économiques et sociales.
Rabat, Agdal
Audit Financier et
Opérationnel
DAOUDI Abderrahmane
OUFNI Meryeme
I. Concept et Définition
Conclusion
Bibliographie
2
L’apparition de nouvelle obligations impliquant un meilleur contrôle interne des opérations ; de
le poids croissant de partenaires financier qui a provoqué la prise de conscience de la
complémentarité d’un audit opérationnel et financier ; la sécurité qu’apporte aux tiers la
certification des comptes est meilleure encore si elle peut s’accompagner de l’assurance de la
pertinence des choix des dirigeants et du personnel, la notion d’audit intégré (financier et
opérationnel).
Les professionnelles de l’audit cherchent à évaluer l’entreprise grâce a tout un système de
contrôle interne dont la mission est de contribuer a la maitrise de l’entreprise est qui comprend
deux grand composantes :
Une composante comptable qui s’intéresse à la qualité et l’image qu’offrent les états
financiers de la réalité. On parle de contrôle interne comptable.
Une composante non comptable, plus générale qui traduit le contrôle (dans le sens de
maitrise) dite administratif ou opérationnel (élargi) que le contrôle interne administratif.
3
Le contrôle interne :
COMPTABLE OPERATIONNEL ET
ADMINISTRATIF
4
I. Concept et Définition
R.N Anthony (1965) dans « planning an control Systems », qui constitue un texte de référence
dans la littérature de contrôle, découpait le processus de fonctionnement des organisations en
trois niveaux :
La stratégie ;
La gestion courante ou tactique ;
Les opérations élémentaires.
Et y faisait correspondre respectivement trois processus qui permettent la maitrise (le
contrôle) :
La planification stratégique ;
Le contrôle de gestion ;
Le contrôle opérationnel, ou contrôle des taches ou encore contrôle d’exécution.
L’audit stratégique d’abord, c’est-à-dire des dispositifs qui permettent aux dirigeants
d’arrenter leur choix stratégiques et d’être à même d’en maîtriser les performances et
d’opérer les corrections nécessaires.
A cet égard encore, une conception moins formelle existe : celle de l’audit de stratégie, qui
consiste en une appréciation critique des choix stratégique des dirigeants.
Une deuxième catégorie serait l’audit de gestion c’est-à-dire l’audit des contrôles mis en
place pour faire appliquer la stratégie. Certains auteurs retiennent néanmoins une
1 5
Mohammed LARAQUI HOUSSAINI, L’audit interne opérationnel et financier P 63
conception moins formelle, celle de gestion que celle des décisions de gestion. Selon son
définition citée plus haut, d’apprécier la performance dans l’obtention en l’emploi des
ressources : en bref, d’effectuer un audit d’opportunité.
Contrôle interne
Audit
2 6
Henri Bouquin, Audit, Encyclopédie de gestion, TOME 1, P 204
II. Évolution de l’audit opérationnel :
L’audit interne a évolué, O. LOMANT reprend les formulations de Sawyer et dresse quatre
étape dans cette évolution : l’inspection, l’évaluation, le conseil et la motivation : l’objectif de
l’audit interne a successivement été :
Etre les yeux et l’oreille de la direction générale : une fonction d’inspection ;
Faire se que un directeur général pour évaluer le fonctionnement de son unité s’il en avait le
temps et s’il savait comment s’y prendre : une fonction d’évaluation, requérant de
professionnels ;
Constituer une association manager-auditeur, ou l’auditeur est celui qui détecte et identifie
les problèmes et l’audité celui qui leur apporte une solution : une fonction de conseil ;
Faire que les responsable et la direction soient légitiment fiers (« to make management look
good ») : une fonction de motivation.
D’autre part, la pratique professionnelle, notamment pour des raisons pratiques, envolé vers
une approche globale de l’audit, on parle de total audit, d’approche intégrée. Dans bien des cas,
le cloisonnement de l’audit opérationnel, d’abord simple examen de la conformité à des
procédures, s’est rapidement octroyé un domaine bien plus large : l’examen de la capacité des
méthodes employées par l’entreprise, ou ses entités, à atteindre les objectifs poursuivis.
R.N. Anthony n’envisager pas le contrôle stratégique ni la gestion stratégique, concept plus
vaste qui tend à remplacer celui de planification stratégique.
Une grande confusion est liée à l’usage du mot « opérationnel » qualificatif qui désignait
initialement le contrôle d’exécution ou des opérations élémentaire (et qui rimait bien avec son
objet) a été repris par la suite pour désigner par exception les trois niveaux de contrôle interne :
le contrôle stratégique (le concept de planification stratégique de Anthony qui été élargi), le
contrôle de gestion et le contrôle d’exécution.
On se trouve avec deux conceptions du contrôle opérationnel :
− Conception interne opérationnel restreint au contrôle d’exécution (conception d’origine) ;
− Un contrôle interne opérationnel élargi aux contrôles, stratégique, de gestion et d’exécution,
(conception développée).
Les dispositifs adaptés à un contrôle dont la mission est d’assurer la pertinence de la
finalisation de l’entreprise sur le long terme : ceux de contrôle stratégique ;
Les dispositifs dont la mission est de permettre la finalisation et le pilotage à horizon
annuel : ceux de contrôle de gestion ;
7
Les dispositifs construits pour garantir le bon déroulement des taches de routine : ceux
du contrôle d’exécution.
Le concept de contrôle interne a évolué du domaine comptable (premier niveau) au
domaine des opérations : contrôle d’exécution appelé initialement contrôle opérationnel
(second niveau) au domaine des performances : contrôle de gestion (troisième niveau), au
contrôle stratégique : contrôle stratégique(quatrième niveau). Les trois derniers domaines
se regroupent sous le vocable contrôle opérationnel.
Le contrôle de gestion fait bien partie du control interne et plus exactement du contrôle
interne opérationnel (au sens élargi). Le système de contrôle de gestion « permet à, la direction
de s’assurer que les plans annuels des unités sont cohérents avec celui de l’entreprise et ce que
ce dernier est lui-même cohérent avec ses choix stratégiques. C’est aussi le système qui incite
chaque responsable a gérer les facteurs clés de succès dans le sens requis par la stratégie et qui
lui permet de comparer le déroulement de son action aux requis par la stratégie et qui lui
permet de comparer le déroulement de son actions aux objectifs du plan annuel et identifier les
causes de divergences éventuelles afin d’en déduire la nature des mesures à mettre en œuvre.
Une entreprise ne peut fonctionner sans contrôle de gestion : sans objectifs, sans plans
d’actions, sans indicateurs de performances, sans corrections. Mais elle peut toujours se priver
des contrôleurs de gestion.
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III. Les objectifs de l’audit opérationnel
Assurer la maîtrise suppose de disposer d’une comptabilité satisfaisante et de sécurité
financière, mais d’être aussi performant aux plans économique et stratégique,
L’audit opérationnel Cherche à vérifier si l’entreprise est maitrisée dans son intégralité c'est-à-
dire au niveau de l’ensemble de son système et processus de gestion (planification, organisation,
animation). Il s’agit de la nouvelle approche de l’audit opérationnel, et qui s’étend à l’ensemble
des activités de gestion de l’entreprise.
De l’audit opérationnel élargie : l’auditeur doit s’assurer que le mandataire a établi des système
s d’information et de gestion ainsi que des méthodes de direction garantissant l’optimisation de
l’emploi des ressources, l’optimisation des ressources étant définie par les trois « E »:
L’économie, qui consiste à se procurer les ressources au moindre coût,
L’efficience, qui consiste à utiliser les ressources de la manière la plus productive,
L’efficacité, qui est la capacité à se comporter de la manière conforme aux objectifs de
l’entreprise.
Résultats Objectifs
EFFICACITE Selon
Ressources Coût
ECONOMIE Au meilleur
3 9
Mohammed LARAQUI HOUSSAINI, L’audit interne opérationnel et financier P 62
Juger l’entreprise sur l’efficacité et la performance des systèmes d’information et
d’organisation mis en place pour son activité et les méthodes de direction revient à formuler
une opinion sur la qualité de l’instrument et a émettre des recommandation sur les procédures,
imprimé, circuits,visant une amélioration de l’efficacité et de la pertinence de l’organisation et
des méthodes de la direction .cet examen est qualifié par le terme « audit des contrôles
opérationnels » les auteurs précisent que l’audit opérationnel était initialement limité à ce seul
domaine. Nous parleront d’audit opérationnel au sens restreint.
Juger l’entreprise sur ses résultats revient à porter une appréciation sur les conditions s
d’exploitation et les décisions de gestion (les ressources ont elles été utilisées de
manière optimale pour atteindre des objectifs rationnels) ce jugement sur les
performances de l’entreprise par rapport à son environnement est généralement désigné
sous le terme «« audit de gestion »
Juger l’entreprise sur ses choix de développement et la qualité de sa stratégie c’est
vérifier « si le projet économique formé initialement est toujours maitrisé, en
particulier, si au niveau des dirigeants les choix de développement sont pertinents et les
décisions opportunes, se jugement se retrouve sous la terminologie de l’audit de
stratégie.
Les auteurs concluent que l’ensemble des jugements portés sur les
performances et l’efficacité constituât, aujourd’hui, le domaine de
l’audit opérationnel, ce que nous désignons par l’audit
opérationnel élargi.
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I. L’audit opérationnel des fonctions et des
processus :
L’audit opérationnel des fonctions et processus est envisagé ici dans une perspective dépassant
la simple analyse du fonctionnement courant. La fonction est abordée avec le souci d’identifier
ses performances à la fois à court et à long terme, et aussi bien dans son organisation interne
que dans ses rapports avec la hiérarchie de l’entreprise et les autres entités.
Nous proposons une stratégie d’audit qui aborde les fonctions et processus en vérifiant que
leurs prestations sont4 :
• Efficaces, c'est-à-dire conformes à la mission de l’entité auditée,
• Ses moyens ;
4
Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, Page : 112
11
• Les interactions avec d’autres entités ;
Cette démarche est conçue pour permettre d’identifier celle de l’audit ; qui s’applique à un
processus ; autant qu’à une fonction, que ce processus ou cette fonction soit entièrement
localisée dans une entité de l’organigramme ou qu’il mette en cause une relation transversale à
plusieurs entités.
1- Finalités :
• Remplit ;
Cette approche n’est possible que si l’on spécifie les horizons temporels dans lesquels on situe
les finalités poursuivies. Nous proposons de distinguer systématiquement trois types
d’horizons :
• Celui de la stratégie
• L’horizon budgétaire
• Dans un cas précis une analyse plus fine peut se révéler nécessaire, car les horizons
suggérés ici se référent essentiellement au cycle de planification et de prise de décision,
qui peut varier d’une entreprise à une autre ou d’un secteur à un autre.
La première source de données pour l’audit est la manière dont les finalités sont énoncées :
Sont-elles identifiées par tous ? Pour tous ?
De la même manière, ou avec des nuances, voire des contradictions ?
Pour quelles raisons ?
Dans la mesure où les finalités peuvent être énoncés les risques de non réalisation peuvent leur
être associés. Il faut alors analyser les sources possibles de la survenance de tels risques ; ce qui
conduit à définir les aspects que l’audit doit examiner.
12
On peut citer plus particulièrement, comme des sources générales de risques :
• La défaillance
2- Les objectifs
Le principe ici est d’évaluer leur cohérence avec d’une part la finalité, d’autre part la
performance actuelle de la fonction par rapport à ses finalités.
Dans ce but on analyse successivement la nature des objectifs et leur cohérence, leurs modes de
fixation et de suivi.
• Leur cohérence, leur équilibre, leurs complémentarités que se soit en terme d’horizons
temporels, ou dans l’espace, entre centre de responsabilités ;
Les risques identifiables à ce niveau prennent généralement leur source dans les modes de
fixation des objectifs. Cela conduit à approfondir le processus de fixation des objectifs.
5
Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, page : 117
13
• Qui est consulté dans ce processus de construction et de validation de l’information
Le second point conduit à analyser les processus, notamment budgétaires, pour s’assurer de
leur exhaustivité, leur cohérence, et leur réalisme.
En outre, il faut identifier les motivations, et les objectifs propres aux différents acteurs qui
sont parties prenantes au fonctionnement de l’unité.
Réunions d’analyse des résultats, ou examen informel, avec les risques possibles
de non-connaissance des décisions correctives à effectuer.
- information
- action
- prévention
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Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, page : 117
14
- contrôle
Chacun de ces aspects est associés à un ensemble de risque et aux opportunités et au mode de
leurs traitements.
3- Les moyens
Les moyens sont à étudier selon les différents types d’horizons temporels.
• Les moyens humains : le mode de recrutement, la formation ; les effectifs, leur
évolution, leur disponibilité, leur permanence ;
- d’évaluer la conformité des rôles réels avec les rôles supposés à l’unité par la hiérarchie
- d’identifier les écarts entre les rôles réels et les rôles souhaités ;
- de détecter les redondances, les vides et les conflits et de comprendre leurs causes ;
- de porter une appréciation sur l’efficacité des rôles effectivement joués par l’entité dans la
cohérence générale du fonctionnement de l’entreprise :
- d’identifier la place réservée à ces aspects dans la mesure ses performances de l’entité.
5- La performance
C’est le degré d’adéquation atteint par la fonction par rapport aux finalités.
C’est aussi les critères et mesures employés par l’entreprise pour mesurer sa performance.
La culture est la source d’un double paradoxe en matière d’audit :
• d’une part, en tant que programmation collective des comportements, elle représente
le poids de l’informel en soi difficile à audite ; elle constitue un phénomène délicat
à identifier, à cerner et à mesurer et dont l’influence, qui peut renforcer celles des
procédures formelles et comme elle peut les contredire
• d’autre part elle témoigne la fragilité des généralisations rapides faites par certains
quant à l’universelle performance de certains outils de gestion.
Ces difficultés ne sauraient pour autant conduire l’auditeur à négliger l’impact de la culture de
l’entreprise, d’autant que certains de ses signes visibles peuvent être identifiés :
• données historique de l’entreprise ;
• déclarations des dirigeants ;
• projet d’entreprise ;
• la politique de communication ;
• les processus de planification ;
• la politique de formation, de recrutement, de développement du personnel
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Tableau récapitulatif de la démarche générale de l’audit :
Source : Jeam Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit opérationnel, Economica, 123
18
II. La démarche de l’audit opérationnel :
Cette démarche est relative à l’organisation des étapes de la mission d’audit. La différence en
fin de mission tient essentiellement à trois facteurs :
La méthodologie d’audit opérationnel comporte des éléments relatifs d’une part, à la conduite
de la mission et, d’autre part, à la réalisation du travail d’audit
1- La conduite de la mission
La conduite de mission comporte les éléments suivants :
En début de mission, que les conditions d’un bon déroulement sont réunies
La mission d’audit ne doit pas être trop diluée dans le temps : à défaut, l’effet d’entraînement
vers une démarche de progrès serait perdu.
Les premières mesures concrètes doivent pouvoir être prises quelques mois après le lancement
initial de l’étude.
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Idéalement, une mission d’audit opérationnel dure de trois à cinq mois
Dans le cas d’un grand organisme, il est préférable de la fractionner en plusieurs missions et de
s’assurer du plan d’action
b) Lancement de l’audit
présentation et annonce de l’étude:
L’annonce doit être réalisée en fonction de la stratégie. Quelle que soit la stratégie, il est
illusoire de penser que l’audit passera inaperçu auprès du personnel.
Quelques améliorations potentielles sont suggérées :
Réunir les cadres de l’entreprise et leur expliquer les objectifs poursuivis et leurs rôles au cours
de l’étude
Présenter la démarche aux représentants du personnel
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préparation des entretiens
Simultanément aux travaux d’annonce de l’étude, un planning est organisé afin de fixer les
rendez-vous nécessaires au recueil de l’existant.
Des mesures sont prises pour que ces rencontres n’affectent en rien le travail du personnel.
Le diagnostic est l’opération par laquelle la situation d’une organisation va devenir intelligible
à l’observateur
en déduire, par l’analyse, les causes qui sont généralement indiscernables et proposer
des remèdes applicables
déroulement du diagnostic:
d) Recherche d’améliorations
Cette étape a pour objectif d’identifier les remèdes potentiels correspondant aux causes de
dysfonctionnement identifiées au cours de l’étape précédente.
La cohérence entre les améliorations proposées par l’auditeur est une condition de la réussite
de la mission.
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e) Élaboration du plan d’action :
Cette étape permet de traduire de manière détaillée les recommandations de l’étape précédente
en un ensemble cohérent, complet et chiffré d’actions pour initier le projet d’amélioration.
Les objectifs généraux doivent être traduits en objectifs spécifiques mesurables et rapportés à
une période de temps qui est précise.
C’est l’objectif de la phase d’élaboration du plan d’action que de créer cette plate –forme
opérationnelle de progrès.
Principaux risques d’un audit opérationnel :
Le risque opérationnel est défini comme étant le risque de pertes dues a une inadéquation ou
défaillance des procédures, le responsable de l’entreprise doit intégrer les risques dans sa
décision de lancer ou non un audit opérationnel, veiller à chaque étape à prévenir les risques
encourus qui sont principalement:
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I. Définition des trois types de l'Audit
L'audit financier :
L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectué par une
personne indépendante et compétente en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité
et la sincérité des états financiers d'une entité.
Il importe de distinguer entre deux missions différentes :
• la mission d'un audit financier contractuel, réalisé à la demande d'une entité ou d'un
individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l'auditeur. Cet audit vise
souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une introduction en
bourse ou d'un appel public à l'épargne ;
• la mission du commissariat aux comptes (dénommée parfois mission d'audit légal),
prescrite par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :
- une mission d'audit financier externe ;
- un ensemble d'obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux comptes
par des dispositions légales et réglementaires (information des actionnaires, détection
des actes frauduleux…).
• L'audit financier tel qu'il a été défini ci-dessus peut être réalisé par un professionnel interne
à l'entité mais dans ce cas il ne peut garantir la sincérité et la régularité des informations
comptables que pour le besoin de la direction générale. Sa position interne ne la lui permet
pas de certifier les comptes de l'entreprise à des tiers.
L'audit interne :
• Plusieurs définitions de l'audit interne ont été données, mais nous retenons celle de l'Institut
Français des Auditeurs et des Contrôleurs Internes (IFACI) que nous jugeons riche et
synoptique :
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• "L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour
contrôler et gérer l'entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la
direction générale et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs
internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures
en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les
opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles."
• L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattaché directement à la
direction générale pour garder son objectivité. Ce service est chargé d'évaluer les
performances de toutes les fonctions de l'entreprise.
L'audit opérationnel :
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P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY, "Pratique de l'audit opérationnel" Les Editions d'organisation 1992 p33. 24
II. Relations entre les différents domaines
d'audit
Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères
En vue de l’objectif de l’audit financier qui est la certification des comptes, cela implique
l’intervention d’auditeurs externes, mais n’exclut pas en pratique celle d’auditeurs internes.
L’audit opérationnel est vite devenu le domaine principal d’activité des auditeurs internes, mais
il tend maintenant à être aussi exercé par des auditeurs externes.
L’extension de l’audit opérationnel conduit à faire appel à des spécialistes divers (informatique,
marketing, …) alors que dans un premier temps il été assuré par des professionnels issus pour
l’essentiel de l’audit financier.
Pourquoi vérifier si l’entreprise produit des informations fiables. Vis-à-vis des tiers, donner aux
tiers intéressés, une image fidèle de son activité.
Sur un plan interne, s’assurer que la prise de décisions s’appuie sur des informations sincères.
Formuler une opinion sur l’information produite. Comptabilité : état régulier et sincère des
états financiers produits.
Les travaux consistent à rapprocher les informations valorisées ou quantifiées de leurs réalités
physiques ou techniques. Soit on rapproche les éléments 1 à 1 (échantillonnage), soit on utilise
le système de contrôle interne ce qui permet de formuler un jugement global sur la qualité des
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infos et des recommandations sur le système de contrôle interne. (Gestion des stocks et
inventaire ne doit pas être cumulés par la même personne).
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Enfin, l’audit financier et l’audit opérationnel sont complémentaires. La
pratique moderne tend à le reconnaître. Leurs spécificités restent
cependant liées à la nature différente de leur objet, la comptabilité et ses
productions pour l’un, les autres aspects de fonctionnement des
organisations pour l’autre.
29
Chapitre 1 : l’audit opérationnel :
I. Concept et Définition ................................................................................................... 5
II. Évolution de l’audit opérationnel :......................................................................... 7
III. Les objectifs de l’audit opérationnel ...................................................................... 9
30
Henri Bouquin, Audit, Encyclopédie de gestion,
TOME 1, P 204
Webographie :
http://www.klu.be/fr/4/AUDPNFB
https://sigma-audit.com/pdf/fiche_audit_op_et_finan.pdf
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