Index............................................................................................................................... 383
Capitolul I
Introducere în dreptul fiscal
10. ConstituŃia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal.
Legea fundamentală a Ńării reglementează în art. 56 obligaŃia cetăŃenilor de a contribui,
prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăŃeneşti.
Această îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor
fiscale2, de interzicerea oricăror alte prestaŃii în afara celor stabilite prin lege3 şi de
1
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law.
2
ConstituŃia României, art. 56 alin. (2).
3
ConstituŃia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege. Acest
principiu este consacrat de legea fundamentală şi în art. 139 alin. (1).
Introducere în dreptul fiscal 3
reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăŃii consti-
tuite din impozite şi taxe1.
11. În afara legii fundamentale, la sfârşitul anului 2003, au fost codificate de către
legiuitorul român Codul Fiscal (Legea 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G.
nr. 92/2003).
12. Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalităŃii, raportul dintre
legea română şi tratatele internaŃionale cu privire la impunere, inclusiv convenŃiile de
evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc.
Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ
este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenŃă ale acestei reglementări
precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte
foarte mult din efectul benefic produs iniŃial.
13. Codul de procedură fiscală concentrează toate reglementările legale procedurale
care Ńin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi
taxelor, soluŃionarea contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi-
nistrative fiscale.
14. Reglementările secundare, respectiv Normele, InstrucŃiunile şi Regulamentele de
aplicare ale legislaŃiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al
Ministrului finanŃelor Publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea
legislaŃiei fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau proce-
dural fiscale, conŃinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenŃa cărora
aplicarea legislaŃiei fiscal ar fi dificilă.
15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului FinanŃelor
Publice, a cărei raŃiune de funcŃionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale
sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse
într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.
16. Impozitele, taxele şi alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura şi
subiectele de drept plătitoare, se realizează în cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se
modifică şi se sting în baza actelor normative prin care se reglementează relaŃiile fiscale.
17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice refe-
ritoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice
se particularizează prin specificul conŃinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaŃiilor
subiectelor participante.
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaŃii de impunere care iau naştere în
procesul repartizării unei părŃi din venitul naŃional şi în redistribuirea unor venituri ale
1
Art. 139 alin. (3) din ConstituŃia Romaniei arată: „Sumele reprezentând contribuŃiile la
constituirea unor fonduri se folosesc, în condiŃiile legii, numai potrivit destinaŃiei acestora”.
4 Drept fiscal
persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale
bugetului de stat.
18. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din
interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscală, respectiv art. 1, art.
16 şi art. 21 rezultă atât părŃile, cât şi conŃinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.
19. Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de
drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o
distincŃie pe baza reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaŃie clară între cele
două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea
activităŃilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor
şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice
procedural fiscale.
20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribua-
bilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia cât şi provenienŃa efectivă, natura juri-
dica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care
înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa
impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanŃei fiscale şi emiterea titlului
de creanŃă fiscală.
21. Titlul de creanŃă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată
sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanŃă fiscală este un act
specific raportului de drept material fiscal, întrucât conform art. 21 alin. (1)
C. proc. fisc. „creanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă
din raporturile de drept material fiscal” în timp ce titlul de creanŃă fiscală 1 este actul prin
care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală, întocmit de organele fiscale
competente. Titlul de creanŃă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor
mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul
raportului juridic de drept procesual fiscal.
22. În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi, respec-
tiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea
la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către
debitorii fiscali, dar diferă conŃinutul celor două categorii de raporturi.
23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conŃinutul său drepturile
şi obligaŃiile părŃilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobânzilor şi pena-
lităŃilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. şi
obligaŃiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deŃinute şi veniturilor
realizate impozabile ori taxabile etc.
24. Raportul de drept procedural fiscal are în conŃinutul său acele drepturi şi
obligaŃii legate de acŃiunile administrative, administrativ-jurisdicŃionale şi procesual-
civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea
impozitelor şi taxelor se înŃelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul
1
Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc.
2
Prin percepere, în sens fiscal, se înŃelege stabilirea impozitelor.
Introducere în dreptul fiscal 5
activităŃilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea,
stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume
datorate bugetului general consolidat; soluŃionarea contestaŃiilor împotriva actelor
administrative fiscale.
25. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veni-
turile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri
de conŃinut – unele au un conŃinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaŃie şi de la
societăŃile comerciale), iar altele nu au conŃinut fiscal (veniturile de la unităŃile statului,
regiile autonome).
26. Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice
financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de
deosebirile de conŃinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.
27. Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente:
subiecte, conŃinut şi obiect.
Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale
învestite cu atribuŃii specifice realizării veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, persoanele
juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri
ale bugetului de stat1.
28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul FinanŃelor Publice prin
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală şi unităŃile sale teritoriale.
La nivel local, unităŃile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile
juridice fiscale de autorităŃile administraŃiei publice locale, precum şi de compartimentele
de specialitate ale acestora, în limita atribuŃiilor delegate de către autorităŃile respective.
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală, unităŃile sale teritoriale, precum şi com-
partimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale reprezintă orga-
nele fiscale ale statului.
29. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume bugetului
general consolidat, în condiŃiile legii.
În relaŃiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau
poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenŃional, sau legal.
30. ConŃinutul şi limitele reprezentării convenŃionale sunt cele cuprinse în împuter-
nicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul
fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiŃiile prevăzute de lege.
Revocarea împuternicirii operează faŃă de organul fiscal de la data înregistrării actului de
revocare.
În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi conŃinutul împuternicirii
sunt cele prevăzute de dispoziŃiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de
avocat.2
1
Art. 17 C. proc. fisc.
2
Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, republicată în M. Of.
nr. 113 din 6 martie 2001.
6 Drept fiscal
Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaŃia de a depune
declaraŃii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul
fiscal în România, care să îndeplinească obligaŃiile acestuia faŃă de organul fiscal.
31. Reprezentarea legală apare în situaŃia în care contribuabilul propriu-zis nu se
poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un repre-
zentant convenŃional: asemenea situaŃii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului,
starea avansată de boală, bătrâneŃe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică
reprezentarea personală, dar şi în situaŃia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în
România, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condi-
Ńiile cerute de lege.
În toate aceste situaŃii, instanŃa judecătorească din oficiu sau la cererea organului
fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de
exercitare a tuturor drepturilor şi obligaŃiilor contribuabilului în numele şi pe seama
acestuia.
Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti,
toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
32. Oricare din părŃile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contri-
buabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în rapor-
turile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de
creanŃă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaŃia corelativă
de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar
organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaŃiilor de plată a impozitelor şi taxelor,
organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice
fiscale în următoarele situaŃii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităŃilor aferente
plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaŃia fiscală
legală consemnată în titlul de creanŃă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate
parŃial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea T.V.A. în cazul deconturilor
negative de taxa pe valoarea adăugată.
33. În cazul în care obligaŃia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contri-
buabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiŃiile legii, următorii:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;
c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale
referitoare la faliment;
d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de
plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la
nivelul obligaŃiei de plată;
e) succesorul în drepturi şi obligaŃii al persoanei juridice – organ fiscal.
34. Plătitorul obligaŃiei fiscale
În anumite situaŃii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal,
obligaŃia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici
contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenŃional, curatorului ori
succesorului în drepturi, ci plătitorului.
Introducere în dreptul fiscal 7
Plătitor al obligaŃiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului,
conform legii, are obligaŃia de a plăti sau de a reŃine şi de a plăti, după caz, impozite,
taxe, contribuŃii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Plătitorul nu
este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor ( de ex: angajatorul în
cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaŃiilor fiscale constând în impozit
pe salarii şi contribuŃii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaŃia
reŃinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror
realizare se face prin reŃinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului.
35. Neîndeplinirea obligaŃiei de plată atrage sancŃiuni legale pentru plătitor diferite
de sancŃiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor
directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sanc-
Ńiunile şi tratamentul juridic este diferenŃiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul
care nu-şi respectă obligaŃia de reŃinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contri-
buabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaŃiei fiscale,
plătitorul nu este şi debitor.
36. ConŃinutul raporturilor juridice fiscale de drept material: îl constituie drep-
turile şi obligaŃiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanŃe
fiscale, iar obligaŃiile subiectelor reprezintă obligaŃii fiscale.
37. CreanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:
− dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoa-
rea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanŃe fiscale
principale;
− dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităŃilor de întârziere, în condiŃiile legii,
denumite creanŃe fiscale accesorii.
38. Dreptul de creanŃa fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie
baza de impunere care îl generează.
39. CreanŃele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire,
anulare, prescripŃie şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege.
40. ObligaŃiile fiscale pot fi:
− obligaŃia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele,
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi fiscale impozitele,
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume
datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor,
contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaŃii de
plată accesorii;
− obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de
plată, la termenele legale, impozitele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă;
8 Drept fiscal
− orice alte obligaŃii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în apli-
carea legilor fiscale.
41. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcŃiilor veni-
turilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri
fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaŃia de a plăti veniturile fiscale
individualizate în sarcina fiecăruia.
42. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaŃia plăŃilor se exercită de
către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:
− adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
− individualizarea obligaŃiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum
şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaŃia de plată;
− încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
− controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaŃiile ce le
revin.
43. În acelaşi timp, organele statului cu atribuŃii fiscale au obligaŃia:
− de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate;
− de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de
actele normative;
− de a rezolva în mod corespunzător orice contestaŃie depusă de subiectele de drept
obligate faŃă de bugetul de stat.
44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în
principal, obligaŃia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevă-
zute – condiŃia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare
social-economică a societăŃii.
45. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea
impunerii şi modalităŃii de plată în conformitate cu dispoziŃiile actelor normative care
reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri,
amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale
organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.
46. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau pro-
cedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a
impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul
secundar, despre care discutam în general pentru simplificare chestiunilor legate de
obiectul raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă
impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor stabilite de
actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
scop, în ultimă instanŃă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
Capitolul II
Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături
47. În orice orânduire socială, „sistemul veniturilor publice este determinat de forma
de proprietate asupra mijloacelor de producŃie şi de sfera relaŃiilor marfă-bani” 1.
La formarea veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăŃile
comerciale, organizaŃiile cooperatiste şi persoanele fizice.
48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând „totalitatea impozitelor şi taxelor
provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimentează bugetele publice”2.
49. În practica financiară, se utilizează şi noŃiunea de «fiscalitate», care este definită
ca un „sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naŃional cu
aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme juridice”3.
50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte oblig-
torii, care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportată de masa populaŃiei, mai ales prin intermediul preŃurilor.
Pentru o bună funcŃionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităŃi a
sistemului fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale
creează greutăŃi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaŃiei fiscale. De
asemenea, prin acest fenomen se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranŃă
investitorilor interni şi străini pentru soarta investiŃiei pe care intenŃionează s-o facă4.
51. Reglementările legale adoptate după RevoluŃia din Decembrie 1989 permit a se
observa câteva orientări spre care s-a îndreptat noul sistem fiscal:
a) reforma fiscală care se realizează în România are în vedere, în principiu, condiŃiile
sociale şi economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput
pentru a corespunde cerinŃelor impuse de reforma social-economică aflată în plină desfă-
şurare. Nu este posibil să se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate,
deoarece condiŃiile economice şi sociale sunt esenŃial diferite, dar se poate încerca o
armonizare fiscală cu sistemele fiscale mai avansate5.
1
I. Văcărel, FinanŃele României, Ed. ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1974, p. 90.
2
I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 147.
3
G. Marin, A. Puiu, DicŃionar de relaŃii economice internaŃionale, Ed. Enciclopedică, Bucu-
reşti, 1993, p. 278.
4
Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în acest sens, în art. 4: „Prezentul cod se modifică
şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare
a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima
zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.
5
Cu toate acestea, există unele diferenŃe majore de abordare a fenomenului fiscal între guver-
nele care s-au succedat la conducerea Ńării în intervalul ultimilor 15 ani, diferenŃe generate de con-
cepŃii economice diferite, parte a unor concepŃii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă
doctrina social democrată a promovat principiul egalităŃii prin impunere, cu consecinŃa directă a
10 Drept fiscal
b) Prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi
eficient. Spunem „construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunŃat la
definirea unui sistem fiscal coerent şi la clasificarea şi principiile tradiŃionale ale impu-
nerii, pentru a se masca metoda preluării forŃate la bugetul statului a venitului net obŃinut
de întreprinderile de stat.
52. Imediat după RevoluŃia din 1989, a fost iniŃiat cadrul legislativ al privatizării, prin
adoptarea unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în
organizarea activităŃilor pe baza liberei iniŃiative şi atragerii capitalului străin. În dome-
niul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat. În
aceste condiŃii, apare necesară organizarea unui sistem fiscal coerent şi eficient, bazat pe
obŃinerea veniturilor publice pe cale fiscală, iar nu prin metode administrative.
creării unui sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina
liberală a promovat prinicipiul egalităŃii în faŃa impozitului, cu consecinŃa directă a promovării unui
sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obŃinut.
Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături 11
Capitolul III
Fiscalitatea
53. Într-o definire sintetică a fiscalităŃii, putem spune că aceasta este formată din
totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi
contribuŃiilor de către autorităŃile publice în scopul realizării funcŃiilor social-economice
ale statului1.
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p. 345.
2
Idem.
12 Drept fiscal
58. Deoarece impozitele indirecte nu Ńin cont de mărimea venitului (averii) personal,
ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor
publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. „Povara fiscală este
invers proporŃională cu puterea economică a plătitorilor de impozite”1.
59. Nu poate exista o societate liberă, decât dacă există o repartizare suficientă a
puterilor (dacă există o descentralizare a deciziilor). În aceste condiŃii, se impune un
sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaŃă.
60. Impozitul este justificat prin aceea că funcŃionarea oricărei societăŃi implică nişte
costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Dacă resursele proprii ale
statului, care provin – de exemplu – din proprietăŃi publice, nu sunt suficiente, atunci tre-
buie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de orice natură pe
care statul le asigură.
61. Principiul individualităŃii
Dacă se admite principiul democratic după care individul constituie obiectivul
suprem, atunci organizarea vieŃii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci
numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităŃii indivi-
dului. În cadrul unei societăŃi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul
final şi preocuparea esenŃială, iar nu statul, cum s-ar părea la o analiză superficială.
În aceste condiŃii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor. El trebuie să se axeze
pe favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili.
Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opŃiunile)
sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv
influenŃarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăŃenii le fac în funcŃie de
nevoile pe care ei înŃeleg să şi le satisfacă.
62. Principiul de nediscriminare
Acest principiu impune ca impozitul să nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit în
condiŃiile unor reguli identice pentru toŃi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este
discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei
societăŃi libere.
Astfel, de exemplu, este contrară principiului de nediscriminare o măsură prin care sunt
impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar venitul întreprinderilor cu pierderi
(pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori parŃial de la impunere.
63. Principiul de impersonalitate
Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu
trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprin-
derilor, Ńinând cont că finalitatea vieŃii într-o societate liberă trebuie să fie respectul
persoanei. O singură excepŃie s-ar putea justifica şi anume cercetarea permanentă a averii
oamenilor politici.
1
D.D. Şaguna, op.cit., p. 346.
Fiscalitatea 13
Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenŃa impozitelor aşezate asupra
bunurilor în faŃa impozitelor aşezate asupra persoanelor.
64. Principiul de neutralitate
Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei economii eficiente.
Acest principiu al neutralităŃii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din
punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezultă din
circumstanŃe independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile.
Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să
afecteze beneficiile, atunci când ele provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai
bună orientare a producŃiei, deoarece aceste beneficii alcătuiesc motorul economiei de
piaŃă. Dacă agenŃii economici îşi vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci
stimularea lor către o gestiune eficientă va scădea.
Din punctul de vedere al eficacităŃii, întreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele
cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu
câştigurile1.
65. Principiul de non-arbitru
Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc
arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democraŃie veritabilă impune ca principiile
generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament şi exclude posibilitatea punerii
în funcŃiune a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puŃin arbitrare
şi prin decizii mai mult sau mai puŃin discreŃionare, să implice delegarea unei puteri
excesive tehnocraŃiilor, fără răspundere politică şi care să conducă la discriminări,
contravenind atât eficienŃei, cât şi eticii.
1
D.D. Şaguna, op. cit., p. 348.
14 Drept fiscal
Capitolul IV
Politica fiscală
67. În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică
fiscală, sfera acestuia, precum şi interdependenŃa cu alte politici.
Prin politica fiscală se inŃelege „volumul şi provenienŃa surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite,
precum şi mijloacele de realizare a acestora”1.
68. Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur
fiscală, fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiŃii, este uşor de observat
că ea reprezintă o parte integrantă a acŃiunilor economice generale întreprinse de stat.
Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenŃe, politica
fiscală implicându-se în rezolvarea cerinŃelor economiei prin acŃiunea de intervenŃie a
statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.
69. Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie,
comerŃ, agricultură etc.), cu politicile financiar–monetare, sociale precum şi cu strategiile
legislativ–instituŃionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice
sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste
prelevări trebuie să fie stabilite de către autoritaŃile publice competente şi să ia o formă
juridică adecvată – lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor
membrilor societăŃii.
70. Prin intermediul politicii fiscale se poate acŃiona în sensul protejării, încurajării
anumitor ramuri economice; astfel, intervenŃionismul fiscal poate avea obiective dife-
rite, cum sunt:
− stimularea agenŃilor economici spre realizarea de investiŃii în anumite domenii;
− creşterea calităŃii şi a competitivităŃii produselor;
− stimularea exportului;
− protejarea mediului înconjurător etc.
1
Gh. Manolescu, Politici monetare şi fiscale, Ed. UniversităŃii Ecologice, Bucureşti, 1997, p. 144.
Politica fiscală 15
71. Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective
sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri
de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.
72. Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităŃii verticale
(pe seama progresivităŃii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului
conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale)1.
73. Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât
în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu). La rândul său,
politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale
politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecŃie a mediului, de apărare
naŃională etc.
74. Prin politica fiscală se stabileşte, în primul rând, volumul resurselor financiare ale
statului necesare realizării funcŃiilor şi sarcinilor sale; mărimea lor este dată de cuantumul
cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori, între
cererea şi oferta de resurse financiare nu se stabileşte o concordanŃă deplină, ceea ce
conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanŃe se pot localiza la una
sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul
administraŃiilor locale, bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale extrafiscale.
75. O concordanŃă importantă a politicii fiscale vizează, în al doilea rând, prove-
nienŃa resurselor financiare, principala componentă fiind dată de resursele interne şi
numai în completarea acestora de resursele externe. AutorităŃile publice pot promova o
politică fiscală care să trateze la fel pe toŃi agenŃii economici, stabilind contribuŃii egale
sau pot face diferenŃieri în tratamentul fiscal, în funcŃie de forma de proprietate şi de
forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona geografică sau sediul agentului
economic.
76. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuŃiei persoanelor fizice la formarea
fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuŃie egal
repartizată, ori pentru una diferenŃiată în raport cu obiectivele economice, sociale sau de
altă natură.
77. În prezent, egalitarismul fiscal care exista în antichitate sau în evul mediu sub
forma capitaŃiei este foarte puŃin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează
pentru diferenŃierea contribuŃiei plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea
contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de
muncă, grupa socio–profesională din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.),
starea civilă (căsătorit, divorŃat etc.).
1
Actualmente, modificările succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004
(aprobată prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respinsă prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a
trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere având la bază cota unică şi
principiul egalităŃii în faŃa impunerii.
16 Drept fiscal
78. O coordonată majoră a politicii fiscale este rata fiscalităŃii. Cum despre fiscalitate
vom vorbi în capitolul următor, ne limităm aici a spune că nivelul fiscalităŃii diferă în
funcŃie de doi factori:
a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul
al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);
b) factori independenŃi de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituŃiilor
politice etc.).
79. «Ortodoxia» financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile şi
cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii
intangibile ale finanŃelor publice.
Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează în strânsă legatură cu
politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu dezechilibre fiscale
(deficite fiscale).
80. În cazul apariŃiei şi persistenŃei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuie-
lilor fiscale, în condiŃiile imposibilităŃii creşterii presiunii fiscale, trebuie asigurate moda-
lităŃile de finanŃare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece este
generator de fenomene inflaŃioniste) sau împrumuturi de stat.
81. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de:
− scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective econo-
mico-productive pentru infrastructură sau finanŃarea unor cheltuieli de consum;
− resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiectivele
economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului;
− termenul şi condiŃiile contractării împrumuturilor.
82. Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienŃa acestora trebuie să
fie asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic,
dacă sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului
intern brut şi asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă
împrumuturile de stat sunt folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât
impozite amânate, având rolul de a întârzia momentul în care vor fi transferate asupra
contribuabililor.
83. Împrumuturile de stat prezintă unele avantaje:
1. reprezintă un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid decât impozitele;
2. prin aceste împrumuturi, categoriile sociale înstărite au acces la un plasament
remunerator pentru disponibilităŃile lor băneşti;
3. contractarea de împrumuturi este singura modalitate de finanŃare a deficitului fiscal
în Ńările cu un nivel ridicat de fiscalitate.
84. Alături de avantaje, împrumuturile de stat reprezintă şi unele dezavantaje, mai
ales pe termen lung:
1. angrenează cheltuieli suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp,
urmează să fie acoperite tot pe seama majorării impozitelor;
Politica fiscală 17
2. uşurează sarcina fiscală a generaŃiei actuale în detrimentul celor viitoare (prin
creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor);
3. afectează capitalul naŃiunii, în timp ce impozitele diminuează doar veniturile acesteia
1
Principiile de reglementare a fiscalităŃii au cunoscut, pentru prima oară în istoria postdecem-
bristă, o consacrare legislativă în art. 3 din Codul fiscal: „Impozitele şi taxele reglementate de
prezentul Cod se bazează pe următoarele principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu
forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului român şi străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la inter-
pretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare
plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată
determina influenŃa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în
funcŃie de mărimea acestora;
d) eficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal,
astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice
şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii
investiŃionale majore”.
2
A. Smith, AvuŃia naŃiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Române, Bucureşti,
1965, p. 242-244.
20 Drept fiscal
Egalitatea în faŃa impozitului, idee ce derivă din celebra lozincă înscrisă în stan-
dardele RevoluŃiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate”, presupune ca impunerea să
se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde
domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă
la alta a Ńării. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă
în acelaşi mod pentru toate activităŃile economice, indiferent de forma juridică în care
sunt organizate sau funcŃionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.
În consecinŃă, egalitatea în faŃa impozitului presupune neutralitatea impozitului.
105. În opoziŃie cu egalitatea în faŃa impozitului, egalitatea prin impozit presupune
diferenŃierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta. În raport de o serie de factori
economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile, situaŃia personală
a subiectului impozabil ş.a.m.d., această egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un
tratament fiscal diferit al celor avuŃi faŃă de cei mai puŃin avuŃi, al celibatarilor faŃă de cei
căsătoriŃi şi cu copii ş.a.m.d.
106. În funcŃie de sursa de provenienŃă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau
verticală.
În cadrul egalităŃii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care
este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în
comparaŃie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime
sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităŃi
industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianŃi ori Ńărani.
107. În cazul egalităŃii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale
corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar
care au aceeaşi sursă de provenienŃă. Când se emit judecăŃi de valoare în legătură cu
echitatea fiscală, trebuie să se facă distincŃie între egalitatea matematică sau aparentă a
sarcinilor fiscale la care sunt supuse două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală
sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de
către două sau mai multe persoane fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu
poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaŃia
familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalităŃi fiscale,
trebuie să se Ńină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaŃia individuală a contri-
buabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenŃează capacitatea contributivă,
iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.
108. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în
cote fixe şi în cote procentuale (proporŃionale, progresive şi regresive).
Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei dări pe locuitor, nu Ńine seama nici
de venitul, nici de averea şi nici de situaŃia personală a subiectului impozabil, ci este un
impozit fix şi neutru. La impunerea în cote procentuale, fiecare contribuabil participă la
acoperirea cheltuielilor publice proporŃional cu venitul sau averea sa.
109. Impunerea proporŃională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu Ńine seama
de faptul că puterea contributivă a populaŃiei nu este uniformă, variind atât în funcŃie de
suma absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcŃie de sarcinile socio-eco-
nomice care grevează venitul sau averea respectivă.
Politica fiscală 21
110. Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului se
măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a
impozitului decât a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm
constant sau variabil, în practica financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi
progresia alunecătoare pe tranşe.
111. Uneori, în practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii venitu-
rilor (averii), cota de impunere scade, în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea
regresivă, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase
sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari.
1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul
pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenŃi,
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obŃinute de persoanele fizice
(impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, impozitul pe veniturile obŃinute
din cedarea folosinŃei bunurilor, impozite şi taxe datorate administraŃiilor locale etc.).
24 Drept fiscal
127. Impozitul pe sporul de avere vizează creşterea de valoare pe care unele bunuri
o înregistrează într-o anumită perioadă de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare
imobiliară etc.).
140. Înfăptuirea pieŃei unice între Ńările membre ale comunităŃii europene, ca o etapă
mai avansată în procesul de integrare economică, impune rezolvarea problemelor legate
de armonizarea fiscală.
Pornind de la definirea pieŃei unice ca un spaŃiu fără frontiere, deducem că existenŃa
vămilor destinate controlului mărfurilor ar constitui o frână în calea schimburilor
comerciale ale statelor membre.
141. Considerând că frontiera fiscală semnifică detaxarea exportului şi taxarea impor-
tului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariŃia acestui mecanism al formalităŃilor şi
al amânărilor. DesfiinŃarea frontierelor fiscale constă în înlocuirea principiului destinaŃiei
(aplicat în prezent) cu cel al Ńării de origine, ceea ce înseamnă că suportarea sarcinii
fiscale se face în statul unde s-au produs bunurile şi serviciile, indiferent unde acestea
urmează să fie consumate.
142. Statele membre, dar şi cele nemembre ale ComunităŃii Europene, trebuie să
acŃioneze în mod concertat în vederea prevenirii eroziunii încasărilor fiscale şi păstrării,
în acest mod, a suveranităŃii lor în domeniul fiscal. Pentru soluŃionarea problemelor
interdependente, care presupun o abordare coordonată la nivel comunitar, politica fiscală
a fiecărui stat trebuie să acŃioneze pe mai multe planuri:
− în materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adăugată) se impune un sistem simplu, obiec-
tiv şi modern, care să răspundă atât operaŃiunilor intracomunitare cât şi celor naŃionale;
− realizarea unei apropieri a ratei accizelor;
− în ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, este necesară aplicarea unui trata-
ment nondiscriminatoriu pentru lucrătorii transfrontalieri şi nerezidenŃi impozabili;
− în legătură cu fiscalitatea agenŃilor economici se va impune desfiinŃarea barierelor
fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al
filialelor şi întreprinderilor cu sediul stabil în alte Ńări membre ale comunităŃii).
143. Realizarea armonizării fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului Ńării
de origine în raport cu impozitarea indirectă, mai ales a T.V.A., căreia îi revine ponderea
cea mai mare în cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu însă, poate
conduce la apariŃia unor consecinŃe negative, precum:
− relansarea fraudei fiscale;
− incitarea fiscală de a importa din anumite state membre, fără a Ńine cont de criterii
strict economice;
− repercusiuni în bugetele naŃionale, fie pozitive, în cazul ratelor de impozit scăzute,
care favorizează schimburile comerciale, fie negative, în caz contrar.
144. Aplicarea principiului Ńării de origine necesită soluŃionarea anumitor aspecte:
− natura juridică a T.V.A., pentru că, indiferent de locul perceperii (în Ńara de origine
sau de destinaŃie), aplicarea acesteia dă dreptul reducerii sale;
− probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o importantă sursă de venit public;
− probleme de echitate economică, deoarece unele Ńări membre ale ComunităŃii Euro-
pene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.
Capitolul V
ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea
146. În decursul timpului, în literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii
în legătură cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care
amintim pe cea organică, cea a contractului social, cea a echivalenŃei şi cea a sacrificiului.
Teoria organică, fundamentată de către gânditori de frunte ai filozofiei clasice
germane – Hegel, Fichte, Schelling – susŃine că „statul s-a născut din însăşi natura
omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a
popoarelor”. Dreptul de impunere trebuie să fie justificat, deoarece popoarele trăiesc
organizat în viaŃa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenŃei lor, au nevoie de
exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării dreptului de impunere este de a se
constitui fonduri băneşti care să fie utilizate pentru menŃinerea ordinii în stat, iar conform
acestei teorii, dacă scopul este absolut necesar, atunci şi mijloacele pentru realizarea
acestui scop trebuie să fie absolut necesare.
147. Teoria contractului social a fost întemeiată de către Thomas Hobbes (1588-1679)
în Leviathan (1651), continuată şi dezvoltată de către Jean-Jacques Rousseau (1712-1788)
în Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezintă o formă de
asociere ideală a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciŃie sau dominaŃie,
ci numai statului, ca expresie suverană a voinŃei generale. CetăŃenii sunt de acord să
renunŃe la o parte din libertăŃile lor, făcând, în acelaşi timp şi sacrificii de ordin material
(plata impozitelor), iar statul garantează realizarea anumitor activităŃi. În contractul
social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei înŃelegeri între stat
şi contribuabili.
148. Teoria echivalenŃei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulată de
către Adam Smith şi continuată de către Montesquieu. Această teorie stă la temelia
sistemului în care impozitele îşi găsesc justificarea prin serviciile şi avansările realizate şi
garantate de stat, afirmându-se, de exemplu, că „impozitele reprezintă preŃul serviciilor
prestate de stat”.
Statul este cel care stabileşte cota de impunere a veniturilor contribuabililor în raport
cu avantajele pe care le creează acestora, dând, în acelaşi timp, mărimea impozitelor în
28 Drept fiscal
raport cu mărimea serviciilor. Cu cât serviciile vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi
mai ridicate.
149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarităŃii propune ca raŃiunea impozitului
să fie justificată prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru
dezvoltarea istorică, şi nu ca o organizare socială bazată pe voinŃa declarată a cetăŃenilor.
În aceste condiŃii, cei care vor admite că viaŃa socială, în complexitatea ei, este strâns
legată de organizarea statului, vor trebui să admită dreptul statului de a impune taxe şi
impozite. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite apare ca o consecinŃă directă a
obligaŃiei sale de a-şi îndeplini funcŃiile şi sarcinile. Impozitul stabilit de stat este
comparabil cu o datorie pe care o au cetăŃenii pentru asigurarea existenŃei şi a condiŃiilor
de dezvoltare a întregului corp social căruia îi aparŃin. În acest sens, datoria contributivă a
cetăŃenilor este analogă cu datoria de cetăŃean, distinctă însă de datoria faŃă de Ńară
(impozitul sângelui), care reprezintă o contribuŃie cetăŃenească având caracter personal.
155. Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părŃi din veniturile sau averea
persoanelor fizice sau juridice la dispoziŃia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor
sale1. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contra-
prestaŃie din partea statului.
156. Caracterul obligatoriu trebuie să fie înŃeles în sensul că plata impozitelor către
stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează un venit
dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legislaŃiei
fiscale, datorează impozit.
157. Impozitele sunt plăŃi care se fac către stat cu titlu definitiv şi nerambursabil, în
schimbul acesteia plătitorii neputând solicita statului o contraprestaŃie de valoare egală
sau apropiată.
158. Cât priveşte natura juridică, impozitele au fost reglementate de-a lungul tim-
pului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii chel-
tuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaŃii financiar-fiscale sau obligaŃii
financiare publice (denumite şi obligaŃii fiscale), având deci natura juridică a obligaŃiei de
a plăti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite.
Această natură juridică este proprie şi taxelor şi celorlalte plăŃi prevăzute de regle-
mentările în vigoare ca fiind datorate către bugetul statului.
159. Natura juridică de obligaŃie financiar-fiscală a impozitelor este expres prevă-
zută în ConstituŃie, unde se prevede că „cetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite
şi taxe, la cheltuielile publice”2. În concordanŃă cu prevederile constituŃionale, această
natură juridică este prevăzută şi de acte normative, care reglementează veniturile
bugetului de stat, fie în mod explicit, fie implicit.
160. Putem afirma că obligaŃia de a plăti impozit în folosul bugetului de stat reprezintă
o obligaŃie de natură juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi, neîndeplinirea
ei atrăgând răspunderea juridică a subiectului impozabil, aplicarea unor sancŃiuni
contravenŃionale specifice (amenda fiscală, majorări de întârziere, majorarea dobânzilor
ş.a.) şi, în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite
bugetului statului neachitate integral şi la termenele stabilite.
1
D. D. Şaguna, op. cit., p. 350.
2
Idem.
30 Drept fiscal
161. Denumirea „financiar-fiscală” a acestei obligaŃii se justifică prin faptul că este
reglementată în contextul finanŃelor publice şi cu scopul realizării efective a veniturilor
bugetului de stat. ObligaŃia financiar-fiscală, care constă în plata unor sume de bani către
bugetul statului, are natură patrimonială dar, în comparaŃie cu alte obligaŃii juridice, care
prezintă natura juridică patrimonială, aceasta se distinge prin unele trăsături carac-
teristice, dintre care vom reŃine pentru exemplificare doar două:
− izvorul obligaŃiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de către
Parlament; chiar dacă Parlamentul deleagă, în mod temporar şi excepŃional, Guvernul să
instituie taxe şi impozite, acesta din urmă instituie respectivele taxe şi impozite tot pe
calea legii (ordonanŃele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.),
concepută ca act normativ emis de către autorităŃile statului.
− beneficiarul acestei obligaŃii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale
create în cadrul administraŃiei de stat sub conducerea Ministerului FinanŃelor şi de către
unităŃile Trezoreriei FinanŃelor Publice competente să încaseze sumele de bani care
reprezintă venituri ale bugetului de stat.
1
I. Santai, Introducere în studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.
34 Drept fiscal
Capitolul VII
Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România
188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaŃia de a plăti diverse impo-
zite, taxe şi contribuŃii generate de:
- desfăşurarea activităŃii curente;
- plata salariilor;
- elemente patrimoniale (bunuri mobile şi imobile);
- alte obligaŃii.
189. ObligaŃii generate de desfăşurarea activităŃii curente
- impozitul pe profit;
- accizele (taxele speciale de consumaŃie) la produsele din import şi din impozitul la
ŃiŃeiul din producŃia internă şi gazele naturale;
- taxa pe valoarea adăugată;
- impozitul pe dividende;
- impozitul pe venitul reprezentanŃelor firmelor străine în România;
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate;
- contribuŃia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice;
- taxe vamale;
- impozitul pe profitul obŃinut din activităŃi comerciale ilicite sau nerespectarea Legii
privind protecŃia consumatorilor.
190. ObligaŃii generate de plata salariilor
- impozitul suplimentar pe fondul de salarii;
- contribuŃia pentru asigurările sociale;
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj;
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate, care se suportă din C.A.S.;
- contribuŃia la fondul de risc şi accident;
- impozitul pe salarii;
- impozitul pe indemnizaŃii în cadrul asigurărilor sociale;
- contribuŃia pentru pensia suplimentară:
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj.
191. ObligaŃii generate de elemente patrimoniale
- impozitul pe clădiri;
- impozitul pe venitul agricol;
- impozitul pe terenurile neagricole;
- taxe asupra mijloacelor de transport;
- taxe de metrologie;
- taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru
agricultură sau silvicultură;
- taxa de intabulare pentru vânzările de active.
Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România 35
192. Alte obligaŃii
A. taxe locale:
- taxe pentru folosirea locurilor publice;
- taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor în domeniul construcŃiilor;
- taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă etc.
B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate:
- taxe de timbru;
- taxe consulare;
- taxe de protecŃie etc.
Capitolul VIII
ObligaŃia fiscală
1
D.D. Şaguna, op. cit.
2
Art. 22 C. proc. fisc.
3
„Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi cele ale bugetului asigurărilor
sociale de stat se stabilesc numai prin lege” [art. 139 alin. (1) ConstituŃia României].
ObligaŃia fiscală 37
198. Beneficiară a obligaŃiei fiscale este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o
are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligaŃii este realizarea
veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăŃii, aceasta
având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaŃiei fiscale.
199. Obiectul obligaŃiei fiscale constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind, în
prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.
200. ObligaŃia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanŃă fiscală1
care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obŃinute sau
de bunurile deŃinute. Titlul de creanŃă fiscală este întocmit sau confirmat de organele
financiare ale statului care au atribuŃii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale
prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin
această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte.
201. CondiŃiile de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale sunt reglementate în mod
diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităŃilor prezentate de
aceste venituri. VariaŃia condiŃiilor de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale mai este
determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile
publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dez-
voltării unor mecanisme economice.
202. Modificarea obligaŃiei fiscale este determinată de cauzele prevăzute de lege,
respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei
fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaŃiei juridice a
contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează
veniturile fiscale2.
203. Stingerea obligaŃiei fiscale se realizează prin modalităŃi comune şi altor obligaŃii
juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripŃia, fiind reglementate însă şi o serie de
modalităŃi specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligaŃiei fiscale.
204. Cu toate diferenŃele existente între obligaŃia fiscală şi obligaŃia civilă, prin aplica-
rea în ceea ce priveşte obligaŃia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil,
aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligaŃie de „a face”.
205. Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obli-
gaŃia de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia – fie ei
persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau deŃin un bun impozabil, un element
important ce caracterizează obligaŃia fiscală îl reprezintă premisele care dau naştere
acesteia. Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit, cu alte
cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deŃinerea unui bun. În acest ultim
caz obligaŃia fiscală apare ca o obligaŃie propter rem.
1
„Titlul de creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală,
întocmit de organele competente sau de persoane îndreptăŃite, potrivit legii. [art.108 alin. (3)
C. proc. fisc.].
2
D.D. Şaguna, op. cit.
38 Drept fiscal
Premisele vor fi diferite în funcŃie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor
marca din punct de vedere juridic naşterea obligaŃiei fiscale în sarcina unui anumit
contribuabil.
Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea
impune plata unui impozit), sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun
impozabil sau taxabil, ori transferul proprietăŃii asupra bunurilor mobile sau imobile în
cadrul circulaŃiei comerciale a acestora reprezintă tot atâtea premise care semnifică
dobândirea de către o persoană fizică sau juridică a calităŃii de contribuabil, din acest
moment obligaŃia fiscală stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată
în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.
206. Constatarea calităŃii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor
ce caracterizează obligaŃia fiscală ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a
o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc
prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanŃă fiscală.
207. Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri fiscale (impozite şi taxe), legea
instituie o obligaŃie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaŃie bănească într-un
anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanŃă
fiscală2.
1
Individualizarea obligaŃiei fiscale de plată se realizează prin titlul de creanŃă fiscală [art.108
alin. (3) C. proc. fisc.].
2
Enumerăm câteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de creanŃă fiscală întâlnite în
practică:
− pentru obligaŃiile fiscale provenite din impozite şi taxe, care sunt determinate de către
organele financiare pe baza declaraŃiilor de impunere, titlul de creanŃă îl constituie procesul-verbal
de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;
− pentru obligaŃiile fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl reprezintă docu-
mentul de evidenŃă întocmit de acesta;
− pentru diferenŃele constatate între obligaŃiile de plată determinate de plătitor şi cele legal
datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor,
taxelor şi altor venituri, diferenŃe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente,
titlul de creanŃă este actul ce cuprinde rezultatele verificării;
− pentru obligaŃiile de plată constatate în vamă, titlul de creanŃă îl constituie declaraŃia vamală;
− pentru obligaŃiile fiscale care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea
unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de creanŃă îl reprezintă documentul de plată sau actul
pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, titlul de creanŃă îl reprezintă procesul-verbal de
constatare a contravenŃiei şi de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanŃe fiscale
stabilite de instanŃa judecătorească sau de procuror, titlul de creanŃă îl constituie, după caz,
încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti sau ordonanŃa procurorului;
− pentru obligaŃiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanŃă îl constituie actul prin
care se constată suma de plată.
ObligaŃia fiscală 39
208. Ca modalitate de individualizare a obligaŃiei fiscale cu vocaŃie generală instituită
prin lege, titlul de creanŃă fiscală reprezintă actul juridic prin care se stabileşte întin-
derea obligaŃiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contri-
buabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaŃii, care va fi diferită de la un subiect la
altul, executarea sa se va face în condiŃiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul
normativ ce reglementează venitul fiscal în cauză.
Titlul de creanŃă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele ce compun
aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenŃa de a calcula impozitele şi taxele
datorate bugetului de stat.
209. Dat fiind faptul că obligaŃia fiscală este o obligaŃie impusă în mod unilateral de
către stat contribuabilului, şi titlul de creanŃă ce o individualizează, întocmit de organele
financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voinŃă în acest sens a
organelor financiare îşi are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin
urmare, depăşirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individua-
lizarea obligaŃiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanŃă
fiscală astfel emis1.
210. Titlul de creanŃă fiscală, ca act juridic unilateral, dă naştere unui drept de creanŃă
al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de
stat, precum şi obligaŃiei ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul şi
termenele stabilite2.
211. La baza emiterii titlului de creanŃă de către organele financiare se află, pentru
anumite categorii de venituri fiscale, declaraŃia de impunere sau taxare pe care contri-
buabilul are obligaŃia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care reali-
zează un venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contri-
buabilul are obligaŃia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a
datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaŃii atrage răspunderea contraven-
Ńională a contribuabilului.
Prin declaraŃia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impoza-
bile sau taxabile. Această declaraŃie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un
anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaŃiei fiscale în sarcina contri-
buabilului, respectiv de la obŃinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu
care există această obligaŃie3.
1
Contestarea titlului de creanŃă fiscală se face în cadrul unei proceduri reglementată de C. proc. fisc.
la Titlul IX, art. 175-188.
2
D.D. Şaguna, op. cit., p. 394.
3
art. 80 C. proc. fisc. reglementează amănunŃit depunerea declaraŃiilor fiscale:
„DeclaraŃia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poşta prin scrie-
soare recomandată. DeclaraŃia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme
de transmitere la distanŃă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
DeclaraŃiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces–verbal, dacă, din
motive independente de voinŃa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie.
Data depunerii declaraŃiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data
depunerii la poştă, după caz.
Nedepunerea declaraŃiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu
a obligaŃiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a
40 Drept fiscal
Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de
impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenŃele şi orice alte
elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităŃii obiectelor sau
surselor impozabile sau taxabile.
212. Pe baza declaraŃiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de
creanŃă fiscală, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularităŃi cu impor-
tante consecinŃe practice1:
213. Titlul de creanŃă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaŃii2.
Prin emiterea sau confirmarea de către organele competente se constată doar dreptul
statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaŃia în acest sens ce
revine contribuabilului.
Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaŃie ce va reveni
oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiŃiile cerute de acea lege.
Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaŃiei de plată a impozitului
sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deŃinerea unui bun, persoana fizică sau
juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaŃia de a întocmi declaraŃia de impunere
sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanŃă fiscală. Aceasta va constata doar
individualizarea faŃă de o anumită persoană fizică sau juridică a obligaŃiei fiscale cu
vocaŃie generală reglementată de lege.
214. ImportanŃa practică a calificării titlului de creanŃă fiscală ca fiind un act juridic
declarativ este evidenŃiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaŃia de a
întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraŃia de impunere. În lipsa
acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanŃă fiscală.
Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate sau prin
declaraŃia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un
venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinŃă, se va emite titlul
de creanŃă fiscală.
În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenŃională sau chiar penală a contri-
buabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deŃinute,
fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.
215. În această situaŃie însă dacă titlul de creanŃă fiscală ar fi calificat ca un act juri-
dic constitutiv de drepturi şi obligaŃii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat
ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanŃă, deoarece din
acest moment a luat naştere obligaŃia sa de a plăti o sumă bugetului de stat.
În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declaraŃia de impu-
nere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaŃie de
ordin fiscal. Or, răspunderea contravenŃională sub forma amenzii nu se poate substitui
obligaŃiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinŃarea
contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraŃiei fiscale”.
1
D.D. Şaguna, op. cit., p. 396.
2
Titlul de creanŃă nu este constitutiv de drepturi, întrucât obligaŃia de plată nu se naşte în
temeiul titlului de creanŃă, ci în temeiul legii, titlul de creanŃă fiscală având doar caracterul unui act
constatator al obligaŃiei fiscale legale.
ObligaŃia fiscală 41
executării obligaŃiei pe care contribuabilul o avea către bugetul de stat pe perioada în care
nu a întocmit declaraŃia de impunere.
216. Dacă titlul de creanŃă fiscală va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de
drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau
taxe urmând a fi calculate inclusiv pe perioada anterioară emiterii titlului de creanŃă
fiscală, din momentul în care contribuabilul a obŃinut venitul sau a dobândit bunul în legă-
tură cu care există obligaŃiile fiscale. Această perioadă pentru care se vor calcula retroac-
tiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripŃie a
obligaŃiei fiscale.
Dacă, prin această întârziere, s-au depăşit datele la care creanŃa fiscală devenea
exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege.
217. Caracterul executoriu. Titlul de creanŃă fiscală este executoriu de drept, fără a
mai fi necesară învestirea sa cu titlu executoriu, urmărirea silită a veniturilor şi bunurilor
deŃinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.1
218. RaŃiunea acestei particularităŃi a creanŃei fiscale constă în necesitatea realizării
veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în
vedere destinaŃia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este
întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunos-
cut caracterul executoriu de drept al creanŃei fiscale.
219. În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite obligaŃia de a
plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la
executarea silită a acestor sume.
Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale
competente, nefiind necesară intervenŃia unor alte organe ale statului care să autorizeze
executarea silită. Organele fiscale au obligaŃia ca, în momentul în care constată neplata la
scadenŃă a sumelor cuvenite bugetului de stat, să procedeze la realizarea acestora pe calea
executării silite. Această obligaŃie este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi
angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau
obligaŃia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită.
1
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa fiscală este scadentă prin
expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod
prevăzut de lege” [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].
42 Drept fiscal
221. Procesul-verbal de impunere
Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaŃiei fiscale ce revine contri-
buabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin
întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de
creanŃă fiscală ce individualizează obligaŃia de plată a contribuabilului.
În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului
plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinŃare de plată, care
conŃine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.
222. DeclaraŃia de impunere
În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanŃă fiscală îl reprezintă
chiar declaraŃia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal
competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de impunere
şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în acea declaraŃie, dar nu va emite un alt
act care să aibă natura unui titlu de creanŃă.
223. Documentul de evidenŃă întocmit de contribuabil
În cazul obligaŃiilor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl va
reprezenta documentul de evidenŃă pe care acesta are obligaŃia de a-l întocmi în condiŃiile
şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenŃe, plătitorul întocmeşte declara-
Ńiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.
De exemplu, în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraŃii trimes-
triale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăŃile
trimestriale şi anuale ale acestui impozit.
Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanŃă fiscală este reprezentat de declaraŃia
întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este taxa pe valoarea adăugată.
Astfel, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligaŃia de a întocmi şi depune lunar
la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care a fost întocmit, un
decont privind operaŃiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită.
Ministerul FinanŃelor poate stabili şi alte termene de depunere a decontului, în funcŃie de
volumul T.V.A. de plată şi de alte situaŃii specifice în care se găsesc plătitorii.
În situaŃia în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privinŃa
decontului, rezultă că acesta conŃine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor
stabili cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi îl vor comunica plătitorilor.
224. DeclaraŃia vamală
În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanŃă fiscală îl va reprezenta declaraŃia
vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi docu-
ment se va determina şi taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate.
DeclaraŃia vamală de import reprezintă un titlu de creanŃă fiscală ce poate constata mai
multe obligaŃii fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.
1
ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine
persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionarii persoane fizice sau juridice (art. 71
şi 36 C. fisc.).
2
Rezultatul inspecŃiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta
constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].
44 Drept fiscal
În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majo-
rările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.
1
Pentru creanŃele fiscale administrate de Ministerul FinanŃelor Publice şi pentru creanŃele
fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin
al Ministrului FinanŃelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului AdministraŃie şi
Internelor şi Ministrului FinanŃelor Publice.
2
Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc.
3
Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.
ObligaŃia fiscală 45
§4. Majorările de întârziere
1
„Pentru neachitarea la termenul de scadenŃă de către debitor a obligaŃiilor de plată, se dato-
rează după acest termen majorări de întârziere” [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.].
2
Codul de procedură fiscală reglementează şi o excepŃie de la această prevedere, pentru situaŃia
titlurilor executorii care prevăd în conŃinutul lor stabilirea majorărilor de întârziere fără să
stabilească însă şi cuantumul acestora. În această situaŃie ele vor fi calculate de către organul de
executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu şi care se comunică
debitorului.
46 Drept fiscal
b) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile debitorului declarat insolvabil, până la data
încheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilităŃii, inclusiv.
242. Legea reglementează câteva situaŃii speciale de calcul al majorărilor de întâr-
ziere pentru anumite impozite:
243. În cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorărilor de întârziere
aferente sumelor reprezentând eventuale diferente între impozitul pe profit plătit la data
de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform
declaraŃiei de impunere întocmite pe baza situaŃiei financiare anuale va fi reglementat prin
norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
244. Pentru obligaŃiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul
pe venitul global, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:
a) pentru anul fiscal de impunere majorările de întârziere pentru plăŃile anticipate
stabilite de organul fiscal prin decizii de plăŃi anticipate se calculează până la data plăŃii
debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;
b) majorările de întârziere pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a),
se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii
acestora, inclusiv;
c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai
mic decât cel stabilit prin deciziile de plaŃi anticipate, majorările de întârziere se
recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul
neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a
se face regularizarea majorărilor de întârziere în mod corespunzător.
245. După individualizarea obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin
titlul de creanŃă, această obligaŃie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de
individualizare şi la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-şi înde-
plinească obligaŃia către bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilită prin titlul de
creanŃă care o constată.
246. Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaŃiei pot interveni o serie de
situaŃii, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligaŃiei bugetare
stabilite iniŃial. În asemenea situaŃii, titlul de creanŃă bugetară va fi modificat, obligaŃia
astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conŃinut.
247. Modificarea obligaŃiei bugetare intervine în una din următoarele situaŃii:
- modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa;
- modificarea situaŃiei juridice a subiectului plătitor;
- acordarea înlesnirilor prevăzute de lege;
- modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale
bugetului de stat.
ObligaŃia fiscală 47
5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei
bugetare
248. Până în momentul în care creanŃa bugetară devine exigibilă este posibilă apariŃia
unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea
obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin
declaraŃia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza
emiterii titlului de creanŃă ce individualizează obligaŃia fiscală se pot modifica până în
momentul executării obligaŃiei. În consecinŃă, obligaŃia bugetară se va modifica.
249. Modificarea poate avea loc în situaŃia inventarierii patrimoniului şi reevaluării
imobilizărilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii şi divizării
persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditării situaŃiilor
financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc.
fisc. declaraŃiile fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniŃiativă. Arti-
colele 79-82 reglementează amănunŃit obligaŃiile contribuabililor de întocmire şi depu-
nere a declaraŃiilor fiscale pe baza cărora urmează să se stabilească masa impozabilă la
care se aplică impozitele şi taxele.
De asemenea, actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaŃia ce
revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în
legătură cu declaraŃiile iniŃiale.
250. Aceste situaŃii în care are loc o modificare a obligaŃiei stabilite iniŃial în sarcina
unui contribuabil trebuie distinse de acele situaŃii în care întinderea obligaŃiei bugetare
variază de la un termen de plată la altul în funcŃie de variaŃiile materiei impozabile.
Este mai ales cazul obligaŃiilor fiscale ce revin comercianŃilor – impozitul pe profit,
taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaŃii
(profitul, preŃul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităŃii
economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese.
În cazul acestor obligaŃii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaŃie continuă a
materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.
251. În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaŃiei bugetare intervin
schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii
acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea
obligaŃiei şi momentul stingerii acesteia.
252. Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaŃia bugetară
mai poate interveni şi în urma admiterii contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva
actelor de stabilire a obligaŃiilor fiscale sau în urma controlului exercitat de organele
financiare competente.
1
Republicată în M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
48 Drept fiscal
incumbă sau au aplicat în mod eronat o sancŃiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta
actele de impunere sau de sancŃionare astfel întocmite.
Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluŃionare a acestor contestaŃii în
materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale şi temeinice,
contestaŃia va fi admisă.
În consecinŃă, obligaŃia fiscală stabilită iniŃial va fi modificată conform hotărârii de
admitere a contestaŃiei, în sensul reducerii întinderii obligaŃiei, acordării unor înlesniri,
neaplicării sancŃiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea
stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei
contestaŃii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului
competent învestit cu soluŃionarea cererii. Pentru obligaŃia de plată a sumei astfel
constatate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul
executoriu. Actualmente, procedura contestării actelor administrativ-fiscale este regle-
mentată de Codul de procedură fiscală la art. 175-188.
265. Potrivit prevederilor legale, obligaŃiile bugetare individualizate prin titlu de cre-
anŃă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităŃi: plată, compensare,
executare silită, prescripŃie, anulare şi scădere.
A. Executarea obligaŃiei bugetare prin plată directă poate avea loc prin decontare
bancară, în numerar, prin mandat poştal sau prin anulare de timbre fiscale mobile
269. Plata prin decontare bancară presupune intervenŃia unei unităŃi bancare – un
terŃ faŃă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat – la care subiectul
plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.
La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaŃie fiscală,
subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităŃii bancare virarea din contul său la bugetul
de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se constată prin dispoziŃia de
plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura venitului şi destinaŃia sa –
bugetul central sau bugetele locale.
La primirea dispoziŃiei de plată unitatea bancară are obligaŃia de a verifica aspectele
legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă
de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă, precum şi respec-
tarea termenului legal de plată.
270. Băncile au obligaŃia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi
în care au debitat contul plătitorului. Nedecontarea de către unităŃile bancare a sumelor
cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării
contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaŃia de plată a sumelor respec-
tive şi atrage pentru acesta obligaŃia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea
sumelor datorate bugetului şi nedecontarea de unităŃile bancare, precum şi a majorărilor
de întârziere, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităŃii bancare respective.
271. Data plăŃii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instru-
mentelor de decontare.
272. Dovada executării obligaŃiei bugetare prin virare se face cu copia după dispo-
ziŃia de plată, certificată de bancă prin care s-a făcut plata.
52 Drept fiscal
273. Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a sumelor datorate
bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentan-
tului său la organele fiscale competente sau prin mandat poştal.
De regulă, plata în numerar se efectuează la unităŃile trezoreriei statului, dar prin
excepŃie, unele plăŃi pot fi efectuate şi la unităŃi ale CEC, unităŃi poştale sau administraŃii
financiare.
Data plăŃii, în situaŃia plăŃii efectuate în numerar este data înscrisă în documentul de
plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.
În situaŃia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităŃii bancare
la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.
ObligaŃia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată
eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.
274. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul
întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.
În privinŃa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre
fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a
pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.
275. Dovada plăŃii taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin
marca timbrului aplicată pe actul întocmit.
276. În situaŃia obligaŃiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile,
data plăŃii este data înregistrării la organul competent a documentului sau a actului
pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.
A. Amnistia fiscală
282. În acest caz anularea priveşte fie obligaŃiile bugetare ce revin anumitor categorii
de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă
îndelungată.
Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ care anulează obligaŃia unor cate-
gorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat. Un aseme-
nea act de clemenŃă intervine foarte rar, fiind determinat de condiŃii social-economice,
politice sau de alte situaŃii deosebite (calamităŃi naturale, starea de necesitate etc.).
Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea definitivă a debitelor restante din
evidenŃele organelor fiscale ale statului.
308. În situaŃia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaŃiile fiscale la data la care
acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la
executarea silită a creanŃelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă
fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată
de o altă procedură cu caracter judiciar.
309. Actul normativ care reglementează executarea silită a creanŃelor bugetare este
Codul procedură fiscală (art. 133 – 171). Actele normative anterioare care au reglementat
această instituŃie au fost: OrdonanŃa nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare şi
OrdonanŃa. nr. 11/1996 privind executarea creanŃelor bugetare. Prevederile Codului de
procedură fiscală se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în
care acesta nu dispune altfel.
1
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa este scadentă prin expirarea
termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de
lege” [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.].
2
Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.]
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,
după caz;
d) obiectul actului administrativ-fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) ştampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaŃiei şi organul fiscal la care se
depune contestaŃia;
j) menŃiuni privind audierea contribuabilului.
60 Drept fiscal
Pentru obligaŃiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuŃii, amenzi, majorări
de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu
îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste
obligaŃii.
În lipsa acestui titlu, obligaŃia ce revine contribuabilului nu este individualizată şi, prin
urmare, nu se cunoaşte întinderea acestei obligaŃii de plată. În aceste condiŃii este evident
că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine
întinderea obligaŃiei ce urmează a fi executată.
Prin urmare, îşi va găsi aplicarea şi în această materie principiul stabilit în
art. 379 C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate executa silit o creanŃă care nu este lichidă.
311. b) creanŃa fiscală să fie exigibilă. Momentul exigibilităŃii creanŃei bugetare este
reglementat în actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt regle-
mentate de către Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.
Considerăm că o creanŃă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest
sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant
împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 64/1995.
Conform Legii nr. 64/1995, în cazul falimentului, creanŃele bugetare vor fi plătite
ulterior creanŃelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare
deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanŃii reale
mobiliare, ori drepturi de retenŃie de orice fel.
312. Deşi legea nu prevede expres, considerăm că odată cu momentul încetării plăŃilor
debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanŃele împotriva sa vor deveni exigibile,
chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.
În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanŃă fiscală şi momentul în care
actul normativ prevede exigibilitatea obligaŃiei fiscale există un termen, creanŃa fiscala va fi
afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea debitorului (contribuabilului).
313. Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese şi în această materie îşi vor găsi
aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel încât debitorul insolvabil (în situaŃia
precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plăŃi) va pierde beneficiul termenului,
iar creanŃa fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul
normativ ce o instituie.
314. Deşi dispoziŃiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi falimentului
nu o prevăd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabileşte că organul de executare este obligat
ca, pentru creanŃele bugetare datorate de comercianŃi societăŃi comerciale, cooperative de
consum ori cooperative meşteşugăreşti sau persoane fizice, să ceară instanŃelor judecă-
toreşti competente începerea procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului, în con-
diŃiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauŃiuni. Măsurile între-
prinse de organele de executare în condiŃiile Codului de procedură fiscală nu se suspendă
ca urmare a declanşării procedurii reorganizării judiciare sau a falimentului. Astfel, în
vederea executării silite a bunurilor urmărite, creditorul bugetar poate solicita judecăto-
rului-sindic luarea în posesie a acestora. Judecătorul-sindic poate dispune ca administratorul
sau lichidatorul să predea creditorului bugetar bunul în vederea valorificării.
315. În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată procedura specială
de stingere a obligaŃiei fiscale prin scădere, reglementată prin art. 172 C. proc. fisc.
ObligaŃia fiscală 61
Astfel, creanŃele fiscale urmărite de organele de executare pot fi scăzute din evidenŃa
acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate.
316. Procedura de insolvabilitate este aplicabilă în următoarele situaŃii:
a) când valoarea veniturilor sau bunurilor urmăribile ale debitorului este mai mică
decât obligaŃiile fiscale de plată1;
b) când după încetarea executării silite pornite împotriva debitorului rămân debite
neachitate;
c) când debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere;
d) când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acesta ori în
alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile;
e) când, potrivit legii, debitorul persoana juridica îşi încetează existenta şi au rămas
neachitate obligaŃii fiscale.
Pentru creanŃele fiscale ale debitorilor declaraŃi în stare de insolvabilitate, condu-
cătorul organului de executare dispune scoaterea creanŃei din evidenŃa curentă şi trecerea
ei într-o evidenŃă separată.
317. c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Împlinirea
termenului de prescripŃie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul
contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa.
Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care
debitorul îşi execută obligaŃia de plată a creanŃei bugetare, iar odată cu aceasta achită şi
majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaŃii de plată
conexe obligaŃiei bugetare stabilite în sarcina sa conform legii.
1
În cazurile în care se constată că debitorii au dobândit venituri sau bunuri urmăribile cu o
valoare mai mare decât obligaŃiile fiscale de plată, după declararea stării de insolvabilitate, organele
de executare vor lua măsurile necesare de trecere din evidenŃa separată în evidenŃa curentă şi de
executare silită.
2
În exercitarea atribuŃiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită,
executorii fiscali pot:
62 Drept fiscal
Executorul fiscal împuternicit să aplice măsurile de executare silită, va fi considerat ca
îndeplinind o funcŃie ce implică exerciŃiul autorităŃii de stat.
7.2.1. CompetenŃa organelor de executare
320. Organul financiar care este competent în privinŃa executării creanŃei fiscale va avea
aceeaşi competenŃă şi în ceea ce priveşte creanŃele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli
de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere etc.).
CompetenŃa teritorială va reveni organelor financiare în a căror rază teritorială se
găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată
de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat în
evidenŃă fiscală.
321. Organele de executare ce coordonează desfăşurarea întregii proceduri vor sesiza
în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie
certificată, situaŃia debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma
executării silite, precum şi orice date utile privind identificarea debitorului şi a bunurilor
ori veniturilor sale.
În situaŃia în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordo-
nator va fi cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul debitorul despre care
există indicii că deŃine mai multe venituri sau bunuri urmăribile.
Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidenŃele sale şi va
începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază
teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalŃi codebitori) titlul executoriu în copie
certificată, situaŃia debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum şi
orice alte date utile.
Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidenŃă nominală şi
vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în
urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde
acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit,
precum şi să analizeze evidenŃa contabilă a debitorului în scopul identificării terŃilor care datorează
sau deŃin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană
fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;
c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă
în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.
Executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinŃa unei persoane
fizice, cu consimŃământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea
instanŃei judecătoreşti competente potrivit dispoziŃiilor Codului de procedura civilă.
Accesul executorului fiscal în locuinŃă, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a
debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6,00-20,00, în orice zi
lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri
temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea
loc şi la alte ore decât cele menŃionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaŃiei dată de
o instanŃă judecătorească
În absenŃa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile debitorului,
executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenŃa unui reprezentant al poliŃiei ori al
jandarmeriei sau a altui agent al forŃei publice şi a doi martori majori.
ObligaŃia fiscală 63
În măsura în care organul coordonator, care Ńine evidenŃa debitului şi a măsurilor de
executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanŃă fiscală, va avea obligaŃia de a
cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită.
Nerespectarea acestei obligaŃii va atrage răspunderea organului financiar respectiv pentru
eventualele daune cauzate în acest mod debitorului.
7.2.2. AtribuŃiile organelor de executare
322. Organele de executare au obligaŃia de a face demersurile necesare pentru identi-
ficarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot
fi urmărite silit.
În situaŃia în care debitorul nu este găsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de
executare este obligat să ceară concursul organelor de poliŃie şi să ceară relaŃii de la Oficiul
Registrului ComerŃului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării
locului unde se află debitorul şi obŃinerii oricăror date necesare în legătură cu acesta.
În măsura în care cu ocazia cercetării se constată că domiciliul sau sediul debitorului
se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul
executării vor fi trimise acestuia.
Organele de poliŃie, alte organe competente, precum şi persoanele fizice sau juridice
cărora organele de executare le solicită informaŃii, au obligaŃia de a pune datele solicitate
la dispoziŃia acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.
Aceeaşi obligaŃie este stabilită şi în sarcina băncilor, care, la cererea organelor de
executare şi cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui să-i furnizeze
acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor
măsuri privind realizarea creanŃelor bugetare.
De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliŃiei în luarea
măsurilor de executare silită.
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunu-
rilor debitorului
323. În ipoteza în care asupra bunurilor ce fac obiectul executării silite se desfăşoară
şi alte proceduri de urmărire, executarea se va face pentru toate creanŃele în conformitate
cu prevederile Codului de procedură fiscală, de către organele de executare silită
reglementate de acest act normativ1.
În această situaŃie, când pe lângă stat există mai mulŃi creditori urmăritori, o problemă
importantă o reprezintă distribuirea sumelor obŃinute în urma valorificării bunurilor
supuse executării silite.
324. Potrivit art. 167 alin. (1), în cazul în care executarea silită a fost pornită de mai
mulŃi creditori sau când până la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare
au depus şi alŃi creditori titlurile lor, organele prevăzute la art. 133 vor proceda la
distribuirea sumei potrivit următoarei ordini de preferinŃă, dacă legea nu prevede altfel:
a) creanŃele reprezentând cheltuielile de orice fel, făcute cu urmărirea şi conservarea
bunurilor al căror preŃ se distribuie;
b) creanŃele reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
cuvenite şomerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru întreŃinerea şi îngrijirea copiilor,
1
Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.
64 Drept fiscal
pentru maternitate, pentru incapacitate temporară de muncă, pentru prevenirea îmbolnă-
virilor, refacerea sau întărirea sănătăŃii, ajutoarele de deces, acordate în cadrul asigu-
rărilor sociale de stat, precum şi creanŃele reprezentând obligaŃia de reparare a pagubelor
cauzate prin moarte, vătămarea integrităŃii corporale sau a sănătăŃii;
c) creanŃele rezultând din obligaŃii de întreŃinere, alocaŃii pentru copii sau de plată a
altor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenŃă;
d) creanŃele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuŃii şi din alte sume stabilite
potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigu-
rărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;
e) creanŃele rezultând din împrumuturi acordate de stat;
f) creanŃele reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprie-
tăŃii publice prin fapte ilicite;
g) creanŃele rezultând din împrumuturi bancare, din livrări de produse, prestări de
servicii sau executări de lucrări, precum şi din chirii sau arenzi;
h) creanŃele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
i) alte creanŃe.
În situaŃia în care există mai multe creanŃe de acelaşi rang, suma realizată se reparti-
zează între creditori, proporŃional cu creanŃa fiecăruia, în măsura în care nu există o dis-
poziŃie legală contrară.
325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silită a bunu-
rilor mobile pot depune titlul ce le constată creanŃa până în momentul întocmirii de către
organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preŃului.
326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate în urma exe-
cutării silite numai după trecerea unui termen de 15 zile de la data când suma a fost
depusă, înştiinŃând despre aceasta părŃile şi creditorii care şi-au depus titlurile executorii.
327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii şi care îndeplinesc con-
diŃia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate
din vânzarea faŃă de alŃi creditori care au garanŃii reale asupra bunului respectiv.
328. Dacă există creditori care, asupra bunului vândut, au drepturi de gaj, ipotecă
sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunoştinŃă în condiŃiile
legii, la distribuirea sumei rezultate din vânzarea bunului, creanŃele lor vor fi plătite
înaintea tuturor creanŃelor arătate mai sus, cu excepŃia cheltuielilor de executare. În acest
caz, organul de executare este obligat să îi înştiinŃeze din oficiu pe creditorii în favoarea
cărora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preŃului. Crean-
Ńele accesorii creanŃei principale (cheltuieli de judecată, majorări etc.), prevăzute în titlul
executoriu, vor fi acoperite în aceeaşi ordine de preferinŃă ca şi creanŃa principală.
329. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de
eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite, proces-verbal ce va
trebui fi semnat de toŃi cei care au participat la operaŃiunea de eliberare sau distribuire a
acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare să consemneze în
procesul-verbal obiecŃiile lor în legătură cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor
rezultate în urma executării silite.
Debitorul va fi contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică de drept privat) în
sarcina căruia a fost stabilită în mod unilateral obligaŃia de a plăti impozite şi taxe către
bugetul de stat.
ObligaŃia fiscală 65
330. În situaŃia în care debitorul nu îşi execută obligaŃiile fiscale, la plata sumelor
cuvenite bugetului de stat sunt obligaŃi:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;
c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale refe-
ritoare la faliment;
d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de
plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la
nivelul obligaŃiei de plată.
331. Alte legislaŃii, cum ar fi cea franceză, prevăd obligaŃia unor terŃe persoane de a
răspunde solidar împreună cu debitorul pentru plata impozitelor şi taxelor. Se reduce
astfel riscul pe care l-ar încerca statul – creditor faŃă de o eventuală stare de insolvabilitate
a contribuabilului.
332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaŃiile fiscale restante ale societăŃii
comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită
sau au exercitat administrarea şi conducerea societăŃii şi care au provocat insolvabilitatea
persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinŃă, sub orice
formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia
409. Literatura de specialitate a reŃinut mai multe definiŃii ale impozitului. Astfel,
într-o anumită opinie1: „impozitul reprezintă o contribuŃie bănească obligatorie şi cu titlu
nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi
persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin sau bunurile pe care le posedă.”
Într-o altă opinie2: „ impozitul este o contribuŃie bănească, percepută de la persoane
private, prin intermediul forŃei publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestaŃie, în scopul
acoperirii cheltuielilor publice”.
Recent, reglementarea legală3 oferă o definiŃie a impozitului: „ (…) prelevare obliga-
torie, fără contraprestaŃie şi nerambursabilă, efectuată de către administraŃia publică
pentru satisfacerea necesităŃilor de interes general”.
DefiniŃia pe care o reŃinem însă califică astfel impozitul: „Impozitul reprezintă o con-
tribuŃie bănească obligatorie şi cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului
de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin
sau bunurile pe care le posedă”4.
410. Impozitul este o contribuŃie bănească5, în sensul că toate persoanele fizice şi
juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de
dezvoltare a societăŃii, necesare finanŃării unor cerinŃe social-economice în folosul întregii
colectivităŃi.
411. Impozitul este o contribuŃie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şi
juridice care beneficiază de acŃiunile sau obiectivele finanŃate din fondurile generale ale
societăŃii trebuie să participe la formarea acestor fonduri;
412. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcute în
scopul formării fondurilor generale ale societăŃii, ele sunt utilizate numai la finanŃarea
unor acŃiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăŃii şi nu unor interese indivi-
duale sau de grup.
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003.
2
„L’impot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d’autorite, a titre
definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques” G. Jeze, Cours de
finances publiques, LGDJ, 1936.
3
art. 2 pct. 29 Legea finanŃelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002.
4
D. D. Şaguna, op. cit., p. 370.
5
În condiŃiile statului modern, contribuŃia se realizează numai în formă bănească, spre
deosebire de orânduirile statale anterioare, care percepeau impozite şi în natură.
80 Drept fiscal
413. Impozitele sunt datorate conform dispoziŃiilor legale, în sensul că niciun impo-
zit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform princi-
piului după care nullum impositum sine lege1.
414. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice2 şi persoanele juridice, în
sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor
generale ale societăŃii.
415. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deŃinute, în
sensul că subiectele impozabile datorează contribuŃia numai în cazul când realizează veni-
turile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform
prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care
nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive
şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal3. Func-
Ńionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contra-
venŃional sau penal4.
416. În literatura de specialitate, se mai reŃine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi
anume că este o prelevare fără o contraprestaŃie sau fără vreun echivalent.
417. Într-o altă opinie pe care o îmbrăŃişăm, se arată:
a) trăsătura esenŃială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreia sumele concen-
trate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice şi juridice se reîntorc sub forma
unor acŃiuni, servicii, gratuităŃi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondu-
rilor generale ale societăŃii. Astfel de gratuităŃi de care beneficiază populaŃia sunt acŃiunile
social-culturale organizate de stat în folosul ei, anume învăŃământ, ocrotirea sănătăŃii,
asistenŃa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaŃia fizică şi sportul. Prin urmare,
sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără
contraprestaŃie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaŃie directă ca beneficiari ai
unor activităŃi organizate de stat fără să fie obligaŃi la plata contravalorii acestora.
b) statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure
un cadru general favorabil desfăşurării activităŃilor economice, sociale şi politice în socie-
tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de
protecŃie din partea organelor statului”5.
418. Se poate afirma că fiscalitatea modernă a început în România după Marea Unire
din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 şi 1923, legi reformatoare în domeniul
fiscalităŃii, însemnând trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impo-
zitului pe venit.
1
Art. 139 alin. (1) din ConstituŃia României.
2
Art. 56 alin. (1) din ConstituŃia României.
3
Art. 113 alin. (1) lit. a), c) şi d) C. proc. fisc.
4
Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc.
5
I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureşti, 1981.
Impozitele 81
419. Reformele s-au concretizat în Legea pentru unificarea contribuŃiilor directe
(L.C.D.) care cuprindea în titlul I clasificarea şi natura impozitelor directe din România,
adică:
1. impozitul pe veniturile proprietăŃilor agricole (impozitul agricol);
2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe clădiri);
3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier);
4. impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale şi industriale (impozitul comercial);
5. impozitul pe salariu;
6. impozitul pe profesiuni şi ocupaŃii neimpuse de celelalte impozite (impozitul pro-
fesional);
7. impozitul supra-cotă (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impo-
zite elementare);
8. impozite adiŃionale, care erau impozite locale în favoarea unităŃilor administra-
tiv-teritoriale (judeŃe şi comune);
9. impozitele locale reglementate în favoarea judeŃelor şi comunelor erau:
- impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din oraşe;
- impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri);
- impozit pe serviciile întreprinderilor particulare locale;
- impozit pe personalul casnic;
- impozit pe firmă (în funcŃie de valoarea locativă a localului);
- impozit asupra mijloacelor de transport;
- impozit pe biletele de tramvai (în Bucureşti);
- impozit pe pariuri la curse;
- impozit pe serviciile hotelurilor (în funcŃie de numărul călătorilor);
- impozit pe câine;
- accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de
taxă de consumaŃie şi taxă de barieră).
Prin urmare, impozitul către stat era o sarcină cu caracter obligatoriu, datorat de
toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deŃineau un anumit
gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl avea, potrivit ConstituŃiei din 1923,
numai Parlamentul.
420. În legislaŃia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt
reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de
contribuŃii şi taxe parafiscale:
2.1. ContribuŃiile
Din punct de vedere teoretic, contribuŃiile reprezintă sumele încasate de diferite între-
prinderi sau instituŃii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avan-
taje reale sau potenŃiale de care acestea beneficiază. De menŃionat că plata contribuŃiei
este obligatorie în sarcina debitorilor real sau potenŃial avantajaŃi1. Prin intermediul
acestor contribuŃii sunt stabilite forme de participare parŃială a persoanelor fizice sau
juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanŃarea unor acŃiuni sau
obiective de care beneficiază aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul
1
Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.
82 Drept fiscal
de vedere al reglementării legale interne1, contribuŃiile reprezintă sume datorate fondu-
rilor speciale extrabugetare.
1
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care
se stabilesc şi destinaŃiile acestora – art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.
2
În FranŃa, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea FinanŃelor din 1959 şi au o natură
hibridă: prin scopul lor, intrucât sunt percepute în beneficiul unor persoane juridice de drept public,
iar nu al statului sau al colectivităŃilor locale, dar şi prin regimul juridic aplicabil, intrucât
perceperea efectivă depinde de enumerarea taxei parafiscale într-o anexă la legea bugetară anuală.
J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.
3
Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are următorul conŃinut:
„(1) Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz,
aprobă taxe.
(2) Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se
utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice
locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.
(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, se vor stabili condiŃiile şi sectoarele de activitate în care se pot institui taxele
speciale, modul de organizare şi funcŃionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele
respective, modalităŃile de consultare şi de obŃinere a acordului persoanelor fizice şi juridice
beneficiare ale serviciilor respective.
(4) Hotărârile luate de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, în legătură cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice şi juridice
plătitoare vor fi afişate la sediul acestora sau vor fi publicate în presă.
(5) Împotriva acestor hotărâri persoanele interesate pot face contestaŃie în termen de 15 zile de
la afişarea sau publicarea acestora. După expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat
hotărârea se întruneşte şi deliberează asupra contestaŃiilor primite.
(6) Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de
serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.
(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se încasează într-un cont
distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate, iar
contul de execuŃie al acestora se aprobă de consiliul local, judeŃean sau Consiliul General al
Municipiului Bucureşti, după caz”.
Impozitele 83
§3. Clasificarea impozitelor
423. Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele,
acestea se pot grupa după diferite criterii:
După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani.
Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaŃiilor sau
dărilor în natură1. Impozitele în bani reprezintă forma modernă şi actuală de impunere în
statele cu economie dezvoltată.
După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere2, impozite pe
venit3 şi impozite pe cheltuieli4.
Deosebită importanŃă teoretică şi practică prezintă gruparea impozitelor în: directe şi
indirecte.
1
Albinăritul, dijmăritul, vinăritul, podgonăritul etc.
2
Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deŃinute sau asupra sporului de valoare al
bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deŃinute).
3
Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc.
4
Impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (în epoca modernă taxa pe valoarea adăugată şi accizele).
84 Drept fiscal
427. Impozite directe personale:
- impozit pe succesiuni;
- impozit pe donaŃiuni;
- impozit pe suflet (capitaŃie);
- impozit pe obiecte de consum.
428. Impozite indirecte
Taxe de consumaŃie (accize);
- pe obiecte de lux;
- pe alte bunuri;
- impozit pe cifra de afaceri.
Monopoluri fiscale
- asupra producŃiei;
- asupra vânzării;
- asupra producŃiei şi vânzării;
- de import.
Taxe vamale
- de import;
- de tranzit.
429. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite
de ordine. Primele se instituie în scopul realizării de venituri pentru stat, cele din urmă
vizează limitarea unei acŃiuni, atingerea unui Ńel având caracter nefiscal.
430. După frecvenŃa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atri-
buirea şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale (întâmplătoare),
adică se instituie şi se încasează o singură dată (ex. impozitul pe avere).
431. După instituŃia care le administrează, impozitele pot fi federale, ale statelor
membre ale federaŃiei şi locale, respectiv impozite ale statului şi impozite locale, în
cazul statelor cu structură unitară.
432. În literatura de specialitate se întâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor
privite în mod individual, unele clasificări ale sistemelor fiscale, după criterii social-poli-
tice sau social-economice.
M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizează prin sarcini
mari, apăsătoare, şi uşoare (légers) care constituie opusul celui dintâi.
Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau uşor, retrograd (conservator)
sau progresist, este necesar a cuprinde în analiză totalitatea impozitelor – directe şi
indirecte – percepute într-o Ńară de către toate organele împuternicite să facă acest lucru;
repartizarea veniturilor şi, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale; corelaŃia
dintre indicatorii care caracterizează contribuŃia diferitelor categorii de persoane fizice şi
juridice la formarea veniturilor fiscale şi puterea economică a acestora; corelaŃia dintre
sarcinile fiscale şi cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a
economiei naŃionale; obiectivele politicii interne şi externe a guvernului de la putere etc.
O asemenea analiză ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei
Ńări şi evoluŃia acestuia în timp.
1
M. Duverger, Institutions financièrs, Coll Themis, Paris, 1954.
Impozitele 85
433. Un studiu comparativ pe plan internaŃional necesită cunoaşterea aprofundată a
elementelor arătate mai sus, precum şi a particularităŃilor pe care le prezintă sistemele
fiscale ale Ńărilor considerate, în stânsă legătură cu orânduirea social-economică, regimul
politic, gradul de dezvoltare economică etc.
1
„[…] suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate
acesteia de către un agent economic, o instituŃie publică sau un serviciu public”.
94 Drept fiscal
unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul,
preŃul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub
acest aspect, taxele se deosebesc radical de preŃurile mărfurilor ori tarifele serviciilor
executate de întreprinderile, organizaŃiile economice sau de liber profesioniştii autorizaŃi.
PreŃurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producŃie şi circulaŃie, pe când taxele nu sunt
stabilite în raport de cheltuielile de întreŃinere ale organelor sau instituŃiilor de stat res-
pective şi, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităŃile efec-
tuate în favoarea unor persoane fizice sau juridice.
475. În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume:
- unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane,
aceasta nu datorează taxa decât o singură dată.
- răspunderea pentru neîndeplinirea obligaŃiei de plată revine funcŃionarului sau per-
soanei încadrate de la instituŃia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului;
- nulitatea actelor nelegal taxate;
- taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solici-
tării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituŃiile de stat.
476. Veniturile fiscale – taxe, impozite, contribuŃii, alte venituri – sunt reglementate
avându-se în vedere anumite interese ale statului, grupate în aşa-numita politică fiscală.
Statul stabileşte în sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaŃii.
Concret, această obligaŃie se realizează prin preluarea de către stat a unei părŃi din
rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (în cazul impozitelor, prelevărilor,
contribuŃiilor sau vărsămintelor), ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept bene-
ficiare a unei participări parŃiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organi-
zarea serviciilor publice (în cazul taxelor).
477. Impozitele şi taxele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în prin-
cipiu, trei funcŃii:
- contribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii (fondurile fiscale);
- redistribuirea unor venituri primare sau derivate;
- reglarea unor fenomene economice sau sociale.
478. ContribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii este o
obligaŃie a tuturor persoanelor fizice şi persoanelor juridice care realizează venituri
impozabile sau taxabile1, deoarece în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti
centralizate necesare pentru finanŃarea de obiective şi acŃiuni cu caracter general; finan-
Ńarea instituŃiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acŃiuni şi obiective cu carac-
ter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unităŃilor social-culturale de stat şi a
organelor de stat, precum şi pentru alte scopuri prevăzute de dispoziŃiile legale.
479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaŃiunea de pre-
luare a unor resurse în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinŃe accep-
1
„CetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice” [art. 56
alin. (1) ConstituŃia României].
Taxele 95
tate în folosul altora decât posesorii iniŃiali ai resurselor. Desigur, în anumite limite
rezonabile, redistribuirea este justificată şi inerentă pentru satisfacerea tuturor trebuinŃelor
generale ale societăŃii. Redistribuirea realizându-se prin aplicarea principiului depersona-
lizării resurselor, se înfăptuieşte pe multiple planuri: între sfera materială şi cea nemate-
rială, între sectoarele, ramurile, subramurile şi unităŃile administrativ-teritoriale ale Ńării.
Într-un centralism excesiv, rigid şi birocratic, redistribuirea exagerată şi nerealistă are con-
secinŃe negative asupra cointeresării şi responsabilităŃii. În această situaŃie, redistribuirea
prin metodele administrative este preferabil a fi înlocuită cu redistribuirea prin metode
economice, care să Ńină seama şi de interesele economice şi de eforturile contribuabililor.
Capitolul XI
Impozitul pe profit
480. Profitul reprezintă o formă de venit obŃinut din derularea unei activităŃi econo-
mice, ca urmare a investirii unui capital.
CondiŃia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea
economică să se desfăşoare cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte
important, deoarece, în practică, există entităŃi care desfăşoară activităŃi producătoare de
venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenŃia obŃinerii unui
beneficiu, ci susŃinerii cu aceste venituri a unei alte activităŃi proprii entităŃii respective.
Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.
481. Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înŃelegem acea sumă de bani cal-
culată ca diferenŃa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei
activităŃi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obŃinut dintr-o
activitate economică.
482. Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât:
- este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public;
- duce la creşterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există
multiple posibilităŃi de evaziune fiscală.
1
Art. 13 C. fisc.
2
Orice persoană juridică care nu este persoană juridică română.
3
În înŃelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau
parŃial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte acti-
vităŃile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nere-
zidentului, dacă persoana acŃionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită
una din urmatoarele condiŃii:
Impozitul pe profit 97
1
- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente – care desfăşoară
activităŃi în România într-o asociere fără personalitate juridică;
- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi
imobiliare2 situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deŃi-
nute la o persoană juridică română;
1
Persoana fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puŃin una dintre urmă-
toarele condiŃii: are domiciliul în România; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
România; este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total
183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calen-
daristic vizat; este cetăŃean roman care lucrează în străinătate, ca funcŃionar sau angajat al României
într-un stat străin. Prin excepŃie, nu este persoană fizică rezidentă, un cetăŃean străin cu statut diplo-
matic sau consular în România, un cetăŃean străin care este funcŃionar ori angajat al unui organism
internaŃional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăŃean străin care este funcŃionare
sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora. ObservaŃie: rezidenŃa
fiscală nu are legătură cu cetăŃenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român
indiferent de cetăŃenia pe care o are.
2
Art. 28 alin. (4) C. fisc.
3
Art. 15 C. fisc.
Impozitul pe profit 99
1
d) persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor ;
e) organizaŃiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profi-
turile realizate de unităŃile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate
potrivit OrdonanŃa de urgenŃă nr. 102/1999 aprobată de Legea nr. 519/2002. Scutirea de
impozit pentru aceste organizaŃii operează doar în situaŃia în care minimum 75% din
sumele obŃinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziŃiei de echipament tehnologic,
maşini, utilaje, instalaŃii, sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de
impozit pe profit nu va opera decât până la data de 31 decembrie 2006.
f) fundaŃiile române constituite ca urmare a unor legate2;
g) cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea obiec-
telor şi produselor necesare activităŃii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul
exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, şi pentru veniturile
obŃinute din chirii, cu condiŃia utilizării sumelor respective pentru întreŃinerea şi funcŃio-
narea unităŃilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaŃie şi de consolidare a lăca-
şurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăŃământ şi pentru acŃiuni specifice culte-
lor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obŃinute ca urmare a
măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;
h) instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 174/2001 privind
unele măsuri pentru îmbunătăŃirea finanŃării învăŃământului superior;
i) asociaŃiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaŃiile de locatari
recunoscute ca asociaŃii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicată, cu modi-
ficările şi completările ulterioare, pentru veniturile obŃinute din activităŃile economice
care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi eficienŃei clădirii, pentru
întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune;
j) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar3;
k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, înfiinŃat potrivit legii;
1
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc.
2
FundaŃia constituită ca urmare a unui legat este persoană juridică de drept privat fără scop
patrimonial, constituită pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, prin care una sau mai
multe persoane constituie un patrimoniu afectat, în mod permanent şi irevocabil, realizării unui
scop de interes general sau, după caz, al unor colectivităŃi. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G.
nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii).
3
Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar este persoană juridica de drept public,
înfiinŃată în baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:
a) garantarea depozitelor constituite la instituŃiile de credit autorizate în condiŃiile legii şi
efectuarea plăŃilor sub forma compensaŃiilor către persoane fizice, persoane juridice ori entităŃi fără
personalitate juridică, potrivit condiŃiilor şi limitelor stabilite în O.G. nr. 39/1996;
b) desfăşurarea activităŃii, în cazul desemnării sale ca administrator special ori ca lichidator al
instituŃiilor de credit.
4
Fondul de compensare a investitorilor este persoană juridică constituită sub forma unei
societăŃi pe acŃiuni, emitentă de acŃiuni nominative, înfiinŃată conform Legii nr. 31/1990 privind
societăŃile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare şi în conformitate cu prevederile
Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital şi ale Regulamentului
C.N.V.M. nr. 3/2006 .
100 Drept fiscal
l) OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt
scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităŃi economice reali-
zate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult
de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. OrganizaŃiile non-
profit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impo-
zabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor1.
486. Cota de impozit pe profit este de 16% (începând cu anul fiscal 2005).
487. Venituri impozabile = orice venituri obŃinute din orice sursă în cadrul unei acti-
vităŃi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăŃii
comerciale plătitoare;
488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele
admise la scădere de către legiuitor; la acestea se adaugă: cheltuielile de protocol deduc-
tibile în limita unui procent de 2% calculat la diferenŃa rezultată între totalul veniturilor şi
cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit;
cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii în limita unui procent de
5% calculate asupra diferenŃei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv
accizele, mai puŃin cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi
mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, în conformitate cu prevederile Legii
nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.
Scopul Fondului este de a compensa investitorii, în condiŃiile Legii nr. 297/2004 privind piaŃa
de capital şi ale reglementărilor C.N.V.M., în situaŃia incapacităŃii membrilor Fondului (interme-
diarii şi societăŃile de administrare a investiŃiilor care au în obiectul de activitate administrarea
portofoliilor individuale de investiŃii şi care plătesc contribuŃiile la Fond) de a returna fondurile
băneşti şi/sau instrumentele financiare datorate sau aparŃinând investitorilor, care au fost deŃinute în
numele acestora, cu ocazia prestării de servicii de investiŃii financiare sau de administrare a
portofoliilor individuale de investiŃii.
1
Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art. 15 alin. (2) din
C. fisc.: cotizaŃiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuŃiile băneşti sau în natură ale
membrilor şi simpatizanŃilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obŃinute din
vize, taxe sau din participarea la competiŃii şi demonstraŃii sportive, resursele obŃinute din fonduri
publice sau din finanŃări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acŃiuni de
promovare, veniturile obŃinute din reclamă şi publicitate etc.
2
Art. 21 C. fisc.
Impozitul pe profit 101
1
489. Venituri neimpozabile = veniturile care, deşi realizate de către societatea
comercială în cadrul activităŃii sale economice, datorită interesului public sau utilităŃii
publice a activităŃii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile.
Venituri neimpozabile sunt:
- dividende primite de la o altă persoană juridică română;
- dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele ComunităŃii Euro-
pene, după aderarea României la Uniunea Europeană, dacă persoana juridică română
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă
neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului;
- diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a
încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la
care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor finan-
ciare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesio-
nării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la
persoana juridică la care se deŃin titlurile de participare;
- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile
din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate
prin acte normative.
490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării venitului
care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori
cheltuieli ale societăŃii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităŃii
economice, nu sunt aferente realizării venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe
profit proprii ale societăŃii comerciale, amenzile şi confiscările stabilite în cadrul răspun-
derii contravenŃionale conform OrdonanŃei Guvernului nr. 2/2001 privind contravenŃiile,
dobânzile şi penalităŃile stabilite conform privind colectarea creanŃelor bugetare pentru
neplata ori plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, partea din
cheltuieli care depăşeşte limitele legale reglementate de lege.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaŃi să întocmească
un registru de evidenŃă fiscală, într-un singur exemplar, compus din 100 de file, care tre-
buie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se
completează în ordine cronologică, în toate situaŃiile în care informaŃiile din declaraŃiile
fiscale sunt obŃinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.
În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza
unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii
ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract. Cheltuielile cores-
punzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate
între părŃi, proporŃional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului.
OpŃiunea se exercită în momentul livrării bunurilor şi nu se poate reveni asupra ei.
1
Art. 20 C. fisc.
102 Drept fiscal
Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare şi obliga-
torii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea,
sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul „cheltuielilor necesare”1,
aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de
activitate al contribuabilului, dar în condiŃiile limitării cuantumului acestora de către legea
fiscală. Aşa cum am arătat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizează prin
reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul
„cheltuielilor utile”2, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către con-
tribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot
fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare
ori utile realizării activităŃii de bază. Acestea au caracterul „cheltuielilor voluptuorii”3, aşa
cum sunt definite în doctrina civilă.
Sunt cheltuieli deductibile:
494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea şi perfec-
Ńionarea profesională a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecŃia muncii
şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale etc;
495. Cheltuieli de producŃie: cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităŃi (energie,
electricitate, apă), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziŃio-
narea ambalajelor, pe durata de viaŃă stabilită de către contribuabil, cheltuieli de transport
şi cazare în Ńară şi străinătate efectuate de către salariaŃi şi administratori4, etc
496. Cheltuieli de reclamă şi publicitate: cheltuieli efectuate în scopul popularizării
firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaugă costurile asociate producerii materia-
lelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor
de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca
mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte
bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
497. Cheltuielile aflate în strânsă corelaŃie cu obiectul principal de activitate:
taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile datorate către camerele de comerŃ şi
industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale, cheltuieli pentru perfecŃionarea
managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreŃinerea şi perfecŃionarea
sistemelor de management al calităŃii, obŃinerea atestării conform standardelor de calitate,
cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor.
1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neapărat să fie făcute. (art. 1345 C. civ.).
2
Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)
3
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli făcute în scop de lux sau de plăcere (art. 1346
C. civ.)
4
Acordarea deductibilităŃii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiŃionată de realizarea
de profit de către contribuabil. Dacă respectivul contribuabil se află pe zero sau pierdere fiscală la
sfârşitul exerciŃiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru
instituŃii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].
Impozitul pe profit 103
Sunt cheltuieli deductibile limitat:
498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată
salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal
stabilit pentru instituŃiile publice; acordarea acestei deductibilităŃi limitate este condiŃio-
nată de realizarea de profit de către contribuabil în exerciŃiul financiar curent (în ipoteza
în care contribuabilul nu realizează profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal
admisibil pentru instituŃii publice); cheltuielile sociale, în limita unei cote de 2% aplicată
asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului – asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare
de naştere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de înmormântare, cheltuieli pentru funcŃio-
narea unor unităŃi aflate în administrarea contribuabilului, cum ar fi creşe, grădiniŃe,
dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în
limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil în numele angajatului la schemele
facultative de pensii ocupaŃionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a
200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare
private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an
fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea
locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are
sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de
legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferenŃa nededuc-
tibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari).
499. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu perisabilităŃile, cheltuielile cu provizioa-
nele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, cheltuielile cu
amortizarea.
500. PerisabilităŃile1: reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului,
manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum
sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheŃare, topire, oxi-
dare, aderare la pereŃii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere,
scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiŃare, spargere, inclusiv procese de fer-
mentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reŃeaua de distribuŃie
(depozite cu ridicata, unităŃi comerciale cu amănuntul şi de alimentaŃie publică).
Nu constituie perisabilităŃi pierderile incluse în normele de consum tehnologic,
precum şi cele produse prin neglijenŃă, sustrageri şi cele produse de alte cauze imputabile
persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forŃă majoră.
Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mărfuri sunt prevăzute
diferenŃiat de legiuitor, în funcŃie de categoria de mărfuri perisabile, respectiv: produse
alimentare şi nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice şi
alte produse de uz veterinar.
1
PerisabilităŃile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului
sau Ministerului FinanŃelor, acte normative prin care se reglementează nivelul admisibil al
pierderilor la produsele perisabile în situaŃia depozitării, transportului, comercializării ori vămuirii.
Exemplificăm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la
mărfurile alimentare în timpul transportului şi depozitării; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea
Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare;
Ordinul 373/2005 privind îndeplinirea formalităŃilor vamale de import pentru mărfurile perisabile.
104 Drept fiscal
PerisabilităŃile se aprobă de către managerul, directorul sau administratorul persoanei
juridice, după caz, la nivelul cantităŃilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia
recepŃionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la
limitele reglementate de normele legale
PerisabilităŃile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităŃilor de produse
existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea
procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.
Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la
nivelul întregii activităŃi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea
coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preŃul de înregistrare al mărfurilor intrate
sau la preŃul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.
Aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc.
Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată
pentru cantităŃile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcŃie de condiŃia de
livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.
ComercianŃii pot stabili cote de perisabilităŃi diferenŃiate sortimental pe depozite,
magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu
obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa
respectivă de mărfuri.
Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Provizioanele1 şi rezervele2:
501. În actuala reglementare a provizioanelor3 agenŃii economici persoane juridice,
cu excepŃia băncilor, organizaŃiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare,
constituie următoarele provizioane deductibile fiscal:
a) provizioane pentru clienŃii neîncasaŃi, în cazul declarării falimentului acestora, pe
baza hotărârii judecătoreşti de deschidere prin care se atestă această situaŃie, în limita
creanŃei neacoperite prin avansurile încasate şi garanŃiile deŃinute de agentul economic
asupra clienŃilor respectivi, şi orice alte elemente asiguratorii.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe
venituri în cazul încasării creanŃei, înregistrării acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei
hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului, prin care se certifică imposi-
bilitatea încasării creanŃei;
1
Provizioanele nu au, în fapt, decât o existenŃă contabilă, ele nefiind indisponibilizate efectiv
în conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, în condiŃiile
respectării limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micşorează masa impozabilă la
care se aplică cota de impozit pe profit, cu precizarea că sumele reprezentând provizioane continuă
să fie folosite de contribuabili fără nici un fel de restricŃie.
2
Rezervele reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie
deductibilităŃi legale, în măsura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5%
aplicată asupra profitului contabil. Ca şi provizioanele, rezervele nu au o existenŃă reală, ci doar
contabilă, reprezentând mai mult o cauză legală de reducere a bazei impozabile la care se aplică
impozitul pe profit.
3
H.G. 830/2002 privind regimul deductibilităŃii fiscale a provizioanelor agenŃilor economici
Impozitul pe profit 105
b) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor pentru remedieri în
perioada de garanŃie, în limitele prevăzute distinct în contractele încheiate, cu condiŃia ca
acestea să se regăsească în facturile emise.
Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările
executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă
garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar
nu mai mult decât cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent.
Cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent reprezintă raportul dintre chel-
tuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanŃie şi veniturile realizate din vânzarea
bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanŃii
conform contractelor încheiate.
În cazul contribuabililor înfiinŃaŃi în cursul unui an fiscal şi pentru care nu există un
exerciŃiu financiar precedent, se au în vedere cotele prevăzute în contractele încheiate.
Pentru lucrările de construcŃii care necesită garanŃii de bună execuŃie, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în
limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiŃia reflectării integrale la venituri a valorii
lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaŃiilor de lucrări.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanŃiile de bună execuŃie
se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de
garanŃie înscrise în contract;
c) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie a contractelor externe, acordate, în
condiŃiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe,
proporŃional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiŃia ca acestea să se
regăsească distinct în contractele încheiate şi în facturile emise.
502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5%
aplicată asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentând rezerva se aplica asupra
diferenŃei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul
cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltu-
ielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calcu-
lează, cumulat, de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil
lunar sau trimestrial, după caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depăşi a cincea parte
din capitalul social subscris şi vărsat, ori din patrimoniul contribuabilului, în funcŃie de
legile de organizare şi funcŃionare care guvernează activitatea contribuabilului. Rezervele
astfel constituite se completează sau se diminuează în funcŃie de nivelul profitului
contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor
sau distribuită sub orice formă. În ipoteza în care contribuabilul procedează în acest fel,
rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la
calculul profitului impozabil.
Dobânda şi diferenŃele de curs valutar:
503. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de
îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se
determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi
capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei
pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înŃelege totalul
106 Drept fiscal
creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor
contractuale.
În condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu
dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea
se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.
504. În cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului
depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu
dobândă, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă aceleiaşi limite la care este supusă
şi dobânda. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar, care se limitează potrivit prezen-
tului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de
îndatorare a capitalului.
Nu intră sub incidenŃa prevederilor din codul fiscal care limitează deductibilitatea
dobânzilor şi diferenŃelor de curs valutar, dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs
valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale
de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de
stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obŃinute de la societăŃile comerciale bancare
române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăŃile de
leasing pentru operaŃiuni de leasing, societăŃile de credit ipotecar şi de la persoanele
juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte enti-
tăŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare
ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%1, pentru împrumuturile în valută.
Amortizarea2:
505. Cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării
sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal
prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiŃii:
a) este deŃinut şi utilizat în producŃia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
pentru a fi închiriat terŃilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un
singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului
corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror
durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină
pentru fiecare componentă în parte.
1
Acest nivel al ratei dobânzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent
anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin
hotărâre a Guvernului.
2
Contribuabilii care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii,
prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi
morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaŃiuni sunt denumite generic
amortizarea capitalului imobilizat.
Impozitul pe profit 107
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaŃie de gestiune sau altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se
înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de reali-
zarea lor;
c) investiŃiile efectuate pentru descoperirea în vederea valorificării de substanŃe
minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracŃiei în subteran
şi la suprafaŃă;
d) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea de
beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor
aparŃinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate
în proprietate publică;
f) amenajările de terenuri.
506. Nu reprezintă active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele împădurite;
b) tablourile şi operele de artă;
c) fondul comercial;
d) lacurile, bălŃile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiŃii;
e) bunurile din domeniul public finanŃate din surse bugetare;
f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor;
g) casele de odihnă proprii, locuinŃele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a mijloacelor fixe1 şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează
începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcŃiune.
507. AgenŃii economici amortizează mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei
legi, utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:
A. Amortizarea liniară – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale
de utilizare a mijlocului fix.
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea
de intrare a mijloacelor fixe.
B. Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu
unul dintre coeficienŃii următori:
a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi
5 ani;
1
Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înŃelege:
a) costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
b) costul de producŃie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil;
c) valoarea de piaŃă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.
108 Drept fiscal
b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 şi
10 ani;
c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de
10 ani.
Aceşti coeficienŃi pot fi modificaŃi numai prin hotărâre a Guvernului, la propunerea
Ministerului FinanŃelor Publice.
C. Amortizarea accelerată – constă în includerea, în primul an de funcŃionare, în
cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv.
Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de
amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
următoarelor reguli:
a) în cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instala-
Ńiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda
de amortizare liniară sau degresivă.
509. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii
aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice şi în scop
personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în
baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop; cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere
şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de
administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism
aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii.
Sunt cheltuieli nedeductibile:
510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite
sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite
de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale anga-
jatului, nereprezentând deci un venit al persoanei fizice în sensul codului fiscal; orice alte
venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
511. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc
bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate;
cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ1, în
sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care să facă dovada efectuării operaŃiunii sau
intrării în gestiune; cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a
1
Documentul justificativ este orice act juridic încheiat în formă scrisă, care respectă condiŃiile
de formă impuse de legea civilă (sau fiscală, dacă este cazul) şi care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicită o anumită formă sau conŃinut pentru documentul
justificativ care stă la baza înregistrărilor contabile, dar reglementează angajarea răspunderii
persoanelor care întocmesc, vizează şi aprobă sau înregistrează documentul în contabilitatea
persoanei juridice.
Impozitul pe profit 109
titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de
diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu
excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile înregistrate în
evidenŃa contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui
certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui AgenŃiei
NaŃionale de Administrare Fiscală;
512. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa
cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă,
asistenŃă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea
prestării acestora în scopul desfăşurării activităŃii proprii şi pentru care nu sunt încheiate
contracte; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în
litigiu, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoa-
terea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate.
513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat,
inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, impozitele pe
profit sau pe venit plătite în străinătate, dobânzile, amenzile, confiscările, penalităŃile de
întârziere datorate către autorităŃile române sau străine ori în cadrul contractelor econo-
mice încheiate cu persoane nerezidente sau autorităŃi străine; cheltuielile cu T.V.A.
aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea
acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă.
514. Pierderi fiscale1
Pierderea anuală, stabilită prin declaraŃia de impozit pe profit, se recuperează din
profiturile impozabile obŃinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se
va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe
profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea
fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenŃa prin divizare sau fuziune
nu se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinŃaŃi sau de către cei care preiau patri-
moniul societăŃii absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, posibilitatea
recuperării pierderilor într-un interval de 5 ani se realizează având în vedere exclusiv
veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.
1
Art. 26 C. fisc.
110 Drept fiscal
normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora1) şi de a solicita docu-
mentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaŃiunile de cheltuieli efectuate în cadrul
desfăşurării activităŃii economice.
1
M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997
2
OrganizaŃiile non-profit şi entităŃile care obŃin venituri majoritare din cultura cerealelor şi
plantelor tehnice, pomicultura şi viticultura au obligaŃia de a depune declaraŃia anuală de impunere şi
de a plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie a anului următor celui de impunere.
Impozitul pe profit 111
Capitolul XII
Impozitul pe dividende
§1. NoŃiune
519. Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăŃi comerciale, care
se cuvine unui asociat sau acŃionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporŃional cu
numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.
Dividendul poate fi considerat drept cauză a contractului de societate, întrucât intenŃia
asociaŃilor de a coopera există în vederea obŃinerii unui câştig şi împărŃirii acestuia; divi-
dendul reprezintă tocmai câştigul concretizat al fiecărui asociat, parte a câştigului general
al societăŃii comerciale, obŃinut în urma desfăşurării unei activităŃi profitabile.1
Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală ordinară a aprobat
bilanŃul contabil, contul de profit şi pierderi şi a constatat existenŃa sumelor ce urmează a
fi distribuite.
520. Impozitul pe dividende este un impozit direct – atabilit asupra cotei-părŃi din
beneficiile unei societăŃi comerciale, atribuită fiecărui asociat sau acŃionar (persoană
fizică sau persoană juridică) proporŃional cu numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.
§2. Reglementare
521. După anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost
Hotărârea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la socie-
tăŃile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, desti-
naŃia şi vărsarea beneficiilor3.
522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăŃile
comerciale4, ale cărei prevederi făceau trimitere la reglementările din Legea nr. 12/1991
privind impozitul pe profit, abrogă Hotărârea nr. 781/1991 (deşi cuprindea dispoziŃii
identice). În condiŃiile privatizării întreprinderilor şi societăŃilor formate în România prin
reorganizarea unităŃilor economice de stat, în urma împărŃirii capitalului social al acestor
întreprinderi şi societăŃi în acŃiuni purtătoare de dividende – ca părŃi din profitul lor anual
– dividendele au apărut alăturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. ApariŃia
acestor venituri a dus la instituirea unui impozit având ca obiect dividendele. Conform
dispoziŃiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, „asupra dividendelor cuvenite acŃionarilor sau
1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, 1996, Ed. Oscar – Print, p. 212.
2
M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.
3
B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978.
4
M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.
112 Drept fiscal
asociaŃilor, după caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de
10%, care constituie venit al bugetului de stat”.
523. Odată cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin OrdonanŃa
nr. 70/1994, a fost nevoie de o nouă reglementare în materia impozitului pe dividende.
Astfel a apărut OrdonanŃa nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobată şi
modificată prin Legea nr. 101/1995.2
524. ApariŃia OrdonanŃei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea
prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G.
nr. 26/1995.
Acest fapt a creat o reglementare distinctă în cazul impozitului pe dividende, în
funcŃie de calitatea acŃionarului sau asociatului unei societăŃi comerciale. Astfel, în cazul
impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legală este
cuprinsă în OrdonanŃa nr. 26/1995.
525. În cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea
legală este cuprinsă, în prezent, în OrdonanŃa nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care
a abrogat OrdonanŃa nr. 73/1999.
Cele două reglementări legale nu conŃin prevederi esenŃial diferite din punctul de
vedere al impunerii acestei categorii de venit, existând, totuşi, o serie de prevederi
comune impozitării dividendelor cuvenite persoanelor juridice şi persoanelor fizice, dar şi
o serie de prevederi specifice.
526. Alte acte normative importante în istoricul reglementărilor impozitului pe divi-
dende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societăŃile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind
impozitul pe profit; OrdonanŃa de urgenŃă 13/20016 privind soluŃionarea contestaŃiilor
împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele
Ministerului FinanŃelor Publice, aprobată şi modificată prin Legea nr. 506/20017.
527. În prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, în mod
distinct pentru dividendele asociaŃilor/acŃionarilor persoane fizice şi persoane juridice în
articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .
1
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995.
2
M.Of. nr. 270 din 31 august 1999.
3
M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobată cu modificări şi completări prin
Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002.
4
Legea nr. 31/1990 a fost republicată în M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
5
M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002.
6
M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001.
7
M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
Impozitul pe dividende 113
Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale arată că divi-
dendul reprezintă „cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat”.
În legătură cu definiŃiile prezentate mai sus se impun câteva precizări:
Termenii de «profit» şi «beneficiu» utilizaŃi în definiŃii au sensuri identice.1
Prin profit se înŃelege forma de venit obŃinută prin intermediul unei activităŃi econo-
mice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul să fie considerat profit trebuie
ca activitatea economică să fie desfăşurată cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest scop
urmărit de asociaŃi cu ocazia constituirii societăŃii comerciale – de a realiza beneficii şi de
a le împărŃi între ei – deosebeşte societatea comercială de asociaŃia fără scop lucrativ: în
timp ce societatea se constituie pentru realizarea şi împărŃirea unor profituri, asociaŃia
urmăreşte un scop cultural, sportiv, filantropic etc.
529. Profitul se stabileşte pe baza bilanŃului contabil anual şi a contului de profit şi
pierderi.
Potrivit Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 şi
art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată, bilanŃul contabil a fost înlocuit
cu situaŃii financiare anuale (acestea cuprind bilanŃul contabil, contul de profit şi
pierderi, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile şi note explicative).
Realizarea sau înregistrarea de pierderi poate fi stabilită numai la sfârşitul exerciŃiului
financiar, prin întocmirea situaŃiei financiare anuale.
530. CondiŃia esenŃială pentru a se putea împărŃi dividendele este ca să existe beneficii –
„Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii” –
art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.
Aceasta înseamnă să se fi înregistrat un excedent, adică o sumă care să fie mai mare
decât capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social.
Totodată, beneficiile trebuie să fie utile, adică să reprezinte beneficiile rămase după
întregirea capitalului social, dacă acesta s-a micşorat în cursul exerciŃiului financiar.
Dacă nu există beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociaŃilor; în caz contrar,
dividendele sunt fictive.
Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar răspunzători faŃă de
societate pentru existenŃa reală a dividendelor plătite.
Sursa distribuirii de dividende reprezintă beneficiul net realizat de societate în cursul
exerciŃiului financiar.
531. În practică se pot întâlni mai multe categorii de dividende:
- dividend provizoriu – repartizat ca avans înainte de încheierea bilanŃului;
- dividend definitiv – repartizat după încheierea bilanŃului;
- dividend fictiv – distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-
Ńiunea este ilicită şi dă dreptul societăŃii la recuperarea dividendelor plătite;
- dividend prioritar – prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciŃiului finan-
ciar, înaintea oricărei alte prelevări, aferent unor acŃiuni preferenŃiale fără drept de vot
(art. 95 din Legea nr. 31/1990).
1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
2
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
114 Drept fiscal
- dividend fix – se plăteşte în cazul în care profiturile permit, pentru acŃiunile prefe-
renŃiale (acŃiunile preferenŃiale sunt cele care conferă drepturi speciale, precum recu-
noaşterea unui vot privilegiat în adunarea generală a acŃionarilor, a unor drepturi speciale
asupra patrimoniului întreprinderii în cazul lichidării acesteia, garantarea unor dividende
minime etc., spre deosebire de acŃiunile obişnuite, care conferă numai drepturile de bază)
1
Art. 36 şi 71 C. fiscal
Impozitul pe dividende 115
Dividendele pot lua forma unei plăŃi în numerar, a unei plăŃi în natură – adică o
distribuire concretă de bunuri materiale – sau a alocării de noi acŃiuni ale societăŃii.
537. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în
natură se face:
- la preŃul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producŃia proprie;
- preŃul de achiziŃie pentru alte produse;
- tariful practicat la data efectuării plăŃii în natură, în cazul serviciilor.
538. În privinŃa împărŃirii beneficiilor între asociaŃi, legea consacră libertatea
acestora de a decide.
Potrivit Legii nr. 31/1990, în actul constitutiv trebuie să se prevadă „partea fiecărui
asociat la beneficii şi la pierderi” (art. 7), în cazul societăŃilor în nume colectiv, în
comandită simplă şi al celor cu răspundere limitată sau „modul de distribuire a benefi-
ciilor şi de suportare a pierderilor” (art. 8), în cazul societăŃilor pe acŃiuni sau în coman-
dită pe acŃiuni.
Legea nr. 31/1990 statuează că dividendele se vor plăti asociaŃilor proporŃional cu
cota de participare la capitalul social, dacă prin actul constitutiv nu s-a prevăzut altfel.
Criteriul principal avut în vedere la împărŃirea beneficiilor este aportul asociaŃilor la
capitalul social, după care asociaŃii pot hotărî în funcŃie de alte criterii, potrivit înŃelegerii
dintre ei.
De exemplu, asociaŃii ar putea hotărî ca administratorului asociat să-i fie atribuite, ca
o formă de remunerare a muncii sale, o cotă mai mare din beneficii decât cea propor-
Ńională cu aportul sau la capitalul social.1
539. Sunt interzise însă aşa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arată că
este nul contractul de societate prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor.
Totodată, este nul şi acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mulŃi
asociaŃi să nu participe la pierderi.2
540. Profitul impozabil (brut) se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din
orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică
română sunt considerate venituri neimpozabile.
541. Dividendele se distribuie din profitul net obŃinut de o societate comercială.
Beneficiul net se obŃine prin scăderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal
(de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate
fondatorilor) şi a impozitului pe profitul societăŃii.
1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 193.
2
S. D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
116 Drept fiscal
1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
Impozitul pe dividende 117
7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice
549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice române,
pentru dividendele obŃinute atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate (numai în
condiŃiile în care nu există convenŃii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul
căruia au fost obŃinute dividendele, convenŃie care să stabilească principiul teritorialităŃii
impunerii. Fac parte din această categorie companiile naŃionale, societăŃile naŃionale,
regiile autonome, societăŃile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de
forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral
străin, societăŃile agricole etc.
550. O categorie specială de debitori ai impozitului pe dividende – persoană juridică –
sunt microîntreprinderile, în viziunea OrdonanŃei nr. 24/2001 privind impunerea micro-
întreprinderilor, despre care vom vorbi în rândurile ce urmează.
551. Dreptul asociaŃilor la dividende reprezintă dreptul de a obŃine o cotă-parte din
beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, întrucât la înfiinŃarea ei
fiecare asociat a dat aportul său în scopul de a obŃine beneficii, nu pentru a gratifica
societatea sau pe unii dintre asociaŃi. În actul constitutiv, alături de obligaŃia de a depune
aportul social este înscris şi dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept născut din
acest act, el nu poate fi afectat prin hotărârea adunării generale ori prin hotărârea altor
organe ale societăŃii, ci numai prin voinŃa unanimităŃii asociaŃilor.
Întinderea acestui drept este diferenŃiată după tipul de societate, voinŃa părŃilor şi
rezultatul activităŃii economice, Ńinând cont de cota de participare la capitalul social.
Distribuirea dividendelor este decisă de adunarea generală ordinară [potrivit art. 111
alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] şi, din acel moment, dividendele devin drepturi de
creanŃă exigibile ale acŃionarilor împotriva societăŃii, titularii lor putând să se înscrie, în
cazul falimentului societăŃii, la masa falimentară ca orice alt creditor.
552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., după data aderarii României la Uniunea Euro-
peană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele
membre ale ComunităŃii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o
perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului.
563. Societatea comercială sau organizaŃia economică străină care solicită eliberarea
unei autorizaŃii de reprezentanŃă va menŃiona în cererea adresată2 Ministerului Econo-
miei şi ComerŃului următoarele:
a) sediul social;
b) obiectul activităŃii reprezentanŃei, în concordanŃă cu obiectul de activitate al
societăŃii comerciale sau organizaŃiei economice solicitante;
1
Personalul reprezentanŃei poate fi format din cetăŃeni români cu domiciliul în România sau în
străinătate şi din cetăŃeni străini.
CetăŃenii străini, ca şi cetăŃenii români cu domiciliul în străinătate, pot fi angajaŃi numai pe
bază de permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii şi ProtecŃiei Sociale.
2
La cererea de eliberare a autorizaŃiei se vor anexa următoarele acte:
a) o atestare, în original, din partea camerei de comerŃ sau a altui organ competent din Ńara în
care îşi are sediul societatea comercială sau organizaŃia economică străina care să confirme
existenŃa sa legală, obiectul activităŃii şi capitalul său social;
b) o confirmare asupra bonităŃii din partea băncii prin care societatea sau organizaŃia îşi
desfăşoară principalele operaŃiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare şi modul de funcŃionare a societăŃii sau
organizaŃiei;
d) împuternicirea autentificată privind reprezentanŃii desemnaŃi sa angajeze valabil societatea,
respectiv organizaŃia ce a solicitat autorizaŃia.
Impozitul pe reprezentanŃe 121
c) durata de funcŃionare a reprezentanŃei;
d) numărul şi funcŃiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanŃă, iar dacă sunt
străini, numele, prenumele şi domiciliul lor în străinătate, cu menŃionarea funcŃiilor pe
care le au la societatea comercială sau la organizaŃia economică şi la reprezentanŃă.
564. Ministerul Economiei şi ComerŃului este obligat ca, în cel mult 30 de zile de la
data înregistrării cererii, să emită autorizaŃia1 sau, motivat, să o respingă.
Prin autorizaŃia pentru funcŃionare se vor stabili obiectul, condiŃiile de exercitare a
activităŃii, durata şi sediul reprezentanŃei.
În termen de cel mult 15 zile de la data eliberării autorizaŃiei, reprezentanŃa se înre-
gistrează la Camera de ComerŃ şi Industrie a României şi la administraŃia financiară în a
cărei rază teritorială îşi are sediul.
ReprezentanŃele şi personalul acestora îşi desfăşoară activitatea cu respectarea
dispoziŃiilor legale din România.
565. AutorizaŃia de funcŃionare poate fi retrasă de Ministerul ComerŃului Exterior,
înainte de expirarea valabilităŃii, pentru următoarele motive:
a) încălcarea de către personalul reprezentanŃei a dispoziŃiilor legale din România
privind ordinea publică;
b) depăşirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaŃie;
c) nerespectarea obligaŃiilor fiscale.
Ministerul ComerŃului Exterior va notifica societăŃii comerciale sau organizaŃiei eco-
nomice străine şi reprezentanŃei din România retragerea autorizaŃiei, acordând un termen
de 90 de zile pentru lichidarea activităŃii.
1
SocietăŃile comerciale sau organizaŃiile economice străine reprezentate în România au obliga-
Ńia să comunice Ministerului Economiei şi ComerŃului în termen de cel mult 30 de zile, eventualele
modificări intervenite în statutul lor juridic, în special în legătură cu obiectul de activitate, capitalul
social sau sediul, şi să solicite modificarea autorizaŃiei de funcŃionare. Pe baza solicitării, după
verificarea legalităŃii, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate modifica autorizaŃia de funcŃionare.
122 Drept fiscal
depune o declaraŃie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv
29 februarie a anului de impunere.
568. Orice persoană juridică străină, care înfiinŃează sau desfiinŃează o reprezentanŃă
în cursul anului fiscal, are obligaŃia de a depune o declaraŃie fiscală la autoritatea fiscală
competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanŃa a fost înfiinŃată sau
desfiinŃată. ReprezentanŃele sunt obligate să conducă evidenŃa contabilă în partidă simplă
conform Ordinului Ministerului FinanŃelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor
Metodologice privind organizarea şi conducerea evidenŃei contabile în partidă simplă.
Capitolul XIV
Impozitarea microîntreprinderilor
1
O societate cu răspundere limitată în principiu.
2
Numărul de salariaŃi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual de
muncă, potrivit dispoziŃiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar
în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenŃă a salariaŃilor.
3
Persoana juridica se poate înregistra ca microîntreprindere, la înfiinŃare, şi fără a avea nici un
salariat, sub condiŃia angajării cel puŃin a unui salariat în următoarele 60 de zile de la înregistrarea
la Registrul ComerŃului. Daca această condiŃie nu este îndeplinită, persoana juridică va fi con-
siderată ca fiind plătitoare de impozit pe profit încă de la înfiinŃare.
4
Prin venituri se înŃelege cifra de afaceri, adică totalul veniturilor în bani sau în natură.
5
Nu poate fi microîntreprindere persoana juridică română care are capitalul social deŃinut de un
acŃionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaŃi.
124 Drept fiscal
574. Deşi este un sistem de impunere opŃional pentru orice întreprindere îndeplineşte
cumulativ condiŃiile stabilite de codul fiscal, totuşi legiuitorul nu permite anumitor
entităŃi să opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entităŃi sunt: persoanele
juridice romane care:
a) desfăşoară activităŃi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităŃi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieŃei de capital, cu
excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste domenii;
c) desfăşoară activităŃi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt:
a) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
organizare şi funcŃionare din domeniul bancar (băncile, casele de schimb valutar,
societăŃile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
b) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
organizare şi funcŃionare din domeniul asigurărilor (de exemplu: societăŃile de asigu-
rare-reasigurare), al pieŃei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mărfuri, socie-
tăŃile de servicii de investiŃii financiare, societăŃile de registru, societăŃile de depozitare),
cu excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste
domenii (brokerii şi agenŃii de asigurare);
c) persoanele juridice care desfăşoară activităŃi în domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive şi al cazinourilor.
576. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei per-
soane juridice care se înfiinŃează sau îşi încetează existenŃa, anul fiscal este perioada din
anul calendaristic în care persoana juridică a existat.
În cazul lichidării unei microîntreprinderi într-un an fiscal, perioada impozabilă
încetează odata cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinŃarea acesteia.
577. Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie
veniturile din orice sursă, din care se scad:
a) veniturile din variaŃia stocurilor;
b) veniturile din producŃia de imobilizări corporale şi necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenŃiilor guvernamentale şi a
altor resurse pentru finanŃarea investiŃiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-
tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-
mentărilor legale;
f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăŃile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii.
578. Cota de impozit este de 3% şi se aplică asupra bazei impozabile
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare
de impozit, conform prezentului titlu, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă,
microîntreprinderea are obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vărsa la bugetul de stat
impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la
veniturile ce revin acesteia din asociere.
Persoana fizică rezidentă va definitiva impozitul pe venitul din asociere în confor-
mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)
Capitolul XV
Impozitarea persoanelor fizice
579. Codul Fiscal reglementează în Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice
prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obŃinute pe teritoriul României de persoa-
nele fizice rezidente1 şi nerezidente, stabilirea atât a cotelor de impozit cât şi a modului de
aşezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi
analizate în capitolul referitor la «ConvenŃiile fiscale internaŃionale şi dubla impunere».
580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit:
- persoanele fizice rezidente;
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin interme-
diul unui sediu permanent în România;
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităŃi dependente în România;
581. Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri:
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România,
pentru veniturile obŃinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente, fără domiciliu în România, pentru
veniturile obŃinute din România;
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate indepen-
dentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil
sediului permanent;
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate depen-
dentă în România, pentru venitul salarial net din această activitate dependentă;
582. Venituri ce fac obiectul impozitării:
a) venituri din activităŃi independente
b) venituri din salarii
c) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor
d) venituri din investiŃii
e) venituri din pensii
f) venituri din activităŃi agricole
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc
h) venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
i) venituri din alte surse2, cum ar fi:
1
O persoană fizică este rezidentă din punct de vedere fiscal atunci când este supusă impozitului
într-un stat datorită domiciliului sau, ori a faptului că locuieşte mai mult de 183 de zile în orice
perioadă de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se află în acel stat.
2
Veniturile din alte surse sunt, în general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin
normele elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile
în conformitate cu Codul Fiscal.
126 Drept fiscal
- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă enti-
tate, în cadrul unei activităŃi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportătorul nu
are o relaŃie generatoare de venituri din salarii;
- câştiguri primite de la societăŃile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare
încheiat între părŃi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenŃelor de preŃ pentru
anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaŃi, potrivit clauzelor contractului de
muncă sau în baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj
comercial.
583. Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiui-
torul fiscal, în cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate în următoarele categorii:
A. Venituri având caracter de ajutor:
- ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte
persoane, cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt
venituri impozabile indemnizaŃiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi
îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
- pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe
pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraŃi în gradul I de invaliditate, precum şi
pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuŃii obligatorii la
un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaŃionale
şi cele finanŃate de la bugetul de stat;
- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus,
studenŃii şi elevii unităŃilor de învăŃământ din sectorul de apărare naŃională, ordine
publică şi siguranŃă naŃională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaŃilor şi
soldaŃilor concentraŃi sau mobilizaŃi;
- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfec-
Ńionare în cadru instituŃionalizat;
- subvenŃiile primite pentru achiziŃionarea de bunuri, dacă subvenŃiile sunt acordate în
conformitate cu legislaŃia în vigoare;
- veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu
handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaŃii de război în
afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatură instau-
rată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizo-
nieri, urmaşii eroilor-martiri, răniŃilor, luptătorilor pentru victoria RevoluŃiei din decem-
brie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în
România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;
584. B. Venituri reprezentând despăgubiri:
- sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
precum şi orice alte drepturi;
- despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;
Impozitarea persoanelor fizice 127
- sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităŃilor
naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
585. C. Venituri ale sportivilor
- premiile obŃinute de sportivii medaliaŃi la campionatele mondiale, europene şi la
jocurile olimpice;
- premiile, primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni-
cienilor şi altor specialişti, prevăzuŃi în legislaŃia în materie, în vederea realizării obiec-
tivelor de înaltă performanŃă: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele euro-
pene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi participarea la
turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi
la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;
- primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi
altor specialişti, prevăzuŃi de legislaŃia în materie, în vederea pregătirii şi participării la
competiŃiile internaŃionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României;
586. D. Veniturile unor persoane nerezidente
- veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru
activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiŃii de reciprocitate, în
virtutea regulilor generale ale dreptului internaŃional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care România este parte;
- veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consu-
lare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu
legislaŃia în vigoare;
- veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaŃiilor internaŃionale din activi-
tăŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiŃia ca poziŃia acestora, de
oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activitatea de consultanŃă desfăşurată în
România, în conformitate cu acordurile de finanŃare nerambursabilă încheiate de România
cu alte state, cu organisme internaŃionale şi organizaŃii neguvernamentale;
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activităŃi desfăşurate în România, în
calitate de corespondenŃi de presă, cu condiŃia reciprocităŃii acordate cetăŃenilor români
pentru venituri din astfel de activităŃi şi cu condiŃia ca poziŃia acestor persoane să fie
confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
587. E. Cota standard de impozitare aplicabilă veniturilor care intră în sfera de apli-
care impozitului pe venit, respectiv:
- activităŃi independente;
- salarii;
- cedarea folosinŃei bunurilor;
- pensii;
- activităŃi agricole;
- premii;
este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din cate-
goria respectivă.
Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiŃii, din
jocuri de noroc şi din transferul proprietăŃilor imobiliare.
128 Drept fiscal
588. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaŃia în care decesul
contribuabilului survine în cursul anului, ori în situaŃia în care contribuabilul începe să
obŃină venituri supuse impozitării în cursul anului.
589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de
către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcŃie de modalitatea concretă
de impozitare. Există venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil şi
venituri supuse unui impozit final:
590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
- venituri din activităŃi independente
- veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor
- venituri din activităŃi agricole
591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
- veniturile din salarii
- veniturile din investiŃii
- veniturile din pensii
- veniturile din premii şi jocuri de noroc
- venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
1
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerŃ ale contribuabililor, din
prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii.
2
Constituie venituri din profesii libere veniturile obŃinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant
de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod
independent, în condiŃiile legii.
3
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din
brevete de invenŃie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerŃ, procedee tehnice,
know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.
Impozitarea persoanelor fizice 129
594. Venitul (baza de impozitare) din activităŃi independente se poate stabili atât în
sistem real, adică pe baza datelor din contabilitate, cât şi pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adică a bazei de impozitare) în sistem real
595. Venitul net din activităŃi independente se determină ca diferenŃa între venitul brut
şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea
în partidă simplă.
Venitul brut cuprinde:
- sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea acti-
vităŃii;
- veniturile sub formă de dobânzi din creanŃe comerciale sau din alte creanŃe utilizate
în legătură cu o activitate independentă;
- câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activi-
tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a
activităŃii;
- veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu
concura cu o altă persoană;
- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o
activitate independentă.
596. Nu sunt considerate venituri brute:
- aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la înce-
perea unei activităŃi sau în cursul desfăşurării acesteia;
- sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane
fizice sau juridice;
- sumele primite ca despăgubiri;
- sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaŃii.
597. Cheltuielile deductibile (integral)
CondiŃiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente venitu-
rilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
– să fie efectuate în cadrul activităŃilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justi-
ficate prin documente;
– să fie cuprinse în cheltuielile exerciŃiului financiar al anului în cursul căruia au fost
plătite;
– să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz;
– cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru:
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea
activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obŃin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre-
zentul titlu, cu condiŃia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul
acesteia, la momentul plăŃii de către suportător.
598. Cheltuielile deductibile limitat:
– cheltuielile de sponsorizare şi mecenat efectuate conform legii, în limita unei cote de
5% din baza de calcul;
130 Drept fiscal
– cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul;
– suma cheltuielilor cu indemnizaŃia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă
localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituŃiile publice;
– cheltuielile sociale, în limita sumei obŃinute prin aplicarea unei cote de până la 2%
la fondul de salarii realizat anual;
– pierderile privind bunurile perisabile în limite legale (a se vedea capitolul cu «Impo-
zitul pe profit»)
– cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
– contribuŃiile efectuate în numele angajaŃilor la scheme facultative de pensii ocupa-
Ńionale, în conformitate cu legislaŃia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro
anual pentru o persoană;
– prima de asigurare pentru asigurările private de sănătate, în limita echivalentului în
lei a 200 euro anual pentru o persoană;
– cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al
contribuabilului sau asociaŃilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care
este aferentă activităŃii independente;
– cheltuielile reprezentând contribuŃii sociale obligatorii pentru salariaŃi şi contribuabili,
inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;
– dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfă-
şurarea activităŃii, pe baza contractului încheiat între părŃi, în limita nivelului dobânzii de
referinŃă a Băncii NaŃionale a României;
– cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul
contractelor de leasing operaŃional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile
pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind
operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing;
– cotizaŃii plătite la asociaŃiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul deter-
minată conform alin. (6).
– cheltuielile reprezentând contribuŃiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
organizaŃiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut
realizat.
599. Nu sunt cheltuieli deductibile:
– sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
– cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teri-
toriul României sau în străinătate;
– impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul
realizat în străinătate;
– cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute pentru asigurarea
activităŃilor rezultate din activitatea autorizată;
– amenzile, confiscările, dobânzile, penalităŃile de întârziere şi penalităŃile datorate
autorităŃilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite
conform clauzelor din contractele comerciale;
– ratele aferente creditelor angajate;
– dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziŃionarea de imobilizări corporale
de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a
imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;
Impozitarea persoanelor fizice 131
– cheltuielile de achiziŃionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile
din Registrul-inventar;
– cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputa-
bile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliŃă de asigurare;
– sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziŃiilor legale
în vigoare;
– impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activităŃi independente pe baza normelor de venit
600. Venitul net dintr-o activitate independentă, care este desfăşurată de către contri-
buabil, individual, fără salariaŃi, se determină pe baza normelor de venit.
Ministerul FinanŃelor Publice elaborează normele care conŃin nomenclatorul activită-
Ńilor1 pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit şi precizează regulile
care se utilizează pentru stabilirea acestor norme de venit.
601. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate impozitată pe baza nor-
melor de venit şi o altă activitate impozitată în sistem real, atunci venitul net din activită-
Ńile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităŃii în partidă
simplă, adică în sistem real.
De asemenea, dacă un contribuabil desfăşoară activitate de transport de persoane şi de
bunuri în regim de taxi şi desfăşoară şi o altă activitate independentă, atunci venitul net
din activităŃile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din
contabilitatea în partidă simplă, adică în sistem real
602. În cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuală, plăti-
torul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta între calculul bazei de impunere
în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. Întrucât,
însă, regula în material drepturilor de proprietate intelectuală este calcularea bazei de impu-
nere pe bază de norme de venit, opŃiunea plătitorului pentru sistemul real trebuie să fie
expresă. Astfel, cererea de opŃiune pentru stabilirea venitului net în sistem real se depune la
organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor
care au desfăşurat activitate şi în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la
începerea activităŃii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.
OpŃiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă
simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi şi se
consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă nu se depune o cerere de renunŃare de
către contribuabil.
Calcularea efectivă se face cu respectarea regulilor arătate mai sus, comune pentru
toate veniturile obŃinute din activităŃi independente.
603. În cazul stabilirii bazei de impunere în temeiul normelor de venit, venitul net din
drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a urmă-
toarelor cheltuieli:
a) o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut;
b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
1
Nomenclatorul a fost publicat în Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1847/2005.
132 Drept fiscal
În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul
net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
a) o cheltuială deductibilă egală cu 50% din venitul brut;
b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală,
precum şi în cazul remuneraŃiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraŃiei compen-
satorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a
sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea
venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevăzute mai sus, de
40% respectiv 50%
1
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele:
a) reportul se efectuează cronologic, în funcŃie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani conse-
cutivi;
b) dreptul la report este personal şi netransmisibil;
c) pierderea reportată, necompensată după expirarea unei perioade de 5 ani, reprezintă pierdere
definitivă a contribuabilului.
134 Drept fiscal
estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii eveni-
mentului1. Fac excepŃie de la această regulă contribuabilii care realizează venituri pentru
care impozitul se percepe prin reŃinere la sursă2.
Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi şi cei care au realizat venituri
pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează
că vor realiza venituri care diferă cu cel puŃin 20% faŃă de anul fiscal anterior depun, o
dată cu declaraŃia specială, şi declaraŃia estimativă de venit.
Contribuabilii care determină venitul net pe bază de norme de venit, precum şi cei
pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea
venitului net în sistem real, declaraŃia de venit se depune o dată cu cererea de opŃiune
pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile în sistem real.
1
Contribuabilii care obŃin venituri din cedarea folosinŃei bunurilor din patrimoniul personal au
obligaŃia să depună o declaraŃie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea
contractului între părŃi. DeclaraŃia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la
organul fiscal a contractului încheiat între părŃi.
2
Plătitorii următoarelor venituri au obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vira impozit prin
reŃinere la sursă, reprezentând plăŃi anticipate, din veniturile plătite:
a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală;
b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaŃie;
c) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial;
d) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor/convenŃiilor civile încheiate potrivit
Codului civil;
e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară;
f) venitul obŃinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,
potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu generează o persoană juridică.
(Impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte după cum urmează:
a) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. a) – e), aplicând o cotă de impunere de 10% la
venitul brut;
b) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (l) lit. f), aplicând cota de impunere prevăzută pentru
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere;
(3) Impozitul ce trebuie reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepŃia impozitului aferent veniturilor prevăzute la
alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.
Impozitarea persoanelor fizice 135
616. În cazul veniturilor din activităŃi agricole, dacă venitul este stabilit în sistem
real, atunci contribuabilul va datora plăŃile anticipate în cele 4 rate conform regulii
generale. În situaŃia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii
vor efectua plăŃi anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în
două rate egale, astfel: 50% din impozit, până la data de 1 septembrie inclusiv, şi 50% din
impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv.
1
Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sunt limitate la:
- utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop
personal, cu excepŃia deplasării pe distanŃa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;
- cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii
oferite gratuit sau la un preŃ mai mic decât preŃul pieŃei;
- împrumuturi nerambursabile;
- anularea unei creanŃe a angajatorului asupra angajatului;
- abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal;
- permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;
- primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaŃii proprii sau alt beneficiar de
venituri din salarii, la momentul plăŃii primei respective, altele decât cele obligatorii.
Impozitarea persoanelor fizice 137
– cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaŃilor, cu ocazia
Paştelui, zilei de 1 Iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase,
precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în
măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai
sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei.
– tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaŃilor, în confor-
mitate cu legislaŃia în vigoare;
– contravaloarea folosinŃei locuinŃei de serviciu sau a locuinŃei din incinta unităŃii,
potrivit repartiŃiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităŃii activităŃii prin
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul
din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională, precum şi com-
pensarea diferenŃei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;
– cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinŃele puse la dispoziŃia oficialităŃilor
publice, a angajaŃilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara Ńării, în conformitate
cu legislaŃia în vigoare;
– contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecŃie şi
de lucru, a alimentaŃiei de protecŃie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a
altor drepturi de protecŃie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de
echipament, ce se acordă potrivit legislaŃiei în vigoare;
– contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care
angajaŃii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul
unui abonament lunar, pentru situaŃiile în care nu se asigură locuinŃa sau nu se suporta
contravaloarea chiriei, conform legii;
– sumele primite de angajaŃi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a
indemnizaŃiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în
străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate
de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe
profit peste limita de 2,5 ori indemnizaŃia acordată salariaŃilor din instituŃiile publice;
– sumele primite, potrivit dispoziŃiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare
în interesul serviciului;
– indemnizaŃiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate
situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după
absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaŃiile de
instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituŃiile publice
şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităŃi din zone defavorizate, stabilite potrivit
legii, în care îşi au locul de muncă;
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe
unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute
ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăŃile compensatorii,
calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto-
rul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională la încetarea raporturilor de
muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate
potrivit legii;
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete,
acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a
nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda
lunara neta, acordate acestuia la trecerea în rezerva sau direct în retragere cu drept de
138 Drept fiscal
pensie sau celor care nu îndeplinesc condiŃiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăŃi
compensatorii primite de poliŃişti aflaŃi în situaŃii similare, al căror cuantum se determină
în raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaŃiei în materie;
– veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accen-
tuat, încadrate cu contract individual de muncă;
– veniturile din salarii, ca urmare a activităŃii de creare de programe pentru calculator;
sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităŃi dependente desfăşurate
într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepŃie veni-
turile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România
sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de
desfăşurare a activităŃii în străinătate;
– cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecŃionarea
angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
– costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
De asemenea, nu se impozitează avantajele primite în bani şi în natură de la angajator
dar imputate salariatului.
623. Întrucât venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de
către contribuabil, astfel că impozitul se aplică la o sumă brută, iar nu la o sumă rezultată
din scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive
de echitate, a creat instituŃia deducerilor personale, adică a unor cheltuieli recunoscute de
către legiuitor în beneficiul contribuabilului care obŃine venituri din salarii. Aceste
cheltuieli sunt considerate deductibile în persoana unui contribuabil aflat într-o anumită
situaŃie expres prevăzută de legiuitor (de exemplu – un copil în întreŃinere), urmând ca
baza impozabilă la care se aplică impozitul pe salarii să fie stabilită prin deducerea din
venitul net a cheltuielilor având caracter de deducere personală.
1
Persoana în întreŃinere poate fi soŃia/soŃul, copiii sau alŃi membri de familie, rudele contribua-
bilului sau ale soŃului/soŃiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile
şi neimpozabile, nu depăşesc 2.500.000 lei lunar.
În cazul în care o persoană este întreŃinută de mai mulŃi contribuabili, suma reprezentând
deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înŃelegerii între părŃi.
Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniŃi, ai contribuabilului sunt consideraŃi întreŃinuŃi.
2
Nu sunt considerate persoane aflate în întreŃinere:
- persoanele fizice care deŃin terenuri agricole şi silvice în suprafaŃă de peste 10.000 mp în
zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;
Impozitarea persoanelor fizice 139
– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere – 5.500.000 lei;
– pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere –
6.500.000 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între
10.000.001 lei şi 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive faŃă de
cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice2.
625. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste
30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală.
Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în misiune permanentă în
străinătate, potrivit legii.
- persoanele fizice care obŃin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi
zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din
cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploa-
tarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaŃă.
1
Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreŃinerea
contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreŃinute.
Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.
2
Începând cu luna iulie 2005, calculatorul se realizează pe baza prevederilor Ordinului
1016/2005.
140 Drept fiscal
1.13. Fişe fiscale
628. InformaŃiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind
în fisele fiscale.
Plătitorul de venituri are obligaŃia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de
efectuare a plăŃii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga
durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an,
până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
1
Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi, altele decât:
– venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor
sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinŃă de pe pieŃele interbancare la
depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul,
corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente
respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc;
– venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum şi obligaŃiunilor municipale, ale
AgenŃiei NaŃionale pentru LocuinŃe şi ale altor entităŃi emitente de obligaŃiuni, care vizează
construcŃia de locuinŃe.
– venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienŃilor constituite în baza Legii
nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu
modificările şi completările ulterioare.
Impozitarea persoanelor fizice 141
631. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare
la fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul
de răscumpărare şi preŃul de cumpărare/subscriere. PreŃul de răscumpărare este preŃul
care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. PreŃul de cumpărare/subscriere este
preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziŃionarea titlului de participare.
632. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale, câştigul
din înstrăinarea părŃilor sociale se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de vânzare
şi valoarea nominală/preŃul de cumpărare, începând cu a doua tranzacŃie, valoarea
nominală va fi înlocuită cu preŃul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comi-
sioanele, taxele aferente tranzacŃiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.
Determinarea câştigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectuează la data încheierii
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi, iar câştigul net se determină la
sfârşitul anului fiscal asupra întregului portofoliu de astfel de titluri tranzacŃionate de un
contribuabil în anul respectiv, ca diferenŃă pozitivă între câştigurile şi pierderile înregis-
trate în cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepŃia celor
dobândite cu titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă.
Determinarea câştigului potrivit alin. (2) şi (3) se efectuează la data încheierii
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi.
633. Veniturile obŃinute sub forma câştigurilor din operaŃiuni de vânzare-cumpă-
rare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest
gen reprezintă diferenŃele de curs favorabile rezultate din aceste operaŃiuni în momentul
închiderii operaŃiunii şi evidenŃierii în contul clientului.
634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei per-
soane juridice reprezintă excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul la
capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
1
Pierderile înregistrate din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de
contract, orice alte operaŃiuni similare şi cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt
recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recuperează şi constituie pierderi definitive ale
contribuabilului.
Impozitarea persoanelor fizice 143
calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit,
după caz. Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului
realizat din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi
orice alte operaŃiuni similare. Impozitul se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 a
lunii următoare celei în care a fost reŃinut.
642. În cazul venitului impozabil1 obŃinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a
unei persoane juridice de către acŃionari/asociaŃi persoane fizice, obligaŃia calculării şi
reŃinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este până
la data depunerii situaŃiei financiare finale la oficiul registrului comerŃului, întocmite de
lichidatori; cota de impozit este 16%.
643. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor
de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi
părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioada mai mică de 365 de
zile, obligaŃia calculării şi virării impozitului revine persoanei care deŃine şi tranzacŃio-
nează astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de
25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat. În cazul câştigului din transferul
dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la
fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o
perioadă mai mare de 365 de zile, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului
revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut. Impozitul se calculează prin aplica-
rea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare
dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie
2006 într-o perioada mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin
aplicarea unei cote de 1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobân-
dite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de
zile inclusiv de la data dobândirii;
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la
fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de
răscumpărare2 şi preŃul de cumpărare/subscriere.3
Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în valută, în
cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de
schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, pentru ziua ante-
rioara efectuării plăŃii venitului, în situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata să
se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieŃei valutare, comunicat de
Banca NaŃională a României, pentru ziua anterioară efectuării fiecărei plăŃi.
1
Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice reprezintă
excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul al capitalul social al persoanei fizice
beneficiare.
2
PreŃul de răscumpărare este preŃul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond.
3
PreŃul de cumpărare/subscriere este preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achizi-
Ńionarea titlului de participare.
144 Drept fiscal
644. Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinŃate
din contribuŃiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv
cele din schemele facultative de pensii ocupaŃionale, şi cele finanŃate de la bugetul de stat.
647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele conside-
rate ca fiind venituri neimpozabile de către legiuitor (de ex. – premiile obŃinute de spor-
tive pentru medalii olimpice).
Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la
jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno,
pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Câştigurile de tip jack-pot sunt
câştigurile acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu
câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul
acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.
4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc
649. Venitul sub formă de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reŃinerea la
sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net.
Impozitarea persoanelor fizice 145
Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 20%
aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă
de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.
ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
Nu sunt impozabile veniturile obŃinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în
natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 6.000.000 lei pentru fiecare
concurs sau joc de noroc, realizate de acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.
Impozitul calculat şi reŃinut în momentul plăŃii este impozit final.
Impozitul pe venit astfel calculat şi reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de
25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut.
650. Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate
asupra:
- construcŃiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de
până la 3 ani inclusiv de la data dobândirii;
- terenurilor de orice fel, fără construcŃii, dobândite după 1 ianuarie 1990.
651. Venitul impozabil din transferul proprietăŃilor imobiliare reprezintă diferenŃa
favorabilă dintre valoarea de înstrăinare1 a proprietăŃilor imobiliare, terenuri şi/sau cons-
trucŃii, şi valoarea de bază2 a acestora.
1
Valoarea de înstrăinare este: preŃul de vânzare declarat de părŃi, în cazul înstrăinării imobi-
lului prin contract de vânzare-cumpărare; valoarea stabilită de părŃile contractante pe baza propriei
aprecieri, în cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte încheiate în formă autentică:
donaŃie, întreŃinere, rentă viageră, schimb, dare în plată etc.
2
Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcŃie de modalitatea de
dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:
a) preŃul de achiziŃie pentru bunurile imobile dobândite prin cumpărare, majorat cu 5%;
b) valoarea imobilului menŃionată în act, dacă acesta a fost dobândit prin donaŃie, schimb, rentă
viageră, dare în plată, adjudecare, contract de întreŃinere, hotărâre judecătorească etc., majorată
cu 5%;
c) pentru construcŃiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză
întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent,
stabilită în condiŃiile prezentei legi;
d) valoarea rezultată din expertizele utilizate de către camerele notarilor publici, la data dobân-
dirii imobilelor a căror valoare de bază nu se poate stabili prin modalităŃile prevăzute la lit. a)-c);
e) valoarea stabilită în funcŃie de modul de dobândire, în condiŃiile prevăzute la lit. a) şi b),
pentru terenurile situate în intravilan şi extravilan, actualizată cu rata inflaŃiei pe economie din
ultima lună pentru care există date oficiale comunicate de către Institutul NaŃional de Statistică,
dacă la data dobândirii nu erau întocmite expertize de către camerele notarilor publici. Pentru
terenurile şi construcŃiile de orice fel, dobândite de contribuabili într-o modalitate din care nu
rezultă valoarea la care acestea au fost dobândite, valoarea de baza este valoarea minimă stabilită în
prima expertiză utilizată de camera notarilor publici în circumscripŃia căreia se află terenul;
f) preŃul de achiziŃie pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. a) sau valoarea
menŃionată pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. b), la care se adaugă costul
lucrărilor şi serviciilor de natură să crească valoarea imobilului, la data efectuării acestora, dovedite
prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii.
146 Drept fiscal
652. Sunt exceptate de la impozitare aportul în natură la capitalul social1 al societă-
Ńilor comerciale, precum şi veniturile realizate din înstrăinarea construcŃiilor de orice fel
cu terenul aferent, terenurile fără construcŃii din intravilan şi extravilan dobândite de
contribuabil prin:
a) reconstituirea dreptului de proprietate;
b) moştenire sau donaŃie între rude până la gradul al patrulea inclusiv;
c) schimb imobiliar.
653. Pierderea din transferul proprietăŃii imobiliare reprezintă pierdere definitivă a
contribuabilului.
1
Nu este supus impozitării aportul în natură la capitalul social al societăŃilor comerciale indife-
rent de forma de organizare a acestora. În situaŃia constituirii ca aport la capitalul social, adus de
către asociaŃi, constând în construcŃii de orice fel cu terenul aferent şi/sau terenuri fără construcŃii
situate în intravilan ori extravilan, nu are relevanŃa dată sau modul de dobândire a bunurilor imo-
bile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societăŃi comerciale.
Impozitarea persoanelor fizice 147
Capitolul XVI
Impozitele locale
1
Mai multe aspecte în legătura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi găsite în
D.D. Şaguna, D. Şova, Drept financiar public, Cap. V şi VI, Ed. All Beck, 2005
2
Contribuabili, în cazul impozitului pe clădiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de clădire
şi de locul unde sunt situate în România. Contribuabilii datorează impozitul pe clădiri şi în situaŃia
în care clădirea este administrată sau folosită de alte persoane decât titularul dreptului de
proprietate şi pentru care locatarul sau concesionarul datorează chirie ori redevenŃă în baza unui
contract de închiriere, locaŃiune sau concesiune, după caz.
148 Drept fiscal
659. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe
persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaŃiile
situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, coindivizarii
datorează, în comun, câte o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă1.
1
Pentru situaŃia proprietăŃii comune pe cote-părŃi sau în indiviziune, se pot identifica următoa-
rele situaŃii:
a) clădire aflată în proprietate comună, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-
părŃi din clădire, caz în care impozitul pe clădiri se datorează de fiecare contribuabil proporŃional
cu partea din clădire corespunzătoare cotelor-părŃi respective;
b) clădire aflată în proprietate comună, dar fără să aibă stabilite cotele-părŃi din clădire pe
fiecare contribuabil, caz în care impozitul pe clădiri se împarte la numărul de coproprietari, fiecare
dintre aceştia datorând în mod egal partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
2
În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se cuprind:
a) construcŃiile utilizate ca locuinŃă, respectiv unităŃile construite formate din una sau mai multe
camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu dependinŃe şi/sau alte spaŃii de deservire;
b) construcŃiile menŃionate la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfăşurarea de profesii libere;
c) construcŃiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt: bucătăriile,
cămările, pivniŃele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea;
d) construcŃiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele, fânăriile,
remizele, şoproanele şi altele asemenea;
e) orice alte construcŃii proprietatea contribuabililor, neprevăzute la lit. a)-d), care au elemen-
tele constitutive ale clădirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice a se vedea mai
jos „Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri”.
Impozitele locale 149
5. clădirile unităŃilor sanitare de interes naŃional care nu au trecut în patrimoniul
autorităŃilor locale;
6. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepŃia incintelor care sunt
folosite pentru activităŃi economice;
7. clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, atribuite conform legii;
8. construcŃiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii;
9. clădirile sau construcŃiile din parcurile industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit
legii;
10. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în
lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
11. oricare dintre următoarele construcŃii speciale:
a) sonde de ŃiŃei, gaze, sare;
b) platforme de foraj marin;
c) orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearo-electrică,
staŃie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcŃie specială anexă a acesteia, post
de transformare, reŃea aeriană de transport şi distribuŃie a energiei electrice şi stâlpii
aferenŃi acesteia, cablu subteran de transport, instalaŃie electrică de forŃă;
d) canalizări şi reŃele de telecomunicaŃii subterane şi aeriene;
e) căi de rulare, de incintă sau exterioare;
f) galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puŃ;
g) puŃuri de mină;
h) coşuri de fum;
i) turnuri de răcire;
j) baraje şi construcŃii accesorii;
k) diguri, construcŃii-anexe şi cantoane pentru intervenŃii la apărarea împotriva inun-
daŃiilor;
l) construcŃii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbună-
tăŃiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staŃiile de pompare aferente canalelor;
m) poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri;
n) reŃele şi conducte pentru transportul sau distribuŃia apei, produselor petroliere,
gazelor şi lichidelor industriale, reŃele şi conducte de termoficare şi reŃele de canalizare;
o) terasamente;
p) cheiuri;
q) platforme betonate;
r) împrejmuiri;
s) instalaŃii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare;
t) construcŃii de „natură similară”1 stabilite prin hotărâre a consiliului local.
B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii
663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două categorii:
scutiri legale şi scutiri administrative.
1
ConstrucŃiile de natură similară sunt avizate prin hotărâre a consiliilor locale şi sunt scutite de
impozit pe clădire pe durata existenŃei construcŃiei, până când intervin alte modificări.
150 Drept fiscal
664. Scutiri legale
Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe clădiri nu datorează impozit pe clădiri
în următoarele ipoteze:
a) clădirea este o locuinŃă nouă realizată în condiŃiile Legii locuinŃei nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau
b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu OrdonanŃa Guvernului
nr. 19/1994 privind stimularea investiŃiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi
construcŃii de locuinŃe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi
completările ulterioare1.
c) debitorul este veteran de război;
b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere
de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive
etnice, după cum urmează:
1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate;
2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare;
3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată;
5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii;
6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu
s-a recăsătorit;
c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti
rămase definitive sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă
pentru infracŃiuni politice;
2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative
sau pentru cercetări de către organele de represiune;
3. a fost internată în spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strămutată într-o alta localitate;
d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul
detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau
prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după
întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din
motive de supravieŃuire, a fost nevoit să divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face
dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietică după data de
23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în
captivitate după încheierea armistiŃiului.
1
Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În
cazul înstrăinării clădirii dobândite în condiŃiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de
impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.
Impozitele locale 151
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă,
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de
răsturnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoanelor
condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împotriva cărora au
fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care
au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin forŃă a regimului
comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au
recăsătorit;
k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în
gradul I sau II de invaliditate;
665. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplică integral
pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică doar clădirii folosite ca domiciliu
de persoanele fizice arătate mai sus.
666. Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau
lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.
Scutiri administrative
667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata
impozitului pe clădiri sau o reducere a acestuia pentru o clădire folosită ca domiciliu de
persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau
reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe
Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de şomaj ori
ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de scutiri poate
fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia prezentării de
către solicitant a unor documente justificative.
Scutiri acordate persoanelor juridice
668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-
toarele situaŃii:
a) debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului Edu-
caŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice;
b) debitorul este fundaŃie testamentară1 constituită conform legii, cu scopul de a
întreŃine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultura naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu
caracter umanitar, social şi cultural;
c) debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi func-
Ńionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
d) debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.
1
Un exemplu de fundaŃie testamentară este FundaŃia Menachem Elias a cărei legatară univer-
sală este Academia Română.
152 Drept fiscal
669. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe clădiri redus cu 50% pentru acele
clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe clădiri se reduce, de
asemenea, cu 50% pentru clădirile nou-construite deŃinute de cooperaŃiile de consum sau
meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziŃiei clădirii.
1
În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea
impozabilă se reduce cu 15%.
2
Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se
înŃelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului
clădirii, şi care, după caz, poate fi:
a) costul de achiziŃie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros;
b) costul de producŃie, pentru clădirile construite de persoana juridică;
c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, Ńinându-se seama de valoarea clădirilor cu
caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obŃinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determi-
nată prin expertiză, potrivit legii;
e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziŃii legale.
La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor ele-
mentelor şi instalaŃiilor funcŃionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaŃiile
de iluminat, instalaŃiile sanitare, instalaŃiile de încălzire, instalaŃiile de telecomunicaŃii prin fir şi
altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi insta-
laŃiilor funcŃionale ale clădirii. În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor
legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea
proprietarului imediat după reevaluare.
În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinŃă,
cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului
Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea
persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare.
154 Drept fiscal
b) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a incintelor care sunt folosite pentru
activităŃi economice;
c) se determină cota procentuală din clădire ce corespunde incintelor care sunt folosite
pentru activităŃi economice, prin împărŃirea suprafeŃei prevăzute la lit. b) la suprafaŃa
prevăzută la lit. a);
d) se determină valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activităŃi
economice, prin înmulŃirea valorii de inventar a clădirii cu cota procentuală determinată
la lit. c);
e) se determină impozitul pe clădiri corespunzător incintelor care sunt folosite pentru
activităŃi economice, prin înmulŃirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit
aplicabila conform legii;
f) în cazul în care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti a hotărât
majorarea impozitului pe clădiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe clădiri
datorat este cel care corespunde rezultatului înmulŃirii prevăzute la lit. e) cu cota de
majorare respectivă.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia dobândirii, înstrăinării şi modifi-
cării clădirilor
682. În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită2 de o persoană în
cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere
de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită.
În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului,
impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de
întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.
În cele două cazuri mai sus-arătate, impozitul pe clădiri se recalculează pentru a
reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
683. În cazul extinderii, îmbunătăŃirii, distrugerii parŃiale sau al altor modificări
aduse unei clădiri3 existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de
întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.
1
Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul JudeŃean , după caz, poate majora anual,
cu maximum 20% faŃă de nivelul stabilit pentru anul 2004, în funcŃie de condiŃiile specifice zonei,
orice impozit sau taxă locală, cu excepŃia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru şi taxelor
extrajudiciare de timbru.
2
Orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire are obligaŃia de a depune o
declaraŃie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale
în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii.
3
Orice persoană care extinde, îmbunătăŃeşte, demolează, distruge sau modifică în alt mod o
clădire existentă are obligaŃia să depună o declaraŃie în acest sens la compartimentul de specialitate
al autorităŃii administraŃiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs
aceste modificări.
Impozitele locale 155
nelor, oraşelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureşti, în a căror rază se află
clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datorează
impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
DeclaraŃiile fiscale se depun o singură dată pe durata existenŃei clădirii, până când
intervine orice modificare de natura celor care privesc situaŃia clădirii ori situaŃia
persoanei fizice sau juridice proprietar.
1
Contribuabili, în cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate
acestea în România şi indiferent de categoria de folosinŃă a lor, atât pentru cele din intravilan, cât şi
pentru cele din extravilan.
2
Contribuabilii vor anexa la declaraŃia fiscală, în fotocopie semnată pentru conformitate cu
originalul, actul privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau în folosinŃă a clădirii
respective. În situaŃia în care în act nu sunt înscrise suprafaŃa terenului, categoria de folosinŃă şi
suprafaŃa construită la sol a clădirilor, acolo unde sunt amplasate clădiri, la act se anexează, în mod
156 Drept fiscal
În situaŃia terenurilor proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice de drept
privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său.
687. În cazul terenului care este deŃinut în comun de două sau mai multe persoane,
fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În
cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul
respectiv.
obligatoriu, un certificat emis de către persoana juridică care a transmis aceste date, prin care se
confirmă realitatea menŃiunilor respective.
1
77. (1) Prin sintagma «suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire», prevăzută la
art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se înŃelege suprafaŃa construită la sol a clădirilor.
(1^1) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate clădiri, pentru stabilirea impozitului pe teren,
din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” se
scade suprafaŃa construită la sol a clădirilor respective.
(1^2) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcŃii care nu sunt de natura
clădirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la
categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” nu se scade suprafaŃa ocupată de construcŃiile
respective.
Impozitele locale 157
– terenurile parcurilor industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii;
– orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri în raport de subiectul impunerii
691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două feluri. Scutiri
legale şi scutiri administrative.
Scutiri legale
c) debitorul este veteran de război;
b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere
de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive
etnice, după cum urmează:
1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate;
2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare;
3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată;
5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii;
6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu
s-a recăsătorit;
c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti
rămase definitivă sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă
pentru infracŃiuni politice;
2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative
sau pentru cercetări de către organele de represiune;
3. a fost internată în spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strămutată într-o altă localitate;
d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul
detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau
prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după
întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din
motive de supravieŃuire, a fost nevoit sa divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face
dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietica după data de
23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în
captivitate după încheierea armistiŃiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă,
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de răs-
turnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoa-
nelor condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împo-
triva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum
şi persoanelor care au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin
158 Drept fiscal
forŃă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea
nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au
recăsătorit;
k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în
gradul I sau II de invaliditate;
692. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplica integral
pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplică doar terenului aferent clădirii
folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.
693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau
lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.
Scutiri administrative
694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata
impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent clădirii folosită
ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor
scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul
minim brut pe Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de
şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de
scutiri poate fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia
prezentării de către solicitant a unor documente justificative.
Scutiri acordate persoanelor juridice.
695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-
toarele situaŃii:
– orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităŃi locale a acestuia,
cu personalitate juridică;
– orice teren al unei instituŃii de învăŃământ preuniversitar şi universitar, autorizata
provizoriu sau acreditată;
– orice teren al unei unităŃi sanitare de interes naŃional care nu a trecut în patrimoniul
autorităŃilor locale;
– orice teren deŃinut, administrat sau folosit de către o instituŃie publică, cu excepŃia
suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice;
– orice teren proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a altor
instituŃii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de
proprietari, exceptând suprafeŃele acestuia folosite pentru activităŃi economice;
– terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în
lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
– terenurile aferente clădirilor aflate în patrimoniul public sau privat al statului şi date
în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu
excepŃia celor folosite pentru activităŃi economice.
– debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului
EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi
economice;
Impozitele locale 159
– debitorul este fundaŃie testamentară constituită conform legii, cu scopul de a între-
Ńine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultură naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu
caracter umanitar, social şi cultural;
– debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi funcŃio-
narea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
– debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.
696. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele
clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
1
Ierarhizarea funcŃională a localităŃilor urbane şi rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este
următoarea:
a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanŃă europeană;
b) rangul I – municipii de importanŃă naŃională, cu influenŃă potenŃială la nivel european;
c) rangul II – municipii de importanŃă interjudeŃeană, judeŃeană sau cu rol de echilibru în
reŃeaua de localităŃi;
d) rangul III – oraşe;
e) rangul IV – sate reşedinŃă de comune;
f) rangul V – sate componente ale comunelor şi sate aparŃinând municipiilor şi oraşelor.
160 Drept fiscal
2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri în cazul dobândirii ori transferului terenului,
precum şi altor modificări aduse terenului
700. Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se
datorează la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.
Pentru orice operaŃiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca
efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care înstrăinează1
terenul încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.
În cazul înstrăinării terenului, impozitul pe teren se recalculează pentru a reflecta
perioada din an în care impozitul se aplică atât vizatorului cât şi dobânditorului terenului.
701. Dacă încadrarea terenului în funcŃie de poziŃie şi categorie de folosinŃă se
modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică
impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii
următoare celei în care a intervenit modificarea.
Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităŃi, impozitul pe teren se modifică
pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităŃii, începând
cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
702. În cazul în care terenul este administrat sau folosit de alte persoane decât titularul
dreptului de proprietate şi pentru care locatarul, concesionarul ori arendaşul datorează
chirie, redevenŃă sau arendă în baza unui contract de închiriere, locaŃiune, concesiune sau
arendare, după caz, impozitul pe teren se datorează de către proprietar.
703. În situaŃiile în care terenul se află în proprietate comună, impozitul pe teren se
datorează după cum urmează:
a) în cazul în care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-părŃi, impozitul
se datorează de fiecare dintre contribuabili, proporŃional cu partea de teren corespunză-
toare cotelor-părŃi respective;
b) în cazul în care contribuabilii nu au stabilite cotele-părŃi din teren pe fiecare contri-
buabil, impozitul se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând,
în mod egal, partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
1
Impozitul pe teren, precum şi obligaŃiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de
întâi a lunii următoare celei în care se realizează înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă
sarcina fiscală a parŃii care înstrăinează. În situaŃia în care prin certificatul fiscal eliberat de către
compartimentul de specialitate se atestă existenŃa unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va
refuza autentificarea actului notarial până la prezentarea documentului, în original, privind
stingerea obligaŃiilor bugetare locale datorate.
Impozitele locale 161
§3. Taxa asupra mijloacelor de transport
1
În cazul în care proprietarii, persoane fizice sau juridice străine, solicită înmatricularea tempo-
rară a mijloacelor de transport în România, aceştia au obligaŃia să achite integral taxa datorată,
pentru întreaga perioadă pentru care solicită înmatricularea, la data luării în evidenŃă de către
compartimentele de specialitate ale autorităŃii administraŃiei publice locale.
2
Intră sub incidenŃa acestor facilităŃi atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice proprie-
tare ale navelor fluviale de pasageri, bărcilor şi luntrelor folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul în unităŃile administrativ-teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi
Insula Balta IalomiŃei.
3
În înŃelesul prezentului articol, capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui
mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de
achiziŃie sau un alt document similar.
162 Drept fiscal
În cazul unui ataş, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru moto-
cicletele, motoretele şi scuterele respective.
În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12
tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul
următor:
În cazul unei combinaŃii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de
transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului
de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:
În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o com-
binaŃie de autovehicule din cele prevăzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport
este egală cu o suma corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în
fiecare an prin Hotărâre de Guvern.
709. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an,
taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoana de la data de întâi a lunii
următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.
710. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul
unui an sau este radiat din evidenŃa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităŃii
de administraŃie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai
datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care
mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenŃa fiscală.
În cazurile prevăzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculează
pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
711. Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă
domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaŃia de a depune o declaraŃie cu privire la
mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice
locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în termen de 30
de zile inclusiv, de la modificarea survenită.
712. În situaŃiile în care contribuabilii – persoane fizice sau persoane juridice – dobân-
desc în străinătate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobândirii
se consideră data emiterii de către autoritatea vamală română a primului document în care
se face referire la mijlocul de transport în cauză.
1
Prin videotecă, în sensul Codului fiscal, se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de redare şi vizionare de filme; nu
este de natura videotecii activitatea care intră sub incidenŃa clasei 9213 din CAEN-rev.1.
2
Prin discotecă, în sensul Codului fiscal se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de lumini, precum şi de redare şi
audiŃie de muzică, unde se dansează, indiferent cum este denumită ori de felul cum este organizată
ca activitate, respectiv:
a) integrată sau conexă activităŃilor comerciale de natura celor ce intră sub incidenŃa diviziunii
55 sau a activităŃilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
b) integrată sau conexă oricăror alte activităŃi nemenŃionate la lit. a);
c) individuală;
d) cu sau fără disc-jockey.
Nu sunt de natura discotecilor activităŃile prilejuite de organizarea de nunŃi, de botezuri şi de
revelioane.
Impozitele locale 165
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole în cazul videotecilor şi discotecilor
au obligaŃia de a depune o declaraŃie la compartimentul de specialitate al autorităŃii admi-
nistraŃiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calenda-
ristice. DeclaraŃia se depune până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care
sunt programate spectacolele respective.
724. În cazul videotecilor şi discotecilor nu este necesară tipărirea, înregistrarea, avi-
zarea, evidentă şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, întrucât impozitarea
se face în funcŃie de suprafaŃa incintei.
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, în cazul videotecilor şi discotecilor,
prin incintă se înŃelege spaŃiul închis în interiorul unei clădiri, suprafaŃa teraselor sau
suprafaŃa de teren afectată pentru organizarea acestor activităŃi artistice şi distractive.
Pentru dimensionarea suprafeŃei incintei în funcŃie de care se stabileşte impozitul pe
spectacole se însumează suprafeŃele utile afectate acestor activităŃi, precum şi, acolo unde
este cazul, suprafaŃa utilă a incintelor în care se consumă băuturi alcoolice, băuturi
răcoritoare sau cafea, indiferent dacă participanŃii stau în picioare sau pe scaune, precum
şi suprafaŃa utilă a oricăror alte incinte în care se desfăşoară o activitate distractivă conexă
programelor de videotecă sau discotecă.
Prin zi de funcŃionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se înŃelege
intervalul de timp de 24 de ore, precum şi orice fracŃiune din acesta înăuntrul căruia se
desfăşoară activitatea de videotecă sau discotecă, chiar dacă programul respectiv cuprinde
timpi din două zile calendaristice consecutive.
1
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerŃului internaŃional. Tratat, Ed. Didactică şi Peda-
gogică, Bucureşti, 1976, p. 12-13.
2
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaŃionale, editor “R.A. Monitorul
Oficial”, Bucureşti, 1999, p. 35 şi urm.
3
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London 1991, p. 5 şi urm.
4
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaŃională), London. Butterworths,
1972, p. 24.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 167
suportă o obligaŃie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităŃi
fiscale. Se utilizează frecvent distincŃia între dubla impunere economică şi dubla
impunere juridică1, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
731. La originea fenomenului de dublă impunere se află acŃiunea a două sau mai multe
suveranităŃi fiscale sau concurenŃa între două sau mai multe competenŃe fiscale. Analiza
noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaŃională, care comportă un element
de extraneitate. Pe plan naŃional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între
două sau mai multe autorităŃi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un
fenomen de dublă impunere internă. În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi
J. Kerogues arată2 că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate
politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune
de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
1
A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaŃionale, Ed. Academiei Române,
1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaŃiile financiar -comerciale, Ed. Lumina
Lex, Bucureşti, 1995 p. 11-12 şi autorii citaŃi.
2
În Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practică franceză),
Paris, 1974. În acelaşi sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation
Publishers Deventer Boston, 1994.
168 Drept fiscal
În acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) împo-
triva dublei impuneri internaŃionale şi instrumente juridice internaŃionale1, constând, în
principal, în convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, precum şi în unele prevederi de
natură fiscală incluse în acorduri internaŃionale, acorduri comerciale având ca obiect
transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaŃionale, acorduri comerciale şi de plăŃi etc.
Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne şi internaŃionale), iar
în ce le priveşte pe cele internaŃionale ne vom mărgini la convenŃiile pentru evitarea
dublei impuneri.
734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaŃio-
nale îl reprezintă înseşi unele prevederi ale legislaŃiei fiscale2. Astfel, în legislaŃia fiscală
din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităŃii şi cetăŃeniei în ce priveşte
aşezarea impozitelor şi taxelor.
735. În aplicarea criteriului teritorialităŃii (competenŃa ratione loci), impozitele şi
taxele se aplică asupra veniturilor obŃinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului
român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăŃean român sau străin. Ca o
excepŃie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de
cetăŃenii români şi unii cetăŃeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăŃenilor
străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenŃilor de presă străini primite pe
teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiŃia reciprocităŃii.
736. În conformitate cu criteriul cetăŃeniei (competenŃa ratione personae), impozi-
tele şi taxele din România se aplică cetăŃenilor români pentru veniturile şi bunurile obŃi-
nute atât în Ńară cât şi în străinătate. Pentru veniturile şi bunurile dobândite în străinătate,
perceperea impozitelor şi taxelor prevăzute de legislaŃia din România se poate considera
justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe
în statul pe teritoriul căruia au fost obŃinute sau dobândite, ori eventual numai pentru
diferenŃă dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul
statului român, dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinŃa unor asemenea venituri,
legislaŃia română prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în
străinătate de către cetăŃenii români la întoarcerea lor în Ńară.
Prin reglementările legale ce se aplică concret pe baza acestor două principii de impu-
nere se asigură realizarea unor măsuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.
737. În ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.
1
K. Vogel, op. cit., p. 7 şi urm.; I. Văcărel, op. cit., p. 49 şi urm.
2
A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 49 -50.
3
Codul Fiscal, in art.31 defineşte noŃiunea de «credit fiscal»:
„Dacă o persoană juridică română obŃine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui
sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reŃinere la sursă şi veniturile sunt impozitate
atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie
indirect prin reŃinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se
determină potrivit prevederilor prezentului titlu.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 169
§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri
(instrumente juridice internaŃionale)
4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei impuneri inter-
naŃionale
740. Proiectul de convenŃie – model O.E.C.D.2. La baza încheierii convenŃiilor bila-
terale la care România este parte contractantă, a stat – în principal – Proiectul de
convenŃie–model elaborat în anul 1963 de Comitetul fiscal al OrganizaŃiei pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977 şi 1992), Ńinând seama că
prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului
fiscal internaŃional3.
Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impo-
zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 alin. (1) la
profitul impozabil obŃinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute in
prezentul titlu sau la venitul obŃinut din statul străin.
Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă
documentaŃia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul
a fost plătit statului străin.”
1
K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Văcărel, op. cit., p. 50-58.
2
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and
capital, adoptat în iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de
convenŃie tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit şi avere), O.E.C.D. – Publications, Paris,
1963. Proiectul a fost reeditat în 1977, cu modificările ce i-au fost aduse pe parcurs, iar în urma
revizuirii, O.E.C.D. a publicat, în 1992, „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”. Pentru
detalii istorice privind încheierea de convenŃii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu,
op. cit., p. 19-28.
3
Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law
(A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and
170 Drept fiscal
741. ConvenŃiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la
specificul relaŃiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora.
În acest context, în convenŃiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile
şi soluŃiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenŃialmente. Prin aceste
convenŃii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de
venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele
însele, problema evitării dublei impuneri, convenŃiile prevăd metodele (procedee) ce se
folosesc în statul care, potrivit convenŃiei, va rămâne îndreptăŃit să impună venitul unui
rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.
742. Reguli stabilite prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri. În convenŃiile
internaŃionale bilaterale încheiate de Ńara noastră au fost stabilite unele reguli cuprinzând
criterii şi soluŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi avere. Dintre acestea, menŃio-
năm următoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:
a) dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante
unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state contractante. Cota
de impozit aplicată de Ńara de sursă este însă limitată. Spre exemplu: 10% din venitul brut
al dividendului în convenŃiile cu SUA, FranŃa, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia,
Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dacă plătitorul este o
societate care deŃine direct cel puŃin 25% din capitalul societăŃii plătitoare şi 15% în cele-
lalte cazuri, în convenŃiile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% în convenŃiile cu
Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam.
b) dobânzile la credite comerciale obŃinute de către un rezident al unuia dintre statele
contractante din surse din celălalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. În Ńara de
sursă cota ce poate fi impusă este – în general – limitată. Spre exemplu: 10% din suma
dobânzilor, în convenŃia cu Danemarca, FranŃa, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA,
Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka,
Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% în convenŃiile cu Canada, Egipt, Malaysia;
c) redevenŃele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
stat contractant sunt impuse în acest celălalt stat contractant. RedevenŃele pot fi impoza-
bile în statul contractant din care provin, dar numai dacă persoana care încasează sumele
este beneficiarul lor efectiv. În Ńara de sursă sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi
depăşite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenŃelor în conven-
Ńiile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan,
Turcia, Germania, Maroc, FranŃa, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia;
10% la redevenŃele culturale şi 15% din suma brută a redevenŃelor, în convenŃiile cu
Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.
d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi impuse şi în Ńara
de sursă, în conformitate cu legislaŃia acelei Ńări, dar impozitul astfel stabilit nu poate
depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% în convenŃiile cu
Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% în convenŃiile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda,
Spania; 3% în convenŃia cu Finlanda; 4% în convenŃiile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;
Maxwell, 1991, p. 5 şi urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia – 1992 text of the O.E.C.D.
Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 şi urm.
1
A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 67 şi urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 şi urm.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 171
6% în convenŃia cu Turcia; 12,5% în convenŃia cu Anglia. În cazul convenŃiilor cu Egipt
şi Malaysia, comisioanele pot fi impozitate în statul de sursă, pe baza legislaŃiei acelui stat.
e) veniturile realizate din transporturi în trafic internaŃional sunt impozabile
numai în statul în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii de transport.
Acest principiu este aplicat în convenŃiile cu Anglia, FranŃa, Suedia, Italia, Belgia,
Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc,
Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.
f) durata de timp în care un şantier de construcŃii sau montaj nu se impune în
Ńara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni în convenŃiile cu Italia, Cipru,
Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia,
Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni în convenŃiile cu Egipt,
Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni în convenŃia cu Iugoslavia;
g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu
se face în Ńara de rezidenŃă sau în statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile
atribuite acelui sediu ori în care este prezent o anumită perioadă de timp. Spre exemplu,
în convenŃiile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda,
Danemarca, India, Suedia, FranŃa, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc,
Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.
h) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, atunci
când este vorba de imobile, în Ńara în care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile,
soluŃia adoptată – în general – prevede impunerea în statul în care se află bunurile făcând
parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii.
Spre exemplu, în convenŃiile cu Germania, FranŃa, Italia, Belgia, Austria, Finlanda,
Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia,
Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.
1
Pentru detalii, a se vedea: I. Văcărel, op. cit. p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.
C. Leicu, op. cit., p. 58 şi urm.
172 Drept fiscal
baza fixă) nu se impune în statul de rezidenŃă a beneficiarului acelui stat. În schimb, acest
din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când
determină impozitul aferent restului venitului. În acelaşi mod se procedează şi în cazul
impozitării averii.
745. Conform metodei creditării, statul de rezidenŃă calculează impozitul datorat de
un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.
Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenŃă include şi venitul impozabil
din statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca
şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în
calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat
contractant. Metoda aceasta cunoaşte, la rândul ei, două variante:
a) metoda creditării totale, potrivit căreia statul de rezidenŃă deduce din impozitul
aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impo-
zitului plătit de acesta în celălalt stat contractant;
b) metoda creditării ordinare, în baza căreia statul de rezidenŃă deduce, cu titlu de
impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică
decât cea efectiv plătită statului de sursă.
746. Astfel, de exemplu, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două
state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenŃă sunt mai mari
decât cele din statul de sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu
suma impozitului plătit în statul de sursă. Atunci când cotele aplicate în statul de rezidenŃă
sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenŃe, în sensul că statul de
rezidenŃă deduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal,
o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul de sursă, realizându-se,
practic, o evitare numai parŃială (limitată) a dublei impuneri.
747. În convenŃiile bilaterale încheiate de Ńara noastră, metoda (procedeul) cel mai
frecvent folosită este aceea a creditării obişnuite. În acest sens, pot fi menŃionate, spre
exemplu, soluŃiile adoptate pentru ambele părŃi în convenŃiile încheiate cu Canada, Cipru,
Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România şi
convenŃiile cu Belgia, FranŃa, Germania, Norvegia. În câteva cazuri a fost adoptată şi
metoda scutirii (exceptării) progresive. Spre exemplu pentru ambele părŃi în convenŃiile
cu Danemarca, Austria sau limitate pentru câte una din părŃi în convenŃiile cu Anglia
pentru rezidenŃii români, cu Belgia – pentru rezidenŃii belgieni, cu Germania – privitor la
rezidenŃii germani.
748. Unele convenŃii includ ambele metode. Spre exemplu, convenŃiile cu Egipt,
Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele două metode practicate frecvent asigură o limitare rezonabilă a fiscalităŃii, ceea
ce favorizează schimbul internaŃional de valori şi nu influenŃează esenŃial echilibrul
surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
§1. Introducere
751. Începând cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptată de către Ńările membre ale
PieŃei Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impuneri repetate), care se
practică prin impozitul pe cifra de afaceri.
În 1977, s-a realizat armonizarea definitivă a T.V.A. în Ńările membre ale Uniunii
Europene1.
752. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu
pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori
prestării serviciilor.
753. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este
stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În
asemenea condiŃii însă, fireşte, justiŃia socială, din punct de vedere fiscal, nu este
realizată. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităŃii prin
impozit (potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se
aibă în vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale
ale societăŃii proporŃional cu situaŃia sa materială), ci din contră, principiul egalităŃii în
faŃa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele
fizice sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neŃinând seama de situaŃia
personală, concretă a fiecărui contribuabil).
754. Un impozit indirect aşa cum este taxa pe valoarea adăugată prezintă numeroase
avantaje pentru stat, întrucât:
1) acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat, adică:
- este plătit, în mod obligatoriu de către toŃi beneficiarii operaŃiunilor supuse impo-
zitării;
- nu reclamă cheltuieli mari de percepere;
- nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puŃine situaŃii;
2) este stabil, nefiind supus fluctuaŃiilor determinate de conjunctura economică;
3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de
impozitare) în funcŃie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
755. Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu şi pentru
contribuabil. Fireşte toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în
condiŃiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de
1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
Taxa pe valoarea adăugată 175
consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia), rezultatul acestora este scăderea
puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea
sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaŃi în general. Aceasta
pentru că impozitele indirecte având cote fixe şi reflectându-se în preŃuri şi tarife, iar
preŃurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind aceleaşi pentru toată populaŃia, în mod
normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este
mai apăsătoare.
Deşi, aşa cum arătam, impozitele indirecte prezintă multiple neajunsuri pentru con-
tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorită faptului că pre-
zintă, incontestabil, o siguranŃă mult mai mare şi venituri sigure, nesusceptibile de
evaziune fiscală.
756. Între impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc principal fiind
considerată drept cea mai modernă formă de impunere şi fiind adoptată de un mare număr
de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentând o cerinŃă esenŃială şi o
obligaŃie în acelaşi timp pentru Ńările membre UE.
Taxa pe valoarea adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulaŃia
mărfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregătit
terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată.
Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, practic, impozitul pe circulaŃia mărfurilor (ca
principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns şi anume impunerea în
cascadă, adică impozitarea repetată (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verigă
prin care trece marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încarcă valoarea depinde de
lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi
consumator.
Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plată
fracŃionată. Deci, impozitul se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele
circuitului economic, asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe
valoarea adăugată se calculează asupra „contribuŃiei nete” a întreprinderilor la formarea
produsului social final.
757. O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este
suportată întotdeauna de către beneficiar şi deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă
într-o Ńară şi valorificată în altă Ńară, atunci taxa se aplică în statul în care valorifică
efectiv marfa respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. Taxa
pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export.
Pe lângă multiplele avantaje însă, taxa pe valoarea adăugată prezintă şi o serie de
dezavantaje care au determinat unele Ńări foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) să nu
introducă acest sistem de impunere.
758. łinând seama de cele prezentate mai sus putem încerca formularea unei definiŃii.
Astfel, putem spune că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu
plată fracŃionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al
circuitului economic.
759. În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe
valoarea adăugată. Câteva dintre acestea le vom sublinia şi noi:
– transparenŃa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil posibili-
tatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaŃiei de plată ce-i revine.
176 Drept fiscal
– unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea circui-
tului economic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final,
nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.
– taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar.
– este un impozit neutru, eliminând inegalităŃile fiscale între circuitele de desfacere a
produselor.
1
Sunt considerate operaŃiuni efectuate în România:
– livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării respectivei prestări este
considerat a fi România;
– operaŃiunile desfăşurate în interiorul zonelor libere;
– livrările de bunuri efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
– prestările de servicii efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
– livrările de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
României.
– prestările de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
României.
2
În cazul vânzării de bunuri şi prestări de servicii, se consideră a fi efectuate cu plată, chiar
dacă preŃul operaŃiunilor:
– nu reflectă valoarea normală a operaŃiunii;
– este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri;
– ia forma unei sume calificate drept rabat;
– nu este plătit de beneficiar, ci de un terŃ.
3
Art.132 C. fisc.
4
Art.133 C. fisc.
5
Persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indi-
ferent de loc, activităŃi economice de natura celor prevăzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul
sau rezultatul acestei activităŃi. ActivităŃile economice prevăzute de legislaŃia T.V.A. cuprind acti-
vităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive,
agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate
economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu
caracter de continuitate.
6
Prin livrare de bunuri se înŃelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de
la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acŃionează în numele acestuia.
(art. 128 C. fisc.).
7
Se consideră prestare de servicii orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129
Cod Fiscal).
Taxa pe valoarea adăugată 177
- activităŃile producătorilor
- activităŃile comercianŃilor
- activităŃile prestatorilor de servicii
- activităŃile extractive
- activităŃile agricole
- activităŃile profesiilor libere
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu
caracter de continuitate
O operaŃiune economică, pentru a fi impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. tre-
buie să îndeplinească, în acelaşi timp, toate condiŃiile mai sus-arătate, legiuitorul stabilind
expres condiŃia cumulului tuturor acestor condiŃii.
B. Importul de bunuri
761. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca
diferenŃă între T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de T.V.A.
T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile se numeşte T.V.A. colectată, iar T.V.A.
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii se numeşte T.V.A. deductibilă.
Pentru a putea fi luată în considerare la calculul T.V.A. de plată, orice sumă aferentă
T.V.A colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori
de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).
762. Aşa cum am arătat, perioada fiscală a T.V.A. este luna calendaristică.
Documentul pe baza căruia se calculează T.V.A. de plată este decontul de T.V.A.
Astfel, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează
T.V.A., persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească şi să depună
la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evidenŃiate, pe două coloane
separate, T.V.A. colectată şi T.V.A. deductibilă.
Rezultatul operaŃiunii matematice a scăderii din T.V.A. colectată a T.V.A. deduc-
tibilă, poate fi:
– pozitiv şi atunci va rezulta T.V.A. de plată pentru perioada fiscală de raportare
[art. 148 alin. (2) C. fisc.]
– negativ şi atunci va rezulta o sumă negativă a T.V.A.
În cazul existenŃei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita
rambursarea1 soldului sumei negative de taxă, cu condiŃia ca acest sold să fie de minim 50
milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
1
Rambursarea se poate solicita numai după ce persoana impozabilă a efectuat, în prealabil,
următoarele operaŃiuni prevăzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.:
– se determină suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, prin adăugarea la suma
negativă a taxei pe valoarea adăugată, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei
negative a taxei pe valoarea adăugată reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a
fost solicitat a fi rambursat.
–se determină taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, în perioada fiscală de raportare,
prin adăugarea la taxa pe valoarea adăugată de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor
178 Drept fiscal
neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului de taxă pe valoarea adăugată din
soldul taxei pe valoarea adăugată de plată al perioadei fiscale anterioare.
– prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, persoanele impozabile trebuie să determine
diferenŃele dintre sumele prevăzute la alin. (2) şi (3), care reprezintă regularizările de taxă şi
stabilirea soldului taxei pe valoarea adăugată de plată sau a soldului sumei negative a taxei pe
valoarea adăugată. Dacă taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată este mai mare decât suma
negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, rezultă un sold de taxa pe valoarea adăugată de
plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată
este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative
a taxei pe valoarea adăugată, în perioada fiscală de raportare.
Taxa pe valoarea adăugată 179
f) data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaŃiunilor efectuate prin inter-
mediari şi consignaŃie;
g) data emiterii documentelor care consemnează preluarea de către persoane impo-
zabile a unor bunuri achiziŃionate sau fabricate de către acestea, pentru a fi utilizate în
scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru a fi puse la
dispoziŃie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit;
h) data documentelor care confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor
servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru alte
persoane fizice sau juridice în mod gratuit;
i) data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate;
j) termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele de leasing;
k) data la care bunurile exportate care s-au revândut sunt valorificate la intern;
l) data livrării pentru lucrările imobiliare care se finalizează într-un bun imobil.
1
În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a prezenta
anumite documente:
a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii în interiorul Ńării – facturi fiscale sau alte
documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de către persoane impozabile
înregistrate ca plătitoare de T.V.A.;
b) pentru import de bunuri – declaraŃia vamală de import sau actul constatator al organelor
vamale;
c) pentru import de bunuri care beneficiază de suspendarea plăŃii T.V.A. în vamă:
- declaraŃia vamală;
- documentul care confirmă achitarea T.V.A.;
- în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat;
- nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.
182 Drept fiscal
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaŃiune, ci pentru
ansamblul operaŃiunilor realizate în cursul unei luni.
774. Dreptul de deducere a T.V.A. se referă la:
a) achiziŃii de bunuri şi servicii care se reflectă în cheltuielile de producŃie, de inves-
tiŃii sau de circulaŃie, pentru care se deduce T.V.A., după cum urmează:
– materii prime şi materiale;
– combustibilul şi energia;
– piesele de schimb;
– obiectele de inventar şi de natură mijloacelor fixe;
– alte bunuri şi servicii reflectate în cheltuielile de producŃie, de investiŃii sau de
circulaŃie, după caz.
b) livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.;
În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a
prezenta anumite documente:
c) acŃiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acŃiuni prevă-
zute în legi, cu respectarea limitelor şi destinaŃiilor prevăzute în acestea.
775. Ca regulă generală, acŃiunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi
alte acŃiuni prevăzute în legi, efectuate în limitele şi potrivit destinaŃiilor prevăzute în
acestea nu constituie livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile
înregistrate ca plătitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziŃiile
destinate realizării acestor acŃiuni.
Depăşirea limitelor legale şi nerespectarea destinaŃiilor prevăzute se consideră livrare de
bunuri şi/sau prestare de servicii şi se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea
T.V.A. aferente şi exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziŃiilor;
d) operaŃiuni rezultând din activităŃi economice ale producătorilor, comercianŃilor,
prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor
libere sau asimilate efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere, dacă aceste
operaŃiuni ar fi realizate în interiorul Ńării;
1
G. IoniŃă şi colab., ConsultanŃa fiscală, Ed. Irecson 2003.
184 Drept fiscal
f) cheltuielile accesorii, cum ar fi:
- comisioanele;
- cheltuieli de ambalare, transport şi asigurarea clientului.
g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate în valută şi
decontate în lei, la cursul de schimb valutar din ziua plăŃii, pentru care se întocmeşte,
concomitent, factura fiscală în lei şi în valută;
h) diferenŃa de preŃ rezultată ca urmare a modificării cursului pieŃei valutare în vigoare
la data încasării facturii faŃă de cel utilizat la data facturării. Furnizorul, respectiv presta-
torul, este obligat să emită factura fiscală în negru sau în roşu, după caz;
i) valoarea integrală a bunurilor livrate, chiar dacă prin contract se prevede plata în rate;
j) suma convenită prin contractul încheiat între părŃi în cazul locaŃiei de gestiune;
k) contravaloarea echipamentului de lucru şi/sau de protecŃie suportate de salariaŃi;
l) suma obŃinută din vânzarea bunurilor încredinŃate de plătitorul de T.V.A., în situaŃia
bunurilor vândute în regim de consignaŃie. Pentru bunurile încredinŃate, plătitorii de
T.V.A. sunt obligaŃi să emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a
efectuat vânzarea;
m) suma reprezentând comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparŃinând
neplătitorilor de T.V.A. sau scutiŃi de T.V.A.;
n) tarifele sau preŃurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele
impozabile care prestează servicii de turism;
o) valoarea obŃinută din vânzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a neresti-
tuirii împrumutului, în cazul caselor de amanet;
p) preŃul de achiziŃie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet şi sunt
utilizate în alte scopuri ce nu au legătură cu activitatea desfăşurată sau pentru a li se pune la
dispoziŃie în mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevăzute de lege;
784. Subiect impozabil este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă
şi indiferent de loc, activităŃi economice de natura celor definite de lege, respectiv activităŃile
producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive,
agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.
785. AcŃiunea independentă este esenŃială pentru caracterul impozabil al unei opera-
Ńiuni economice. Nu acŃionează de o manieră independentă angajaŃii sau orice alte
persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte
instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiŃiile
de muncă, remunerarea sau alte obligaŃii ale angajatorului.
786. De asemenea, instituŃiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităŃile
care sunt desfăşurate în calitate de autorităŃi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea
acestor activităŃi se percep cotizaŃii, onorarii, redevenŃe, taxe sau alte plăŃi.
Per a contrario instituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfă-
şurate în calitate de autorităŃi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar
produce distorsiuni concurenŃiale.
InstituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfăşurate în aceleaşi
condiŃii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în
calitate de autoritate publică, precum şi pentru activităŃile următoare:
a) telecomunicaŃii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele
de aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziŃiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităŃile organelor de publicitate comercială;
i) activităŃile agenŃiilor de călătorie;
j) activităŃile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemă-
nătoare.
787. Sunt asimilate instituŃiilor publice, în ceea ce priveşte regulile aplicabile din
punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice entităŃi a căror înfiinŃare este
190 Drept fiscal
reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activităŃile prevăzute prin actul
normativ de înfiinŃare, care nu creează distorsiuni concurenŃiale, nefiind desfăşurate şi de
alte persoane impozabile.
788. Persoanele impozabile care realizează operaŃiuni taxabile sau scutite cu drept de
deducere au obligaŃii cu privire la:
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de
stat, pentru următoarele produse provenite din producŃia internă sau din import:
– bere;
– vinuri;
– băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri;
– produse intermediare;
– alcool etilic;
– produse din tutun;
– uleiuri minerale şi electricitate.
Acestea se numesc «produse accizabile».
1
Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea fiscală
competentă, în exercitarea activităŃii acesteia, să producă, să transforme, să deŃină, să primească şi
să expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;
2
Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea şi/sau depozitarea de produse
accizabile.
3
Un antrepozit fiscal poate funcŃiona numai pe baza autorizaŃiei valabile emise de autoritatea
fiscală competentă.
Accizele 195
regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciŃiul activităŃii, în anumite
condiŃii prevăzute de prezentul titlu şi de norme.
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal
807. În vederea obŃinerii autorizaŃiei pentru ca un loc să funcŃioneze ca antrepozit
fiscal, persoana care intenŃionează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie să
depună o cerere la autoritatea fiscală competentă.
Cererea trebuie să conŃină informaŃii şi să fie însoŃită de documente cu privire la:
– amplasarea şi natura locului;
– tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în
decursul unui an;
– identitatea şi alte informaŃii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare
activitatea ca antrepozitar autorizat;
La cererea formulată se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor
de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci când solicitantul nu este
proprietarul locului, cererea trebuie să fie însoŃită de o declaraŃie din partea proprietarului
prin care se confirmă permisiunea de acces pentru personalul cu atribuŃii de control.
1.1.2. CondiŃii de autorizare
808. Autoritatea fiscală competentă eliberează autorizaŃia de antrepozit fiscal pentru
un loc, numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:
a) locul urmează a fi folosit pentru producerea, îmbutelierea, ambalarea, primirea,
deŃinerea, depozitarea şi/sau expedierea produselor accizabile. În cazul unui loc ce va fi
autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile
depozitata trebuie să fie mai mare decât cantitatea pentru care suma accizelor potenŃiale
este de 5.000 euro. Pentru băuturile alcoolice supuse marcării, această limită este de
50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantităŃile pot fi diferenŃiate în funcŃie de
grupa de produse depozitată;
b) locul este amplasat, construit şi echipat astfel încât să se prevină scoaterea produ-
selor accizabile din acest loc fără plata accizelor. Locul trebuie să fie strict delimitat –
acces propriu, împrejmuire – iar activitatea ce se desfăşoară în acest loc să fie indepen-
dentă de alte activităŃi desfăşurate de societatea care solicită autorizarea ca antrepozit
fiscal. Locul trebuie să beneficieze de contorizarea individuală a utilităŃilor necesare
desfăşurării activităŃii. Locurile destinate producŃiei de alcool etilic, de distilate şi de
băuturi alcoolice trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare legale pentru determinarea
cantităŃii şi concentraŃiei alcoolice, avizate de Biroul Român de Metrologie Legala.
Locurile destinate producŃiei de alcool etilic şi distilate, ca materie primă, trebuie să fie
dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate
contoarele şi rezervoarele de alcool şi distilate, precum şi a căilor de acces în antrepozitul
fiscal. Locurile destinate producŃiei de uleiuri minerale trebuie să fie dotate cu mijloace
de măsurare a debitului volumic sau masic.
c) locul nu va fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile;
d) în cazul unei persoane fizice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepo-
zitar autorizat, aceasta să nu fi fost condamnată în mod definitiv pentru evaziune fiscală,
abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau
luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domi-
ciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani;
196 Drept fiscal
e) în cazul unei persoane juridice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antre-
pozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice să nu fi fost condamnaŃi în mod
definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapi-
dare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele
străine în care aceasta a avut domiciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare
809. Dacă admite cererea de autorizare, autoritatea fiscală competentă are obligaŃia
notificării în scris a autorizării unui loc ca antrepozit fiscal, în termen de 60 de zile de la
data depunerii documentaŃiei complete de autorizare1.
AutorizaŃia va conŃine următoarele:
– elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat;
– descrierea şi amplasarea locului antrepozitului fiscal;
– tipul produselor accizabile şi natura activităŃii;
– capacitatea maximă de depozitare, în cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai
pentru operaŃiuni de depozitare;
– nivelul garanŃiei;
– perioada de valabilitate a autorizaŃiei;
810. În cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maximă
de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinată de comun acord cu
autoritatea fiscală competentă. Odată determinată, aceasta nu va putea fi depăşită, în
condiŃiile autorizării existente. Dacă această capacitate de depozitare depăşeşte maximul
stabilit în autorizaŃie, va fi necesar ca, în termen de 15 zile de la modificarea capacităŃii
de depozitare iniŃiale, să se solicite o aprobare pentru circumstanŃele schimbate.
În cadrul perioadei de valabilitate a autorizaŃiei, aceasta poate fi modificată la iniŃia-
tiva autorităŃii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determină
modificarea
811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru neîndeplinirea tuturor condiŃiilor
legale, cererea de autorizare. Persoana nemulŃumită poate contesta această decizie,
conform prevederilor Codului de procedură fiscală referitoare la contestarea actului admi-
nistrativ fiscal
812. Emiterea autorizaŃiei este intuitu personae, ea nefiind transferabilă. Atunci când
are loc vânzarea locului sau a afacerii2, autorizaŃia nu va fi transferată în mod automat
noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie să depună o nouă cerere de
autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaŃiei
813. Autoritatea fiscală competentă revocă autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, în
următoarele situaŃii:
1
Antrepozitarul autorizat poate renunŃa la autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, prin depu-
nerea la autoritatea fiscală competentă a unei înştiinŃări în scris, cu minimum 60 de zile înaintea
datei când renunŃarea produce efecte.
2
Prin vânzarea afacerii se înŃelege schimbarea acŃionarilor/asociaŃilor majoritari ai persoanei juri-
dice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare şi de forma de proprietate a acestuia.
Accizele 197
– în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică, dacă:
1. persoana a decedat;
2. persoana a fost condamnată printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în România
sau într-un stat străin, pentru evaziune fiscală sau orice altă faptă penală prevăzută la
art. 180 lit. d); sau
3. activitatea desfăşurată este în situaŃie de faliment sau lichidare.
– în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică, dacă:
1. în legătură cu persoana juridică a fost iniŃiată o procedură de faliment sau de lichi-
dare; sau
2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotărâre
judecătorească definitivă, în România sau într-un stat străin pentru evaziune fiscală sau fals
– pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse acci-
zabile depozitată în antrepozitul fiscal este mai mică decât cantitatea obligatorie ce
trebuie produsă sau depozitată
– autoritatea fiscală competentă anulează autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, atunci
când i-au fost oferite informaŃii inexacte sau incomplete în legătură cu autorizarea
antrepozitului fiscal, precum şi în cazul în care s-a pronunŃat o hotărâre definitivă şi
irevocabilă pentru săvârşirea unor infracŃiuni la regimul produselor accizabile.
– autoritatea fiscală competentă revocă sau anulează autorizaŃia pentru un antrepozit
fiscal, dacă antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre obligaŃiile stabilite impera-
tive în sarcina acestuia de lege
– la propunerea organelor de control, autoritatea fiscală competentă suspendă autori-
zaŃia pentru un antrepozit fiscal astfel:
a) pe o perioadă de 1-6 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre
faptele contravenŃionale ce atrag suspendarea autorizaŃiei;
b) până la soluŃionarea definitivă a cauzei penale în cazul în care a fost făcută o
sesizare penală referitoare la faptele incriminate ca infracŃiuni la regimul produselor
accizabile.
814. Dacă autoritatea fiscală competentă hotărăşte suspendarea, revocarea sau
anularea autorizaŃiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite către antrepozitarul deŃi-
nător al autorizaŃiei o notificare cu privire la această decizie. Antrepozitarul autorizat
nemulŃumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei
pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedură fiscală referitoare la
contestarea actului administrativ fiscal.
Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei de antrepozit fiscal îşi
produce efecte de la data comunicării.
În cazul anulării autorizaŃiei, cererea pentru o nouă autorizaŃie poate fi depusă numai
după o perioadă de cel puŃin 5 ani de la data anulării.
Antrepozitarii autorizaŃi, cărora le-a fost suspendată, revocată sau anulată autorizaŃia
şi care deŃin stocuri de produse accizabile la data suspendării, revocării ori anulării
autorizaŃiei, pot valorifica produsele înregistrate în stoc – materii prime, semifabricate,
produse finite – numai cu acordul autorităŃii fiscale competente.
1.1.5. ObligaŃiile antrepozitarului autorizat
815. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a îndeplini următoarele cerinŃe:
198 Drept fiscal
– să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanŃie1,
în cazul producŃiei, transformării şi deŃinerii de produse accizabile, precum şi o garanŃie
obligatorie pentru circulaŃia acestor produse;
– să instaleze şi să menŃină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instru-
mente similare adecvate, necesare asigurării securităŃii produselor accizabile amplasate în
antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizaŃi pentru producŃia de produse din grupa
alcoolului etilic sunt obligaŃi să deŃină certificate de calibrare, eliberate de un laborator de
metrologie agreat de Biroul Român de Metrologie Legală, pentru toate rezervoarele şi
recipientele în care se depozitează materiile prime şi produsele alcoolice rezultate din
prelucrarea acestora.
– să Ńină evidenŃe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în deru-
lare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate
din antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenŃele corespunzătoare, la cererea autorităŃilor
fiscale;
– să Ńină un sistem corespunzător de evidenŃă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclu-
siv un sistem de administrare, contabil şi de securitate;
– să asigure accesul autorităŃilor fiscale competente în orice zonă a antrepozitului
fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în
care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;
– să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorităŃile fiscale compe-
tente, la cererea acestora;
– să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autori-
tăŃilor fiscale competente;
– să cerceteze şi să raporteze către autorităŃile fiscale competente orice pierdere, lipsă
sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;
– să înştiinŃeze autorităŃile fiscale competente cu privire la orice extindere sau
modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum şi a modului de operare în
acesta, care poate afecta cuantumul garanŃiei constituite;
– să înştiinŃeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor
iniŃiale în baza cărora a fost emisă autorizaŃia de antrepozit fiscal, în termen de 15 zile de
la data înregistrării modificării;
– pentru producŃia de alcool, distilate şi băuturi alcoolice distilate să depună la
autoritatea fiscală competentă certificatul ISO 9001, în condiŃiile stabilite prin norme;
– obligaŃia de întocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile,
altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deŃinute în afara antrepozitului fiscal
sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document de
înregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Această prevedere nu este apli-
cabilă pentru produsele accizabile transportate sau deŃinute de către alte persoane decât
comercianŃii, în măsura în care aceste produse sunt ambalate în pachete destinate vânzării
1
După acceptarea condiŃiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat
depune la autoritatea fiscală competentă o garanŃie care să asigure plata accizelor care pot deveni
exigibile.
GaranŃiile pot fi: depozite în numerar, ipoteci, garanŃii reale şi personale.
Modul de calcul, valoarea şi durata garanŃiei vor fi prevăzute în norme.
Valoarea garanŃiei va fi analizată periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii,
în activitatea antrepozitarilor autorizaŃi sau în nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)
Accizele 199
cu amănuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt însoŃite de un document,
astfel:
a) mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv este însoŃită de documentul
administrativ de însoŃire;
b) mişcarea produselor accizabile eliberate pentru consum este însoŃită de factura
fiscală ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme;
c) transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoŃit de factura
sau aviz de însoŃire.
– obligaŃia de a Ńine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a
Ńine registre contabile precise, care să conŃină suficiente informaŃii pentru ca autorităŃile
fiscale să poată verifica respectarea obligaŃiilor stabilite de legiuitor în sarcina antrepozi-
tarului fiscal
1
Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-
claturii Combinate din Tariful vamal de import al României
200 Drept fiscal
820. Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoana fizică şi consu-
mată de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândută.
B. Vinurile sunt:
a) vinuri liniştite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 şi 2205,
cu excepŃia vinului spumos, aşa cum este definit la lit. b), şi care:
1. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în
volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare; sau
2. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 15% în volum, dar care nu depăşeşte 18%
în volum, au fost obŃinute fără nici o îmbogăŃire, şi la care alcoolul conŃinut în produsul
finit rezultă în întregime din fermentare.
b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10;
2204 21 10, 2204 29 10 şi 2205, şi care:
1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legăturilor
sau care sunt sub presiune datorată dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de
3 bari; şi
2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte
15% în volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din
fermentare.
821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizică şi consumat
de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândut.
C. 822. Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri sunt:
a) alte băuturi fermentate liniştite care se încadrează la codurile NC 2204 şi 2205 şi
care nu sunt prevăzute la art. 170, ca şi toate produsele încadrate la codurile NC 2206 00,
cu excepŃia altor băuturi fermentate spumoase, aşa cum sunt definite la lit. b) având:
1. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 10% în
volum; sau
2. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu depăşeşte 15% în
volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.
b) alte băuturi fermentate spumoase care se încadrează la codurile: NC 2206 00 31;
2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 şi 2205, care sunt prezentate în sticle
închise cu un dop tip ciupercă, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune
datorata dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de 3 bari, şi care:
1. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 13% în
volum; sau
2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 13% în volum, dar nu depăşeşte 15% în
volum şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.
823. Sunt exceptate de la plata accizelor băuturile fermentate, altele decât bere şi
vinuri, fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale,
cu condiŃia să nu fie vândute.
D. Produse intermediare:
824. Produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu
depăşeşte 22% în volum, şi care se încadrează la codurile: NC 2204, 2205 şi 2206 00;
Se consideră produse intermediare şi orice băutură fermentată liniştită care are o
concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 5,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din
Accizele 201
fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă care are o concentraŃie alcoolică ce
depăşeşte 8,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare.
E. Alcool etilic
825. Alcool etilic reprezintă:
a) toate produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care
sunt încadrate la codurile NC 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte
dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;
b) produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 22% şi care sunt cuprinse la
codurile NC 2204, 2205 şi 2206 00;
c) Ńuica şi rachiuri de fructe;
d) orice alt produs, în soluŃie sau nu, care conŃine băuturi spirtoase potabile.
826. Sunt exceptate de la plata accizelor Ńuica şi rachiurile de fructe fabricate de
persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu
fie vândute.
F. 827. Produse din tutun sunt:
a) Ńigarete;
b) Ńigări şi Ńigări de foi;
c) tutun de fumat:
1. tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în Ńigarete;
2. alte tutunuri de fumat.
828. Se consideră Ńigarete:
a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare şi care nu sunt Ńigări sau Ńigări de foi;
b) rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de Ńigarete, prin simpla
mânuire neindustrială;
c) rulourile de tutun care se pot înfăşura în hârtie de Ńigarete, prin simpla mânuire
neindustrială;
d) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă
criteriile prevăzute la lit. a), b) sau c).
829. Se consideră Ńigări sau Ńigări de foi, dacă se pot fuma ca atare, după cum urmează:
a) rulourile de tutun care conŃin tutun natural;
b) rulourile de tutun care au un înveliş exterior din tutun natural;
c) rulourile de tutun care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de
culoarea normală a unei Ńigări, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar
exclusiv muştiucul, dacă este cazul, şi un liant, cu condiŃia ca:
1. învelişul şi liantul să fie din tutun reconstituit;
2. masa unitară a rolei de tutun, excluzând filtrul sau muştiucul, să nu fie sub
1,2 grame; şi
3. învelişul să fie fixat în formă de spirală, cu un unghi ascuŃit de minimum 30 grade
faŃă de axa longitudinală a Ńigării.
d) rulourile de tutun, care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de
culoare normală a unei Ńigări, din tutun reconstituit, care acoperă complet produsul,
inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, cu condiŃia ca:
1. masa unitară a ruloului, excluzând filtrul şi muştiucul, să fie egală sau mai mare de
2,3 grame; şi
202 Drept fiscal
2. circumferinŃa ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea Ńigării să nu fie
sub 34 mm.
e) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă
criteriile de la lit. a), b), c) sau d) şi are învelişul din tutun natural, învelişul şi liantul din
tutun reconstituit sau învelişul din tutun reconstituit.
830. Se consideră tutun de fumat:
a) tutunul tăiat sau fărâmiŃat într-un alt mod, răsucit sau presat în bucăŃi, şi care poate
fi fumat fără prelucrare industrială;
b) deşeurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amănuntul;
c) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dacă produsul respectă
criteriile de la lit. a) sau b).
Se consideră tutun de fumat fin tăiat destinat rulării în Ńigarete:
a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele
de tutun ce au o lăŃime sub 1 mm;
b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele
de tutun ce au o lăŃime mai mare de 1 mm, dacă tutunul de fumat este vândut sau destinat
vânzării pentru rularea Ńigaretelor.
Se consideră alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tăiat fin.
G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datorează accize sunt:
a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 şi 2710 11 59;
b) benzina fără plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 şi 2710 11 49;
c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 şi 2710 19 49;
d) păcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 şi 2710 19 69;
e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00;
f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00;
g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25;
h) benzen, toluen, xileni şi alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile:
NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 şi 2707 50.
832. Uleiurile minerale, altele decât cele mai sus-menŃionate, sunt supuse unei accize
dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil sau carbu-
rant. Nivelul accizei va fi fixat în funcŃie de destinaŃie, la nivelul aplicabil combustibilului
pentru încălzit sau carburantului echivalent.
Pe lângă produsele accizabile mai sus-arătate, orice produs destinat a fi utilizat, pus în
vânzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al
carburanŃilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevăzut pentru
benzina cu plumb.
Orice hidrocarbură, cu excepŃia cărbunelui, lignitului, turbei sau a oricărei alte
hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinată a fi utilizată, pusă în vânzare
sau utilizată pentru încălzire, este accizată cu acciza aplicabilă uleiului mineral echivalent.
Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de producŃie de uleiuri minerale nu
este considerat fapt generator de accize atunci când se efectuează în scopuri de producŃie.
când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producŃie şi, în special,
pentru propulsia vehiculelor, se consideră ca un fapt generator de accize.
Accizele 203
1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor
1.3.1. Scutiri generale
833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate
pentru:
– livrarea în contextul relaŃiilor consulare sau diplomatice;
– organizaŃiile internaŃionale recunoscute ca atare de către autorităŃile publice ale
României, în limitele şi în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale, care pun
bazele acestor organizaŃii, sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;
– forŃele armate aparŃinând oricărui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu
excepŃia ForŃelor Armate ale României;
– rezerva de stat şi rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.
De asemenea, accizele nu se aplică pentru importul de produse accizabile aflate în
bagajul călătorilor şi al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în străinătate,
în limitele şi în conformitate cu cerinŃele prevăzute de legislaŃia vamală în vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice
834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice atunci
când sunt:
– complet denaturate, conform prescripŃiilor legale;
– denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consu-
mului uman;
– utilizate pentru producerea oŃetului cu codul NC 2209;
– utilizate pentru producerea de medicamente;
– utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraŃie ce nu depăşeşte
1,2% în volum, destinate preparării de alimente sau băuturi nealcoolice;
– utilizate în scop medical în spitale şi farmacii;
– utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de ali-
mente cu sau fără cremă, cu condiŃia ca în fiecare caz concentraŃia de alcool să nu depă-
şească 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia ciocolatei şi 5 litri
de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale
835. Sunt scutite de la plata accizelor:
– uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant;
– uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave, altele
decât aviaŃia turistică în scop privat1;
– uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru navigaŃia mari-
timă internaŃională şi pentru navigaŃia pe caile navigabile interioare, altele decât naviga-
Ńiile de agrement în scop privat2;
1
Prin aviaŃie turistică în scop privat se înŃelege utilizarea unei aeronave, de către proprietarul
său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în
alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri
sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităŃilor publice [art.201 alin. (1) lit. b)
C. fisc.].
2
Prin navigaŃie de agrement în scop privat se înŃelege utilizarea oricărei ambarcaŃiuni, de către
proprietarul său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu
204 Drept fiscal
– uleiurile minerale utilizate pentru producŃia de electricitate şi pentru producŃia com-
binată de energie electrică şi energie termică;
– uleiurile minerale utilizate în scopul testării aeronavelor şi vapoarelor;
– uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de
reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
– uleiurile minerale care intră în România în rezervorul standard al unui autovehicul
cu motor, destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul;
– orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
– orice ulei mineral achiziŃionat direct de la agenŃi economici producători, importatori
sau distribuitori agreaŃi, utilizat drept combustibil pentru încălzirea spitalelor, sanatoriilor,
azilelor de bătrâni, orfelinatelor şi altor instituŃii de asistenŃă socială, instituŃiilor de
învăŃământ şi lăcaşurilor de cult;
– uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenŃional (bio-diesel).
un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane
sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităŃilor publice
(art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.).
1
Eliberarea pentru consum reprezintă:
a) orice ieşire a produselor accizabile din regimul suspensiv;
b) orice producŃie de produse accizabile în afara regimului suspensiv;
c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim
suspensiv;
d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie
primă în procesul de producŃie propriu;
e) orice deŃinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse
în sistemul de accizare;
Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal
către:
a) un alt antrepozit fiscal în România, autorizat pentru respectivele produse accizabile;
b) o altă Ńară.
2
ProducŃia şi/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost plătită, poate
avea loc numai într-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)
Accizele 205
momentul eliberării pentru consum în condiŃiile eliberării produselor accizabile din antre-
pozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate.
În materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizării importului
1.4.3. Momentul exigibilităŃii accizelor
838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este
eliberat pentru consum în România.
În cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibilă
la data când se constată o pierdere sau o lipsă a produsului accizabil. Plata accizei nu se
datorează dacă pierderea sau lipsa intervine în perioada în care produsul accizabil se află
într-un regim suspensiv şi sunt îndeplinite oricare dintre următoarele condiŃii:
– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorita vărsării, spargerii,
incendierii, inundaŃiilor sau altor cazuri de forŃă majoră, dar numai în situaŃia în care
autorităŃii fiscale competente i se prezintă dovezi satisfăcătoare cu privire la evenimentul
respectiv, împreună cu informaŃia privind cantitatea de produs care nu este disponibilă
pentru a fi folosită în România;
– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau
altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deŃinerii sau deplasării produ-
sului, dar numai în situaŃia în care cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi
folosită în România nu depăşeşte limitele prevăzute în norme.
839. În cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza
devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în
conformitate cu scutirea.
840. În cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, acciza
devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare sau la care este
utilizat drept combustibil sau carburant.
841. În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă şi
care este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care se revocă sau se anulează autori-
zaŃia, acciza devine exigibilă la data revocării sau anulării autorizaŃiei.
1
Import reprezintă orice intrare de produse accizabile în România, cu excepŃia:
– plasării produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România;
– distrugerii sub supravegherea autorităŃii vamale a produselor accizabile;
– plasării produselor accizabile în zone libere, în condiŃiile prevăzute de legislaŃia vamală în
vigoare.
Se consideră, de asemenea, import:
– scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul
rămâne în România;
– utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal
suspensiv;
– apariŃia oricărui alt eveniment care generează obligaŃia plăŃii drepturilor vamale de import.
206 Drept fiscal
teritoriul vamal al României şi produse accizabile supuse marcării1 cu timbre, banderole
sau etichete.
1.5.1. ResponsabilităŃile antrepozitarilor autorizaŃi în legătură cu plata accizelor
1.5.1.1. Depunerea declaraŃiilor de accize şi calculul accizelor
843. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală
competentă o declaraŃie de accize pentru fiecare lună în care este valabilă autorizaŃia de
antrepozit fiscal, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.
DeclaraŃiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă de către antrepozitării
autorizaŃi până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraŃia.
În situaŃiile utilizării produselor accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel
decât pentru producŃia proprie ori al deŃinerii în afara regimului suspensiv a produselor
accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie
să depună imediat o declaraŃie de accize la autoritatea fiscală competentă şi, prin derogare de
la regimul de drept comun acciza se plăteşte a doua zi după depunerea declaraŃiei.
Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poartă răspunderea pentru
calcularea corectă a accizelor2.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat
844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.
În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv
sau într-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente
drepturilor de import momentul plăŃii accizelor este momentul înregistrării declaraŃiei
vamale de import.
1.5.1.3. ObligaŃia de plată a accizelor pe durata deplasării
845. Aşa cum am arătat mai sus, deplasarea produselor accizabile între două antre-
pozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal în afara Ńării etc. înseamnă menŃinerea produ-
selor accizabile într-un regim suspensiv.
În cazul oricărei fapte care determină încălcarea regimului juridic strict reglementat
pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datorează de către persoana care a
expediat produsul accizabil.
1
Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcării sunt: produse intermediare, alcool
etilic şi produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcării pot fi liberate pentru consum sau pot fi
importate pe teritoriul României numai dacă acestea sunt marcate cu timbre, banderolă sau etichete.
Marcajele se eliberează numai de către autoritatea fiscală competenŃa către importatori de produse
supuse marcajului sau producători interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va
aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet,
cutie sau sticlă, astfel încât deschiderea ambalajului să deterioreze marcajul. Responsabilitatea
aplicării revine antrepozitarului autorizat în cazul produselor accizabil supuse marcării produse pin
România şi producătorului extern în cazul importurilor de produse accizabile. În această din urmă
situaŃie, importatorul român va transmite producătorului extern marcajele în vederea aplicării
efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele
accizabile supuse marcării nu pot fi depozitate în antrepozite fiscale de depozitare.
2
Art. 297 C. fisc.
Accizele 207
Orice persoană care expediază un produs accizabil aflat în regim suspensiv este exone-
rată de obligaŃia de plată a accizelor pentru acel produs, dacă primeşte de la antrepozitul
fiscal primitor un document administrativ de însoŃire, certificat în mod corespunzător.
Dacă o persoană care a expediat un produs accizabil aflat în regim suspensiv nu
primeşte documentul administrativ de însoŃire certificat în termen de 30 de zile de la data
expedierii produsului, are datoria de a înştiinŃa în următoarele 3 zile autoritatea fiscală
competentă cu privire la acest fapt şi de a plăti accizele pentru produsul respectiv în
termen de 5 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.
846. Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui
produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.
847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru
Ńigarete. Astfel, pentru Ńigarete, acciza datorată este egală cu suma dintre acciza specifică
şi acciza ad valorem, dar nu mai puŃin de 19,92 euro/1.000 Ńigarete, care reprezintă acciza
minimă. Când suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem este mai mică decât
acciza minimă, se plăteşte acciza minimă.
La propunerea Ministerului FinanŃelor Publice, Guvernul poate modifica acciza
minimă în funcŃie de evoluŃia accizei aferente Ńigaretelor din categoria de preŃ cea mai
vândută, astfel încât nivelul accizei minime să reprezinte 90% din acciza aferentă Ńiga-
retelor din categoria de preŃ cea mai vândută.
Acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de Ńigarete.
Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra
preŃului maxim de vânzare cu amănuntul1.
848. PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este un element important în comercia-
lizarea Ńigaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind două reguli extreme de importante:
– interzicerea vânzării, de către orice persoană, a Ńigaretelor pentru care nu s-au
stabilit şi declarat preŃuri maxime de vânzare cu amănuntul.
– interzicerea vânzării de Ńigarete, de către orice persoană, la un preŃ ce depăşeşte
preŃul maxim de vânzare cu amănuntul, declarat.
§2. Accizele
1
PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este preŃul la care produsul este vândut altor persoane
decât comercianŃi şi care include toate taxele şi impozitele.
PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul pentru orice marcă de Ńigarete se stabileşte de către
persoana care produce Ńigaretele în România sau care importă Ńigaretele şi este adus la cunoştinŃa
publică în conformitate cu cerinŃele prevăzute de norme.
208 Drept fiscal
2.2. Obiectul sau materia impozabilă
850. Următoarele produse sunt supuse accizelor1:
– cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 şi 0901 12 00;
– cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00
şi 0901 90 90;
– cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă, cu codurile NC 2101 11 şi
2101 12;
– confecŃii din blănuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 şi 6506 92 00,
cu excepŃia celor de iepure, oaie, capră;
– articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31;
7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 şi 9405 91;
– bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepŃia verighetelor;
– autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21;
8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19
şi 8703 33 90;
– produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 şi 3303 00 90;
– cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00;
– aparate pentru condiŃionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 şi 8415 10 90;
– arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât cele de uz militar sau de
sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00;
– iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91;
8903 92 şi 8903 99.
851. Scutiri de la plata accizelor
– produsele exportate direct de agenŃii economici producători sau prin agenŃi econo-
mici care îşi desfăşoară activitatea pe baza de comision. Beneficiază de regimul de scutire
numai produsele exportate, direct sau prin agenŃi economici comisionari, de către produ-
cătorii care deŃin în proprietate utilajele şi instalaŃiile de producŃie necesare pentru reali-
zarea acestor produse;
– produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale în
domeniu. Pentru produsele aflate în aceste regimuri, scutirea se acordă cu condiŃia depu-
nerii de către agentul economic importator a unei garanŃii egale cu valoarea accizelor afe-
rente. Această garanŃie va fi restituită agentului economic numai cu condiŃia încheierii în
termen a regimului vamal acordat. Nu intră sub incidenŃa acestor prevederi autoturismele,
autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza unor
contracte de leasing ce se derulează în condiŃiile prevăzute de lege, în regim vamal de
tranzit, de admitere temporară sau de import, pe durata contractului de leasing;
– orice produs importat, provenit din donaŃii sau finanŃat direct din împrumuturi
nerambursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, acordat insti-
tuŃiilor de învăŃământ, sănătate şi cultură, ministerelor, altor organe ale administraŃiei
publice, structurilor patronale şi sindicale reprezentative la nivel naŃional, asociaŃiilor şi
fundaŃiilor de utilitate publică, de către guverne străine, organisme internaŃionale şi orga-
nizaŃii nonprofit şi de caritate;
1
Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-
claturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României.
Accizele 209
– produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au
acest regim.
856. Pentru ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă, agenŃii economici autori-
zaŃi, potrivit legii, datorează bugetului de stat impozit în momentul livrării.
Impozitul pentru gazele naturale din producŃia internă, provenite din zăcăminte de
gaze naturale, din zăcăminte de gaze cu condensat şi din zăcăminte de ŃiŃei, se plăteşte la
bugetul de stat de către agentul economic autorizat potrivit legii în domeniu prin care se
realizează livrarea acestor produse către consumatorul final.
210 Drept fiscal
857. Impozitul datorat este:
– pentru ŃiŃei – 4 euro/tonă;
– pentru gazele naturale – 7,40 euro/1.000 mc.
Impozitul datorat se calculează prin aplicarea sumelor fixe prevăzute la alin. (3),
asupra cantităŃilor livrate.
Momentul exigibilităŃii impozitului la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă
intervine la data efectuării livrării.
3.1. Scutiri
858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantităŃile de ŃiŃei şi gaze naturale din
producŃia internă, exportate direct de agenŃii economici producători.
859. DeclaraŃiile de impozit
Orice agent economic, plătitor de impozit la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia
internă, are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraŃie de impozit
pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata impozitului pentru luna
respectivă.
DeclaraŃiile de impozit se depun la autoritatea fiscală competentă de către agenŃii
economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă
declaraŃia.
Capitolul XX
Taxele vamale
1
B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.
218 Drept fiscal
III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară în afara activităŃii de comerŃ exterior
IV. Trecerea temporară a mărfurilor şi celorlalte bunuri peste frontiera de stat
V. Tranzitul şi alte operaŃiuni vamale
VI. Porturi şi zone libere
VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară de persoanele fizice
VIII. Organizarea activităŃii vamale. AtribuŃii şi răspunderi
IX. Răspunderi şi sancŃiuni
X. DispoziŃii finale
885. De asemenea, în 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea
normele de procedură şi alte norme privind activitatea vamală în România. Acesta a fost
aprobat prin Decretul nr. 337/19811.
După anul 1989 au urmat câteva modificări succesive ale tarifului vamal de import.
Hotărârea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificări importante, reluate în Ordo-
nanŃa nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplică la toate mărfurile care fac obiectul importu-
rilor. La importurile din Ńările cu care se întreŃin relaŃii comerciale pe baza unor con-
venŃii sau înŃelegeri internaŃionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor
acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem şi se aplică la valoarea în vamă a
mărfurilor importate.
De asemenea, trebuie amintit faptul că începând cu 1 mai 1992 a fost libe-
ralizată atât activitatea de import, cât şi cea de export, acestea nemaifiind monopol
de stat.
1
B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.
Taxele vamale 219
Faptul că „ se aplică uniform şi nediscriminatoriu” înseamnă că normele sale sunt
unice şi generale, cu aceeaşi forŃă juridică, pe întreg teritoriul Ńării, iar incidenŃa lor nu
are în vedere persoanele juridice şi fizice, în mod individual, ci ca o consecinŃă a
egalităŃii legii, ea fiind unică pentru toŃi.
Toate lucrurile care intră sau ies din Ńară sunt supuse prevederilor Codului vamal,
chiar şi lucrurile care nu generează taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal,
prin exercitarea asupra acestora a atribuŃiilor de politică economică sau de protecŃie a
economiei naŃionale, ce revin autorităŃii vamale.
Codul vamal reglementează în cuprinsul său, acolo unde este cazul, prin norme
precise, limitele şi interferenŃele între diverse organe care acŃionează în punctele de
control de la frontieră şi, ulterior, în cadrul operaŃiunilor de vămuire. Principiul aplicabil
identificării organului competent este cel al priorităŃii sesizării.
888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit faŃă de Codul vamal din 1978, el
fiind adaptat noilor cerinŃe economico-sociale şi politice ale României.
Prima diferenŃă sesizabilă este aceea a numărului şi denumirii capitolelor.
Astfel că noul Cod vamal cuprinde următoarele capitole:
I. DispoziŃii generale
II. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale
III. RelaŃii şi informaŃii privind reglementările vamale
IV. Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale
V. Etape ale operaŃiunii de vămuire
VI. Regimuri vamale definitive
VII. Regimuri vamale suspensive
VIII. Alte destinaŃii vamale
IX. Datoria vamală
X. SancŃiuni
XI. DispoziŃii finale şi tranzitorii
Articolul 3 din Codul vamal enumeră şi defineşte o serie de termeni în vederea
aplicării „prevederilor prezentului cod” (exemple: reglementări vamale, persoană, auto-
ritate vamală, bunuri, vămuire, liber de vamă, control vamal, debitor vamal, tarif vamal,
decizie vamală, statut vamal etc.).
889. Putem încheia această secŃiune cu precizarea că dreptul de vamă constituie
pentru fiecare stat un atribut ce derivă din exercitarea suveranităŃii asupra teritoriului
său. Aria de aplicare a acestui drept al statului, împreună cu normele materiale şi proce-
durale, care formează în ansamblu „dreptul vamal”, coincide cu teritoriul unui stat.
935. Referitor la natura juridică a taxei vamale putem spune că a fost precizată cu
ajutorul trăsăturilor generale pe care le prezintă această formă a veniturilor. Ele permit
încadrarea lor în categoria impozitelor.
Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede că „taxa vamală este exprimată în procente şi se
aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei”.
Taxele vamale formează o a doua categorie de venituri bugetare şi reprezintă, mai pe
scurt, plata efectuată de persoanele fizice şi juridice pentru serviciile prestate acestora de
instituŃiile publice.
936. Trăsăturile taxelor vamale reies din definiŃia de mai sus:
- taxele reprezintă plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de diverse
organe sau instituŃii publice;
- taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii
sau lucrări sunt efectuate în mod direct şi imediat persoanelor solicitante de către organele
sau instituŃiile de stat specializate;
- subiectul plăŃilor este precis determinat din momentul când acesta solicită efectuarea
activităŃii de către organul sau instituŃia de stat.
Taxele vamale fiind reglementare în virtutea necesităŃii fondului bănesc al statului
sunt, din punct de vedere juridic, obligaŃii financiar bugetare.
Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevăzut în formulare expresă.
937. ObligaŃia de a plăti taxele vamale este o obligaŃie juridică pentru că este
prevăzută de normele juridice în vigoare şi, potrivit acestora, neîndeplinirea obligaŃiei
respective atrage răspunderea juridică şi silită de a plăti taxele neachitate integral sau la
termen legal.
Această obligaŃie apare în cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare.
Forma de concretizare a acestei obligaŃii este forma bănească şi se individualizează
printr-un titlu de creanŃă financiar bugetară. Acesta este actul juridic individual prin care
se constată şi se stabileşte obligaŃia faŃă de bugetul statului a persoanelor fizice sau
juridice.
NoŃiunea taxelor vamale este strict legată cu principiul constituŃional cuprins în art.
139, care prevede că toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest
principiu este reluat prin Legea finanŃelor publice nr. 500/2002 care precizează că
Parlamentul aprobă prin lege impozitele, taxele şi alte venituri ale statului.
938. FuncŃiile îndeplinite de taxele vamale sunt de:
A. instrument fiscal;
B. instrument de politică comercială.
232 Drept fiscal
A. FuncŃia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamală apare iniŃial sub forma
unui instrument simplu de politică fiscală în scopul formării veniturilor statului.
Astăzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamală a rămas un important instru-
ment fiscal.
Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamală este acordată în special în cali-
tatea sa de impozit perceput asupra tranzacŃiilor cu produse care trec frontiera (export,
import sau tranzit), calitate în care, perceperea acestuia este avantajoasă pentru un stat,
întrucât, ca impozit fiscal, taxa vamală majorează veniturile bugetare.
B. FuncŃia taxei vamale ca instrument de politică comercială. NoŃiunea de politică
comercială include ansamblul măsurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal,
valutar şi de altă natură, prin intermediul cărora statele promovează relaŃiile comerciale
internaŃionale, interesele naŃionale fundamentale, de perspectivă sau de scurtă durată.
939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi
grupate în două categorii:
a. măsuri de control direct sau mijloace de constrângere care influenŃează cantităŃile
(restricŃii cantitative, licenŃele, controlul valutar şi prohibiŃiile);
b. măsuri care influenŃează preŃurile de control indirect sau mijloace de încetare
(taxele vamale, taxe antidumping şi de compensaŃie, subvenŃiile şi primele de export).
Pe parcursul evoluŃiei sale, taxa vamală a devenit un mijloc complex de politică comer-
cială, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naŃionale.
Putem spune că politica vamală contribuie la stimularea şi diversificarea producŃiei
interne şi exportului, la satisfacerea cerinŃelor economiei naŃionale cu materii prime şi alte
mărfuri de import, la lărgirea cooperării economice şi tehnico-ştiinŃifice internaŃionale.
940. ValenŃele taxei vamale, ca instrument de politică comercială, se conturează odată
cu dezvoltarea industriei şi interesului statului de a proteja propria industrie.
Astfel, apare protecŃionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate şi taxe
mici la materiile prime, încurajându-se astfel importul de materii prime şi dezvoltarea
noilor industrii.
Odată cu apariŃia primelor Ńări industrializate, protecŃionismul devine agresiv. Îmbră-
când forma unor Ńări liber-schimbiste, Ńările industrializate promovează ideea comerŃului
cu taxe mici sau a unui comerŃ liber, pentru a putea fi competitivi în orice Ńară datorită
costurilor de producŃie mici şi în lipsa taxelor vamale.
Liberalismul este promovat astăzi şi de GATT, dar scopul urmărit este altul, prin
eliminarea barierelor tarifare, urmărindu-se intensificarea schimburilor dintre state.
941. Deşi politica de comerŃ liber este formal apărată de către state, acestea găsesc
motivaŃii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea în funcŃiune a
unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naŃional.
Astfel, există o serie de motivaŃii pentru utilizarea taxelor vamale într-o economie de
piaŃă pentru a produce anumite efecte asupra funcŃionării economiei.
Dintre aceste motivaŃii enumerăm:
- protecŃia tarifară susŃine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,
strategic sau economic, nepermiŃând ca acestea să fie efectuate în mod nefavorabil de
concurenŃa străină;
- prin taxa vamală se protejează forŃa de muncă şi locurile de muncă din anumite
ramuri, în faŃa concurenŃei cu produse realizate în străinătate la costuri mai reduse;
Taxele vamale 233
- taxa vamală conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimulează pro-
ducŃia internă şi se majorează utilizarea forŃei de muncă şi veniturile producătorilor.
942. În cadrul negocierilor comerciale, statele îşi acordă concesii ce constau în
reducerea reciprocă a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intră în
negocieri.
Stabilirea taxelor vamale este necesară în lumea contemporană pentru ca Ńările să aibă
posibilităŃi de negocieri comerciale reciproce.
Caracterul de protecŃie al tarifului vamal este relevat de importanŃa care se acordă
unuia din cele două scopuri: fie pentru protecŃie (prin reducerea importurilor), fie obŃine-
rea unor venituri pentru bugetul statului importator.
943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe
care se înscriu în sfera financiară, economică şi comercială.
În principal, efectele taxelor vamale sunt următoarele:
a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului;
b. efect asupra consumului intern;
c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participanŃi la activi-
tatea economică;
d. efect asupra raportului de schimb al Ńării;
e. efect de protejare a economiei naŃionale sau producŃiei interne;
f. efecte de competitivitate;
g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale;
h. efecte asupra balanŃei de plăŃi;
i. efecte asupra costurilor.
944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificări în funcŃie de criteriul folosit.
După scopul urmărit de către stat:
- taxe vamale fiscale;
- taxe vamale protecŃioniste.
După obiectul impunerii:
- taxe vamale de import;
- taxe vamale de export;
- taxe vamale de tranzit.
După modul de fixare:
- taxe vamale autonome;
- taxe vamale convenŃionale;
- taxe vamale preferenŃiale;
- taxe vamale de retorsiune.
După modul de percepere:
- taxe vamale ad valorem;
- taxe vamale specifice;
- taxe vamale mixte.
234 Drept fiscal
945. Taxele vamale fiscale – au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului.
Acest tip de taxe a fost folosit de state până la începuturile dezvoltării industriale.
Taxele vamale protecŃioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere
pentru mărfurile străine, barieră prin intermediul căreia se urmăreşte eliminarea concu-
renŃei străine pe piaŃa Ńării respective în înfăptuirea expansiunii pe pieŃele externe.
946. Taxele vamale de import de plătesc de importatori, pentru toate produsele care
fac obiectul importurilor şi sunt incluse în preŃurile de desfacere pe piaŃa 'internă.
Tot din această categorie de taxe fac parte şi suprataxele vamale. Acestea pot fi
introduse în cazuri justificate, de exemplu, situaŃiile de dezechilibru din balanŃa de plăŃi.
Taxele vamale de export se percep asupra mărfurilor indigene la exportul acestora.
Aceste taxe sunt stabilite în cazuri speciale, când se urmăreşte restrângerea raporturilor.
Taxele vamale de tranzit se percep asupra mărfurilor străine aflate în trecere pe teri-
toriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru că statele obŃin avantaje mai
mari din încasările pentru transportul mărfurilor în tranzit decât ce obŃine din aceste taxe.
947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat în mod indepen-
dent. Aceste taxe se percep asupra mărfurilor care provin din Ńările cu care statul impor-
tator nu are încheiate convenŃii şi nu se aplică clauza naŃiunii celei mai favorizate.
Taxele vamale convenŃionale sau contractuale, al căror nivel vamal a fost convenit
de stat prin înŃelegere cu alte state prin acordurile comerciale încheiate. Pe întreaga
valabilitate a acordului comercial, statul stabileşte, pentru anumite mărfuri, taxe vamale
mai reduse în comparaŃie cu cele autonome.
Taxele vamale preferenŃiale pot fi aplicate de un stat în cazurile importurilor din
state ce se bucură de un regim comercial preferenŃial mai favorabil decât cel aplicat Ńărilor
care beneficiază de clauza naŃiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale
sau reciproce.
Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns sunt aplicate ca ripostă la utilizarea de
către statele partenere de politici discriminatorii faŃă de produsele exportate pe pieŃele
respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping şi taxele compensatorii.
Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele Ńări.
Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din Ńările care subven-
Ńionează anumite produse.
948. Taxele vamale ad valorem se prelevă unui procent determinat asupra valorii mărfii
importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul că acestea nu necesită un tarif vamal
detaliat. Totuşi acestui sistem i se aduce o modificare ce vizează modul de stabilire a valorii
mărfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.
Taxele vamale specifice – în acest caz este presupusă existenŃa unui tarif vamal care
să cuprindă o descriere detaliată a mărfurilor. În această situaŃie, măsura valorii este
înlocuită cu unităŃi de măsură fizică.
Taxele vamale mixte se percep în special ca adaos la celelalte două categorii.
949. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri
sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia
Taxele vamale 235
de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în
Tariful vamal de import al României.
În aceste situaŃii, pentru importurile de astfel de mărfuri care provin din Ńările respec-
tive, nu se aplică taxele vamale de bază ci taxele vamale reduse sau exceptări de la plata
taxelor vamale, ca urmare a aplicării acordurilor sau convenŃiilor încheiate.
Reducerile sau exceptările de la taxele vamale care se aplică ca urmare a acordurilor
sau convenŃiilor internaŃionale pot fi aplicate, în cursul unei anumite perioade, precum şi
pentru anumite cantităŃi sau contingente importate determinate în acordurile sau conven-
Ńiile respective.
În situaŃiile în care se importă mărfuri în cantităŃi peste limitele stabilite, pentru dife-
renŃa dintre cantitatea prevăzută în acord şi cea efectiv importată, se aplică taxa vamală de
bază.
950. Acordurile care influenŃează taxele vamale de import sunt încheiate cu:
- Uniunea Europeană ratificat prin Legea nr. 20/1993;
- Ńările A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993;
- Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994;
- Ńările CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997;
- Acordul global de preferinŃe comerciale între Ńările în curs de dezvoltare ratificat
prin Decretul nr. 383/1983;
- Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.
951. Legea stabileşte o serie de cazuri în care, „din motive şi împrejurări speciale, se
acordă scutiri de drepturi la importuri”.
Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin:
- OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României;
- Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR;
- Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele părŃi ale Tratatului
Atlanticului de Nord şi celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu
privire la statutul forŃelor lor şi a Protocolului adiŃional încheiat la Bruxelles, în 1995;
- OrdonanŃa nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificări, în primul rând prin noul
Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 şi 7 au fost modificate prin
OrdonanŃa de urgenŃă nr. 30/1990 şi Legea nr. 129/1999.
952. Astfel este scutit de taxe vamale importul următoarelor categorii de bunuri:
a. ajutoare şi donaŃii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de
organizaŃii, fundaŃii sau asociaŃii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere şi
alte organe ale administraŃiei publice centrale şi locale, sindicate şi partide politice,
organizaŃii de cult, federaŃii, asociaŃii sau cluburi sportive, unităŃi şi instituŃii şcolare de
stat şi particulare, cabinete medicale şi unităŃi sanitare, fără a fi destinate sau folosite
pentru activităŃi ce pot constitui ameninŃări la siguranŃa naŃională. (OrdonanŃa Guvernului
nr. 26/1993, modificată prin Legea nr. 129/1999).
Totuşi, fac excepŃie de la cele prezentate mai sus următoarele categorii de bunuri:
a. alcool şi produse alcoolice, tutun şi produse din tutun, cafea;
b. mostrele fără valoare comercială, materialele publicitare de reclamă şi documentare;
c. bunurile străine care devin, potrivit legii, proprietatea statului;
d. alte bunuri ce sunt prevăzute în alte legi speciale;
e. bunurile din import provenite sau finanŃate direct din ajutoare, împrumuturi neram-
bursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, culturală, sportivă şi
236 Drept fiscal
didactică, acordate României de guverne străine, de organisme internaŃionale şi de orga-
nizaŃii non profit şi de caritate, destinate unor activităŃi non profit. (art. 5 din OrdonanŃa
Guvernului 26/1993).
953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie să
îndeplinească o serie de condiŃii:
- să fie trimise de expeditor către destinatar fără nici o obligaŃie de plată;
- să nu facă obiectul unei comercializări ulterioare;
- să nu fie utilizate pentru prestaŃii de către terŃi, aducătoare de venituri;
- să fie cuprinse în patrimoniul persoanei juridice şi înregistrate în evidenŃa contabilă
proprie.
Scutirea de taxe vamale îl obligă pe importator să folosească bunurile numai în
scopurile pentru care au fost importate.
DestinaŃia bunurilor poate şi schimbată, dar importatorul se obligă să îndeplinească
formalităŃile vamale de import şi să achite taxele vamale. Valoarea în vamă a bunurilor se
stabileşte la cursul valabil în ziua constatării schimbării destinaŃiei lor.
Taxele astfel datorate se stabilesc şi se urmăresc pe o perioadă de 5 ani de la data
intrării în Ńară a bunurilor.
954. Mai există şi alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import:
a. bunurile de origine română;
b. bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespun-
zătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanŃie;
c. bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unor expedieri eronate;
d. echipamentele pentru protecŃia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Minis-
terului Apelor, Pădurilor şi ProtecŃiei Mediului Ministerului Industriei şi ComerŃului şi
Ministerului FinanŃelor. (art. 7 din OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993).
Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptări de la plata taxelor
vamale prin dispoziŃiile Regulamentului vamal.
955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede că „pot fi introduse sau scoase
din Ńară, fără plata taxelor vamale, în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale la
care România este parte şi pe bază de reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare;
b. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor cu statut diplomatic al
misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a membrilor familiilor lor;
c. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor personalului administrativ
tehnic şi de serviciu al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a mem-
brilor familiilor lor cu ocazia instalării.
Introducerea temporară în Ńară, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule,
pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi pentru folo-
sinŃa membrilor personalului acestora şi a familiilor lor, este permisă în limitele avizate de
Ministerul Afacerilor Externe, pe bază de reciprocitate sau în condiŃiile stabilite prin
înŃelegeri internaŃionale.
„Pentru bunurile introduse sau scoase din Ńară fără plata taxelor vamale se depune la
Biroul vamal o declaraŃie în formă simplificată – potrivit modelului stabilit de DirecŃia
Generală a Vămilor”.
Taxele vamale 237
956. Alături de aceste reglementări există o prevedere cu caracter de principiu care
statuează că Guvernul, la propunerea Ministerului ComerŃului, poate aproba pentru unele
mărfuri ori contingente de mărfuri, taxe reduse sau exceptări de taxe, cu caracter
temporar. În astfel de condiŃii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, în
cazul în care anumite importuri, prin cantitate sau condiŃii de realizare, produc sau
ameninŃă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor interni. Aceste măsuri pot fi
luate numai cu respectarea obligaŃiilor ce revin României conform tratatelor internaŃio-
nale la care este parte.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri
expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor
condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri
expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor
condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.
Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevăzute prin acte normative pentru
perioade de timp limitate).
957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, „exceptările au un
caracter general”, ele aplicându-se tuturor mărfurilor şi mijloacelor de transport din toate
Ńările cu care România are relaŃii economice. Fac excepŃie, potrivit art. 4 din Legea
nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mărfurile şi alte bunuri al căror importator
este prohibit potrivit legii sau convenŃiilor internaŃionale. Deci, sunt exceptate de la
impunerile vamale importul franco şi zonele libere.
1
M. Of. nr. 213 din 31 august 1993.
2
M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.
238 Drept fiscal
constituirea OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, a Acordului internaŃional privind carnea
de bovină şi a Acordului internaŃional privind produsele lactate. Acestea au fost încheiate
la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941.
Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementează taxele vamale de
import. ÎnŃelegerea şi aplicarea corectă a tarifului vamal necesită clasificarea mărfurilor,
taxelor vamale precum şi definirea valorii în vamă, originii mărfurilor şi teritoriului vamal.
Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse
impunerii vamale şi taxa vamală percepută asupra fiecărui produs sau grupe de produse.
Taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor
exprimate în lei.
960. Nomenclatura combinată de denumire şi codificare a mărfurilor, utilizată
pentru elaborarea Tarifului vamal de import al României, este detalierea codurilor de 6
cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat în coduri formate de 8 cifre.
Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variantă a Nomenclaturii Sistemului Armo-
nizat la elaborarea tarifului vamal de import al României constituie o aliniere la legislaŃia
comunitară. Aceasta îşi găseşte temeiul în prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul
European, instituind o asociere între România, pe de o parte, ComunităŃile Europene şi
statele membre ale acestora, pe de altă parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932.
Nomenclatura Sistemului Armonizat alcătuieşte baza de codificare a mărfurilor la
nivel de 6 cifre. Acesta alcătuieşte obiectul ConvenŃiei InternaŃionale privind Sistemul
Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor încheiată la Bruxelles, la 14 iunie 1993.
La aceasta, Ńara noastră a aderat prin Legea nr. 91/19963.
Taxele vamale sunt exprimate în procente şi sunt fixate pentru fiecare fel de marfă
menŃionat în Nomenclatura Combinată.
961. Pentru determinarea sumei de plată, taxele vamale se aplică la valoarea în
vamă declarată pentru fiecare fel de marfă.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute în Tariful vamal de import al României,
în vigoare la data înregistrării declaraŃiei vamale de import la Biroul vamal.
962. DeclaraŃia vamală de import constituie actul juridic întocmit de operatorul
economic care, prin înregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamală şi
declanşează operaŃiunea de vămuire.
Tot aici trebuie amintit şi principiul taxării vamale cele mai favorabile, care acŃio-
nează în situaŃia în care ulterior înregistrării intervin taxele vamale preferenŃiale. Acest
principiu se aplică pe toată perioada operaŃiunii de vămuire şi se încheie prin aplicarea
liberului de vamă.
963. Articolul 3 lit. v) C. vam. defineşte operaŃiunea de vămuire ca fiind ansamblul
de operaŃiuni efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mărfurilor, a mijloacelor
de transport şi a oricăror altor bunuri până la acordarea liberului de vamă.
964. Pentru a beneficia de taxă vamală preferenŃială este necesar ca operatorul
economic sau reprezentantul acestuia să solicite autorităŃii vamale acordarea acestei taxe.
1
M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.
2
M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993.
3
M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
Taxele vamale 239
965. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri
sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia
de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în
Tariful vamal de import al României.
Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi
vamale care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar.
Astfel că, pentru importurile de mărfuri care provin din Ńările respective se aplică taxe
vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicării acordurilor sau
convenŃiilor încheiate.
966. ConvenŃia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor la
care România a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde în afara Nomenclaturii Sistemului
Armonizat şi Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.
Regulile generale de interpretare:
- determină principiile de clasificare în Sistemul Armonizat;
- permit o aplicare uniformă a Nomenclaturii;
- sunt parte integrantă a Nomenclaturii Sistemului Armonizat.
Aceste reguli sunt în număr de şase.
I. Titlurile secŃiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având o
valoare indicativă; încadrarea mărfii se consideră legal determinată atunci când este în
concordanŃă cu textul poziŃiilor şi al notelor de secŃiuni şi de capitole atunci când nu sunt
contrare termenilor utilizaŃi în acele poziŃii şi note după o serie de reguli.
II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezintă caracteristicile esenŃiale bunului
complet sau finit se încadrează la poziŃia din nomenclatură care se referă la bunul com-
plet. Aceste dispoziŃii se aplică corespunzător şi bunului complet iar finit când acesta este
în stare demontată sau montată.
b. menŃiunile cu privire la o materie dintr-o poziŃie a nomenclaturii se referă la această
materie, fie în stare pură, fie amestecată sau asociată cu alte materii. Orice referire la un
bun dintr-o anumită materie priveşte bunul constituit în întregime sau parŃial din această
materie. Încadrarea bunurilor compuse din materii, substanŃe materiale sau articole
diferite se face în conformitate cu regula II.
III. Când bunurile pot fi încadrate la două sau mai multe poziŃii, prin aplicarea regulii
II pct. b), sau orice alt motiv, încadrarea se face astfel:
a. poziŃia cea mai specifică are prioritate asupra celor cu o sferă mai generală. Bunu-
rile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite ale căror părŃi compo-
nente au acelaşi nivel specific se încadrează după regula II b;
b. bunurile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite (prezentate
în asortimente destinate vânzării cu amănuntul) care nu pot fi încadrate în conformitate cu
regula 3 a, se încadrează după natura sau articolul care le conferă caracterul esenŃial
atunci când este posibil să se facă această determinare;
c. în cazul în care bunurile nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele
se încadrează la poziŃia cu numărul cel mai mare dintre poziŃiile susceptibile de a fi luate
în considerare.
IV. Bunurile care nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se încadrează
la poziŃia aferentă celor mai asemănătoare bunuri.
V. În completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplică
următoarele reguli:
240 Drept fiscal
a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de
desen, bijuterii şi cutii similare, special destinate să conŃină anumite articole sau sorti-
mente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioadă îndelungată şi prezentate
împreună cu articolele cărora le-au fost destinate, se încadrează cu acele articole care se
vând împreună. Regula nu se aplică, totuşi, cutiilor care conferă întregului caracterul său
esenŃial;
b. prin derogare de la regulă, materialele şi cutiile de împachetat prezentate împreună
cu produsele se încadrează la poziŃiile corespunzătoare acelor produse dacă sunt folosite
în mod uzual la împachetarea lor.
Această prevedere nu se aplică când materialele şi cutiile de împachetat sunt evident
susceptibile utilizării lor repetate.
VI. Încadrarea produselor în subpoziŃiile unei poziŃii se determină prin respectarea
prevederilor acelor subpoziŃii şi notelor de subpoziŃie cu care se află în relaŃie şi cu
respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se înŃelege că nu pot fi comparate decât
subpoziŃiile aflate pe acelaşi nivel. Pentru a se aplica această regulă se vor utiliza şi
notele de secŃiuni şi capitole corespunzătoare, cu excepŃia situaŃiei în care conŃin
dispoziŃii contrare.
Nomenclatura combinată de denumire şi clasificare a mărfurilor, cuprinsă în Tariful
vamal de import al României, are reguli proprii de clasificare a mărfurilor folosite de
toate administraŃiile vamale din spaŃiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor
reguli, DirecŃia Generală a Vămilor stabileşte reguli specifice.
967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamală, un element deosebit în
aplicarea tarifului vamal de import îl reprezintă determinarea originii mărfurilor.
Odată cu intrarea în vigoare a Acordului interimar privind asocierea României la
ComunităŃile Economice Europene şi a Acordului între statele AsociaŃiei Europene a
Liberului Schimb (AELS) şi România, taxele din coloana de bază a tarifului vamal de
import al României se modifică potrivit celor două acorduri.
Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar să se stabilească originea mărfurilor,
element în funcŃie de care România a negociat cu Comunitatea Europeană aplicarea altui
nivel de taxă vamală, decât cel din tariful de bază pentru mărfuri originare din Ńările
semnatare ale acordurilor.
Acordul de asociere a României la Comunitatea Europeană şi Acordul între statele
AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România au stabilit prin protocoale
diferite reguli privind definirea noŃiunii de „produse originare”, modul în care se face
proba originii mărfurilor, precum şi metodele de cooperare administrativă între adminis-
traŃia vamală şi administraŃiile vamale din Ńările membre ale ComunităŃii Europene.
Originea mărfurilor poate fi definită drept „naŃionalitatea economică” a unei mărfi.
Astfel, putem spune că importul nu poate conferi origine unei mărfi neoriginare.
În acest cadru, deosebit de importantă este următoarea precizare şi anume că, în
comerŃul internaŃional, originea mărfurilor este stabilită în conformitate cu regulile de
origine stipulate în numeroase acorduri şi aranjamente comerciale interguvernamentale,
care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o
parte contractantă să fie originare din Ńara parteneră.
968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mărfurilor care alcătuiesc obiectul
schimburilor comerciale dintre România şi statele ComunităŃii Europene sunt definite
Taxele vamale 241
conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a României la Comu-
nitatea Europeană.
Deci, regulile de determinare a originii nepreferenŃiale a mărfurilor nu influenŃează
nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mărfuri, dar, totuşi, permit autorităŃii
vamale să aplice materiile specifice vizând importurile sau exporturile.
Regulile pentru determinarea originii mărfurilor apelează la două criterii funda-
mentale:
- criteriul mărfurilor obŃinute în întregime într-o Ńară (în cazul în care numai o Ńară
intră în considerare în atribuirea originii);
- criteriul mărfurilor obŃinute printr-o prelucrare sau transformare substanŃială (în
cazul în care două sau mai multe Ńări iau parte la producerea bunurilor).
969. 1. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară se referă la produsele
naturale şi la mărfurile fabricate numai pe baza acestora; din câmpul său de aplicare sunt
excluse mărfurile care conŃin părŃi sau materii importate sau de origine nedeterminată.
Astfel putem să enumerăm bunurile produse în întregime într-o Ńară:
- produsele vegetale recoltate în acea Ńară;
- animalele născute şi crescute în acea Ńară;
- produsele obŃinute de la animalele vii crescute în acea Ńară;
- produsele obŃinute din vânătoarea şi pescuitul practicate în acea Ńară;
- produsele obŃinute din pescuitul maritim şi alte produse extrase din mare de navele
acelei Ńări, precum şi produsele obŃinute la bordul navelor-uzină ale acele Ńări;
- articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase
din ele;
- produsele minerale şi alte produse obŃinute din solul şi subsolul acelei Ńări, inclusiv
din apele teritoriale, precum şi din solul şi subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicŃia
sa naŃională, dincolo de limita apelor sale teritoriale;
- deşeurile şi rebuturile provenind de la operaŃiunile de fabricaŃii şi prelucrare precum
şi bunurile care nu pot fi folosite, colectate, în acea Ńară şi care pot servi numai pentru
recuperarea materiilor prime.
În concluzie, putem spune că bunurile produse în întregime într-o Ńară se consideră ca
fiind originare din acea Ńară.
970. 2. Criteriul transformării substanŃiale este utilizat în stabilirea originii unor
mărfuri în situaŃia în care aceasta este compusă din produse sau materii din mai multe Ńări.
Acest criteriu stabileşte modul în care poate fi determinată originea mărfurilor în funcŃie
de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intră în componenŃa unei mărfi
sau în funcŃie de importanŃa operaŃiunilor de prelucrare sau transformare la care este
supusă o marfă.
Astfel că bunurile ce au fost produse în două sau mai multe Ńări sunt considerate ca
fiind originare din Ńara în care bunurile sunt supuse unor operaŃiuni de fabricaŃie şi
prelucrare substanŃială ce le conferă o serie de caracteristici de încadrare în tariful vamal
la o poziŃie diferită de cea aferentă fiecărui material utilizat la obŃinerea bunului.
971. Pentru a înŃelege cât mai clar originea bunurilor trebuie definiŃi cât mai pe scurt
următorii termeni:
- fabricare – orice formă de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte ope-
raŃiuni specifice;
242 Drept fiscal
- materiale – toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, compo-
nente, părŃi folosite la fabricarea unui produs;
- produse – orice produse obŃinute chiar dacă sunt destinate unor utilizări ulterioare în
alte operaŃiuni de fabricare;
- mărfuri – reprezintă atât materialele, cât şi produsele;
- operaŃiuni substanŃiale – operaŃiunile care conferă produsului finit cel puŃin 90% din
valoarea sa.
972. Articolul 3 pct. y) C. vam. defineşte noŃiunea de bunuri ca fiind mărfurile,
vietăŃile, orice alte produse, precum şi mijloacele de transport.
973. Deosebit de importantă este şi precizarea că la stabilirea originii produselor nu se
iau în seamă originea:
- energiei electrice;
- combustibililor;
- instalaŃiilor, echipamentelor, maşinilor şi uneltelor folosite la obŃinerea produselor;
- materialelor folosite care nu intră în componenŃa finală a produselor.
974. De asemenea, există şi o serie de operaŃiuni care nu sunt considerate opera-
Ńiuni substanŃiale.
Exemple: operaŃiunile simple de desprăfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare,
spălare, vopsire, tranşare;
- aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mărci, etichete sau alte semne distinctive
similare;
- simpla asamblare a părŃilor de articole pentru a constitui un articol complet.
975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un
certificat de origine. În cadrul acestuia, autorităŃile sau organismele împuternicite să sta-
bilească originea, declară expres că bunurile sunt originare dintr-o anumită Ńară.
976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenŃial rezultat din acordurile internaŃio-
nale de liber schimb sau de comerŃ liber, originea mărfurilor se determină potrivit regu-
lilor precizate în protocoalele anexă la aceste acorduri. Regulile de origine preferenŃiale
stabilite în spaŃiul european se bazează, în principal, pe următoarele criterii:
- criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară;
- criteriul cumulului bilateral;
- criteriul cumulului diagonal;
- criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate.
977. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară. Acest criteriu face refe-
rire la produsele materiale şi la mărfurile fabricate care conŃin părŃi sau materii importate
sau de origine nedeterminată.
978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consideră că materiile originare din
comunitate pot fi considerate ca originare din România dacă sunt încorporate într-un produs
rezultat ca urmare a unor operaŃiuni de transformare sau prelucrare suficiente (şi invers).
979. Criteriul cumulului diagonal. Consideră că materiile care sunt originare din
Polonia, Ungaria, Republica Cehă, Republica Slovacă, Letonia, Lituania, Estonia,
Slovenia, Irlanda, Norvegia sau ElveŃia – pot fi considerate ca originare din Comunitate
Taxele vamale 243
sau din România dacă sunt încorporate într-un produs obŃinut ca urmare a unor operaŃiuni
de transformare sau prelucrare suficiente.
980. Criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se
referă la produsele obŃinute din materii originare din România sau Comunitate şi materii
originare din Ńări terŃe.
Aceste materii pot fi considerate ca originare din România sau Comunitate dacă
îndeplinesc condiŃiile din listele anexă la protocoalele regulilor de origine, cu condiŃia să
fie încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor transformări sau prelucrări
suficiente. De obicei, condiŃiile din listă precizează un anumit procentaj deŃinut de
materiile din România sau din Comunitate în preŃul de uzină al produsului finit.
981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizează
şi modul în care se face dovada originii. În acest scop sunt admise „certificatele de
circulaŃie a mărfurilor EUR”, sau „declaraŃia pe factură”.
Originea mărfurilor este atestată printr-o serie de certificate de origine eliberate de
Camera de ComerŃ a Ńării de provenienŃă. AdministraŃia vamală a Ńării de import identifică
regimul tarifar aplicabil mărfurilor pe baza originii lor.
Totuşi, pe plan internaŃional, se manifestă tendinŃa armonizării normelor naŃionale în
materie de originea mărfurilor.
982. Deosebit de importantă este aplicarea exactă a regulilor de origine specifice
legislaŃiei vamale din cele două Ńări. Greşelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru
importator şi, în anumite situaŃii, la acŃiuni penalizatorii contra importatorului, dar şi a
exportatorului.
Exemplu: Marfa a sosit în vamă fără ca importatorul să fi intrat în posesia certifi-
catului de origine EUR. Cu toate că marfa respectivă figurează ca posibilă beneficiară de
scutire de taxe, în absenŃa certificatului, ea este taxată vamal.
983. Pe lângă cele prezentate mai înainte trebuie analizate: valoarea în vamă, teritoriul
vamal şi taxele vamale.
De asemenea, mai trebuie amintit şi faptul că, potrivit prevederilor din acordurile
internaŃionale care stabilesc un regim tarifar preferenŃial, facilităŃile acordate de aceste
acorduri se aplică numai dacă importatorul depune, la autoritatea vamală, un document
prin care face dovada originii mărfurilor importate.
În cazul în care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat
liberul de vamă la import, facilităŃile prevăzute de acorduri nu se acordă.
Dar tratamentul tarifar preferenŃial poate fi acordat şi ulterior operaŃiunii de vămuire a
mărfurilor la import, la cererea justificată a importatorului depusă în termenul de valabi-
litate al certificatului de origine.
Această secŃiune o voi încheia cu următoarele precizări importante.
984. Articolul 3 pct. k) defineşte tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde
nomenclatura combinată a mărfurilor, taxele vamale exprimate în procente, precum şi cele
rezultate din aplicarea măsurilor tarifare preferenŃiale prevăzute în reglementările legale.
Tariful vamal de import:
- este mijlocul principal de protecŃie şi influenŃare a importului de produse sau de mărfuri;
- se aplică la mărfurile ce fac obiectul importurilor;
- este principalul instrument de politică comercială.
244 Drept fiscal
8.2. Clasificarea tarifului vamal de import
985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor
vamale:
- tariful vamal general;
- tariful vamal diferenŃial;
- tariful vamal convenŃional.
Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplică mărfurilor
importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, în cazul în care nu există
încheiate convenŃii sau acorduri în acest domeniu.
Tariful vamal diferenŃial se stabileşte în special pentru vânzările de mărfuri sau pro-
duse în relaŃiile cu anumite state, în scopul protecŃiei deosebite ce trebuie acordată unor
interese economice.
Tariful vamal convenŃional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenŃii de tarif
vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale.
986. În aceste clauze se inserează, de obicei, şi clauza naŃiunii celei mai favorizate.
În acest cadru trebuie prezentate câteva aspecte legate de principiul clauzei naŃiunii
celei mai favorizate.
În forma sa devenită clasică, clauza naŃiunii celei mai favorizate se prezintă astfel:
„Orice avantaje, privilegii şi imunităŃi acordate de către o parte contractantă pentru un
produs originar din/sau având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante,
vor fi extinse imediat şi necondiŃionat asupra oricărui produs similar originar din/sau
având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante. Această destinaŃie
priveşte taxele vamale şi impunerile de orice natură percepute la import sau export sau cu
ocazia importului sau exportului, precum şi pe acelea care afectează transferurile interna-
Ńionale de fonduri efectuate cu prilejul plăŃii importurilor sau exporturilor, modul de
percepere a acestor taxe şi impuneri, ansamblul reglementărilor şi al formalităŃilor
aferente la importuri sau exporturi”.
Din diferite cauze şi interese, în practica internaŃională, există numeroase excepŃii de
la principiul clauzei naŃiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de
existenŃa grupărilor regionale.
Pe scurt, putem spune că aceasta înseamnă că dacă unul dintre cele două state va
acorda ulterior, unui terŃ, condiŃii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiŃii se vor
aplica de drept şi schimburilor de mărfuri ce vor interveni după această dată între statele
părŃi la convenŃia iniŃială.
987. În relaŃiile comerciale internaŃionale recente, statele acordă importanŃă tarifelor
vamale preferenŃiale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale şi în cadrul
Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lângă faptul că realizează eliminarea obsta-
colelor din comerŃul internaŃional, prezintă şi alte avantaje. În acest sens sunt mai impor-
tante următoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale şi multe categorii
de mărfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.
Prin aceste două măsuri se obŃine o scădere a preŃurilor mărfurilor şi produselor.
Taxele vamale 245
§9. Zonele libere
988. Zona vamală liberă reprezintă cea mai completă formă a regimurilor vamale
suspensive.
ExistenŃa regimului de zonă liberă în porturile româneşti cunoaşte o veche tradiŃie în
istoria patriei noastre. Începuturile se situează imediat după pacea de la Adrianopol, când
au fost restituite Principatelor Româneşti teritoriile raialelor turceşti de la Dunăre şi a
început constituirea porturilor dunărene.
Se poate menŃiona existenŃa de zone libere sub diferite forme în următoarele porturi
româneşti.
- Brăila, în perioada 1836-1883 şi 1930-1940 (cu regim restrâns);
- GalaŃi, în perioada 1836-1883;
- Tulcea, în perioada 1880-1881;
- ConstanŃa, în perioada 1880-l883.
989. Legalizarea primelor zone libere în porturile menŃionate a avut ca scop, în primul
rând, facilitarea aprovizionării populaŃiei din aceste porturi şi din oraşele respective,
precum şi dezvoltarea comerŃului, care rămăsese în urmă datorită ocupaŃiei turceşti.
Zonele libere reprezintă cazul tipic de restrângere a teritoriului vamal al unu stat, pe
teritoriul exceptat, statul respectiv înŃelegând să nu mai aplice legislaŃia sa vamală. Acest
regim poate fi aplicat înăuntrul perimetrului porturilor, statul hotărând suspendarea execu-
tării competenŃei vamale, aceste porturi bucurându-se de regimul porto-franco.
990. Zonele libere se clasifică după mai multe criterii:
I. În funcŃie de natura operaŃiunilor realizate, localizarea geografică şi destinaŃia măr-
furilor, zonele libere îmbracă următoarele forme:
a. porturi libere (porturi franco PF);
b. aeroporturi libere (AL);
c. perimetre libere (PL);
d. antrepozite vamale libere;
e. zona de tranzit;
f. zona de prelucrare pentru export sau „zonă de export”;
g. zona de promovare a investiŃiilor sau „zonă industrializată”;
h. zonele libere comerciale.
II. În funcŃie de restrângerea facilităŃilor acordate:
a. zona liberă;
b. portul liber;
c. zona de tranzit;
d. perimetrul liber;
e. facilităŃi specifice de vamă.
III. După importanŃa operaŃiunilor desfăşurate:
a. zone libere comerciale;
b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaŃie.
IV. După destinaŃia mărfurilor:
a. zone orientate spre importul de mărfuri;
b. zone orientate spre exportul de mărfuri.
V. După o clasificare făcută de ONUDI:
246 Drept fiscal
a. zone portuare scutite de impozite;
b. zone libere de depozitare;
c. zone libere de frontieră;
d. zone libere comerciale;
e. zone libere industriale de export;
991. Reglementarea de principiu este dată de art. 126-134 C. vam. şi de Legea
nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere.
Legea nr. 84/1992 stabileşte, în principal, statutul juridic şi economic al acestor zone
şi teritoriile în care nu pot fi instituite: „în porturile maritime şi în cele fluviale României,
în lungul Canalului Dunăre-Marea Neagră, în teritoriile din apropierea punctelor de
trecere a frontierei”.
992. În baza reglementărilor principale a fost aprobată înfiinŃarea următoarelor zone
libere:
- Sulina (prin Hotărârea Guvernului nr. 156/1993);
- Curtici – Arad ( prin Hotărârea Guvernului nr. 449/1999)
- Giurgiu ( prin Hotărârea Guvernului nr. 788/1996)
- ConstanŃa (prin Hotărârea Guvernului nr. 410/1993);
- GalaŃi (prin Hotărârea Guvernului nr. 190/1994);
- Brăila (prin Hotărârea Guvernului nr. 330/1994).
Zonele libere fac parte integrantă din teritoriul statului român şi li se aplică legislaŃia
naŃională; ele trebuie să fie precis delimitate şi împrejmuite. De asemenea, supravegherea
vamală se face numai în limita zonelor libere. Controlul accesului către zonele libere se
efectuează de organele vamale şi grănicereşti.
993. Obiectul de lucru al zonei îl constituie mărfurile care por fi introduse în cadrul
acesteia, urmărind fie reexportul, fie unele prelucrări din care să rezulte alte mărfuri
pentru export.
994. Administrarea activităŃii zonei revine, de regulă, unui organ special – Adminis-
traŃia zonei libere – pe baza unor norme de funcŃionare emise în baza legislaŃiei specifice
instituite de Ńara noastră. AtribuŃia ce îi revine este eliberarea persoanelor fizice şi juridice
române şi străine, licenŃelor în baza cărora pot realiza activităŃi în aceste zone.
995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumeră activităŃile care pot fi efectuate în
zonele libere şi anume: manipularea, depozitarea, sortarea, măsurarea, ambalarea,
condiŃionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vânzarea-cumpărarea
mărfurilor, organizarea de expoziŃii, operaŃiuni de bursă şi financiar-bancare, transporturi
şi expediŃii interne şi internaŃionale.
996. În zonele libere sunt admise mijloace de transport mărfuri şi alte bunuri fără
restricŃii privind taxa de origine, de provenienŃă sau de destinaŃie. Singura restricŃie de
acces priveşte bunurile al căror import este prohibit în România, prin lege sau prin
convenŃiile internaŃionale la care România este parte. Legea stabileşte exceptări şi scutiri
de la plata taxelor vamale pentru următoarele bunuri:
1
M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.
Taxele vamale 247
a. în situaŃia bunurilor provenite din străinătate sau destinate altor Ńări, care se intro-
duc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport şi mărfuri.
b. bunurile provenind din/sau care se îndreaptă spre teritoriul vamal al României,
folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu
îndeplinirea formalităŃilor de export.
Acelaşi regim îl au şi bunurile româneşti care se utilizează pentru construcŃii, reparaŃii
şi întreŃinerea de obiective în teritoriul zonelor libere.
c. bunurile dintr-o zonă liberă pot fi transportate într-o altă zonă liberă fără plata
taxelor vamale.
Aceste bunuri pot fi introduse în Ńară cu îndeplinirea condiŃiilor ş formalităŃilor
privind importul sau trimiterea temporară.
Doar mijloacele de transport, mărfurile şi alte bunuri de origine română sau din import
provenite din teritoriul vamal al României pot fi introduse în zonele libere cu respectarea
prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporară.
Reintroducerea acestora în teritoriul vamal al Ńării se face în condiŃiile prevăzute de
art. 16 din Legea nr. 84/1992.
997. De asemenea, bunurile fabricate în zonele libere, care intră în teritoriul vamal al
României, sunt supuse taxelor vamale.
În zonele libere înfiinŃate pot fi efectuate activităŃi comerciale, în care caz operaŃiunile
admise sunt cele legate de necesitatea conservării mărfurilor, manipulărilor uzuale desti-
nate ameliorării prezentării sau calităŃii ori pregătirii mărfurilor în vederea transportului.
Sunt admise şi operaŃiuni de perfecŃionare care se autorizează de autoritatea vamală.
Prin înfiinŃarea zonelor libere se considerată sunt create condiŃii favorabile de
dezvoltare a comerŃului exterior al României şi, în general, a comerŃului internaŃional.
Mărfurile introduse în astfel de zone nu sunt supuse controlului obişnuit al autorităŃii
vamale, iar staŃionarea lor nu este limitată în timp.
11.1. Importul
1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede că importul constă în introducerea în Ńară
a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.
La importul mărfurilor, autoritatea vamală realizează procedura de vămuire şi de
încasare a datoriei vamale aferentă drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică
comercială [art. 64 alin. (2)].
Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care constă în intrarea în Ńară a
mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.
Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit şi de faptul că autori-
tatea vamală realizează procedura de vămuire şi încasare a taxelor vamale prevăzute în
Tariful vamal de import al României, înainte de introducerea acestora în circuitul econo-
mic naŃional sau darea acestora în consum.
Normele de detaliu ale operaŃiunilor de import al mărfurilor sunt prevăzute la
art. 103-114 din Regulamentul vamal.
11.2. Exportul
1018. Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe
teritoriul României.
Deci, regimul vamal de export se aplică mărfurilor care părăsesc teritoriul României şi
care sunt destinate să rămână definitiv în afară acestuia, cu excepŃia mărfurilor trimise
temporar în străinătate sau care fac obiectul unei activităŃi de perfecŃionare pasivă.
La exportul de mărfuri nu se încasează taxele vamale (art. 83 C. vam.).
Taxele vamale 253
Mărfurile care pot fi exportate definitiv trebuie să dispună de liberă circulaŃie, să nu
facă obiectul unor restricŃii sau prohibiŃii determinate de politica comercială la un
moment dat.
1019. Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mărfurilor
din România este liberalizat cu excepŃia mărfurilor supuse unor restricŃii cantitative,
precum şi a regimului de control în conformitate cu angajamentele internaŃionale semnate
de România, privind neproliferarea armelor de distrugere în masă, precum şi alte mărfuri
supuse controlului.
Normele de detaliu privind exportul mărfurilor sunt prevăzute în art. 115-120 din
Regulamentul vamal.
În cazul scoaterii definitive sau temporare din Ńară, titularul operaŃiunii este obligat să
declare mărfurile care sunt destinate acestui regim.
De aici reiese faptul că exportul este definitiv temporar. În cazul exportului definitiv,
marfa nu se mai întoarce pe teritoriul naŃional; se completează numai o declaraŃie vamală
cu caracter statistic; nu se aplică taxe vamale. Exportul temporar se referă la produse
trimise la expoziŃiile şi târgurile internaŃionale sau trimise în străinătate pentru diferite
probe sau încercări.
1020. Reimportul se poate realiza dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:
- mărfurile reimportate sunt cele care se pot exporta;
- mărfurile sunt importate în starea lor iniŃială;
- reimportul trebuie să se realizeze în anumite termene prevăzute de legislaŃia naŃională.
1
Publicată în M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.
Taxele vamale 257
Autoritatea vamală poate efectua în zona specială de supraveghere vamală, acŃiuni
specifice prin porturi fixe sau mobile. În scopul coordonării acŃiunii de supraveghere şi
control vamal, autoritatea vamală poate da indicaŃii de specialitate organelor de grăniceri
şi de poliŃie.
Autoritatea vamală are o serie de drepturi şi obligaŃii. În scopul aplicării uniforme a
reglementărilor vamale, Autoritatea NaŃională a Vămilor este organul de coordonare,
îndrumare şi control al modului de efectuare a operaŃiunilor de vămuire de către birourile
şi punctele vamale.
1
M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.
Taxele vamale 261
14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire
1048. Mărfurile destinate importului sau exportului şi mijloacele de transport care trec
frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaŃiuni ce alcătuiesc activitatea de vămuire.
Referitor la acest aspect, între Codul vamal din 1978 şi Regulamentul vamal din 1981,
pe de o parte, şi Codul vamal (1997) şi Regulamentul vamal (2001), pe de altă parte,
există o serie de diferenŃe.
Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaŃiunilor de vămuire din cele două
reglementări.
Astfel că operaŃiunile vămuirii din reglementarea anterioară erau următoarele:
- prezentarea la unităŃile vamale a mijloacelor de transport şi a documentelor de
transport însoŃitoare;
- controlul vamal al mijloacelor de transport;
- declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire;
- controlul vamal al mărfurilor.
Dar Codul vamal din 1997 prezintă următoarele aspecte:
1049. OperaŃiuni prealabile vămuirii:
a. prezentarea la birourile vamale de frontieră a mijloacelor de transport, a documen-
telor însoŃitoare ale acestora, precum şi a documentelor privind mărfurile transportate;
b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mărfurilor la birourile vamale de
frontieră;
c. examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane;
d. declaraŃia sumară şi depozitul necesar temporar.
1050. Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor:
a. declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire;
b. documente care se prezintă împreună cu declaraŃia vamală;
c. controlul vamal al bunurilor;
d. acordarea liberului de vamă.
Transportatorii mărfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori repre-
zentanŃii acestora sunt obligaŃi să prezinte birourilor vamale de frontieră mijloacele de
transport şi documentele însoŃitoare ale acestora.
Aceasta este o obligaŃie ce revine transportatorilor şi se realizează într-un mod diferit
în funcŃie de mijlocul de transport folosit.
La transportul mărfurilor pe cale ferată, organele căilor ferate sunt obligate să depună
la biroul vamal din staŃia de frontieră actul de transmitere a garniturii de tren, după
intrarea acesteia în Ńară.
Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieşirea din Ńară, se depune biroului vamal
înainte de plecarea acesteia, în termenul de cel puŃin o oră. Acest termen este stabilit prin
procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei.
Acest act cuprinde numărul fiecărui vagon şi al scrisorilor de trăsură, cantitatea
mărfurilor şi denumirea acestora în limba română.
La transportul mărfurilor pe cale rutieră, transportatorul este obligat să prezinte
biroului vamal, la ieşirea sau intrarea din Ńară a autovehiculului, certificatul de înmatri-
culare al acestuia şi documentele însoŃitoare ale mărfurilor.
La transportul pe cale maritimă sau fluvială, biroului vamal trebuie să i se prezinte, în
termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului încărcăturii şi să
depună o copie a acestuia.
262 Drept fiscal
În acest manifest se menŃionează numărul fiecărui conosament sau al scrisorii de
trăsură fluvială ori al recipisei de bagaje, mărcile şi numerele de identificare a coletelor,
denumirea, calitatea şi greutatea brută sau netă a mărfurilor, precum şi numele/denumirea
furnizorului şi beneficiarului.
De asemenea, comandanŃii sau agenŃii navelor au obligaŃia de a înscrie pe copia
manifestului încărcăturii, denumirea, în limba română a mărfurilor şi de a solicita biroului
vamal un permis vamal în care se va trece datele de identificare a mărfurilor care se
descarcă, se încarcă sau se transborda.
La transportul mărfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului
vamal este manifestul încărcăturii navelor, termenul de depunere fiind în acest caz de „3
ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, înainte de decolare”.
La transportul pe cale poştală, organele poştale au obligaŃia de a prezenta biroului
vamal de frontieră lista mărfurilor.
1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la birourile vamale
de frontieră constă în identificarea mijloacelor de transport de mărfuri pe baza docu-
mentelor de însoŃire. Şi în acest caz, controlul vamal se realizează diferit în funcŃie de
mijlocul de transport folosit.
Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la trecerea frontierei de stat
constă în identificarea acestora, pe baza documentelor de însoŃire.
La transportul mărfurilor pe calea ferată, în prezenŃa organelor căilor ferate, auto-
ritatea vamală verifică:
- existenŃa vagoanelor înscrise în actul de transmitere a garniturii de tren;
- exteriorul vagoanelor acoperite;
- interiorul şi exteriorul vagoanelor descoperite;
- exteriorul locomotivei;
- exteriorul şi interiorul anexelor tehnice ale locomotivei şi cabina mecanicului.
Organele vamale verifică, în principal, integritatea sigiliilor. În ipoteza în care con-
diŃiile de sigilare nu sunt îndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla şi mărfurile
ce se aflau în mijloacele de transport respective.
Rezultatele controlului respectiv se vor consemna într-un proces-verbal de constatare.
Mai trebuie subliniat şi faptul că actele constatatoare şi procesele-verbale respective
se încheie potrivit reglementărilor feroviare internaŃionale.
1052. La transportul mărfurilor pe cale rutieră, autoritatea vamală controlează
exteriorul autovehiculului, cabina acestuia şi chiar agregatul frigorific.
În situaŃia în care nu sunt condiŃii corespunzătoare de control vamal la intrarea în Ńară
a autovehiculelor, autoritatea vamală poate dispune efectuarea controlului vamal la unul
din birourile vamale din interiorul Ńării.
Autoritatea vamală consemnează rezultatele controlului într-un proces-verbal de
constatare ce se va semna şi de transportator.
De asemenea, transportatorul trebuie să suporte cheltuielile de transport şi de manipu-
lare a mărfurilor şi cele de deplasare a autorităŃii vamale.
1053. În cazul transportului pe cale maritimă şi fluvială, controlul vamal constă în
verificarea prin sondaj a cabinelor, sălilor, restaurantelor şi sălii maşinilor, pentru a se
constata dacă există concordanŃă între declaraŃia proviziilor de bord şi bunurile supuse
declarării.
Taxele vamale 263
Controlul vamal la sosirea navei se efectuează în prezenŃa organelor căpităniei
portului, a comandantului ori armatorului dar şi a reprezentantului agenŃiei de navigaŃie.
De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaŃia de a prezenta auto-
rităŃii vamale originalul manifestului încărcăturii. Aceste trei persoane răspund solidar faŃă
de autoritatea vamală de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri
menŃionate în declaraŃia proviziilor de bord, precum şi cele aflate în inventarul navei.
Controlul vamal la plecarea navei constă în verificarea concordanŃei manifestului
încărcăturii cu declaraŃiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concor-
danŃei declaraŃiei proviziilor de bord cu situaŃia bunurilor înscrise în aceasta.
La transportul cu aeronavele române, controlul vamal se efectuează imediat după
aterizare sau înainte de decolare.
Aeronavele străine, de mărfuri sau pasageri, se supun controlului vamal în interior în
caz de indicii de fraudă sau staŃionează pe aeroport mai mult de şase ore peste ora de
decolare prevăzută în orarul de zbor.
1054. De asemenea, mai putem spune că navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza
numai în punctele de frontieră unde funcŃionează autorităŃi vamale. Următoarele ope-
raŃiuni prealabile vămuirii sunt:
- examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane.
Această operaŃiune se efectuează sub supravegherea autorităŃii vamale. DeclaranŃii
vamali pot să verifice, înainte de depunerea declaraŃiei vamale, felul, cantitatea mărfurilor
sosite sau care se expediază. Eşantioanele prelevate vor fi incluse în declaraŃia vamală
prin care s-a stabilit regimul vamal.
1055. - declaraŃia vamală şi depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraŃie se
înregistrează, se vizează şi se păstrează de autoritatea vamală pentru a se putea verifica că
mărfurile la care se referă au primit o destinaŃie vamală în termenul legal.
Trecând la vămuirea propriu-zisă a mărfurilor, o altă operaŃiune importantă este
declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire.
1056. Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face de impor-
tatori, exportatori sau reprezentanŃi ai acestora. Acest fapt se realizează prin depunerea
unei declaraŃii vamale în detaliu, în formă scrisă în termen de 30 de zile de la data
depunerii declaraŃiei vamale.
DeclaraŃia vamală în detaliu este semnată de importator, de exportator sau de repre-
zentanŃi ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mărfurile.
DeclaraŃia vamală în detaliu poate să fie depusă prin procedee informatice, în
condiŃiile şi în cazurile stabilite de DirecŃia Generală a Vămilor.
1057. O altă etapă a vămuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control
are drept scop prevenirea încălcării reglementărilor vamale şi stricta respectare a condi-
Ńiilor şi termenelor legale, precum şi descoperirea fraudelor. El constă în identificarea
acestora pe baza declaraŃiei vamale.
Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamală prin agenŃii săi abilitaŃi în cadrul
atribuŃiunilor care le sunt conferite prin reglementările vamale. Acest tip de control se
execută în mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efectuării vămuirii.
1058. Controlul documentar constă în verificarea:
- corectitudinii complementării declaraŃiei vamale;
264 Drept fiscal
- existenŃei documentelor anexate la declaraŃia vamală în detaliu şi cele din documen-
tele anexate;
- formală a documentelor anexate.
Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate constă în identificarea acestora, pe
baza declaraŃiei vamale în detaliu. La acest tip de control asistă declarantul vamal şi
transportatorul. Totuşi aici există o excepŃie şi anume că, în cazul transporturilor pe cale
maritimă sau fluvială, prezenŃa transportatorului este facultativă.
Există situaŃii când în cadrul operaŃiunii de control fizic este necesară luarea de eşan-
tioane. Autoritatea vamală notifică acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea
vamală poate efectua controlul vamal fizic şi la locul de încărcare a mărfurilor de export
sau la locul de descărcare a mărfurilor de import.
În final, autoritatea vamală consemnează, pe declaraŃia vamală, modalitatea de
control, rezultatul acestuia şi menŃionează numărul şi mărcile de identificare a coletelor
deosebite sub control.
1059. În final vom vorbi despre acordarea liberului de vamă care este ultima etapă
în procesul de vămuire.
Articolul 3 pct. v) C. vam. defineşte «liberul de vamă» ca fiind actul prin care auto-
ritatea vamală lasă la dispoziŃia titularului declaraŃiei vamale mărfurile vămuite, în scopul
prevăzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.
Pentru acordarea liberului de vamă, autoritatea vamă, va verifica dacă:
a. felul mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaraŃia
vamală;
b. cantitatea mărfurilor înscrisă în documentele de transport şi în facturi corespunde cu
cea din declaraŃia vamală;
c. numărul şi valabilitatea licenŃei înscrisă în declaraŃia vamală, corespunde cu datele
din licenŃă, atunci când normele legale prevăd existenŃa unei licenŃe.
Liberul de vamă se acordă în scris, dacă sunt îndeplinite condiŃiile şi dacă sunt efec-
tuate formalităŃile de vămuire şi numai dacă prezentarea documentelor legale care atestă
efectuarea plăŃii datoriei vamale.
El se mai acordă şi ca urmare a aplicării unei proceduri simplificate de vămuire,
stabilită prin decizia directorului general al DirecŃie Generale a Vămilor, publicată în
Monitorul Oficial.
Există cazuri când, pentru unele mărfuri, nu se acordă liber de vamă. Atunci acestea
rămân sub supraveghere vamală pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi
păstrate în custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de
autoritatea vamală.
1060. De la procedura vămuirii sunt exceptate bunurile supuse operaŃiunii de trans-
bordare şi lucrurile care tranzitează teritoriul vamal al României.
1102. InspecŃia fiscală este o formă a controlului financiar extern, exercitat în temeiul
Legii 30/19911 şi a Normelor sale de aplicare cuprinse în Ordinul Ministerului FinanŃelor
Publice nr. 889/2005.
InspecŃia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităŃii şi con-
formităŃii declaraŃiilor fiscale, corectitudinii şi exactităŃii îndeplinirii obligaŃiilor de către
contribuabili, a respectării prevederilor legislaŃiei fiscale şi contabile, stabilirea diferitelor
obligaŃiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.
1
M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.
278 Drept fiscal
– efectuarea de investigaŃii fiscale potrivit alin. (2) lit. a);
– aplicarea de sancŃiuni potrivit prevederilor legale;
– aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.
1106. InspecŃia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice,
indiferent de forma lor de organizare, care au obligaŃii de stabilire, reŃinere şi plată a
impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat,
prevăzute de lege.
Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecŃiei fiscale este efectuată de
către organul fiscal competent.
Contribuabilul nu poate face obiecŃii cu privire la procedura de selectare1 folosită.
1
Selectarea agenŃilor economici la care se va efectua controlul financiar şi stabilirea duratei
acestuia se vor face cu respectarea strictă a prevederilor legale privind durata şi obiectivele
controlului fiscal şi financiar în general de către organul financiar competent.
Procedura de selectare a agenŃilor economici va Ńine cont, în principal, de:
a) importanŃa agentului economic (strategică, naŃională, regională, locală);
b) situaŃia economico-financiară a agenŃilor economici (pierderi, arierate);
c) facilităŃi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu garanŃia statului, fonduri
comunitare, fonduri de cofinanŃare etc.);
d) programe de restructurare a activităŃii economice.
2
Drepturile şi obligaŃiile contribuabilului sunt detaliate în “Carta drepturilor şi obligaŃiilor
contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale” aprobată prin Ordin al ANAF şi publicată
în M. Of. nr. 66/2004.
InspecŃia fiscală 279
Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.
Contribuabilul are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la consta-
tările inspecŃiei fiscale.
1118. Rezultatul inspecŃiei fiscale1 va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor
prezenta constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal.
Dacă, urmare a inspecŃiei, se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la
baza emiterii deciziei de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică,
acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.
În cazul în care, ca urmare a efectuării inspecŃiei fiscale, au fost sesizate organele de
urmărire penală, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizării penale se poate emite
după soluŃionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.
1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu consta-
tările efectuate cu ocazia inspecŃiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive
ale unei infracŃiuni, în condiŃiile prevăzute de legea penală.
În situaŃia constatării unor fapte de natură penală organele de inspecŃie au obligaŃia de a
întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecŃie şi de către contribuabilul supus inspecŃiei,
cu sau fără explicaŃii ori obiecŃiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus
controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecŃie fiscală va consemna despre
aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.
1120. Împotriva actelor de control fiscal se poate formula plângere prealabilă în
condiŃiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
1
La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.
282 Drept fiscal
Capitolul XXII
Evaziunea fiscală
1
N. HoanŃă, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p. 214.
2
J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5.
3
N. HoanŃă, op. cit., p. 214.
4
N. HoanŃă, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.
Evaziunea fiscală 283
totuşi, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare
fără a încălca legea.
Expresia „fraudă legală” este de fapt sinonimă cu cea de „evaziune fiscală”. Frauda
ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie
cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale şi nu
acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă
fiscală. „Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii şi a intenŃiei
legiuitorului, o infracŃiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata
impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absenŃa pur şi simplu a
declaraŃiei sau prin operaŃii fictive sau de creare de societăŃi fictive.”1
1122. În cazul evaziunii fiscale imprecizia este şi mai mare, ei asociindu-se trei
sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mon-
diale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noŃiunea de evaziune
fiscală este inclusă în cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens atribuit noŃiunii de evaziune fiscală este „arta de a evita căderea
în câmpul de atracŃie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepŃii, evaziunea fiscală este,
oarecum, asimilată fraudei.
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifes-
tărilor de „fugă” din faŃa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii
fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.
Pe această linie se înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în lite-
ratura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.
1123. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei
legislaŃii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităŃilor defectuoase de aplicare,
precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa
de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale
apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de
„reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea
mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care
le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauŃii mai minuŃioase, pentru a se sustrage de
la obligaŃiile sale faŃă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată
decât ceea ce nu poate să nu plătească.
Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului şi cupidităŃii ome-
neşti. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni
vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietăŃii aproapelui, se vor sustrage de la
îndatoririle lor faŃă de fisc fără nici o ezitare.2
Natura omenească are întotdeauna tendinŃa să pună interesul general în urma intere-
sului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu
ca o legitimă contribuŃie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe
1
D.D. Şaguna, op. cit, p. 414.
2
Ibidem, p. 422.
284 Drept fiscal
acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri,
contribuabilii au căutat să reducă obligaŃiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi
ingenioase metode.
A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de
necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate.
Există deci, în însăşi natura omenească, acest spirit de a se sustrage de la obligaŃiile
faŃă de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai
puternic şi mai viu manifestat în păturile orăşeneşti, agravat de o strâmtă şi egoistă
înŃelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contri-
buabili de la oraşe, îşi are originea în România, de la primele încercări de adaptare în Ńara
noastră a concepŃiilor moderne ale universalităŃii şi uniformizării impunerii. łăranii,
datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiŃi, ei neputând
sustrage pământul, materia impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iată unul dintre motive pentru care este necesar să ne preocupe evidenŃierea metodelor
folosite de agenŃii economici din sectorul privat.
În condiŃiile economiei de piaŃă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazio-
nist ce ia proporŃii de masă, din cauza tendinŃei de a fi sustrase de sub incidenŃa legii
venituri cât mai substanŃiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul
economico-financiar, este o consecinŃă a unor imperfecŃiuni ale legislaŃiei sau a lipsei
unor reglementări. În perioada tranziŃiei la economia de piaŃă, lacunele legislative sunt
mai evidente.
Democratizarea finanŃelor noastre publice a produs o reacŃie antifiscală mai ales în
rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale erau exoneraŃi sau se bucurau
de importante privilegii în ceea ce priveşte obligaŃiile lor fiscale.
În acea perioadă, cei ce dovedeau o largă înŃelegere a îndatoririlor sociale erau Ńăranii,
poate şi datorită faptului că vreme de sute de ani au constituit unica clasă contribuabilă. În
afara acestui considerent de ordin psihologic, însă, agricultorul nu poate ascunde materia
impozabilă datorită însăşi naturii ei, pe când comerciantul sau industriaşul găsesc prin
tehnica contabilă diverse artificii pentru a scăpa din faŃa legilor fiscale.
1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaŃiile fiscale se prezintă sub
infinite forme, dar ele se pot împărŃi în două categorii:
- procedee ilicite;
- simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienŃelor legislative.
Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un caracter fraudulos, şi legală
sau mai bine zis tolerată. Se poate face deci o distincŃie între frauda fiscală, care consti-
tuie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică
fapte care să întrunească elementele unei infracŃiuni (sau uneori contravenŃie, dar care nu
este mai puŃin dăunătoare interesului public).
Lipsa unor reglementări legale, în condiŃiile în care capitalul de stat a suferit modi-
ficări esenŃiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de
agenŃi economici cărora le revin obligaŃii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la
plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenŃilor
economici nou înfiinŃaŃi.
Creşterea alarmantă a cazurilor de neevidenŃiere corectă a operaŃiunilor economice,
înregistrările fictive în contabilitate, înfiinŃarea unor firme având ca scop efectuarea unei
Evaziunea fiscală 285
singure operaŃiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidenŃe, şi apoi abandonate
în totalitate, distrugerea intenŃionată de documente, diminuarea procentului de adaos
comercial practicat, folosirea unor evidenŃe duble, întocmirea şi prezentarea de date
nereale în bilanŃuri şi balanŃe, ascunderea unor activităŃi comerciale, nedeclararea
sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea de
documente false la operaŃiuni de import-export, au făcut necesară adoptarea unor măsuri
ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.
1125. Măsurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea
Legii nr. 87/1994, intrată în vigoare la 24 noiembrie 1994. ApariŃia ei a constituit o nece-
sitate în contextul schimbării modului şi relaŃiilor de producŃie, ca urmare a transfor-
mărilor social-politice intervenite după decembrie 1989. În mod nemijlocit ea este deter-
minată de atitudinea agenŃilor economici şi a persoanelor fizice care activează pe terito-
riul României, faŃă de îndeplinirea obligaŃiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribu-
Ńiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activităŃilor economice care generează
venituri supuse impozitării.
Acestei atitudini a agenŃilor economici i se adaugă şi faptul că, în mod nejustificat,
unele unităŃi bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice
organelor de control date privind disponibilităŃile băneşti aparŃinând agenŃilor economici
controlaŃi şi dinamica acestora.
1
D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, p. 58.
286 Drept fiscal
fiscală este definită ca „sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale prin transmiterea unor
date eronate privind sursele şi veniturile impozabile”. Dar evaziunea fiscală se poate
concretiza în multe alte acŃiuni ale contribuabililor. În afară de spiritul de fraudă care creşte
din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există şi alte mobile
care pot să determine contribuabilul, până atunci onest, la o anumită disimulare.
1129. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei
legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi
nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe
care îi provoacă prin aceasta la evaziune.
Este evidentă corelaŃia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului
şi evaziunea fiscală.
După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se
face diferenŃierea între:
– evaziunea fiscală legală;
– evaziunea fiscală frauduloasă.
1136. Pentru a putea înŃelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea
elabora şi aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, în primul rând, să
înŃelegem cauzele acestui fenomen.
Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită în primul rând excesivitatea
sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care
are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.
1137. În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin
importanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers
proporŃional cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.
În al doilea rând trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei
fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori
la exagerări.1
1138. Una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o
reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari
lacune, imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist
să aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor
fiscale legale.
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv:
psihologia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.
Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat şi
unui aparat format din personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare
amploare ale evaziunii fiscale.
În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementari clare, precise şi unitare, care să îngră-
dească acest fenomen şi să îl interzică.
1139. Evaziunea fiscală este păgubitoare atât statului, cât şi contribuabilului. În primul
rând statului pentru că îl lipseşte de veniturile necesare îndeplinirii atribuŃiilor sale
esenŃiale. În al doilea rând contribuabilului prin faptul că totalul impozitelor se distribuie
pe o masă de venituri mai mică.
Sir Austen Chamberlaine afirma că „metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate
uimitoare” şi că „noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeaşi rapiditate”.
Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii
datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu,
venitul stabilit după criterii exterioare ori după anumite norme medii este, de regulă,
inferior celui real.
PosibilităŃile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta, în funcŃie de
natura şi provenienŃa veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire
a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal şi de alŃi factori
specifici.
Este de remarcat faptul că dintre toate categoriile sociale, salariaŃii sunt aceia care
dispun de cele mai reduse posibilităŃi de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora
1
N. HoanŃă, op. cit., p. 220-221.
290 Drept fiscal
se face pe baza declaraŃiei unui terŃ – a întreprinzătorului. În schimb, industriaşii, comer-
cianŃii liber profesionişti beneficiază din plin de posibilităŃi de eschivare de la impozit, pe
care le oferă impunerea pe bază de declaraŃie.
În SUA, referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice profesorul A.
Samuelson scria: „Pe hârtie volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv.
Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii”.
1140. În mod concret, referindu-ne la condiŃiile sociale şi economice ale perioadei de
tranziŃie pe care o străbate Ńara noastră, abaterile fiscal-financiare şi deficienŃele din
activitatea agenŃilor economici se datorează următoarelor cauze:
- posibilitatea oferită prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza înfiinŃarea şi
funcŃionarea de societăŃi comerciale cu foarte multe activităŃi în obiectul de activitate, fără a
se verifica în prealabil dotările şi condiŃiile reale de desfăşurare a acestora în cadru legal;
- limita minimă a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigură
condiŃiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
- lipsa reglementărilor procedurii de suspendare a agenŃilor economici, deşi Legea
nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendării agenŃilor economici la care s-au constatat
abateri repetate;
- lipsa unor prevederi legale şi a unor sancŃiuni mai severe pentru inexistenŃa docu-
mentelor de însoŃire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării
posibilităŃilor de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operaŃiu-
nilor surprinse de organul de control.
1
A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.
296 Drept fiscal
5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale
1154. Deşi acestea sunt numeroase, nu există instrumente precise de măsurare a
amplorii fenomenului de evaziune fiscală, datorită dificultăŃilor practice care se întâlnesc.
Unele instrumente existente se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o
metodă mai precisă având la bază ancheta asupra unui eşantion.
A. Metodele aproximative
1155. Aceste metode relevă fie o simplă afirmaŃie politică, fie, din contră, o estimare
bazată pe metode ştiinŃifice.
AfirmaŃia politică constă în avansarea unei cifre speculative pentru obŃinerea unui
impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puŃin de a da o informaŃie
reală utilizabilă, ci mai ales de a determina o reacŃie în favoarea unor măsuri urmărite de
cel care lansează aceste cifre. AfirmaŃia politică are utilizare mai frecventă în finanŃele
publice şi este folosită mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adică producŃia şi
veniturile nedeclarate.
În acest sens se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetăŃenii şi oamenii
politici că fenomenul există în stare acută. Cifrele estimate pentru economia subterană
variază de la un autor la altul, uneori în mod considerabil. Până în prezent, în Ńara noastră
au existat puŃine cazuri în care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală.
Totuşi, într-un raport din anul 1994, Serviciul Român de InformaŃii a estimat evaziunea
fiscală realizată pe diverse căi la 38% din PIB.
În unele cazuri evaluarea şi avansarea unor cifre simbolice şi speculative ale nivelului
evaziunii fiscale urmăreşte să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea
verificărilor care se impun şi care urmează a se efectua.
1156. Estimarea metodică se face plecând de la instrumentele economice şi socio-
logice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda fiscală, cât şi
fenomenul mai vast al economiei subterane. „Economia subterană” cuprinde producŃia
legală nedeclarată, producŃia ilegală de bunuri şi servicii şi veniturile în natură disimulate.
La rândul ei, producŃia nedeclarată, componenta principală a economiei subterane,
corespunde la ceea ce se mai numeşte „economia neagră” (frauda şi evaziunea fiscală,
munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecând de la diverse metode
care se bazează pe aceeaşi idee. Se estimează că economia subterană lasă urme care apar
pe piaŃa muncii, în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venit şi chel-
tuieli. Această metodă utilizează mecanismele contabilităŃii naŃionale cum ar fi venitul
naŃional. Ea se foloseşte, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea
naŃională este o „macrocontabilitate”, adică reprezentarea ansamblului economiei naŃio-
nale într-o formă simplificată. În cadrul acestei economii, contabilitatea naŃională nu
percepe decât fluxurile monetare (nu şi pe cele reale), în cadrul unei serii de conturi
deschise pentru fiecare sector instituŃional.
ComparaŃia dintre statisticile fiscale şi datele contabilităŃii naŃionale nu permite totuşi
să se facă departajarea între fraudă şi evaziune fiscală. De asemenea, sunt necesare, în
acelaşi timp, studii foarte aprofundate pentru măsurarea economiei subterane şi a fraudei.
Diferitele metode folosite ajung, totuşi, la o gamă extrem de largă de rezultate numerice.
Aceasta însemnă că cifrele referitoare la economia subterană sunt, pentru moment, de o
fiabilitate limitată.
Evaziunea fiscală 297
1157. Instrumentele sociologice utilizate la măsurarea evaziunii fiscale au fost elabo-
rate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în
rândul anumitor profesii (considerate mai „expuse” la evaziune fiscală). Deşi rectificările
care se fac în cursul şi în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori săvârşite ca
urmare a unei greşite aplicări a legislaŃiei (fără existenŃa intenŃiei de săvârşire a evaziunii
fiscale) totuşi, în cele mai multe cazuri, aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în
baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.
„În mod cert există interesul comiterii fraudei şi în mod cert frauda fiscală există. Ceea
ce nu se cunoaşte este că este virtual imposibil de a măsura întinderea fraudei, deoarece
oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deşi există o mare forŃă în acest argument,
această semnificaŃie poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eşan-
tion al lucrătorilor plătiŃi săptămânal care admit că obŃin venituri dintr-o a doua ocupaŃie
pentru care nu plătesc impozit. Această proporŃie este de cca. 1/8. Noi credem deci, că
trebuie evaluată încercând măsurarea extinderii fraudei într-un mod mai sistematic.”1
Iată de ce a apărut necesar să se adauge la aceste instrumente aproximative şi o
metodă mai ştiinŃifică.
B. Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor
1158. Este o metodă foarte răspândită şi este utilizată în asociaŃie fie cu un sondaj
pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate. Asocierea unui control
fiscal aprofundat şi a unui eşantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată în FranŃa
de către DirecŃia generală a impozitelor şi Consiliul impozitelor în 1979. SelecŃia eşantio-
nului a fost făcută în funcŃie de nivelul venitului impozabil şi de natura venitului catego-
rial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale şi comerciale. Pentru toŃi contri-
buabilii făcând parte din aceste două eşantioane au fost făcute verificări aprofundate ale
situaŃiilor fiscale de ansamblu. Această acŃiune a permis să se măsoare nu numai frauda, în
sens strict juridic, ci şi suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează
la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obŃinute.
Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eşantion reprezentativ al populaŃiei este
frecvent utilizată în diverse Ńări. Această metodă a fost folosită în Norvegia pentru
măsurarea economiei subterane pornind de la piaŃa muncii. În Statele Unite, având la bază
un eşantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul ContabilităŃii Generale (General
Accounting Office) a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul
federal pe venit.
1159. În ceea ce priveşte Ńara noastră, măsurarea fraudei fiscale, la această dată, se
poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile în aplicarea instrumentelor şi
tehnicilor metodice şi ştiinŃifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu
inabilităŃii în manevrarea acestor instrumente ci, în special, multiplelor imperfecŃiuni şi
„particularităŃi” din domeniul fiscal.
Rezultatele măsurării fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative.
Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totuşi,
rezultatele, deşi incerte, sunt stabilite într-un mod mai metodic.
Economia paralelă este cifrată pentru principalele Ńări dezvoltate între 5% şi 13% din
PIB. Dar, de la o Ńară la alta şi de la un autor la altul, rezultatele diferă substanŃial.
1
C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,
Oxford, 1982, p. 317.
298 Drept fiscal
1160. Nu este suficient să se ştie mărimea fraudei fiscale. Este util şi necesar să se
cunoască şi repartizarea sociologică a acesteia.
Deşi nu există la îndemână cifre oficiale (poate doar cu excepŃia cifrelor existente în
rapoartele Ministerului FinanŃelor Publice), se încearcă, pe baza semnalelor din presă,
precum şi din experienŃa organelor de control, să se răspundă, pentru cazul României, la
întrebări de genul: „Cine produce cea mai mare evaziune fiscală. Cine sunt evazioniştii?”.
Trebuie subliniat un fapt foarte important atât în plan fiscal, cât şi într-unul mai larg,
al economico-socialului: dacă evaziunea fiscală din România nu a fost propriu-zis
importată, atunci, în mod sigur, ea a fost pregătită şi amplificată de „invazia” de
pseudoinvestitori străini, profilaŃi pe introducerea în Ńară a diferitelor produse, dar cu
precădere Ńigări, cafea şi băuturi alcoolice. Introducerea a avut loc (şi mai are loc încă) în
multe şi importante cazuri prin contrabandă care este însoŃită aproape invariabil de
evaziune (fraudă) fiscală pentru ca, în final, fenomenul să se poată relua. Cum agenŃii
economici care îndeplinesc până la urmă actul comercial de vânzare-cumpărare către
consumatorul final sunt indigeni, aceştia au intrat şi ei în „hora” evaziunii fiscale. S-a
ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazioniştilor să se lărgească considerabil. Totuşi, din
punct de vedere valoric, ponderea o au marii comercianŃi, străini sau români.
O pondere considerabilă în privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o
deŃine şi fenomenul încurajat sistematic până în 1995 de constituire de societăŃi în lanŃ
pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.
1
M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.
Evaziunea fiscală 299
fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor,
taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat1 de către persoanele fizice şi
persoanele juridice române sau străine.
1
Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentând
ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a
forma un întreg.
300 Drept fiscal
1165. Pe baza declaraŃiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent din sub-
ordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală eliberează1 certificatul de înregis-
trare fiscală, în termen de 15 zile de la data depunerii declaraŃiei. În certificatul de
înregistrare fiscală2 se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.
1
Eliberarea certificatelor de înregistrare fiscală nu este supusă taxelor de timbru.
2
Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerŃ sau prestări de servicii către populaŃie
sunt obligaŃi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile unde se desfăşoară activitatea.
Evaziunea fiscală 301
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor datorate statului, prin
neînregistrarea unor activităŃi pentru care legea prevede obligaŃia înregistrării;
- sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedecla-
rarea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile
sau efectuarea oricăror alte operaŃiuni în acest scop;
- neevidenŃierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în
parte, a veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaŃiuni
reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului;
- organizarea sau conducerea unei evidenŃe contabile duble, de către conducătorul
unităŃii sau alte persoane cu atribuŃii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor apa-
ratelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaŃiilor, în scopul dimi-
nuării veniturilor supuse impozitelor;
- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciŃii acestora cu privire la
sediul unei asociaŃii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaŃiilor
prevăzute de lege.
Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului.
În vederea sancŃionării autorului este necesară existenŃa raportului de cauzalitate între
acŃiunea sau inacŃiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.
ObligaŃiile fiscale faŃă de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea
acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor şi cheltuielilor să fie stabilit pe baza
unor evidenŃe conduse cu respectarea prevederilor legale.
1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile şi deci alterarea
masei impozabile supusă impozitelor şi taxelor. Astfel, constituie infracŃiuni de eva-
ziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi
următoarele fapte:
– ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
– omisiunea, în tot sau în parte, a evidenŃierii, în actele contabile ori în alte documente
legale, a operaŃiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
– evidenŃierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operaŃiuni reale ori evidenŃierea altor operaŃiuni fictive;
1172. Fapte de natură a altera datoria fiscală prin neîndeplinirea ori îndeplinirea
defectuoasă a unor obligaŃii de disciplină financiar-contabilă. Astfel, sunt infracŃiuni:
– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
– executarea de evidenŃe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
– fapta contribuabilului care, cu intenŃie, nu reface documentele de evidenŃă contabilă
distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.
1173. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuŃiile de control fiscal
ale organelor competente şi realizarea creanŃelor fiscale, în scopul împiedicării
cunoaşterii de către organul fiscal a realităŃilor fiscale şi împiedicarea recuperării
302 Drept fiscal
sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu
închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă:
– refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a
fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării
verificărilor financiare, fiscale sau vamale.
– împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiŃiile prevă-
zute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare,
fiscale sau vamale.
1174. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani:
– sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terŃe persoane a
bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale
Codului de procedură penală.
1175. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare
în cazul impozitelor cu reŃinere la sursă. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte
cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel
mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuŃii cu reŃinere
la sursă.
1176. Fapte săvârşite de contribuabili cu intenŃie directă prin care se diminuează
sarcina fiscală datorată bugetului consolidat, dar în acelaşi timp se obŃin şi venituri
necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu
închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi punerea în circulaŃie, fără drept,
a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim
special. Pentru punerea în circulaŃie, cu ştiinŃă, de timbre, banderole sau formulare tipi-
zate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este închisoarea
de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi.
1177. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la
10 ani şi interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinŃă de către contribuabil a
impozitelor, taxelor sau contribuŃiilor, având ca rezultat obŃinerea, fără drept, a
unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consoli-
dat ori compensări datorate bugetului general consolidat.
1
M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.
304 Drept fiscal
9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de
import al României
1181. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de
import al României cu modificările ulterioare sunt următoarele:
- depunerea de declaraŃii vamale sau a documentelor conŃinând date nereale privind
felul, cantitatea, originea şi valoarea mărfurilor;
- încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor;
- neprezentarea în termen la unitatea vamală de destinaŃie a mărfurilor sau bunurilor
transportate în tranzit ori prezentarea acestora pentru vămuire la o altă unitate vamală
decât cea menŃionată în declaraŃia vamală de tranzit, fără acordul DirecŃiei regionale
vamale în subordinea căreia se află vama de destinaŃie;
- descărcarea, încărcarea sau transbordarea mărfurilor pe nave, fără permis vamal;
- prezentarea la organele vamale de către transportator a unor documente de transport
internaŃionale cu date eronate privind felul şi cantitatea mărfurilor sau bunurilor.
1182. Pe lângă contravenŃiile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimi-
nează în art. 384-387 următoarele fapte:
– nedepunerea la autoritatea vamală de frontieră sau de interior de către transportator
ori de reprezentantul acestuia a documentelor însoŃitoare ale mijloacelor de transport
aflate în trafic internaŃional şi a documentelor privind mărfurile transportate cu acestea;
– nedepunerea declaraŃiei proviziilor de bord în termenele legale;
– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a prezenta lista sacilor poştali;
– nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaŃiei de a face accesibile
controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală;
– neprezentarea de către transportator a evidenŃelor şi informaŃiilor cerute de regle-
mentările vamale privind bunurile aflate în tranzit;
– neîndeplinirea de către transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevămuite a
obligaŃiei de a asigura integritatea sigiliilor şi marcajelor vamale;
– prezentarea de către declaranŃii vamali a unor documente conŃinând date nereale ori
depunerea declaraŃiei vamale conŃinând date eronate privind încadrarea tarifară;
Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la
1.000.000 lei la 10.000.000 lei
1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal:
– descărcarea, încărcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fără permis vamal; în
acest caz cantitatea de bunuri încărcate, descărcate sau transbordate se confiscă. Atunci
când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii
acestora;
– exercitarea activităŃii de comisionar în vamă fără autorizaŃia emisă de autoritatea
competentă; veniturile realizate din activitatea neautorizată se confiscă;
– neîndeplinirea corectă şi completa de către comisionarul în vama a obligaŃiilor pre-
văzute de reglementările vamale;
– părăsirea porturilor sau aeroporturilor de către navele sau aeronavele care pleacă în
cursă externă fără viza autorităŃii vamale; în acest caz amenda se aplică căpităniei portului
sau autorităŃilor aeroportuare;
– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a declara şi de a prezenta
autorităŃii vamale coletele poştale în vederea vămuirii;
Evaziunea fiscală 305
– prezentarea de către transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevămuite
transportate, fără a fi depus declaraŃie vamală de tranzit la biroul vamal de plecare;
– neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din Ńară a obligaŃiei de a
declara şi de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii.
Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la
10.000.000 lei la 25.000.000 lei.
1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt:
– sustragerea de la vămuire sau încercarea de sustragere de la vămuire a oricăror
bunuri supuse regimului vamal ori care urmează să fie supuse unui regim vamal, caz în
care bunurile se confiscă; atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul
este obligat la plata contravalorii acestora;
– refuzul titularului operaŃiunii de vămuire sau al reprezentantului acestuia de a pune
la dispoziŃie autorităŃilor vamale registrele şi corespondenŃa, actele, piesele justificative,
bilanŃurile contabile şi alte documente necesare în vederea efectuării controlului vamal
ulterior;
– neîndeplinirea de către administraŃia zonelor şi porturilor libere a obligaŃiei de a
notifica în scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate în zona liberă
sau în portul liber;
– nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale;
– neîndeplinirea de către transportator sau gestionar a obligaŃiei de păstrare a bunu-
rilor nevămuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dacă fapta a avut ca rezultat
lipsuri sau substituiri din aceste bunuri;
– înstrăinarea sub orice formă a bunurilor aflate în tranzit vamal. Bunurile înstrăinate
se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaŃiunii de tranzit
sau dobânditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora;
– acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de
control unde funcŃionează autoritatea vamală, cu excepŃia cazului de forŃă majoră sau de
boală gravă la bord;
– neîndeplinirea obligaŃiei de a declara autorităŃii vamale modificarea destinaŃiei
bunurilor faŃă de scopul declarat la plasarea mărfurilor sub un anume regim;
– eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite;
– nerespectarea de către titularii operaŃiunii de trecere temporară de bunuri peste fron-
tieră sau de către titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaŃiilor şi a condiŃiilor
stabilite pentru derularea şi încheierea acestor operaŃiuni şi regimuri;
– depunerea declaraŃiei vamale sau a documentelor însoŃitoare conŃinând date eronate
privind valoarea în vamă, felul, cantitatea sau originea bunurilor; în acest caz bunurile
constatate în plus în ceea ce priveşte felul, cantitatea sau originea se confiscă. În situaŃia
în care, în urma efectuării controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contra-
venientul este obligat la plata contravalorii acestora.
Toate aceste fapte constituie contravenŃie şi se sancŃionează cu amendă de la
25.000.000 lei la 75.000.000 lei.
1185. ContravenŃiile vamale se constată prin procese-verbale de contravenŃie
încheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al României de personalul vamal
cu atribuŃii de serviciu în acest sens. Personalul vamal care încheie procesul-verbal de
constatare a contravenŃiei aplică şi sancŃiunea. Împotriva procesului-verbal de constatare
şi sancŃionare a contravenŃiei contravenientul poate formula plângere în termen de 15 zile
306 Drept fiscal
de la comunicare. Plângerea se depune la autoritatea vamală din care face parte agentul
constatator care o va înainta de îndată la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit
contravenŃia.
1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcină contributivă normală pe
care cetăŃeanul o suportă faŃă de stat, în vederea îndestulării nevoilor reclamate de
existenŃa statului şi pentru realizarea condiŃiilor de dezvoltare a societăŃii.
În baza DeclaraŃiei drepturilor omului şi cetăŃeanului din 1789, sarcinile generale ale
statului ar fi: administraŃia generală, educaŃia naŃională, ocrotirea sănătăŃii, asigurarea
căilor de comunicaŃii, apărarea naŃională şi poliŃia şi acordarea diferitelor avantaje sociale
pentru cei defavorizaŃi.
Impozitele constituie o formă de prelevare a unei părŃi din venitul sau din averea
persoanelor fizice sau juridice, la dispoziŃia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale.
Această prelevare se face în mod silit, fără contraprestaŃie şi cu titlu nerambursabil.
1187. În literatura de specialitate există şi alte definiŃii date impozitului. Astfel,
Alvin Hansen consideră că „impozitele sunt preŃuri stabilite prin constrângere pentru
servicii guvernamentale”.
Economistul german Fritz Karl Mann precizează că „cetăŃeanul capătă dreptul de a
pretinde pentru suma totală a impozitelor plătite un bun cumulativ din partea societăŃii,
care este format dintr-o complexitate extrem de variată de servicii publice. Dar cetăŃeanul
care plăteşte impozite nu beneficiază în mod efectiv de toate serviciile publice pe care le
prestează statul, ci este liber să beneficieze de cele care îi convin, în funcŃie de
obiceiurile, capriciile şi fanteziile sale.”
Curtea Supremă din S.U.A., în motivarea unei decizii dată într-o cauză fiscală, sta-
tuează: „puterea de a impune, indispensabilă pentru existenŃa oricărui guvern civilizat, se
exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului în ceea ce priveşte
protecŃia persoanei şi a proprietăŃii sale, în crearea şi menŃinerea unor avantaje publice de
care el profită.”
1188. Aşa cum am mai arătat, impozitele şi taxele îndeplinesc o multitudine de
funcŃii, începând cu funcŃia de bază a alimentării bugetului de stat şi terminând cu
funcŃiile sociale şi chiar politice pe care, uneori, le îndeplinesc cu prioritate.
Astfel, analizând funcŃiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenul de evaziune fiscală
se poate constata că acest fenomen de evaziune/fraudă fiscală provoacă mai multe tipuri
de efecte, şi anume:
- efecte asupra formării veniturilor statului;
- efecte economice;
- efecte sociale;
- efecte politice.
1207. Pentru a putea studia şi stabili cele mai bune şi mai eficiente măsuri de comba-
tere a evaziunii fiscale trebuie, în primul rând, să cunoaştem cauzele acestuia, etiologia
acestui fenomen, care, după cum demonstrează şi această lucrare, este unul foarte complex,
mai ales dacă se avem în vedere toate implicaŃiile economice, sociale, financiare şi morale
pe care le impune existenŃa faptelor de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale legale.
Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraudă) fiscală
constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza
faptele ce contravin legilor fiscale, ştiut fiind că doar înlăturarea efectelor nu este şi nici
nu poate fi la fel de eficientă ca eradicarea cauzelor. Pe de altă parte, dacă ne limităm
doar la a înlătura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane şi
practice ce vor apărea în procesul de lichidare a creanŃelor bugetare. Efortul şi costurile
întreprinderii de a aduna la buget sumele datorate şi care nu au fost plătite de către
contribuabilii evazionişti sunt mari şi, uneori, urmarea unor situaŃii reale şi obiective
(insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la
bugetul statului de la evazionist.
De aici rezultă în mod clar importanŃa cunoaşterii cauzelor fenomenului de evaziune
fiscală, a mecanismului de transpunere în realitate şi, nu în ultimul rând, a factorilor psiho-
logici, morali şi de oricare altă natură ce îl determină pe contribuabilul cinstit până la un
moment dat să recurgă la acte de sustragere de la îndeplinirea obligaŃiilor fiscale legale.
1208. Aşa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită,
în primul rând, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de
contribuabili, excesivitate care are însă drept factori favorizatori tocmai amploarea pe
care o are evaziunea fiscală.
În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin impor-
tanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers proporŃional
cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.
Evaziunea fiscală 315
În al doilea rând, trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei
fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori
la exagerări1.
Una din cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă
sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune,
imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să
aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor
fiscale legale.
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv, psiho-
logia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.
Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat care
să dispună de personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale
evaziunii fiscale.
În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementări clare, precise şi unitare care să îngrădească
acest fenomen şi să îl interzică.
1209. Cunoaşterea cauzelor şi condiŃiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează
posibilitatea luării de măsuri pertinente, rapide şi eficiente de înlăturare sau cel puŃin
limitare a acestui fenomen nedorit.
În concluziile „Raportului privind rezultatele obŃinute de organele de control din
Ministerul FinanŃelor şi din unităŃile subordonate pe linia identificării şi combaterii
evaziunii fiscale în perioada 01.01.1995 – 31.12.1995”, raport elaborat de Ministerul
FinanŃelor, se poate reŃine că în „vederea prevenirii şi reducerii fenomenului de evaziune
fiscală, Guvernul României, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de măsuri,
conŃinând acŃiuni pe termen scurt (un an) şi mediu (cinci ani), structurat pe trei direcŃii
strategice, astfel:
1. adaptarea legislaŃiei fiscale la cerinŃele unui sistem fiscal modern, având ca scop
realizarea unor proceduri unice în materie de control şi încasare, ameliorarea clarităŃii
legislaŃiei fiscale, precum şi eliminarea imperfecŃiunilor şi golurilor legislative în materie
fiscală.
2. întărirea controlului fiscal şi a urmăririi plăŃii impozitelor, având ca scop detectarea
şi luarea măsurilor corespunzătoare împotriva celor care nu respectă obligaŃiile fiscale,
este o altă direcŃie strategică în cadrul căreia măsurile privesc întărirea controlului fiscal
prin elaborarea unor criterii de selectare şi programare a controlului fiscal şi controlarea
cu prioritate a marilor contribuabili, creşterea calităŃii controlului printr-o formare solidă
a inspectorilor într-un cadru organizat, prin înfiinŃarea unei „şcoli financiare” în subor-
dinea Ministerului FinanŃelor, asigurarea stabilităŃii personalului printr-o motivare finan-
ciară corespunzătoare;
3. cea de-a treia direcŃie strategică, dezvoltarea serviciilor de informare şi asistenŃă
pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntară, prin
acordarea de servicii şi informaŃii prompte şi de calitate, întărirea contactului cu
contribuabilii.
1
D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.
316 Drept fiscal
11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative
1210. Tocmai datorită faptului că una dintre cauzele principale de determinare şi
favorizare a fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă, în mod indiscutabil, existenŃa
în acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis şi incomplet procesul de comba-
tere şi limitare a evaziunii fiscale ar trebui să aibă la bază modificarea legilor fiscale astfel
încât să se „blocheze” toate portiŃele de scăpare pentru contribuabilii evazionişti.
După cum am mai spus, evaziunea fiscală are loc prin sustragere, prin eschivare de la
impunere. În prezent evaziunea fiscală „legală” a căpătat dimensiuni alarmante atât prin
numărul mare de cazuri, dar şi prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat.
Pentru a înlătura efectele trebuie suprimate mai întâi cauzele. Fenomenul este generat de
faptul că prevederile legale sunt confuze, ambigue şi susceptibile de interpretări.
1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale a creat premisele
ca o persoană sau mai multe persoane să poată constitui un număr nelimitat de societăŃi cu
răspundere limitată. Crearea mai multor întreprinderi de către acelaşi grup de asociaŃi are
ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. Înainte de expirarea termenului de scutire de
la plata impozitului pe profit, asociaŃii au şi luat măsura înfiinŃării unei noi societăŃi
beneficiind de scutire de la plata aceluiaşi impozit pentru fiecare nouă societate înfiinŃată.
Marfa se achiziŃionează de întreprinderea nouă şi se vinde cu un adaos comercial mare
întreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor înregistra pe firmă veche. Din toate
acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nouă şi un profit foarte mic pentru
vechea societate.
Numeroase probleme a ridicat şi aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investi-
Ńiilor străine. În aprilie 1991 ea a fost emisă în vederea atragerii investiŃiilor străine,
prevăzând pentru acestea numeroase facilităŃi. Cu toate acestea s-a constatat la timpul
respectiv că 75% din totalul societăŃilor cu parteneri străini au ca obiect de activitate
comerŃul propriu-zis beneficiind de facilităŃile prevăzute pentru „investiŃii străine”. De
asemenea, legea nu a specificat dacă şi partenerul român beneficiază de facilităŃi sau doar
cel străin. Din această tăcere, asociaŃii şi acŃionarii au tras concluzia că respectivele
facilităŃi se acordă la nivelul întregii societăŃi, acesta fiind şi principalul considerent de la
care s-a pornit în înfiinŃarea celor mai multe societăŃi cu capital străin, aportul străin fiind
în general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaŃiile în care partea străină participă cu
un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta şi faptul că taxele pentru constituirea
societăŃii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul străin. Date fiind aceste inad-
vertenŃe, urmare a modificării Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un
aport minim de 10.000$ SUA al partenerului străin, pentru a se putea beneficia de
facilităŃile oferite, în caz contrar aplicându-se dispoziŃiile dreptului comun.
Se impun, de asemenea, unele dispoziŃii legale clare şi executorii şi cu privire la feno-
menul potrivit căruia persoane cu funcŃii de conducere din conducerea unităŃilor econo-
mice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societăŃi comerciale
private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor până la gradul al doilea inclusiv.
Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990
privind societăŃile comerciale, au rămas fără aplicabilitate practică.
1212. Se constată, de asemenea, la un număr foarte mare de societăŃi comerciale sau
regii autonome, că în contractele colective de muncă s-au stipulat prevederi ce dau
posibilitatea însuşirii sub diverse forme a veniturilor fără a fi supuse impozitării.
Evaziunea fiscală 317
La unele societăŃi comerciale şi regii autonome se acordă trimestrial ajutoare în natură
sau în bani fără a fi cumulate cu salariile din luna respectivă pentru a fi impozitate. Pentru
aceasta s-au adus următoarele justificări – în contractul colectiv de muncă al respectivelor
societăŃi s-au prevăzut că aceste facilităŃi şi aceste ajutoare s-au acordat cu diferite
scopuri, cu ocazia diferitelor sărbători.
Prin acordarea unor asemenea ajutoare se măresc mult cheltuielile diminuându-se
profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative în vigoare
sunt necesare precizări cu privire la sumele ce se pot acorda salariaŃilor pe lângă salariul
cuvenit.
1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de către agenŃii economici priveşte
cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevăd sancŃiuni pentru nerespec-
tarea întocmai a prevederilor şi termenelor stabilite prin respectivele acte normative. În
loc să se ia măsuri pentru conformarea agenŃilor economici la lege, se „adaptează” legea
după acei agenŃi economici care nu o respectă, prin prelungirea repetată a termenelor de
aducere la îndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denotă inconsecvenŃa din partea
legislativului, în aplicarea prevederilor legale, fenomen dăunător într-o economie care se
doreşte a fi revigorată, amplificându-se fenomenul de evaziune fiscală.
Prin Hotărârea nr. 26/1992 şi prin normele de aplicare s-a prevăzut obligativitatea
efectuării reevaluării, iar agenŃilor economici cu capital privat li se recomandă să aplice
corespunzător prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului
nr. 425/1981 privind stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor locale, impozitul pe
clădiri se recalcula în funcŃie de noile valori ale clădirilor, rezultate în urma operaŃiunilor
de reevaluare, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a înregistrat în
evidenŃa contabilă modificarea patrimoniului, cu diferenŃele rezultate din reevaluare. Unii
agenŃi economici au respectat întocmai prevederile legale începând acŃiunea de reevaluare
în termenul prevăzut de lege. Începând cu luna iulie 1992 agenŃii economici au calculat şi
plătit impozitul pe clădiri aferent valorii noi, valoare obŃinută după reevaluare. Cum
valoarea clădirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost corecŃi şi au respectat dispozi-
Ńiile legale au plătit în 1992 un impozit pe clădiri de circa 7 ori mai mare decât în condi-
Ńiile în care nu ar fi făcut reevaluarea sau ar fi făcut-o dar s-au înregistrat cu ea în conta-
bilitate în decembrie 1992.
Numeroşi agenŃi nu au respectat însă prevederile legale. În loc să se aplice sancŃiuni,
care de altfel nici nu au fost prevăzute de Hotărârea nr. 26/1992, s-a amânat de mai multe
ori termenul de finalizare al reevaluării. Pentru cei care nu au plătit ar trebui calculate
majorări de întârziere pe perioada de la 1.07.1992 şi până la plata efectivă a acestora.
1214. O nouă practică de evaziune fiscală, constatată şi de Curtea de Conturi, în
cadrul societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se
acorda sume de bani în avans, pentru pretinse servicii, care în final nu se efectuează. În
această situaŃie, sumele acordate sunt restituite fără dobândă, după o perioadă de timp în
care valoarea banilor reprezintă practic o treime din cea iniŃială. Aceste împrumuturi
deghizate se acordă în special către SRL-urile în care sunt implicaŃi reprezentanŃi ai
conducerilor respectivelor societăŃi de stat.
În parte, unele din aceste cauze care dau undă verde evaziunii fiscale, au fost înlătu-
rate prin dispoziŃiile legale ce reglementează impozitul pe profit.
Unul dintre factorii favorizanŃi ai fenomenului de evaziune fiscală este şi com-
plexitatea şi multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, înŃeles şi respectat.
318 Drept fiscal
Astfel, în martie 1999, în urma unor întâlniri pe care avute cu reprezentanŃii oamenilor de
afaceri din Bucureşti şi cu factori de decizie din Ministerul de FinanŃe, Preşedintele
României a propus înfiinŃarea unei comisii prezidenŃiale formate din reprezentanŃi ai
tuturor grupurilor de afaceri şi de investitori români şi străini care să elaboreze un Cod al
legilor fiscale. Se estimează că, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaŃiei fiscale şi,
mai ales, la asigurarea unei stabilităŃi pe termen lung, a unei predictibilităŃi şi continuităŃi
a sistemului fiscal.
1
Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, „Studies on International Fiscal
Law”, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
320 Drept fiscal
Această tendinŃă a dus la ascuŃirea conflictului dintre Fisc şi contribuabili, în contextul
în care continua modificare şi înăsprire a legislaŃiei fiscale a determinat contribuabilii să
găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scăpările, breşele
existente în lege. În cadrul organizaŃiilor internaŃionale a existat tendinŃa unei examinări
atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le îmbracă şi tehnicilor, mijloacelor de
contracarare a acesteia.
1219. Astfel, creşterea concentrării instituŃiilor EEC asupra evaziunii şi fraudei fiscale
internaŃionale a fost pentru prima dată exprimată în RezoluŃia Consiliului Europei din 10
februarie 1975 şi, implicit, prin adoptarea Directivei de asistenŃă reciprocă între autori-
tăŃile fiscale ale statelor membre (1977).
În 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a
publicat un raport – „Frauda fiscală şi evaziunea” („Tax evasion and Avoidance”) prin
care se evidenŃiau activităŃile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub
acoperirea noŃiunilor de evaziune şi fraudă fiscală, şi măsurile legale şi administrative ce
se vor lua împotriva evaziunii şi a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad
hoc de experŃi în tratate fiscale între Ńările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc
Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries),
NaŃiunile Unite au recunoscut importanŃa cooperării internaŃionale pentru combaterea
neconformării fiscale şi în 1980 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experŃilor în
cooperarea internaŃională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii şi
a fraudei fiscale.
În acelaşi an, Consiliul Europei a Ńinut un colocviu pe tema evaziunii şi fraudei fiscale
internaŃionale bazat pe RezoluŃia adoptată de Adunarea Generală a CE. În 1982, Centrul
Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administra-
tors-CIAT) la a XVI-a Adunare generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.
1220. De asemenea, organizaŃii nonguvernamentale au acordat o atenŃie deosebită
acestei chestiuni. „Evaziunea fiscală/Frauda fiscală” a fost subiectul cercetării desfăşurate
de AsociaŃia InternaŃională a Barourilor (International Bar Association) la Congresele
anuale din 1980 şi 1981. Un subiect similar („Flight from Taxation în International
Transaction”) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres InternaŃional de Drept
Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).
Subiectul evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale a fost în atenŃia AsociaŃiei
InternaŃionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai
incidental sau între anumite limite. Astfel, doar în 1971 şi 1975 a existat o examinare a
problemei veniturilor şi cheltuielilor între corporaŃii ce au relaŃii economice unele cu
altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii
fiscale şi fără corelarea lor cu legislaŃia împotriva abuzurilor (antiabuse legislation).
Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „folosirea paradi-
surilor fiscale uz – abuz” de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar „Recourse to
Tax Havens – Use and Abuse”).
1221. IntenŃia acestui capitol este de evidenŃia o abordare variată a fenomenului de
evaziune şi fraudă fiscală în diferite Ńări, şi concentrează atât măsurile generale adoptate
de puterile legislative, cât şi măsurile specifice folosite pentru a controla partea (faŃa)
internaŃională a acestui fenomen.
Aspectele teoretice şi practice ale acestui subiect ce tratează evaziunea/ frauda fiscală
internaŃională şi, de asemenea, semnificaŃia mondială a acestuia, sunt examinate din
Evaziunea fiscală 321
punctul de vedere al majorităŃii Ńărilor ce fac parte din AsociaŃia Fiscală InternaŃională
(International Fiscal Association – IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia,
Canada, Danemarca, Finlanda, FranŃa, Germania, Grecia, Hong – Kong, Indonezia, Israel,
Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeelandă, Norvegia, Portugalia,
Spania, Suedia, ElveŃia, Marea Britanie, U.S.A. etc.
1222. De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele
mai multe cazuri) 11 Ńări europene – toate având economii de succes – au introdus
moneda unică europeană – Euro – ca monedă „naŃională”. În ciuda uniunii monetare,
Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate
de state individuale cu parlamente proprii, şi mai ales cu tradiŃii şi tipuri de cultură
diferite. De aceea nu este surprinzător că fiecare Ńară participantă la uniunea monetară şi-a
format reguli proprii în ceea ce priveşte tranziŃia de la moneda naŃională la moneda unică
europeană atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru persoanele juridice, în ceea ce
priveşte folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraŃiilor de impunere, plata datoriei
fiscale, declaraŃiile de asigurări sociale, cât şi plata pentru asigurările sociale sunt diferite,
şi, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face în mod obligatoriu
folosind moneda unică europeană.1
Aceste reguli oferă, oricum, condiŃii diferite de la o Ńară la alta şi reprezintă un factor
decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, această varietate de reguli de
trecere de la moneda naŃională la moneda unică europeană pot crea posibilităŃi atractive
pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-şi
reduce sarcina fiscală.
Odată însă cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor
dispărea, şi odată cu ele o serie întreagă de diferenŃe legislative şi economice care în
prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziŃii de „inegalitate”, favori-
zând fenomenul de evaziune fiscală.
1
The Changeover to the EURO, The Participanting Countries în Comparision 1999, AEG,
Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany.
2
V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
322 Drept fiscal
venit; în USA la 10% din venitul din impozite potenŃiale pe venit ($90 miliarde); în
Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparŃine unor studii parŃiale);
în Belgia importanŃa pierderilor de venituri a fost estimată la 100 miliarde BF la sfârşitul
anului 1975 şi 200 miliarde BF în 1979; în Marea Britanie venitul pierdut prin neînŃe-
legerea sau nedeclararea veniturilor a fost încadrat între 3,0Ł şi 3.3 miliarde Ł pe an;
Hong Kong a raportat că din evaluarea făcută pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifră de
50,9 milioane $ din venituri deduse şi 12,6 milioane $ din impozite, taxe şi penalizări;
Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent că 23%
din impozitul pe venit este pierdut datorită fraudei fiscale.
1225. Conform tendinŃei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la
plata obligaŃiilor fiscale pe întreg mapamondul, se poate spune cu certitudine că cifrele
prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arăta un nivel
mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale în întreaga lume.
Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre
exemplu, că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile perso-
nale din această Ńară cu 20%.
1226. Economia subterană sau economia neagră (black economy), ca formă de
manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituŃie, trafic de droguri, jocuri de
noroc), este estimată a fi la nivelul de 8% din produsul naŃional brut în Marea Britanie,
13% în Suedia, 12% în Belgia, 11% în Italia, 9% în FranŃa, Olanda, Canada şi Germania,
8,5% în USA şi 5% în Japonia.
SemnificaŃia problemei este deosebită în Ńările mai puŃin dezvoltate unde guvernele
pot întâmpina mari dificultăŃi în supravegherea tranzacŃiilor care au loc în economie. N.
Kaldor estima frauda fiscală în Ńările lumii a treia, între 4/5 şi 9/10, din încasările fiscale
prevăzute.
1227. Pe de altă parte, există Ńări care duc o politică fiscală care încurajează într-o
anumită măsură evaziunea fiscală. P F. Drucker afirma că „unul dintre secretele japone-
zilor în ce priveşte formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial.
În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii.
Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populaŃiei, inclusiv
copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului”. Acelaşi autor
cristaliza în continuare ideea că „orice Ńară care vrea să fie competitivă într-o eră antre-
prenorială trebuie să-şi construiască un sistem de impozite de tipul celui japonez care
printr-o atitudine de ipocrizie semisocială, încurajează formarea capitalului”1.
Datele statistice oficiale prelucrate de către guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare
o atitudine corectă de precauŃie ştiinŃifică trebuie să sugereze că sumele disponibile
trebuie evaluate cu mare grijă, deoarece o comparaŃie corectă nu poate fi făcută fără
calificare. În primul rând, criteriul folosit este, într-un anumit grad, specific fiecărei Ńări.
1228. Într-adevăr, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazată pe metode alea-
torii şi conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode
macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este măsurat folosind
1
P.F. Druckner, InovaŃia şi sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1993,
p. 171-172.
Evaziunea fiscală 323
două criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele diferen-
Ńiate fac posibilă izolarea, într-o anumită Ńară, a ariei de neconformare fiscală (tax
noncompliance) sau rezistenŃă la impozite.
Această comparaŃie este complexă deoarece necesită realizarea de ajustări între
sursele fiscale şi cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigură pentru scopul
impozitării poate diferi de conceptul scopului contabilităŃii naŃionale; sursele pot diferi în
acelaşi timp când se efectuează observaŃiile etc.
1229. Abordarea microeconomică care este bazată pe creşterea supravegherii şi
investigaŃiei administrative efectuate de către autoritatea fiscală este, de asemenea,
subiectul unei marje mari de eroare: măsurătorile sunt bazate pe un număr de subiecŃi
selectaŃi şi implică mostre preliminarii din rândul populaŃiei contribuabile ca o evaluare
directă a selecŃiei.
1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea măsurătorii este o problemă mai
serioasă când tranzacŃiile internaŃionale şi operaŃiunile ce depăşesc graniŃele (crossborder
operations) unui stat constituie obiectul de studiu şi trebuie izolate de celelalte tranzacŃii.
Datele despre investiŃiile făcute şi recuperate, exporturile de capital şi ale variabilelor ce
intervin în operaŃiunile internaŃionale pot deveni dificil de prelucrat, şi cele mai multe
statistici monetare disponibile nu fac mai uşoară diferenŃierea veniturilor de tranzacŃiile
de capital.
Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critică adusă abordării statistice, dar ele
scot în evidenŃă dificultăŃile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru
obŃinerea de rezultate reale.
Imposibilitatea comparării cifrelor provenite din Ńări diferite este generată, de aseme-
nea, şi de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei
jurisdicŃii mai curând asupra impozitelor directe decât asupra celor indirecte (în care, aşa
cum am mai arătat, nivelul şi amploarea sustragerilor de la plata obligaŃiilor fiscale este mai
mare). Neluând în calcul această relativitate, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie să
fie privită ca o armă importantă şi utilă în lupta împotriva neconformării fiscale: rezultatele
obŃinute în timpul observării dinamicii fenomenului şi concretizarea efectivă a măsurătorii
creşte eficienŃa controlului fiscal, furnizând informaŃii despre mărimea reală şi creşterea
„venitului naŃional” obŃinut din economia subterană care sunt considerate a fi importante în
deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaŃiile internaŃionale ar trebui să
încerce să-şi coordoneze metodele şi căile de măsurare a mărimii neconformării fiscale
pentru a face posibilă abordarea internaŃională şi comparativă a fenomenului.
1
V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.
324 Drept fiscal
unui anumit produs (şi prin aceasta evită plata care este purtătoare de taxe) sau care, în
mod deliberat, îşi reduce activitatea pentru a evita obŃinerea unor venituri mari care vor fi,
până la urmă, absorbite de impozite şi taxe.
„Economisirea” de impozite, în sensul în care a fost descrisă mai sus este bineînŃeles
acceptată în toate Ńările ca un fenomen legal şi cu totul legitim, şi este ignorat de legislativ
deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitării, din punct de vedere
legal, chiar dacă nu şi din punct de vedere economic. În toate aceste cazuri, contribuabilii
se mişcă într-o arie de comportament pe care legislativul nu doreşte să o reglementeze sau
să o considere relevantă din punct de vedere fiscal.
Aşa cum vom arăta în cele ce urmează, această intenŃie a legiuitorului constituie un
criteriu decisiv pentru a face deosebirea între economisirea de impozite (tax saving) şi
evaziunea fiscală (tax avoidance), din moment ce, mai târziu, contribuabilii s-au mişcat
într-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit să o aducă sub control,
demers în care a eşuat din pricina unei activităŃi necorespunzătoare.
Astfel, distincŃia (în special elaborată în Germania) se face între „zonele libere fiscal”
(„fiscaly free areas”) şi „golurile legislative” („legislative loopholes”).
B. Frauda fiscală (tax evasion)
1233. În principal, conceptul de fraudă fiscală este destul de clar: „contribuabilul evită
plata impozitelor fără a evita obligaŃiile fiscale şi, în consecinŃă, scapă de plata
impozitelor şi taxelor care sunt fără îndoială datorate conform legilor fiscale şi chiar
încălcă litera legii”1. Această definiŃie nu este, oricum, adoptată de legislaŃiile fiscale ale
tuturor Ńărilor lumii.
Conform cu cea mai rafinată şi mai precisă abordare, frauda fiscală reprezintă violarea
directă a veniturilor fiscale şi efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin
el însuşi, fără importanŃă atât timp cât ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte
negative asupra funcŃiilor bugetului de stat. În perioada actuală această afirmaŃie îşi
pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale a luat
o amploare din ce în ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important
chiar şi pentru bugetele statelor puternic industrializate.
În ciuda caracterului aparent simplist al definiŃiei, din punct de vedere conceptual şi
ştiinŃific, frauda fiscală necesită o examinare atentă şi un tratament teoretic adecvat, nu
numai din punctul de vedere al sancŃiunilor penale care sunt impuse de cele mai multe
sisteme de drept.
1234. În ultimii ani, puterile legislative, instanŃele şi specialiştii în domeniu s-au con-
centrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscală, frauda fiscală fiind considerată
un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. În cadrul studiilor comparative
o atenŃie deosebită trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei şi stabilirii
diferenŃelor dintre sistemele fiscale naŃionale în propria lor abordare a acestei probleme.
Rezultatele trebuie, de asemenea, luate în considerare de către aceste Ńări care, ca o
reacŃie la creşterea eroziunii bazei de impozitare, le-au încorporat (sau au intenŃionat să le
încorporeze) în setul autonom şi organic de sancŃiuni penale din sistemul fiscal.
Într-adevăr, în contextul acordului unanim asupra ideii că frauda fiscală implică
recunoaşterea obligaŃiei fiscale, există câteva diferenŃe de atitudine în ceea ce priveşte
1
Ibidem, alin. 0.19.
Evaziunea fiscală 325
anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul acŃiunii)
folosit de către contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate,
într-adevăr, intra în aria fraudei fiscale recurgând la acte omisive (cum ar fi neŃinerea
registrelor cu venituri sau nepredarea către autorităŃile fiscale a informaŃiilor necesare
pentru a face verificările sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive
(falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireală a veniturilor şi
cheltuielilor etc.).
1235. Cele mai multe Ńări includ ambele tipuri de acte – omisive şi comportamentul
activ al contribuabilului – în conceptul de fraudă fiscală. DiferenŃa dintre cele două
categorii de acte nu are o semnificaŃie specială în cele mai multe dintre jurisdicŃiile
fiscale, dar aceasta nu este o regulă invariabilă.
În Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclamă o evaluare a motivelor
contribuabilului, frauda fiscală este stabilită pe baza efectelor fiscale pe care le produce.
1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraudă fiscală poate fi folosită, de
asemenea, pentru a identifica locul în care apar comportamentele ilicite, în scopul
aplicării sancŃiunilor prevăzute de lege. Aşa cum este bine cunoscut, în unele Ńări se aplică
criteriul locului în care a avut loc acŃiunea sau omisiunea, în altele criteriul este acela al
locului unde se realizează efectul sau locul unde fapta ilicită este descoperită şi dovedită.
1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce
în atenŃie unul dintre factorii majori care sunt luaŃi în consideraŃie de către puterile
legislative şi instanŃe în definirea şi stabilirea comportamentelor contribuabililor şi a
ilegalităŃilor comise de ei. În materie de fraudă (cazurile în care apare obligaŃia fiscală)
contribuabilul poate, de exemplu, înşela în mod deliberat autoritatea fiscală prin
furnizarea de informaŃii false.
IntenŃia de fraudă se poate referi la reaua-credinŃă, la dorinŃa contribuabilului de a
frauda fiscul în completă cunoştinŃă de cauză. În altă situaŃie, o tranzacŃie, care la prima
vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, dacă este examinată cu atenŃie arată că
încălcarea legii fiscale este făcută pe fondul unei atitudini oneste, printr-o îndrumare
greşită a contribuabilului de către alte persoane incompetente sau de rea-credinŃă precum
anumiŃi contabili, sau printr-o interpretare cinstită (făcută cu bună-credinŃă) dar greşită a
legilor fiscale în vigoare.
Neplata îşi poate avea originea, de asemenea, în comportamentul intenŃionat, voluntar
al contribuabilului, dar absenŃa conformării la lege poate rezulta şi din ignoranŃa
(necunoaşterea legii), eroare (calcul greşit) sau neglijenŃă (de exemplu lipsa grijii pentru
efectuarea şi păstrarea înregistrărilor contabile), şi această varietate de cazuri poate
conduce, aşa cum se întâmplă de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.
1238. O analiză a legislaŃiilor fiscale din Ńările studiate arată că potrivit anumitor juris-
dicŃii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, FranŃa, Danemarca,
ElveŃia, Israel, Italia) frauda fiscală nu necesită în general o intenŃie de ocolire (intention
to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (deşi evaziunea la plata impozitelor
este cea mai tipică formă de fraudă fiscală). În orice caz, intenŃia de a eluda legea este
necesară pentru a stabili o vinovăŃie cu caracter penal.
Acolo unde intenŃia este cerută de lege, motivul este dedus din probe sau din
demonstraŃie ca o stare de fapt şi ar trebui să se manifeste ca fiind „ascunderea” sau
„deghizarea” (de exemplu în FranŃa). În anumite circumstanŃe intenŃia este analizată de la
326 Drept fiscal
caz la caz de către instanŃe, în concordanŃă cu regulile generale care se aplică în dreptul
penal (de exemplu în Israel, Argentina, Germania).
În Argentina deşi anumite prevederi legale în prezent abrogate (art. 46 din Legea
nr. 11.683) sunt încă folosite ca „îndrumător” de către autoritatea fiscală, stabilind o serie
de prezumŃii.
Astfel, frauda intenŃionată poate fi dedusă din declaraŃii făcute sub jurământ care
conŃin informaŃii false, contradicŃii clare între registre, documente şi alte înregistrări
colaterale şi informaŃiile conŃinute în declaraŃiile date sub jurământ care ar putea implica
declaraŃii incomplete asupra problemelor fiscale etc.
În cele mai multe cazuri, frauda fiscală neintenŃionată aduce doar o simplă creştere a
datoriei ce trebuie plătită sub formă de sancŃiune fiscală (majorare a datoriei fiscale),
datorie stabilită de autoritatea fiscală. Alte jurisdicŃii (de exemplu cea din Danemarca)
folosesc aceeaşi abordare în cadrul anumitor limite, aplicând-o la frauda fiscală neinten-
Ńionată care derivă din neglijenŃă (dar nu dintr-o neglijenŃă gravă). JurisdicŃia din Italia, în
general, nu face distincŃie între frauda fiscală intenŃionată şi cea neintenŃionată sau între
neglijenŃa obişnuită şi cea gravă. Oricum, aceşti factori pot fi luaŃi în calcul de către
instanŃele fiscale (Tax Courts) care sunt îndreptăŃite prin lege de a nu aplica sancŃiuni
dacă interpretarea legii este controversată. În Germania şi Austria, unde frauda fiscală
necesită întotdeauna o intenŃie de a eluda legea (cel puŃin în forma neglijenŃei grave),
contribuabilul poate evita pedeapsa dacă îşi mărturiseşte fapta înainte ca frauda fiscală să
intre în atenŃia autorităŃilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din Ńările avute în vedere
evidenŃiază imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care să
aibă un grad rezonabil de generalitate şi certitudine.
Oricum, este clar că doar în anumite state frauda fiscală (tax evasion) constituie întot-
deauna o faptă penală (infracŃiune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psiholo-
gice în definirea conceptului de fraudă fiscală pare a fi mai elaborată şi mai potrivită în
acele jurisdicŃii care au o tradiŃie importantă în materia sancŃiunilor penale în aria fiscală
şi au dezvoltat aceste sancŃiuni în mod organic.
1239. IntenŃia contribuabilului conduce la o formă particulară de evaziune numită
fraudă fiscală (tax fraud), care este caracterizată prin intenŃia specifică a contribuabilului
de a nu plăti impozitele şi taxele datorate. Aşa cum în cele mai multe Ńări sunt prevăzute
pedepse penale în caz de fraudă fiscală, elementul psihologic este întotdeauna tratat în
amănunŃime în legislaŃie. În continuare, substanŃialitatea fraudelor fiscale reclamă
întotdeauna (sau aproape întotdeauna) o acŃiune din partea contribuabilului.
Identificarea fraudei fiscale în cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este
departe de a fi academic, şi acest lucru este valabil şi în materia fiscalităŃii internaŃionale.
Un exemplu în acest sens ni-l oferă Legea federală elveŃiană pentru asistenŃa mutuală
internaŃională în materie penală, în viziune căreia asistenŃa legală poate fi acordată numai
dacă problema în cauză este o fraudă fiscală şi nu o „simplă evaziune” în conformitate cu
terminologia elveŃiană.
Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la ConvenŃia Euro-
peană pentru Extrădare – Protocol – (European Convention on Extradition –Protocol),
potrivit căreia extrădarea se poate realiza ori de câte ori infracŃiunea de natură fiscală
corespunde unei încălcări de aceeaşi natură a legilor fiscale din statele semnatare.
Evaziunea fiscală 327
C. Evaziunea fiscală (tax avoidance)
1240. Dacă datoria fiscală (creanŃa bugetară) este considerată ca un numitor comun
care face posibilă clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscală (tax avoidance)
poate fi definită ca o cale, o modalitate de îndepărtare, reducere sau amânare a datoriei
fiscale, într-un alt fel decât folosind mijloacele şi instrumentele fraudei fiscale (tax
evasion) şi a „economisirii” de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise în
paragrafele anterioare.
În unele state diferenŃele între „economisirea” de impozite şi evaziune fiscală nu este
stabilită. Oricum, se pare că, cel puŃin din punct de vedere ştiinŃific, distincŃia între cele
două concepte este benefică; aşa cum am arătat mai sus, „economisirea” de impozite
reprezintă reducerea creanŃei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenŃionat să le
reglementeze şi să le incrimineze, pe câtă vreme evaziunea fiscală presupune exploatarea
zonelor pe care legiuitorul a intenŃionat să le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv
sau altul, nu a reuşit să o facă.
DefiniŃia generală anterioară ar trebui să facă posibilă observarea modalităŃii în care,
în diferite state, puterile legislative reacŃionează la cazurile în care contribuabilul, fără o
determinare actuală a situaŃiei ce duce la creşterea datoriei fiscale stabilită de lege, obŃine
prin diferite mijloace acelaşi rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea
intenŃionează să îl taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, în Ńări diferite, dacă şi în ce
măsură evaziunea fiscală (tax avoidance) este un fenomen legal şi distinct, cu o
individualitate proprie.
1241. Trebuie subliniat că terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care
necesită clarificări. DiferenŃele mari între fraudă (o violare directă a legilor fiscale) şi
evaziune (o violare indirectă a legilor fiscale acceptată sau nu) sunt folosite peste tot.
Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicŃii neagă sensul legal
al termenului „evaziune” bazându-se în principal pe doi factori:
- acolo unde numai violarea directă a legii este pasibilă de pedeapsă, violarea indirectă
a veniturilor fiscale este în întregime legitimă şi termenul „evaziune” este, astfel, fără o
bază legală;
- în acele Ńări în care violările indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul
„evaziune” nu are întotdeauna o bază legală deoarece o „evaziune fiscală ilicită” ar putea
fi etichetată în mod legal ca „fraudă” în care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate
tipurile de violare a legilor fiscale.
1
Republicată în M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, în temeiul art. XIV lit. a) din O.G.
nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, publicată în M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, dându-se textelor o nouă numerotare.
O.G. nr. 75/2001, publicată în M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobată cu modificări
prin Legea nr. 410/2002, publicată în M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 şi ulterior a mai fost
modificată prin:
- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea şi
funcŃionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobată prin Legea
nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;
- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, M. Of.
nr. 624 din 31 august 2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, M. Of.
nr. 930 din 23 decembrie 2003;
- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
2
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea OrdonanŃei
Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea şi funcŃionarea cazierului fiscal conŃine în Anexa 1
344 Drept fiscal
– măsuri de executare silită aplicate contribuabililor în legătură cu faptele arătate mai
sus, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;
– înscrierea datelor în cazierul fiscal se face pe baza hotărârilor judecătoreşti defini-
tive şi irevocabile.
1297. Până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, Ministerul FinanŃelor
Publice va organiza o evidenŃă separată, operativă pentru urmărirea derulării fazelor
procedurale prevăzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii.
1298. Înscrierea datelor în cazierul fiscal se face în baza următoarelor documente:
– extrasele de pe hotărârile judecătoreşti definitive, transmise de instanŃele judecă-
toreşti Ministerului FinanŃelor Publice;
– extrasele de pe deciziile de soluŃionare a contestaŃiilor rămase definitive şi irevo-
cabile prin neexercitarea căilor de atac;
– actele/documentele întocmite de organele fiscale şi vamale din subordinea Minis-
terului FinanŃelor Publice, rămase definitive, prin care se consemnează datele şi informa-
Ńiile privind încălcarea legislaŃiei financiar–fiscale;
– actele rămase definitive ale altor organe competente să constate faptele incriminate
de lege.
1299. În scopul completării cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspecto-
ratului General al PoliŃiei şi unităŃilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar
al contribuabililor care au săvârşit faptele de încălcare a legislaŃiei financiar-fiscale.
1300. Contribuabilii care au înscrise date în cazierul fiscal se scot din evidenŃă, dacă
se află în următoarele situaŃii:
– faptele pe care le-au săvârşit nu mai sunt sancŃionate de lege;
– a intervenit reabilitarea de drept sau judecătorească constatată prin hotărâre judecă-
torească;
lista faptelor care se înscriu în cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta listă menŃionează expres
fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizăm că nu poate face obiectul
înscrierii în cazierul fiscal al contribuabilului nici o faptă care nu este expres prevăzută de Anexa 1
a H.G. 31/2003.
1
Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: „(1) FuncŃionarii publici din cadrul
organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deŃin această calitate, sunt obligaŃi, în condiŃiile
legii, să păstreze secretul asupra informaŃiilor pe care le deŃin ca urmare a exercitării atribuŃiilor de
serviciu.
(2) InformaŃiile referitoare la impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului general
consolidat pot fi transmise numai:
a) autorităŃilor publice, în scopul îndeplinirii obligaŃiilor prevăzute de lege;
b) autorităŃilor fiscale ale altor Ńări, în condiŃii de reciprocitate în baza unor convenŃii;
c) autorităŃilor judiciare competente, potrivit legii;
d) în alte cazuri prevăzute de lege.
(3) Autoritatea care primeşte informaŃii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informa-
Ńiilor primite.
(4) Este permisă transmiterea de informaŃii cu caracter fiscal în alte situaŃii decât cele prevăzute
la alin. (2), în condiŃiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane
fizice sau juridice.
(5) Nerespectarea obligaŃiei de păstrare a secretului fiscal atrage răspunderea potrivit legii”.
Cazierul fiscal 345
– nu au mai săvârşit fapte de natura celor incriminate de lege într-o perioadă de 5 ani
de la data rămânerii definitive a actului prin care au fost sancŃionate aceste fapte;
– decesul, respectiv radierea contribuabilului.
1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie în următoarele situaŃii:
– la înfiinŃarea societăŃilor comerciale de către asociaŃi, acŃionari şi reprezentanŃii
legali desemnaŃi;
– la solicitarea înscrierii în Registrul asociaŃiilor şi fundaŃiilor, a asociaŃiilor şi funda-
Ńiilor, de către asociaŃii sau membrii fondatori ai acestora;
– la autorizarea exercitării unei activităŃi independente de către solicitanŃi.
În baza acordurilor fiscale internaŃionale, Ministerul FinanŃelor Publice poate furniza
autorităŃilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaŃii din cazierul
fiscal al contribuabililor.
1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii şi numai în
scopul în care a fost eliberat.
1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face în termen de 10 zile lucră-
toare de la data solicitării eliberării. Eliberarea se face numai personal contribuabilului,
respective reprezentantului, sub semnătură, cu condiŃia prezentării actului de identitate,
ori a împuternicirii, după caz. Certificatul de cazier fiscal se întocmeşte în două exem-
plare şi se semnează de către conducătorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o taxă în sumă de 50.000 ROL.
La cerere, pentru situaŃii de urgenŃă, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat în 5
zile lucrătoare, cu plata unei taxe în sumă de 200.000 ROL.
Taxele mai sus arătate se fac venit la bugetul de stat.
1304. Contribuabilii care figurează în evidenŃa cazierului fiscal pot cere rectificarea
datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaŃiei reale ori înregistrarea lor nu s-a
făcut cu respectarea dispoziŃiilor legale.
Cererea de rectificare, însoŃită de acte doveditoare1, se adresează unităŃii fiscale care a
emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilită pentru
cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fără perceperea taxei de timbru.
Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluŃionare a cererii de
rectificare în termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.
1305. Organele fiscale sunt obligate să verifice susŃinerile contribuabililor şi, dacă
constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor
şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.
1306. Contribuabilii cărora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contes-
taŃie în termen de 30 de zile de la comunicare. ContestaŃia se poate introduce şi în cazul
în care eroarea înregistrării în cazierul fiscal nu se datorează organelor fiscale.
1
Actele doveditoare se anexează la cererea de rectificare în copie certificate de organul fiscal
competent pe baza prezentării actelor originale sau în copie legalizată.
346 Drept fiscal
ContestaŃia se soluŃionează de către Tribunal, SecŃia de contencios administrativ în a
cărui rază teritorială îşi au domiciliul sau sediul contribuabilii, fără procedura prealabilă.
ContestaŃia este scutită de taxa de timbru.
Hotărârea prin care se soluŃionează contestaŃia este definitivă şi irevocabilă.
În caz de admitere a contestaŃiei instanŃa va trimite o copie de pe hotărârea organului
fiscal în vederea rectificării cazierului fiscal.
Capitolul XXIV
Armonizarea fiscală europeană
1307. Apropierea fiscalităŃilor Ńărilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune
care a dobândit o mare importanŃă în dezbaterile publice şi în viaŃa afacerilor, mai ales
odată cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroşi cei care consideră că finalizarea pieŃei
unice impune concretizarea unui adevărat proces de armonizare fiscală şi că este dificil,
mai ales după introducerea Euro, să accepŃi prea multe diferenŃe între regimurile fiscale
ale Ńărilor membre. O piaŃă interioară cere în mod normal o politică de limitare a distor-
siunilor costurilor de producŃie şi de rentabilitate a capitalurilor investite, ca şi o politică
de eliminare a disparităŃilor şi a discriminărilor de orice natură susceptibile de a avea o
influenŃă asupra liberei circulaŃii a persoanelor, a mărfurilor şi a capitalurilor. Totuşi,
unele state, cum este Marea Britanie, au în mod tradiŃional o viziune diferită şi consideră
că liberul joc al forŃelor pieŃei va duce în mod necesar la o situaŃie de echilibru, fără nece-
sitatea unei politici precise la nivel global. La ora actuală, nu există un consens real asu-
pra acestei dezbateri de fond, al cărei început este legat de Actul Unic European din 1986.
1308. În vederea apropierii legislaŃiilor fiscale în domeniul taxelor, organismele
comunitare s-au concentrat până acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize şi
altor impozite indirecte. Pe de altă parte, nu au acordat decât un loc restrâns armonizării
impozitelor directe, alegând să se consacre eliminării fenomenelor de dublă impozitare.
Este probabil ca această perspectivă va sfârşi prin a se modifica şi că fiscalităŃile directe
ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actuală, şi acest lucru este foarte important,
nu se pune problema suprimării „frontierelor fiscale” în materie de impozite directe.
Regulile teritorialităŃii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice şi societăŃilor, ca şi
regulile prevăzute prin convenŃiile fiscale bilaterale, vor guverna, încă mult timp, viaŃa
afacerilor şi a persoanelor. În această chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993
(Maastricht) şi nu este sigur că va exista o evoluŃie în anii care vor veni, căci, dacă fron-
tierele „fiscale” sunt în parte „suprimate”, frontierele fiscale rămân.
Dacă în materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armo-
nizării legislaŃiilor, Comisia şi statele membre şi-au dat seama în mod clar de necesitatea
de a suprima unele frâne ale cooperării între întreprinderile europene şi constituirea
grupurilor europene. Începute de mulŃi ani, reflectările au reuşit în parte, deoarece trei texte
importante au fost adoptate, în 1990: Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale,
Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active, ConvenŃia în materie de arbitraj.
Cele două directive, în vigoare începând cu 1 ianuarie 1992, au fost încorporate, în
general într-o manieră satisfăcătoare, în dreptul diferitelor state membre. ConvenŃia în
materie de arbitraj este în vigoare de la 1 ianuarie 1995.
1309. Începând cu adoptarea acestor texte, eforturile în materie de armonizare sau, cel
puŃin, de apropiere a fiscalităŃilor, la început păreau încetinite; au fost retrase proiecte de
348 Drept fiscal
directive, altele au fost abandonate şi discuŃia s-a împotmolit în ceea ce priveşte sistemul
definitiv de T.V.A., asupra căruia nu există vreun acord nici în momentul de faŃă; sistemul
tranzitoriu, care trebuia să dispară la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o
manieră durabilă. Dar, la sfârşitul anului 1997 şi în primul semestru al anului 1998 a fost
reluată de către Comisie şi de statele membre o iniŃiativă: adoptarea, de principiu, a unui
„Cod de conduită” şi a două proiecte de directive în materie de fiscalitate a economisirii
şi dobânzilor şi de redevenŃă în interiorul grupurilor societare.
DiscuŃiile au fost continuate pe parcursul următorilor ani asupra acestor trei proiecte
care formează ceea ce a fost numit „pachet fiscal”; ansamblul a făcut obiectul unui acord
politic în timpul Consiliului European din iunie 2000.
2.1. Principii
1311. Prin stabilirea unei pieŃe comune, a unei Uniuni economice şi monetare şi
punerea în aplicare de politici şi acŃiuni comune, comunitatea are drept misiune de a
promova o dezvoltare armonioasă a activităŃilor economice în cadrul ansamblului format
de Ńările membre, un nivel ridicat de locuri de muncă şi protecŃie socială, egalitatea între
bărbaŃi şi femei, o creştere durabilă şi neinflaŃionistă, ridicarea nivelului şi a calităŃii
vieŃii, coeziunea socială şi economică şi solidaritatea între statele membre.
1312. IniŃial, Comunitatea avea drept Ńel primordial crearea unei pieŃe comune. Înce-
pând cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, şi la Haga, la
28 februarie 1986), s-a stabilit în sarcina comunităŃii luarea măsurilor destinate să stabi-
lească progresiv piaŃa interioară, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decem-
brie 1992. Este precizat că piaŃa internă cuprinde un spaŃiu fără frontiere interne şi în
interiorul căruia este asigurată libera circulaŃie a mărfurilor, persoanelor şi capitalurilor.
1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea Europeană, avea drept obiec-
tiv accentuarea integrării europene, instituind o Uniune nu numai economică (PiaŃa
Comună), ci şi una politică şi monetară între Ńările membre ale ComunităŃii Europene şi
întărind cooperarea politică între acestea.
Uniunea Europeană nu s-a substituit comunităŃilor originale (CEE, CEKA, EURATOM),
ci le-a înglobat. Comunitatea Economică Europeană, de îndată ce nu a mai fost limitată la
domeniul economic, a devenit Comunitatea europeană.
Armonizarea fiscală europeană 349
2.2. Bazele comunităŃii
1314. Comunitatea Europeană este aşezată pe următoarele baze:
a. Libera circulaŃie a mărfurilor, care cere uniune vamală şi eliminarea restricŃiilor
cantitative între statele membre. Rezultă, astfel, interdicŃia între cele 25 de state a drep-
turilor de vamă la import şi la export sau a oricăror taxe cu efect echivalent şi adoptarea
unui tarif vamal comun în relaŃiile lor cu statele terŃe;
b. FuncŃionarea şi dezvoltarea unei pieŃe comune pentru produsele agricole, ca şi
stabilirea unei politici agricole comune între statele membre;
c. Libera circulaŃie a persoanelor, serviciilor şi capitalurilor, ceea ce înseamnă abo-
lirea discriminărilor bazate pe naŃionalitatea muncitorilor, interdicŃia restricŃiilor la libera
stabilire (inclusiv societăŃile) şi libera prestare de servicii în interiorul ComunităŃii, ca şi
desfiinŃarea restricŃiilor în mişcările de capital în măsura necesară unei bune funcŃionări a
pieŃei comune. Comunitatea acŃionează în limitele competenŃelor care îi sunt conferite şi a
obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de altă parte, în domeniile care nu sunt
de competenŃă exclusivă, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiari-
tate, decât în măsura în care obiectivele urmărite nu pot fi realizate într-o manieră sufi-
cientă de către statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. AcŃiunea Comuni-
tăŃii nu trebuie să exceadă ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt
care are consecinŃe importante în materie fiscală.
2.4. InstituŃiile
1321. Uniunea Europeană funcŃionează întemeindu-se pe următoarele instituŃii funda-
mentale (articol 7 din Tratatul CE) :
Parlamentul European, compus din reprezentanŃi ai popoarelor statelor reunite aleşi
cu sufragiu universal direct şi care exercită esenŃialmente puteri de deliberare (uneori de
codecizie) şi de control (îşi are sediul la Strasbourg).
1322. Consiliul European, format din reprezentanŃi ai statelor membre şi a cărui
preşedinŃie este asigurată prin rotaŃie, de fiecare stat, timp de şase luni. Consiliul dispune
Armonizarea fiscală europeană 351
de putere de decizie, după caz, în unanimitate, majoritate calificată sau majoritate simplă.
Este asistat de un comitet de reprezentanŃi permanenŃi (COREPER). Când reuneşte
miniştrii economiei şi finanŃelor, este numit «Ecofin».
1323. Comisia Europeană, compusă din 20 de membri aleşi după competenŃa lor
generală, având toate garanŃiile de independenŃă şi care nu trebuie nici să solicite, nici să
accepte instrucŃiuni de la niciun guvern şi de la niciun alt organism. Membrii Comisiei,
care îşi are sediul la Bruxelles, sunt numiŃi de comun acord de guvernele statelor membre
pe o durată de cinci ani (care poate fi reînnoit). În interesul general al ComunităŃii,
comisia veghează la aplicarea Tratatului CE, formulează recomandări şi avize şi participă
la întocmirea actelor Consiliului şi ale Parlamentului. Ea dispune în cadrul Tratatului de o
putere de decizie proprie.
1324. Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene (CJCE), este cea care asigură
respectarea dreptului în interpretarea şi aplicarea Tratatului. Ea este compusă din
judecători asistaŃi de avocaŃi generali. Poate fi sesizată de către Comisie, dacă aceasta
consideră că unul din statele membre nu şi-a respectat obligaŃiile care îi revin, sau pentru
orice stat membru pentru aceeaşi raŃiune. Ea controlează legalitatea actelor Consiliului şi
ale Comisiei şi poate fi sesizată de către orice persoană, fizică sau juridică, formulând un
recurs împotriva deciziilor al căror destinatar este şi contra deciziilor care o privesc direct
sau individual. Este, de asemenea, competentă pentru a statua asupra interpretării
tratatului CE şi a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de
altfel, judecător de casaŃie pentru procesele judecate în prima instanŃa de către Tribunalul
de prima instanŃă a ComunităŃii Europene care este competent, în primul rând, pentru
procese introduse de particulari şi de întreprinderi, începând cu 1 august 1993 şi, de
asemenea, în materie de dumping şi de subvenŃii.
1325. Curtea Europeană de Conturi, care asigură controlul conturilor.
1326. Alte instituŃii joacă, de asemenea, un rol mai mult sau mai puŃin important, mai
exact Comitetul Economic şi Social şi Banca Centrală Europeană, care acŃionează în
cadrul Sistemului European de bănci centrale.
1327. În sfârşit, pentru îndeplinirea misiunilor ComunităŃii, Tratatul CE prevede că
atât Consiliul, cât şi Comisia emit reglementări şi directive, iau decizii şi formulează reco-
mandări şi avize. Aceste distincŃii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :
Reglementarea are o acŃiune generală; ea este obligatorie şi este direct aplicabilă în
orice stat membru;
Directiva leagă orice stat membru destinatar al reglementării, lăsând instanŃelor naŃio-
nale competenŃa în privinŃa formei şi a mijloacelor;
Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care îi desemnează;
Recomandările şi avizele nu leagă.
1328. În ceea ce priveşte Directivele, Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene con-
sideră că ele au „un efect direct”, adică pot fi invocate ca atare de justiŃiabili, când:
- regula este clară şi precisă;
- executarea sa nu este subordonată niciunei condiŃii de fond;
- este perfectă şi este în sine suficientă, adică nu depinde de punerea în aplicare a
unor măsuri ulterioare.
352 Drept fiscal
Directivele trebuie să fie transpuse în dreptul intern într-o manieră suficient de
restrictivă, ceea ce nu este cazul în prezenŃa unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie
1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/FranŃa, RJF 2/92 numărul 275 şi CJCE din 17 octom-
brie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numărul 274).
1329. Tratatul CE conŃine diverse dispoziŃii care permit obŃinerea, într-o măsură
mai mare sau mai mică, a unei armonizări a fiscalităŃii statelor membre. Aceasta s-a
dezvoltat până acum esenŃialmente în domeniul impozitelor indirecte, în legătură cu
apariŃia progresivă a unui fel de fiscalitate comunitară destinată să asigure o finanŃare
autonomă a comunităŃii.
1330. Totuşi, mai recent, acŃiunea ComunităŃii s-a manifestat în materie de fiscalitate
directă, prin adoptarea a trei texte importante, în 1990, privind dividendele societăŃii
mamă la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile şi operaŃiunile asimilate, arbitrajul.
Perspectiva reŃinută este totuşi mai puŃin aceea a unei armonizări decât a unei voinŃe de a
elimina obstacolele fiscale susceptibile să frâneze dezvoltarea economică a ComunităŃii.
Paralel, începând de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifestă dorinŃa de
luptă împotriva „concurenŃei fiscale păgubitoare” în sânul Uniunii Europene (Cod de con-
duită numărul 3043.1).
1348. Acest aspect este esenŃial, chiar dacă, uneori este pierdut din vedere. Se constată
din ce în ce mai frecvent că regulile şi principiile comunitare, aşa cum sunt interpretate şi
aplicate de Comisie, de Curtea de JustiŃie şi de judecătorii naŃionali, sunt foarte restrictive
pentru statele membre şi foarte protectoare pentru contribuabili.
4.1. Principii
1349. Chiar şi în absenŃa unui text precis, statele trebuie să respecte principiile şi regulile
dreptului comunitar, adică nu numai cele incluse în tratate, ci şi cele ale dreptului derivat
(reglementări, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce în ce mai mult, să prevaleze, pe
măsură ce se construieşte Uniunea Europeană şi pe măsură ce devine, pe zi ce trece, mai
legitimă cenzurarea lipsei „loialităŃii comunitare” la care invită Tratatul CE („statele membre
iau toate măsurile generale sau particulare menite să asigure executarea obligaŃiunilor
decurgând din prezentul Tratat sau rezultând din acte ale instituŃiilor din comunitate”).
1350. Starea actuală a problemei se poate rezuma după cum urmează:
Mai întâi, rezultă dintr-o jurisprudenŃă constantă a CurŃii de JustiŃie a ComunităŃii
Europene că dreptul comunitar are „o autoritate superioară asupra legilor naŃionale” şi că
nu poate să-şi vadă aplicarea îngreunată de reglementarea unui stat membru, fără a fi puse
în cauză bazele comunităŃii. Este enunŃat, astfel, principiul inaplicabilităŃii legii poste-
rioare Tratatului în caz de incompatibilitate cu acesta din urmă. În caz de litigiu, jude-
cătorii naŃionali ar trebui astfel să înlăture sistematic orice lege sau orice reglementare
internă care ar fi contrară unei reguli comunitare. În caz de îndoială, ei au posibilitatea să
sesizeze Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind însăr-
cinată să interpreteze Tratatul CE.
1351. Începând cu o hotărâre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat
din FranŃa, de exemplu, consimte să utilizeze această procedură în materie fiscală. Proce-
dura retrimiterii prejudiciale permite să se asigure coerenŃa jurisprudenŃelor jurisdicŃiilor
naŃionale şi a CurŃii de JustiŃie, Ńinându-se seama în mod egal de principiul de respect de
către jurisdicŃiile naŃionale a autorităŃii lucrului judecat de CJCE.
1352. Chestiunea compatibilităŃii dreptului intern cu directivele europene cere
următoarele remarci, Ńinându-se seama de evoluŃia jurisprudenŃei. Ne putem mai întâi
Armonizarea fiscală europeană 357
întreba dacă directivele comunitare pot fi considerate ca având un efect obligatoriu, chiar
dacă nu au fost incorporate în dreptul intern; dacă ele lasă statele membre libere în ceea
ce priveşte forma şi mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va întâmpla dacă un stat
nu a incorporat o directiva în dreptul intern?
1353. Pentru francezi, de exemplu, răspunsul tradiŃional constă în a refuza directi-
velor orice aplicabilitate directă (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524
RJF 3/79, nr. 966). Ei consideră că directivele, oricare ar fi precizările pe care le conŃin în
atenŃia statelor membre, nu pot fi invocate de către rezidenŃii acestor state în sprijinul
unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553,
cu privire la a 6 directivă T.V.A.). Într-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a
nuanŃat, totuşi, rigoarea acestui principiu, acceptând să înlăture un articol din CGI (Code
Generalle d’Impots), care nu prevedea o exonerare stabilită de o directivă (CE, 30 octom-
brie 1996, numărul 45126 ass., SA Cabinet Revert şi Badelon, RJF 12/96 numărul 1415).
Această atitudine restrictivă a fost, de altfel, aproape în totalitate abandonată cu ocazia
unui litigiu nonfiscal, cu toate că Consiliul de Stat nu vrea în continuare să afişeze în mod
clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numărul 138777,
147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numărul 517). La rândul său, CJCE, deşi neasimi-
lând formal directivele la reglementări, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca în
profitul lor dispoziŃiile directivelor contra statului membru căruia se adresează.
§1. Introducere
1358. Trebuie să observăm că, în ciuda adoptării unei monede comune de către un
număr de unsprezece Ńări europene, totuşi persistă o mare diferenŃă între aceste Ńări, în
special în domeniul impozitului pe societăŃi. Aceste diferenŃe privesc nu numai cota în
vigoare a impozitului, ci, în egală măsură, şi determinarea rezultatului fiscal. De exemplu,
companiile germane trebuie să facă faŃă unei cote de impozit relativ ridicate, însă
percepută asupra unei baze mai restrânse; din contră, în Regatul Unit, o companie de mici
dimensiuni va fi impozitată cu numai 20%, însă profitul impozabil poate să fie mai mare
decât profitul din evidenŃele financiare. În cea mai mare parte a Europei continentale, se
prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiŃiile, în special la nivelul amortizărilor
care sunt luate în considerare. În Regatul Unit, nu este posibilă nici o deducere particulară
pentru cheltuielile cu investiŃiile, cu excepŃia cazului în care bunul cumpărat face parte
dintr-o categorie strict definită de lege; dacă investiŃia intră în această categorie, cota va fi
prevăzută de lege şi ea poate fi, uneori, mult mai mare decât amortizarea prevăzută de
contabilitate – se poate acorda o scutire imediată de totalitatea cheltuielilor cu investiŃiile
pentru anumite bunuri utilizate în cercetarea ştiinŃifică şi pentru investiŃiile efectuate în
anumite regiuni.
1359. Aceste divergenŃe există, de asemenea, în ceea ce priveşte impozitul aplicat
persoanelor fizice. În Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare
sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare
adiŃionale). Baremul belgian prezintă însă o progresivitate şi mai rapidă faŃă de omologul
său francez. Nu pare a fi nimic seducător a priori în această privinŃă. În acelaşi timp,
această similitudine nu trebuie să ascundă disparităŃile care constituie tocmai farmecul
Belgiei pentru anumiŃi contribuabili. Mai întâi, veniturile obŃinute din capitaluri mobiliare
sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite „deduceri mobiliare”:
15% pentru dobânzi şi 25% pentru dividende. Plus valoarea obŃinută însă în urma cesiunii
de valori mobiliare ale societăŃilor cotate sau necotate realizate de o persoană fizică în
cadrul gestiunii patrimoniului său privat. nu este impozitată. În afară de aceasta, plus
valoarea (ca şi valorile în minus) realizate de o companie pe baza acŃiunilor sau părŃilor
sociale nu este impozabilă (şi nici deductibilă în cadrul valorilor în minus). În fine, alt atu
pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgiană nu ia în considerare impozitul pe avere.
1360. În ElveŃia, resortisanŃii străini care se expatriază în această Ńară şi care nu
exercită pe plan local nici o activitate profesională beneficiază de un regim de impozi-
tare forfetară original. Acesta constă în negocierea, cu administraŃia fiscală a cantonului
în care îşi au domiciliul, unei sume forfetare corespunzătoare nivelului de trai al contri-
buabilului elveŃian, care va constitui baza sa de impozitare. De regulă, suma forfetară nu
poate fi mai mică decât de cinci ori suma chiriei anuale a locuinŃei ocupate de
360 Drept fiscal
contribuabil, nici mai mică decât totalul veniturilor sale obŃinute din surse elveŃiene. Cu
titlu de exemplu, semnalăm că este greu să obŃii o sumă forfetară mai mică de 200.000 de
franci elveŃieni în cantoanele romande din Geneva sau Vaud. În alte cazuri, această cifră
poate fi redusă cu aproximativ 25%. Sarcina fiscală se va situa, în medie, între 35% şi
45% din suma forfetară oferită de administraŃia cantonală, indiferent de venitul şi de
patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explică atracŃia exercitată de munŃii
elveŃieni pentru marile averi.
1361. În materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei
nivele: 10%, 22% şi 40%. Această ultimă cotă de impozitare se aplică plecând de la suma
de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaŃia acestui barem, Marea
Britanie oferă străinilor care locuiesc o anumită perioadă pe teritoriul său posibilitatea de
a fi impozitaŃi doar asupra veniturilor de origine britanică şi asupra veniturilor obŃinute în
străinătate pe care le repatriază în Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit
„remittance basis”, este foarte atractiv pentru persoanele al căror patrimoniu este situat în
afara Regatului Unit şi care trăiesc de pe urma capitalului lor, fără a repatria veniturile
obŃinute din acesta. Mai mult, nu există impozit pe avere.
O companie nu este supusă numai impozitului pe profit. ContribuŃiile sociale repre-
zintă, în egală măsură, un cost important pentru toate societăŃile comerciale. În limba
engleză, cuvântul „impozit” include contribuŃiile sociale şi taxele de înregistrare, precum
şi impozitul pe venit, impozitul pe societăŃi şi taxa pe valoarea adăugată.
1362. Unii ar putea pretinde că dezvoltarea ComunităŃii Europene nu a avut drept
efect decât complicarea considerabilă a interacŃiunilor dintre diferitele Ńări şi crearea unui
volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaŃionali. Diferitele Ńări europene se
îndreaptă în direcŃii divergente în materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totuşi,
evidentă o direcŃie comună: toate marile state europene au adoptat dispoziŃii din ce în ce mai
complexe împotriva evaziunii fiscale. În acelaşi timp, din ce în ce mai mult, mediile de
afaceri sunt de acord asupra ideii că o anumită convergenŃă devine necesară. Chiar dacă
considerăm că adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui să instaureze o competiŃie
sănătoasă între Ńări, societăŃile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguranŃă, mult de
câştigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a măsura profiturile şi pentru
definirea comună a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra Ńărilor membre. Impozitul
indirect a făcut deja un pas important în direcŃia unificării. Barierele vamale au fost
înlăturate, în ansamblu, şi taxa pe valoarea adăugată constituie un exemplu de legislaŃie
europeană care ar putea avea ca efect înfrângerea prevederilor legislativ proprii unei Ńări.
Introducerea Euro conferă mai multă transparenŃă tranzacŃiilor financiare.
2.1. Germania
A. Impozitul pe societăŃi comerciale
1363. În sistemul german, numai societăŃile de capitaluri sunt supuse impozitului pe
societăŃi. SocietăŃile de persoane sunt întotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 361
În materie de impozit pe societăŃi, dreptul fiscal german distinge două tipuri de supu-
nere:
- supunere nelimitată: impunerea pe profitul global;
- supunere limitată: impunerea numai asupra profiturilor din sursă germană.
a) SocietăŃi rezidente
1364. O societate care îşi are conducerea sau sediul în Germania se consideră că are
domiciliul în Germania, unde este, prin urmare, impozabilă în întregime, cu specificarea
că, prin conducere, legiuitorul înŃelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din
Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. În ceea ce
priveşte sediul societăŃii, se reŃine locul indicat în actul constitutiv, în statut etc.
Astfel, ceea ce contează este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care
generează supunerea în întregime şi deplină la plata impozitului pe societăŃi, sediul social
şi conducerea au aceeaşi importanŃă.
1365. Supunerea deplină şi în întregime la plata impozitului pe societăŃi se aplică cu
privire la toate veniturile, adică se aplică principiul veniturilor globale.
1366. În virtutea faptului că veniturile obŃinute din surse străine şi impozabile în
întregime în Germania sunt, în general, supuse impozitului şi în Ńara de origine, se creează
o dublă impunere. În scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire
la dubla impunere.
1367. Dacă nu se aplică nici o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri, contribua-
bilii care sunt impozitaŃi asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul
datorat în străinătate asupra impozitului pe societăŃi datorat în Germania, pentru a atenua
efectele dublei impuneri.
b) SocietăŃi nerezidente
1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul în Germania nu este
impozabilă decât cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naŃional.
Supunerea parŃială la impozit pe societăŃi acoperă, în principiu, veniturile obŃinute în
sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate
printr-o activitate sau nesalariată.
1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferentă impozitului pe
societăŃi este constituită din profiturile realizate în cursul exerciŃiului avut în vedere şi,
dacă este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete şi anumite cheltuieli nedeductibile. În
cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societăŃi perceput asupra profiturilor
distribuite este imputat (creditat) titularului părŃilor, pentru a evita o dublă impozitare.
1370. Amortizări. În cazul societăŃilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la
calculul profitului prevăd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare
care să corespundă acestei uzuri.
Terenurile şi participaŃiunile nu sunt amortizabile.
1371. Există mai multe modalităŃi de amortizare.
Suma anuală de amortizare poate fi constantă (amortizare liniară), poate să se
micşoreze de-a lungul timpului (amortizare degresivă) sau, în anumite cazuri, poate varia
în funcŃie de utilizarea bunului imobil.
362 Drept fiscal
De altfel, societăŃile pot proceda la o amortizare pentru uzură tehnică sau economică
excepŃională.
1372. Amortizarea pe valoarea fiscală parŃială rămâne singura posibilă pentru
bunurile activului fix şi a celui circulant pentru care se estimează o diminuare prevăzută şi
durabilă a valorii.
Această pierdere de valoare trebuie să se bazeze pe fundamente reale.
Aplicarea acestei metode implică justificări fiscale pentru fiecare exerciŃiu încheiat.
1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoaşte un anumit număr de rezerve care se
pot constitui în scutire de impozit, îndeosebi:
1374. - rezerva pentru achiziŃia unui bun de substituire: ea permite, în caz de
pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de forŃă majoră, să nu se realizeze profit pe
compensare şi să se transfere către bunul de substituire rezervele latente care corespund
bunului ieşit;
1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale încă prevăzute sunt cele
create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri şi de construcŃii (arti-
colul 6b EStG). Cesiunea de participaŃiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inci-
denŃă fiscală. RestricŃiile privesc cesiunile efectuate după 01.01.1999;
1376. - rezerve în caz de investiŃii străine;
- pentru întreprinderile mici şi mijlocii, depozitele în vederea constituirii unei eco-
nomii pentru achiziŃionarea viitoare a unui bun.
1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societăŃi, prevederile art. 10d EStG (dedu-
cerea pierderilor) trebuie să fie luate în considerare în egală măsură.
Piererile fiscale pot fi luate în considerare respectând următoarea ordine :
- în cursul unei aceleiaşi perioade de impozitare, compensările de pierderi între diferi-
tele elemente ale venitului societăŃii;
- reportul pe anii anteriori (carry back):
- începând cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mărci germane
- reportarea pierderilor asupra exerciŃiilor următoare celui în care s-au constatat
pierderile (fără limitare în timp).
1378. Integrarea fiscală. O societate de capitaluri care îşi are sediul şi conducerea în
Germania (societate dominată) poate ceda totalitatea profitului său unei alte companii
comerciale sau industriale (societate dominantă), semnând cu aceasta un contract de
cesiune de profituri. În anumite condiŃii, veniturile societăŃii dominate (fie că ele sunt
negative sau pozitive) trebuie să fie imputate societăŃii dominante.
Integrarea fiscală are, deci, drept scop compensarea profiturilor şi pierderilor în
interiorul perimetrului său.
În caz de distribuire (normală) de dividende, impozitul pe societăŃi aferent acestora se
percepe asupra creditului acŃionarului (al asociatului, în cazul unui S.R.L.), pentru a evita
dubla impozitare.
1379. Cota de impozit. Începând cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe
societăŃi nu se mai împarte într-o sarcină fiscală, de 40% şi una aplicată distribuirilor,
de 30%.
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 363
Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe
societăŃi, de 25%, fără a se lua în considerare faptul că profitul este distribuit sau nu
deŃinătorilor de părŃi.
1380. Calculul următor ne va permite să ilustrăm schimbarea de sistem:
2.2. Italia
Impozit pe profitul societăŃilor: 37% plus o taxă regională
T.V.A.: cotă normală de 20%.
A. Impozitul pe societăŃi comerciale
1400. Diferitele categorii de societăŃi sunt enumerate în cuprinsul Codului Civil.
Prima distincŃie se face între:
- SocietăŃi şi organisme comerciale;
- SocietăŃi şi organisme necomerciale;
- SocietăŃi şi organisme comerciale.
1401. Legea fiscală consideră drept comerciale activităŃile industriale de comerŃ, de
transport, bancare, de asigurări şi activităŃile dependente de acestea. Trebuie adăugate
activităŃile conexe agriculturii, atunci când ele depăşesc limitele care le permit să fie
considerate drept agricole, şi activităŃile de diferite genuri realizate în cadrul unei între-
prinderi, precum şi activităŃile de exploatare de mine, cariere etc.
1402. În cadrul societăŃilor comerciale, trebuie, de asemenea, să se distingă între
societăŃi de capitaluri şi societăŃi de persoane. DistincŃia prevăzută de Codul Civil este în
funcŃie de nivelul de responsabilitate a asociaŃilor din punctul de vedere al angajării
societăŃii faŃă de terŃi:
- asociaŃii din societăŃile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) răspund cu privire la
datoriile societăŃii în limita capitalului angajat;
- asociaŃii din societăŃile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditaŃi) răspund în
mod nelimitat (chiar şi cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societăŃii.
368 Drept fiscal
1403. SocietăŃile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activi-
tatea de producŃie (IRAP) şi a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG).
SocietăŃile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al
societăŃii, care le revine asociaŃilor pe baza participărilor lor la capital, este supus la plata
impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF).
1404. SocietăŃi şi organisme necomerciale
SocietăŃile şi organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe
venit obŃinut din bunuri mobile şi din activităŃi comerciale, fie ele şi ocazionale.
1405. SocietăŃi rezidente
SocietăŃile şi organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciŃiului lor, au sediul
legal sau administrativ sau îşi exercită obiectul principal al activităŃii lor în Italia sunt
considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit.
Dacă o societate este considerată rezidentă, ea este impozitată cu privire la ansamblul
veniturilor sale, indiferent de provenienŃa lor, cu excepŃia veniturilor care sunt impozabile
într-o altă Ńară, în baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri.
1406. SocietăŃi nerezidente
SocietăŃile nerezidente care au un birou stabil în Italia sunt impozitate numai asupra
venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat în toate cazurile, drept un
venit din activităŃi comerciale. SocietăŃile străine care nu au un birou stabil în Italia sunt
impozitate asupra veniturilor eventual realizate în Italia (de exemplu, venituri din proprietăŃi
sau din capital), pe baza dispoziŃiilor prevăzute pentru fiecare categorie de venituri.
1407. Determinarea rezultatului fiscal
Venitul fiscal din activităŃi comerciale, cu excepŃia facilităŃilor speciale prevăzute
pentru întreprinderile de servicii care realizează o cifră de afaceri de până la 360.000.000
lire italiene şi întreprinderile industriale şi comerciale care realizează o cifră de afaceri de
până la 1.000.000.000 lire italiene, se determină Ńinând seama ajustările prevăzute de
regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat.
1408. Principiile de determinare a venitului din întreprindere în termeni de reguli
fiscale şi civile sunt următoarele:
A) Profiturile şi cheltuielile nu trebuie să fie luate în considerare decât dacă privesc
activitatea desfăşurată;
B) Profiturile şi cheltuielile trebuie să fie imputate asupra exerciŃiului în cursul căruia
ele sunt scadente; cheltuielile se raportează la mai multe exerciŃii.
De exemplu, cheltuielile de constituire şi de instalare trebuie să fie repartizate pe mai
multe exerciŃii. Cu toate acestea, profiturile şi cheltuielile dintr-un exerciŃiu, a căror
existenŃă sau sumă nu se poate încă determina într-un mod obiectiv, sunt afectate
exerciŃiului în cursul căruia acestea se apreciază.
1409. Componentele de activ ale venitului
Produse: produsele vânzărilor de mărfuri şi de prestări de servicii care se raportează
la activitatea de întreprindere;
Plusvalorile: corespund diferenŃei dintre preŃul de cesiune a bunurilor imobilizate şi
valoarea lor contabilă, inclusiv cheltuielile accesorii după amortizare;
Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplică, în general, în perioadele de
inflaŃie, evaluarea LIFO, care permite să se determine valorizările cu prudenŃă, în confor-
mitate cu prevederile Codului Civil.
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 369
1410. Componentele de pasiv ale venitului
AchiziŃii: acestea sunt constituite din preŃurile de achiziŃie şi cheltuielile accesorii afe-
rente materiilor prime şi bunurilor a căror producŃie depinde de activitatea de întreprindere.
Cheltuieli de personal: cuprind retribuŃiile, cheltuielile sociale şi cotizaŃiile patronale.
Dobânzile datorate: acestea sunt deductibile, dacă sunt inerente activităŃii şi numai în
limita profiturilor impozabile.
Cheltuielile fiscale şi contribuŃiile: acestea sunt deductibile, cu excepŃia impozitului
pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) şi a
tuturor sancŃiunilor şi penalităŃilor.
Valorile în minus: acestea reprezintă situaŃia inversă cazului plusvalorilor.
Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor defi-
nite de lege în funcŃie de diferitele sectoare de activitate şi diferitele categorii de bunuri.
Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule şi taxele de exploatare
aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciŃii. Cheltuielile iniŃiale sunt deductibile
de-a lungul a cinci exerciŃii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie să fie amortizate pe
parcursul a cinci exerciŃii.
Provizioanele: deducerea este admisă numai pentru provizioanele deductibile în
virtutea regulilor fiscale în vigoare, cum ar fi:
- provizioanele pentru indemnizaŃiile de desfacere a contractului de muncă, în favoa-
rea salariaŃilor sau a agenŃilor comerciali;
- provizioanele pentru riscurile aferente creanŃelor, în proporŃie de 0,5% din cifra de
afaceri care figurează în bilanŃ, în limita a 5% din valoarea creanŃelor;
- provizioanele pentru riscuri de schimbări: acestea sunt stabilite în limita diferenŃei
dintre soldul datoriilor şi cel al creanŃelor în monedele străine înscrise în bilanŃ.
1411. Venitul trebuie, întotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Varia-
Ńiile în plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evidenŃiate în momentul decla-
rării impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, să se Ńină seama de faptul că nu sunt
deductibile cheltuielile şi costurile, decât dacă sunt imputate asupra contului de profit şi
pierderi corespunzător exerciŃiului în cauză. Aceasta conduce la obligaŃia de a insera în
bilanŃ anumite considerări sau valorizări care nu sunt prevăzute de principiile contabile.
1412. Cota de impozit
1
Dacă distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezidenŃi. În caz contrar, se
apelează la convenŃiile internaŃionale relevante.
2
NerezidenŃii (persoane fizice, cât şi juridice) beneficiază, de drept, de o rambursare egală cu
două treimi din reŃinere din impozitele plătite aferente acestor venituri. Această prevedere se aplică
în cazul în care nu există convenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri.
372 Drept fiscal
- activităŃi destinate cultivării solului, silviculturii, creşterii animalelor şi alte activităŃi
conexe acestora.
1425. Prin desfăşurarea de activităŃi profesionale sau artistice se înŃelege desfăşurarea
în mod obişnuit, chiar neexclusiv, al oricărei activităŃi de lucrător independent de către
persoanele fizice sau societăŃile civile ori de asociaŃiile constituite de persoanele fizice.
OperaŃiunile care intră în cadrul prevederilor mai sus menŃionate sunt supuse plăŃii
taxei pe valoarea adăugată.
1426. Cu toate acestea, deşi îndeplinesc criteriile menŃionate mai sus, anumite opera-
Ńiuni sunt scutite, deoarece se referă la activităŃi cu caracter social de interes general,
cum ar fi, printre altele:
- operaŃiunile de credit şi finanŃare;
- operaŃiunile de asigurări;
- operaŃiunile cu monede străine;
- operaŃiuni referitoare la acŃiuni, obligaŃiuni sau alte titluri;
- operaŃiuni relative la perceperea de impozite;
- operaŃiuni relative la organizarea şi desfăşurarea de loterii;
- operaŃiuni legate de jocuri de noroc, concursuri şi competiŃii, în general;
- serviciile de mandat şi intermedierile aferente operaŃiunilor precedente;
- locaŃiunile nefinanciare;
- cesiunile având ca obiect aurul;
- serviciile de transport public urban şi de ambulanŃă;
- serviciile de poştă şi telegrafie; serviciile de colectare, transport şi eliminare a rezi-
duurilor;
- serviciile medicale şi paramedicale.
Exporturile de bunuri şi de mărfuri nu sunt impozabile.
1427. Cotă
Cotă normală: 20%
Cotă redusă: 10%
- serviciile hoteliere;
- restaurante, cafenele;
- anumite produse alimentare.
Cotă redusă: 4%
- produse agricole;
- produse de primă necesitate;
- construcŃii care facilitează accesul la proprietate;
- editarea;
- reşedinŃa principală.
ModalităŃi de plată
1428. Declararea T.V.A.-ului
DeclaraŃia trebuie să fie prezentată în acelaşi timp cu declaraŃia de venituri, pentru
orice societate sau persoană fizică.
Plata taxei
1429. Plata taxei trebuie să se efectueze după cum urmează:
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 373
- plăŃi periodice: prestările de servicii, profesiunile liberale şi artistice care au o cifră
de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile comerciale sau
industriale care au o cifră de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie să
plătească taxa în fiecare lună calendaristică. Contribuabilii a căror cifră de afaceri este
mai mică decât sumele specificate mai sus trebuie să achite taxa trimestrial;
- plata finală: pentru toŃi contribuabilii, plata se efectuează la data de 15 martie.
2.3. FranŃa
1430. Impozit pe profitul societăŃilor: 35,33% (36,33%, dacă impozitul pe societăŃi
este mai mare decât 5 MF, pentru partea care depăşeşte 5 MF);
T.V.A.: cotă normală de 19,6%.
Impozitul pe societăŃi comerciale
1431. Principalele societăŃi impozabile sunt:
- SocietăŃile Anonime (S.A.);
- SocietăŃile pe AcŃiuni Simplificate (S.A.S.);
- SocietăŃile cu Răspundere Limitată (S.A.R.L.);
- SocietăŃile în Comandită pe AcŃiuni (S.C.A.).
1432. SocietăŃile în Nume Colectiv (S.N.C.) şi SocietăŃile în Comandită Simplă
(S.C.S.) sunt, în mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociaŃilor lor. Cu
toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societăŃi.
1433. Întreprinderile Unipersonale cu Răspundere Limitată (E.U.R.L.) al căror
asociat unic este o persoană juridică sunt supuse la plata impozitului pe societăŃi. Dacă
asociatul unic este o persoană fizică, E.U.R.L. este supusă la plata impozitului asupra
persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societăŃi.
1434. SocietăŃi rezidente. O societate este rezidentă în FranŃa, dacă acolo îşi are
sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitată în FranŃa decât cu privire la
profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicării convenŃiilor
internaŃionale.
1435. În cazul grupurilor de societăŃi, regimul integrării fiscale permite să se com-
penseze pierderile şi profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mamă
este singura răspunzătoare de plata impozitului pe societăŃi, în virtutea rezultatului de
ansamblu realizat de grupul pe care ea îl formează cu societăŃile din capitalul cărora
deŃine minim 95%.
Acest regim permite o compensare integrală a profiturilor şi deficitelor din interiorul
unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opŃiunea societăŃii-mamă care o anga-
jează de-a lungul a cinci exerciŃii.
1436. SocietăŃi nerezidente. O societate nu este rezidentă în FranŃa, dacă ea nu are
acolo sediul conducerii sale efective.
Sucursalele franceze ale societăŃilor străine sunt taxate asupra rezultatului activităŃii
lor desfăşurate în FranŃa, cu cota normală a impozitului pe societăŃi, eventual majorat
după cum se specifică în secŃiunea 2.5 de mai jos.
374 Drept fiscal
1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, în FranŃa,
pe baza rezultatului contabil după anumite deduceri.
Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt efectuate în interesul
direct al societăŃii.
Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt
contabilizate.
Duratele de viaŃă economică reŃinute, în general, şi acceptate din punct de vedere
fiscal sunt următoarele:
Întreprinderile mici, a căror cifră de afaceri pe anul precedent este mai mică de
499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota
de 30% iar, pentru restul cu 35%.
Cotele de impozit aplicabile în 2001 pentru societăŃile nerezidente care, fără a avea un
birou permanent, beneficiază de venituri supuse impozitării în Spania sunt următoarele:
Zona liberă
- forme 988
- clasificare - criterii 990
- reglementare de principiu 991
- obiectul de lucru al zonei 993
- administrarea activităŃii zonei 994
- activităŃile care pot fi efectuate în zonele
libere 995
Zonă specială de supraveghere vamală 1029
Zone scutite de impozite 137
Zonele de liber schimb 910