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UNIVERSIDAD ESPECIALIZADA DEL CONTADOR

PÚBLICO AUTORIZADO

MAESTRÍA EN TRIBUTACIÓN Y GESTIÓN FISCAL

PLANIFICACION TRIBUTARIA

Asignación No.2

Profesor: Francisco Barrios

Estudiantes:

BERNAL, GIOVANNA 6-705-2198

BONILLA, NUBIA 8-721-1482

JIMÉNEZ, BRISEIDA 8-700-2073

JORDÁN, MARÍA EUGENIA 3-99-101

MAREYBIS MENDIETA 8-796-1304

VERONICA FALCON 8-461-291

ALEXIS CARLES 8-235-2059

Panamá, 30 de Noviembre de 2010


EL ESCENARIO DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL

Tres elementos configuran el escenario de la fiscalidad internacional:

Multiplicidad de jurisdicciones fiscales

Las empresas multinacionales se encuentran en el seno de una organización política


constituida por un conjunto de Estados y territorios independientes cada uno de los cuales
posee su propia jurisdicción fiscal, de manera tal que elaboran y aprueban las normas
fiscales con absoluta autonomía.

1.2. Libertad de movimiento de capitales


En términos generales el principio de libertad de movimiento de capitales se aplica en los
países desarrollados y en una buena parte de los que están en vía de desarrollo.

1.3. Principio de independencia o separación y libre concurrencia


Es un principio reconocido del Derecho Internacional tributario que las entidades jurídicas
están exclusivamente sometidas, por los beneficios que obtengan, al impuesto del país o
territorio en el que residan, aún cuando dichas entidades pertenezcan a un grupo de carácter
multinacional, y, por tanto, dependan de entidades que residen en otro país o territorio.

PRINCIPIOS DE ORGANIZACIÓN DE LOS SISTEMAS FISCALES

Esbozo de doctrinas económicas

El referido informe toma como punto de referencia los estudios de Musgrave y Hufbauer,
los cuales llegaron a la conclusión de que los países deberían estructurar sus sistemas
fiscales de manera tal que los inversores adoptaran sus decisiones únicamente por razones
de mercado, esto es, sin considerar los impuestos.
A partir del análisis de Musgrave y Hufbauer el informe del Tesoro incorpora estudios
posteriores que toman en consideración variables adicionales para concluir que “... la
literatura de la tributación óptima de la renta de fuente extranjera sugiere que, cuando el
objetivo es maximizar el bienestar económico global, la neutralidad en la exportación de
capitales es probablemente la mejor política.

Las conclusiones básicas del análisis fundamental consistentes en que la mejor política es
establecer iguales impuestos sobre la renta de la inversión interior y exterior, parece
proporcionar la mejor guía para determinar la política fiscal más apropiada incluso cuando
factores adicionales se introducen en dicho análisis...”.
A la misma conclusión llega el informe del Tesoro tomando exclusivamente como objeto
de su análisis maximizar el bienestar económico en EEUU.

El modelo alternativo al basado en el principio de neutralidad en la exportación de capitales


es el basado en el principio de neutralidad en la importación de capitales, cuyas
características básicas son las siguientes:
— Principio de territorialidad.
— Método de exención para evitar la doble imposición internacional, tanto jurídica como
económica.

Competitividad de las empresas multinacionales

Si desde el punto de vista de la economía del bienestar parece que el principio de


neutralidad en la exportación de capitales es superior al de neutralidad en la importación de
capitales, al menos en la concepción del informe del Tesoro, no sucede lo mismo en
relación con la competitividad de las empresas multinacionales.

TIPOLOGÍA DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES

El escenario descrito en el apartado 1 puede propiciar una conducta de las empresas


multinacionales que podemos resumir de la siguiente manera:
— Minimizar la tributación relativa a los beneficios obtenidos (impuesto en la fuente).
— Minimizar la tributación relativa a la distribución de los beneficios (impuestos sobre la
circulación de las rentas).
— Minimizar la tributación relativa a los beneficios repatriados (impuesto en la residencia).
— Minimizar la tributación de los beneficios de la entidad dominante (impuesto en la
residencia).

TIPOLOGÍA DE LAS NORMAS ANTIABUSO

Las estrategias de minoración de la tributación por parte de los grupos multinacionales


pueden, o no, infringir normas tributarias. En efecto, algunas estrategias son legítimas
(economías de opción). Sólo en caso de infracción la situación tributaria deberá ser
regularizada. La regularización consistirá, simplemente, en aplicar la norma tributaria
eludida, siendo suficiente, con carácter general, la correcta interpretación de la misma,
atendiendo a su espíritu y finalidad, y la también correcta calificación de hechos y
relaciones jurídicas.

LA SUBCAPITALIZACIÓN

Si nos preguntamos por el sentido del término subcapitalización, seguramente hallaríamos


diversas nociones, entre otras, las siguientes:
— Financiación recibida de la sociedad matriz, o de una vinculada con la misma, en
concepto de pasivo financiero, cuando la calificación jurídica pertinente es fondo propio o
patrimonio neto.
— Financiación recibida de la sociedad matriz, o de una vinculada con la misma, en
concepto de pasivo financiero, que se considera excesiva por relación a los fondos propios
o al patrimonio neto.
— Estructura financiera anómala, excesivamente inclinada hacia el endeudamiento,
impuesta por la sociedad dominante.
La subcapitalización como calificación de la financiación

El resultado contable es el núcleo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades


(artículo 10. 3 del TRIS). De acuerdo con lo previsto en el artículo 35. 2 del Código de
Comercio, el resultado contable se define por la diferencia de los ingresos y gastos del
ejercicio. Entre estos gastos se encuentran los de carácter financiero, que remuneran los
fondos ajenos o pasivos financieros

La norma antisubcapitalización del artículo 20 del TRIS

Las normas antisubcapitalización en vigor en cada sistema tributario responden a alguna de


las concepciones anteriormente señaladas. La norma antisubcapitalización española,
responde a la concepción de la subcapitalización como financiación vinculada en concepto
de pasivo que se considera excesiva por relación con los fondos propios.

La subcapitalización en el Modelo de Convenio de la OCDE

La norma antisubcapitalización y el principio de libre concurrencia


La OCDE abordó por primera vez la subcapitalización en un informe del año 1987,
llegándose a la conclusión principal de que el fenómeno de la subcapitalización era un
aspecto del problema, más general, de las relaciones entre entidades vinculadas.

Principio de libre concurrencia: Comparación de las condiciones de una transacción


vinculada con las de una transacción entre independientes. Principio de libre concurrencia
es esencial, y se traduce en que los particulares deben gozar de iguales posibilidades para
acceder al derecho a prestar el servicio, de suerte que cuando el Estado los llame a hacerlo,
debe convocar a licitación o concurso, con libre acceso de todos los interesados, pues en
ello consiste el principio de transparencia de la gestión pública.

La correcta aplicación del principio de libre concurrencia se basa en una comparación.


En esta línea de abordar el problema podemos definir, básicamente, tres formas de análisis
comparativo:
— Comparar la estructura financiera de la entidad sometida a comprobación con la
estructura financiera de una entidad independiente, que tenga una composición del activo
igual o similar, que realice idénticas o análogas operaciones económicas y que
asuma los mismos o parecidos riesgos. No será fácil encontrar esa empresa independiente
que sirva como término de comparación.

— Método del “banquero independiente”. En este método, la norma antisubcapitalización


está estructurada para responder a una pregunta: ¿Habría podido la prestataria obtener el
mismo préstamo de un banquero independiente, considerando su situación y las
condiciones de mercado? Esta pregunta debe aplicarse a todos y cada
uno de los préstamos recibidos de las entidades vinculadas.
Las tres formas de realización del análisis comparativo son compatibles entre sí, y pueden
ser aplicadas de manera simultánea. La primera, es decir, la comparación con una empresa
independiente, siendo teóricamente correcta es muy poco operativa. En efecto, para
instrumentarla eficazmente es imprescindible que se disponga de una amplia experiencia
estadística respecto de lo que podríamos denominar estructura financiera normal de
mercado. Ahora bien, dada la complejidad de las actividades económicas, la constante
evolución de las mismas, la creciente sofisticación de las técnicas de cobertura de los
riesgos y, en general, la complejidad de los factores que determinan la solvencia de las
sociedades, tal experiencia no existe, o sólo existe respecto de sectores muy concretos.

Subcapitalización: es una herramienta habitual en la planificación fiscal; literalmente,


consiste en financiar, en lo posible, una filial, con empréstitos, en lugar de capital. El
motivo principal, que la filial puede deducir los intereses abonados a efectos del cálculo del
impuesto de sociedades, mientras que el dividendo se paga después de impuestos. En
España, además, hay otro argumento a favor de la subcapitalización, el 1% sobre las
aportaciones de capital correspondiente al impuesto de actos jurídicos documentados, más
los gastos de correspondientes de notaría y registro, tan propios de un sistema jurídico
mercantil tan formal como el español.

Valoración particular del método de la estructura financiera del grupo de sociedades


Este método es la respuesta a la subcapitalización entendida como una situación financiera
anómala, excesivamente inclinada hacia el endeudamiento, impuesta por la sociedad
matriz.
Bajo tal consideración la situación de subcapitalización de una entidad se determina
comparando su estructura financiera con la del grupo al que pertenece, de manera tal que la
situación de subcapitalización surgiría cuando aquella estructura financiera estuviere
sobrecargada de endeudamiento (debt) en relación con los recursos propios (equity).

Método del reparto de costos financieros


Este método también hace frente a la subcapitalización entendida como una situación
financiera anómala, excesivamente inclinada hacia el endeudamiento, impuesta por la
sociedad matriz.
Por tanto, guarda un cierto parentesco con el examinado en el apartado anterior.
En esencia consiste en entender que el grupo de sociedades, en su conjunto, paga a
terceros una determinada carga financiera, por los pasivos financieros captados para
financiar sus actividades, de manera tal que la norma antisubcapitalización tendría por
objeto establecer las reglas, a efectos fiscales, de la distribución de esa carga financiera

La coherencia del sistema fiscal podría justificar la norma antisubcapitalización, ya que la


misma protege la correcta formación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y
la equidad en la distribución de los ingresos tributarios entre el Estado en que se realizan las
inversiones y aquel donde reside el titular del capital, y todo ello, además, bajo el amparo
de los principios de empresa separada y libre concurrencia propios del Derecho
internacional tributario.

TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central.

El TEAC es juez nacional en el sentido del Derecho Comunitario, y por ello puede y
debe aplicar éste, “... por su propia autoridad y en el marco de su competencia...”.
Entiende el TEAC que, al hacerlo así, no rebasa su competencia de instancia
administrativa revisora de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los
actos de imposición de las sanciones tributarias.

La subcapitalización, y las norma antisubcapitalización, generalmente se predican respecto


de las sociedades filiales o dependientes. Las normas antisubcapitalización son utilizadas
por los países de las entidades filiales para evitar que las rentas derivadas de las
operaciones realizadas por las entidades filiales residentes en su territorio queden
cercenadas por causa de los préstamos, directos e indirectos, recibidos de otras sociedades
del grupo.

Sin embargo, la sociedad dominante también puede estar objetivamente subcapitalizada.


Una manera, seguramente la más certera, de objetivar la situación de subcapitalización, es
comparar la relación pasivos financieros/activos consolidados en la dominante y en el
grupo. Objetivamente hay subcapitalización en la dominante cuando el valor de dicha
relación es más alto en dicha dominante que en el grupo.

Operaciones financieras intragrupo.

En algunos grupos multinacionales con presencia en España, se han observado operaciones


que, aparentemente, no tienen otra justificación que la de minorar la base imponible relativa
a las operaciones realizadas en territorio español.
Estas operaciones son de carácter financiero, y, básicamente, tienen por objeto provocar
una sobrecarga de intereses para las entidades filiales resientes en territorio español. Estas
operaciones pueden residenciarse en las entidades plenamente operativas o en otras
instrumentales, pero integradas en un mismo grupo fiscal junto con las operativas. Estas
operaciones financieras, contempladas en su conjunto, pueden determinar una estructura
financiera anómala respecto de las entidades residentes en territorio español, aunque no
necesariamente.
El esquema siguiente recoge los tipos más señalados:
— Préstamo recibido de una entidad no residente del grupo, aplicado a la adquisición
de participaciones de entidades no residentes del grupo.
— Préstamo recibido de terceros, aplicado a las adquisiciones de participaciones de
entidades no residentes del grupo, e igualmente amparadas o no en el valor de mercado.

En ambos casos el pasivo de una entidad residente en territorio español aumenta contra
un activo constituido por cartera de valores, cuyas rentas están exentas.
El efecto práctico de ambas operaciones financieras es el mismo: gastos financieros
adicionales contra la renta generada por las entidades residentes operativas. Pero, vistas en
su conjunto, presentan diferencias apreciables.

Préstamos intragrupo

Estas operaciones pueden ser descritas, con algo más de detalle, de la siguiente manera:
— Una entidad no residente en territorio español, transmite a otra entidad residente en
territorio español una cartera de valores con precio aplazado o mediando financiación
de otra entidad. Las entidades pertenecen al mismo grupo mercantil. Generalmente
los valores son representativos de los fondos propios de entidades que pertenecen al grupo
mercantil, y el precio de transmisión es superior al precio de adquisición para la entidad
transmitente. En algunos supuestos podría, incluso, ser superior al de mercado. También es
posible que el precio de transmisión sea el mismo que el de adquisición por parte de la
entidad transmitente.
— Como consecuencia del pasivo que refleja el precio aplazado se puede producir,
aunque no necesariamente, una situación de subcapitalización en el sentido del artículo
20 del TRIS. Probablemente para evitar la situación de subcapitalización, una
entidad no residente del grupo mercantil, que puede o no coincidir con la que realizó
la transmisión de los valores, realiza una aportación no dineraria, generalmente de
valores representativos de los fondos propios de entidades que pertenecen al grupo
mercantil, generando así los fondos propios suficientes para no incidir en el supuesto de
hecho del artículo 20 del TRIS.
— La entidad residente que realiza la adquisición de los valores y es beneficiaria de la
aportación puede ser plenamente operativa, o tener la condición de holding de otras
entidades operativas residentes en territorio español, incluso disfrutar del régimen de
las entidades de tenencia de valores, pero, en todo caso, la entidad holding y las de
carácter operativo pertenecen al mismo grupo fiscal.
La operación de compraventa de los valores determina la incorporación

Simulación

El artículo 16 de la Ley General Tributaria de 2003 establece que “en los actos o negocios
en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes”. En virtud de este precepto, no tendrán relevancia
fiscal los efectos de los negocios jurídicos en los que se aprecie la existencia de simulación.
En términos parecidos regulaba la simulación el artículo 25 de la Ley General Tributaria de
1963, según redacción dada por la Ley 25/1995.

Existe simulación, de acuerdo con la doctrina civilista (Díez-Picazo), cuando las partes
declaran una voluntad negocial que es diferente de la voluntad real, con la finalidad de
engañar a un tercero.
La simulación es absoluta cuando las partes aparentan realizar un negocio, pero su
intención real es no realizar negocio jurídico alguno y será relativa cuando se pretenda
realizar un negocio jurídico diferente.

Transparencia Fiscal Internacional

Está ligado con el entorno económico caracterizado por la globalización. La globalización


se manifiesta, esencialmente, en la ausencia de restricciones a la movilidad transfronteriza
de capitales y de mercancías, de manera tal que el esbozo de un mercado universal de
bienes y de servicios cobra cada día mayor fuerza. Los beneficios que, para el conjunto de
las personas residentes en los diferentes países y territorios, representa la globalización son
bien evidentes: mejora en la localización de los recursos de capital, aumento de la
producción y del nivel de vida, mayores posibilidades de elección para los consumidores,
acrecentadas posibilidades de viajar a través del mundo entero, aumento acelerado de las
posibilidades de comunicación a costes aceleradamente decrecientes10. Pero son también
igualmente palpables los problemas de la globalización: mayores dificultades para
combatir el comercio ilícito, aumento de las posibilidades de exportar las
externalidades negativas, transformación de los problemas medioambientales
nacionales en internacionales.
La transparencia fiscal internacional no interfiere en la aplicación de las normas sobre la
residencia de las entidades. La transparencia fiscal internacional se aplica respecto de
entidades no residentes. Si por aplicación de una norma, puramente interna o contenida en
un convenio para evitar la doble imposición internacional, la entidad constituida en
el extranjero resultare ser residente en territorio español, no se aplicaría el régimen de
transparencia fiscal internacional sino el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

Ganancias de capital

Las ganancias de capital se determinan en cuanto a su función, su naturaleza sea activa o


pasiva, y del uso del bien en cuestión. Por ejemplo, una plusvalía derivada de la
transmisión de acciones debe ser considerada como una renta pasiva, en tanto que una
plusvalía realizada en la transmisión de un elemento patrimonial afecto a actividades
empresariales debe ser considerada como renta de actividad empresarial...”. Un caso
especial es el de las plusvalías obtenidas en la transmisión de la participación sobre
entidades filiales ya que las mismas no serán consideradas como rentas pasivas... cuando la
sociedad filial ejerce actividades efectivas (empresariales)...”.

Liquidación de la transparencia fiscal internacional


La liquidación de la transparencia fiscal internacional se asemeja extraordinariamente a la
liquidación de la desaparecida transparencia fiscal interna, técnica liquidatoria actualmente
limitada a las agrupaciones de interés económico y a las uniones temporales de empresas.
Tres son los elementos centrales:
— Imputación, legalmente denominada inclusión, de determinadas rentas en la
base imponible. Estas rentas sólo serán las positivas.
— Exención del dividendo correspondiente a las rentas imputadas o incluidas en la base
imponible.
— Valor de titularidad a los efectos de determinar la renta con ocasión de la transmi-
sión de la participación.
No obstante, las propias peculiaridades de la transparencia fiscal internacional repercuten
en el procedimiento de liquidación de manera tal que no existe un absoluto paralelismo con
el correspondiente a la transparencia fiscal interna.

Criterios de distribución de la renta


La renta se distribuye entre el conjunto de personas o entidades obligadas a soportar la
inclusión en proporción a la participación sobre resultados y, subsidiariamente,
en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.
Por tanto, en los supuestos en los que el capital está dividido en dos partes, a saber,
acciones con participación preferente sobre los beneficios pero sin voto y acciones con
participación residual pero con voto, la inclusión la soportarán los titulares de las acciones
preferentes. Todo ello, naturalmente, bajo la hipótesis de que tales participaciones
preferentes sean instrumentos de patrimonio, pues, en bastantes supuestos, estas
participaciones serán, realmente, pasivos financieros. En este caso no procederá la
imputación en régimen de transparencia fiscal.

Adquisición y toma de control sobre entidades residentes por parte de entidades no


residentes
La forma ordinaria de adquisición de la participación es la compra de la participación por
parte de la entidad no residente a los socios de la entidad residente.
Tal adquisición también puede realizarse interponiendo una sociedad instrumental
constituida en territorio local, la cual recibe de su matriz no residente el importe del precio
de adquisición de la participación en concepto de préstamo, con el cual
efectúa la adquisición. La sociedad instrumental se constituye en dominante del grupo
fiscal del que es dependiente la entidad adquirida.
La norma antisubcapitalización no es aplicable, en la medida en que la entidad prestamista
resida en algún Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto, los intereses del préstamo
pesan sobre el beneficio consolidado.
La función de la sociedad instrumental es transformar una adquisición directa en otra de
carácter indirecto, determinante de una carga financiera, aun cuando, incluso, la matriz no
se haya endeudado frente a terceros para afrontar la operación.
En estas operaciones los inversores no residentes pueden adoptar varias decisiones en
cuanto a la forma en como financiaron la operación de adquisición y en cuanto a la empresa
que soportará los costes de la financiación. En donde, la financiación la soporte el inversor
extranjero, y, además, que el posible fondo de comercio adquirido no genere
una partida fiscalmente deducible.

Establecimientos permanentes financieros


De acuerdo con la normativa bancaria (Directiva 2012/CE), los establecimientos
permanentes de entidades de crédito de la Unión Europea se entiende que cumplen los
requisitos de recursos propios mínimos cuando la casa central los cumple. De esta manera,
la estructura financiera de los establecimientos permanentes de entidades de crédito puede
estar constituida en su práctica totalidad por pasivos financieros.
Esto determina que el resultado contable imputable al establecimiento permanente esté
fuertemente influido a la baja por la estructura financiera constituida, básicamente, por
pasivos. Consecuentemente la base imponible, en principio, también podría sufrir dicha
influencia.

Principio de Neutralidad
Es uno de los principios fundamental en la tributación de los Estados Unidos. El propósito
de la neutralidad es promover la equidad y la más eficiente colocación de los recursos
existentes. Idealmente los tipos de tributación sobre las empresas deberían ser en todas
partes los mismos, si asumimos servicios públicos equivalentes. Nosotros no podemos
controlar los tipos de los impuestos extranjeros y el hecho de que los mismos puedan
contribuir a injusticias. Pero nosotros podemos evitar que la estructura fiscal americana
contribuya a la canalización de recursos hacia zonas de baja presión fiscal, gravando la
renta de nuestras filiales en el extranjero a los mismos tipos que son aplicables a la renta
ganada localmente.

Tributación de la inversión colectiva: Derecho Comparado

Existen cuatro modelos de tributación de las instituciones de inversión colectiva y de sus


partícipes, que admiten diversas variantes: modelo de acumulación, modelo de
transparencia, modelo de valor liquidativo y modelo de tributación de la institución.

El modelo de acumulación que, como sabemos es el establecido por nuestra legislación,


también es el vigente en Francia, Italia y Bélgica, entre otros países. El modelo de
transparencia es el establecido en Alemania y Estados Unidos. El Reino Unido aplica una
combinación del modelo de valor liquidativo con el de tributación de institución de
inversión colectiva.

PFIC (passive foreign investment company) tienen por objeto impedir el diferimiento
impositivo a todo contribuyente que invierta en entidades constituidas en el extranjero que
están dedicadas principalmente a la realización de inversiones pasivas. La verdadera
especialidad de las normas PFIC respecto de las normas CFC es que las primeras no exigen
una determinada relación de control, de manera tal que son aplicables cualquiera que sea la
participación sobre la entidad afectada. Esta entidad será, básicamente, una institución de
inversión colectiva.

La tesis del abuso de convenio

Según esta tesis las normas sobre transparencia fiscal internacional pueden ser aplicadas
si se demuestra que se ha producido un abuso de convenio. A efectos de determinar el
abuso de convenio se distingue entre “entidades patrimoniales extranjeras” y “entidades
creadas para la extracción de bases imponibles españolas”.

La tesis del levantamiento del velo de la personalidad jurídica

Esta tesis no versa sobre la compatibilidad de las normas sobre transparencia fiscal
internacional con los convenios sino de la aplicación de las mismas cuando median
convenios para evitar la doble imposición internacional.

• La Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) es un organismo


dependiente del Ministerio de Economía fundado en 1988 encargado de la
supervisión de los mercados de valores en España.

Objetivo y funciones

Su objetivo es velar por la transparencia de estos mercados y la correcta formación de


precios en los mismos, así como la protección de los inversores. En el ejercicio de estas
competencias recibe un importante volumen de información, gran parte de la cual está
contenida en sus registros oficiales y es de carácter público.

La acción de la CNMV como órgano de control se centra principalmente sobre:

• las sociedades que emiten valores para ser colocados de forma pública en el
mercado primario.
• los mercados secundarios de valores
• las empresas que prestan servicios de inversión y las instituciones de inversión
colectiva
Sobre ellos la Comisión ejerce una supervisión de carácter prudencial buscando garantizar
la seguridad de sus transacciones y la solvencia del sistema. También a través de la Agencia
Nacional de Codificación de Valores, asigna el código ISIN con validez internacional a
todas las emisiones de valores que se realizan en España.

Sociedad patrimonial

La sociedad patrimonial es prácticamente la misma que la de las sociedades que hasta ahora
venían siendo consideradas como sociedades transparentes de cartera o de mera tenencia de
bienes. Es decir, son sociedades patrimoniales aquéllas cuyo activo, en términos contables,
esté constituido en más de un 50% por valores (con algunas excepciones), o aquéllas en las
que más del 50% del activo no esté afecto a una actividad económica, siendo de aplicación
las normas del IRPF para determinar si existe o no dicha actividad económica.

Asimismo, para que una sociedad tribute por el régimen de las sociedades patrimoniales es
necesario que más del 50% de su capital pertenezca, directa o indirectamente, a diez o
menos socios, o a un grupo familiar.

Tanto la primera condición como la segunda deberán concurrir durante un periodo mínimo
de 90 días durante el ejercicio social.

De forma similar al régimen de transparencia fiscal, el régimen de sociedades patrimoniales


no se aplicará cuando la totalidad de los accionistas de la sociedad sean personas jurídicas
que, a su vez, no estén sometidas al régimen de las sociedades patrimoniales. Asimismo, el
nuevo régimen establece también su inaplicación cuando una persona jurídica de derecho
público sea titular de más del 50% del capital, o cuando los valores representativos de la
participación de la sociedad estén cotizados en un mercado secundario oficial.

Transparencia fiscal internacional

La Ley 42/1994, de 30 de diciembre, introdujo una importante novedad en el campo de la


fiscalidad de las actividades de las sociedades españolas en el exterior, la denominada;
transparencia fiscal internacional».

Este régimen fiscal, aplicable desde el 1 de enero de 1995, recoge algunas de las
características de la transparencia fiscal tradicional, que se incorporó en su día a la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para evitar la elusión fiscal a través
de sociedades interpuestas.

El origen de las normas sobre transparencia fiscal internacional se encuentra en la


legislación norteamericana sobre controlled foreign corporations, conocido abreviadamente
como normas CFC. Su finalidad es evitar los efectos que se producen, en un mercado de
capitales liberalizado, cuando sujetos residentes en países con sistemas tributarios
convencionales colocan sus capitales en sociedades residentes en territorios de baja
tributación, por motivos exclusivamente fiscales, para evitar la imputación en sus bases
imponibles de las rentas generadas por esos capitales.
El mecanismo consiste en interponer una sociedad instrumental entre la fuente de renta y el
titular último de los capitales, atrayendo la fiscalidad de aquellas rentas hacia esa sociedad
instrumental, evitándose así que sean gravadas en España hasta que la sociedad no
distribuya dividendos al socio residente o éste transmita su participación en la sociedad
instrumental.

Con ello se logra difiriendo el pago de impuestos y eso es precisamente lo que se pretende
evitar con el régimen de transparencia fiscal.

Teoría de síntesis de las tesis del abuso y levantamiento del velo

La teoría del abuso del convenio y la del levantamiento del velo de la personalidad, cuyos
fundamentos a raíz de los comentarios de 2003 son bastante débiles, pueden dar origen a
una teoría de síntesis que reposaría en los siguientes argumentos:
— El convenio entre el país de la residencia de los inversores y el país en que reside la
entidad afectada por la transparencia fiscal internacional, consagra el principio de
reconocimiento de las entidades jurídicas y, por tanto, el diferimiento en la tributación
de las rentas obtenidas por las mismas hasta el momento de su distribución. No obstante
siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la doctrina de OCDE concerniente a
la transparencia fiscal internacional, la misma será aplicable.
— La concurrencia de los supuestos de hecho determinantes de la transparencia fiscal
internacional, siempre que se cumplan los requisitos de la doctrina de la OCDE, implica
un abuso de convenio en el sentido que el mismo se pretende utilizar para violentar una
norma básica de Derecho interno, a saber, el principio de renta mundial.
— La aplicación de la transparencia fiscal internacional supone la inaplicación del principio
de reconocimiento de las entidades jurídicas, de manera tal que las rentas acumuladas por la
entidad afectada podrán ser gravadas directamente en cabeza de los socios.
— El gravamen de las referidas rentas deberá respetar los convenios que pudieran existir
entre el país que aplica la transparencia fiscal internacional y el país de origen de las
mismas.
— Finalmente, el país en que reside la entidad afectada por la transparencia fiscal
internacional deberá aplicar el convenio que haya suscrito con el país de residencia de los
socios, ya que no hay ninguna maniobra contra su legislación interna.

Corporaciones Extranjeras Controladas

(CFC) las normas son las características de un impuesto sobre la renta sistema diseñado
para limitar el diferimiento del impuesto artificial mediante el uso de entidades offshore
impuestos bajos. Las reglas son necesarias sólo con respecto a los ingresos de las entidades
que no se gravan en la actualidad a los propietarios de la entidad. El mecanismo básico y
los detalles varían entre las jurisdicciones. Por lo general, ciertas clases de los
contribuyentes deben incluir en sus ingresos en la actualidad ciertas cantidades obtenidas
por las entidades extranjeras que ellos o controlar a las personas relacionadas. Un conjunto
de reglas en general, definir los tipos de propietarios y entidades afectadas, los tipos de
ingresos o las inversiones sujetas a la inclusión actual, las excepciones a la inclusión, y los
medios de evitar la inclusión doble de la misma renta. Los países con normas SEC
incluyen, pero no se limitan a, los Estados Unidos (desde 1962), el Reino Unido, Alemania
y Japón. Las reglas de cada uno de estos cuatro países tienen diferencias significativas.

Convenio de doble imposición

En la sociedad contemporánea se asiste a un progresivo fenómeno de internacionalización


de las relaciones económicas. Las fronteras estatales van progresivamente arrumbándose
ante el dinamismo de la economía, cuya subsistencia depende, de que se sepa penetrar en
los mercados exteriores.

Cada Estado elabora su legislación fiscal de modo soberano, lo que provoca una
superposición de soberanías fiscales, ya que un Estado puede aplicar el principio de
territorialidad, mientras otro puede aplicar el principio de personalidad. Esto puede
conducir a que:

• una misma persona sea gravada en dos países distintos por una misma renta
• una misma renta sea gravada en dos personas distintas en dos países distintos.
• un mismo bien sea gravado en dos países distintos.

Las diferentes administraciones fiscales tratan de establecer medidas para evitar la doble
imposición. Éstas medidas pueden tener carácter unilateral y básicamente consisten en el
establecimiento de deducciones para los casos de doble imposición. Pero ante la
insuficiencia de las anteriores para resolver los problemas de doble gravamen, existen
también medidas de carácter bilateral. Los convenios para evitar la doble imposición se
encuadran dentro de estas últimas y tiene por objeto que la situación fiscal de los
contribuyentes que ejercen actividades económicas en otros países, sea clarificada,
unificada y garantizada.

Modelos de Convenio de doble imposición

La estructura de los convenios de doble imposición firmados por los distintos países tienen
su fundamento en los modelos propuestos por la OCDE y la ONU para orientación de
los países miembros

El beneficiario efectivo

Hoy en día, conforme las corporaciones son más competitivas globalmente y vuelven la
vista hacia los mercados extranjeros para expandir sus negocios es muy común que, a pesar
de ser propiedad de un residente de un país la propiedad intelectual —como en el caso de
las patentes, marcas de fábrica, entre otros— se utilice en varios países al mismo tiempo.
Una manera para lograr lo anterior es la venta u otorgamiento de las licencias, ya sea entre
entidades relacionadas o terceros no relacionados.
El artículo 12(2) del Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), actualizado el 15 de julio de 2005, define el término
“regalías” como: “Cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso,
de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas (...)”. Cuando estos pagos de regalías son
transfronterizos surgen problemas de tributación internacional. Casi sin excepción en todos
los tratados fiscales bilaterales entre países se incluye un artículo que versa sobre el
tratamiento de las regalías.

Las cláusulas moderadoras, vienen a enmarcarse en aquellas situaciones en donde la


existencia de motivos económicos validos, operan a modo de excepción respecto de la
aplicación de normas antiabuso, pero no como habilitantes de la aplicación de las ventajas
del convenio. Entre estas cláusulas tenemos:

a) Cláusula general de buena fe: Son aquellas donde la sociedad prueba que su objeto
principal o su actividad y la adquisición o tenencia de acciones u otros bienes de
los que deriva la renta, están motivados por razones empresariales validas y no con
objeto de beneficiarse de un Convenio.
b) Cláusula de realización de actividades empresariales: Es aquella que va encaminada
cuando la sociedad realice actividades empresariales sustantivas en el Estado
contratante del que es residente, y la desgravación impositiva reclamada al otro
Estado contratante se refiere a rentas relacionadas con dichas actividades
c) Cláusula de cuantía: Esta no serán aplicables cuando la reducción impositiva que se
reclama no exceda del impuesto aplicado por el Estado contratante del que la
sociedad es residente Cláusula de cotización en bolsa: no serán aplicables a una
sociedad residente de un Estado contratante si la clase principal de las acciones de
esa sociedad está admitida a cotización en un mercado de valores autorizado en un
Estado contratante, o si dicha sociedad pertenece en su totalidad, directamente o a
través de una o más sociedades siendo todas ellas residentes del primer Estado, a
una sociedad que es residente del primer Estado y cuya clase principal de acciones
está admitida a cotización de esa forma
a) Cláusula de desgravación alternativa: puede establecerse que la expresión no se
entenderá referida a los residentes de terceros Estados cuando esos Estados tengan
convenio de doble imposición con el Estado contratante del que se reclama la
desgravación impositiva y tales convenios reconozcan desgravaciones impositivas
no inferiores a las que se reclaman al amparo de este Convenio

También encontramos que todos los convenios suscritos con España por distintos países
contienen muchos normas y protecciones (restricción de la condición de residente por
algunos contienen también la cláusula de transparencia u otras antielusión), pero los mismo
no contemplan una norma de transparencia fiscal internacional, ni la subcapitalización.
Con la excepción del convenio con Suiza que si se salva expresamente la aplicación de las
normas sobre transparencia fiscal internacional, con la siguiente fórmula: “... El presente
convenio no impedirá a los Estados contratantes la aplicación de sus normas internas
relativas a la transparencia fiscal internacional...”
La existencia de varios tipos de convenios en relación con las cláusulas antielusión plantea
el problema de las técnicas a aplicar para evitar los abusos en relación con aquellos
convenios más desprotegidos que, básicamente, son los concertados según el Modelo de
Convenio de 1963.

Al respecto pueden registrarse los siguientes criterios:


a. Sólo son aplicables las cláusulas antiabuso previstas en el convenio que sea
aplicable.
Las no previstas, aun contempladas en la relación de los comentarios del Modelo de
convenio de la OCDE, no son aplicables
b. Por excepción, la cláusula de beneficiario efectivo, en cuanto se estima que es una
clarificación de la expresión “pagadas a un residente”, se aplica incluso si no está
expresamente prevista.

Como hemos podido ver a lo largo de los convenios suscirtos por España existe un patrón
común de cláusulas antielusión, es más ni siquiera respecto de las etapas más recientes.

Relación de los convenios con las normas antielusión interna


Cabe mencionar que es claro que al momento de la aplicación de una norma siempre es
importante tener en cuenta la norma interna, siempre respetando los convenios, las normas
jurídicas y el derecho internacional. Es decir que para que un convenio sea ley o derecho
interno de un país es necesario que ese país acoja como una nueva ley este convenio, es
más el país debe establecerlo como una norma interna. Por lo que señalamos que siempre
prevalece el derecho interno como norma principal.

Existen 3 tipos de relación de los convenios con las normas antielusión interna y que
pasamos a analizar muy brevemente:
1. Aplicación de normas antiabuso internas de carácter general en situaciones donde
media un convenio.
Es importante señalar que esa elusión ha sido objeto de una regulación, de carácter
interno. Pero cabe señalar que el convenio no impedirá la aplicación de la norma
interna específica antiabuso, sin embargo no podrá aplicarse una norma antiabuso
de carácter general.
Un ejemplo claro son las resoluciones y sentencias que demuestran que, a pesar de
que el fundamento constitucional de los convenios, ello les hace ser inderogables
por las normas meramente internas, no por ello dejan de formar parte del
ordenamiento jurídico, de manera tal que no impedirán la aplicación de las normas
internas antielusión de carácter general para evitar el fraude de ley interno, ya que,
como el Tribunal Constitucional confirmó en la sentencia 37/1987 “...el fraude de
ley en cuanto institución que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que
persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una
categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores
del ordenamiento jurídico….”.

2. Aplicación de normas antiabuso internas de carácter específico a los efectos de


aplicar un convenio. La aplicación de las normas antiabuso internas de carácter
específico a los efectos de aplicar el convenio, la doctrina se ha mostrado escéptica
sobre el particular. Ya que como hemos visto en el punto anterior siempre
prevalece la norma internas, sin embargo cuando hablamos de una norma interna de
carácter específico va directamente enfocado a las normas internas antiabuso de
cada país, puesto que en los convenios es un marco jurídico a veces muy amplio y
no se tocas normas específicas para los que un país ya tiene una norma interna.

3. Aplicación de regímenes fiscales internos diseñados con finalidad antielusiva, en


situaciones donde media un convenio. En ese tipo de relación lo que se señala es
que se tiene que tener cuidado específicamente en el caso de la transparencia fiscal
internacional, que hasta ahora es un tema un poco complicado y que como hemos
visto ni siguiera los convenios han tocado, pero que es delicado puesto que el
régimen que se mantiene siempre es el régimen fiscal internos tratando siempre de
no violar los convenios lo las norma de los convenios.

Compatibilidad de las normas antielusión de los convenios bilaterales con el Derecho


Comunitario
Para comprender mejor esta compatibilidad es importante tomar en consideración la
cláusula de transparencia o la de tránsito ya que pueden constituir un buen ejemplo, y, en
general todas las de limitación de beneficios del convenio que, de manera directa o
indirecta, sustentan tal limitación en la condición de los socios en cuanto no residentes del
Estado contratante.
Normas antielusión de la Ley General Tributaria
Entre las más conocidas e importe de las normas antielusión de la Ley General Tributaria
esta la defraudar, en su expresión más general, que consiste en dejar de ingresar la deuda
tributaria de forma dolosa o negligente.

Otra definición más técnica que se puede señalar es definir el fraude como una acción u
omisión antijurídica, culpable y con un resultado dañoso para la Hacienda Pública.
Tras estas definiciones la experiencia indica que existen tres formas básicas de
defraudación que son:
1. No declarar el hecho imponible, con o sin falseamiento de la contabilidad. Es decir
que al momento de su declaración no presentan los hechos imponibles verdaderos o
simplemente no declaran para no reportar el hecho imponible.
2. Declarar el hecho imponible y autoliquidarlo aplicando incorrectamente la norma de
manera deliberada o negligente. Esto es con el objetivo de evadir o eludir el pago de
hecho imponible, simplemente liquidándolo bajo el método que para ellos es más
favorable y no es el correcto, por lo que en este caso se tiene que hacer una auditoria
para detectar estas anomalías.
3. Ocultar la realización del hecho imponible mediante engaño bastante para producir
error en la Hacienda Pública, generalmente mediante la realización de negocios
jurídicos que no responden a la realidad, es decir, anómalos. Un ejemplo claro de
este punto es realizar un contrato de compra venta y solo se presenta en el contrato
la parte que se quiere pagar más no la parte correcta o verdadera del contrato, ya
que se buscan otros mecanismos para el pago de esta transacción para que Hacienda
no vea cual es el monto correcto.

El fraude a la Ley Tributaria


Para comprender la conducta fraudulenta que ha consistido en escapar del hecho imponible
realizando otro hecho que procura un resultado equivalente, y la reacción del ordenamiento
es subsumir el referido hecho en el ámbito del hecho imponible siempre que se pruebe que
el contribuyente tenía el propósito de eludir el pago del tributo. Y cuando hablamos en
términos de técnica jurídica estamos ante la aplicación analógica de la norma.
En el caso de España cuando se realizaban los trabajos preparatorios de la vigente Ley
General Tributaria, se presentó que existía una opinión generalizada en el sentido de que el
fraude a la ley era una figura agotada.
Tras esa opinión se dice que eran tres las causas: y esas causas eran la dificultad de
entender el contenido mismo fraude de ley; necesidad de seguir un procedimiento
especifico para su declaración, que, por otra parte, no estaba regulado, debiendo aplicarse
las normas procedimentales de carácter general según criterio de la Administración
tributaria, finalmente; su connotación de norma de refugio de actividades irregulares, en
cuanto impeditiva de la sanción.
Simulación
La simulación es un tema más complicado ya que cuando hablamos del hecho imponible
realizado, o el acto o negocio jurídico del que procede el supuesto de hecho constitutivo del
hecho imponible ha sido ocultado por las partes mediante la exteriorización de un negocio
jurídico diferente. El negocio jurídico simulado trata de ocultar el negocio jurídico
verdadero y, por tanto, el hecho imponible efectivamente realizado.
En este caso lo más que se puede hacer con respecto al precepto podía ser útil para que
quedase clara la facultad o privilegio de la Administración tributaria de apreciar por sí
misma la simulación y exigir el impuesto correspondiente al hecho imponible ocultado a
través de la simulación. Que para que esto se lleve a cabo es seguir modernizando más la
Administración tributaria y más esfuerzo humano para la detección de este delito.
Encontramos también que la doctrina más moderna concibe la simulación como una falta
absoluta de causa o bien como la expresión de una causa falsa. Las partes al realizar un
negocio simulado intentan conseguir una finalidad muy concreta. El intento de alcanzar esa
finalidad opera como causa del negocio realizado.
Unido a todo lo ya expuesto es necesario decir que además la simulación lleva implícita la
aplicación de una sanción, comparándolo con el conflicto en donde no procede la sanción.
Sin embargo existen quienes dicen que la diferencia entre simulación y fraude de ley es
clara. Ya que la simulación consiste en ocultar bajo la apariencia de un negocio jurídico
normal otro propósito negocial, es decir que es diferente al que es propio del negocio
referido. Este propósito puede ser el de no realizar ningún negocio jurídico en donde vemos
una simulación absoluta, o el de realizar otro negocio jurídico que llamaríamos simulación
relativa.
Como por ejemplo “la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad
si no se probare que estaban fundados en otra verdadera y lícita”.
Aunque se puede decir que la simulación no necesariamente implica la violación del
ordenamiento jurídico, sino que podrá determinar un resultado totalmente lícito.
Sin embargo un fraude a la ley implica, por definición, una violación del ordenamiento
jurídico.
Cabe señalar que para el ámbito tributario la distinción entre fraude a la ley tributaria y
simulación no es tan nítida, porque, en ambos casos, existe una violación del ordenamiento
tributario. Lo que se tiene que ver con más cuidado es las conductas simuladoras o en
fraude a la ley tributaria siempre tienen por finalidad burlar la norma tributaria; en otro caso
dichas conductas serían irrelevantes. Es decir que el engañado es al Fisco, y ese engaño
implica una vulneración de la ley tributaria.
La Simulación de identidad es el hecho imponible realizado por una persona pero
artificiosamente imputado a otra. Se trata de una simulación de la identidad de las partes
intervinientes.
La Clasificación:
Este tema trata de establecer la verdadera naturaleza de los hechos, actos y negocios a los
efectos de determinar la norma fiscal aplicable. La regularización a través de la
constatación de la existencia de simulación implica desvelar los hechos, actos y negocios
realmente realizados, prescindiendo de los actos, hechos y negocios aparentemente
realizados. Y la forma para poder determinar esos hechos, actos y negocios es clasificando
de forma clara las empresas y sus actividades que son la que van a dar como resultado a que
se dedican y cuál es el tipo de negocio al cual se debe gravar tributariamente. Una vez
identificado este clasificación es indudable que no se pueda detectar de que hechos o actos
o negocios se trata y de los cuales se deben gravar.

El levantamiento del velo


Un tema también muy discutido y controversial es la forma de regularizar la situación
tributaria en relación con los supuestos de fraude descritos, cierta jurisprudencia ha
entendido aplicable al ámbito tributario la doctrina del levantamiento del velo de la
personalidad.
Lo que nos quiere decir con el levantamiento del velo de la personalidad no es más que la
identidad de las personas que se dedican a un acto o hecho o negocios y esto se busca por la
vía de la equidad y acogimiento del principio de buena fe.
La verdadera identidad personal de las entidades o sociedades, a las que la ley confiere
personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que a la protección de esta ficción o forma
legal, con el de respeto obligado, por supuesto, se puedan perjudicar ya intereses privados o
públicos o bien ser utilizada como camino del fraude, admitiéndose la posibilidad de que
los jueces puedan penetrar en el interior de esas personas cuando sea preciso para evitar el
abuso de esa independencia

Conflicto en la aplicación de la norma tributaria


Podemos ver que en el conflicto se busca el “ahorro fiscal”. Y el Ahorro fiscal es
consecuencia de la no realización, total o parcial, del hecho imponible o de la minoración
de la base o deuda tributaria.
El conflicto sólo es posible en el marco de un sistema tributario imperfecto que asigne
diferente tributación al mismo resultado, según que se logre a través de negocios propios o
impropios o artificiosos. Si el sistema tributario determinase la carga tributaria en función
del resultado práctico logrado, sin atender al negocio jurídico utilizado, no cabría “ahorro
fiscal”. El “ahorro fiscal” es la muestra de la imperfección del sistema tributario.
Por lo que podemos decir que la relación entre el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria y el fraude a la ley tributaria es una cuestión que reviste un evidente interés.
Hay tesis tradicionales que ven el fraude a la ley en sentido jurídico-privado: violación de
una norma o del ordenamiento jurídico amparándose en el texto de otra. Por ejemplo la
tesis de Falcón consiste en entender que se trata de una aplicación analógica de la norma
tributaria.
Para una mejor comprensión y en términos más sencillos, la elusión se define identificando
la norma que hubo debido aplicarse y no se aplicó.
Es importante saber que en el conflicto también debe identificarse la norma que debió
aplicarse y no se aplicó, pero la inaplicación de la norma ha de ir acompañada de actos o
negocios impropios o artificiosos que no produzcan efectos jurídicos o económicos
relevantes, distintos del ahorro fiscal.
Si vamos más allá y lo queremos ver en términos esquemáticos tenemos entonces:
a. Fraude de Ley: es el resultado práctico y la inalidad normativa Norma eludida.
b. Conflicto: es el resultado práctico de Negocios propios o usuales Norma eludida.

La diferencia entre el conflicto y el fraude a la ley tributaria son, pues, dos normas
antiabuso estrechamente emparentadas.

Existe también la relación entre el conflicto y la calificación


Ya que podemos decir que los límites o diferencia entre la calificación y el conflicto es
tenue.
En donde la calificación consiste en desentrañar la verdadera naturaleza y significación de
los hechos acaecidos, es decir, del resultado práctico obtenido por las partes para
subsumirlo en la norma que corresponda. Y la calificación versa sobre los hechos, actos,
negocios u operaciones y su finalidad es subsumirlos en la norma apropiada. La calificación
es una operación jurídica necesaria para aplicar la norma
En conclusión una vez analizadas todos las sentencias relativas a las normas antielusión
presentadas en este documento, sé que dice en primer lugar, la prevalencia de la
simulación, la inoperancia del fraude a la ley tributaria, y de aquí un pronóstico de escasa
utilización en el futuro del conflicto a la ley tributaria. En el mismo caso, una cierta
insatisfacción por la dificultad de distinguir entre el conflicto, la simulación, el fraude a la
ley tributaria, la calificación y la economía de opción

La importancia decisiva de la calificación


La importancia de la actividad de calificación que es la que permite aplicar la norma
tributaria correctamente, pues, en efecto, para seleccionar una norma aplicable es preciso
calificar al igual que interpretar la norma.
Normas antielusión en el Impuesto Sobre Sociedades
Veremos también algunas normas antielusión con respecto al Impuesto Sobre Sociedades
de forma general, en donde para su mejor comprensión la clasificaremos en dos grupos:
1. Las que atienden a la concurrencia de un paraíso fiscal.
No existe una definición de paraíso fiscal, no obstante, se establecen dos normas
de exclusión de la misma: suscripción de un convenio para evitar la doble
imposición internacional con cláusula de intercambio de información y la
suscripción de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria,
en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración.
Para que exista esta figura es nula la tributación cuando en el país o territorio no
se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de
los no Residentes, según corresponda.

2. Las que tutelan la correcta aplicación de un régimen fiscal beneficioso, como


por ejemplo la exención de rentas de fuente extranjera, fusiones y operaciones
asimiladas. Con esta norma se busca evitar darle a algunas las sociedades
beneficios fiscales en comparación con aquellas que en su país no es así. Y de
esta forma se evita tener que estar creando más las normas antielusión para
evitar justamente la incorrecta aplicación del régimen fiscal.

La exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera


En cuanto a la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera se aplican las
siguientes normas antielusión:
1. La que excluye la aplicación del régimen cuando la entidad participada o la
adquirente sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente
como paraíso fiscal.
Lo que se busca con estas normas es objetar la exención de plusvalías y
dividendos de fuente extranjera a las rentas, como procedentes de entidades que
desarrollan su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar
del régimen fiscal previsto.
2. Hecho base: la actividad que desarrolla la entidad constituida en el extranjero,
en relación con el mismo mercado, se ha desarrollado anteriormente en España
por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad, siempre que ambas
entidades pertenezcan al mismo grupo de sociedades.
3. Hecho consecuencia: la actividad se desarrolla en el extranjero con la finalidad
principal de disfrutar del régimen de exención. El hecho como consecuencia
queda agotado si se prueba la existencia de otro motivo económico válido.
Hemos venido observando a lo largo de todo el documento que siempre se habla de la
cláusula antiabuso y que es aplicable a tres tipos de rentas exentas, entre ellas tenemos la
de los dividendos, plusvalías y rentas de establecimientos permanentes. Ya que son las más
importantes y que son las que más conflictos de abuso en materia fiscal.

La cláusula antiabuso

La cláusula antiabuso debe ser aplicada por la administración tributaria.

El ejercicio de la presunción corresponde a la Administración Tributaria y


deberá probar que la actividad de la entidad no residente se realizaba
antes de la entrada en vigor del Decreto Real.
La prueba tasada (presunción), la prueba de la motivación económica no
está tasada, sino que cualquier medio de prueba podrá utilizarse al
efecto.

No hay gastos deducibles con los paraísos fiscales. De acuerdo con lo


previsto en el artículo 10.3 del TRIS, los gastos contabilizados , y , por lo
tanto, respaldados con los soportes documentales exigidos por el Código
de Comercio en relación con el deber de llevanza de contabilidad, son,
con carácter general, fiscalmente deducibles. El artículo 14.1g) del TRIS
establece que no son fiscalmente deducibles “…los gastos de servicios
correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con
personas o entidades residentes en países o territorios calificados
reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales.

La norma antiabuso no requiere el desplazamiento de la actividad


interior hacia el exterior para ubicarla en una entidad filial residente en
el extranjero. Puede ser aplicada también en relación con las
actividades auxiliares o complementarias de las actividades realizadas
para el mercado
La cláusula antiabuso tiene por objeto evitar el disfrute de la exención
por motivos fiscales, pero no la deslocalización por dichos motivos. El
artículo 21.3 b) del TRIS pone de relieve, con toda crudeza, los
inconvenientes y debilidades de la exención de las rentas de fuente
extranjera. El sometimiento a tributación de las rentas de fuente
extranjera, deduciendo de la cuota el impuesto pagado en el extranjero,
no evita la deslocalización de actividades por motivos fiscales, pero
tampoco la estimula.
La exención de dividendos y plusvalías de cartera de fuente extranjera
posiblemente contribuya a una recomposición del grupo de sociedades
en base, entre otros, a los siguientes criterios:
Supercapitalizar a las entidades no residentes que disfrutan de baja
presión fiscal sobre sus beneficios.

Hacer depender directamente a las entidades filiales extranjeras de la


entidad matriz o de otras entidades residentes en territorio español.

Fraccionar los procesos de producción en el exterior.

Distribuir las rentas afectas a la transparencia fiscal internacional entre


las distintas entidades no residentes del grupo de sociedades.

Aportar las participaciones sobre bolsas extranjeras para así disfrutar de


la exención a partir de valores de adquisición de 6 millones de euros.

Situar las participaciones respecto de las que se han computado


plusvalías exentas o pérdidas integradas en la base imponible.

Son normas de antielusión:


La que excluye la aplicación del régimen a las rentas de los
establecimientos permanentes ubicados en paraísos fiscales.

La que remite al apartado 3 del artículo 21 relativo a la ubicación en el


extranjero con la finalidad principal de disfrutar el régimen de exención.

Se excluye de la deducción en la base imponible a las inversiones en las


que la sociedad participada resida en un país o un territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal. El artículo 37.2 establece que
no procederá la deducción por actividades de exportación cuando la
inversión o el gasto se realice en un territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal.

En una operación de fusión intervienen dos sociedades, si alguna de


ellas residiera en un paraíso fiscal los socios de la absorbida deberían
integrar en su base imponible la renta obtenida en la operación.

Las normas sobre operaciones vinculadas del artículo 16, también


podrían ser entendidas como normas antiabuso en el ámbito
internacional porque uno de sus objetivos es evitar el desplazamiento de
bases imponibles de entidades residentes en territorio español a
entidades vinculadas extranjeras a través de la realización de
operaciones pactadas por un precio de transferencia diferente al valor
normal de mercado.
Los depositarios o gestores de bienes o derechos no afectos a un
establecimiento permanente pertenecientes a personas o entidades
residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales,
responderán de la deuda tributaria, pudiéndose efectuar las actuaciones
de la Administración Tributaria. Será exigible la obligación de nombrar
representante a las personas o entidades residentes en países o
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria.

Se encuentran exentos a los beneficios distribuidos por sociedades


filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices
residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

La Administración Tributaria, a los efectos de determinar la base


imponible del Impuesto sobre sociedades, deberá constatar si el sujeto
pasivo ha contabilizado sus operaciones atendiendo a la realidad
económica de las mismas, y no sólo a su forma jurídica.
El artículo 34.2 del Código de Comercio ordena que los libros de
contabilidad reflejen la realidad económica de las operaciones. El
negocio jurídico y sus efectos, determinados según los principios
rectores de la interpretación del negocio jurídico, producen unas
mutaciones patrimoniales que son las que constituyen la realidad
económica que la contabilidad debe reflejar.

 La desviación de rentas a las empresas que disfrutan de baja


tributación se realiza mediante:
 La ubicación de la mayor parte posible de los activos del grupo en
las mismas.
 La ubicación de la mayor parte posible de los recursos propios del
grupo en las mismas.
 La creación de activos financieros puramente internos en las
mismas.

ESTRUCTURAS FINANCIERAS ANOMALAS

Distribución de la carga financiera entre las entidades


que componen el grupo (apartado 6.7: La
subcapitalización de la sociedad dominante)
EI beneficio depende, en gran parte, de la forma en como se
financia la empresa, por tanto es importante verificar los recursos finan-
cieros entre las entidades que formen parte de un grupo de empresas.
EI Impuesto sobre Sociedades ha abarcado este concepto a
través de la norma anti-subcapitalizacion, la cual representa una
rnanitestacion de la irnputacion de los recursos financieros.

Las normas en España regulan el régimen de las operaciones


relacionadas que tienen exclusivamente por objeto la valoración de las
operaciones realizadas entre las entidades relacionadas. Comenta el
autor que los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE deducen
amparadas las normas internas antisubcapitalizacion, bajo determinadas
condiciones, en el articulo 9 relativo a las operaciones entre entidades
asociadas, por lo que tarnbien estarían cubiertas las normas internas
sobre irnputacion de recursos propios.
Es importante conocer el problema a fondo de la irnputacion
de los recursos financieros entre las entidades que forman parte del
mismo grupo de sociedades. En efecto, en un contexte de libertad de
movimiento de capitales que coexiste con una multiplicidad de
jurisdicciones fiscales, no pocas de entre libradas a las prácticas de
cornpeticion fiscal agresiva.
La estructura financiera optima, desde el punto de vista de la
empresa, es aquella que situa los recursos financieros no remunerados
en entidades residentes en jurisdicciones de baja presion fiscal y los
remunerados (pasivos financieros) en las de alta presión fiscal.
Seguidamente se desarrolla un caso práctico.

Estructuras financieras propuestas:


 La estructura financiera de las entidades dominante y dependiente
se basa en los mismos criterios (estructura financiera normal).
 La entidad dependiente no residente se subcapitaliza a traves de
una entidad instrumental dependiente (estructura financiera
subcapitalizacion simple).
 La entidad dependiente no residente se subcapitaliza a
traves de una entidad instrumental dependiente no
residente y 10 propio se hace con la entidad
dominante a traves de otra entidad instrumental
dependiente (estructura financiera subcapitalizacion
doble).