PENGARUH PARTISIPASI ANGGARAN TERHADAP SENJANGAN ANGGARAN

DENGAN KETIDAKPASTIAN LINGKUNGAN SEBAGAI VARIABEL

MODERATING  PADA PT PERUSAHAAN GAS NEGARA

(PERSERO) TBK, JAWA BAGIAN BARAT

VITHA CHIRISTINA

Fakultas Ekonomi Universitas Sumatera Utara

AZHAR MAKSUM

Fakultas Ekonomi Universitas Sumatera Utara

Discussion about the effect of budgetary participation to budgetary slack still inconsistent and
caused a contracdictive conclusion.  Different results might be solved with contingency
approach by applying moderating variable.  This research aim to examine the effect of
organization commitment as moderating variable to the relationship between budgetary
participation on the budgetary slack.

      Object of this researchare managers and staffs that involved in budgetary arrangements
process (36 respondents).  Data were collected using quetionaries, six items for the budgetary
participation as independent variable, eight items for the budgetary slack as dependent
variable, and twelve items for the environmental uncertainty as moderating variable. 
Analysis models that used are simple linear regression for first hypothesis and moderate
regression for second hypothesis.

      This research resulted in two findings as had been proposed in the research hypotheses. 
First, the budgetary participation has effect toward budgetary slack. Second, uncertainty
environment has no effect to the relationship between budgetary participation on budgetary
slack.

Keywords : Budgetary Participation, Budgetary Slack, Uncertainty Environment

1.      Pendahuluan

Perkembangan dunia bisnis di Indonesia saat ini dari masa ke masa terasa semakin
kompetitif. Kondisi perekonomian Indonesia secara umum belum menunjukkan adanya
perbaikan dan peningkatan yang signifikan, namun bukan berarti terjadi kondisi yang
stagnasi dalam dunia bisnis. Perusahaan yang dapat bertahan dalam arus persaingan bisnis
ialah perusahaan yang dapat mencapai tujuan yang ingin diperoleh. Perolehan laba yang
maksimal dilandasi oleh suatu perencanaan moneter yang digunakan oleh perusahaan.
Perencanaan moneter tersebut selalu dikenal sebagai anggaran.

Anggaran digunakan oleh manajer tingkat atas sebagai suatu alat untuk melaksanakan
tujuan – tujuan organisasi ke dalam dimensi kuantitatif dan waktu, serta
mengkomunikasikannya kepada manajer – manajer tingkat bawah sebagai rencana kerja
jangka panjang dan jangka pendek. Proses penyusunan anggaran yang baik adalah yang 
melibatkan banyak pihak, baik manajemen tingkat bawah maupun manajemen tingkat atas.
Partisipasi anggaran adalah proses yang menggambarkan keterlibatan individu-individu
terlihat dalam penyusunan anggaran dan mempunyai pengaruh terhadap target anggaran dan
perlunya penghargaan atas pencapaian target anggaran tersebut (Brownell,1982). 

Masalah yang sering muncul dari adanya keterlibatan manajer tingkat bawah/menengah
dalam penyusunan anggaran adalah penciptaan senjangan anggaran (budgetary slack).  Para
peneliti akuntansi menemukan bahwa senjangan anggaran dipengaruhi oleh beberapa faktor
termasuk diantaranya partisipasi bawahan dalam penyusunan anggaran (Yuwono,1999).
Young (1985) dan Merchant (1985) telah menguji secara empiris bahwa senjangan anggaran
terjadi karena bawahan memberikan informasi yang bias kepada atasan dengan cara
melaporkan biaya yang lebih besar atau melaporkan pendapatan yang lebih rendah. Penelitian
Camman (1976), Dunk (1993), Merchant (1985) dan Onsi (1973) menunjukkan bahwa
partisipasi dalam penyusunan anggaran dapat mengurangi senjangan anggaran.  Beberapa
hasil penelitian oleh para peneliti terdahulu terlihat adanya hubungan yang tidak konsisten
antara partisipasi anggaran dan senjangan anggaran.

Beberapa peneliti mengidentifikasi bahwa senjangan anggaran dapat disebabkan oleh

pandangan terhadap lingkungan. Duncan (1972) mendefinisikan lingkungan sebagai totalitas
faktor sosial dan fisik yang berpengaruh terhadap perilaku pembuat keputusan dalam
organisasi. Govindarajan (1986) menyatakan bahwa hubungan antara partisipasi anggaran
dan senjangan anggaran adalah positif dalam kondisi ketidakpastian lingkungan yang tinggi.
Di dalam lingkungan relatif stabil (ketidakpastian rendah), individu dapat memprediksi
keadaan di masa yang akan datang sehingga langkah-langkah yang akan dilakukannya dapat
membantu organisasi menyusun rencana dengan lebih akurat (Duncan,1972)

PT. PGN merupakan perusahaan yang bergerak dalam bidang pertambangan

khususnya dalam transmisi dan distribusi gas. Perusahaan Gas Negara dalam anggaran
operasionalnya memiliki perbedaan yang signifikan dengan realisasi anggaran
perusahaannya.  Perbedaan tersebut terkhusus dalam bidang pengadaan dan skedul
penjadwalan unit yang sering terhambat dari lingkungan internal perusahaan pada Laporan
Realisasi Anggaran Tahun 2008. Berdasarkan uraian tersebut di atas, penulis tertarik untuk
mengadakan penelitian mengenai masalah ini pada Perusahaan Gas Negara (Persero) Tbk.
Strategi Bisnis Unit Distrik Wilayah I dan menuliskannya dalam sebuah skripsi yang berjudul
“Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Terhadap Senjangan Anggaran Dengan
Ketidakpastian Lingkungan Sebagai Variabel Moderating Pada PT Perusahaan Gas Negara
(Persero) Tbk, Jawa Bagian Barat”

2. Tinjauan Pustaka
  

2.1  Pengertian Anggaran

Anggaran merupakan suatu rencana kerja jangka pendek yang disusun berdasarkan
rencana jangka panjang yang ditetapkan dalam proses penyusunan program (programing)
(Mulyadi,2001:448).  Menurut Supriyono (2001:62) “anggaran adalah suatu rencana terinci
yang dinyatakan secara formal dalam ukuran kuantitatif, biasanya dalam satuan uang, untuk
menunjukkan perolehan dan penggunaan sumber-sumber suatu organisasi dalam jangka
waktu tertentu, biasanya satu tahun”. Penganggaran adalah perumusan rencana dalam angka-
angka untuk periode tertentu di masa depan (Kadarman,2001:162).  Anggaran disusun oleh
manajemen untuk jangka waktu satu tahun bertujuan untuk membawa perusahaan ke kondisi
tertentu yang diinginkan dengan sumber daya tertentu yang diperhitungkan.

2.2 Manfaat Anggaran

Anggaran mempunyai beberapa manfaat menurut Supriyono (2001:83). Manfaat

anggaran antara lain untuk :

a.       Perencanaan kegiatan organisasi atau pusat pertanggungjawaban dalam jangka

pendek,

b.      Membantu mengkoordinasikan rencana jangka pendek,

c.       Alat komunikasi rencana kepada berbagai manajer pusat pertanggungjawaban,

d.      Alat untuk memotivasi para manajer untuk mencapai tujuan pusat
pertanggungjawaban yang dipimpinnya,

e.       Alat pengendalian kegiatan dan penilaian prestasi pusat-pusat pertanggungjawaban

dan para manajernya, dan

f.        Alat pengendalian para manajer.

2.3  Fungsi Anggaran

Menurut Kadarman (2001:162) menyatakan tujuan anggaran adalah untuk

menghubungkan perencanaan dan mengijinkan pendelegesian kekuasaan atau wewenang
tanpa hilangnya pengawasan. Anggaran merupakan perencanaan yang telah disepakati oleh
para pelaksana yang ikut berperan serta dalam penyusunan anggaran. Anggaran menjadi
dasar bagi organisasi untuk mencapai tujuan dan alat ukur pencapaian prestasi.

2.4  Proses Penyusunan Anggaran

Proses penganggaran biasanya meliputi pembentukan komite anggaran; menentukan

periode anggaran; spesifikasi pedoman anggaran; penyusunan usulan anggaran awal/dasar
(initial budget); negosiasi anggaran, review, dan persetujuan, dan revisi anggaran
(Blocher,2000:356). Penyusunan anggaran merupakan proses pembuatan rencana kerja untuk
jangka waktu  satu tahun, yang dinyatakan dalam satuan moneter dan satuan kuantitatif yang
lain (Mulyadi, 2001:488). Proses penyusunan anggaran manajer pusat pertanggungjawaban
berperan serta dalam menyusun usulan anggaran serta mengadakan negosiasi dengan manajer
diatasnya yang memberikan peran kepadanya.

Proses penyusunan penganggaran dapat dilakukan dengan tiga cara yaitu metoda top
down (metoda dari atas ke bawah), bottom up (metoda dari bawah ke atas), dan partisipasi.
Proses penyusunan penganggaran ‘top-down’ manajer puncak menyusun anggaran untuk
organisasi secara keseluruhan, termasuk untuk level bawah (Blocher,2000:384). Menurut
Shim (2000:4) “proses penganggaran ’bottom-up’ dimulai dari tingkat dasar atau tingkat
operasional (departemental)”. Sasaran dari tingkat operasional ini harus konsisten dengan
keseluruhan sasaran korporasi. Proses penyusunan penganggaran yang efektif, biasanya
merupakan kombinasi dari pendekatan penganggaran ’top-down’ dengan pendekatan
‘bottom-up’. Anggaran partisipatif ialah anggaran yang menyelaraskan tujuan perusahaan
dengan tujuan para karyawannya, serta mempunyai peluang sukses yang lebih untuk
keberhasilan operasi.

2.5  Partisipasi Anggaran

Definisi partisipasi anggaran menurut Brownell dalam Sumarno (2005), adalah tingkat
keterlibatan dan pengaruh individu dalam penyusunan anggaran sementara Chong (2002)
menyatakan sebagai proses bawahan/pelaksana anggaran diberikan kesempatan untuk terlibat
dalam dan mempunyai pengaruh dalam proses penyusunan anggaran. Menurut Kennis (1979)
”partisipasi adalah sebagai tingkat keikutsertaan manajer dalam menyusun anggaran dan
pengaruh anggaran tersebut terhadap pusat pertanggungjawaban manajer yang
bersangkutan”. Anggaran yang akan digunakan sebagaimana mestinya akan menjadi  alat
pembantu yang positif dalam menetapkan standar prestasi kerja, dalam mendorong
tercapainya sasaran, dalam mengukur hasil, dan dalam mengarahkan perhatian pada bidang
yang memerlukan penyelidikan.

2.6  Senjangan Anggaran

 

Senjangan anggaran (budgetary slack) adalah perbedaan jumlah anggaran yang

diajukan oleh bawahan dengan jumlah estimasi yang terbaik dari organisasi ( Anthony dan
Govindradjan,2001).

a. Teori Agensi (agency theory)

Hansen dan Mowen(1997) mengungkapkan didalam anggaran partisipatif dapat

pula timbul permasalahan, antara lain:

1). Atasan atau bawahan akan menetapkan standar anggaran yang terlalu tinggi ataupun
terlalu rendah,

2). Bawahan akan membuat budgetary slack dengan cara mengalokasikan sumber dari
yang dibutuhkan, dan

         3).  Terdapat partisipasi semu.

Masalah yang sering muncul dari adanya keterlibatan manajer tingkat bawah/menengah
dalam menyusun anggaran (partisipasi anggaran) adalah penciptaan senjangan aggaran. Para
peneliti akuntansi menemukan bahwa senjangan anggaran dipengaruhi oleh beberapa faktor
termasuk diantaranya partisipasi bawahan dalam penyusunan anggaran (Yuwono,1999). 
Schiff dan Lewin (1970) menyatakan bahwa bawahan menciptakan senjangan anggaran
karena dipengaruhi oleh keinginan dan kepentingan pribadi sehingga akan memudahkan
pencapaian target anggaran, terutama jika penilaian prestasi manajer ditentukan berdasarkan
pencapaian anggaran.

Agency theory menjelaskan fenomena yang terjadi bilamana atasan mendelegasikan

wewenangnya kepada bawahan untuk melakukan suatu tugas atau otoritas untuk membuat
keputusan (Anthony dan Govindarajan,1988). Baiman (1982) di dalam penelitiannya
menyatakan jika bawahan (agent) yang terlibat dalam partisipasi anggaran mempunyai
formasi khusus tentang kondisi lokal, akan memungkinkan bagi mereka untuk melaporkan
informasi tersebut kepada atasan (principal). Kesimpulan yang didapat ialah partisipasi
anggaran akan menyebabkan bawahan memberikan informasi yang dimilikinya untuk
membantu organisasi.

    b. Pendekatan Kontijensi (contingency approach)

Beberapa penelitian dalam bidang akuntansi manajemen melalui pendekatan kontijensi

bertujuan untuk melihat hubungan antara variabel-variabel kontekstual dengan desain sistem
akuntansi manajemen dan untuk mengevaluasi berbagai hubungan anatara dua variabel
(misalnya: hubungan anatara partisipasi anggaran dengan kinerja manajerial) dengan
menggunakan variabel kontekstual sebagai variabel moderating. Govindarajan (1986) di
dalam penelitiannya memungkinkan dilakukan pendekatan kontijensi (contigency approach)
untuk mengevaluasi ketidakpastian faktor kondisional yang dapat mempengaruhi efektivitas
penyusunan anggaran terhadap senjangan anggaran.

 
2.7 Pengaruh Partisipasi Anggaran Terhadap Senjangan Anggaran

Siegel dan Marconi (1989) menyatakan bahwa partisipasi bawahan dalam penyusunan
anggaran mempunyai hubungan yang positif dengan pencapaian tujuan organisasi.  Sesuai
dengan agency theory, bawahan akan membuat target yang lebih mudah untuk dicapai
dengan cara membuat target anggaran yang lebih rendah pada sisi pendapatan, dan membuat
ajuan biaya yang lebih tinggi pada sisi biaya.  Perbedaaan antara anggaran yang dilaporkan
dengan anggaran yang sesuai dengan estimasi terbaik bagi perusahaan ini disebut senjangan
anggaran.

Hasil penelitian-penelitian yang menguji hubungan partisipasi dengan senjangan

anggaran masih menunjukkan hasil yang bertentangan. Penelitian yang dilakukan oleh Lowe
dan Shaw  dalam Yuwono (1998), Lukka (1988) dan Young (1985) telah menguji secara
empiris bahwa senjangan anggaran terjadi karena bawahan memberi informasi yang bias
kepada atasan dengan cara melaporkan biaya yang lebih besar atau melaporkan pendapatan
yang lebih rendah. Sedangkan penelitian menurut Camman (1976), Dunk (1993), Merchant
(1985) dan Onsi (1973) menyatakan bahwa dengan adanya partisipasi bawahan dalam proses
penyusunan anggaran justru akan mengurangi kecenderungan untuk menciptakan senjangan
anggaran.

2.8  Hubungan Antara Partisispasi Anggaran Terhadap Senjangan Anggaran Dengan

Ketidakpastian Lingkungan Sebagai Variabel Moderating

Menurut Darlis (2000) ketidakpastian lingkungan merupakan kondisi lingkungan yang

tidak pasti yang akan membuat individu untuk melakukan senjangan anggaran. Hal ini
disebabkan, individu tersebut tidak memiliki informasi yang cukup untuk memprediksi masa
depan secara tepat.  Suatu organisasi hidup di tengah-tengah lingkungannya sehingga
organisasi tersebut harus berinteraksi dengan lingkungannya. Ketidakpastian lingkungan
merupakan salah satu faktor yang sering menyebabkan organisasi melakukan penyesuaian
terhadap kondisi organisasi dengan lingkungan.  Individu akan mengalami ketidakpastian
lingkungan yang tinggi jika merasa lingkungan tidak dapat diprediksi dan tidak dapat
memahami bagaimana komponen lingkungan akan berubah (Miliken, 1978).

Kemampuan memprediksi keadaan di masa datang pada kondisi ketidakpastian

lingkungan yang rendah dapat juga terjadi pada individu yang berpartisipasi dalam
penyusunan anggaran. Kemampuan menganalisis informasi tersebut akan dapat mendukung
atasan dalam penyusunan anggaran jika bawahan bersedia memberikan infromasinya kepada
atasannya.  Namun dapat juga terjadi sebaliknya, bawahan tidak memberikan informasi
tersebut kepada atasannya karena ada pertimbangan kepentingan pribadinya.  Dalam kondisi
tersebut, bawahan dapat melakukan senjangan anggaran.
 Menurut Simon (1962) bagi atasann kemudahan untuk memperoleh informasi bukan
berarti memudahkannya menyusun perencanaan  yang akurat. Atasan tetap akan kesulitan
memahami semua informasi yang masuk apalagi dalam hal yang menyangkut bidang yang
kondisi teknisnya hanya dapat dipahami oleh bawahan yang membidanginya. Sebaliknya,
penelitian oleh Gul dan Chia dalam Ikhsan (2007) menunjukkan bahwa kinerja akan
meningkat pada ketidakpastian lingkungann yang tinggi, karena manajer akan berusaha
mencari innformasi yang cukup untuk kepentingan perusahaan.

2.9  Kerangka Konseptual

Berdasarkan landasan teoritis dan tinjauan peneliti terdahulu seperti yang telah
dipaparkan di atas, maka kerangka konseptual disajikan sebagai berikut :

PARTISIPASI ANGGARAN (X)

SENJANGAN ANGGARAN (Y)

KETIDAKPASTIAN LINGKUNGAN

   

   

Partisipasi penyusunan anggaran melibatkan para manajer tingkat bawah ikut serta
dalam pembuatan anggaran. Partisipasi anggaran menciptakan rasa bertanggung jawab pada
para manajer tingkat bawah dan dapat meningkatkan motivasi para manajer untuk mencapai
sasaran anggaran. Anggaran partisipatif tidak berarti bahwa setiap manajer dapat memilih
dengan bebas apa yang dia tuju di dalam anggarannya, namun anggaran partisipatif berarti
bahwa manajer setiap pusat pertanggungjawaban mempunyai kesempatan untuk menjelaskan
dan memberikan alasan mengenai anggaranyang diusulkannya (Supriyono,2001:96).
Penyusunan anggaran partisipatif harus memperhatikan tingkat kesulitan, pertisipasi
manajemen puncak, kewajaran dan keadilan, dan laporan yang teliti dan tepat waktu
(Supriyono,2001:120).

Untuk mencapai sasaran anggaran dengan pendekatan partisipasi anggaran akan

menciptakan suatu kesempatan para pihak yang terlibat yaitu membuat
kelonggaran/kesenjangan anggaran. Senjangan anggaran ( budgetary slack )  timbul bila
manajer sengaja menetapkan terlalu rendah pendapatan atau menetapkan terlalu besar biaya
(Hansen,1999:34). Kelonggaran/kesenjangan yang dimaksudkan ialah dengan sengaja
memperkirakan pendapatan rendah dan biaya yang tinggi sehingga akan menurunkan risiko
yang dihadapi seorang manajer.

Penelitian ini menunujukkan bahwa partisipasi anggaran merupakan variabel

independen yang mempunyai hubungan dengan senjangan anggaran sebagai variabel
dependen. Hasil peneliti terdahulu, menunjukkan hasil yang tidak konsisten.  Oleh karena itu,
dalam model penelitian ini digunakan variabel lain yang berperan sebagai variabel moderasi.
Variabel yang dijadikan variabel moderasi ialah ketidakpastian lingkungan. Variabel ini
diharapkan dapat memoderasi hubungan antara partisipasi anggaran dengan senjangan
anggaran.

Hipotesis merupakan proposisi yang dirumuskan dengan maksud untuk diuji secara
empiris (Erlina,2007:41). Untuk itu, peneliti merumuskan hipotesis sebagai berikut :

            1. Hubungan partisipasi anggaran dengan senjangan anggaran

                H1: Partisipasi anggaran berpengaruh terhadap senjangan anggaran.

            2. Ketidakpastian lingkungan memoderasi hubungan antara partisipasi  anggaran

dengan senjangan anggaran.

                H2: Ketidakpastian lingkungan memoderasi hubungan antara partisipasi

anggaran dengan senjangan anggaran           

3  Metode Penelitian

Peneliti menggunakan desain kausal yaitu desain penelitian yang bergunna untuk
menganalisis hubungan-hubungan antara satu variabel dengan variabel lainnya atau
bagaimana suatu variabel mempengaruhi variabel lainnya (Umar, 2001:63). Populasi dalam
penelitian ini adalah seluruh manajer tingkat menengah dan bawah di PT Perusahaan Gas
Negara (Persero) Tbk SBU Wilayah I Jawa bagian barat. Dalam penelitian ini seluruh
populasi dijadikan sebagai sample. Jumlah sampel yang digunakan dalam penelitian ini
berjumlah 36 responden yang terdiri atas 12 responden manajemen tingkat menengah dan 24
responden manajemen tingkat bawah.
 Peneliti menggunakan data primer dalam penelitian ini. ).  Dimensi waktu dalam
penelitian adalah cross section yaitu melibatkan suatu waktu tertentu dengan banyak sampel.
Jumlah pertanyaan yang tercantum dalam kuesioner mengenai partisipasi anggaran,
senjangan anggaran, dan ketidakpastian lingkungan.

4. Metode Analisis Data

4.1 Statistik Deskriptif

Metode analisis data yang digunakan adalah metode analisis regresi berganda dengan
bantuan Software SPSS for windows. Memberikan deskripsi mengenai variabel penelitian
yang menggambarkan mean, standar deviasi, jumlah jawabn keseluruhan dari responden serta
jumlah jawaban maksimum dan minimum. Dari tabel tersebut, dapat kita ketahui bahwa
untuk variabel partisipasi anggaran jawaban nilai terendah bernilai 24 dan jawaban nilai
tertinggi bernilai 42, sehingga diperoleh skor jawaban  rata-rata (mean) 31,4444 yang apabila
dibagi dengan 6 butir pertanyaan, maka diperoleh rata-rata jawaban responden adalah pada
skala 5.

Variabel ketidakpastian lingkungan, jawaban nilai terendah bernilai 13 dan jawaban

nilai tertinggi bernilai 35, sehingga diperoleh skor jawaban rata-rata (mean) 28,5833 yang
jika dibagi dengan 12 butir pertanyaan, diperoleh tingkat rata-rata jawaban responden adalah
pada skala 2. Variabel senjangan anggaran, jawaban nilai terendah bernilai 5 dan jawaban
nilai tertinggi bernilai 15, sehingga diperoleh skor jawaban rata-rata (mean) 11,8056 yang
apabila dibagi dengan 8 butir pertanyaan diperoleh skala 1. 

4.2 Hasil Uji Kualitas Data

   Ada dua prosedur dalam menguji kualitas data yaitu uji reliabilitas dan uji validitas.

1.Uji reliabilitas, dilakukan dengan melihat korfisien cronbach’s alpha di  mana

instrumen penelitian dianggap reliable apabila nilai cronbach’s alpha lebih besar dari
0,60.

2.Uji validitas, dilakukan dengan membandingkan nilai r hitung (Corrected Item Total
Correlation) dengan r tabel dari tiap butir pertanyaan pada α = 0,05 dengan derajat
kebebasan (df) = n-2 (Ghozali, 2002:45).

   Berikut ini adalah uji kualitas data dari variabel-variabel yang digunakan dalam penelitian :
 a.Partisipasi Anggaran

Dari hasil output reliability variabel partisipasi anggaran pada lampiran 4, dapat di
lihat bahwa variabel partisipasi anggaran memiliki cronbach alpha 0,806.
Berdasarkan hasil ini dapat disimpulkan bahwa item pertanyaan kuesioner sudah
memiliki realibilitas yang tinggi karena 0,806 > 0,60.

Untuk menguji validitas, butir pertanyaan tersebut harus dibandingkan rtabel pada α
= 0,05 dengan derajat kebebasan (df) = 34 yaitu 0,339. Hasil uji validitas
menunjukan semua pertanyaan valid karena nilai rhitung  > rtabel  pada taraf signifikansi
5%.

b.Ketidakpastian Lingkungan

Berdasarkan hasil output reliability variabel ketidakpastian lingkungan dapat

diketahui bahwa variabel tersebut tidak reliable karena nilai cronbach’s alpha 0,531
yang mana lebih kecil dari 0,60.  Begitu juga dengan tingkat validitas dari butir
pertanyaan ke 2,3,4,10,dan 12 yang menunjukkan bahwa nilai rhitung lebih kecil
dari rtabel sehingga dapat disimpulkan bahwa butir pertanyaan tidak valid. Maka
daripada untuk menguji kembali kualitas data, butir pertanyaan yang tidak valid
tersebut dikeluarkan (berlaku untuk semua pengujian hingga akhir penelitian ini)
sehingga butir pertanyaan yang diuji hanya pertanyaan ke 1,5,6,7,8,9, dan 11. Hasil
pengujian kembali dari variabel ketidakpastian lingkungan menunjukkan bahwa
variabel tersebut memiliki cronbach’s alpha sebesar 0,893 sehingga dapat
disimpulkan bahwa instrumen variabel ketidakpastian lingkungan reliable karena
lebih besar dari 0,60.

    c. Senjangan Anggaran

Berdasarkan hasil output reliability variabel senjangan anggaran dapat diketahui

bahwa variabel tersebut tidak reliable karena nilai cronbach’s alpha 0,478 yang
mana lebih kecil dari 0,60.  Begitu juga dengan tingkat validitas dari butir
pertanyaan ke 2,3,6,7, dan 8 yang menunjukkan bahwa nilai rhitung lebih kecil dari
rtabel sehingga dapat disimpulkan bahwa butir pertanyaan tidak valid. Maka
daripada untuk menguji kembali kualitas data, butir pertanyaan yang tidak valid
tersebut dikeluarkan (berlaku untuk semua pengujian hingga akhir penelitian ini)
sehingga butir pertanyaan yang diuji hanya pertanyaan ke 1,4,dan 5.

Hasil pengujian kembali dari variabel senjangan anggaran menunjukkan bahwa

variabel tersebut memiliki cronbach’s alpha sebesar 0,788 sehingga dapat
disimpulkan bahwa instrumen variabel ketidakpastian lingkungan reliable karena
lebih besar dari 0,60.

4.3 Hasil Uji Asumsi Klasik

  a. Uji Normalitas
    Uji normalitas dilakukan dengan dua cara, yaitu analisis grafik dan analisis statistik.
Melalui analisis grafik dapat dilihat grafik histogram yang membandingkan antara data
observasi dengan distribusi yang mendekati distribusi normal (Ghozali, 2002:110).  Selain
itu, dapat dilihat normal probability plot yang membandingkan distribusi kumulatif dari
distribusi normal.

Pada penelitian ini, hasil pengolahan data menampilkan grafik normal, plot yang ada
menunjukkan titik menyebar di sekitar garis diagonal, serta penyebarannya mengikuti arah
garis diagonal, demikian juga dengan grafik histogram pola distribusi normal. Oleh sebab itu,
model regresi layak dipakai untuk memprediksikan senjangan anggaran berdasarkan masukan
variabel independennya yaitu partisipasi anggaran dan ketidakpastian lingkungan.

Cara kedua yang digunakan untuk melihat normalitas suatu data adalah melalui analisis
statistik.  Uji statistik yang dapat dilakukan adalah uji statistik non-parametrik One
Kolmogorov Smirnov Test dengan ketentuan apabila probabilitas melebihi taraf signifikansi
yang ditetapkan yaitu 0,05 maka data yang dipakai dalam penelitian berdistribusi normal.
Nilai signifikansi 0,739 lebih besar dari 0,05, sehingga dapat disimpulkan bahwa data
residual berdistribusi normal.

b. Uji Multikolinearitas

Berdasarkan pengolahan data uji multikolinearitas diperoleh hasil VIF dan tolerance
pada variabel independen X1 ( partisipasi anggaran ) 1.152 dan 0.868 dan X2 ( ketidakpastian
lingkungan ) 1.152 dan 0.868. Dari hasil pengolahan data tidak ada variabel yang memiliki
nilai tolerance < 0,10 dan nilai VIF > 10.  Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa dalam
model regresi tidak terjadi multikolinearitas antar variabel independen.

c. Uji Heterokedastisitas

Uji heterokedastisitas bertujuan untuk menguji apakah terjadi ketidaksamaan variabel

dari residual satu pengamatan ke pengamatan yang lain dalam model regresi.  Model regresi
yang baik adalah tidak terjadi heterokedastisitas atau terjadi homokedastisitas. Dari grafik
scatterplot penelitan ini, terlihat bahwa titik-titik menyebar secara acak serta tersebar baik di
atas maupun di bawah angka 0 pada sumbu Y, hal ini menunjukkan tidak terjadi
heterokedastisitas dalam model regresi layak untuk memprediksi senjangan anggaran
berdasarkan masukan variabel-variabel independennya.

4.4 Hasil Pengujian Hipotesis

 
a. Hipotesis Pertama

Nilai koefisien korelasi (R) menunjukkan seberapa besar korelasi atau hubungan antara
variabel-variabel independen dengan variabel dependen.  Koefisien korelasi dikatakan kuat
apabila nilai R berada di atas 0,5 dan mendekati 1. Koefisien determinasi (R square)
menunjukkan seberapa besar variabel independen menjelaskan variabel dependennya.  Nilai
R square adalah nol sampai dengan satu.  Apabila nilai R square semakin mendekati satu,
maka variabel-variabel independen memberikan semua informasi yang dibutuhkan untuk
memprediksi variabel-variabel dependen.

Hasil analisi regresi secara keseluruhan menunjukkan koefisien korelasi (R) sebesar
0,294 yang berarti bahwa hubungan antara partisipasi anggaran dengan senjangan anggaran
mempunyai hubungan yang tidak cukup kuat yaitu sebesar 29,4%.  Dikatakan tidak cukup
kuat karena angka tersebut di bawah 0,5 atau di bawah 5%. Nilai adjusted R square atau nilai
koefisien determinasi dapat dilihat dari tabel sebesar 0,059 yang berarti bahwa variabel
dependen (senjangan anggaran) mampu dijelaskan oleh variabel independen (partisipasi
anggaran) sebesar 5,9% dan selebihnya 94,1% (100%-5,9%) dapat dijelaskan oleh faktor-
faktor lain yang tidak diikutsertakan dalam penelitian ini.

Dari uji ANOVA atau F test, didapat F hitung adalah sebesar 3,211 dengan tingkat
signifikansi 0,082.  Karena probabilitas (0,082) jauh lebih besar dari 0,05, maka model
regresi bisa dikatakan bahwa partisipasi anggaran berpengaruh terhadap senjangan anggaran.
diperoleh model persamaan regresi linear sebagai berikut :

         Senjangan anggaran = 7,499 + 0,137 Partisipasi anggaran

Konstanta 7,499 menyatakan bahwa jika tidak ada partisipasi, maka senjangan anggaran
adalah sebesar 7,499. Koefisien regresi 0,137 menyatakan bahwa setiap penambahan satu
partisipasi manajer dan staff lain dalam penganggaran akan meningkatkan senjangan
anggaran sebesar 0,137. Diperoleh hasil uji t yang diperlukan untuk menguji signifikansi
konstanta dan variabel independen.  Pada kolom signifikansi, konstanta dan variabel
independen (partisipasi anggaran) mempunyai angka signifikansi jauh di bawah 0,05 ( 0,004
untuk partisipasi anggaran).  Hal ini menunjukkan bahwa partisipasi anggaran berpengaruh
positif terhadap senjangan anggaran.

b.Uji Hipotesis Kedua

Untuk menguji hipotesis kedua, digunakan analisis regresi moderasi dengan uji selisih
mutlak.  Uji selisih mutlak adalah uji signifikansi persamaan regresi yang mengandung unsur
interaksi antara variabel independen dan variabel pemoderasi yang berpengaruh terhadap
variabel dependen yang diukur dengan nilai absolute perbedaan antara nilai variabel X1 dan
X2.

Memberikan hasil adjusted R square sebesar 0,626.  Hal ini berarti bahwa 62,6% variasi
senjangan anggaran dapat dijelaskan oleh variabel-variabel independen yaitu, ketidakpastian
lingkungan, dan interaksi antara partisipasi anggaran dengan ketidakpastian lingkungan. 
Sisanya sebesar 37,4% (100%-62,6%) dijelaskan oleh sebab-sebab lain di luar model
penelitian.  nilai F hitung sebesar 20,495 dengan tingkat signifikansi 0,000.  Karena
probabilitas signifikansi jauh lebih kecil dari 0,05, maka model regresi dapat digunakan untuk
memprediksi senjangan anggaran atau dapat dikatakan bahwa partisipasi anggaran,
ketidakpastian lingkungan, dan interaksi antara partisipasi anggaran dengan ketidakpastian
lingkungan bersama-sama berpengaruh terhadap senjangan anggaran. variabel partisipasi
anggaran memberikan nilai koefisien sebesar -0,057 dengan probabilitas signifikansi 0,821
yang berarti lebih tinggi dari 0,05.  Oleh karena itu disimpulkan bahwa variabel partisipasi
anggaran tidak berpengaruh terhadap senjangan anggaran.

   Variabel ketidakpastian lingkungan memiliki nilai koefisien sebesar 1,883 dengan

probabilitas 0,000 yang lebih rendah dari 0,05.  Dapat disimpulkan bahwa variabel
ketidakpastian lingkungan berpengaruh terhadap senjangan anggaran. Kesimpulan yang
didapat ialah bahwa ketidakpastian lingkungan bukan variabel yang dapat memoderasi
hubungan antara partisipasi anggaran dengan senjangan anggaran. Jika dilihat pengaruh
variabel ketidakpastian lingkungan organisasi secara individu, diperoleh hasil bahwa
ketidakpastian lingkungan juga bukan merupakan variabel independen yang berpengaruh
terhadap senjangan anggaran.

4.5 Pembahasan Hasil Penelitian

   Terdapat dua hipotesis dalam penelitian ini. Hipotesis satu diuji dengan menggunakan
analisis regresi linear. Hipotesis pertama menunjukkan bahwa partisipasi anggaran
berpengaruh terhadap senjangan anggaran. Dapat disimpulkan juga bahwa pengaruh
partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran menunjukkan pengaruh positif yang berarti
semakin tinggi partisipasi, maka akan semakin tinggi juga senjangan anggaran. Hasil analisis
hipotesis pertama diperoleh nilai adjusted R square = 0,086. Angka ini menunjukkan variabel
partisipasi anggaran dalam menjelaskan atau memberikan sebagian besar informasi yang
dibutuhkan untuk memprediksi variabel senjanagan anggaran yang dapat dijelaskan oleh
persamaan regresi adalah sebesar 8,6% , sedangkan sisanya yaitu 91,4 % dijelaskan oleh
variabel lain di luar persamaan model.

   Sedangkan untuk hipotesis dua dilakukan dengan menggunakan analisis moderated

regression analysis (MRA). Hipotesis kedua menunjukkan bahwa ketidakpastian lingkungan
berpengaruh dalam memoderasi hubungan antara partisipasi anggaran dengan senjangan
anggaran. Hal ini dibuktikan dengan melakukan analisis regresi moderasi dengan uji selisih
mutlak yang merupakan interaksi antara partisipasi anggaran dengan ketidakpastian
lingkungan organisasi.

   Hipotesis satu sejalan dengan penelitian yang dilakukan Arfan Ihsan (2007) terhadap
senjangan anggaran tetapi tidak sejalan dengan penelitian Camman (1976), Dunk (1993),
Merchant (1985) dan Onsi (1973) menunjukkan bahwa partisipasi anggaran dalam
penyusunan anggaran dapat mengurangi senjangan anggaran. Hipotesis kedua sejalan dengan
penelitian yang dilakukan oleh Asriningati (2006) menunjukkan bahwa antara variabel
partisipasi dalam penyusunan anggaran dengan ketidakpastian lingkungan terhadap senjangan
anggaran memiliki hubungan yang positif tetapi tidak signifikan.

   Perbedaan hasil penelitian dapat saja terjadi karena perbedaan metodologi penelitian baik
dalam penentuan karakteristik responden maupun objek penelitian, selain itu perbedaan latar
belakang responden sebagai akibat adanya perbedaan budaya dari lokasi penelitian juga turut
mempengaruhi persepsi responden dalam menjawab, perlu dilakukan penelitian berkelanjutan
dengan menggunakan berbagai faktor kontekstual yang dapat dipertimbangkan sebagai
variabel moderating karena diduga berpengaruh dalam partisipasi dan senjangan anggaran
seperti reward, budget emphasis, ketidakpastian strategik, gaya kepemimpinan, komitmen
organisasi, kinerja manajerial, interaksi asimetri informasi, group cohesiveness dan budaya
perusahaan.

5. Kesimpulan dan Saran

5.1 Kesimpulan

Berdasarkan hasil penelitian , maka dapat disimpulkan :

1.      hipotesis pertama menunjukkan bahwa partisipasi anggaran berpengaruh terhadap

senjangan anggaran. Dapat disimpulkan juga bahwa pengaruh partisipasi anggaran
terhadap snejangan anggaran menunjukkan pengaruh positif yang berarti semakin
tinggi partisipasi, maka akan semakin tinggi juga senjangan anggaran. Hipotesis
satu sejalan dengan penelitian yang dilakukan Arfan Ihsan (2007) menunjukkan
bahwa partisipasi anggaran yang tinggi dalam penyusunan anggaran dapat
menimbulkan senjangan anggaran yang tinggi.

2.      hipotesis kedua menunjukkan bahwa ketidakpastian lingkungan tidak berpengaruh

dalam memoderasi hubungan antara partisipasi anggaran dan senjagan anggaran.
Hipotesis kedua sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Asriningati (2006)
menunjukkan bahwa antara variabel partisipasi dalam penyusunan anggaran dengan
ketidakpastian lingkungan terhadap senjangan anggaran memiliki hubungan yang
positif tetapi tidak signifikan.

5.2 Keterbatasan Penelitian

Penelitian ini memiliki keterbatasan sebagai berikut :

1.      hanya satu perusahaan yang dijadikan sampel. Hal ini menyebabkan tingkat
generalisasi dari hasil penelitian sangat rendah.

2.      peneliti menerapkan metode survei melalui kuesioner, sehingga peneliti tidak
melakukan wawancara atau terlibat langsung dalam aktivitas perusahaan.

3.      peneliti menggunakan kuesioner, terdapat beberapa kemungkinan adanya data yang
bias.

5.3 Saran
Berikut beberapa saran berkaitan dengan keterbatasan antara lain :

1.        untuk mendapatkan hasil yang lebih optimal, sebaiknya diusahkan menggunakan
metode observasi atau pengamatan langsung.

2.        memperluas lingkup atau wilayah penelitian, memperbanyak sampel dan pemilihan
sampel yang acak, sehingga hasil penelitian dapat digeneralisasikan,dan

3.        perlu diadakan penelitian selanjutnya dnegan menggunakan berbagai faktor

kontesktual yang dapat dipertimbangkan sebagai variabel moderating.

REFERENCES

Asriningati, 2006.Pengaruh Komitmen Organisasi dan Ketidakpastian Lingkungan Terhadap

Hubungan Antara Partisipasi Anggaran Dengan Senjangan Anggaran Studi Kasus
Pada Perguruan Tinggi Swasta di Daerah Istimewa Yogyakarta, Skripsi S-
1,Universitas Islam Indonesia.

Anthony, R. N. dan V. Govindarajan. 1998.Management Control Systems.Ninth

Edition.Boston: McGraw-Hill Co.

Anthony, R.N. dan V. Govindarajan. 2001.Management Controls Systems.Boston: Mc Graw-

Hill Co.

Blocher, E.J., Kung H. Chen, dan Thomas W. Lin. 2000.Manajemen Biaya dengan Tekanan
Stratejik, Buku Satu,  Penerbit Salemba Empat, Jakarta, hal. 356.

Blocher, E.J., Kung H. Chen, dan Thomas W. Lin. 2007.Manajemen Biaya Penekanan
Strategis, Salemba Empat, Jakarta, hal. 112-113.

Brownell, P., 1982.”Participation in Budgeting Process : When It Works and When It

Doesn’t”, Journal of Accounting Review ,Vol.1, 124-153.

Camman, C., 1976.“Effects of The Use of Control System”, Accounting, Organizations, and
Society,  Vol.4, 301-313.

Darlis, E. 2000.Analisis Pengaruh Komitmen Organisasional dan Ketidakpastian

Lingkungan terhadap Hubungan Antara Partisipasi Anggaran dengan Senjangan
Anggaran. Tesis. Program Pasca Sarjana UGM: Yogyakarta.

Duncan, R. B, 1972.Characteristic of Organizational Environments and Perceived

Environmental Uncertainty”,Administrative Science Quarterly. 17, pp. 313-327.

Dunk, Alan S, 1993.“Budgetary Participation, Agreement on evaluation criteria and

Managerial Performance”, A Research Note . Accounting, Organization and
Society,pp. 171-178.
Erlina dan Sri Mulyani, 2007. Metodologi Penelitian Bisnis untuk Akuntansi dan
Manajemen,USU Press,Medan.

Fitri, Fauziah A,1998. Pengaruh Organizational Commitment, Information Asymetry dan

Budget Emphasis dalam Hubungan antara Partisipasi dan Slack Anggaran, Tesis
S-2, Universitas Gajah Mada.

Ghozali, Imam, 2005. Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program SPSS, Edisi Ketiga
Cetakan Keempat, BP Undip, Semarang.

Govindarajan, V, 1986. “Impact of Participation in the Budgetary Process on Managerial

Attitudes and Performance: Universalistic and Contingency Perspective”.Decision
Science 17, pp.486-516.

Hansen,, and Maryanne M. Mowen, 1997. ”Management Accounting”, Cincinnati

Ohio.South Western Publishing Co.

Hansen, and Maryanne M. Mowen,1997. Akuntansi Manajemen, Jilid Satu, Penerbit

Erlangga, Jakarta.

Hermanto, Wiwin, 2003. Pengaruh Motivasi dan Pelimpahan Wewenang Terhadap

Hubungan antara Partisipasi dengan Budgetary slack.Skripsi S-1, UNS.

Hutabarat, J. dan Martini Husein,2006. Pengantar Manajemen Strategik Kontemporer :

Strategik Di Tengah Operasional, PT Elex Media Komputindo, Jakarta.

Ikhsan, Arfan dan Ishak Muhammad. 2005, Akuntansi Keperilakuan, Salemba Empat,
Jakarta.

Ikhsan, Arfan dan La Ane. 2007, ”Pengaruh Partisipasi Anggaran Terhadap Senjangan
Anggaran dengan Mneggunakan Lima Variabel Pemoderasi”, Simposium Nasional
Akuntansi X, Universitas Negeri Medan.

Kadarman dan Jusuf Udaya. 2001, Pengantar Ilmu Manajemen, Penerbit Gloria, Jakarta.

Kenis,I. 1979. ”Effect of Goal Characteristics on Managerial Attitudes and Performance”,

The Accounting Review, Vol.54, pp.702-721.

Madura,Jeff, 2001. Pengantar Bisnis, Buku Satu, Salemba Empat, Jakarta.

Merchant,K.A.1985, ”Budgeting ang Propersity to Create Budgetary Slack”, Accounting

Organozations, and Society, Vol 10, pp.201-210.