c




Akuntan publik sering kali diminta untuk melakukan suatu perikatan dengan prosedur yang
disepakati, misalnya, apabila klien meminta dilakukan suatu pemeriksaan dengan prosedur
tertentu atas suatu unsur, akun, atau item tertentu dengan harapan mendapatkan temuan tertentu
yang berguna untuk tujuan khusus pemakai laporan tertentu. Di dalam Standar Profesional
Akuntan Publik (SPAP), pedoman mengenai perikatan dengan prosedur disepakati diatur dalam
SA Seksi 622 tentang Perikatan untuk Menerapkan Prosedur yang Disepakati Atas Unsur, Akun,
atau Pos Suatu Laporan Keuangan, dan SAT Seksi 600 mengenai Perikatan Prosedur yang
Disepakati.

Perikatan dengan prosedur yang disepakati pada dasarnya adalah melaksanakan prosedur yang
telah disepakati antara akuntan publik dan entitas pemberi kerja, serta pihak lain yang
berpartisipasi (selanjutnya disebut ³pihak yang bersepakat´) dan melaporkan temuan (finding)
dari pelaksanan prosedur tersebut. Oleh karena itu perikatan ini sering disebut pula sebagai
factual finding. Walaupun perikatan ini nampak lebih sederhana dibandingkan dengan perkatan
audit ataupun review namun dalam pelaksanaannya masih sering dijumpai adanya salah
pengertian. Untuk memberikan tambahan penjelasan mengenai Perikatan Dengan Prosedur Yang
Disepakati, berikut ini disajikan ha1 ha1 yang perlu mendapatkan perhatian dalam Perikatan
Dengan Prosedur Yang Disepakati. Tulisan ini tidak untuk membahas semua hal mengenai
Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati, namun terbatas mendiskusikan beberapa hal yang
sering menjadi pertanyaan. Hal tersebut meliputi tanggung jawab atas prosedur yang disepakati,
konsep materialitas, bantuan spesialis, laporan akuntan, management latter, dan Perikatan
Dengan Prosedur Yang Disepakati pada standar internasional.

cc


 





Akuntan Publik yang melakukan Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati bertanggung
jawab melakukan semua prosedur yang telah disepakati, kecuali ia tidak dapat melakukannya
karena adanya pembatasan ruang lingkup. Dalam hal Akuntan Publik tidak dapat melakukan
prosedur karena pembatasan ruang lingkup, Akuntan Publik harus mencoba untuk memperoleh
persetujuan dari pemakai tertentu untuk memodifikasi prosedur yang disepakati. Jika prosedur
tersebut tidak diperoleh, Akuntan Publik harus menjelaskan adanya pembatasan atas pelaksanaan
prosedur pada laporannya atau menarik diri dari perikatan. Mengingat perikatan ini berdasarkan
pada pelaksanaan prosedur, maka para pihak yang terlibat dalam Perikatan Dengan Prosedur
Yang Disepakati harus memiliki pemahaman yang jelas mengenai prosedur yang dilaksanakan.
Oleh karena itu, sangat disarankan bahwa pada proses penyusunan prosedur dilakukan diskusi
intensif diantara pihak yang bersepakat, dan kemudian prosedur tersebut mendapat persetujuan
dari entitas pemberi kerja (pemakai tertentu).

Karena prosedur yang akan dilaksanakan harus mendapatkan persetujuan lebih dahulu dari
entitas pemakai tertentu, maka tanggung jawab atas kecukupan prosedur bukan pada Akuntan
Puhlik namun terletak pada pemakai tertentu. Alasan yang melandasi pada tanggung jawab
kecukupan prosedur terletak pada pemakai tertentu karena pemakai tertentu dipandang
memahami dengan baik prosedur yang diperlukan antuk memenuhi kebutuhan mereka.
Adapun tanggung jawab Akuntan Publik dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati
terletak pada pelaksanaan prosedur dan melaporkan temuan sesuai standar umum, standar
pekerjaan lapangan, dan standar pelaporan. Akuntan Publik dapat dinyatakan bersalah apabila ia
tidak melaksanakan prosedur dengan semestinya. Risiko yang mungkin timbul dari kesalahan
pelaksanaan prosedur antara lain temuan yang tidak semestinya dilaporkan, atau temuan yang
tidak akurat. Namun sekali lagi Akuntan Publik tidak bertanggung jawab atas kecukupan
prosedur yang dilaksanakan.

ccc

 

Berbeda dengan perikatan audit yang mempertimbangkan konsep materialitas dalam pelaksanaan
perikatan, dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati, konsep materialitas pada
umumnya tidak berlaku. Akuntan Publik harus melakukan prosedur yang disepakati dan
melaporkan temuannya tanpa mempertimbangkan apakah temuan tersebut material atau tidak.
Demikian juga dalam hal pemeriksaan bukti atau transaksi Akuntan Publik tidak perlu
mempertimbangkan materialitas. Namun demikian, dalam keadaan tertentu, apabila konsep
materialitas ini akan dimasukkan dalam pertimbangan pelaksanaan perikatan maka definisi
materialitas harus terlebih dahulu disepakati oleh para pihak yang bersepakat. Pemahaman atas
ukuran materialitas dalam hal keadaan ini harus dipahami dan disetujui oleh para pihak yang
bersepakat. Batasan materialitas ini harus dijelaskan dalam laporan Akuntan Publik.

c

 

Akuntan Publik mungkin memerlukan bantuan spesialis untuk melaksanakan perikatan dengan
prosedur yang disepakati. Dalam keadaan demikian, Akuntan Publik dan pemakai tertentu harus
secara eksplisit menyetujui keterlibatan spesialis tersebut. Akuntan Publik harus menjelaskan
sifat bantuan yang diberikan oleh spesialis dalam laporamya. Persetujuan eksplisit atas
penggunaan bantuan spesialis dan penjelasan sifat bantuan spesialis dalam laporan Akuntan
Publik antara lain dimaksudkan untuk menghindari risiko terganggunya prosedur yang
disepakati, sekaligus menjaga agar kecukupan prosedur tetap menjadi tanggung jawab pemakai
tertentu.






c


Seperti dijelaskan di atas bahwa perikatan dengan prosedur yang disepakati merupakan
pekerjaan factual finding, yaitu melakukan prosedur yang disepakati kemudian melaporkan
temuan-temuan yang diperoleh dari pelaksanaan prosedur tersebut. Oleh karena itu, pada intinya
laporan akuntan publik memuat prosedur yang disepakati dan temuan yang diperoleh. Diluar itu,
isi laporan akuntan publik untuk perikatan dengan prosedur yang disepakati dapat dilihat pada
paragraf 33 dari SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600. Hal yang perlu mendapat perhatian dari
kedua seksi di atas, yaitu bahwa laporan akuntan publik harus memuat identifikasi pada pemakai
tertentu, pernyataan bahwa prosedur yg dilaksanakan adalah prosedur yang disepakati oleh
pemakai tertentu yang diidentifikasi dalam laporan, pernyataan bahwa kecukupan prosedur
merupakan tanggungjawab pemakai tertentu dan tidak bertanggungjawab atas kecukupan
prosedur tersebut, dan pernyataan pembatasan atas penggunaan laporan tersebut karena laporan
dimaksudkan untuk digunakan semata mata oleh pemakai tertentu. Dari apa yang diatur dalam
seksi ini sangat jelas bahwa laporan akuntan publik untuk perikatan dengan prosedur yang
disepakati harus secara eksplisit menjelaskan bahwa hal-ha1 yang berkaitan dengan prosedur,
tanggung jawab prosedur, dan pemakai tertentu harus

dinyatakan dalam laporan. Sedangkan mengenai temuan disajikan dalam format prosedur
kemudian temuan yang diperoleh.





Kriteria penting lain dalam laporan perikatan dengan prosedur yang disepakati adalah tidak boleh
menyajikan suatu pernyataan keyakinan (assurance), bahkan keyakinan negatif (negative
assurance) sekalipun tidak diperbolehkan. Dengan demikian, pada waktu melaporkan temuan,
akuntan publik harus menghindari penulisan kalimat seperti: ´ tidak ada satupun yang kami
ketahui yang menyebabkan kami yakin bahwa (unsur, akun atau item tertentu) tidak disajikan
secara wajar «´ Kalimat yang dianjurkan dalam laporan apabila tidak menemukan
penyimpangan hasil pelaksanaan prosedur misalnya: ´ Kami tidak menemukan penyimpangan
sebagai hasil dari prosedur . . . . . . .´





 


(Restricted to Specified Users)

Mengingat perikatan ini rnempakan perikatan yang prosedurnya disepakati oleh para pihak yang
bersepakat, maka laporan akuntan publik distribusinya terbatas untuk pernakai tertentu (specified
users). Yang dimaksud dengan pemakai tertentu adalah pemakai yang secara khusus disebut
dalarn perikatan prosedur disepakati. Jika dipandang perlu untuk rnenarnbah pernakai tertentu
selain yang sudah tertulis dalam surat perikatan, tambahan pemakai tertentu tersebut harus
diberitahu tanggungjawabnya dan diminta persetujuaanya atas kecukupan prosedur yang
dilaksanakan. Karena laporan perikatan dengan prosedur yang disepaati dibatasi penggunaannya
hanya oleh pihak yang secara ekspilisit bertanggungjawab pada prosedur yang disepakati, maka
akuntan publik dapat meminimumkan kemungkinan laporan tersebut digunakan untuk tujuan lain
selain dari apa yang telah ditentukan sebelumnya.


! 

Mungkin saja akuntan publik tergerak atau diminta untuk mencantumkan rekomendasi pada
laporannya dengan pertimbangan agar dapat memberikan nilai tambah kepada pemakai tertentu.
Timbul pertanyaan apakah suatu rekomendasi, yang rnemuat saran saran perbaikan atau saran
penyelesaian suatu masalah yang ditemukan dari pelaksanaan prosedur diperbolehkan
ditambahkan pada laporan dengan perikatan dengan prosedur yang disepakati.

Untuk menjawab pertanyaan ini hendaknya diperhatikan pokok-pokok sebagai berikut:

1. SA seksi 622 dan SAT 600 tidak menyebutkan sama sekali tentang rekomendasi. Seksi-seksi
ini justru menegaskan bahwa laporan akuntan publik atas perikatan dengan prosedur yang
disepakati harus dalam bentuk prosedur dan temuan.
2. Pada perikatan dengan prosedur yang disepakati kecukupan prosedur adalah tanggung jawab
pemakai tertentu. Dengan demikian risiko dari penugasan ini sebagian besar telah dialihkan
dari akuntan publik ke pemakai tertentu (since specified users toke responsibility for the
sufficiency of the agreed upon procedures, much of the risk in these type engagements has
been shifted from the practitioners to the users).

3. Penyajian prosedur serta temuan pada laporan memiliki konsekwensi bahwa yang membuat
kesirnpulan dari hasil perikatan adalah pemakai tertentu, bukan akuntan publik. Perlu diingat
bahwa akuntan publik tidak memberikan opini audit atau keyakinan negatif pada perikatan
ini.

4. Jika akuntan publik menambahkan rekomendasi pada laporannya, ha1 ini dapat mernberikan
identifikasi (signal) bahwa akuntan publik sudah mengambil suatu kesimpulan berdasarkan
hasil prosedur yang dilaksanakan. Selain itu, rekomendasi juga mengandung konsekwensi
akuntan publik mengambil tanggung jawab atas kualitas kebenaran dan keakuratan
rekomendasi

Berdasarkan pokok pokok di atas dapat diketahui bahwa penambahan rekomendasi pada laporan
justru dapat mengubah substansi perikatan dengan prosedur yang disepakati, karena berarti
akuntan publik telah menarik kesimpulan hasil pelaksanaan prosedur, memperluas risiko akuntan
publik menjadi bukan hanya pada risiko kesalahan penerapan prosedur semata tetapi risiko
kesalahan rekomendasi, dan yang penting lagi bahwa Standar Profesional Akuntan Publik,
khususnya SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600 tidak menyebutkan sama sekali tentang masuknya
rekomendasi pada laporan akuntan publik pada perikatan dengan prosedur yang disepakati. Oleh
karena itu, penambahan rekomendasi pada laporan akuntan publik bersifat diluar kriteria yang
diatur standar.

c
 








Management Letter pada umumnya diterbitkan oleh akuntan publik dalam kaitannya dengan
penugasan audit umum (Lihat SA Seksi 325) dan memuat hal-ha1 yang menyangkut persoalan ±
persoalan yang menarik perhatian auditor, yang menurut pertimbangannya, merupakan
kekurangan material dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang berakibat buruk
terhadap kemampuan organisasi tersebut dalam mencatat, mengolah, mengikhtisarkan, dan
melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan.
Selanjutnya dalam SA Seksi 360 ± ³Komunikasi dengan Manajemen´ dijelaskan bahwa
rekomendasi tentang pengendalian intern bukan merupakan tujuan utama audit atas laporan
keuangan, namun hanya merupakan produk sampingan dari kegiatan audit atas laporan
keuangan.

Penerbitan Management Letter dalam suatu penugasan perikatan dengan prosedur yang
disepakati tidak secara khusus di atur dalam SA seksi 622 dan SAT 600. Namun demikian,
mengingat bahwa penugasan perikatan dengan prosedur yang disepakati bersifat factual finding,
yang mana dapat diartikan akuntan publik melaporkan fakta temuan apa adanya, tanpa
menambahkan pendapat atau pun kesimpulan akuntan publik terhadq fakta !emnan tersebut,
dapat disimpulkan bahwa terdapat keterbatasan- keterbatasan dalam suatu penugasan perikatan
dengan prosedur yang disepakati yang memungkinkan akuntan publik untuk dapat menerbitkan
Management Letter. Misalnya: ³prosedur untuk membandingkan catatan hutang usaha dari buku
besar ke invoice´ tidak memungkinkan akuntan publik untuk memperoleh cukup informasi yang
memungkinkan ia untuk menarik kesimpulan (dan oleh karenanya memberikan rekomendasi
dalam bentuk management letter) mengenai kecukupan pengendalian intern atas proses
pencatatan hutang usaha. Demikian pula, jika akuntan publik menemukan adanya ketidak
cocokan antara data hutang usaha di buku besar dan di invoice tidak dengan sendirinya membuat
akuntan publik dapat langsung menarik kesimpulan bahwa terdapat kelemahan dalam proses
pencatatan.

Berdasarkan hal-ha1 tersebut di atas, dapat disimpulkan bahwa adalah sulit dan tidak mungkin ??
bagi akuntan publik untuk menerbitkan Management Letter dalam suatu penugasan perikatan
dengan prosedur yang disepakati.

cc
""


c

Perikatan dengan prosedur dalam Standar Internasional diatur pada ISRE 4400 mengenai
Îngagements to Perform Agreed Upon Procedures Regarding Financial Information. Walaupun
ISRE ini memberikan pedoman pelaksanaan Agreed Upon Procedures pada informasi keuangan,
namun juga dapat digunakan pada perikatan Agreed Upon Procedures untuk bukan informasi
keuangan (nonfinancial information). Karena ISRE ini dapat digunakan pada kedua sifat
informasi tersebut, maka pada standar intemasional hanya terdapat satu standar yang mengatur
agreed upon procedures, sedangkan dalam Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP ) diatur
dalam 2 seksi, yaitu SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600.

Dilihat dari segi pengelompokan standar, dalam Standar Internasional Perikatan Dengan
Prosedur Yang Disepakati dimasukkan dalam kelompok standard on related service, bukan
terletak pada kelompok assurance engagements. Pengelompokkan ini berbeda dengan posisi
standar PDSP pada Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP ) yang dimasukkan dalam
kelompok standar audit dan SAT.

Dari segi isi, Standar Internasional disusun secara lebih ringkas dibandingkan dengan SA

seksi 622 maupun SAT Seksi 600, dan mengesankan hanya menyajikan pokok-pokoknya saja.
Namun demikian, terdapat beberapa perbedaan tertentu yang bertujuan untuk rnenegaskan
perlunya mematuhi kode etik, tambahan pada syarat perikatan, judul dan isi iaporan, dan
penegasan bahwa agreed upon procedures bukan assurance engagements.


 



#

1. ISRE menyebutkan secara ekplisit perlunya mematuhi pada kode etik profesi, seperti Integrity,
Objectivity, Professional Competency and Due Cure , Confidentiality, Professional Behavior
dan Technical Standards. Sedangkan lndependensi menurut lSRE bukan suatu syarat untuk
dapat melakukan perikatan dengan prosedur yang disepakati. Dalam ha1 akuntan publik tidak
independen maka menurut standar Internasional laporan akuntan harus menyebutkan bahwa
akuntan tersebut tidak independen. Dalam SA Seksi 522 paragraf 09 mengenai Kondisi
 Untuk Pelaksmaan Perikatan diatur bahwa akuntan yang dapat melaksanakan perikatan
dengan prosedur yang disepakati adalah akuntan yang independen.

2. Dalam syarat perikatan, ISRE mengatur bahwa harus dinyatakan prosedur yang dilaksanakan
tidak akan merupakan suatu audit atau review dan karenanya tidak ada assurance (no
assurance) yang akan dinyatakan oleh AP. Sedangkan dalam Standar Profesional Akuntan
Publik ( SPAP ) tidak mengaitkan apapun dengan perikatan review. Termasuk dalam syarat
perikatan adalah draf type laporan yang akan digunakan, yang dianjurkan untuk dilampirkan
dalam surat perikatan. Dalam SPAP tidak menyebut mengenai bentuk laporan dalam syarat
perikatan dengan prosedur yang disepakati.

3. Judul laporan akuntan publik tidak menyebutkan akuntan independen, laporan perikatan
dengan prosedur yang disepakati harus menyatakan bahwa prosedur yang dilaksanakan
bukan merupakan audit atau review, dan karenanya tidak ada pernyataan assurance (no
assurance is expressed). Sedangkan bentuk laporan menurut Standar Profesional Akuntan
Publik ( SPAP )memuat judul yang berisi kata independen, dan tidak ada referensi apapun
terhadap perikatan review.

Diluar perbedaan di atas, pada umumnya standar perikatan dengan prosedur yang disepakati
pada satndar internasional adalah sama dengan SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600, terutama yang
berkaitan dengan adanya prosedur yang disepakati oleh pihak yang bersepakat, pemakai tertentu
laporan yang terbatas (restricted to those parties that have agreed to the procedures to be
performed), dan konsep factual finding dalam perikatan dengan prosedur yang disepakati.
Khusus mengenai pengambilan kesimpulan atas laporan hasil pelaksanaan prosedur, ISRE secara
ekplisit menjelaskanya pada paragraph 5 mengenai Objective of an Agreed-Upon Procedures
Îngagement bahwa kesimpulan dilakukan oleh pemakai laporan. Paragraf tersebut adalan
sebagai berikut:

³As the auditor simply provides a report of the factual findings of agreed upon procedures, no
assurance is expressed. Instead, users ofthe report assess for themselves the procedures and
findings reported by the auditor and draw their own conclusions from the auditor¶s work´

!$

ISRE 4400, SA Seksi 622, SAT Seksi 600, Article Agreed Upon Procedures: Applying SAS 75
and SSAE No. 4 by Thomas A. Ratcliffe, P.hD, CPA (The CPA Journal)