una nueva forma para el informe (dictamen) estándar del auditor.
Asimismo, modifica la segunda norma relativa al informe de auditoria, párrafo 3.3.2,
contenida en la
Publicación Técnica No. 1, emitida en septiembre de 1974, la cual queda redactada en la
forma
siguiente:
'El informe debe Identificar las circunstancias en las cuales tales principios no han sido
observados
de manera consistente en el período corriente en relación con el período anterior'.
ASPECTOS GENERALES
3. El dictamen del auditor establece que los estados financieros presentan
razonablemente, en
todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad, los resultados de
sus
operaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con principios de contabilidad
de
aceptación general. Esta conclusión se expresa solamente cuando el auditor se ha
formado una
opinión sobre la base de la auditoria efectuada de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación
general.
A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la compañía es
responsable de los estados financieros de ésta (incluyendo las correspondientes notas) y
la
información suplementaria (si es que existe). Aún cuando el auditor prepare los estados
financieros,
la gerencia de la compañía debe estar de acuerdo en aceptar esa responsabilidad.
4. Para propósitos de esta norma, una auditoria se define como un examen de los estados
financieros desarrollado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general
que estaban
vigentes para la fecha en la que se realizó la auditoria. En algunos casos, ciertos
organismos
oficiales podrían prescribir sistemas de información aplicables a entidades que funcionan
bajo su
jurisdicción, en cuyo caso, los auditores de esas entidades deben considerar esos
requerimientos.
5. En todos los casos en que el nombre del auditor esté asociado con los estados
financieros, el
auditor debe expresar, de manera clara, la naturaleza de su relación con esos estados
financieros.
6. La justificación para la expresión de una opinión por parte del auditor descansa en el
hecho
de que la auditoria fue realizada de conformidad con normas de auditoria de aceptación
general y
sobre sus hallazgos y conclusiones. Las normas de auditoria de aceptación general
incluyen las
cuatro normas del informe según están establecidas en la Publicación Técnica No. 1 de la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela titulada 'Normas de
Auditoria de
Aceptación General', en sus párrafos 3.3.1 a 3.3.5. Esta Norma establece principalmente
la
fraseología en el dictamen del auditor en relación con la cuarta norma del informe
contenida en la
misma, con la modificación que se indica en el párrafo 7.
7. La cuarta norma del informe requiere que el dictamen del auditor debe contener la
expresión
de una opinión sobre los estados financieros 'considerados en conjunto', o una declaración
de que
del CCPEL 5
una opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben explicarse las razones para no
emitir una
opinión (véase el párrafo 80). La referencia en esta norma de auditoria a los estados
financieros
considerados en conjunto' se aplica no solamente a los estados financieros del período
corriente,
sino también a los del período o períodos anteriores que se presenten sobre una base
comparativa
con los del periodo corriente (párrafos 94 al 98).
8. El objetivo de la cuarta norma del informe es evitar erróneas interpretaciones acerca del
grado de responsabilidad que asume el auditor cuando su nombre está asociado con los
estados
financieros, la referencia que se hace en dicha Norma a los estados financieros
'considerados en
conjunto', se aplica igualmente a un juego completo de estados financieros o a un solo
estado
financiero (por ejemplo, al balance general) para uno o varios períodos. El auditor puede
expresar
una opinión sin salvedad sobre uno de los estados financieros y expresar una opinión con
salvedad,
una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los otros estados financieros, si las
circunstancias
lo requieren.
9. El dictamen del auditor generalmente se emite en relación con los siguientes estados
financieros básicos de una entidad:
- Balance general.
- Estado de resultados.
- Estado de movimiento de las cuentas de patrimonio.
- Estado de flujo del efectivo.
Cada uno de los estados financieros que han sido examinados deben se específicamente
identificados en el párrafo introductorio del dictamen (véase párrafo 11).
EL DICTAMEN ESTANDAR DE AUDITORIA
Estructura del Dictamen
10. El dictamen estándar de auditoria establece que los estados financieros presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una
entidad a una
fecha determinada, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo
durante un
determinado periodo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
Esta
conclusión debe expresarse solamente cuando el auditor se ha formado tal opinión sobre
la base de
una auditoria desarrollada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general.
11. El dictamen estándar de auditoria; (a) identifica los estados financieros que han sido
examinados; (b) describe la naturaleza de una auditoria; y (c) expresa la opinión del
auditor sobre los
estados financieros que ha examinado. El mismo se compone de tres partes y siete
elementos
básicos.
Primera parte -
(a) El título 'Dictamen del (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)'. Este título debe
omitirse si el contador público no es independiente,
del CCPEL 6
(b) Destinatario.
Segunda parte -
(c) Un párrafo introductorio en el cual -
1. Se declara que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.
2. Se hace una declaración de que los estados financieros examinados son
responsabilidad de
la gerencia de la entidad y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión
sobre esos
estados financieros como resultado de su auditoria
(1).
(d) Un segundo párrafo referente de que el examen fue realizado de acuerdo con normas
de
auditoria de aceptación general.
1. Se hace una declaración de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de
auditoria
de aceptación general.
2. Se explica que las normas de auditoria de aceptación general requieren que el auditor
planifique y desarrolle la auditoria para obtener una seguridad razonable acerca de si los
estados
financieros están libres de errores o falsedades importantes, dentro del contexto de la
materialidad o
importancia relativa.
3. Se declara que una auditoria incluye -
Un examen, a base de pruebas, de las evidencias que soportan las cifras y revelaciones
en los
Una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones de la
gerencia.
Una evaluación de la presentación de los estados financieros como
un todo.
4. Una aclaración por el auditor de que su examen provee una base razonable para su
opinión.
(e) Un tercer párrafo explicando que los estados financieros presentan razonablemente en
todos
sus aspectos substanciases, la situación financiera de la entidad a la fecha del balance
general, los
resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el periodo entonces
terminado,
de conformidad con principios de contabilidad (3).
Tercera parte -
(f) El nombre de la firma de contadores públicos (si es una firma), el nombre del Contador
Público, la expresión 'Contador Público' debajo del nombre, la firma autógrafa y el número
de
colegiación.
Ejemplo: Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
del CCPEL 7
(g) La fecha del informe, indistintamente en la parte superior o interior del informe.
Salutación
12. El informe debe dirigirse al órgano de la compañía que lo contrató para examinar los
estados
financieros de ésta, por ejemplo, a la junta directiva, a la asamblea de accionistas o a
ambos, si el
nombramiento fue hecho por el primero y ratificado por el segundo.
También puede ser dirigido a los socios o al propietario del negocio, según el caso. En
ocasiones, el
contador público es contratado para que examine los estados financieros de una compañía
que no
es su cliente, como el caso de las adquisiciones de negocios, litigios, etc. En estos casos,
el Informe
debe ser dirigido a su cliente y no a los directores o accionistas de la compañía cuyos
estados
financieros fueron examinados.
Firma
13. El dictamen debe indicar el nombre del auditor, el título de Contador Público, su
número de
colegiación y su firma autógrafa. Si el auditor actúa en nombre- de una firma de
contadores
públicos, el nombre de la firma debe preceder al nombre del auditor.
Fecha del Dictamen
14. El Informe debe fecharse el día en que terminan todos los procedimientos de auditoria
importantes; normalmente es la fecha en que se termina el trabajo en la oficina del cliente.
15. El informe debe emitirse al cliente prontamente después de finalizado el trabajo. El
auditor
debe estar alerta acerca de los eventos ocurridos con posterioridad a la fecha en que se
termina el
trabajo y la fecha de emisión del informe, a fin de tomar las medidas que sean adecuadas
según lo
establecido en los procedimientos de auditoria para la revisión de los eventos
subsecuentes
ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Igualmente, el auditor
deberá dar
consideración a los eventos subsecuentes ocurridos entre la fecha de los estados
financieros y la
fecha de terminación de su trabajo en la oficina del cliente, a los efectos de dar
reconocimiento en su
informe a esos eventos y a los efectos también de fechar su informe.
16. Esta Norma explica los distintos tipos de opinión que el auditor puede expresar en
cada una
de las circunstancias que se pueden presentar. También regula aquellas situaciones en las
cuales el
auditor tiene que desviarse de la forma estándar del informe Y provee los lineamientos que
debe
seguir en esas circunstancias.
Opinión sin Salvedad (Limpia)
17. Una opinión sin salvedad (limpia) en el dictamen del auditor declara que los estados
financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación
financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad
con
principios de contabilidad de aceptación general. Este es el tipo de informe que se
presenta en los
ejemplos que siguen al párrafo 19.
del CCPEL 8
18. Los ejemplos 1 al 10 a continuación de este párrafo presentan las formas de dictamen
estándar del auditor sobre los estados financieros para un sólo año y para dos años, Estas
formas de
dictamen se ajustan a la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10) de la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, 'Normas para la
elaboración de
Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación' y los boletines de Actualización
de la
DPC-10. Los ejemplos 1 y 2 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros
para un
sólo año, bien sea que se presenten cifras históricas con la cifras actualizadas en un sólo
estado
financiero o que se presenten estados financieros actualizados por separado, mientras que
los
ejemplos 3 y 4 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para dos años,
igualmente si las cifras históricas y las cifras actualizadas se presenten en un sólo estado
financiero
o en estados por separado.
El párrafo 14 del Primer Boletín de Actualización de la DPC-10 establece que a partir de la
entrada
en vigencia del citado Boletín (8 de noviembre de 1992), aquellas entidades que opten por
presentar
los estados financieros actualizados como únicos, estarán cumpliendo con los principios
de
contabilidad de aceptación general. Para los periodos económicos que comiencen
después del 31
de diciembre de 1995, solamente los estados financieros actualizados estarán presentados
de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafo 15 del Primer
Boletín de
Actualización). El ejemplo 5 se refiere a 1a situación aquí explicada.
Según lo establece la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), los
estados
financieros presentados con cifras históricas solamente, no están de acuerdo con
principios de
contabilidad de aceptación general y, en consecuencia, estarán comprendidos dentro de
las
situaciones previstas en el párrafo 68' sobre revelación inadecuada, Sin embargo durante
el periodo
transitorio hasta el 31 de diciembre de 1995, se deben presentar los estados financieros
históricos
junto con los actualizados por los efectos de la inflación en un solo informe, mientras que
los estados
financieros actualizados si pueden presentarse como únicos. Si durante este periodo
transitorio no
se presentan los estados financieros actualizados en forma integral junto con los
históricos, también
estaríamos en presencia de las situaciones indicadas en el párrafo 68 sobre revelación
inadecuada.
A partir del 31 de diciembre de 1995 todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo
están
obligadas a presentar los estados financieros actualizados por los efectos de la inflación
como
información básica.
Cuando las entidades no presenten los estados financieros ajustados por los efectos de la
Inflación
en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posición
monetaria promedio mantenido durante el periodo, si bien son importantes, no modificaban
significativamente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión con
salvedad de
acuerdo a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 6 de dictamen.
Cuando las entidades no presenten los estados financieros actualizados por los efectos de
la
inflación en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la
posición
monetaria neta promedio mantenida durante el periodo son de tal importancia que
modificarían
sustancialmente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión adversa
de acuerdo
a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 7 de dictamen.
Las entidades reguladas por Leyes Especiales están obligadas a emitir estados financieros
de
acuerdo con las normas establecidas por los Entes Reguladores. Si estas normas difieren
de los
Principios de Contabilidad de Aceptación General, el auditor debe dejar claro en un párrafo
intermedio del informe que su trabajo está relacionado con la obligación de las entidades
de cumplir
del CCPEL 9
con la normativa legal, pero que los estados financieros presentados no están de acuerdo
con
Principios de Contabilidad de Aceptación General (debe indicarlo en forma clara y expresa)
que le
permitan informar que presentan razonablemente la situación financiera de acuerdo con
esos
principios. En este caso deben usarse las formas 8, 9 y 10 relativas a: (8) desconocimiento
de los
efectos del incumplimiento, de los principios de contabilidad; (9) conocimiento de los
efectos y, éstos
son de baja materialidad, y (10) conocimiento de los efectos y éstos son de alta
materialidad.
La presentación de la información financiera actualizada por los efectos de la inflación
como notas a
los estados financieros que -M no han sido actualizados en forma integral no está de
acuerdo con los
principios de contabilidad de aceptación general.
Ejemplo 1
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN LAS CIFRAS HISTORICAS
CON LAS CIFRAS ACTUALIZADAS EN UN SOLO ESTADO FINANCIERO
(ESTADOS FINANCIEROS PARA UN AÑO)
PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo; S.A.:
He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X1, y de los estados (consolidados) conexos
de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el año
entonces
terminado, que se acompañan, expresados en cifras históricas y en valores actualizados a
fin de
reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda. La
preparación
de dichos estados financieros e responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi
(nuestra
responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi
(nuestra)
auditoria.
Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la
auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de
errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que
respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la
evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por
la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros.
Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mí
(nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados
presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de
Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y
los
movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios
de
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X2
del CCPEL 10
Ejemplo 2
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS
HISTORICOS Y
ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS
(PARA UN
AÑO)
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19Xl, y de los estados (consolidados) conexo de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de flujo de efectivo por el año
entonces
terminado, que se acompañan, expresado en cifras históricas. Además he (hemos)
efectuado la
auditoria del balance general (consolidado) al 31 de diciembre de 19x1, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de
flujo del
efectivo por el año entonces terminado, expresados en valores actualizados a fin de
reflejar
integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda, que también
se
acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía.
Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con
base en mi
(nuestra) auditoria.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi
(nuestra) opinión.
presentan
Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y
los
movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios
de
(firma autógrafa)
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X2
del CCPEL 11
Modelo 3
HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
He (hemos efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de
Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19x2 y 19x1, y de los estados
(consolidados)
conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo
por los
años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas y valores
actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo
de la
moneda. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia
de la
Compañía.
Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con
base en mi
(nuestra) auditoria.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi
(nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) financieros antes
mencionados
presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de
Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 3l de diciembre 19x2 y 19Xl, los
resultados de sus
operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de
conformidad
(firma autógrafa)
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X3
del CCPEL 12
Ejemplo 4
HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME
A la Junta Directiva y los
Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de
Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
flujo del
efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras
históricas.
Además, he (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) al
31 de
diciembre de 19X2 y 19X], y de los estados (consolidados) conexos de resultados de
movimiento de
las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados
expresados en
valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder
adquisitivo de
la moneda, que también se acompañan y se presentan por separado. La preparación de
dichos
estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra)
responsabilidad
es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras)
auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros,
Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi
(nuestra)
opinión.
presentan
Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus
operaciones y
los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con
principios de
(firma autógrafa)
Contador Público
CPC XXX
2 de febrero 19X3
Ejemplo 5
del CCPEL 13
MODELO DE DICTAMEN ESTANDAR CUANDO SE PRESENTAN LOS ESTADOS
FINANCIEROS
ACTUALIZADOS COMO UNICOS
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Compañía
flujo del
efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan. La preparación de dichos
estados
financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra)
responsabilidad es emitir
una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorios proporcionan una base razonable para mi
(nuestra)
opinión.
presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía
Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, los resultados de sus
operaciones y
principios de
Hemández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Contador Público
2 de febrero 19X3 CPC xxxx
Ejemplo 6
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS
EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS
Caso (a): Cuando la omisión del ajuste por inflación no genera un impacto significativo
-sobre los
estados financieros históricos.
del CCPEL 14
Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y de los estados
flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una
opinión
sobre esos estados financieros con base a mis (nuestras) auditorias.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí
(nuestra)
opinión.
La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos
por la
Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), emitida por la Federación
de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros
(consolidados)
fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación
como lo
requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento
de los
efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los
accionistas y a la
posición monetaria neta promedio mantenida durante el periodo, si bien son importantes,
no
modificarían sustancialmente las cifras históricas presentadas (indicar los efectos cuando
éstos se
conozcan).
En mi (nuestra) opinión, excepto por la falta de reconocimiento de los efectos de la
inflación, lo cual
resulta en una presentación inadecuada, Según se explica en el párrafo anterior, los
estados
financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus
aspectos
substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al
31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su
efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general.
(firma autógrafa)
Contador Público
Ejemplo 7
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS
EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS
del CCPEL 15
Caso (b): Cuando la omisión del ajuste por inflación genera un impacto significativo sobre
los
estados financieros históricos.
A la Junto Directiva y los Accionistas de
Compañía
flujo del
opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(nuestra)
opinión.
La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos
por la
Declaración de Principios de Contabilidad Numero 1 0 (DPC 1 0), emitida por la
Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros
(consolidados)
fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación
como lo
requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento
de los
efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los
accionistas y a la
posición monetario neta promedio mantenido por la empresa durante el período, son de tal
importancia que modificarían sustancialmente la situación financiera y los resultados de
sus
operaciones determinados sobre la base del costo histórico (indicar los efectos cuando
éstos se
conozcan).
En mi (nuestra) opinión, debido al impacto tan importante que tiene la falta de
reconocimiento de los
efectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior,
los
estados financieros (consolidados) antes mencionados no presentan razonablemente la
situación
financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y
19Xl, los
resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces
terminados,
de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
(firma autógrafa)
Contador Público
Ejemplo 8
del CCPEL 16
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES
ESPECIALES
PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL
ENTE
REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE
ACEPTACION
GENERAL
Caso (a): NO SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS
PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD
(ESTADOS FINANCIEROS PARA 2 AÑOS)
Compañía
flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos, estados financieros
es
opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditoria.
aceptación
general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la
auditoria
errores
respaldan
evaluación
la
Considero
(nuestra)
opinión.
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de
contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los
efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían
ser
importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar
presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos
en
posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes
mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los
resultados de
operaciones y los movimientos de¡ efectivo de conformidad con principios de contabilidad
de
aceptación general,
presentan
razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al
31 de
efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas
por el Ente
Regulador.
(firma autógrafa)
del CCPEL 17
Contador Público
2 de febrero 19X3 CPC XXX
Ejemplo 9
ESPECIALES
ENTE
ACEPTACION
GENERAL
Caso (b): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS
DE
CONTABILIDAD Y ESTOS NO PRODUCEN UN IMPACTO SIGNIFICATIVO EN LOS
ESTADOS
FINANCIEROS
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS ANOS)
Compañía
flujo del
opinión
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas d e auditoria de
aceptación
auditoria
errores
significativos, Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que
respaldan
evaluación
la
Considero
(nuestra)
opinión.
contabilidad
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. los
efectos de
las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la
situación
financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad
establecidas
por el Ente Regulador.
presentan
31 de
efectivo por
por el Ente
Regulador.
(firma autógrafa)
del CCPEL 18
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X3
Ejemplo 10
ESPECIALES
ENTE
ACEPTACION
GENERAL
Caso (c): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS
DE
CONTABILIDAD Y ESTOS SON DE ALTA MATERIALIDAD.
Compañía Ejemplo, S.A.,:
Compañía
flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparaci6n.de dichos estados financieros es
opinión
aceptación
general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la
auditoria
errores
respaldan
evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones -Significativas hechas por
la
Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí
(nuestra)
opinión.
contabilidad
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros.
Debido al
impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los
principios
y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación
financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios
de
En mi (nuestra) Opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados
presentan
31 de
efectivo por
por el
Ente Regulador.
del CCPEL 19
(firma autógrafa)
Contador Público
2 de febrero 19X3 CPC XXX
19. Cuando se emite una opinión con salvedad (párrafos 51 al 76), una opinión adversa
(párrafos
77 al 79) o una abstención de opinión (párrafos 80 al 82), o cuando se emita cualquier tipo
de opinión
como las que se explican en los párrafos 25 y 96, al hacer menci6n de las cifras a que se
refiere la
salvedad, deben hacerse los cambios que se requieran para hacer referencia tanto a las
cifras
históricas como a las cifras actualizadas según la DPC-10.
Variantes de la forma Estándar de Dictamen
Ciertas circunstancias pueden requerir que el auditor agregue uno o varios párrafos
adicionales a su
dictamen o frases aclaratorias al mismo, sin que eso afecte su opinión sin salvedad sobre
los
estados financieros (párrafo 20).
Opinión con Salvedad
Una opinión con salvedad declara que excepto por el (los) efecto(s) a que se refiere la
salvedad, los
estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la
situación
financiera, los resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad,
de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 51 al 76).
Opinión Adversa
Una opinión adversa expresa que los estados financieros no presentan la situación
financiera, los
resultados de las operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con
principios de
contabilidad de aceptación general (párrafos 77 al 79).
Abstención de Opinión
Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa opinión sobre los estados
financieros
(párrafos 80 al 82)
VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN
20.Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estándar de
dictamen,
aún pudiendo emitir una opinión sin salvedad (limpia). Esas circunstancia son las
siguientes (4):
(a) La opinión del auditor está basada, en parte, en el informe de otro auditor (párrafos 21
al 25)
(b) Énfasis sobre determinado asunto (párrafo 26).
(c) Ha(n) habido cambio(s) entre períodos en los principios de contabilidad o en la forma
de
aplicarlos (párrafos 27 al 30)
del CCPEL 20
(d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros
eventos, la
resolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del
informe
(párrafos 31 al 50).
(e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha
(párrafos 83 al 88).
(f) Los estados financieros están preparados de conformidad con normas establecidas por
organismos reguladores (párrafos 89 al 90).
(g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al
93).
Opinión Basada en parte en el
Dictamen de Otro Auditor
21. En ocasiones, el auditor comparte la responsabilidad del dictamen con otro auditor que
ha
examinado los estados financieros de sucursales o divisiones de la compañía principal o
de
empresas filiales de ésta en un grupo consolidado. En esta situación se pueden presentar
dos casos:
(A) El auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro
auditor.
(B) El auditor principal decide confiar en el trabajo realizado por el otro auditor.
22. Al decidir entre ambas situaciones, el auditor debe considerar, entre otras cosas, la
significación o importancia relativa de aquella porción de los estados financieros que él ha
examinado en comparación con la porción de esos estados financieros examinados por el
otro
auditor, así como también de su conocimiento de los estados financieros considerados en
su
conjunto y la importancia de los componentes que él ha examinado en relación con la
entidad en su
globalidad. Además, otro factor a considerar es que debe estar satisfecho acerca de la
independencia del otro auditor y de su reputación profesional. Ahora bien,
independientemente de la
decisión que adopte el auditor principal, el otro auditor no deja de ser responsable por el
trabajo que
ha realizado y por su opinión emitida.
23. Cuando el auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el
otro
auditor, debe modificar su informe y referirse al trabajo realizado por aquel, en cuyo caso,
debe
revelar el hecho en el párrafo introductorio del mismo y referirse el trabajo de ese otro
auditor al
emitir su opinión.
24. Cuando el auditor principal decide confiar en el trabajo hecho por el otro auditor, no
hace
referencia al trabajo de aquel, por cuanto él asume la responsabilidad total y, además,
porque si lo
hace, eso puede confundir al lector acerca del grado de responsabilidad que asume.
25. Un ejemplo de informe indicando la división de responsabilidades es como sigue:
Dictamen de el(los) Contador(es) Independiente(s)
Primer párrafo: igual que el informe estándar, agregando al final lo siguiente:
No examiné (examinamos) los estados financieros de la Compañía X, una filial totalmente
poseída,
cuyos estados financieros reflejan un total de activos de Bs._____________ y Bs.
______________
del CCPEL 21
al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, y un total de ingresos de Bs.
_______________ y Bs. ____________ por los años entonces terminados,
respectivamente. Esos
estados financieros fueron examinados por otro(s) contador(es) público(s), cuyos informes
me (nos)
fueron suministrados, y mi (nuestra opinión, en cuanto se refiere a las cifras incluidas en
los estados
financieros de la filial, está basado solamente en el informe de el(los) otro(s) auditor(es).
Segundo Párrafo: Igual que el informe estándar, sustituyendo la última frase por lo
siguiente:
Considero (consideramos) que mis(nuestras) auditorias y el informe de el(los) otro(s)
Auditor(es) provee(n) una base razonable para fundamentar nuestra opinión.
Tercer Párrafo: Igual que el informe estándar, con la modificación Siguiente:
En mi (nuestra) opinión, basada en mi(nuestro) examen y en el informe de el(los)
otro(s) auditor(es), los estados financieros...
Énfasis Sobre Determinado Asunto
26. En ciertas circunstancias el auditor puede desear hacer énfasis sobre un asunto
relacionado
con los estados financieros y sobre lo cual se hace revelación en los propios estados
financieros o
en notas a los mismos, pero no obstante, emite una opinión sin salvedad. Ejemplos de
estas
situaciones son los siguientes:
(a) La compañía es parte de un grupo importante.
(b) La compañía realiza operaciones importantes con partes relacionadas.
(c) Han ocurrido eventos subsecuentes de importancia o asuntos contables no usuales que
afectan la comparabilidad de los estados financieros con los del período anterior.
En tales circunstancias, el informe del auditor es modificado en la forma siguiente:
Primero y segundo párrafos: Igual al informe estándar.
Se incluye un tercer párrafo adicional explicando la situación.
Párrafo de la opinión: No se hace referencia a ese párrafo intermedio.
la frase 'con la explicación anterior' no debe usarse en el párrafo de la opinión en
situaciones de este
tipo,
Falta de Consistencia
27. El principio de la consistencia está implícito en el informe del auditor y éste debe estar
satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no está
afectado de
manera importante porque: (a) no han ocurrido cambios en los principios de contabilidad, o
en la
forma de aplicarlos, o (b) porque los mismos no son importantes para la comparabilidad de
los
del CCPEL 22
28. Si han ocurrido cambios en los principios de contabilidad 0 en la forma de aplicarlos y
los
mismos tienen un efecto significativo para la comparabilidad de los estados financieros, el
auditor
debe hacer referencia al cambio en un cuarto párrafo explicativo a continuación del párrafo
de la
opinión, el cual (a) debe explicar la naturaleza del cambio y (b) el efecto del mismo sobre
los estados
financieros. También, ese cuarto párrafo puede referirse al cambio y remitir al lector a una
nota a los
estados financieros en la cual se da mayor explicación. La concurrencia del auditor con el
cambio
está implícita en su informe, a menos que 61 tome excepción sobre el cambio al emitir su
opinión en
cuanto a la presentación' razonable de los estados financieros de conformidad con
principios de
contabilidad de aceptación general, Cuando ha habido un cambio en los principios de
contabilidad,
otros asuntos deben ser considerados (véase párrafos 71 al 76).
29. A continuación se presenta un ejemplo de informe cuando la consistencia está
afectada por
un cambio en los principios de contabilidad:
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.
Cuarto párrafo (a continuación del párrafo de la opinión):
Según se describe en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la
Compañía cambió el método para calcular la depreciación de las
propiedades, planta y equipo.
30. La inclusión del cuarto párrafo adicional se requiere en informes sobre los estados
financieros
de los años siguientes, siempre que se presenten los estados financieros del año del
cambio y se
informe sobre los mismos. Una excepción a la regla es cuando el cambio fue hecho al
comienzo del
año anterior que se presenta y sobre el cual se informa. Sin embargo, si el cambio se
reconoce en
forma retroactiva mediante la reestructuración de los estados financieros afectados,,el
cuarto párrafo
adicional es requerido solamente en el año de cambio, ya que, en los años subsiguientes,
todos los
períodos presentados serán comparables.
Incertidumbres
31. Una incertidumbre es una situación de contingencia cuya resolución se espera que
ocurrirá
en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma. Al preparar
estados
financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la gerencia de
la
entidad tiene la responsabilidad de analizar las condiciones relevantes existentes y sus
efectos sobre
los estados financieros, En consecuencia, debe hacer estimaciones por el efecto que
tendrá la
resolución de futuros eventos, como resultado de incertidumbres existentes a la fecha de
los estados
financieros (véase párrafo 49). Por otra parte, frente a una situación de incertidumbre, el
auditor
tiene la responsabilidad de evaluar las estimaciones de la gerencia de la entidad basado
en las
evidencias que soportan el análisis hecho por dicha gerencia.
32. Esta sección (párrafos 33 al 50) provee los lineamientos sobre la consideración del
auditor al
decidir si requiere que se agregue un párrafo adicional a su opinión por la existencia de
una
incertidumbre con el fin de informar adecuadamente a los usuarios de los estados
financieros, pero
nada de lo que aquí se indica está orientado a evitar que un auditor se niegue a expresar
una opinión
por la existencia de una incertidumbre. Si el auditor se abstiene de opinar (párrafos 80 al
82), las
incertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser reveladas
en forma
adecuada y el informe del auditor debe explicar las razones para su abstención de opinión,
Las
incertidumbres incluyen, pero no están limitadas, a las contingencias a que se refiere la
Declaración
de Principios de Contabilidad No. 8, párrafo 4. Además esta sección provee lineamientos
para
distinguir entre:
del CCPEL 23
(a) Situaciones que involucran incertidumbres para las cuales se requiere un párrafo
adicional al
informe del auditor, y
(b) Situaciones para las que se requiere emitir una opinión adversa (párrafos 77 al 79) o
una
abstención de opinión (párrafos 80 al 82), debido a una desviación de los principios de
contabilidad
de aceptación general.
Situaciones de Incertidumbres que Pueden
Requerir un Párrafo Adicional
33. En ciertas circunstancias, la resolución de los eventos futuros que pueden afectar los
estados
financieros, incluyendo las revelaciones necesarias, no es susceptible de una estimación
razonable
por parte de la gerencia, en cuyo caso, no se puede determinar si los estados financieros
deben ser
ajustados o no y por cuál monto. Estas circunstancias se consideran como incertidumbres
(que no
sean las relacionadas con un problema de empresa en marcha) a los efectos de
considerar la
necesidad de un párrafo adicional al informe de auditor. Al tomar la decisión de incluir un
párrafo
adicional, el auditor debe considerar la probabilidad de una pérdida importante por la
resolución de la
incertidumbre.
34. Probabilidad Remota de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que solamente existe una probabilidad
remota de que
la resolución de la incertidumbre resulta en una pérdida importante, no se requiere que el
auditor
agregue un párrafo adicional a su informe.
35. Probabilidad de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que es probable que una pérdida
importante ocurrirá,
pero que la pérdida no se puede estimar en forma razonable y, por consiguiente, no se ha
hecho una
provisión en los estados financieros para esa pérdida potencia¡, el auditor debe agregar un
cuarto
párrafo adicional, a su opinión explicando la existencia de la incertidumbre (5), si por el
contrario, la
gerencia hace una acumulación de una porción de la probable pérdida, la inclusión de un
cuarto
párrafo adicional es opcional, después de considerar los asuntos que se indican en el
párrafo que
sigue sobre la porción no acumulada de la probable pérdida.
36. Probabilidad Razonable de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que la probabilidad de que ocurra una
pérdida.
importante como resultado de la resolución de una incertidumbre es más que remota, pero
menos
que probable (situación intermedia), el auditor debe considerar si incluye un cuarto párrafo
adicional
atendiendo a lo siguiente:
- La importancia relativa de los montos involucrados;
- La probabilidad de ocurrencia de la pérdida (por ejemplo, si está más cerca de la
situación remota o
probable).
El auditor será más proclive a agregar un cuarto párrafo adicional a su informe a medida
que el
monto de la posible pérdida aumenta o que aumenta la probabilidad de la ocurrencia de
una pérdida
importante.
Consideraciones Sobre Importancia Relativa.
del CCPEL 24
37. Al planificar la auditoria y evaluar si los estados financieros considerados en su
conjunto
están presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación
general, el auditor debe considerar el concepto de importancia relativa de las cifras que
conforman
los estados financieros. El auditor evalúa este aspecto de la importancia relativa con
respecto a la
razonabilidad de las posibles pérdidas que pueden resultar de la resolución de las
incertidumbres, ya
sea en forma individual o en el conjunto, El auditor realiza esa evaluación
independientemente de su
evaluación de la importancia de un probable error en los estados financieros.
38. La consideración que hace el auditor sobre la importancia relativa es una cuestión de
juicio
profesional y está influenciada por su percepción de las necesidades de los usuarios que
depositarán
su confianza en los estados financieros. Al juzgar sobre la importancia relativa cuando está
involucrada una incertidumbre, deben tenerse presentes las circunstancias que rodean el
caso.
Algunas incertidumbres se refieren principalmente a la situación financiera, mientras que
otras están
más estrechamente ligadas a los resultados de las operaciones o al movimiento del
efectivo, Por lo
tanto y para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible pérdida, el auditor
debe
considerar cuál de los estados financieros es la base más adecuada en las circunstancias.
39. Algunas incertidumbres son de naturaleza no usual o no ocurren con frecuencia y, por
lo
tanto, están más estrechamente relacionadas con la situación financiera que con las
operaciones
normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio relativo a un alegato de violación de una
ley). En
estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con el patrimonio de
los
accionistas y otros componentes relevantes del balance general, tales como el total de
activos, el
total de pasivos, activos circulantes y pasivos circulantes.
40. En otros casos, la naturaleza de la incertidumbre puede estar más estrechamente
relacionada
a las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio por el pago de regalías
sobre ciertos
ingresos). En estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con los
componentes relevantes del estado de operaciones.
Párrafo Adicional Agregado al Dictamen
41. Si después de aplicar el criterio explicado en los párrafos 34 al 40, el auditor ha llegado
a la
conclusión de que debe incluir un párrafo adicional a continuación del párrafo de la
opinión, debe
describir en dicho párrafo el asunto que origina la incertidumbre e indicar que la resolución
de la
misma no es determinable en ese momento. El párrafo o párrafos adicionales puede(n)
abreviarse
haciendo referencia a una nota a los estados financieros donde se revele la naturaleza de
la
incertidumbre. Ninguna referencia debe hacerse a la incertidumbre en los párrafos
introductorios y
del alcance del trabajo. El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad
por la
existencia de una incertidumbre no debe considerarse.
42. El párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión no es necesario cuando el
auditor
emite una opinión con salvedad frente a una desviación de un principio de contabilidad de
aceptación
general relativo a una incertidumbre y el párrafo que explica las razones para la salvedad
incluye
información que de otra forma hubiera sido requerida en ese párrafo adicional.
43. Un ejemplo de párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión es el siguiente:
Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros, la Compañía ha
sido
demandada en un juicio por infracción de ciertos derechos de patente, por el que se
reclama el pago
del CCPEL 25
de regalías e indemnización por daños y perjuicios. La Compañía ha interpuesto una
contra
demanda y ambas acciones legales están en proceso. No es posible determinar la
resolución final
de este proceso judicial y, por consiguiente, no se ha hecho provisión alguna en los
estados
financieros por el pasivo que pudiera resultar de esta contingencia.
44. La resolución posterior de una incertidumbre que dio motivo a la inclusión de un
párrafo
adicional al informe del auditor usualmente:
(a) Será reconocido en los estados financieros del periodo subsecuente:
(b) resultará en una conclusión de que el asunto no tiene un efecto monetario importante
en los
estados financieros de ningún periodo.
En raros casos, la resolución subsecuente puede resultar en un ajuste a los estados
financieros
relacionados con el informe en el cual el auditor originalmente incluyó el párrafo adicional.
Sin
embargo, el párrafo que explica la incertidumbre en el dictamen del auditor debe ser igual,
independientemente del tratamiento contable que se le dará a la resolución de la
incertidumbre.
Distinción entre Situaciones de Incertidumbres o de Desviaciones de Principios de
Contabilidad que
Pueden Requerir un Párrafo Adicional, una Opinión con Salvedad, una opinión Adversa o
una
Abstención de Opinión.
Incertidumbre y Limitaciones al Alcance del Trabajo
45. Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente que soporten las aseveraciones de la
gerencia sobre la naturaleza de una incertidumbre y sobre su presentación o revelación en
los
estados financieros, debe considerar expresar una opinión con salvedad o una abstención
de opinión
debido a la limitación en el alcance de su trabajo (véanse párrafos 53 al 61). Al tomar esa
decisión,
el auditor debe distinguir entre una limitación al alcance de su trabajo (véase párrafo
siguiente) y la
necesidad de un párrafo explicativo por la existencia de una incertidumbre (párrafos 33 al
36).
46. Una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a una limitación al
alcance del
trabajo es adecuada, cuando existe o existía suficiente evidencia, pero la misma no estuvo
disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la gerencia o por alguna
otra razón.
Sin embargo, el auditor debe reconocer que, aunque la evidencia concerniente a la
resolución de
una incertidumbre es posible que no exista a la fecha de la auditoria (la resolución de la
incertidumbre y, por consiguiente, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la
gerencia al
preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación
general,
analizar las condiciones relevantes que existan y su efecto sobre los estados financieros.
La auditoria incluye la seguridad de que la evidencia es suficiente para soportar el análisis
hecho por
la gerencia.
Incertidumbre y Desviación de los Principios de Contabilidad de Aceptación General
47. Una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general que involucra
una
incertidumbre generalmente corresponde a alguna de las categorías siguientes:
100. Revelación inadecuada (párrafo 48)
del CCPEL 26
- Principios de contabilidad inadecuados (párrafo 49
- Estimaciones contables no razonables (párrafo 50)
48. Si el auditor llega a la conclusión de que la incertidumbre no está revelada
adecuadamente
en los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación
general, debe
emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
49. Al preparar estados financieros, la gerencia hace estimaciones acerca de la resolución
de
ciertos tipos de eventos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones acerca de la vida útil de
los activos
depreciabas, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de los inventarios, y
la
provisión para garantía de productos. La Declaración de Principios de Contabilidad No. 8
Sobre
Contingencias, párrafos 28 y 30, explica las situaciones en las cuales la imposibilidad de
hacer una
estimación razonable puede cuestionar lo adecuado del principio de contabilidad aplicado.
Si en
éstas o en otras situaciones el auditor llega a la conclusión de que el principio de
contabilidad
aplicado puede distorsionar de manera importante los estados financieros, debe emitir una
opinión
con salvedad o una opinión adversa.
50. Usualmente, el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de la estimación de la
gerencia
por los efectos de los futuros eventos mediante la consideración de varios tipos de
evidencia,
incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor llega a la conclusión de que
la
estimación de la gerencia no es razonable y que su efecto pudiera distorsionar los estados
financieros, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
DESVIACION DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN
Opinión con Salvedad
51. Ciertas circunstancias no permiten que el auditor emita una opinión sin salvedad
(opinión
limpia) y por el contrario, obligan a que el auditor emita una opinión con salvedad. Tal
opinión
expresa que 'excepto por' los efectos de el o de los asunto(s) a que se refiero la salvedad,
los
estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos substanciases, la
situación
financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad
con
principios de contabilidad de aceptación general. Se pueden presentar cuatro casos:
CASO 1 - Por falta de evidencia suficiente competente o porque han habido restricciones o
limitaciones al
alcance del trabajo (párrafos 53 al 61).
CASO 2 - El auditor considera, sobre la base de su auditoria, que los estados financieros
se han
desviado de los principios de contabilidad de aceptación general, el efecto de lo cual es
importante,
pero que sin embargo, ha llegado a la conclusión de que no es apropiado expresar una
opinión adversa (párrafos 62 al 67).
Esta situación presenta dos modalidades:
CASO 3 - Revelación inadecuada (párrafos 68 al 70)
CASO 4 - Situaciones en las que han ocurrido cambios en la contabilización (párrafos 71 al
76)
del CCPEL 27
52. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar todas las razones
que
soportan su decisión en uno o varios párrafo(s) por separado precediendo el párrafo de la
opinión en
su dictamen. Además, debe incluir en el párrafo de la opinión, una referencia a el(los)
párrafo(s) que
contiene(n) la(s) salvedad(es). Una opinión con salvedad debe mencionar las palabras
'excepto' o
"excepción' en unas frases como 'excepto por' o 'con excepción de'; frases como 'sujeto a'
y ' con la
anterior explicación', no son lo suficientemente claras y no deben ser utilizadas.
Considerando que
las notas a los estados financieros son parte integrante de éstos, una frase como la
siguiente 'están
presentados razonablemente en todos los aspectos substanciases, cuando se leen en
conjunto con
la nota X', no debe emplearse, ya que dicha frase se presta a confusión.
CASO 1 - Falta de Evidencia y Limitación en el
Alcance del Trabajo
53. El auditor puede expresar una opinión sin salvedad (limpia), solamente si ha podido
desarrollar su trabajo de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por
consiguiente,
ha podido aplicar todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias,
Una
limitación en el alcance de¡ trabajo resulta en que el auditor realizó una auditoria
incompleta, lo que
puede requerir del auditor una opinión con salvedad o una abstención de opinión.
Ejemplos de
limitación en el alcance de la auditoria son la oportunidad de realizar el trabajo, registros
contables
inadecuados, o imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, todo ello
impuesto por el
cliente o por las circunstancias. En esos casos, el auditor debe explicar las razones por
cuales emite
opinión con salvedad o una abstención de opinión.
54. La decisión del auditor para emitir una opinión con salvedad o abstenerse de opinar
(abstención de opinión) debido a una limitación en el alcance del trabajo, depende de su
criterio
sobre la importancia de el o de los procedimiento(s) omitido(s), que le permiten formarse
una opinión
con respecto a los estados financieros que ha examinado, Esa decisión estará afectada
por la
naturaleza y la magnitud de los efectos potenciales de los asuntos involucrados y por su
significación
para los estados financieros, Si los efectos potenciales se refieren a varias partidas en los
estados
financieros, su importancia será mayor que si solamente una pocas partidas están
afectadas.
55. Las limitaciones más comunes al alcance del trabajo incluyen aquellas situaciones
relacionadas con la observación de los inventarios físicos y la confirmación de cuentos por
cobrar
mediante comunicación directa con los deudores (7). Otra restricción común al alcance del
trabajo
es la relacionada con la presentación de las inversiones a largo plazo, cuando el auditor no
ha
podido obtener estados financieros auditados de la filial, Las limitaciones en la aplicación
de éstos u
otros procedimientos de auditoria a elementos importantes de los estados financieros,
requieren que
el auditor decida si ha examinado las evidencias suficientes y competentes que permitan
expresar
una opinión sin salvedad o una opinión con salvedad, o si por el contrario, debe
abstenerse de
opinar. Cuando las restricciones son impuestas por el cliente y éstas limitan el alcance del
trabajo de
manera importante, normalmente el auditor debe abstenerse de opinar sobre los estados
financieros.
Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad para realizar el trabajo, podrían
resultar en
que el auditor no pueda cumplir con los procedimientos de observación de los inventarios o
de la
confirmación de cuentas por cobrar. En estos caso, si el auditor puede satisfacerse sobre
los
inventarios o sobre las cuentas por cobrar mediante la aplicación de procedimientos
alternos, no hay
una limitación importante al alcance del trabajo y, por lo tanto, no será necesario que haga
referencia
en su informe a los procedimientos omitidos o a la aplicación de procedimientos alternos.
Es
importante recordar que las normas de auditoria de aceptación general requieren la
obtención de
del CCPEL 28
evidencia suficiente y competente, lo que incluye la necesidad de que el auditor aplique
procedimientos de inspección, observación, confirmación e indagación, para proporcionar
una base
razonable con el fin de emitir una opinión respecto a los estados financieros auditados.
56. Cuando como resultado de una limitación al alcance de¡ trabajo o de la insuficiencia de
evidencia, se emite una opinión con salvedad, la situación debe explicarse en un párrafo
que
precede el párrafo de la opinión y debe hacerse referencia a ese párrafo, tanto en el
párrafo del
alcance de¡ trabajo como en el párrafo de la opinión del informe del auditor. La explicación
de la
limitación del alcance del trabajo en una nota a los estados financieros no es adecuada ya
que la
descripción del alcance del trabajo es la responsabilidad del auditor y no de su cliente.
57. Cuando un auditor emita una opinión con salvedad debido a una limitación de alcance,
en el
párrafo de la opinión debe indicarse que la salvedad se refiere a los posibles efectos sobre
los
estados financieros y no a la limitación de alcance propiamente. Frases como 'En mi
(nuestro)
opinión, excepto por la limitación al alcance del trabajo, según se menciona
anteriormente...', en los
cuales se basa la excepción sobre la restricción al trabajo y no a sus posibles efectos
sobre los
estados financieros, por lo tanto, no se corresponden con una redacción aceptable. Un
ejemplo de
dictamen con salvedad debido a una limitación de alcance relativo. a una inversión en una
filial, es el
siguiente (asumiendo que los efectos de la limitación no son tan importantes, a juicio del
auditor,
como para emitir una abstención de opinión):
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - FALTA DE EVIDENCIA SUFICIENTE
Primer Párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo Párrafo:
Excepto por lo que se indica en el siguiente párrafo, mis (nuestras) auditorias se
efectuaron de
acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que
planifique
(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable
sobre si los
estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el
examen, a base
de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados
financieros.
También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y
de las
estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa
presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras)
auditorias
proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión.
Tercer Párrafo:
No pude (pudimos) obtener estados financieros con auditoria que respalden la inversión de
la
Compañía en una filial extranjera por Bs. ____________en 19X2 y Bs. _____________en
19X1 y su
participación en las utilidades de dicha afiliada por Bs. _____________ y
Bs._______________ que
se incluye en la utilidad neta de los años entonces terminados, según se explica en la nota
X a los
estados financieros, y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) de esos montos
mediante
otros procedimientos de auditoria.
Párrafo de la Opinión:
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido
alguno,
que podrían haberse determinado que son necesarios si hubiera (hubiéramos) examinado
las
del CCPEL 29
evidencias con respecto a la inversión en la afiliada extranjera y a sus utilidades, los
estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos
substanciales, la
situación financiera de Compañía Ejemplo, S. A.(y compañías filiales) al 3l de diciembre de
19X2 y
19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años
entonces
terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
Otras Limitaciones de Alcance
58. Algunas veces, las notas a los estados financieros incluyen información que no ha sido
sometida a auditoria, como por ejemplo, cálculos pro-forma y otra revelación similar. Si esa
información sin auditoria (tal como la participación de un inversionista en las utilidades de
otro ente,
reconocida por el método patrimonial), fuera importante, el auditor debe aplicar los
procedimientos
que considere necesarios a esa información sin auditoria para poder formarse una opinión
con
respecto de los estados financieros en conjunto. Si el auditor no pudiera aplicar los
procedimientos
que considere necesarios, debe emitir una opinión con salvedad o una abstención de
opinión debido
a una limitación al alcance de su trabajo.
59. Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente
la
situación financiera, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo, sobre lo
cual el
auditor está informado, tal revelación debe ser identificada 'sin auditoria' o 'no cubierta por
el informe
del auditor'. Por ejemplo, información pro-forma del efecto de una combinación de
negocios o de un
evento subsecuente, puede ser identificada como 'sin auditoria'. Por consiguiente, aunque
el evento
o la operación que dio motivo a la revelación en estas circunstancias deben ser
examinadas, la
información pro-forma de dicho evento u operación no lo seria. Sin embargo, el auditor
debe estar
atento a lo que establecen los procedimientos de auditoria en relación con los eventos que
ocurren
después de la fecha del balance general. Si un evento subsecuente que ha ocurrido
después de
terminar el trabajo de campo, pero antes de la emisión del informe, es del tipo de evento
que debe
ser revelado, las únicas opciones para el auditor son poner una doble fecha a su informe o
fechar el
informe con la fecha del evento subsecuente y extender sus procedimientos para revisar
los eventos
subsecuentes hasta esa fecha. En estas circunstancias no es apropiado titular 'sin
auditoria' la
información revelada en una nota.
Auditorias Limitadas
60. El auditor puede ser contratado para informar sobre un estado financiero básico, pero
no
sobre el resto. Por ejemplo, puede ser requerido que informe sobre el balance general y no
sobre el
estado de operaciones, de movimiento de las cuentas de patrimonio, o de movimiento del
efectivo.
Esto no constituye una limitación al alcance del trabajo si ello no implica que el auditor no
ha tenido
acceso a la información concerniente a los estados financieros básicos y si el auditor
aplica todos los
procedimientos que considere necesarios en las circunstancias.
Un auditor puede ser requerido para que informe sobre el balance general solamente, en
cuyo caso,
puede emitir su opinión sobre ese estado solamente para un sólo año (asumiendo que el
auditor ha
podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad).
EJEMPLO DE DICTAMEN SOBRE EL BALANCE GENERAL SOLAMENTE
PARA UN SOLO AÑO
del CCPEL 30
Compañía Ejemplo, S. A,
He (mas) efectuado la auditoria del balance general de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de
diciembre
de 19X1, que se acompaña (agregar la referencia a cifras históricas y a valores
actualizados, según
se indica en los ejemplos 1 y 2 a continuación del párrafo 19). La preparación de este
estado
financiero es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad
es
expresar una opinión sobre este estado financiero con base en mi (nuestra) auditoria.
aceptación
auditoria
errores
respaldan
los montos y revelaciones en el balance general. También, una auditoria incluye la
evaluación de los
principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así
como la evaluación de la completa presentación del balance general. Considero
(consideramos) que
mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, el balance general antes mencionado presenta razonablemente,
en todos
sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de
diciembre de
19Xl, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
CASO 2 - Desviación de un Principio de
Contabilidad de Aceptación General
62. Los estados financieros pueden estar afectados de manera importante por una
desviación de
los principios de contabilidad de aceptación general, lo que impide al auditor emitir una
opinión sin
salvedad como la que se presenta en los ejemplos 1 al 4 a continuación del párrafo 19.
Cuando ésta
es la situación, pero el auditor ha efectuado su auditoria de acuerdo con normas de
auditoria de
aceptación general, debe expresar una opinión con salvedad (párrafos 66 y 67) o una
opinión
adversa (párrafos 77 al 79). Las razones para emitir este tipo de opinión deben ser
explicadas en el
dictamen (párrafo 54).
Una violación importante de los principios de contabilidad de aceptación general no afecta
la
responsabilidad de la gerencia ni del auditor o la utilización de las normas de auditoria de
aceptación
general. Por lo tanto, para efectos del dictamen, no se hace ningún cambio en el párrafo
estándar de
introducción, ni en el del alcance, en una opinión con salvedad o adversa (párrafo 66).
63. Al considerar si esa desviación es lo suficientemente importante como para requerir
una
opinión con salvedad o una opinión adversa, un factor a tener en cuenta es el valor
monetario
(importancia relativa) del efecto de esa desviación sobre los estados financieros. Sin
embargo, el
concepto de importancia relativa no depende totalmente del valor monetario; ello involucra
tanto la
calidad como la cantidad. La importancia de una partida para una entidad en particular (por
ejemplo,
los inventarios para una compañía manufacturera), la confusión producida por una mala
presentación (tal como la que afecta los montos y presentación de varias partidas de los
estados
financieros), y el efecto de una inadecuada presentación de los estados financieros
considerados
globalmente, son factores a considerar al hacer un juicio sobre la importancia relativa.
64. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar la razón o las
razones, en
uno o varios párrafos precediendo el párrafo de la opinión, que le han llevado a la
conclusión de que
del CCPEL 31
ha habido una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general. Además
el párrafo
de la opinión debe ser modificado en su redacción y hacer referencia al párrafo o párrafos
que
explica(n) la(s) salvedad(es).
65. En (los) párrafo(s) explicativo(s) debe(n) revelar, además, los efectos principales del
asunto
que origina(n) la(s) salvedad(es) sobre la situación financiara, los resultados de
operaciones y el
movimiento del efectivo. Si el efecto de la desviación no puede determinarse en forma
razonable,
así se debe indicar en el dictamen. El párrafo explicativo se puede reducir si la revelación
se hace
adecuadamente en una nota a los estados financieros, haciendo referencia a dicha nota
(párrafo 67).
66. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una desviación de un principio de
contabilidad de aceptación general es el Siguiente (asumiendo que los efectos no son tan
importantes como para emitir una opinión adversa).
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - DESVIACION DE UN
PRINCIPIO DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y de la deuda a largo plazo en
los
balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero
que, en
mi (nuestra) opinión, debieron ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad
de
aceptación general. Si estos contratos de arrendamiento financiero se hubieran
capitalizado, las
propiedades, planta y equipo estarían aumentadas en Bs.________________y Bs.
_______________, la deuda a largo plazo a Bs.____________ y Bs. __________ y las
utilidades
retenidas en Bs. _______________ y Bs. ______________ al 31 de diciembre de 19X2 y
19X1,
respectivamente. Además, la utilidad neta hubiera aumentado (disminuido) en Bs.
________________ y Bs. ______________, respectivamente, por los años entonces
terminados.
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de no capitalizar las operaciones
derivadas de
un
contrato de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los estados
financieros
antes mencionados...
67. Si el asunto que da motivo a la salvedad es revelado en una nota a los estados
financieros, el
párrafo que explica la salvedad (precediendo el párrafo de la opinión) en el dictamen del
auditor, en
las circunstancias que se ilustren en el ejemplo del párrafo anterior, debe redactarse como
sigue:
Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros (consolidados),
la
Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y del pasivo en los balances
generales, las
operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero, lo cual es requerido por
los
CASO 3 - Revelación Inadecuada
del CCPEL 32
68. Los estados financieros deben incluir toda la información que sea esencial para una
presentación razonable de los mismos de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación
general; tal información incluye la que se revela en las notas. Cuando esa información se
presenta
en cualquier lugar en una memoria anual a los accionistas, o en un prospecto, poder, o
cualquier
informe similar, debe hacerse referencia a ese documento en los estados financieros. Si
los estados
financieros, incluyendo las correspondientes notas, no hacen la revelación que es
necesaria para
una presentación razonable requerida por los principios de contabilidad de aceptación
general, el
auditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa debido al no
cumplimiento con
esos principios y debe proporcionar esa información en su dictamen, si fuera práctico.
En este caso no se hacen cambios en los párrafos de introducción ni en
el del alcance, porque no se afecta la responsabilidad de la gerencia ni la
del auditor.
69. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una
revelación
inadecuada (asumiendo que el auditor ha efectuado su examen de acuerdo con normas de
auditoria
de aceptación general y ha llegado a la conclusión de que una opinión adversa no es
adecuada):
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - REVELACION INADECUADA
Tercer párrafo:
Los estados financieros de la Compañía no revelan (describir la
naturaleza de las revelaciones omitidas).
La revelación de esa información es requerida por los principios de
En mi (nuestra) opini6n, excepto por la omisión de la información que se menciona en el
párrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados...
70. Si una compañía emite estados financieros que pretenden presentar la situación
financiera y
los resultados de operaciones, pero omite el estado conexo de movimiento del efectivo, el
auditor
normalmente -llega a la conclusión de que tal omisión requiere una salvedad en su
opinión.
El auditor no está obligado a preparar un estado financiero básico (por ejemplo, un estado
de
movimiento del efectivo) para incluirlo en su informe, si el cliente se opone a presentar ese
estado.
Por consiguiente, en estos casos, el auditor normalmente debe incluir una salvedad en su
dictamen
en la forma siguiente:
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - OMISION DE UN ESTADO BASICO
Primer párrafo
He (mos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de la
Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados
(consolidados)
conexos de resultados, y de movimiento de las cuentas de patrimonio por los años
entonces
terminados que se acompañan. La preparación de estos estados financieros
(consolidados)
constituye una responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra)
responsabilidad es
del CCPEL 33
expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) basada en mis
(nuestras)
auditorias.
Tercer párrafo:
La Compañía ha omitido la presentación de un estado de movimiento del efectivo para los
años
terminados el 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentación de dicho estado
resumiendo las
actividades operacionales, de inversión y de financiamiento, es requerida por los principios
de
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, excepto porque la omisión de un estado de movimiento del
efectivo resulta
en una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los estados
financieros antes
mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la
situación
financiera de la Compañía Ejemplo, S. A al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los
resultados de sus
operaciones por los años entonces terminados, de conformidad con principios de
contabilidad de
CASO 4 - Cambios en la Contabilización
71. El auditor debe evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse de
que:
(a) El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de aceptación general,
(b) La forma de reconocer el efecto del cambio está de acuerdo con principios de
contabilidad de
aceptación general; y
(c) La justificación por la gerencia para el cambio es razonable.
Si no se cumplen los requisitos anteriores, el auditor debe indicarlo en su dictamen y su
opinión debe
contener, ya sea una salvedad o, si el efecto del cambio es importante, expresar una
opinión adversa
sobre los estados financieros.
72. La presunción de que una entidad no debe cambiar un principio de contabilidad,
solamente se
elimina si la entidad justifica el uso de un principio de contabilidad alterno aceptable, sobre
la base
de que el nuevo principio es preferible. Si la gerencia no proporciona justificación
razonable para un
cambio en un principio de contabilidad, la opinión del auditor debe expresar una salvedad
respecto al
cambio hecho sin una justificación razonable. Un ejemplo de una opinión con salvedad por
esta
razón es como sigue:
EJEMPLO DEL DICTAMEN CON SALVEDAD – CAMBIO EN LA CONTABILIZACION
Tercer párrafo:
Según se explica en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compañía adoptó el
método del
primero que entra, el primero que sale para valorar los Inventarios, mientras que
anteriormente utilizó
del CCPEL 34
el método del último que entra, el primero que sale. Aún cuando el uso del nuevo método
adoptado
está de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la Compañía no ha
dado una
justificación razonable para hacer este cambio como lo requieren los principios de
contabilidad de
aceptación general. (8).
Párrafo de la Opinión:
En mi (nuestra.) opinión, excepto por el cambio en el principio de contabilidad, según se
menciona
en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados...
73. Cuando un cambio en un principio de contabilidad resulta en que el auditor exprese
una
opinión con salvedad o una opinión adversa sobre si los estados financieros están de
acuerdo con
principios de contabilidad de aceptación general en el año del cambio, el auditor debe
considerar los
posibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad
en los
años subsiguientes según se explica en los párrafos 74 al 76.
74. Si se informa sobre los estados financieros para el año del cambio, y éstos se
presentan
conjuntamente con los estados financieros del año siguiente, el dictamen del auditor debe
expresar
sus reservas con respecto a los estados financieros para el año del cambio. La excepción
debe
referirse al cambio contable, pero no afecta la condición del nuevo principio adoptado
como un
principio de aceptación general, Por consiguiente, mientras se expresa una excepción para
el año
del cambio, la opinión del auditor respecto de los estados financieros de los años
subsiguientes no
debe expresar una excepción con respecto al uso del nuevo principio adoptado.
75. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es de aceptación
general, su
uso continuado podría tener efecto importante sobre los estados financieros de un año
subsiguiente
sobre el cual el auditor informa. En esta situación el auditor debe expresar una opinión con
salvedad
o una opinión adversa, dependiendo de la importancia y significación de la desviación de
un principio
de contabilidad en relación con los estados financieros del año subsiguiente.
76. Si una entidad reconoce el efecto de un cambio en forma prospectiva, cuando los
principios
de contabilidad de aceptación general requieren una reestructuración de los estados
financieros o la
inclusión de¡ efecto acumulativo en el año del cambio, los estados financieros del año
subsiguiente
podrían incluir en forma inadecuada un cargo o un crédito que es importante para esos
estados
financieros. Esta situación también requiere que el auditor exprese una opinión con
salvedad o una
opinión adversa.
Opinión Adversa
77. Una opinión adversa se expresa cuando, a juicio del auditor, los estados financieros
considerados en el conjunto no presentan razonablemente la situación financiera ni los
resultados de
operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad
de
aceptación general. Tal opinión se expresa porque (a) las excepciones o salvedades son
tan
importantes, que el auditor considera que una opinión con salvedad no es adecuada; (b)
los estados
financieros no están razonablemente presentados de conformidad con principios de
contabilidad de
aceptación general, el efecto de lo cual es importante y distorsiona los estados financieros;
y (c) no
se considera una abstención de opinión, porque el auditor tiene suficiente información
como para
cuantificar la situación y llegar a conclusiones.
del CCPEL 35
78. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe mencionar en un párrafo o varios
párrafos por separado, precediendo al párrafo de la opinión de su dictamen, (a) todas las
razones
para emitir tal opinión, y (b) los efectos principales de los asuntos que dan lugar a la
opinión adversa,
sobre la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos-del efectivo,
si fuera
posible. Si los efectos no se pueden determinar en forma razonable, este hecho debe
indicarse.
79. Cuando se expresa una opinión adversa, no se hacen cambios en los párrafos de
introducción ni en el párrafo del alcance del trabajo, en el párrafo de la opinión debe
hacerse
referencia al Párrafo o
párrafos separados que revela(n) las bases para una opinión adversa,
según se presenta a continuación:
EJEMPLO DE DICTAMEN CON OPINION ADVERSA
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar
Tercer párrafo:
Según se explica en la nota X a los estados financieros, las inversiones en las compañías
afiliados
se presentan al costo y no se ha dado reconocimiento a la Participación de la compañía en
los
resultados de operaciones y en las utilidades retenidas de esas afiliados, Además, la
Compañía no
reconoce el impuesto sobre la renta diferido con respecto a las diferencias de tiempo entre
los
ingresos para efectos financieros y la renta gravable, resultante de la aplicación, para
propósitos
fiscales, del método de utilidad bruto diferida para reconocer la utilidad en ciertos tipos de
venta. Los
principios de contabilidad de aceptación general requieren que se reconozca la
participación en los
resultados y en las utilidades retenidas de las afiliados y que debe darse reconocimiento al
impuesto
sobre la renta diferido.
Debido a la desviación de los principios de contabilidad de aceptación general según se
menciona en
el párrafo anterior, las inversiones en compañías afiliadas están disminuidas en
Bs._____________ y
Bs. ______________al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, y el impuesto
sobre la
renta diferido de Bs.______________ en 19X2 y Bs. ______________ en 19Xl no ha sido
reconocido, todo lo cual resultó en una disminución de la utilidad retenida de
Bs.___________ y Bs.
_____________al 31 de diciembre de 19X2 y 31 de diciembre de 19Xl, respectivamente.
En mi (nuestra) opinión, debido al efecto de los asuntos mencionados en los párrafos
tercero y
cuarto, los estados financieros antes mencionados no presentan la situación financiera de
la
Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, ni los resultados de sus
operaciones ni
principios de
Abstención de Opinión
80. Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los
estados
financieros. Este tipo de opinión es adecuado cuando el auditor no ha efectuado la
auditoria con el
alcance suficiente para permitirle opinar sobre los estados financieros. Una abstención de
opinión no
del CCPEL 36
debe expresarse porque el auditor crea, sobre la base de su auditoria, que ha habido una
desviación
de los principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 62 y 67).
81. En una abstención de opinión debido a una limitación en el alcance del trabajo, el
auditor
debe indicar, en un párrafo o párrafos separado(s), las razones de porqué su auditoria no
pudo ser
realizada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Además, debe hacer
constar
que el alcance de su auditoria no fue suficiente como para expresar una opinión.
82. Además, en una abstención de opinión (a) el párrafo de introducción del dictamen es
modificado, y (b) no se identifican los procedimientos de auditoria desarrollados, omitiendo
el
segundo párrafo del informe estándar que indica las características de una auditoria, ya
que de
hacerlo, puede presentarse a confusión. Adicionalmente, el auditor debe mencionar
cualquier otra
reserva que tenga con respecto a la presentación razonable de los estados financieros de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Un ejemplo de dictamen
con
abstención de opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y
competente por la
limitación en el alcance del trabajo, es el siguiente:
EJEMPLO DE ABSTENCION DE OPINION POR LIMITACION EN EL ALCANCE DEL
TRABAJO
Primer párrafo:
Fuimos contratados para efectuar las auditorias de los balances generales anexos de la
Compañía
Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados conexos de resultados, de
utilidades
retenidas, y de movimiento del efectivo por los años entonces terminados. La preparación
de estos
estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía.
Segundo párrafo del informe estándar debe ser omitido.
Tercer párrafo:
La Compañía no efectuó un conteo físico del inventario en 19X2 y 19XI, los que se
presentan por
Bs.___________ y Bs.______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl,
respectivamente,
Además, la evidencia que respalda el costo de las propiedades y equipos adquiridos antes
del 31 de
diciembre de 19XI no está disponible. Los registros de la Compañía no permiten la
aplicación de
otros procedimientos de auditoria a los inventarios o a las propiedades y equipos.
Debido a que la Compañía no practicó un inventario físico y a que no pude (pudimos)
aplicar otros
procedimientos de auditoria para satisfacerme (satisfacernos) de las cantidades incluidas
en los
inventarios y del costo de las propiedades y equipos, el alcance de mí (nuestro) trabajo no
fue
suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso
(expresamos), una
opinión sobre los estados financieros antes mencionados.
Consideraciones sobre la Capacidad de una Entidad para
Continuar Operando como Empresa en Marcha
83. Al preparar los estados financieros de una entidad, se asume que ésta continuará sus
operaciones normales mientras no se tenga información sobre lo contrario. La información
que
generalmente puede indicar que una entidad no está en capacidad de continuar operando
como
empresa en marcha se relaciona con problemas financieros al no poder cumplir con sus
obligaciones
sin que para ello tenga que liquidar parte de sus activos, la pérdida de capital o problemas
de
del CCPEL 37
liquidez requieran de ayuda financiera por parte de los socios o accionistas,
reestructuración de la
entidad, o acciones similares. Estas consideraciones no se aplican en el caso de empresas
en
proceso de liquidación, ya sea por decisión de sus dueños o por mandato legal como es el
caso de
las quiebras.
84. En situaciones como las mencionadas en el párrafo anterior, el auditor tiene la
responsabilidad de evaluar si existen dudas acerca de la posibilidad de que la entidad no
pueda
continuar operando como empresa en marcha. Tal evaluación debe hacerse atendiendo al
conocimiento por el auditor de las condiciones y eventos que existan a la fecha en que
completó su
trabajo o que hayan ocurrido con anterioridad a esa fecha, para lo cual aplica
procedimientos de
auditoria adicionales.
85. Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no está en condiciones
de seguir
operando como empresa marcha, el auditor se enfrenta a una situación de incertidumbre y,
en
consecuencia, debe proceder según lo que se establece en la sección Incertidumbres de
esta norma,
en el sentido de incluir un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión. La
inclusión de
un párrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin
embargo, nada
en esta norma está orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstención de
opinión en
los casos de incertidumbre. Si el auditor expresa una abstención de opinión debe proceder
en la
forma como se describe en los párrafos 80 al 82.
86.Un ejemplo de párrafo adicional, a continuación del párrafo de la opinión del informe
estándar, es
el siguiente:
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.
Cuarto párrafo explicativo adicional:
Los estados financieros que se anexan han sido preparados asumiendo que la Compañía
continuará
sus operaciones como empresa en marcha. Según se explica en la nota X a los estados
financieros
(consolidados), la Compañía ha experimentado pérdidas continuas en sus operaciones y
tiene una
deficiencia en su patrimonio que hacen dudar de su habilidad para continuar como
empresa en
marcha. Los planes de la gerencia con respecto a este asunto también se describen en la
nota X
(9). Los estados financieros no incluyen los ajustes que podrían derivarse de la resolución
de esta
incertidumbre.
87. Si el auditor considera que las revelaciones en las notas a los estados financieros con
respecto a la habilidad de la Compañía a continuar operando como empresa en marcha
por un
periodo razonable de tiempo son inadecuadas, estará frente a una desviación de los
principios de
contabilidad de aceptación general, lo que puede resultar en la expresión de una opinión
con
salvedad 'excepto por' (párrafos 68 al 70) o una opinión adversa (párrafos 77 al 79).
88. Cuando una duda surja en el periodo corriente sobre la habilidad de la Compañía para
continuar operando como una empresa en marcha, no implica que esa misma duda existía
en el
periodo anterior y, por lo tanto, no debe afectar la opinión del auditor sobre los estados
financieros de
ese periodo anterior, presentado sobre una base comparativa.
Dictamen sobre Estados Financieros Preparados de
del CCPEL 38
Conformidad con Normas Establecidas por Organismos
Reguladores
89. Cuando los estados financieros están preparados de conformidad con normas de
contabilidad
establecidas por organismos reguladores (por ejemplo, bancos, compañías de seguros,
cajas de
ahorro, compañías Inscritas en la Comisión Nacional de Valores, etc.), el informe del
auditor debe
hacer referencia a que dichos estados financieros están preparados de acuerdo con dichos
normas.
Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptación General en
Venezuela el
auditor debe hacer menci6n expresa de que no están preparados de conformidad con
principios de
contabilidad de aceptación general y que no expresa su opinión de acuerdo con estos
principios.
90. El ejemplo de informe sobre estados financieros de entidades reguladas es como
sigue:
CASO (a): No se Conocen los Efectos de las Diferencias con los
Principios de Contabilidad.
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
contabilidad
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los
efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían
ser
importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar
presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos
en
posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes
mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los
resultados de
operaciones, los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de
presentan
razonablemente la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales)
al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X], los resultados de sus operaciones y los movimientos de efectivo
por los
años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por
(identificar
al Ente Regulador).
CASO (b): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y
Estos no Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros.
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar,
Tercer párrafo:
contabilidad
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los
efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican
sustancialmente la
situación financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de
contabilidad
establecidas por el Ente Regulador.
Párrafo de la opinión igual a (a).
del CCPEL 39
CASO (c): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los
Principios de Contabilidad y Estos Producen un Impacto
Significativo en los Estados Financieros.
Tercer párrafo:
contabilidad
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros,
Debido al
impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los
principios
y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación
financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios
de
Párrafo de la opinión igual a (a).
Dictamen sobra información Suplementaria a
los Estados Financiero Básicos
91. En ocasiones los estados financieros básicos son completados con información
adicional, que
si bien puede ser de importancia o de interés para los usuarios de dichos estados
financieros
básicos, no es parte requerido de los mismos para su adecuado interpretación. Cuando
ésta sea la
situación, la información adicional debe ser sometida a los mismos procedimientos de
auditoria
empleados en el examen de los estados financieros básicos. Se pueden presentar dos
casos:
(a) Información adicional presentada conjuntamente con los estados
financieros básicos.
(b) Información adicional presentada separadamente de los estados financieros básicos.
Caso (a):
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual al informe estándar.
Cuarto párrafo adicional:
Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobra los
estados
financieros básicos considerados en su conjunto. La información suplementaria incluida en
los
Anexos 1 al_____ se presenta para propósitos de análisis adicional y no es parte requerida
de los
estados financieros básicos, Dicha información ha sido objeto de los procedimientos de
auditoria
aplicados a las auditorios de los estados financieros y, en mi (nuestra) opinión, se presenta
razonablemente en todos sus aspectos importantes con relación a los estados financieros
básicos
considerados en su conjunto.
Caso (b):
Compañía Ejemplo, S. A,:
del CCPEL 40
He (hemos) efectuado las auditorias e informado por separado sobre los estados
financieros de
Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y por los años terminados en
esas
fechas.
Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobre los
estados
financieros básicos de Compañía Ejemplo, S.A. considerados en su conjunto. La
información
suplementaria incluida en los Anexos 1 al _____se presenta con propósitos de análisis
adicional y no
es parte requerida de los estados financieros básicos. Dicha información suplementaria ha
sido
objeto de los procedimientos de auditoria aplicados en el examen de los estados
financieros básicos
y, en mi (nuestra) opinión, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes
con
relación a los estados financieros básicos considerados en su conjunto.
92. Si la opinión del auditor sobre los estados financieros básicos es una opinión sin
salvedad
(limpia), y si no se ha incluido un párrafo adicional sobre incertidumbres o consideración
acerca de
negocio en marcha, la opinión sobre la información suplementaria puede emitirse como la
indicada
en el caso (a) o puede emitirse una opinión como la indicada en el caso (b). Si por el
contrario, la
opinión sobre los estados financieros básicos contiene una salvedad, o se ha incluido un
párrafo
adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de la habilidad de la compañía para
continuar
como un negocio en marcha, la salvedad debe extenderse a la información suplementaria
o a las
partidas afectadas en dicha información suplementaria; en estos casos, la opinión sobre la
información suplementaria debe manejarse con cuidado a fin de evitar situaciones
conflictivas.
93. Si la opinión sobre los estados financieros básicos es adversa o no se expresa una
opinión
(abstención de opinión), no debe expresarse opinión alguna sobre la información
suplementaria en
ninguno de los dos casos anteriores.
DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
94. La cuarta norma de auditorio relativa al informe (Publicación Técnica No. 1, párrafo
3.3.4),
requiere que el informe debe contener una opinión sobre los estados financieros tomados
en
conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada. Esta referencia
a los
estados financieros 'tomados en conjunto' aplica no solamente a los estados financieros
del periodo
corriente, sino también a los del periodo o períodos anteriores que se presentan sobre una
base
comparativa con los del período corriente. Por lo tanto, el auditor debe actualizar su
opinión sobre
los estados financieros del periodo corriente, si ha hecho la auditoria de todos los estados
financieros
que se presentan. Dicha actualización se refiere a extender su opinión sobre los estados
financieros
del periodo o períodos anteriores, o a modificar la opinión previamente expresada.
Normalmente, el
dictamen sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminación de la
auditoria
más reciente.
95. Durante la auditoria de los estados financieros del año corriente, el auditor debe estar
alerta
acerca de las circunstancias o eventos que afecten los estados financieros del periodo
anterior que
estén presentados o lo adecuado de las revelaciones referentes a esos estados
financieros. Al
actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior, el auditor debe
considerar
los efectos de tales circunstancias o eventos que sean de su conocimiento, Se pueden
presentar tres
situaciones:
-Opiniones diferentes sobre estados financieros comparativos presentados.
-La opinión actual sobre los estados financieros del año anterior
del CCPEL 41
difiere de la opinión previamente emitida.
-Los estados financieros del período anterior fueron examinados por
otro(s) contador(es) público(s).
Opiniones Diferentes sobre Estados Financieros Comparativos Presentados
96. Considerando que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos
debe
referirse a los estados financieros individuales que se presentan, un auditor puede
expresar una
opinión con salvedad o una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo
explicativo con
respecto a uno o más estados financieros de uno o más períodos, mientras expresa una
opinión
diferente sobre el resto de los estados financieros presentados. En estas situaciones, el
auditor
debe identificar claramente las opiniones que se refieren a cada uno de los estados
financieros
presentados. A continuación se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros
comparativos con distintos tipos de opinión:
Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Anterior y Opinión
con
Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente
Tercer párrafo:
La Compañía ha excluido de las propiedades, planta y equipo, y de las operaciones a largo
plazo en
el balance general de 19X2, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento
financiero
suscrito en 19X2, lo que, en mi (nuestra) opinión, debieron capitalizarse según lo
establecen los
principios de contabilidad de aceptación general. Si esos contratos de arrendamiento
financiero se
hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo, la deuda a largo plazo y las
utilidades no
distribuidas
aumentarían en Bs._________________, Bs.____________________y
Bs.________________,
respectivamente, al 31 de diciembre de 19X2; además, la utilidad neta y la utilidad por
acción
aumentarían (disminuirían) en Bs.________________y Bs. _____________
respectivamente, en el
año entonces terminado.
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de
no
capitalizar las obligaciones derivadas de los contratos de arrendamiento financiero según
se explica
en el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la
Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de
sus
operaciones y el movimiento del efectivo por los años entonces terminados, de
conformidad con
Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente con
Abstención de
Opinión sobre los Estados de Resultados, de Movimiento de las Cuentas de Patrimonio, y
de
Movimiento del Efectivo del Año Anterior.
Dictamen de el (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
del CCPEL 42
Segundo Párrafo:
Excepto por lo que se explica en el párrafo siguiente, efectuó (efectuamos) mis(nuestras)
auditorias
de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que
planifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad
razonable
sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria
incluye el
examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en
los
estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de
contabilidad
utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la
evaluación de la
completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis
(nuestras)
auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión.
Tercer párrafo adicional
No observé (observamos) el inventario físico al 31 de diciembre de 19XO, ya que esa
fecha es
anterior a mi (nuestra) contratación como auditor(es) de la Compañía y no pude (pudimos)
satisfacerme (satisfacernos) acerca de las cantidades incluidas en los inventarios mediante
otros
procedimientos de auditoria. Los inventarlos al 31 de diciembre de 19XO constituyen un
factor
importante en la determinación de la utilidad neta y el movimiento del efectivo por el año
terminado el
31 de diciembre de 19Xl (10).
Cuarto párrafo:
Debido a lo que se menciona en el párrafo precedente, el alcance de mí (nuestro) trabajo
no fue
suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso
(expresamos), una
opinión sobre el resultado de las operaciones y el movimiento del efectivo por el año
terminado el 31
de diciembre de 19X1.
En mi (nuestra) opinión, el balance general (consolidado) de la Compañía Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados)
conexos de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por
el año
terminado el 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente en todos sus aspectos
substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al
31 de
efectivo por el
año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con principios de contabilidad
de
La Opinión Actual Sobra los Estados Financieros del Año Anterior Difiere de la Opinión
Previamente
Emitida
97. Si en el curso de la auditoria del año corriente, el auditor tiene conocimiento de
circunstancias
o eventos que afectan los estados financieros del periodo anterior, debe considerar esa
situación al
actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior. Por ejemplo, si un
auditor ha
emitido previamente una opinión con salvedad o expresado una opinión adversa sobre los
estados
financieros del periodo anterior debido a una desviación de los principios de contabilidad
de
aceptación general, y esos estados financieros son reestructurados en el periodo corriente
para estar
del CCPEL 43
de acuerdo con esos principios, el auditor debe modificar su opinión sobre los estados
financieros del
año anterior previamente emitida, informando sobre la reestructuración y expresando una
opinión sin
salvedad sobre los estados financieros reestructurados.
98. Si como resultado de la reestructuración de los estados financieros, la opinión actual
sobre
los estados financieros del período anterior es diferente de la opinión previamente
expresada, las
razones para emitir una opinión diferente deben ser explicadas en un párrafo explicativo
precediendo
el párrafo de la opinión de su informe (1l).
El párrafo explicativo debe revelar:
- La fecha del informe anterior;
- El tipo de opinión previamente expresada;
- Las circunstancias o eventos que causaron la expresión de una opinión distinta a la
previamente expresada;
- Una declaración de que la opinión actual es diferente a la previamente expresada.
El siguiente es un ejemplo de dictamen cuando el auditor emite un informe actualizado
sobre los
estados financieros del periodo anterior que contiene una opinión diferente de la que se
expresó
previamente:
Tercer párrafo:
Mi (nuestro) dictamen de fecha 12 de marzo de 19X2 sobre los estados financieros de
19Xl
contenía una salvedad porque entonces era (éramos) de opinión de que los estados
financieros no
presentaban razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones ni el
movimiento
del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, debido a
que
(explicar la salvedad). Según se explica en la nota X a los estados financieros
(consolidados), la
Compañía reconoció ese principio contable y, en consecuencia, reestructuró los estados
financieros
de 19Xl para que estén presentados de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación
general. Por consiguiente, mi (nuestra) opinión actual sobre los estados financieros de
19Xl, como
aquí presento, es diferente de la opinión expresado en mi (nuestro) dictamen anterior.
presentan
razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales la situación financiera de Compañía
Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de, sus
operaciones y
principios de
Estados Financieros del Período Anterior Fueron Examinados por Otro(s)
Auditor(es)
99. Si los estados financieros del período anterior fueron examinados por otro auditor, el
nuevo
auditor debe mencionar: (a) que los estados financieros del periodo anterior fueron
examinados por
del CCPEL 44
otro auditor; (b) la fecha del dictamen del auditor anterior; (c) el tipo de opinión emitido por
el auditor
anterior; (d) si la opinión del auditor sobre los estados financieros del año anterior contenía
una
salvedad, las razones que hubo para ello. Esta menci6n debe hacerla el nuevo auditor en
el párrafo
introductorio de su dictamen, en la forma siguiente:
He (mos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo,
S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, y de los estados (consolidados) conexos
de
ganancias y pérdidas, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del
efectivo por
el año entonces terminado, que se acompañan. La preparación de estos estados
financieros
(consolidados) es responsabilidad de la gerencia de la Compañía Mi (nuestra)
responsabilidad es
expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) con base en mi
(nuestra)
auditoria.
Los estados financieros al 31 de diciembre de 19Xl fueron examinados por otro(s)
auditor(es), cuyo
dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 expresaba una opinión sin salvedad sobre dichos
estados
financieros.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) de 19X2, antes
mencionados
presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases la situación financiera de
Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, los resultados
de sus
operaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de
conformidad con
Si el informe del auditor anterior contenía una salvedad, el nuevo auditor debe describir la
naturaleza
y razones para esa salvedad. El siguiente es un ejemplo del párrafo introductorio en el
dictamen del
nuevo auditor:
... fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de
19X2
incluía un párrafo explicativo que describía el litigio a que se refiere la noto X a esos
estados
financieros (consolidados).
Si los estados financieros del año anterior fueron reestructurados, el párrafo introductorio
en el
dictamen del nuevo auditor debe indicar que otro auditor dictaminó sobre los estados
financieros del
año anterior antes de que fueran reestructurados. Además, si el auditor sucesor ha podido
satisfacerse acerca de lo adecuado de la reestructuración, debe agregar también lo
siguiente:
He (mos) revisado además los ajustes que se explican en la nota X a los estados
financieros, que
fueron efectuados para reestructurar los estados financieros de 19X1. En mi (nuestra)
opinión, tales
ajustes son adecuados y han sido adecuadamente aplicados.
OTROS TIPOS DE DICTAMEN
100. Existen situaciones especiales en las cuales el auditor tiene que desviarse de la
forma
estándar de dictamen y de las demás variantes de dictamen explicados en párrafos
anteriores. Esas
situaciones son las siguientes:
del CCPEL 45
-Dictamen sobre elementos o partidas especificas de los estados financieros,
- Dictamen sobre Cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios
relacionados con estados financieros que han sido auditados.
- Dictamen cuando el contador público no es independiente
Dictamen sobre Elementos o Partidas Específicas de los Estados Financieros
101. Se pueden presentar dos casos en que el auditor es requerido para dictaminar sobre
ciertos
elementos o partidas especificas de un determinado estado financiero. Estos son:
- Dictamen sobre una o más de los elementos o partidas específicas que Integran un
estado
financiero, tales como ventas, arrendamientos, regalías, participación en resultados, etc.
- Dictamen sobre el cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios
relacionados con estados financieros que han sido auditados.
102. Un dictamen sobre uno o más elementos o partidas especificas de un estado
financiero debe
emitirse en conjunto con un estado financiero auditado y no se aplica a estados financieros
o
información financiera que no han sido examinados de acuerdo con normas de auditoria
de
aceptación general. Se debe tener cuidado para que un dictamen de este tipo no sea
equivalente a
la expresión de una opinión parcial, que no es permitida bajo las normas de auditoria sobre
el
dictamen (véase el párrafo 107). Un ejemplo es el siguiente:
He (mos) efectuado la auditoria del informe de ventas brutas conforme se define en el
contrato de
arrendamiento de fecha: ______entre la Compañía X, S.A. (la arrendadora) y la Compañía
Y, S.A.
(la arrendataria) por el año que terminó el 31 de diciembre de 19X2. Mi nuestra) auditoria
se efectuó
de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente, incluyó
aquellas
pruebas de los registros de contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoria que
consideré(consideramos) necesarios según las circunstancias.
En mi (nuestra) opinión, el informe de ventas brutas antes mencionado presenta
razonablemente las
ventas brutas de Compañía X, S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de
conformidad con la base estipulada en el contrato de arrendamiento antes mencionado.
Este informe se emite solamente para información y uso de las gerencias de las
Compañías X e Y, y
no debe utilizarse para ningún otro propósito.
Nota: Si se ha realizado la auditoria conjuntamente con la auditoria de los estados
financieros de la
Compañía X, S.A., se debe agregar el siguiente párrafo precediendo el párrafo de opinión:
He (mos) efectuado la auditoria de los estados financieros de Compañía X, S.A. al 31 de
diciembre
de 19X2 y por el año entonces terminado y he (mos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre
dichos
estados financieros con fecha 15 de febrero de 19X3.
En este caso, el resto del párrafo debe omitirse.
del CCPEL 46
Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios
Relacionados
con Estados Financieros que han sido Auditados.
103. Un convenio de préstamos puede requerir que el auditor del prestatario emita una
opinión
sobre el cumplimiento de cláusulas restrictivas en el convenio.
Tal opinión se puede expresar separadamente de los estados financieros que han sido
auditados o
conjuntamente con el dictamen sobre los estados financieros.
104. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen sobre el cumplimiento de
cláusulas
restrictivas en un convenio de préstamos cuando dicho dictamen se presenta
separadamente de los
He (mos) efectuado la auditoria del balance general de la Compañía X, S.A. al 3l de
diciembre de 19X2,y los estados conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de
patrimonio
y de movimiento del efectivo por el año entonces terminado, y he (hemos) emitido mi
(nuestro)
dictamen sobre dichos estados financieros con fecha: _________.
Con respecto a mí (nuestro) examen, nada llamó mi (nuestra) atención que hiciera suponer
que la
Compañía no hubiera cumplido con todas las condiciones, cláusulas restrictivas o
disposiciones
establecidas en la Sección XX del convenio de préstamos de fecha con el Banco ABC en
lo que
respecta a los aspectos financieros.
Nota: si la compañía no ha cumplido con alguna de las cláusulas restrictivas del convenio,
es debe
agregar lo siguiente:
...excepto la cláusulas que se relaciona con (describir la cláusula restrictiva de la sección y
la
naturaleza del incumplimiento).
105. La opinión sobre el cumplimiento de un convenio puede expresarse en un párrafo
adicional al
dictamen sobre los estados financieros, solamente cuando los estados financieros y el
dictamen del
auditor sobre los mismos tendrán una distribución restringida a quienes requieren esa
Información,
Dictamen Cuando el Contador Público no es Independiente
106. Las normas sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1,
hace
referencia a los casos en que el contador público no es Independiente y establece que a
un contador
público no le está permitido emitir un dictamen sobre la preparación de estados financieros
de una
entidad con la cual está relacionado, El siguiente es un ejemplo de dictamen de auditoria
con
abstención de opinión por falta de Independencia:
A la Junta Directiva y los Accionistas
Compañía Ejemplo, S.A.
No soy (somos) independiente(s) con respecto a la Compañía Ejemplo, S.A. y no efectué
(efectuamos) la auditoria del balance general adjunto al 31 de diciembre de 19XI, ni de los
estados
del CCPEL 47
conexos de resultados, de cambios en las cuentas de patrimonio y de movimiento del
efectivo por el
año entonces terminado y, por consiguiente, no expreso (expresamos) una opinión sobre
los
mismos.
OPINIONES PARCIALES
107. No deben emitirse opiniones parciales cuando el auditor ha expresado una opinión
adversa o
una abstención de opinión sobre los estados financieros considerados en conjunto, ya que
tal opinión
parcial tiende a opacar o contradecir una opinión adversa o una abstención de opinión.
Una opinión
parcial se refiere a la expresión de una opinión sobre determinada partida o partidas en los
estados
financieros.
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICION
108. Esta norma entra en vigencia para los dictámenes emitidos a partir del 31 de enero de
1995
sobre los estados financieros a esa fecha o posteriores. Se recomienda vehementemente
su
aplicación anticipada a los estados financieros al 31 de diciembre de 1994.
109. Si antes de la vigencia de esta norma un auditor ha expresado una opinión con
salvedad
sujeta al efecto de una incertidumbre sobre los estados financieros de un periodo anterior,
deberá
considerar la situación de tal incertidumbre en la determinación de sus responsabilidades
de
información bajo las regulaciones establecidas en la presente Norma. Si la situación de
incertidumbre ha sido resuelta en el periodo actual, no debe hacerse menci6n de la
incertidumbre ni
de la salvedad en el dictamen sobre los estados financieros del periodo. Si, por el
contrario, la
incertidumbre aún existe en el periodo actual, el auditor debe proceder según lo explicado
en los
párrafos 31 al 44.
EXPLICACION DE REFERENCIAS
(1) En esta norma se enfatiza el concepto de la división de responsabilidad entra el auditor
y su
cliente. Mientras el cliente asume la responsabilidad por los estados financieros que ha
preparado,
el auditor tiene la responsabilidad de emitir una opinión (o abstenerse de opinar) sobre los
estados
financieros que ha examinado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general
y si esos
estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de
Aún cuando en la practica el auditor prepara los estados financieros directamente de los
registros de
contabilidad por cuenta de un cliente, este concepto permanece vigente y cualesquiera
ajustes o
reclasificaciones que se incorporen a los estados financieros deben ser aceptados por el
cliente
como propios.
(2) Esta norma no aplica a los estados financieros sin auditoria o a los que han sido objeto
de
una revisión limitada o han sido compilados por el auditor, en cuyo caso aplica la Norma
sobre
Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1.
(3) Si se presentan los estados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio
y de
movimiento del efectivo sobre una base comparativa para dos, tres o más periodos, pero el
balance
general se presenta solamente para el último año del período, la frase 'por los años
entonces
terminados' debe sustituirse como sigue: 'por cada uno de los años del periodo de X años
terminado
el (fecha del último balance general)'.
del CCPEL 48
(4) Sin perjuicio de lo requerido en otra parte de esta Norma, la opinión del auditor debe
estar
siempre precedida de dos o más párrafos explicativos (véanse párrafos 10 y 1l).
(5) Sin embargo, el auditor debe considerar si la incapacidad para hacer una estimación
razonable puede cuestionar lo adecuado de los principios de contabilidad empleados.
(6) El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad debido a la existencia
de
una incertidumbre, no es permitido de acuerdo con esta Norma.
(7) Ciertas circunstancias, tales como la oportunidad para realizar el trabajo, pueden hacer
imposible que el auditor desarrolle estos procedimientos de auditoria. En este caso, si el
auditor se
puede satisfacer acerca de los montos y cantidades de los inventarios y de las cuentas por
cobrar
mediante la aplicación de procedimientos de auditoria alternativos, se puede considerar
que no ha
habido una restricción importante al alcance del trabajo, por lo que no debe hacer
referencia en su
dictamen a esa limitación al alcance ni a la aplicación de procedimientos alternativos,
(8) Debido a que el tercer párrafo en este ejemplo contiene toda la información requerida
en un
párrafo explicativo sobre consistencia, no es necesario, en este caso, incluir un párrafo
adicional a
continuación del párrafo de la opinión, según lo requieren los párrafos 27 al 30 de esta
Norma.
(9) Esta última frase debe omitirse si no existen planes concretos de la gerencia para
superar la
situación.
(10) Se presume que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación
de los
(11) Bajo las regulaciones de esta Norma, una opinión con salvedad 'sujeto a' la resolución
de
una incertidumbre ya no es permitida (véase el párrafo 41). Por lo tanto, un párrafo
adicional
explicando la resolución de una incertidumbre no es necesario, ya que el párrafo adicional
(a
continuación del párrafo de la opinión) en el dictamen anterior explicando la incertidumbre
no
constituyó una salvedad.

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